Contabilidad de Entidades Sin Fines Lucrativos. Nociones Básicas, El PCG de 2011 y Análisis Contable - Ed. Pirámide (Socías Salvá, Antonio)

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Contabilidad
de entidades sin
fines lucrativos
Nociones básicas, el PGC de 2011
y análisis contable
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ANTONIO SOCÍAS SALVÁ
CATEDRÁTICO DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
DE LA UNIVERSITAT DE LES ILLES BALEARS
PATRICIA HORRACH ROSSELLÓ RAQUEL HERRANZ BASCONES

PROFESORAS TITULARES DE ECONOMÍA FINANCIERA
Y CONTABILIDAD DE LA UNIVERSITAT DE LES ILLES BALEARS
CARLOS MULET FORTEZA

PROFESOR AYUDANTE DOCTOR DE CONTABILIDAD FINANCIERA
DE LA UNIVERSITAT DE LES ILLES BALEARS
Contabilidad
de entidades sin
fines lucrativos
Nociones básicas, el PGC de 2011
y análisis contable
EDICIONES PIRÁMIDE
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COLECCIÓN «ECONOMÍA Y EMPRESA»
Edición en versión digital
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de este libro electrónico, su transmisión, su
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so escrito de los titulares del copyright.
© Antonio Socías Salvá, Raquel Herranz Bascones, Patricia Horrach Rosselló y Carlos Mulet Forteza, 2013
© Primera edición electrónica publicada por Ediciones Pirámide (Grupo Anaya, S. A.), 2013
Para cualquier información pueden dirigirse a [email protected]
Juan Ignacio Luca de Tena, 15. 28027 Madrid
Teléfono: 91 393 89 89
www.edicionespiramide.es
ISBN digital: 978-84-368-2875-7
Índice
Prólogo................................................................................................................... 13
PARTE PRIMERA
Introducción
1. Las entidades del sistema económico..................................................... 19
1. La actividad económica y los bienes de difícil valoración............................ 21
2. Las entidades que componen el sistema económico..................................... 22
3. El tercer sector............................................................................................. 24
4. Economía social y economía solidaria......................................................... 26
4.1. Economía social.................................................................................. 26
4.2. Economía solidaria............................................................................. 27
2. Las entidades sin fines lucrativos.............................................................. 31

Introducción....................................................................................................... 31
1. En torno al concepto de lucro...................................................................... 33
2. Implicaciones contables................................................................................ 35
3. Concepto de entidades privadas sin ánimo de lucro..................................... 36
4. Clasificación................................................................................................. 38
4.1. Clasificación de las entidades según su intencionalidad económica.... 39
4.2. Clasificación de las entidades privadas no lucrativas.......................... 41
4.3. Clasificación de las entidades no lucrativas según la ICNPO.............. 42
PARTE SEGUNDA
El modelo contable básico en las entidades sin fines lucrativos
3. Los conceptos de patrimonio y excedente en las entidades sin fi-
nes lucrativos................................................................................................. 45
Introducción....................................................................................................... 45
© Ediciones Pirámide 7
Índice
1. La información patrimonial y económica en las entidades sin fines lucra-

tivos ............................................................................................................. 47
2. La información contable sobre el patrimonio: el balance de situación ........ 48
2.1. Los elementos patrimoniales y las cuentas ......................................... 50
2.2. Las masas patrimoniales .................................................................... 52
3. La información contable sobre el resultado o excedente: la cuenta de re-
sultados ....................................................................................................... 53
3.1. Los flujos de renta y sus cuentas ........................................................ 58
4. Otros estados contables ............................................................................... 60
4. Los hechos contables y el principio de dualidad .................................. 63
Introducción ...................................................................................................... 63
1. La agregación inicial y final sin el método contable .................................... 65
2. Los hechos contables ................................................................................... 65
3. El principio de dualidad .............................................................................. 66
4. La representación intuitiva con el principio de dualidad............................. 67
5. La representación contable: la cuenta y los libros de contabilidad.. 79
Introducción ...................................................................................................... 79
1. La representación contable mediante la cuenta ........................................... 81
2. Terminología de las cuentas ........................................................................ 85
3. Los libros de contabilidad ........................................................................... 86
3.1. Libro Diario ....................................................................................... 87
3.2. Libro Mayor....................................................................................... 89
6. La elaboración de los estados contables ................................................ 95
Introducción ...................................................................................................... 95
1. El libro de inventarios y cuentas anuales ..................................................... 97
2. Operaciones previas al cierre ....................................................................... 99
3. La amortización .......................................................................................... 100
4. Elaboración de los estados contables y asientos de regularización y cierre .. 104
PARTE TERCERA
La normativa contable en las entidades sin fines lucrativos
7. Normativa contable de las entidades sin fines lucrativos .................. 111
Introducción ...................................................................................................... 111

1. La normativa contable aplicable a las entidades sin fines lucrativos............ 113
2. La legislación sobre aspectos de información económica de entidades sin
fines lucrativos............................................................................................. 115
8 © Ediciones Pirámide
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Índice
2.1. Asociaciones ...................................................................................... 115

2.2. Fundaciones ....................................................................................... 117
3. El Plan General de Contabilidad de 2007.................................................... 119
4. El Plan General de Contabilidad de 2011 adaptado a las entidades sin fines
lucrativos ..................................................................................................... 121
4.1. Estructura del PGC de 2011............................................................... 122
4.2. Cuadro de cuentas de las entidades sin fines lucrativos. Relación con
el modelo básico................................................................................. 123
8. El marco conceptual de la contabilidad en el PGC adaptado a las

entidades sin fines lucrativos de 2011..................................................... 129
Introducción ...................................................................................................... 129

1. El marco conceptual del PGC adaptado ..................................................... 131
2. Cuentas anuales. Imagen fiel ....................................................................... 132
3. Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales ..................... 134
4. Principios contables..................................................................................... 136
5. Elementos de las cuentas anuales ................................................................ 139
6. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las
cuentas anuales............................................................................................ 141
7. Criterios de valoración ................................................................................ 143
7.1. Criterios de valoración de activos y/o pasivos en su incorporación al
balance ............................................................................................... 144
7.2. Otros criterios de valoración y conceptos relacionados...................... 148
8. Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados..................... 149
PARTE CUARTA
Valoración y registro de operaciones específicas
de las entidades sin fines lucrativos
9. Operaciones y existencias de mercaderías ............................................ 153
Introducción ...................................................................................................... 153

1. Cuentas y normas de valoración aplicables según el PGC de 2007. Activi-
dades comerciales ........................................................................................ 155
1.1. Valoración y contabilización de las compras...................................... 155
1.2. Valoración y contabilización de las ventas ......................................... 158
2. Cuentas y normas de valoración aplicables según el PGC de 2011 adaptado
a las entidades sin fines lucrativos. Actividades propias de las entidades no
lucrativas ..................................................................................................... 160
3. Existencias de mercaderías. Regularización y métodos de valoración y
control ......................................................................................................... 162
3.1. Métodos de asignación de valor y control de existencias ................... 165
4. Deterioro de valor de las existencias ........................................................... 166
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Índice
10. Ingresos y otros recursos en las entidades sin fines lucrativos..... 171
1. Los recursos en las entidades sin fines lucrativos ...................................... 173
2. Los fondos provenientes de donantes: cuotas, subvenciones, donaciones y
patrocinios ................................................................................................ 175
2.1. Cuotas de asociados, afiliados y usuarios ........................................ 175
2.2. Subvenciones y donaciones.............................................................. 176
2.3. Tratamiento contable de las subvenciones y donaciones .................. 177
2.4. Patrocinio o alianzas con empresas ................................................. 187
3. Fondos provenientes del mercado de bienes y servicios: campañas, activi-
dades mercantiles y otros .......................................................................... 189
3.1. Campañas de recaudación ............................................................... 189
3.2. Actividades mercantiles ................................................................... 190
3.3. Rendimientos procedentes de inversiones financieras y de otros ac-
tivos ................................................................................................. 190
3.4. Contratos por servicio o convenios de colaboración........................ 191
4. Fondos provenientes del mercado de inversores........................................ 192
11. Inmovilizado ................................................................................................ 193

1. Concepto y clasificación ........................................................................... 195
2. Generalidades sobre el tratamiento del inmovilizado ............................... 199
2.1. La amortización del inmovilizado ................................................... 201
2.2. El deterioro de valor del inmovilizado ............................................. 203
3. Costes de rehabilitación de terrenos.......................................................... 207
4. Costes de renovación, ampliación y mejora .............................................. 208
5. Permutas ................................................................................................... 208
6. Inmovilizado cedido por la entidad sin contraprestación ......................... 211
7. Patrimonio Histórico ................................................................................ 213
12. Créditos y débitos...................................................................................... 215

1. Los débitos en las entidades sin fines lucrativos ....................................... 217
2. Valoración y registro de los débitos no comerciales. Préstamos ................ 218
2.1. Generalidades. PGC de 2007 ........................................................... 218
2.2. Particularidades de los préstamos recibidos en las entidades sin fi-
nes lucrativos ................................................................................... 225
3. Débitos comerciales y de la actividad propia ............................................ 227
4. Los créditos en las entidades sin fines lucrativos ...................................... 229
5. Valoración y registro de los créditos no comerciales. Préstamos cedidos .. 229
6. Valoración y registro de los créditos comerciales y de la actividad propia ... 233
PARTE QUINTA
Las cuentas anuales en las entidades sin fines lucrativos
13. Las cuentas anuales ................................................................................... 237

Introducción ................................................................................................... 237
1. Cuentas anuales ........................................................................................ 239
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Índice
1.1. Formulación .................................................................................... 239

1.2. Modelos normales y abreviados ...................................................... 239
2. El balance de situación ............................................................................. 241
3. La cuenta de resultados ............................................................................ 243
4. La memoria .............................................................................................. 244
5. El estado de flujos de efectivo ................................................................... 248
6. Información sobre los gastos de administración ....................................... 249
7. La auditoría de las cuentas anuales .......................................................... 251
7.1. Fundaciones .................................................................................... 251
7.2. Asociaciones declaradas de utilidad pública .................................... 252
14. El plan de actuación y los presupuestos .............................................. 271
Introducción ................................................................................................... 271

1. El plan de actuación del plan de contabilidad adaptado a las entidades
sin fines lucrativos..................................................................................... 275
2. El presupuesto en las entidades no lucrativas ........................................... 278
2.1. El presupuesto de tesorería .............................................................. 279
2.2. Presupuesto de gastos e ingresos ..................................................... 280
3. El modelo de presupuesto del PGC adaptado a entidades sin fines lucra-
tivos de 2011 ............................................................................................. 281
4. Grado de cumplimiento del plan de actuación ......................................... 286
5. El presupuesto de un proyecto o de una actividad .................................... 294
6. Ejercicio completo .................................................................................... 299
15. Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos según

el PGC adaptado a las entidades sin fines lucrativos ........................ 309
Introducción ................................................................................................... 309

1. Base de cálculo del destino de las rentas e ingresos. El método directo .... 313
2. Base de cálculo del destino de rentas e ingresos. El PGC adaptado a las
entidades sin fines lucrativos de 2011........................................................ 316
3. Recursos aplicados en el ejercicio en cumplimiento de los fines propios... 323
4. Déficit en la aplicación de recursos ........................................................... 331
PARTE SEXTA
El análisis contable en las entidades sin fines lucrativos
16. Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos I. Técnicas

generales...................................................................................................... 339
Introducción ................................................................................................... 339

1. Dificultades para el análisis contable ........................................................ 341
2. El concepto de resultado en las entidades no lucrativas............................ 342
3. Análisis contable de entidades sin fines lucrativos a través de las técnicas
clásicas ...................................................................................................... 343
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Índice
3.1. El análisis patrimonial ..................................................................... 343

3.2. Análisis económico .......................................................................... 348
3.3. Análisis financiero a corto plazo ..................................................... 356
3.4. Análisis financiero a largo plazo...................................................... 360
3.5. El resultado o excedente y las ratios de rentabilidad........................ 360
3.5.1. Valoración alternativa de los ingresos.................................. 361
3.5.2. Resultado económico-social ................................................ 363
3.5.3. Valor añadido real y valor añadido económico-social ......... 365
17. Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos II. Indicado-
res de gestión ............................................................................................. 367
Introducción ................................................................................................... 367

1. Análisis contable de entidades sin fines lucrativos a través de indicadores
de gestión .................................................................................................. 369
1.1. Indicadores para medir y evaluar la gestión de los recursos finan-
cieros ............................................................................................... 370
1.1.1. Estrategias de captación: eficacia, economía y eficiencia en
la obtención de los recursos ................................................. 370
1.1.2. La estabilidad y fortaleza financieras .................................. 373
1.1.3. La exposición al riesgo ........................................................ 376
1.1.4. La responsabilidad en la aplicación de los recursos ............. 378
1.2. Indicadores para medir y evaluar la gestión de los recursos hu-
manos .............................................................................................. 381
1.2.1. Una estructura cualitativamente consistente ....................... 382
1.2.2. La estabilidad o movilidad del voluntariado ....................... 383
1.2.3. La antigüedad del personal ................................................. 385
1.3. Indicadores para medir y evaluar la gestión de la imagen ............... 386
1.3.1. La eficiencia en la gestión de la imagen ............................... 386
1.3.2. El impacto de sus actuaciones ............................................. 398
1.3.3. Ética y responsabilidad de las alianzas empresariales .......... 398
1.3.4. La colaboración con otras entidades ................................... 390
1.4. Indicadores para medir y evaluar la organización operativa............ 391
1.4.1. Economía en los costes de la gestión ................................... 392
1.4.2. El cumplimiento de la misión .............................................. 393
1.4.3. El logro de los objetivos previstos........................................ 394
1.4.4. El grado de especialización .................................................. 396
2. El documento n.º 3 de AECA: «Indicadores para entidades sin fines
lucrativos»................................................................................................. 396
18. Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos III. Ejemplo
práctico ........................................................................................................ 409
Bibliografía y legislación ................................................................................... 437
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Prólogo
Este manual nace con el propósito de ofrecer una formación contable sobre
las problemáticas específicas de las entidades no lucrativas, partiendo de los con-
ceptos básicos, hasta alcanzar el conocimiento del registro, valoración y análisis
de las operaciones fundamentales en estas entidades.
En este sentido, el texto se dirige a tres tipos diferentes de lectores: aquellos
que no tienen conocimientos contables, para los que la parte dedicada al mode-
lo contable básico resultará de suma utilidad; quienes teniendo conocimientos
de contabilidad persiguen ampliar éstos en el ámbito de las operaciones especí-
ficas de las entidades no lucrativas; y por último, aquellos que pretenden conocer
las particularidades del análisis contable y de gestión en esta tipología de enti-
dades.
Los autores apuestan firmemente por la investigación sobre aspectos sociales
desde su área de conocimiento, la contabilidad, y pretenden contribuir a la trans-
ferencia de conocimiento hacia la sociedad, y en concreto hacia las entidades no
lucrativas, con el objetivo de favorecer su profesionalización en el ámbito de la
gestión.
En cada unidad temática se analizan los aspectos teóricos y se acompañan
todas las explicaciones de ejemplos prácticos e incluso ejercicios completos, que
permitirán al lector afianzar sus conocimientos. A continuación se especifican
brevemente los contenidos de cada una de las partes.
En la primera parte, Introducción, se ha efectuado una revisión conceptual de
las diferentes entidades que forman el tercer sector, y en especial de las entidades
sin fines lucrativos, con especial referencia a las implicaciones contables en estas
entidades.
La segunda parte, denominada el Modelo contable básico, centra su atención
en el ciclo contable de las entidades no lucrativas. Así, se introducen las principa-
les magnitudes económicas de patrimonio y excedente, analizándose los conceptos
de activo, pasivo, patrimonio neto, gastos e ingresos. Mediante un modelo conta-
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Prólogo
ble muy sencillo, el lector aprenderá a interpretar y registrar transacciones econó-

micas en los libros contables: diario y mayor, así como a elaborar los estados
contables principales: balance de situación y la cuenta de resultados. El proceso
se ejemplifica con ejercicios que incluyen de forma sencilla las principales opera-
ciones en entidades no lucrativas.
La tercera parte analiza la Normativa contable que afecta a las entidades sin
fines lucrativos. En primera instancia se analizan los requerimientos en cuanto a
la información contable, establecidos en la Ley 50/2002, de Fundaciones, y en la
Ley Orgánica 1/2002, que regula el derecho de asociación, así como el Real De-
creto 1740/2003, que la desarrolla. En segundo lugar, se hace referencia al Plan
General de Contabilidad de 2007 y a la adaptación del mismo a las entidades sin
fines lucrativos mediante el Real Decreto 1491/2011. Por último, se da especial
importancia a una de las partes de la adaptación del PGC: el marco conceptual,
donde se estudian los principios contables y los criterios de valoración incluidos
en el mismo.
Desde la última reforma contable acontecida en nuestro país en 2007, que
culminó con la aprobación del Plan General de Contabilidad (PGC), la normati-
va que afectaba a las entidades no lucrativas en materia contable resultaba confu-
sa. La existencia de una adaptación sectorial del plan contable para estas entida-
des, datada en 1998, implicaba la coexistencia de dos normas diferentes: el nuevo
plan de 2007 y la antigua adaptación de 1998 todavía no derogada.
Ya en 2011, se aprobó el Real Decreto 1491/2001, que regula las normas de
adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos
y el modelo de plan de actuación. Como se establece en la propia norma, ésta
regula únicamente las operaciones específicas que por su naturaleza desarrollan
las entidades sin fines lucrativos. Ello implica que para el resto de problemáticas
contables debe atenderse al PGC de 2007: el Real Decreto 1514/2007 y el Real
Decreto 1515/2007 para pymes, mientras no se apruebe el texto refundido.
Así, en la cuarta parte se aborda la Valoración y registro de operaciones espe-
cíficas de las entidades sin fines lucrativos incluidas en el Real Decreto 1491/2011.
Esta normativa se centra en las particularidades contables de estas entidades y
remite al PGC de 2007 para el resto de operaciones comunes, hasta la aprobación
de un futuro texto refundido.
En esta parte se estudian operaciones con mercaderías recibidas y cedidas sin
contraprestación o por debajo de su valor razonable, la problemática de las sub-
venciones y donaciones, las particularidades del inmovilizado, como el recibido y
el cedido sin contraprestación, los créditos y débitos sin interés, etc. En este ma-
nual no se abordan en detalle aquellas operaciones comunes a todas las empresas,
ya que pueden ser estudiadas en manuales de contabilidad general, únicamente se
introducen de forma breve.
La quinta parte centra su atención en las Cuentas anuales y el plan de actua-
ción de esta tipología de entidades: la elaboración del balance de situación, la
cuenta de resultados con inclusión de los cambios en el patrimonio neto, la me-
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Prólogo
moria, el estado de flujos de efectivo y se dedica especial atención al plan de ac-

tuación y al grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos.
En la última parte se aborda la problemática del Análisis contable en las en-
tidades sin fines lucrativos, analizando las técnicas generales del análisis y efec-
tuando una propuesta de indicadores de gestión, todo ello acompañado de un
ejercicio de aplicación completo.
La coordinación del texto y de sus contenidos ha sido efectuada por Antonio
Socías y Patricia Horrach. Los autores que han participado en la elaboración de
los capítulos se detallan a continuación:
— Antonio Socías, catedrático de Economía Financiera y Contabilidad, es

autor de los temas 8, 14 y 15, y coautor de los temas 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 13
y 16.
— Patricia Horrach, titular de Economía Financiera y Contabilidad, es au-
tora de los temas 11 y 12, y coautora de los temas 3, 4, 5, 6, 7, 9, 10 y 13.
— Raquel Herranz, titular de Economía Financiera y Contabilidad, es auto-
ra del tema 17, y coautora de los temas 1, 2, 9 y 10.
— Carles Mulet, ayudante doctor, es autor del tema 18, y coautor del tema 16.
Todos ellos forman parte del departamento de Economía de la Empresa de la

Universitat de les Illes Balears y del grupo de investigación denominado Conta-
bilidad y Gestión Medioambiental y Social (ONG).
Palma, a 21 de diciembre de 2012.
ANTONIO SOCÍAS
PATRICIA HORRACH
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PARTE PRIMERA
Introducción
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1 Las entidades
del sistema económico
CONTENIDO
1. La actividad económica y los bienes de difícil valoración.

2. Las entidades que componen el sistema económico.
3. El tercer sector.
4. Economía social y economía solidaria.
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1. LA ACTIVIDAD ECONÓMICA Y LOS BIENES
DE DIFÍCIL VALORACIÓN
El hombre experimenta una serie de necesidades que cubre con medios que se
encuentran en su entorno de forma limitada (comida) o ilimitada (aire). El hecho
de que un medio (bien o servicio) se obtenga de forma limitada significa que no
siempre se podrá tener, lo que implica asignarle un valor económico por el cual
se podrá adquirir.
Cuando, para cubrir esas necesidades, se utilicen medios limitados o escasos,
se estará realizando una actividad económica.
Actividad económica es cualquier acción encaminada a la producción, distri-
bución y uso o consumo de los bienes y servicios necesarios para satisfacer las
necesidades, utilizando medios limitados.
Para que un bien sea objeto de estudio por parte de la ciencia económica debe
reunir los siguientes requisitos:
— Que sea limitado, lo que le confiere un valor económico.
— Que sea susceptible de ser transmitido, es decir, de comprarse o venderse,
lo que implica que exista un mercado.
El eje central de la actividad económica es el ser humano, ya sea
— actuando individual, o
— colectivamente, agrupado en organizaciones.
La actividad económica se materializa de dos formas:
— Produciendo (fabricando) y distribuyendo los bienes y servicios.
— Consumiéndolos (utilizándolos).
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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos
Los sujetos que realizan una actividad económica serán, por tanto:
— Las unidades económicas de producción: son agrupaciones de individuos

de forma organizada que persiguen un interés común con una finalidad
concreta. Ofrecen aquello que las unidades de consumo demandan. Son
las empresas, entidades u organizaciones en general. El valor económico
lo asignan en la transmisión. Representan, pues, la oferta económica.
— Las unidades económicas de consumo o familias (en ocasiones también
algunas organizaciones), que son los sujetos que utilizan aquello que las
unidades de producción ofrecen. El valor económico lo asignan en la ad-
quisición. Representan la demanda.
A través de las transacciones que se producen en el mercado se fija el precio de

los bienes y servicios. Así las empresas tienen un valor objetivo de su producción,
ya sea de bienes o servicios. Sin embargo, hay unos bienes y servicios que son de
difícil valoración ya que no existe un mercado en el que se produzca una transac-
ción. En los últimos años la teoría económica ha avanzado en este sentido propo-
niendo métodos de valoración de bienes en los que no se produce una transacción.
Estos métodos van desde mercado contingente, coste del viaje, precios hedóni-
cos, etc., que se han aplicado principalmente a la valoración de espacios naturales.
Todo ello viene a colación debido a que las entidades no lucrativas ofrecen (o
deberían ofrecer) sus bienes y servicios, como máximo, a precio de coste aproxi-
madamente, ya que si los ofrecen a precio de mercado con el beneficio incluido
estaríamos realmente ante una entidad lucrativa. Pensemos también que hay en-
tidades, como las ONG, que no cobran por los servicios que ofrecen, pero esta-
ríamos de acuerdo en que estos servicios tienen un valor e incluso se podría esti-
mar, por ejemplo, comparando con el precio del mismo servicio que ofrezcan
entidades lucrativas.
En definitiva, lo que queremos resaltar es que las entidades no lucrativas ofre-
cen bienes y servicios cuya valoración no la podremos encontrar en la contabili-
dad y habrá que buscar alternativas para tener una aproximación al output que
producen.
2. LAS ENTIDADES QUE COMPONEN EL SISTEMA ECONÓMICO

Las unidades económicas de producción o entidades que componen el sistema
económico se pueden clasificar de muy diversas formas:
1. Según el sector de la actividad en el que se desenvuelvan: sector primario

(agrícolas, ganaderas, forestales, pesqueras, mineras...); sector secundario
o industrial (construcción, textil, maquinaria, tecnología, eléctrica...); sec-
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Las entidades del sistema económico
tor terciario o de servicios (hostelería, asesoría, transporte, comunica-

ciones...).
2. Según la forma jurídica bajo la que se constituyan: empresas individuales,
sociedades mercantiles, sociedades no mercantiles (asociaciones, funda-
ciones, cooperativas).
3. Según quien ostente la propiedad o la iniciativa de los medios de produc-
ción: empresas públicas (la propiedad corresponde al colectivo de ciuda-
danos, representada por las instituciones públicas) y empresas privadas
(la propiedad está en manos de personas o grupos de personas concretos).
4. Según la intencionalidad económica (en cuanto al lucro) de la entidad al
constituirse, criterio en el que nos detendremos, existen tres tipos: las en-
tidades lucrativas, las no lucrativas y las mixtas.
1. Entidades lucrativas. Son aquellas que se constituyen con la intención de

obtener un beneficio económico y persiguen el interés particular de sus socios. Son
las denominadas empresas. Por ejemplo, empresas individuales, sociedades mer-
cantiles, sociedades estatales (el estado es propietario mayoritario).
2. Entidades no lucrativas. Son aquellas cuya finalidad no es obtener un be-

neficio económico (aunque pueden tenerlo, pero no repartirlo), sino un beneficio
social. Las hay de dos tipos:
— Públicas, las que persiguen el interés general, como las Administraciones

públicas (central, autonómica, local, seguridad social...).
— Privadas, que las hay de dos tipos:
• Las que persiguen el interés general, como las entidades de tipo asisten-
cial o cooperativo, ya sea bajo la forma de fundación o de asociación.
Por ejemplo, ONG, fundaciones culturales o artísticas, etc.
• Las que persiguen el interés particular, como las de tipo mutualista o
asociativo, en cualquiera de sus formas (asociaciones, comunidades, etc.).
Por ejemplo, colegios profesionales, sindicatos, asociaciones de consumi-
dores, de alumnos, federaciones deportivas, etc.
Mixtas. Son aquellas que comparten aspectos tanto de las lucrativas como de
las no lucrativas. Distinguimos entre:
— Públicas: aquellas que teniendo intencionalidad lucrativa, persiguen el inte-

rés general. Es el caso de las empresas públicas.
— Privadas: aquellas en las que conviven la intencionalidad lucrativa con la
pretensión de obtener un beneficio social. Es decir, no excluyen la obten-
ción de beneficio económico, pero en caso de tenerlo, no se reparte entre
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los socios, sino que se reinvierte en la finalidad social para la que se han
constituido. Las hay de dos tipos:
• Las que persiguen un interés general, como las empresas de economía
solidaria (comercio justo, mensajeros ecológicos, etc.).
• Las que persiguen el interés particular de sus miembros o asociados,
como las empresas de economía social (cooperativas, sociedades anóni-
mas laborales, etc.).
Según Según Según quien Según

sector la forma ostente intencionalidad
de actividad jurídica la propiedad económica
Primario Individuales Empresas Lucrativas

públicas
Sociedades
Secundario No lucrativas
mercantiles
Empresas
Sociedades privadas
Terciario Mixtas
no mercantiles
Figura 1.1. Las entidades del sistema económico.
3. EL TERCER SECTOR
Actualmente, en el sistema económico actúan tres actores:
— El Estado, formado por las entidades públicas, por lo que se le denomina

también sector público.
— El mercado, formado por las entidades privadas lucrativas; de ahí su deno-
minación de sector lucrativo.
— El tercer sector, formado por las entidades privadas no lucrativas; de ahí
que se le denomine también sector no lucrativo.
Pero no siempre ha sido así. La actividad económica en sus inicios se desarrolló

en los mercados, primero a través del trueque (3000 a. C. con el pueblo sumerio)
y luego, al aparecer la moneda, con dinero. En sus inicios la actividad económica
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se concentraba en tribus y familias que, a medida que se hacía más compleja, die-
ron paso a las empresas cuyos propietarios eran inicialmente familias ricas o no-
bles que, posteriormente, en la época de los descubrimientos, fueron dando paso
a organizaciones de personas bajo la fórmula de sociedades mercantiles.
En esas sociedades antiguas, las organizaciones religiosas aglutinaban impor-
tantes riquezas procedentes de la gestión de sus propios patrimonios, de las dona-
ciones que recibían de sus seguidores o incluso, en algunos momentos, de las re-
caudaciones que les imponían. Estos recursos revertían en mayor o menor medida,
y más o menos igualitariamente, en forma de servicio público, aunque básicamen-
te de tipo asistencial (proporcionar comida y cobijo a los pobres), sanitario y
educativo, ostentando el monopolio de los mismos.
Pero el sistema financiero de estas instituciones fue cambiando. Dejaron de
tener aquellas riquezas patrimoniales y perdieron su antigua condición de recau-
dadores de fondos, pasando a nutrirse de las donaciones voluntarias de sus fieles
o, más recientemente, de sistemas de asignación políticos. Esa concepción hege-
mónica de la Iglesia como proveedor de servicios sociales desaparece tras los pro-
cesos de desamortización que trajo consigo el liberalismo en el siglo XIX, dando
paso a un nuevo actor en la provisión de dichos servicios, el Estado.
En ese nuevo esquema, nacido a finales del siglo XVIII, con la Revolución fran-
cesa, el Estado se encarga de imponer la igualdad de derechos y de educación de
los ciudadanos y de establecer los sistemas de proporcionar los servicios sociales
y sanitarios necesarios. Es el modelo de estado asistencial, cuya versión moderna
es la del denominado «estado del bienestar», en el que éste pasa a ejercer el mo-
nopolio de dichos servicios.
Pero lo que en un principio parecía asumible, poco a poco fue convirtiéndose
en una sobrecarga no totalmente digerible, de manera que tanto el mercado como
la sociedad civil empezaron a suplir y a complementar las insuficiencias del mo-
delo. Comienza así nuevamente, aunque de un modo algo diferente al de sus pre-
cursores, la reincorporación de la ciudadanía al campo de los servicios públicos,
creándose organizaciones especializadas en las diversas áreas que lo componen,
inmersas en lo que ya más actualmente se ha llamado tercer sector.
Esa vuelta de la ciudadanía al ámbito de lo público se inicia en Inglaterra en
el siglo XIX, con los primeros movimientos laicos organizados. En principio sur-
gieron para beneficio de sus miembros, aunque posteriormente sus acciones se
ampliaron a aquellos grupos sociales más necesitados, dentro de sus propias fron-
teras, y a actividades ya no sólo asistenciales y sanitarias, sino también culturales,
de capacitación profesional y laboral, etc.
El nuevo modelo ha cambiado sustancialmente al repartirse la provisión de
esos servicios entre tres actores: Estado, mercado y tercer sector, de forma simul-
tánea, y cuya particular combinación define la política social de un país.
En países de cultura anglosajona, la provisión de servicios sociales está actual-
mente siendo cada vez más cubierta por entidades pertenecientes al tercer sector;
sin embargo, en países de nuestro entorno geográfico y cultural existe una cierta
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tradición en cuanto a una provisión pública de los servicios, lo que hace que, en
ese campo, el tercer sector tenga un menor peso que en los otros.
4. ECONOMÍA SOCIAL Y ECONOMÍA SOLIDARIA
4.1. Economía social

No siempre hay unanimidad en torno al concepto de economía social debido
a tradiciones históricas, a diferentes culturas que afectan a la concepción que se
tiene en distintos países, así como a los diferentes investigadores que desde sus
campos han trabajado en ella. Sin embargo, en los últimos tiempos se han produ-
cido esfuerzos para consensuar un concepto de economía social sobre el que po-
der trabajar sin tener la interferencia de los problemas conceptuales, ya que éstos
siempre suponen un freno al desarrollo de las investigaciones.
En esta dirección ha trabajado la Comisión científica de CIRIEC España1
(Centro Internacional de Investigación e Información sobre la Economía Pública,
Social y Cooperativa), la cual propuso definir la economía social como el conjun-
to de empresas privadas creadas para satisfacer las necesidades de sus socios a través
del mercado, produciendo bienes y servicios, asegurando o financiando, y en las que
la distribución del beneficio y la toma de decisiones no están ligadas directamente
con el capital aportado por cada socio, correspondiendo un voto por cada uno de
ellos. La Economía Social también incluye a las instituciones sin fines de lucro que
son productores no de mercado privado, no controladas por las administraciones pú-
blicas y que producen servicios no destinados a la venta para determinados grupos
de hogares, procediendo sus recursos principales de contribuciones voluntarias efec-
tuadas por los hogares en su calidad de consumidores, de pagos de las administracio-
nes públicas y de rentas de la propiedad.
Vemos, por tanto, que en esta definición se incluyen las dos vertientes actuales
de la economía social que son la de mercado y la de no mercado. Evidentemente
compartimos la mencionada definición aunque en el fondo, en nuestra opinión,
denota la evolución que ha sufrido el concepto de economía social, ya que en
primer lugar se mencionan las entidades que tradicionalmente la conformaban,
es decir, las cooperativas, sociedades laborales y mutuas; y, en una segunda parte
de la definición, se añaden las denominadas entidades no lucrativas.
Si bien puede haber ciertas dificultades conceptuales en torno a las organiza-
ciones que conforman la economía social, existe bastante acuerdo en el sentido
de que existen unas organizaciones que actúan en el mercado y se les denomina
el subsector mercado o empresarial (cooperativas y mutualidades) y el subsector de
no mercado (fundaciones y asociaciones).
1
Tomamos la definición de Monzón (2004, p. 18).
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Desde el punto de vista legislativo, la Ley 5/2011, de 29 de marzo, de Econo-

mía Social, clarifica las entidades que la conforman. Así, en su artículo 5, indica
que forman parte de la economía social las cooperativas, las mutualidades, las fun-
daciones y las asociaciones que lleven a cabo actividad económica, las sociedades
laborales, las empresas de inserción, los centros especiales de empleo, las cofradías
de pescadores, las sociedades agrarias de transformación y las entidades singulares
creadas por normas específicas... Todas ellas deben estar sujetas a los principios
orientadores del artículo 4 que son: primacía de las personas y del fin social sobre
el capital, aplicación de los resultados obtenidos principalmente en función del
trabajo aportado, promoción de la solidaridad e independencia de los poderes
públicos.
4.2. Economía solidaria
Tanto en la literatura económica como en la social existe una disparidad de

denominaciones relacionadas con la economía social y la economía solidaria. En
algunos casos se utilizan como sinónimos y en otros con significado diferente. Así
mismo es habitual que se utilice el concepto de economía social y solidaria.
Economía social
El término economía social es más

amplio que el de economía solidaria.
En este sentido, podemos decir
que la economía solidaria es un sub-
conjunto de la economía social.
Economía solidaria
Figura 1.2.
En cualquier caso lo primero que tenemos que matizar es el concepto de soli-

daridad ya que según se defina llegaríamos a una u otra interpretación. Es evi-
dente que en las organizaciones de la economía social subyace el principio de
solidaridad y, por tanto, en este sentido formarían parte de la economía solidaria.
Sin embargo, en el mundo de la cooperación para el desarrollo y en los ámbitos
de la acción social se maneja un concepto de solidaridad más restrictivo.
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Entendemos que el calificativo de solidario lo aplicamos a aquellas actuacio-

nes que pretenden resolver o paliar la injusta distribución de la renta y los recur-
sos a nivel mundial, tanto en lo que se refiere a la situación de los países subde-
sarrollados (tercer mundo) como a las bolsas de pobreza y exclusión social que
existen en los países desarrollados (cuarto mundo).
Además de las actuaciones que llevan a cabo los gobiernos, las conocidas or-
ganizaciones no gubernamentales (ONG) realizan acciones solidarias tanto en el
tercer mundo como en el cuarto mundo, realizando acciones de ayuda humanita-
ria, de emergencia, de acción social o de cooperación para el desarrollo. Las ONG
forman parte de la economía social denominada de no mercado o sin fines de lucro,
pero al mismo tiempo son la parte más tradicional de la economía solidaria. Una
de las características de las ONG es que no cobran a los usuarios por los bienes
y servicios que les ofrecen, ya que éstos no tienen recursos para ello. Por ese mo-
tivo entendemos que son entidades solidarias.
En los últimos años ha ido apareciendo un tipo de entidades, que vamos a
denominar empresas de la economía solidaria, que actúan en el mercado pero con
componentes solidarios muy marcados2. En este tipo de organizaciones los pro-
ductos y servicios se ofrecen al mercado en el que los consumidores pagan el pre-
cio determinado. Este tipo de entidades han aparecido bajo diferentes denomina-
ciones, ya que se utilizan términos tales como empresa de economía alternativa y
solidaria, empresa de economía solidaria, empresa social y solidaria, empresa de
inserción, etc.
COMPARACIÓN
Actúan mercado No actúan mercado
Cooperativas ONG
Empresas
Sector
de economía
no lucrativo
No actúan solidaria Actúan
mercado mercado
Economía social Economía solidaria
Figura 1.3.
2
Como ejemplo podemos citar las entidades de comercio justo. Sus aspectos contables se pue-
den ver en Socías y Horrach (2010).
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En nuestra opinión, se trata de unas entidades que se encuentran a caballo

entre las tradicionales sin ánimo de lucro (no mercado) y las que utilizan el mer-
cado. Una de las organizaciones más importantes, a nivel estatal, de la economía
solidaria es el REAS (Red de Economías Alternativa y Solidaria). Se trata de una
asociación de carácter no lucrativo que aglutina a las empresas (independiente-
mente de su forma jurídica) que sustituyen el objetivo del lucro por otros que se
centran en combatir la pobreza y la marginación, tanto en el tercer mundo como
en el cuarto mundo, así como en el respeto por el medio ambiente.
Si analizamos los requisitos, vemos que las empresas de economía solidaria
del REAS cumplen con los de las empresas de la economía social, pero además
ponen el acento más fuerte en los aspectos solidarios.
Las empresas de la economía solidaria lo son por los principios que hemos
señalado y no por su forma jurídica, ya que no se rechaza ninguna de las existen-
tes. Sin embargo, hay que tener en cuenta que muchas de las iniciativas solidarias
vienen de la parte de entidades sin ánimo de lucro y se intenta que se vayan orien-
tando hacia el mercado.
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2 Las entidades sin fines lucrativos
CONTENIDO
Introducción.
1. En torno al concepto de lucro.
2. Implicaciones contables.
3. Concepto de entidades privadas sin ánimo de lucro.
4. Clasificación.
INTRODUCCIÓN
Las empresas o entidades económicas se pueden clasificar de diferentes

maneras. Si optamos por el objetivo que persigue, distinguiríamos entre lu-
crativas y no lucrativas. Ya conocemos suficientemente lo que son las em-
presas lucrativas, aunque no está de más recordar que, como característica
diferenciadora de las no lucrativas, las primeras tienen como objetivo la con-
secución de un cierto lucro.
Ya hace tiempo que la teoría y la práctica sobre economía de empresa ha
descartado como objetivo el máximo beneficio. Como también sabemos,
existen empresas que aunque pretendan entrar en el mercado y obtener be-
neficios no lo consiguen, y sin embargo las catalogamos como lucrativas
debido a su intencionalidad de obtenerlo.
También hemos visto casos en que debido a una política de empresa, se
opta por unos precios de venta ajustados a los costes, o incluso inferiores,
para poder batir a la competencia. En esta situación la empresa podría tener
pérdidas, pero su objetivo a medio plazo es la obtención del beneficio.
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Las empresas sin ánimo
de lucro o sin fines lucrativos Concepto de empresa
(punto de vista económico) Según
tienen las mismas caracterís- objetivo
ticas que las lucrativas salvo
el del objetivo de la obten-
ción de un beneficio en senti- Lucrativas No lucrativas
do económico. Las empresas
Intencionalidad de obtener Intencionalidad de obtener
sin ánimo de lucro persiguen beneficio económico beneficio social
un beneficio social que puede
ser de interés general e inclu-
Interés general Interés particular
so particular, pero no econó-
mico-financiero (cuestión so-
bre la que volveremos más
adelante).
En estos momentos nos interesa resaltar que las entidades sin fines lucrativos (ESFL)
pueden pertenecer tanto al sector público como al sector privado de la economía. Recor-
demos que el sector público está formado por la Administración del Estado (central, auto-
nómico y local), la Seguridad Social, organismos autónomos y sociedades estatales y demás
empresas públicas.
De todo ello lo que nos interesa resaltar es que salvo las sociedades estatales y demás
empresas públicas el resto del sector público (el más importante) son entidades sin ánimo
de lucro. Por otra parte, es una opinión generalizada que las denominadas sociedades esta-
tales y demás empresas públicas se encuentran en el ámbito de las empresas lucrativas.
Como veremos, la consecuencia más relevante es que a éstas se les aplica el régimen de
contabilidad empresarial.
En el sector privado de la economía también encontramos entidades sin fines lucrativos,
que también son denominadas entidades sin ánimo de lucro o, simplemente, entidades no
lucrativas (nosotros utilizaremos como sinónimos los tres términos). Son entidades cuyo
objetivo es ofrecer unos productos y servicios de interés general que los organismos públicos
no cubren o lo harían ineficientemente. Al mismo tiempo las entidades privadas sin fines
lucrativos también cubren objetivos de interés particular, pero no mercantil, como más
adelante matizaremos.
La cuantificación de la aportación de las entidades privadas sin ánimo de lucro a la
economía es difícil, debido, precisamente, a que los servicios que ofrecen quedan fuera de
la Contabilidad Nacional, y los que dan a otros países no se computan como exportaciones.
Pero a falta de estudios sobre este subsector de la economía nos atrevemos a decir que en
los países desarrollados suponen una aportación relevante en la economía y muy importan-
te a nivel social.
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1. EN TORNO AL CONCEPTO DE LUCRO
Suelen producirse bastantes discusiones en torno a la calificación de una en-

tidad como lucrativa o como no lucrativa. En este sentido existen diferentes po-
siciones que, incluso, en algunos casos son contradictorias. Como ejemplo para-
digmático se encuentra el caso de las cooperativas sobre las que no hay una
unanimidad en cuanto a su catalogación como lucrativas o no lucrativas. Lo mis-
mo ocurre con la catalogación de las cajas de ahorro, que, según el prisma con el
que se mire, podrían catalogarse como no lucrativas o como lucrativas.
Como en otros órdenes de la vida, la cuestión estriba en qué se entiende por
lucro y, en consecuencia, tendremos entidades lucrativas o no lucrativas según la
anterior definición.
No existe unanimidad con relación al concepto de lucro, dependiendo, en unas
ocasiones, de la tradición en una cultura determinada y, en otras, según determi-
nados colectivos en una misma cultura.
Existe una posición que asimila el lucro al beneficio. En consecuencia se en-
tiende que son entidades lucrativas aquellas cuya intencionalidad es la de obtener
un beneficio, es decir, un resultado positivo. Se entiende que se trata de una enti-
dad no lucrativa cuando el objetivo de la entidad no es la obtención de un bene-
ficio económico, ya que persigue un objetivo social. Este concepto es el que se
maneja en las leyes fiscales (como la Ley 49/2002) que hacen mención a las enti-
dades sin fines lucrativos, especialmente a fundaciones y asociaciones, y que en
ningún caso contemplan las cooperativas. También en el ámbito de la contabili-
dad se sigue este criterio y así tenemos el actual Plan adaptado a entidades sin
fines lucrativos de 2011 que, al igual que su predecesor de 1998, hace referencia a
asociaciones y fundaciones, y en ningún caso a las cooperativas, que, por otra
parte, tienen sus propias normas contables.
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La otra posición consolidada sobre el concepto de lucro es aquella que entien-

do como lucro el beneficio que se atribuye al capital. Es decir, una entidad sólo se
catalogará como lucrativa si el beneficio obtenido se atribuye al capital aportado.
Esta posición es la que, en general, mantiene la doctrina sobre economía social
que en España representa el CIRIEC. En este caso las cooperativas se entienden
como entidades no lucrativas debido a que los beneficios se reparten principal-
mente basándose en el trabajo aportado y no el capital.
Se podría añadir un tercer concepto de lucro en el que sea igual al beneficio
que se atribuye tanto a capital como al factor trabajo. Así pues, una entidad que
tiene por objetivo la obtención de beneficio pero que éste no se puede atribuir ni
al capital ni a los trabajadores, y entonces tenga que quedarse en la entidad o
dedicarse a fines sociales, se catalogaría con no lucrativa.
Vamos a aplicar a varios tipos de entidades los siguientes criterios para definir
el lucro:
Criterio 1. Lucro igual a beneficio.

Criterio 2. Lucro igual a beneficio atribuido al capital.
Criterio 3. Lucro igual a beneficio atribuido a capital y/o trabajo.
Está claro que existen unos casos evidentes en los que los tres criterios coin-
ciden. En el caso de una sociedad anónima tradicional, ésta será considerada
como lucrativa; y en el supuesto de una asociación, está claro que es una no lu-
crativa.
Vamos a aplicar los tres conceptos a una cooperativa en la que sabemos hay
disparidad de criterios. Si la definición de lucro es:
Criterio 1: Será una entidad lucrativa (criterio contable y fiscal).

Criterio 2: Será una entidad no lucrativa (criterio de economía social).
Criterio 3: Será una entidad lucrativa.
Para el caso de las cajas de ahorro tendríamos que si la definición de lucro es:
Criterio 1: Será una entidad lucrativa.

Criterio 2: Será una entidad no lucrativa.
Criterio 3: Será una entidad no lucrativa.
Nosotros, en este libro, nos referiremos a entidades no lucrativas siguiendo el

criterio contable y fiscal.
El ánimo o no de lucro debería ser el criterio económico que delimitara las
empresas de negocios de las no lucrativas. Sin embargo, esta delimitación es bas-
tante subjetiva por lo que el legislador tiene que acotar aún más ambos campos.
En cualquier caso, es muy difícil conseguir una frontera totalmente clara para la
delimitación.
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Las entidades sin fines lucrativos
Como pauta general podemos decir que la forma jurídica que utiliza una en-
tidad se correlaciona con el ánimo de lucro. Así pues, lo habitual es que las enti-
dades lucrativas utilicen la formas jurídicas mercantiles, mientras que las entida-
des no lucrativas utilizan la forma jurídica de fundación y asociación.
Sin embargo, no siempre es así. A modo de ejemplo podemos mencionar de-
terminadas sociedades estatales o empresas públicas, mediante las que el Estado
entra a llevar a cabo la producción de algún bien o servicio que la sociedad nece-
sita, es decir, de interés general pero que la empresa privada no acomete. Se trata
de empresas que (incluso bien gestionadas) se sabe de antemano que no persiguen
el lucro, pero se han constituido no como asociación o fundación, sino como so-
ciedad anónima mercantil. En este caso se ve claramente que no persiguen el lucro
pero entran en el mercado.
Por otra parte, existen una serie de fines que intenta conseguir la entidad y que
de por sí se entiende implícitamente que no persiguen el lucro. Está claro que una
asociación dedicada a la cooperación en países del Tercer Mundo es una entidad
no lucrativa debido al fin que pretende conseguir. Pero el criterio de los fines no
siempre está tan claro. Pensemos, por ejemplo, en una asociación de tipo cultural
o recreativo que debido a su calidad cobra un precio por sus actuaciones que su-
pera los gastos y va obteniendo beneficios. Aquí el criterio del fin podría quedar
en entredicho, contrastándose con el criterio del mercado.
Debido a ello el legislador opta por regular lo que entiende por entidad pri-
vada sin ánimo de lucro basándose en lo que podemos denominar presunciones.
Como veremos más adelante, éstas se basan en el interés y en los fines. Nosotros
añadiríamos la de sin contraprestación equivalente a precio de mercado.
En resumen, podemos decir que una entidad económica sin ánimo de lucro
del sector privado utilizará una forma jurídica civil y no actuará en el mercado,
aunque hay excepciones en ambos aspectos. Del mismo modo una entidad lucra-
tiva utilizará una figura jurídica mercantil y actuará en el mercado, aunque tam-
bién hay excepciones.
2. Implicaciones contables
La distinción entre empresas de negocios y empresas no lucrativas nos sirve
para distinguir entre dos tipos de contabilidad: la empresarial (clásicamente espe-
culativa) y la de entidades no lucrativas (clásicamente administrativa).
Si bien antiguamente había más diferencias entre la una y la otra podemos
decir que, actualmente, las diferencias más importantes se centran en que la con-
tabilidad de entidades sin fines lucrativos utiliza el plan de actuación (antes el
presupuesto) como elemento fundamental de su gestión y actuación, mientras que
la característica determinante de la empresa lucrativa es la determinación del re-
sultado.
Dentro de la contabilidad de entidades sin ánimo de lucro podemos distinguir

la pública y la privada. Aún siendo mayores las similitudes que las diferencias,
señalamos que en la pública el principio de legalidad le da bastantes rigideces,
además de arrastrar todo el conocido proceso burocrático-administrativo de au-
torización, compromiso de gasto o disposición, reconocimiento de la obligación,
propuesta de pago y pago. Es evidente que las EPSFL (entidades privadas sin fi-
nes lucrativos) en muchos casos necesitan de una rapidez en actuaciones y gestión
que no pueden realizar los entes públicos, por lo que sus necesidades contables
serán diferentes.
Como sabemos, la contabilidad empresarial se aplica principalmente a las em-
presas de negocios pero también a las empresas públicas, ya que no tiene diferen-
cias específicas. Es por este motivo por lo que no se hace la distinción entre la
contabilidad empresarial pública y privada, ya que no hay elementos diferencia-
dores significativos.
3. Concepto de entidades privadas sin ánimo

de lucro
Según lo señalado hasta el momento, podemos definir las entidades privadas
sin fines lucrativos (EPSFL) como aquellas unidades económicas del sector pri-
vado que producen bienes y, sobre todo, servicios, ofreciéndolos a terceras perso-
nas, sin contraprestación equivalente a precio de mercado, siendo su objetivo el
interés general (o público) o el particular no mercantil.
Esta definición que acabamos de proponer la hemos realizado desde el punto
de vista económico. Por otra parte también tenemos la regulación en la legislación.
Según el artículo 35 del Código Civil, las personas jurídicas pueden clasificar-
se en las siguientes:
1. Las corporaciones, asociaciones y fundaciones de interés público reco-

nocidas por la ley. Su personalidad empieza desde el instante mismo en que,
con arreglo a derecho, hubiesen quedado válidamente constituidas.
2. Las asociaciones de interés particular, sean civiles, mercantiles o in-
dustriales, a las que la ley concede personalidad jurídica propia, distinta de
cada uno de sus asociados.
En principio podemos decir que las corporaciones, asociaciones y fundaciones

de interés público serán entidades privadas sin ánimo de lucro. En cuanto a las aso-
ciaciones civiles que persiguen un interés particular, también pueden ser catalogadas
como sin ánimo de lucro si buscan un beneficio no lucrativo para sus asociados.
Una vez acotadas las diferentes definiciones, queremos llamar la atención so-
bre la importancia del estudio de la EPSFL. Ésta viene avalada por la creciente
constitución de este tipo de personas jurídicas.
A modo de resumen nosotros centraríamos las características de las EPSFL

en las siguientes:
— Sin ánimo de lucro. Aspecto que hemos tratado ampliamente en un apar-

tado al efecto.
— La consecución del interés general, o bien el particular pero sin ánimo de
lucro.
— Las finalidades en sentido concreto tal como se regula en la legislación.
Por otra parte, queremos llamar la atención sobre el carácter diferencial de las
entidades sin fines lucrativos (públicas y privadas) en comparación con las priva-
das lucrativas.
Sobre esta base destacamos lo siguiente:
— Como sabemos, las entidades lucrativas (EL) persiguen el lucro, las enti-
dades sin fines lucrativos (ESFL) (privadas y públicas) no lo persiguen.
— Los objetivos en las EL son tangibles y valorables. En las ESFL (privadas
y públicas) son más intangibles y de difícil valoración que en las primeras.
— Los ámbitos de actuación de las EL se deciden en función del mercado y
la posibilidad de beneficios, teniendo una amplia libertad de movimientos.
Las EPSFL actúan por criterios de interés general y, a veces, particular,
pero con incidencia en lo social, con amplia libertad de movimientos. Los
entes públicos se mueven en el ámbito de los intereses esenciales y vienen
marcados por fuertes controles del ámbito de actuación y de la regulación,
con casi nula libertad de movimientos ya que están sujetos a la disciplina
del Estado, Gobierno, etc.
— En los entes públicos los usuarios no tienen posibilidad de elección en el
servicio o producto que les ofrecen. En las EL los usuarios son libres de
optar por un producto o servicio ofertado por una empresa u otra. En las
EPSFL los usuarios a veces son los mismos asociados, por lo que ellos
han elegido la opción, mientras que en las de interés general los usuarios
no son los asociados y casi siempre necesitan del servicio que se ofrece,
ya que no pueden acceder al mercado, ni los entes públicos les dan solu
ciones.
— En las EL existen normas contables más o menos contrastadas que miden
el resultado de la actividad desarrollada. En las ESFL la medición y eva-
luación de su actividad es más difícil y está en un proceso de investigación
más avanzado en las entidades públicas y menos en las privadas. En la
ESFL se utilizan indicadores de gestión.
— Los entes públicos están sujetos a fuertes obligaciones formales que pro-
vocan que su gestión sea lenta, tanto a nivel de inversiones, financiación,
personal, etc. El sector privado es más rápido y eficaz.
— La política de fijación de precios en las EL se basa en el mercado y en los

costes incurridos. En los entes públicos, en algunos casos, existe una tasa
que cubre el coste o parte y, en otros, no existe un precio por el servicio.
En las EPSFL a veces se fija un precio, normalmente inferior al coste
(como máximo igual), y otras no se tiene contraprestación al servicio, por
lo que no hay precio de venta.
— Los entes públicos están sujetos a presiones políticas más o menos directas
que pueden entorpecer los objetivos fijados. Estas presiones, en general,
no afectan tanto a las empresas del sector privado.
Tabla 2.1
Características de las entidades económicas
Características Empresas lucrativas EPSFL EPUSAL
Lucro Sí No No
Objetivos Tangibles y valo- Intangibles y de Intangibles y de
rables difícil valoración difícil valoración
Ámbito actividad Mercado Sin mercado Sin mercado
Posibilidad elección por Sí Sí y no No
los usuarios
Nivel normas contables Alto Bajo Medio
Gestión Rápida Rápida Lenta
Política precios Mercado y costes Costes o sin pre- Costes o sin pre-
cio cio
Influencia política Escasa Poca Directa
4. Clasificación
Existen diferentes posibilidades de clasificación de las entidades sin fines lu-
crativos. Para la propuesta que hacemos, tenemos que distinguir, en primer lugar,
aquellas que pertenecen al sector público, es decir, las entidades públicas sin áni-
mo de lucro, de aquellas otras que pertenecen al sector privado, o sea, las entida-
des privadas sin ánimo de lucro.
A nuestro entender, un criterio de clasificación de las entidades privadas sin
ánimo de lucro es el que está en función de si persiguen el interés general o el in-
terés particular. En nuestra opinión, la diferencia fundamental se encuentra en si
la EPSFL beneficia o no a sus socios aunque sea con beneficios no lucrativos.
Es preciso recordar que si beneficiara a sus socios de forma lucrativa estaría-

mos ante una empresa de negocios. Puede resultar que la mencionada entidad no
persiga el lucro, pero sí un interés particular de sus asociados. Éste sería el caso
de un club deportivo con el que se pretende que los asociados pudieran hacer de-
porte al menor coste. A medio plazo podría considerarse como de interés general
(debido a la promoción del deporte), pero en un principio es más un interés par-
ticular (contraprestación hasta coste o cuotas).
Puede haber otros casos que, en nuestra opinión, rozarían la actividad lucra-
tiva. Nos referimos a cuando no se persigue el lucro pero la entidad va incremen-
tando el patrimonio, debido a que los ingresos superan los gastos. A pesar de que
fuera una asociación o una fundación, en el fondo se estaría realizando una acti-
vidad lucrativa.
Cuando se trata de un interés general puro sería en los casos en que los bene-
ficiarios no son los asociados. En estos supuestos podría darse una contrapresta-
ción parcial, o bien que se produjera una donación. Las EPSFL que persiguen
fines sociales y asistenciales a grupos marginados normalmente no recibirán nin-
guna contraprestación de sus asociados.
Por último debemos mencionar que existen entidades privadas no lucrativas
que realizan actividades mixtas, es decir, unas no lucrativas y otras que sí lo son.
En la figura 2.1 presentamos, de forma resumida, la clasificación que proponemos.
Públicas
Entidades
no lucrativas Interés particular Parcial
Privadas Con contraprestaciones
Interés general Total
Sin contraprestaciones
Figura 2.1. Clasificación de entidades no lucrativas.
4.1. Clasificación de las entidades según

su intencionalidad económica
Otra clasificación que proponemos conjuga diferentes características de las
entidades, que son la intencionalidad, la propiedad y el interés (véase tabla 2.2).
Al efecto del cuadro anterior, recordemos que según la intencionalidad eco-
nómica al constituirse la entidad, tendremos:
— Lucrativa: pretende obtener beneficio económico y repartirlo a sus socios

(entidades lucrativas puras).
Tabla 2.2
Clasificación de las entidades según su intencionalidad económica
Intencionalidad Propiedad Interés Tipo entidad
Lucrativas Beneficio económico Privada Particular Empresas

Administraciones pú-
Pública General
blicas
No
lucrativas Beneficio social Asistencial o coopera
General
Privada tivo
Particular Mutualista asociativo
Beneficio económico
Pública General Empresas públicas
+ beneficio social
Beneficio económico Empresas de econo-
Mixtas Privada General
+ beneficio social mía solidaria
Beneficio económico Empresas de econo-
Privada Particular
+ beneficio social mía social
— No lucrativa: pretende aportar un beneficio social. Puede tener beneficio

económico, denominado excedente que tiene que ir aplicando a gastos
propios de la entidad en ejercicios futuros. También puede llevar una par-
te a reservas, pero en cualquier caso no repartirlo entre sus miembros (en-
tidades no lucrativas puras).
— Mixta: pretende aportar un beneficio social, sin renunciar al beneficio eco-
nómico (entidades mixtas).
Por otra parte, también conviene recordar los siguientes conceptos:
1. Empresas de economía solidaria: son aquellas que pretenden ofrecer un

beneficio a la sociedad, pero no renuncian a obtener un beneficio econó-
mico que reinvierten en su finalidad social. La peculiaridad es que en sus
estatutos se indica la imposibilidad de reparto. Ejemplos: entidades de
comercio justo, empresas de inserción, empresas de economía alterna
tiva...
2. Empresas de economía social: persiguen el interés particular de sus
miembros o asociados, que son los propios trabajadores de la entidad. El
beneficio económico que obtienen se traduce en mejoras sociales o eco-
nómicas para ellos. Ejemplos: cooperativas, sociedades anónimas labo-
rales...
4.2. Clasificación de las entidades privadas

no lucrativas
Si nos centramos exclusivamente en las entidades no lucrativas presentamos
la siguiente clasificación (véase tabla 2.3).
En relación con esta tabla aclaramos los siguientes conceptos:
1. Interés general: cuando la finalidad de una entidad tiene como destinata-

rio cualquier miembro de un colectivo específico o toda la comunidad en
general.
Tabla 2.3
Clasificación de las entidades privadas no lucrativas (puras)
Contraprestación
Intencionalidad Interés Tipo entidad Ejemplo
por el servicio
Fundaciones culturales.
Cultural, deportiva, sa- Centros educativos.
Con
nitaria, asistencial... Centros de salud.
Centros asistenciales.
ONG de desarrollo.
General ONG de acción social.
Asistencial, de coope-
ONG de derechos.
ración, sensibilización,
ONG de emergencia.
Sin defensa, financiación,
Entidades religiosas.
investigación, políti-
Fundaciones obra social.
ca...
Fundación investigación.
Partidos políticos.
Beneficio Colegios profesionales.
social Asociaciones de empresarios.
Asociaciones de profesionales.
Clubes deportivos.
Con Mutualista, asociativa
Clubes de ocio.
Particular Comunidades regantes.
Consejo regulador D.O.
Certificadoras.
Asociaciones vecinales.
Sin Asociativa
Protectoras de animales.
Sin Sindicatos.
General
Política, de usuarios, Asociaciones de consumidores.
+
ideológica, religiosa Hermandades-cofradías.
particular Con Federaciones deportivas.
2. Interés particular: cuando lo que la entidad persigue es el interés de sus

miembros o asociados. El destinatario será aquel sujeto que se encuentra
vinculado a la entidad, ya sea por el pago de una cuota, suscripción, li-
cencia, etc., o por poseer aquella cualidad que se convierte en la finalidad
social de la entidad.
3. Interés general + particular: es una tercera categoría que podríamos deno-
minar mixta y que engloba los siguientes tipos de entidades:
— Las que, además de pretender el interés general, tienen su finalidad
también enfocada a ofrecer servicios específicos a sus miembros.
— Las que orientan su finalidad hacia el interés de sus miembros, pero
además realizan actividades de interés general.
4. Contraprestación por el servicio: retribución por el ejercicio de la finalidad
social. Puede ser en forma de cuota periódica o pago único (que da dere-
cho a percibir los servicios objeto de la finalidad social), o bien pago di-
recto (por cada unidad de servicio recibida).
4.3. Clasificación de las entidades no lucrativas

según la ICNPO
Las entidades no lucrativas se pueden clasificar mediante el sistema que utili-

za las Naciones Unidas. Este sistema de clasificación internacional para las enti-
dades no lucrativas es el ICNPO (International Classification of Nonprofit Orga-
nizations). Las entidades están clasificadas según su actividad en doce grupos que
a su vez se dividen en varios subgrupos. Los grupos a que hacemos referencia son
los siguientes:
1. Cultura y recreación.
2. Educación e investigación.
3. Salud.
4. Servicios sociales.
5. Medio ambiente.
6. Desarrollo social y vivienda.
7. Promoción de derechos, asesoramiento legal y política.
8. Intermediarios filantrópicos y promoción de voluntariado.
9. Organizaciones internacionales.
10. Religión.
11. Asociaciones de empresarios, profesionales y empleados.
12. No clasificados en otra categoría.
PARTE SEGUNDA
El modelo contable básico
en las entidades sin fines
lucrativos
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3 Los conceptos de patrimonio
y excedente en las entidades
sin fines lucrativos
CONTENIDO
Introducción.
1. La información patrimonial y económica en las entidades sin fines lu-
crativos.
2. La información contable sobre el patrimonio: el balance de situación.
3. La información contable sobre el resultado o excedente: la cuenta de
resultados.
4. Otros estados contables.
INTRODUCCIÓN
Independientemente de la obligatoriedad o no de que las entidades no

lucrativas deban asumir la rendición de cuentas, la elaboración de informa-
ción económica es una herramienta tremendamente útil para la gestión de la
entidad y para que los usuarios de dicha información en general puedan
optimizar el proceso de toma de decisiones.
Conocidas las peculiaridades de este tipo de organizaciones, los instru-
mentos de gestión tradicionalmente aplicados a entidades mercantiles pue-
den ser adaptados a las entidades no lucrativas. Así, la contabilidad finan-
ciera se erige como una de las diferentes herramientas de información y
gestión.
Conscientes de ello, pretendemos analizar las peculiaridades básicas con-
tables de estas entidades y la legislación en materia contable que les afecta.
Los objetivos que pretendemos abarcar a través del estudio de los conte-
nidos del tema pueden resumirse en:
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— Conocer las magnitudes patrimoniales y económicas de las entidades
no lucrativas, los estados contables fundamentales en la rendición de
cuentas, para luego pasar al estudio de los aspectos del proceso con-
table referidos al análisis y registro de las operaciones económicas
básicas en estas entidades.
En este tema se van a poner las bases para poder entender la contabilidad
de las entidades. Para ello se utiliza un modelo con una serie de conceptos o
cuentas. Se trata de un modelo, diseñado por los autores de este texto, para
aprender los fundamentos básicos de la contabilidad, en el que se van a ma-
nejar únicamente unas pocas cuentas, pero que en realidad son conceptos
importantes para la contabilidad y, al mismo tiempo, para el análisis conta-
ble. Resumidamente podemos decir que el modelo tiene las siguientes carac-
terísticas:
— Es simple.
— Se utilizan una serie de cuentas que recogen magnitudes de riqueza y
de renta.
— Se cubre el ciclo contable de forma rápida llegando a la elaboración
de estados contables.
— El modelo básico es fácilmente ampliable a otro modelo con más
cuentas como el utilizado por el Plan General de Contabilidad.
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1. LA INFORMACIÓN PATRIMONIAL Y ECONÓMICA
EN LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS
Tal y como veremos más adelante, las entidades no lucrativas o sin fines lu-
crativos (ESFL), al igual que las lucrativas, están obligadas en mayor o menor
medida a elaborar y publicar información patrimonial y económica, basándose
en la legislación que les afecta. En este sentido la legislación civil sobre asociacio-
nes y fundaciones (forma jurídica que suelen adoptar las ESFL) establece las
obligaciones en materia contable y remite a la normativa contable existente para
acatar dichas exigencias.
La contabilidad como sistema de información se define como aquella discipli-
na económica que, mediante unos métodos específicos, se dedica a identificar, inter-
pretar, valorar y registrar los hechos económicos que afectan a las entidades, elabo-
rando y comunicando información agregada sobre los mismos a los usuarios de dicha
información (Socías y otros, 2002).
Básicamente el cometido de todo sistema contable es interpretar los hechos
económicos que acontecen entre la entidad y el mundo exterior, registrarlos y
ofrecer información periódica anual sobre su situación patrimonial y económica.
Esta información periódica que deben elaborar y emitir las entidades son los
estados contables. A partir de aquí vamos a introducir el concepto, el tipo y los
contenidos de los estados contables.
Entre los estados contables tenemos:
— Las cuentas anuales:
• El balance de situación.
• La cuenta de resultados.
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• La memoria.
• El estado de flujos de efectivo.
— El presupuesto y su liquidación.
— El plan de actuación y su grado de cumplimiento.
— El inventario.
2. LA INFORMACIÓN CONTABLE SOBRE EL PATRIMONIO:

EL BALANCE DE SITUACIÓN
El balance de situación es el estado contable en el que se representa el patrimo-

nio que una entidad posee en un momento dado. Se define el patrimonio como el
conjunto de los bienes, derechos y obligaciones que posee la entidad en un mo-
mento determinado de tiempo. Es un concepto estático, referido a un momento
concreto de tiempo que habitualmente coincide con el final del ejercicio económi-
co de la entidad, a 31 de diciembre.
Los bienes (B) son elementos tangibles propiedad de la entidad, destina-
dos para su uso de forma permanente (local, mobiliario, ordenadores, vehícu-
los...), para su transformación (ropa usada que se recicla, muebles que se arre-
glan...), para la venta directa sin transformación (material de artesanía, productos
de comercio justo...) y el dinero, sea en efectivo o depositado en cuentas corrien-
tes bancarias.
Los derechos (D) son deudas de terceros para con la entidad. Son de natu-
raleza económica, es decir, que se pueden realizar o convertir en dinero. Pue-
den deberse a la propia actividad de la entidad o a cesiones de capital (prés-
tamos).
Las obligaciones (O) son las deudas de la entidad para con terceros, sea por
préstamos recibidos o derivados de la propia actividad (deudas con personal con-
tratado por el pago de las nóminas, deudas con acreedores de servicios que haya
adquirido la entidad, deudas con beneficiarios...).
A la hora de calcular el valor del patrimonio (su valoración) se suman los
componentes positivos (B + D) y se restan los negativos (O). A ese resultado se le
llama Neto patrimonial, Patrimonio neto o Neto.
Patrimonio neto = B + D − O
quitando los signos negativos, tendremos:
B + D = O + Neto
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Los conceptos de patrimonio y excedente en las entidades sin fines lucrativos
A B + D (parte izquierda) de la igualdad se le denomina ACTIVO en términos

contables. A las obligaciones se les denomina PASIVO.
En el activo todo lo que hay tiene una naturaleza homogénea (elementos per-
tenecientes a la entidad), en el pasivo nos encontramos con las obligaciones que
constituyen la parte del patrimonio exigible por un tercero, mientras que el Neto
es el propio valor de la entidad y, en consecuencia, no será exigible por nadie. De
manera que la igualdad anterior también se puede expresar así:
Activo = Pasivo (exigible) + Neto
Siendo ésta la igualdad fundamental del balance, que no es más que el estado
contable que se utiliza para su representación.
El balance es, por tanto, un estado contable con un diseño bipolar que, me-
diante cuentas que se distribuyen en dos columnas paralelas, representa en la de
la izquierda el activo y en la de la derecha el pasivo exigible y el neto. Al represen-
tar la igualdad mencionada supone que ambas partes deben coincidir cuantitati-
vamente en términos económicos. Si presentamos un balance de situación lo ha-
remos del siguiente modo:
Balance de situación
ACTIVO PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Bienes Patrimonio neto

Derechos Obligaciones
Para ir centrando estos importantes conceptos vamos a poner un ejemplo.
EJERCICIO 1. El 1 de enero una entidad describe su situación patrimonial.

Tiene 4.000 € en una cuenta corriente de un banco, le prestó a otra entidad
200 € (los devolverá dentro de dos meses) y es propietaria de un local que cos-
tó 30.000 € de los cuales le faltan por pagar 5.000 € (a pagar dentro de 14
meses). Todo ello constituye su patrimonio. Se pide que se identifiquen los
bienes, derechos y obligaciones, determinando el patrimonio neto y finalmen-
te se elabore el balance de situación.
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Solución
Relación de bienes: Cuenta corriente 4.000

Local 30.000
Total bienes 34.000
Derechos: Préstamo a una entidad 200
Total derechos 200
Obligaciones: Deuda local 5.000
Total obligaciones 5.000
Patrimonio neto = Bienes + Derechos − Obligaciones = 34.000 + 200 − 5.000

Patrimonio neto = 29.200 €
Bienes 34.000 Obligaciones 5.000

Derechos 200 Neto 29.200
Total 34.200 Total 34.200
Como podemos comprobar, se cumple la igualdad fundamental del balance:
Activo = Pasivo + Neto
2.1. Los elementos patrimoniales y las cuentas
Hasta el momento hemos definido lo que es el patrimonio o riqueza y cómo

se refleja en un estado contable denominado balance de situación que, como su
nombre indica, nos informa de la situación patrimonial en un momento determi-
nado, es decir, es un estado contable estático.
Por otra parte, hemos simplificado la cuestión diciendo que el patrimonio está
formado por derechos (activo), bienes (activo) y obligaciones (pasivo). Sin embar-
go, para tener una mayor información de la situación patrimonial es necesario que
especifiquemos en mayor medida los componentes cualitativos del patrimonio.
Por tanto, llamamos elementos patrimoniales a las distintas partes o componentes
del patrimonio considerado en su aspecto cualitativo.
En contabilidad, a cada elemento patrimonial le asignamos un nombre más o
menos resumido al que denominamos cuenta. Por convenio sabemos que cada
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cuenta representa a un determinado elemento patrimonial o magnitud económica

perteneciente a la riqueza de la entidad.
En principio podemos crear la cantidad de cuentas que estimemos necesario,
asignándoles un nombre acorde con su naturaleza; sin embargo, en este primer
nivel de explicación facilitaremos un número reducido de cuentas que posterior-
mente ampliaremos.
Por tanto, a partir de este momento, en lugar de hablar genéricamente de bie-
nes y derechos y de obligaciones y neto, utilizaremos unas cuentas que en el fondo
hacemos coincidir con conceptos importantes en contabilidad.
Cuentas de balance, cuentas de activo

— Inmovilizado. Recoge el conjunto de bienes y derechos destinados a man-
tener de forma permanente (durante más de un año) en la entidad. Por
ejemplo: mobiliario, local, vehículos, ordenadores (inmovilizado material);
préstamos a favor de la entidad o inversiones financieras a largo plazo, es
decir, con retorno a más de un año; bienes del patrimonio histórico en el
caso de fundaciones.
— Amortización acumulada. Como veremos más adelante, es una cuenta co-
rrectora de activo. Representa la parte utilizada o consumida de los bienes
de inmovilizado. Corrige el valor del bien en la cuantía de su depreciación
fruto del proceso productivo.
— Deudores de la actividad a corto plazo. Se refiere a las deudas que tienen
con la entidad los usuarios de sus servicios, patrocinadores, afiliados, aso-
ciados por los servicios prestados por la entidad o por las cantidades que
se hayan comprometido a aportar para financiar la actividad en concepto
de cuotas, donaciones o subvenciones.
— Deudores comerciales a corto plazo. Derechos a favor de la entidad a un
plazo de hasta un año, que han surgido debido a la realización de una ac-
tividad comercial, así como otros deudores como las Administraciones
públicas o el personal de la entidad.
— Deudores financieros a corto plazo. Derechos a favor de la entidad que no
han surgido del tráfico habitual de la misma y cuyo plazo no supera un
ejercicio. Por ejemplo, la entidad deja una cantidad en concepto de prés-
tamo a otra a devolver dentro de dos meses.
— Tesorería. Medios líquidos que posea la entidad. Por ejemplo, el dinero en
efectivo que tenga la entidad en su caja y dinero en cuentas bancarias.
Cuentas de pasivo
— Acreedores a largo plazo. Deudas de diversa naturaleza con carácter de
permanencia en la entidad, es decir, cuyo vencimiento supera el año.
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— Acreedores de la actividad a corto plazo. Obligaciones a corto plazo por deu-

das con beneficiarios por entregas monetarias o no monetarias pendientes.
— Acreedores comerciales a corto plazo. Deudas a corto plazo que la entidad
ha contraído por los bienes y derechos que ha adquirido y que va a con-
sumir directamente (que llamaremos gastos). Por ejemplo, deudas con pro-
veedores, acreedores, con el personal de la entidad.
— Acreedores financieros a corto plazo. Deudas a corto plazo que ha contraí-
do la entidad por operaciones distintas al tráfico habitual, por ejemplo,
préstamos recibidos.
Cuentas de neto
— Fondo social o dotación fundacional. Incluye las aportaciones realizadas por
los fundadores/asociados para la constitución de la entidad (dotación fun-
dacional en caso de fundaciones o fondo social en caso de asociaciones).
— Resultado o excedente. Excedente obtenido en el ejercicio económico.
EJERCICIO 2. Tomando los datos del enunciado 1 elabore el balance de situa-

ción a 31 de diciembre del ejercicio X, utilizando las cuentas anteriores y en-
tendiendo que el neto coincide con el fondo social aportado.
Solución
Balance de situación a 1/1/X

Tesorería 4.000 Acreedores a largo plazo 5.000

Inmovilizado 30.000 Fondo social 29.200
Deudores financieros 200
2.2. Las masas patrimoniales

En el balance de situación, los elementos patrimoniales pueden agruparse en
masas patrimoniales, que recogen la agrupación de elementos homogéneos.
En este sentido los elementos de activo y pasivo se agruparán según su perma-
nencia en la entidad. Aquellos elementos mantenidos durante más de un año
forman parte de activo o pasivo, en su caso, NO CORRIENTE. Aquellos elemen-
tos que tengan la característica de ser a corto plazo serán de activo o pasivo CO-
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RRIENTE. De este modo, el formato de balance de situación, con inclusión de

todas las cuentas separadas por masas patrimoniales, es el que sigue:
ACTIVO NO CORRIENTE PATRIMONIO NETO

Inmovilizado Fondo social/Dotación fundacional
− Amortización acumulada del inmovilizado Excedente
ACTIVO CORRIENTE PASIVO NO CORRIENTE
Deudores de la actividad a corto plazo Acreedores a largo plazo
Deudores comerciales a corto plazo
Deudores financieros a corto plazo PASIVO CORRIENTE
Tesorería Acreedores de la actividad a corto plazo
Acreedores comerciales a corto plazo
Acreedores financieros a corto plazo
Total activo Total patrimonio neto y pasivo
Dependiendo de la magnitud de la entidad, ésta estará obligada a elaborar el

balance de situación al cierre del ejercicio (31 de diciembre de cada año), según
modelos más o menos extensos.
Por el RD 1514/2007 se aprobó el Plan General de Contabilidad y el RD
1515/2007 aprobó el PGC para PYMES, y por el RD 1491/2011 se aprobaron las
normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos. Estas normas
suponen la normativa contable aplicable a las entidades sin ánimo de lucro.
Existen dos modelos de balance de situación, el normal y el abreviado, en el
PGC. La diferencia entre unos modelos y otros es tan sólo de detalle o desglose
de la información, yendo de la más agregada, que es la contenida en el modelo
abreviado, a la más detallada, que es la que proporciona el modelo normal.
El modelo presentado hasta el momento es incluso más abreviado, donde se
han adaptado algunos conceptos y obviado otras partidas que, por su compleji-
dad, exceden a esta primera aproximación a la contabilidad.
3. LA INFORMACIÓN CONTABLE SOBRE EL RESULTADO

O EXCEDENTE: LA CUENTA DE RESULTADOS
La cuenta de resultados es un estado contable dinámico, es decir, está referido
a un período de tiempo; habitualmente coincide con el año o ejercicio económico
desde enero a diciembre.
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En la cuenta de resultados vienen identificados los ingresos y los gastos de la

entidad durante ese período. Por diferencia entre los ingresos y los gastos se ob-
tiene el resultado, denominado excedente en el caso de las entidades no lucrativas.
Resultado = Ingresos − Gastos
A partir de esta igualdad fundamental de los flujos de renta se pueden presentar

tres situaciones:
1. Si los ingresos son mayores que los gastos la diferencia será positiva, es
decir, el resultado se llamará beneficio del ejercicio.
R1 = I1 − G1
2. Si los gastos son mayores que los ingresos la diferencia será negativa, es
decir, el resultado se llamará pérdida del ejercicio. Es decir,
−R1 = I1 − G1
3. En el caso de que los ingresos sean iguales a los gastos, no habría resulta-
do del ejercicio. Es decir,
I1 = G1
Los ingresos son la valoración económica de los bienes y servicios que trans-
mite la entidad. En el caso de las entidades no lucrativas, además de la posible
transmisión de bienes y servicios, los ingresos vienen derivados por la obtención
gratuita de financiación: cuotas de asociados, usuarios, donaciones, subvencio-
nes... Otro tipo de ingresos serán los financieros (intereses, si la entidad tiene prés-
tamos a su favor, o los derivados de inversiones financieras) y aquellos derivados
de operaciones extraordinarias (obtención de premios, condonación de deudas).
Los gastos son valoración económica de los bienes y servicios que una entidad
necesita sacrificar (usar o consumir) para poder llevar a cabo su actividad. Se
trata de las adquisiciones de bienes y servicios que han sido consumidos durante
el ejercicio económico.
Los gastos pueden venir de la propia actividad de la entidad (compras de pro-
ductos para su entrega posterior, sueldos de personal contratado, alquileres, repa-
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raciones, servicios de profesionales, suministros de luz y agua, entregas moneta-

rias, colaboraciones del voluntariado...), de la remuneración por la obtención de
préstamos (intereses) o tener carácter extraordinario (como pérdidas de bienes de
inmovilizado).
En el supuesto de que las aportaciones al fondo social/dotación fundacional
no varíen, si durante un ejercicio se ha producido una renta positiva (beneficio),
ésta incrementará el patrimonio neto inicial. Si, por el contrario, se ha obtenido
una renta negativa (pérdida), el patrimonio neto inicial se verá disminuido.
Por otra parte, podemos calcular cuál ha sido el resultado de un ejercicio por
diferencia entre el patrimonio inicial y el final.
Al empezar un ejercicio una entidad tiene un activo (A0) y un pasivo (P0). La
riqueza neta o patrimonio neto en el momento 0 es,
N0 = A0 − P0
La entidad desarrollará sus actividades y al final del ejercicio dispondrá de un

activo (A1) y un pasivo (P1). En consecuencia la riqueza o neto en el momento 1
será:
N1 = A1 − P1
Entonces el resultado del ejercicio se puede obtener por diferencia entre la

riqueza inicial y la final. Es decir,
R1 = N1 − N0
o bien que
N1 = N0 + R1
es decir, que el patrimonio neto del ejercicio 1 está formado por el que tenía en el
momento 0 más el resultado del ejercicio. Si es beneficio tendrá signo positivo y
si es pérdida será de signo negativo.
Como resumen de lo anterior podemos decir que la renta, resultado o exce-
dente de un ejercicio se puede determinar por:
— La diferencia de riqueza o neto, R1 = N1 − N0. Esta forma de obtención

del resultado es a través de la utilización de dos situaciones estáticas, una
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a principio del ejercicio y la otra al final. Se puede calcular sin saber las
variaciones que han ido sucediendo durante el ejercicio.
— El proceso productivo, R1 = I1 − G1. Para proceder a este cálculo necesita-
mos saber los ingresos y los gastos que se han ido produciendo durante el
ejercicio. Necesitamos algún tipo de registro que anote como mínimo los
gastos e ingresos que se han producido durante el ejercicio.
El excedente del ejercicio aparecerá en el balance de situación del ejercicio 1 y

en la cuenta de resultados del ejercicio 1 donde también se presenta el mismo re-
sultado, pero en este último estado contable se explica cómo se ha producido a
través de los ingresos y los gastos.
Balance inicial Balance final
Activo 0 Neto 0 Activo 1 Neto 1

Neto 0
R1
P0 P1
La ampliación de la información de cómo se ha producido el excedente se

plasma en la cuenta de resultados donde, para seguir una estructura acorde con el
balance, se ponen los gastos en la parte izquierda y los ingresos en la parte dere-
cha. Es el modelo en forma de cuenta.
Cuenta de resultados
Gastos Ingresos
Resultado o excedente del ejercicio
Recordemos que en relación con los ingresos y los gastos pueden darse tres
situaciones:
1. Los ingresos son mayores que los gastos y, en consecuencia, hay un bene-
ficio.
R1 = I1 − G1
de donde, si eliminamos los signos negativos, tendremos:
R1 + G1 = I1
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Contablemente esta información se presenta en la cuenta de resultados (o de

pérdidas y ganancias), presentando el primer miembro de la ecuación en la parte
izquierda y el segundo en la derecha.
Gastos Ingresos
Excedente (positivo del ejercicio)
2. Si los gastos son mayores que los ingresos, entonces hay pérdida en el ejer-
cicio.
−R1 = I1 − G1
de donde, si eliminamos los signos negativos tendremos,
G1 = I1 + R1
Contablemente esta información se presenta del siguiente modo:
Gastos Ingresos
Excedente (negativo del ejercicio)
3. Si coincidiera que los ingresos son iguales a los gastos, no habría resul-
tado.
I1 = G1
Contablemente esta información se presenta del siguiente modo:
Gastos Ingresos
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Desde la implantación del Plan General de Contabilidad de 2007, el modelo

de la cuenta de resultados se presenta en forma de lista, de modo que los ingresos
aparecen en positivo y los gastos en negativo:
Cuenta de resultados (forma de lista)
+ Ingresos
− Gastos
Excedente
3.1. Los flujos de renta y sus cuentas
Al igual que vimos en el balance, a los flujos de la renta o a los inputs y out-
puts del proceso productivo les podemos asignar una cuenta. Entonces tendremos
cuentas de gastos y cuentas de ingresos. Una vez más hay que decir que podemos
utilizar los nombres de cuentas que encontraremos más adecuados a la contabili-
dad de la entidad objeto de estudio; sin embargo, a efectos pedagógicos vamos a
utilizar un número reducido de cuentas de resultados que, al igual que en el ba-
lance, tienen un significado conceptual relevante, lo cual nos facilitará el desarro-
llo posterior del modelo básico. Las cuentas que vamos a utilizar son las siguientes:
Cuentas de gastos
— Gastos por ayudas monetarias. Prestaciones y ayudas concedidas en el ám-

bito de la cooperación internacional y de la acción social, en cumplimien-
to de los fines de la entidad: entregas dinerarias por subsidios, becas, ma-
nutención, atención sanitaria, cooperación internacional...
— Gastos por colaboraciones. Gastos producidos por voluntarios, colabora-
dores y órgano de gobierno, por reembolso de gastos o gastos de transpor-
te, comida, vestuario...
— Gastos por servicios y otros gastos de la actividad. Utilización en el proceso
productivo de servicios de diversa naturaleza contratados por la entidad
con terceros. Incluye, entre otros: alquileres, reparaciones, conservación,
servicios de profesionales independientes, primas de seguros, servicios ban-
carios (no intereses), publicidad, propaganda, relaciones públicas, sumi-
nistros (agua, electricidad, gas, teléfono, fax, etc.) y otros como tasas e
impuestos.
— Gastos de personal. Coste que supone para la entidad su personal. Incluye
tanto las retribuciones de cualquier tipo al personal como la cuota a la
Seguridad Social.
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— Gastos por amortización. Depreciación del inmovilizado en un ejercicio

debido a su utilización en el proceso productivo. Representa la parte que
se consume de un bien de inversión en un ejercicio.
— Gastos financieros. Costes de la utilización de las fuentes de financiación
ajenas a la entidad. Por ejemplo, los intereses de un préstamo.
— Pérdidas excepcionales. Sacrificio involuntario de un elemento de activo
sin contraprestación equivalente, o sobrevenimiento de un pasivo, que
se producen de forma no habitual. A modo de ejemplo citamos la pérdi-
da que se puede producir en la venta de forma excepcional de un inmovi-
lizado.
Cuentas de ingresos
— Ingresos por subvenciones y donaciones. Importe de las subvenciones re-

cibidas y de las donaciones, sean de Administraciones públicas o de enti-
dades privadas, que se aplicarán en cumplimiento de los fines de la en-
tidad.
— Ingresos por cuotas, patrocinios, colaboraciones. Importes recibidos de aso-
ciados, afiliados y usuarios de los servicios de la entidad, así como los in-
gresos derivados de campañas de captación de recursos, patrocinios y co-
laboraciones empresariales.
— Otros ingresos de la actividad. Ingresos de actividades comerciales que no
constituyen la actividad principal de la entidad. Por ejemplo, el alquiler de
locales (si no es la actividad principal de la entidad), servicios prestados al
personal, ventas de productos y servicios.
— Ingresos financieros. Rendimientos obtenidos por los recursos financieros
propios invertidos en terceros.
— Beneficios excepcionales. Aumento de activo o disminución de un pasivo
sin contraprestación equivalente, que se produce de forma no habitual.
En el balance vimos que los elementos patrimoniales se podían agrupar en

masas patrimoniales de diferente orden. Algo similar podemos plantear en el
estado de los resultados; las cuentas de gastos e ingresos se pueden clasificar se-
gún su naturaleza. Existen diferentes criterios de clasificación; sin embargo, va-
mos a optar por uno de ellos que es el que distingue, tanto en los gastos como en
los ingresos, entre los de la actividad (que incluyen los excepcionales) y los finan-
cieros.
Podemos presentar la cuenta de resultados clasificada del siguiente modo y en
forma de lista, simplificando el modelo del PGC:
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Cuenta de resultados (en forma de lista)
+ Ingresos por subvenciones y donaciones
+ Ingresos por cuotas, patrocinios, colaboraciones
+ Otros ingresos de la actividad
+ Beneficios excepcionales
− Gastos por ayudas monetarias
− Gastos por colaboraciones
− Gastos por servicios y otros gastos de la actividad
− Gastos de personal
− Gastos por amortización
− Pérdidas excepcionales
1. Excedente de la actividad
+ Ingresos financieros
− Gastos financieros
2. Excedente financiero
3. Excedente del ejercicio (1 + 2)
A la diferencia entre los ingresos de la actividad y los gastos de la actividad se

le llama excedente de la actividad. La diferencia entre los ingresos financieros y los
gastos financieros se llama excedente financiero.
4. OTROS ESTADOS CONTABLES

Como hemos visto en la introducción, existen otros estados contables, a los
que queremos referirnos:
La memoria
Es un estado de tipo narrativo obligatorio que, además de contener informa-
ción específica propia, aclara y desarrolla información contenida en el balance y
la cuenta de resultados del ejercicio. Se presentan dos modelos, el normal y el
abreviado, y contiene:
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A) Información específica:
1. El tipo de actividad que realiza y el detalle de todas sus actividades: des-

cripción, personal, beneficiarios, recursos económicos empleados y obte-
nidos (para dar cumplimiento a la obligatoriedad de elaborar una memo-
ria de actividades por parte de asociaciones y fundaciones: Ley 50/2002 y
Ley Orgánica 1/2002); convenios con entidades y el grado de cumplimien-
to del plan de actuación del ejercicio anterior y el destino de las rentas e
ingresos.
2. Otra información sobre las entidades vinculadas; información sobre su
situación fiscal, si procede; cambios en el órgano de gobierno, aconteci-
mientos posteriores al cierre, etc.
B) Información aclaratoria o detallada del balance: aplicación del excedente;

movimientos en las cuentas del inmovilizado material (aumentos y disminucio-
nes), del inmovilizado financiero, de las inversiones financieras temporales, de los
asociados y deudores, de los fondos propios, de las subvenciones y legados de
capital, existencias, etc.
C) Información aclaratoria o detallada de la cuenta de resultados: desglose
de la partida de gastos de personal; de los ingresos por promociones o patroci-
nadores; de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier tipo que hayan re-
cibido las personas que forman parte de los órganos de gobierno y otros gastos
de administración; detalle de los ingresos de actividades mercantiles, etc.
D) El estado de flujos de efectivo. Es obligatorio en el caso de que las enti-
dades estén obligadas a elaborar las cuentas anuales en sus modelos normales. Se
trata de un estado contable que ofrece información en torno a la circulación fi-
nanciera de la empresa, y más concretamente sobre los cobros y pagos del ejer-
cicio.
E) El inventario. Es un estado extracontable cuya información no se obtiene
directamente del proceso contable, sino de la realidad económica de la entidad.
Es un documento independiente cuya elaboración es obligatoria tanto para las
fundaciones como para las asociaciones. Consiste en una relación detallada y va-
lorada de todos los elementos que componen el patrimonio de la entidad, distin-
guiendo los bienes, los derechos y las obligaciones. El citado detalle contendrá
información como la descripción del elemento, su fecha de adquisición, su valor
contable, los posibles cambios de valor, las amortizaciones que le afecten y cual-
quier otra circunstancia que le pueda concernir.
El presupuesto
Es el documento que recoge de manera cifrada, conjunta y sistemática la pre-
visión de los gastos presupuestarios de la entidad para el período considerado y
los ingresos presupuestarios con los que espera contar para hacer frente a dichos
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gastos. La legislación anterior en materia de asociaciones y fundaciones les obli-

gaba a la elaboración del presupuesto del ejercicio siguiente en los tres últimos
meses del ejercicio en curso. Posteriormente, en el ejercicio siguiente debía presen-
tarse la liquidación del mismo. El RD 776/1998 incluía, además del PGC adapta-
do a las entidades no lucrativas, las normas de elaboración del presupuesto y los
modelos de presupuesto.
La legislación actual no menciona dicho estado contable y ha sido sustituido
por el denominado Plan de actuación, que además sólo es obligatorio para las
fundaciones.
El plan de actuación
Es un documento que debe presentar una fundación a su Protectorado tres
meses antes del cierre del ejercicio. En él se deberán reflejar los objetivos, el deta-
lle de las actividades que prevea desarrollar durante el ejercicio siguiente, su ubi-
cación geográfica, los recursos humanos y económicos, los beneficiarios previstos
y los recursos que van a obtenerse.
En el anexo II del PGC adaptado a las entidades no lucrativas se incluye el
modelo de plan de actuación para las fundaciones de competencia estatal.
Por otra parte, la memoria deberá contener información sobre el grado de
cumplimiento de dicho plan de actuación, indicando los recursos empleados, su
procedencia y el número de beneficiarios en cada una de las distintas actuaciones
realizadas.
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4 Los hechos contables
y el principio de dualidad
CONTENIDO
Introducción.
1. La agregación inicial y final sin el método contable.
2. Los hechos contables.
3. El principio de dualidad.
4. La representación intuitiva con el principio de dualidad.
INTRODUCCIÓN
Durante el ejercicio se producen una serie de hechos económicos que

afectan a la contabilidad y que, concretamente, pueden modificar la riqueza
o los flujos de renta. El método contable sirve para poder captar, valorar y
registrar esos hechos. Sin embargo, un paso previo es la identificación de los
mismos, es decir, conocer qué hechos son los que van a ser contabilizados.
Una vez identificados los hechos contables, aprenderemos a distinguir su
doble vertiente, es decir, la causa y el fin de cada uno de ellos.
Con el estudio del presente tema se pretenden conseguir los siguientes
objetivos:
— Identificación de los hechos contables.

— Descubrir el origen y la aplicación de cada hecho.
— Identificar los ingresos, gastos, aumentos y disminuciones de activos,
pasivos y netos.
— Elaborar el balance y la cuenta de resultados.
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1. LA AGREGACIÓN INICIAL Y FINAL SIN EL MÉTODO
CONTABLE
Con los conocimientos que tenemos hasta ahora el ciclo contable lo represen-
tamos de la siguiente forma:
Realidad Patrimonio Hechos Patrimonio

económica o riqueza inicial contables o riqueza final
Balance de
Balance de
Contabilidad situación final
situación inicial
2. LOS HECHOS CONTABLES

En toda entidad económica ocurren hechos o acontecimientos relevantes que
le afectan o pueden afectar. Pero no todos los acontecimientos que suceden en una
entidad serán causa de modificación de su situación patrimonial o afectarán a la
generación de su resultado. Por ejemplo, una reunión para la negociación del
próximo convenio colectivo es parte de la actividad; sin embargo, es un hecho que,
en ese momento, no modifica ni su situación patrimonial ni tampoco sus flujos de
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renta. La contabilidad recogerá, por tanto, sólo aquellos hechos que puedan oca-
sionar ese cambio patrimonial antes mencionado o que puedan modificar la ren-
ta generada. Es decir, hace una discriminación previa entre los hechos que le in-
teresa captar o no, sobre la base de si son útiles para ofrecer la información sobre
la situación patrimonial y económica deseada. A estos hechos se les llama hechos
contables.
Un hecho contable será aquel hecho económico que afecta o puede afectar
significativamente, tanto al patrimonio como a los resultados, de una forma di-
recta y concreta.
Existen toda una serie de hechos económicos que se ve bastante claro que
tienen que contabilizarse. Sin embargo, hay otros que entrañan una cierta dificul-
tad, sobre todo aquellos que en un futuro pueden afectar a la riqueza o a la renta
de la entidad. Hay casos en que unos determinados hechos no se contabilizan en
la práctica aunque la teoría ha dado algunas soluciones (valoración del personal
y de los voluntarios, la imagen de la entidad, etc.). En cualquier caso, todos los
hechos contables que tienen trascendencia en la realidad económica de la entidad
deben contabilizarse, siendo una función de la teoría contable el buscar soluciones
a estas problemáticas.
3. EL PRINCIPIO DE DUALIDAD
Una parte sustancial del método contable es el principio de dualidad, que es-
tablece que en cada hecho contable se encuentra un doble aspecto, su causa u
origen y su efecto o fin. La terminología que vamos a utilizar va a ser origen de
los recursos y aplicación de estos recursos.
Normalmente partiremos de una situación inicial que tendremos reflejada en
el balance inicial, teniendo, pues, la información sobre los recursos aplicados (ac-
tivo) y el origen de los mismos (neto y pasivo). A partir de ahí ocurren unos he-
chos contables que van a alterar esos recursos modificando la riqueza y la renta
de la entidad. Por el principio de dualidad cada hecho contable estará compuesto
por un origen de los recursos y su aplicación.
En términos de riqueza (activo, pasivo y neto) la obtención de recursos supone
conseguir financiación mediante un hecho contable que suponga un aumento de
pasivo (se pide un préstamo) o de neto (se amplía el fondo social/dotación funda-
cional); pero también la desinversión de un activo (venta de un inmovilizado). La
obtención de recursos también se produce a través de la renta, es decir, los ingresos
suponen la obtención de recursos a través del proceso productivo. En resumen
tendremos que:
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Los hechos contables y el principio de dualidad
Financiación: Δ Pasivo, Δ Neto

Riqueza
Origen de
Desinversión: ∇ Activo
los recursos
Renta Ingresos
Si en un hecho contable (por el principio de dualidad) encontramos dos as-

pectos, el origen de los recursos y la aplicación, acabamos de explicar el primero
(el origen), por lo que tenemos que identificar el segundo (la aplicación).
La aplicación de los recursos se puede producir en la riqueza (activo, pasivo y
neto), lo cual va a suponer una inversión mediante el aumento de un activo (com-
pra de inmovilizado), o bien la devolución de una financiación a través de una
disminución de un pasivo (devolución de un préstamo) o disminución del neto.
De igual modo, en el desarrollo de la actividad de la entidad se aplican recursos
al proceso productivo, por tanto, cuando se incurre en unos gastos, estamos apli-
cando recursos. En resumen tenemos que:
Inversión: Δ Activo
Riqueza
Aplicación de
Devolución de financiación: ∇ Pasivo, ∇ Neto
los recursos
Renta Gastos
Cada hecho contable tendrá uno o varios componentes del origen de los re-
cursos y uno o varios de su aplicación y deberá darse la condición de que
∑ aplicaciones = ∑ orígenes
Es decir, que en cada hecho contable deberá darse que:
∑(ΔA, ∇P, ∇N, G) = ∑(ΔP, ΔN, ∇A, I)
4. LA REPRESENTACIÓN INTUITIVA CON EL PRINCIPIO

DE DUALIDAD
Antes de entrar en el registro a través del método contable, vamos a intentar
partir de una situación inicial (que recogeremos en el balance inicial) y recoger las
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operaciones simplificadas de un ejercicio (hechos contables) para llegar a los es-

tados contables finales del mismo, que son el balance de situación final y la cuen-
ta de resultados.
Para ello vamos a utilizar un ejemplo en el que se nos facilita una situación
inicial, unos hechos económicos que analizaremos utilizando el principio de dua-
lidad, identificando la aplicación y el origen de los recursos, así como las varia-
ciones en el activo, pasivo, neto, los gastos y los ingresos. Estas variaciones de
riqueza las iremos anotando en el balance sumando o restando (teniendo en cuen-
ta que el activo se encuentra en la parte izquierda del balance y el pasivo en la
parte derecha), y con los gastos e ingresos iremos elaborando la cuenta de resul-
tados, recordando que los gastos los anotamos en la parte izquierda del balance
y los ingresos en la parte derecha (es decir, en forma de cuenta). De momento
estamos aplicando el principio de dualidad de la partida doble, pero no realiza-
mos su registro contable, que veremos en el apartado siguiente.
EJERCICIO. Un grupo de amigos constituye la entidad GUÍA dedicada a de-

sarrollar proyectos de cooperación, con 1.000 unidades monetarias (u.m.) en
una cuenta corriente de su banco.
Realizan las siguientes operaciones:
1. Alquilan un local por el que pagan 100 u.m.

2. Compran mobiliario diverso para equipar el local que cuesta 400 u.m.
de las cuales pagan la mitad mientras que el resto se pagará dentro de
dos meses.
3. El gasto de personal contratado asciende a 750 u.m. de las cuales quedan
pendientes de pago 150 u.m.
4. Se obtiene una subvención por un total de 1.400 u.m. de las cuales se
cobran 200 u.m. y el resto queda pendiente de cobro.
5. Se deben 250 u.m. a otra entidad con la que Guía se ha comprometido
a enviar esa ayuda monetaria.
6. Se ingresan por cuotas de asociados 80 u.m. Además se paga la ayuda
monetaria comprometida en el punto anterior.
7. Negocian con el vendedor del mobiliario el aplazamiento de la deuda
pendiente para dentro de un mes, lo cual es aceptado aunque deberán
pagar 10 u.m. más en concepto de intereses.
8. Se cobran 600 u.m. de la Administración Pública por la deuda del pun-
to 4).
9. Se paga al vendedor del mobiliario la deuda pendiente.
10. Se compra un ordenador por 350 u.m. de las cuales 150 se pagan en efec-
tivo y el resto dentro de 14 meses.
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11. Los gastos derivados del proyecto de cooperación ascienden a 170 u.m.
que han sido pagados. Corresponden a gastos de viajes y pagos por cola-
boraciones de voluntarios.
12. Parte del mobiliario valorado en 100 u.m. se tiene que tirar ya que se ha
producido un pequeño incendio en la oficina.
13. Se calcula que el inmovilizado ha sufrido una depreciación valorada en
80 u.m. (la mitad para cada elemento).
SE PIDE:
1. Analizar los hechos contables y anotar las variaciones (sumando y restan-
do) en el balance, así como en la cuenta de resultados.
2. Presentar el balance y la cuenta de resultados con todos los hechos con-
tables registrados.
Solución
Por la constitución de la entidad:
— El origen de los recursos se encuentra en el fondo social/dotación funda-

cional aportado. Tenemos un aumento en esta cuenta de 1.000 u.m. en el
balance de situación.
— La aplicación de los recursos se produce en un incremento de un activo, la
tesorería por 1.000 u.m. en el balance de situación.
∑ aplicaciones (Tesorería 1.000) =

= ∑ orígenes (ΔPN: fondo social/dotación fundacional 1.000)
1. HECHO CONTABLE 1
Principio de dualidad
— El origen de los recursos se encuentra en el dinero que tiene en el banco.

Por tanto, tenemos una disminución de activo (tesorería) de 100 u.m.
— La aplicación de los recursos se produce en el proceso productivo ya que
incurrimos en un sacrificio. Tendremos, pues, un gasto (por servicios) de
100 u.m.
Comprobamos que:
∑ aplicaciones (gasto por servicios y otros gastos 100) =

= ∑ orígenes (∇A: tesorería 100)
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Registro (de momento sin utilizar la partida doble)

En el punto 3 de la solución de este ejercicio, restamos 100 u.m. de tesorería
del balance (ponemos un 1 entre paréntesis para saber que es el hecho 1) y en la
cuenta de resultados anotaremos en su parte izquierda la cuenta gastos por servi-
cios con 100 u.m. (indicando con un 1 que es debido a este hecho contable).
HECHO CONTABLE 2
— El origen de los recursos se encuentra en el dinero con el que paga la mitad

del mobiliario (200 u.m.) y en la financiación a dos meses (200 u.m.). Por
tanto, tenemos una disminución de activo (tesorería) de 200 u.m. y un au-
mento de pasivo (acreedores financieros a corto plazo) de 200 u.m.
— La aplicación de los recursos se produce a través de la inversión en un bien
duradero. Tenemos un aumento de activo (inmovilizado) de 400 u.m.
Comprobamos que:
∑ aplicaciones (ΔA: inmovilizado 400) =

= ∑ orígenes (ΔP: acreedores financieros 200; ∇A: tesorería 200)
Registro
del balance (ponemos un 2 entre paréntesis para saber que es el hecho 2), añadi-
mos la cuenta de acreedores financieros con 200 u.m. en el pasivo del balance y
añadimos el inmovilizado con 400 u.m. en el activo del balance (en ambos casos
dejamos constancia de que se trata del hecho contable segundo).
HECHO CONTABLE 3
— El origen de los recursos se encuentra en el dinero con el que paga las 600
u.m., lo que supone una disminución de activo (tesorería). Pero, además,
deja pendiente de pago 150 u.m., lo cual supone un aumento de pasivo
(acreedores comerciales a corto plazo).
— La aplicación de los recursos se produce en el proceso productivo ya que
incurrimos en un sacrificio. Tendremos, pues, un gasto (de personal) de
750 u.m.
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Comprobamos que:
∑ aplicaciones (gasto de personal 750) =
= ∑ orígenes (ΔP: acreedores comerciales 600; ∇A: tesorería 150)
Registro

del balance (ponemos un 3 entre paréntesis para saber que es el hecho 3), incor-
poramos la cuenta acreedores comerciales con 150 u.m. (indicando que se trata
del hecho 3) en el pasivo del balance, y en la cuenta de resultados anotaremos en
su parte izquierda la cuenta gastos de personal con 750 u.m. (indicando con un 3
que es debido a este hecho contable).
HECHO CONTABLE 4
— El origen de los recursos se encuentra en el proceso productivo al obtener

recursos propios que están valorados en 1.400 u.m. (independientemente
de las que se cobren en el momento). Por tanto tenemos un ingreso por
subvenciones y donaciones de 1.400 u.m.
— Los recursos obtenidos se concretan en la riqueza, produciéndose un au-
mento de activo de 1.400 u.m., de ellas 200 u.m. son un aumento de teso-
rería, y además tenemos unos derechos de cobro (del proceso productivo)
que anotaremos en la cuenta deudores de la actividad a corto plazo con
1.200 u.m.
Comprobamos que:
∑ aplicaciones (ΔA: tesorería 200, deudores actividad 1.200) =
= ∑ orígenes (ingresos por subvenciones y donaciones 1.400)
Registro
En el punto 3 de la solución de este ejercicio, sumamos 200 u.m. a la tesore-
ría del balance, añadimos la cuenta deudores de la actividad a corto plazo con
1.200 u.m. en el activo del balance, y en la cuenta de resultados, anotaremos
en su parte derecha la cuenta ingresos por subvenciones y donaciones con
1.400 u.m.
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HECHO CONTABLE 5
— Se aplican recursos al proceso productivo ya que incurrimos en un sacrifi-

cio, una ayuda monetaria que supone un gasto. Tendremos, pues, un gasto
por ayudas monetarias de 250 u.m.
— Estos gastos se dejan pendientes de pago, lo cual implica un aumento de
pasivo (acreedores de la actividad a corto plazo) de 250 u.m.
Comprobamos que:
∑ aplicaciones (gasto por ayudas monetarias 250) =

= ∑ orígenes (ΔP: acreedores de la actividad 250)
Registro
En la cuenta de resultados sumaremos 250 u.m. a la cuenta gastos por ayudas
monetarias y sumaremos en el pasivo del balance 250 u.m. a acreedores de la ac-
tividad a corto plazo.
HECHO CONTABLE 6
Se ingresan 80 u.m. de cuotas (1) y se paga la ayuda monetaria anterior (2).
— (1) El origen de fondos se encuentra por una parte en el proceso produc-

tivo ya que tenemos ingresos por cuotas (corriente económica) de 80 u.m.
— (1) La aplicación de fondos está en un incremento de la tesorería en 80 u.m.
— (2) El origen está en una disminución de la tesorería por 250 u.m.
— (2) La aplicación también ha sido en la riqueza mediante el pago de una
deuda (acreedores de la actividad a corto plazo) de 250 u.m.
Comprobamos que:
(1) ∑ aplicaciones (ΔA: tesorería 80) =

= ∑ orígenes (ingresos por cuotas, patrocinios, colaborac. 80)
(2) ∑ aplicaciones (∇ acreedores de la actividad 250) =

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Registro
En el pasivo del balance sumamos 80 a la tesorería y restamos 250 a esta mis-
ma cuenta. Restamos las 250 u.m. de acreedores de la actividad, sumamos 80 u.m.
a la cuenta de ingresos por cuotas, patrocinios, colaboraciones.
HECHO CONTABLE 7
— El origen de los recursos se encuentra en un aumento del pasivo en 10 u.m.

(acreedores financieros a corto plazo).
— En la aplicación de los recursos tenemos unos gastos de financiación de
10 u.m. que es el coste del aplazamiento de la deuda.
Comprobamos que:
∑ aplicaciones (gastos financieros 10) =

= ∑ orígenes (ΔP: acreedores financieros 10)
Registro
En la cuenta de resultados anotaremos en su parte izquierda la cuenta gastos
financieros con 10 u.m. Además a la cuenta acreedores financieros a corto plazo
le sumaremos 10 u.m.
HECHO CONTABLE 8
— El origen de los recursos: la disminución del activo (deudores de la activi-

dad a corto plazo) en 600 u.m.
— La aplicación de recursos: el aumento del activo (tesorería) en 600 u.m.
Comprobamos que:
∑ aplicaciones (ΔA: tesorería 600) =

= ∑ orígenes (∇A: deudores de la actividad a corto plazo 600)
Registro
A la tesorería le sumamos las 600 u.m.
Restamos 600 u.m. de deudores de la actividad a corto plazo.
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HECHO CONTABLE 9
— Disminución de activo (tesorería) de 210 u.m. (es el origen).

— Disminución del pasivo (acreedores financieros a corto plazo) de 210 u.m.
(es la aplicación).
Comprobamos que:
∑ aplicaciones (∇P: acreedores financieros 210) =

Registro
Restamos 210 u.m. de acreedores financieros.
Restamos 210 u.m. de tesorería.
HECHO CONTABLE 10
— Aumento de activo (inmovilizado) de 350 u.m. (aplicación).

— Disminución de activo (tesorería) de 150 u.m. y aumento de pasivo (acree-
dores a largo plazo) de 200. Ambos suponen el origen.
Comprobamos que:
∑ aplicaciones (ΔA: inmovilizado 350) =

= ∑ orígenes (ΔP: acreedores a largo plazo 200; ∇A: tesorería 150)
Registro
Sumamos 350 u.m. al inmovilizado.
Anotamos 200 en la cuenta de acreedores a largo plazo del pasivo del balance
y restamos 150 de tesorería.
HECHO CONTABLE 11
— El origen de los recursos se encuentra en una disminución de un activo,

tesorería, en 170 u.m.
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— En la aplicación de los recursos tenemos unos gastos por colaboraciones

de 170 u.m.
∑ aplicaciones (gastos colaboraciones 170) = ∑ orígenes (∇A: tesorería 170)
Registro
En la cuenta de resultados anotaremos en su parte izquierda la cuenta gas-
tos por colaboraciones con 170 u.m. Además a la cuenta tesorería le restamos
170 u.m.
HECHO CONTABLE 12
— Disminución de activo (inmovilizado) de 100 u.m. (origen).

— Pérdida excepcional de 100 u.m. (aplicación).
Comprobamos que:
∑ aplicaciones (pérdidas excepcionales 100) =

= ∑ orígenes (∇A: inmovilizado 100)
Registro
Restamos 100 del inmovilizado.
Anotamos en la parte izquierda de la cuenta de resultados la cuenta pérdidas
excepcionales con 100 u.m.
HECHO CONTABLE 13
En la parte cuarta del manual se explicará la problemática de la depreciación.
Vamos a resolverlo con los conocimientos que se tienen hasta ahora, aplicando la
lógica económica.
— Disminución de activo (inmovilizado) de 80 u.m. (origen).

— Sacrificio en el proceso productivo (gasto por amortización) de 80 u.m.
(aplicación).
Comprobamos que:
∑ aplicaciones (gasto por amortización 80) = ∑ orígenes (∇A: inmovilizado 80)
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Registro
Restamos 80 del inmovilizado.
Anotamos en la parte izquierda de la cuenta de resultados la cuenta gastos
por amortización, con 80 u.m.
2. Balance de situación:

Inmovilizado 570 Fondo social/dotación fundacio- 1.000
400(2) + 350(10) − 100(12) − nal
− 80(13) 1000(i)
Excedente 20
PASIVO NO CORRIENTE
Acreedores a largo plazo 200
200(10)
ACTIVO CORRIENTE PASIVO CORRIENTE
Deudores de la actividad a corto Acreedores comerciales a corto
plazo 600 plazo 150
1.200(4) − 600(8) 150(3)
Tesorería 200 Acreedores de la actividad a corto
1.000(i) − 100(1) − 200(2) − plazo 0
− 600(3) + 200(4) + 80(6) − +250(5) − 250(6)
− 250(6) + 600(8) − 210(9) − Acreedores financieros a corto
− 150(10) − 170 (11) plazo 0
200(2) + 10(7) − 210(9)
Total activo 1.370 Total patrimonio neto y pasivo 1.370
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Cuenta de resultados (forma de cuenta):
Gastos Ingresos
Gastos por ayudas monetarias 250 Ingresos por subvenciones y do-

250 (5) naciones 1.400
Gastos por colaboraciones 170 1.400 (4)
170 (11) Ingresos por cuotas, patrocinios,
Gastos por servicios y otros gas- colaboraciones 80
tos de la actividad 100 80 (6)
100 (1)
Gastos de personal 750
750 (3)
Gastos por amortización 80
80 (13)
Pérdidas excepcionales 100
100 (12)
Gastos financieros 10
10 (7)
Total gastos 1.460 Total ingresos 1.480
Excedente 20
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5 La representación contable:
la cuenta y los libros
de contabilidad
CONTENIDO
Introducción.
1. La representación contable mediante la cuenta.
2. Terminología de las cuentas.
3. Los libros de contabilidad.
INTRODUCCIÓN
Como es obvio, sería bastante inoperante registrar los hechos contables

tal como lo hemos hecho en el tema anterior. Debido a ello la partida doble
tiene su propia representación a través de las cuentas y los libros de contabi-
lidad. Una vez que hemos identificado la parte dual del hecho contable (prin-
cipio de dualidad), vamos a utilizar la cuenta como representación contable
de estos hechos.
En los temas anteriores ya hemos introducido implícitamente el concep-
to de cuenta, tanto en lo que se refiere a los elementos patrimoniales que
conforman el balance de situación como a los flujos o corrientes económicas
que presentamos en la cuenta de resultados. En este tema vamos a profun-
dizar en la cuenta, así como en los libros de contabilidad, dedicando especial
atención a los de carácter obligatorio.
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1. LA REPRESENTACIÓN CONTABLE MEDIANTE LA CUENTA
Podemos definir una cuenta como un instrumento de representación de las
magnitudes económicas que forman la riqueza o patrimonio y la renta, a través
de su situación y evolución en cualquier momento. Se refiere a una magnitud
económica ya que puede ser un elemento patrimonial, o bien una corriente
económica. En la cuenta vemos la situación inicial, los aumentos, las dismi-
nuciones y la situación final, además de conocer la situación en cualquier mo-
mento.
La cuenta nos permite, por tanto, obtener información individualizada de una
magnitud económica (de balance o de resultados) independientemente de cómo
evolucionan las otras.
La estructura de la cuenta presenta, en su versión completa, varios apartados,
que más adelante veremos. En su versión simplificada se le llama «cruceta» o «T»
por tener esta forma, en la que se incluyen: en la parte superior central el nombre
de la cuenta, y en el cuerpo sus partes izquierda y derecha.
Nombre de la cuenta
La anotación en la izquierda de una cuenta o en la derecha, la vamos a expli-

car basándonos en su ubicación en el balance y en la cuenta de resultados. Recor-
demos que en el balance las cuentas de activo están en la parte izquierda y las de
pasivo y neto en la derecha. Asimismo, sabemos que las de gastos están en la
parte izquierda de la cuenta de resultados (en forma de cuenta) y los ingresos en
la derecha. Por otro lado, dependiendo del tipo de cuenta, uno de los lados reco-
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ge las cantidades que suponen un aumento de valor de la misma, mientras que en

el otro lado se anotan sus disminuciones.
Desde la elaboración del balance inicial hasta el balance final y la cuenta de
resultados, ocurren unos hechos contables que hay que registrar. Estos hechos se
registran en las cuentas del siguiente modo:
— Las cuentas de activo en el balance de situación se encuentran ubicadas en

la izquierda, por lo que la situación inicial y los aumentos (+) se anotarán
en la parte izquierda de la cuenta, mientras que las disminuciones (−) se
anotarán a la derecha.
Activo
Inicial
Aumentos Disminuciones
(+) (−)
— Las cuentas de pasivo y neto en el balance de situación están ubicadas a

la derecha; entonces esa parte recoge la situación inicial y los aumentos (+)
y la parte izquierda las disminuciones (−).
Pasivo y Patrimonio neto
Inicial
Disminuciones Aumentos
(−) (+)
— Las cuentas de gastos. En el estado de resultados figuran en la parte iz-

quierda, por lo que en las cuentas de gastos se anotan éstos en la izquierda
y en la derecha sus correcciones.
Gastos
Aumentos Correcciones
(+) (−)
— Las cuentas de ingresos. En la cuenta de resultados los ingresos se presen-

tan en la parte derecha, por lo que los anotaremos en el mismo lado que
la cuenta de ingresos (y en la izquierda, si procede, las correcciones).
Ingresos
Correcciones Aumentos
(−) (+)
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La representación contable: la cuenta y los libros de contabilidad
A la parte izquierda de una cuenta se le llama debe y a la derecha haber, aun-

que hay que subrayar que no hay que buscarle un significado a estas expresiones
que se utilizan por tradición ya que sí tenían sentido dentro de otro contexto.
Entonces, actualmente, el significado del debe y del haber de una cuenta depen-
derá de si ésta es de activo, pasivo, neto, de gastos o de ingresos.
A modo de resumen diremos:
— El activo inicial va al debe, mientras que el pasivo y neto inicial van al haber.
— Las cuentas de activo y de gastos si aumentan, se anotan en el debe, mientras
que las disminuciones se anotan en el haber.
— Las cuentas de pasivo, neto e ingresos si aumentan, se anotan en el haber,
mientras que las disminuciones se anotan en el debe.
Gráficamente:
Debe Cuenta Haber
Activo inicial Pasivo y neto inicial

Δ de activo Δ de pasivo y neto
∇ de pasivo ∇ de activo
Gastos Ingresos
EJERCICIO. Tomando el ejercicio de la entidad GUÍA y partiendo del balan-

ce de situación inicial, registrar esta información, así como el primer hecho
contable, a cada una de las cuentas afectadas.
Solución
Los amigos inician una entidad con 1.000 u.m. en su cuenta corriente. En pri-
mer lugar, presentaremos el balance de situación como ya vimos,
Balance de situación inicial de GUÍA

Activo Patrimonio neto y pasivo
Tesorería 1.000 Fondo social/dotación fundacional 1.000

Esta información la pasamos a las cuentas, de manera que se anotará en la

cuenta de activo, a la parte izquierda, su saldo inicial, y en la de fondo social/
dotación fundacional, a la derecha el mismo saldo.
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Tesorería Fondo social/dotación fundacional
1.000 (i) 1.000 (i)
En el primer hecho contable alquilan el local por 100 u.m. que pagan. En
el análisis de este hecho, que ya realizamos, vimos que se incurría en un gas-
to por servicio de 100 u.m., que anotaremos en el debe (parte izquierda), y
al mismo tiempo se produce una disminución de un activo (tesorería), que
anotaremos en el haber (parte derecha). Comprobamos que se produce la
igualdad
∑ (ΔA, ∇P, ∇N, G) = ∑ (ΔP, ΔN, ∇A, I)
En este caso
G (gasto por servicio 100) = ∇A (tesorería 100)
Entonces las cuentas nos quedarían del siguiente modo:
Fondo social/dotación
Tesorería fundacional Gastos por servicios
1.000 (i) 100(1) 1.000 (i) 100(1)
Explicación basada en origen y aplicación de recursos
Antes de terminar este apartado vamos a hacer referencia al origen y aplica-

ción de los recursos y su relación con las cuentas. Vimos que en el balance de si-
tuación el activo se coloca por convenio en la parte izquierda y el pasivo y neto
en la derecha. Como sabemos, el pasivo y neto representan el origen de los recur-
sos y el activo la aplicación de los mismos en términos de riqueza o patrimonio.
En la cuenta de resultados el origen de los recursos del proceso productivo está
en los ingresos, y la aplicación, en términos de renta, está en los gastos.
En cuanto a los hechos contables que van ocurriendo, vimos también que,
según el principio de dualidad, destacamos un origen y una aplicación en térmi-
nos de riqueza y renta. Así pues, dijimos que
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Es decir, que en cada hecho contable deberá darse que
∑ (ΔA, ∇P, ∇N, G) = ∑ (ΔP, ΔN, ∇A, I)
En los estados contables hemos colocado las aplicaciones de los recursos en

la parte izquierda y los orígenes en la derecha. Si somos coherentes con lo anterior
tendremos que en cada hecho contable el origen de los recursos se anotará en la
parte derecha (haber) y su aplicación en la izquierda (debe).
Así tendremos que
Cuenta
Aplicaciones Orígenes
O lo que es lo mismo
Debe Cuenta Haber
Activo inicial Pasivo y neto inicial

Δ de activo Δ de pasivo y neto
∇ de pasivo y neto ∇ de activo
Gastos Ingresos
2. TERMINOLOGÍA DE LAS CUENTAS

Existen una serie de expresiones que se vienen utilizando en la práctica en re-
lación con las cuentas. Algunas de ellas han perdido su significado original y se
utilizan por razones históricas con significado diferente. Destacamos las siguientes:
— Abrir una cuenta. Dar nombre a una cuenta preparándola para que pueda
recibir anotaciones.
— Debe. Es la parte izquierda de una cuenta. Actualmente significa únicamen-
te eso. No hay que buscarle el significado común ya que no siempre coincide
con el contable. Se mantiene este nombre por razones de costumbre que
antiguamente sí tenía sentido. El significado, como veremos, depende de si
se trata de una cuenta de activo (parte positiva), de pasivo o neto (parte
negativa), gasto (parte positiva) o ingreso (corrección de ingreso).
— Haber. Es la parte derecha de una cuenta. En cuanto a significado y nom-
bre, se mantienen las mismas observaciones que para el debe. En este caso
el significado, como veremos, depende de si se trata de una cuenta de ac-
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tivo (parte negativa), de pasivo o neto (parte positiva), gasto (corrección

del gasto) o ingreso (parte positiva).
— Cargar (adeudar o debitar) una cuenta. Es realizar una anotación en el
debe.
— Abonar (acreditar o datar) una cuenta. Es realizar una anotación en el
haber.
— Sumas del debe. Como su nombre indica, es la suma de todas las anotacio-
nes que figuran en el debe de la cuenta, es decir, la suma de todos los car-
gos de la cuenta hasta el momento en que se realiza una operación. Es un
cálculo que se hace por motivos de información, pero no es una anotación
debido a que no se trata de un hecho contable.
— Sumas del haber. Es la suma de todas las anotaciones que figuran en el
haber de la cuenta, es decir, la suma de todos los abonos de la cuenta has-
ta el momento en que se realice esta operación. Igualmente su finalidad es
meramente informativa.
— Saldo de una cuenta. Es la diferencia entre las sumas del debe y las sumas
del haber. Se llama saldo deudor si las sumas del debe son mayores que las
sumas del haber. Se llama saldo acreedor si las sumas del haber superan
las sumas del debe. Tendrá saldo cero si las sumas del debe son iguales
a las sumas del haber.
— Saldar una cuenta. Es dejarla con saldo cero. Para ello se anota el saldo
de la misma (previamente calculado) en la parte contraria al signo del sal-
do, es decir, en el debe si el saldo es acreedor, o bien en el haber si el saldo
es deudor. Esta operación puede ser debida a un hecho contable (pago del
saldo a los acreedores), o bien por llevarse a cabo un asiento de regulari-
zación o cierre que más adelante veremos.
— Cerrar una cuenta. Una vez saldada una cuenta si ya no se va a utilizar más
en un ejercicio, se procede al cierre sumando el debe y el haber, que suma-
rán igual. En la contabilidad manual se solían trazar dos rayas horizonta-
les que significaban el cierre de la cuenta en el ejercicio, pudiendo reabrir-
la en el siguiente.
— Cuenta deudora. Es aquella que habitualmente tiene saldo deudor.
— Cuenta acreedora. Es aquella que habitualmente tiene saldo acreedor.
3. LOS LIBROS DE CONTABILIDAD

Vimos que la contabilidad utiliza el principio de dualidad para la interpreta-
ción de los hechos contables destacando su causa y su efecto. Seguidamente lo que
hace es valorar en términos monetarios la operación (se verá en profundidad más
adelante), pasando a la representación de estos hechos contables a través de unos
instrumentos de registro que son las cuentas y los libros de contabilidad.
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No necesariamente tienen que ser libros en el sentido literal de la palabra.

A efectos del método contable puede servir cualquier soporte con un mínimo de
requisitos informativos, si bien, como veremos, existe una normativa a cumplir.
El concepto de libro de contabilidad incluye no sólo los libros encuadernados
o no, sino también las hojas, fichas, etc., tanto si se llevan manualmente como
informáticamente. En la literatura contable se les menciona, junto con los justifi-
cantes, como los instrumentos materiales de la contabilidad.
Si nos centramos en los libros de contabilidad podemos decir que existen,
desde el punto de vista de su utilidad o del papel que desempeñan, dos clases de
libros: los principales y los auxiliares.
— Libros principales. Son aquellos que son fundamentales para llevar a cabo
el método contable, independientemente de su obligatoriedad. Estos libros
son el de Inventarios y Cuentas Anuales, el Diario y el Mayor. De entre los
libros principales podemos hacer una distinción en torno a la fase del mé-
todo contable en el que se utilizan. Así, tenemos:
• Los que realizan la función de representación: el diario y el libro mayor,
que serán objeto de estudio en este tema.
• El que recoge la agregación: el libro de inventarios y cuentas anuales
(libro de estados contables), que se verá en el siguiente tema.
— Libros auxiliares. Son aquellos libros que desglosan o complementan la
información contenida en los libros principales. Su utilización dependerá
del tipo de entidad y de sus necesidades informativas. A modo de ejemplo,
citamos el registro de bienes de inmovilizado, el libro de caja, etc.
Otra posible clasificación de los libros de contabilidad es aquella que se basa

en su obligatoriedad desde el punto de vista de la legislación mercantil, civil y
fiscal. En este sentido podemos distinguir entre libros obligatorios y libros volun-
tarios.
Son obligatorios el libro de Inventarios y Cuentas Anuales, y el Diario (es
obligatorio su depósito en el caso de fundaciones y asociaciones declaradas de
utilidad pública), mientras que el resto de los libros contables se considerarán
voluntarios, entre ellos el Mayor, aunque, como hemos tenido ocasión de compro-
bar, sea un libro principal para el método contable.
3.1. Libro Diario

El libro Diario representa los hechos contables de forma cronológica, indivi-
dualizándolos y presentando la coordinación entre las diferentes cuentas afecta-
das. La mencionada coordinación también es un elemento muy relevante de la
partida doble y es con el libro Diario como se consigue de una forma clara.
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Para llevar a cabo una anotación en el libro Diario es necesario interpretar el

hecho contable (aplicando el principio de dualidad), analizando si afecta a cuen-
tas de activo, pasivo, neto, gasto o ingreso, y si éstas aumentan o disminuyen
procediendo a su anotación en el debe o en el haber del libro.
En cuanto a su estructura, se utilizan básicamente dos modelos: el italiano y
el americano.
a) El modelo italiano es el que actualmente más se utiliza en la práctica de-

bido a su uso en los programas informáticos de contabilidad. Tiene la siguiente
estructura (si bien puede haber variantes):
N.º de N.º de Nombre

Posición Fecha Debe Haber Explicación
asiento cuenta de la cuenta
1 1 1.1.00 Tesorería 1.000 Aportación

inicial
1 2 1.1.00 Fondo social/dota- 1.000 Aportación
ción fundacional inicial
b) Modelo americano es el que se utilizaba clásicamente en España cuando

la contabilidad se llevaba manualmente. A efectos pedagógicos tiene la virtud de
que las cuentas que van al debe y al haber quedan muy separadas, con lo cual
evita ciertas confusiones. Debido a ello es el que vamos a utilizar cuando anote-
mos operaciones, simplificando sus componentes.
N.º de N.º de
Debe Nombre de las cuentas y descripción Haber
cuenta cuenta
N.º asiento fecha

xxxxx Xx Cuenta deudora a Cuenta acreedora
(explicación) xx xxxxx
1 1.01.00
1.000 Xx Tesorería Fondo social/
dotación fundacional
(Aportación inicial) xx 1.000
En el debe del libro Diario se anotará lo siguiente: activo inicial, aumentos de

activo, disminuciones de pasivo y neto y gastos. Mientras que en el haber se ano-
tará el pasivo y neto inicial, los aumentos de pasivo y neto, las disminuciones de
activo e ingresos.
Recordemos que en cada asiento que registremos se tiene que dar
∑ (ΔA, ∇P, ∇N, G) = ∑ (ΔP, ΔN, ∇A, I)
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O lo que es lo mismo,
Gráficamente tenemos:
N.º de N.º de
cuenta cuenta
N.º asiento fecha

xxxxx Xx ΔA, ∇P, ∇N, G a ΔP, ΔN, ∇A, I xx xxxxx
(explicación)
que es lo mismo que:
N.º de N.º de
cuenta cuenta
N.º asiento fecha

xxxxx Xx Aplicaciones a Orígenes xx xxxxx
(explicación)
Las anotaciones en el libro Diario se llaman asientos. La primera anotación

que hacemos en él es el asiento de apertura, que consiste en anotar las cuentas de
activo en el debe (cargar) y anotar las cuentas de pasivo y neto del balance en el
haber (abonar). Durante el ejercicio se realizarán los asientos de gestión, y final-
mente tendremos los de ajustes, regularización y cierre.
Por último, decir que una vez realizados los asientos en el libro Diario, deben
pasarse al libro Mayor, cuenta a cuenta. En la contabilidad informatizada este
paso es automático; sin embargo, es conveniente practicarlo para entender todo
el proceso contable.
3.2. Libro Mayor

Este libro está formado por el conjunto de las cuentas abiertas. De forma sim-
plificada lo hemos representado hasta ahora con lo que hemos denominado «cru-
cetas» o «T», que se corresponde con la figura de un libro abierto.
La función principal del libro Mayor es la de clasificar los hechos contables
cuenta por cuenta. De esta manera podemos ver la evolución y situación de cada
cuenta. En el proceso contable, el hecho a contabilizar se anota en primer lugar
en el libro Diario y luego se pasa al libro Mayor. Con la información obtenida en
el Mayor podemos elaborar al final del ejercicio los estados contables, tal como
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veníamos haciendo hasta ahora. La estructura formal del libro Mayor en progra-
mas informáticos puede ser la siguiente:
Número y nombre de la cuentas

Fecha Concepto N.º asiento DEBE HABER SALDO
Siguiendo el ejercicio Guía las anotaciones en el Diario y en el Mayor serían

como sigue:
Libro Diario Guía
i
1.000 Tesorería a Fondo social/dotación funda-
cional 1.000
1
100 Gastos por servicios y otros... a Tesorería 100
2
400 Inmovilizado a Tesorería 200
a Acreedores financieros a corto
plazo 200
3
750 Gastos de personal a Tesorería 600
a Acreedores comerciales a cor-
to plazo 150
4
200 Tesorería
1.200 Deudores de la actividad a
corto plazo a Ingresos por subvenciones 1.400
5
250 Gastos por ayudas monetarias a Acreedores de la actividad a
corto plazo 250
6
80 Tesorería a Ingresos por cuotas, patroci-
nios, colaboraciones 80
250 Acreedores de la actividad a

corto plazo a Tesorería 250
7
10 Gastos financieros a Acreedores financieros a corto
plazo 10
8
600 Tesorería a Deudores de la actividad a
corto plazo 600
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9
210 Acreedores financieros a corto
plazo a Tesorería 210
10
350 Inmovilizado a Tesorería 150
a Acreedores a largo plazo 200
11
170 Gastos por colaboraciones a Tesorería 170
12
100 Pérdidas excepcionales a Inmovilizado 100
13
80 Gastos por amortizaciones a Inmovilizado 80
Libro Mayor Guía
Gastos por servicios

Fondo social/dotación y otros gastos
Tesorería fundación de la actividad
1.000 (i) 100 (1) 1.000 (i) 100(1)

200 (4) 200 (2)
80 (6) 600 (3)
600 (8) 250 (6)
210 (9)
150 (10)
170 (11)
saldo = 200 saldo = 1.000 saldo = 100
Acreedores financieros Acreedores comerciales

Inmovilizado a corto plazo a corto plazo
400 (2) 100 (12) 210 (9) 200 (2) 150 (3)
350 (10) 80 (13) 10 ( 7)
saldo = 570 saldo = 0 saldo = 150
Deudores de la Acreedores
actividad a corto plazo a largo plazo Gastos de personal
1.200 (4) 600 (8) 200 (10) 750 (3)
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Acreedores de la Gastos
actividad a corto plazo por colaboraciones Pérdidas excepcionales
250 (6) 250 (5) 170 (11) 100 (12)
Ingresos por subven- Gastos por ayudas

ciones/donaciones Gastos financieros monetarias
1.400 (4) 10 (7) 250 (5)
saldo = 1.400 saldo = 10 saldo = 250
Ingresos por cuotas,

patrocinios, Gastos por amortiza-
colaboraciones ción
80 (6) 80 (13)
saldo = 80 saldo = 80
Libro de Inventarios y Cuentas Anuales Guía
Tesorería 1.000 Fondo social/dotación fundacional 1.000
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Inmovilizado 570 Fondo social/dotación fundacional 1.000
Excedente 20
PASIVO NO CORRIENTE
Acreedores a largo plazo 200
Deudores de la actividad a corto Acreedores comerciales a corto plazo 150
plazo 600
Tesorería 200
Cuenta de resultados (forma de lista)
+ Ingresos por subvenciones y donaciones 1.400

+ Ingresos por cuotas, patrocinios, colaboraciones 80
− Gastos por ayudas monetarias −250
− Gastos por colaboraciones −170
− Gastos por servicios y otros gastos de la actividad −100
− Gastos de personal −750
− Gastos por amortización −80
− Pérdidas excepcionales −100
Excedente de la actividad 30
Gastos financieros −10
Excedente financiero −10
Excedente del ejercicio 20
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6 La elaboración
de los estados contables
CONTENIDO
Introducción.
1. El libro de Inventarios y Cuentas Anuales.
2. Operaciones previas al cierre.
3. La amortización.
4. Elaboración de los estados contables y asientos de regularización y
cierre.
INTRODUCCIÓN
En este tema se va a estudiar cómo se elaboran los estados contables a

través de la partida doble utilizando el modelo simplificado. Para ello se em-
pieza explicando el libro de Inventarios y Cuentas Anuales, pasando poste-
riormente a las operaciones previas al cierre del ejercicio, es decir, los asien-
tos de ajustes y regularización. De entre ellos, se hace especial mención a la
amortización. Finalmente se recuerda la presentación de los estados conta-
bles en su forma simplificada.
Con este tema se pretende lograr los siguientes objetivos:
— Conocer el libro de Inventarios y Cuentas Anuales.

— Elaboración del balance de comprobación.
— Contabilizar los asientos de ajuste, regularización y cierre.
— Elaborar los estados contables mediante la partida doble.
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1. EL LIBRO DE INVENTARIOS Y CUENTAS ANUALES
En este libro se presenta la información contable agregada, partiendo de los
hechos contables que han afectado a la entidad y que han sido registrados en el
libro Diario y posteriormente en el Mayor. La información contable facilitada en
este libro viene, por una parte, de la realidad económica, a través del inventario,
y por otra, de la contabilidad mediante el libro Mayor o, en su caso, el balance de
comprobación.
El inventario
Es un documento contable que relaciona con suficiente detalle todos los bie-
nes, derechos y obligaciones de la entidad. A diferencia de las cuentas anuales, su
elaboración no surge del método contable por lo que, a veces, se le ha denomina-
do balance extracontable. Las informaciones que se obtienen del inventario van a
servir para ajustar la información contable a presentar (básicamente balance y
cuenta de resultados), por lo que tendremos que modificar la contabilidad a través
de determinados asientos.
Si bien es dudoso que se pueda denominar estado contable al inventario, de-
bido a que no surge del método contable (agregación), sí que se le aplican deter-
minados conceptos contables como pueden ser la valoración y la agrupación de
las partidas. En consecuencia, es un documento básicamente contable.
Es necesario y, además, obligatorio realizar un inventario al finalizar el ejerci-
cio (y reflejarlo en su libro), ya que es en ese momento cuando se tiene que elabo-
rar la información contable y ésta debe reflejar lo más fielmente posible la reali-
dad económica. Sin embargo, según el tipo de entidad es aconsejable llevar un
inventario permanente, es decir, tener los procedimientos necesarios para saber la
situación patrimonial de la entidad en cualquier momento del ejercicio. Este tipo
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de inventario es muy necesario en las entidades que desarrollen actividades co-

merciales ya que una parte relevante de ellas son sus existencias.
El balance de comprobación
Este estado contable no es, en sentido estricto, una cuenta anual pero sí un
estado contable de los denominados intermedios ya que se puede elaborar en
cualquier momento del ejercicio.
El balance de comprobación o de sumas y saldos es un estado contable inter-
medio que agrupa en un mismo documento las sumas de cargos y abonos de cada
cuenta así como los saldos. Supone un control cuantitativo y cualitativo del regis-
tro de las operaciones.
Para elaborarlo, los datos se toman del libro Mayor, operación que con un
programa informático es automática. La estructura es la siguiente:
Balance de sumas Balance de saldos
Cuenta Sumas Debe Sumas Haber Saldo deudor Saldo acreedor
Este estado contable tiene dos funciones:
1. Sirve para llevar a cabo una serie de verificaciones aunque con los proce-
dimientos informáticos, esta comprobación es automática. Las verifica-
ciones a las que nos referíamos y que tenemos que conocer son las si-
guientes:
— Las sumas del debe tienen que ser iguales a las sumas del haber.
— La suma de los saldos deudores tiene que ser igual a la suma de los
saldos acreedores.
— La suma de los saldos deudores o de los saldos acreedores no puede
ser mayor que las sumas del debe o del haber.
— Los totales del balance de sumas (sumas del debe y sumas del haber)
tienen que coincidir con los totales (del debe y del haber) del libro
Diario.
— El total del debe tiene que ser igual al total del haber del libro Diario.
2. El llevar a cabo la elaboración de un balance de comprobación de forma
periódica (por ejemplo, mensual) es de gran utilidad a efectos de gestión
y, en general, de información. A pesar de que se elaboren los estados con-
tables al final del ejercicio, con un balance de comprobación mensual y
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La elaboración de los estados contables
unos cálculos adicionales se pueden conocer ciertas informaciones como,

por ejemplo, el resultado de un período más corto que el anual. Pensemos,
también, que un balance de comprobación antes de la regularización y el
cierre incluye en un mismo estado contable el balance y la cuenta de re-
sultados.
Es obligatorio incluir en el libro de Inventarios y Cuentas Anuales, al menos,

cuatro balances de comprobación o de sumas y saldos (uno al final de cada tri-
mestre).
Cuentas anuales
Las cuentas anuales son los estados contables de un ejercicio que son obliga-
torios según la legislación. Éstos son: el balance, la cuenta de resultados, la me-
moria y el estado de flujos de efectivo, en su caso, como veremos más adelante.
2. OPERACIONES PREVIAS AL CIERRE

Con la partida doble hemos contabilizado la situación inicial y los hechos con-
tables en el libro Diario y los hemos pasado al Mayor, en el que podemos determi-
nar el saldo final de todas las cuentas y, por tanto, elaborar los estados contables
balance de situación y cuenta de resultados. Si previamente hemos confeccionado
un balance de comprobación, éste recoge todas las informaciones del Mayor.
Sin embargo, antes de elaborar los estados contables de final de ejercicio exis-
ten una serie de operaciones que hay que realizar. A estas operaciones las deno-
minamos ajustes informativos y regularización.
Los ajustes informativos pueden ser debidos a cálculos internos que tiene que
realizar la entidad basándose en operaciones ya efectuadas (correcciones de va-
lor), correcta imputación a resultados (ajustes por periodificación), datos toma-
dos de la realidad (diferencias de inventario), mejora de aspectos cualitativos (re-
clasificación de cuentas).
Dentro de los que hemos llamado ajustes informativos señalamos los siguientes:
Correcciones de valor. Se tratará de corregir, mediante el procedimiento con-

table pertinente (amortizaciones, deterioros), el valor de aquellos elementos que
se hayan depreciado.
Ajustes por periodificación. Se tratará, mediante asientos, de corregir la impu-
tación al resultado del ejercicio de los gastos o ingresos que así lo exijan, utilizan-
do las cuentas específicas a tal efecto.
Diferencias de inventario. Consiste en corregir las posibles diferencias cuanti-
tativas que se detecten al elaborar el inventario final del período y su posterior
contraste con la información contable.
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Reclasificación de cuentas. Consiste en revisar los vencimientos de las cuentas

que representan derechos u obligaciones, reajustando su nombre cuando se pase
de largo a corto plazo, considerando como fecha de referencia la de las cuentas
anuales.
Corrección de errores. Mediante asientos se corregirán las anotaciones, de
cualquier naturaleza, donde se hayan detectado errores tanto en la cantidad como
en el nombre de cuenta utilizado. Esta corrección se deberá llevar a cabo en cual-
quier momento del ejercicio, cuando se detecte el error.
Una vez realizados y, en su caso, contabilizados los pasos anteriores, se estará

en disposición de poder calcular el resultado del ejercicio Éste se puede hacer di-
rectamente en la cuenta de resultados, o bien realizar el asiento de regularización,
en el que se deja constancia explícita del resultado o excedente1.
3. LA AMORTIZACIÓN
Partimos de la definición de bien de inmovilizado, que, recordemos, es aquel
que la entidad utiliza en su proceso productivo durante más de un ejercicio. Du-
rante cada uno de esos ejercicios se hará necesario valorar ese uso o consumo, de
manera que se incorpore al resultado del ejercicio, pero además, y como acabamos
de ver, el consumo implica una pérdida de valor, que también habrá de ser reco-
gida. Ambos efectos se consiguen con la amortización, que podemos definir con-
siguientemente como:
La expresión contable de la pérdida de valor experimentada por los bienes

del inmovilizado por su incorporación al proceso productivo.
Un caso que puede confundir es el que afecta a los terrenos. Hay que tener en
cuenta que la amortización es la pérdida de valor de los bienes de inmovilizado
utilizados en el proceso productivo. Por ello, aunque los terrenos se pueden de-
preciar, esto no formará parte de la amortización, si bien la pérdida se podrá
contabilizar como excepcional dotando el correspondiente deterioro. También el
terreno se podría revalorizar, pero en condiciones normales la contabilidad no
reconoce el beneficio potencial por el principio de prudencia, aunque como vere-
mos hay excepciones. De igual manera hay que tener en cuenta que cuando se
amortice un edificio hay que hacerlo sobre la parte de construcción y no sobre el
terreno.
Para llevar a cabo la contabilización de la amortización hay que tener en cuen-
ta dos cuestiones:
1
La regularización de una cuenta especulativa significa el detraer de la misma la parte de resul-
tado que se ha obtenido. Se procedería, pues, a un asiento de regularización.
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1. El cálculo de la depreciación, es decir, la cuantía.

2. El registro o asiento contable que hay que hacer.
El importe exacto de esa depreciación sistemática (periódica) es casi imposible

de calcular, aunque existen métodos que, sin ser exactos, recogen con mayor o
menor precisión y, sobre todo, de una forma sencilla y fácil de interpretar por
terceras personas el valor deseado.
Esa mayor o menor exactitud dependerá de los datos que se utilicen para su
cálculo.
Esos datos son los siguientes:
El valor de adquisición (VA) del bien, y por el cual aparece contabilizado, es

decir, su valor contable, que equivale, en un principio, al precio de coste del ele-
mento al adquirirlo. Éste es un dato conocido, cierto y exacto.
El tiempo de vida útil (VU), o tiempo que se prevé que la entidad utilizará el
bien, calculado en años (o períodos inferiores), kilómetros (vehículos), horas (má-
quinas), etc. Es un valor estimado basado en la finalidad del bien y en su utiliza-
ción por la entidad, no siendo coincidente con su vida física.
El valor residual (VR). Es el valor que se espera recuperar del bien al final de
su vida útil, siendo, por tanto, otro valor estimado. Puede no existir, o considerar-
se nulo, si su cuantía es poco significativa.
Con estos datos y aplicando cualquiera de los métodos existentes se obtendrán

los siguientes valores contables:
Cuota de amortización (ca). Es el importe estimado de la depreciación en un

ejercicio; su importe representa, por tanto, el consumo del bien en ese período. Se
representa en la cuenta de gasto por amortización, incorporándose a través de ella
al resultado del ejercicio.
Amortización acumulada (AA). Es la valoración de la depreciación hasta una
fecha concreta, por lo que se obtiene por la suma de las cuotas de amortización
hasta ese momento. Su importe se recoge en la cuenta de amortización acumulada,
cuyo objetivo es corregir el valor del elemento depreciado. Es, por tanto, una
cuenta patrimonial, correctora de activo, por lo que su naturaleza es de pasivo.
Valor amortizable. Es el total a amortizar. Para la mayoría de los métodos de
cálculo se convierte en la base de amortización. Su valor se obtiene restándole al
coste total del elemento, lo que se espera recuperar. Es decir, (VA − VR).
Valor neto contable (VNC). Es una cantidad que se deduce del balance, y equi-
vale al valor corregido del elemento, por lo que se calculará por la diferencia entre
el valor contable del elemento y la depreciación sufrida hasta el momento de
cálculo. Es decir, (VA − AA).
Coeficiente de amortización. Es la expresión en porcentaje de la vida útil. Es
igual a 100 dividido entre el número de años.
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Una vez vistos los datos necesarios para el cálculo y los valores que se obten-
drán, veamos, por último, cómo se calculará la amortización, es decir, sus métodos
de cálculo, aunque, por el objetivo de este modelo simple en el que estamos, nos
limitaremos a estudiar tan sólo uno de ellos, tal vez el más simple, pero también
uno de los más utilizados. Se trata del método lineal o de cuotas constantes, que
consiste en amortizar todos los años de vida útil una cantidad constante e igual
a la enésima parte del total a amortizar, siendo «n» el número de años de vida útil.
Con la aplicación de este método se obtienen cuotas idénticas cada ejercicio,
lo que equivale a suponer que el bien depreciado se consume por igual durante
cada uno de ellos, lo que, evidentemente, no se cumple para todos los bienes. Hay
que tener en cuenta, no obstante, que se trata de una forma de cálculo simple
aplicable siempre que se desee, valorando su importancia cuantitativa en aquellos
casos más alejados de la realidad.
EJERCICIO. Una entidad compra inmovilizado por 2.000 €. Se le estima una

vida útil de 4 años, al cabo de los cuales no estará en condiciones de ofrecer el
mismo servicio para la entidad. Dada la evolución de los precios en el merca-
do y la edad del inmovilizado al retirarlo de la actividad, se calcula que se
podrán obtener 400 € con su venta.
Los datos para el cálculo son los siguientes:
VA = 2.000 €.
VU = 4 años ≡ 25 %.
VR = 400 €.
Solución
Según ello,
(VA – VR) (2.000 – 400)
ca = ca = = 400
n 4
El siguiente cuadro de amortización recoge todos los valores relacionados con
la amortización, para cada uno de los años de vida útil del elemento.
Coeficiente Cuota Amortización Valor neto

Períodos
de amortización de amortización acumulada contable
1-1-X1 2.000
31-12-X1 25 % 400 400 1.600
31-12-X2 25 % 400 800 1.200
31-12-X3 25 % 400 1.200 800
31-12-X4 25 % 400 1.600 400
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1
La contabilización de la amortización debe cumplir un doble objetivo:
— Imputar al resultado del ejercicio el consumo anual de los bienes de inmo-

vilizado.
— Corregir en balance el valor del elemento depreciado.
Según el grado de información que se desee dar, esto podrá realizarse de dos
formas, es decir, a través de dos métodos:
Método directo. Consiste en deducir directamente del valor del inmovilizado

el importe de su depreciación. Recordemos que el importe del consumo se refleja
en cuentas de gastos por amortización. El asiento de amortización, con los datos
del ejemplo anterior, sería:
400 Gasto por amortización a Inmovilizado 400
En este caso, la cuenta de inmovilizado va disminuyendo cada año en el im-

porte de su depreciación, reflejando en cada momento la verdadera situación del
mismo, es decir, su valor corregido o valor neto contable.
Método indirecto. Consiste en crear una cuenta correctora que recoja el im-
porte de las sucesivas depreciaciones (amortizaciones) que se efectúen cada año.
Dicha cuenta, por lo que representa, una corrección de valor, tendrá un signo
distinto al de la cuenta que corrige; se trata de la cuenta amortización acumulada.
El asiento, en este caso, sería:
400 Gasto por amortización a Amortización acumulada 400
A pesar de la naturaleza acreedora de esta cuenta, en el balance de situación

se ubicará en el activo restando, a continuación del elemento depreciado, ofrecien-
do así, además de la información sobre su valor de adquisición y sobre la depre-
ciación sufrida, la posibilidad de obtener también su valor neto contable.
Es el método que se utiliza efectivamente.
Si adquirimos un inmovilizado durante el ejercicio económico, la amortiza-
ción deberá registrarse proporcionalmente, en función del período de tiempo que
se tenga, es decir, desde su adquisición (no todo el año).
Si durante el ejercicio vendemos o damos de baja el inmovilizado, en primer
lugar, amortizaremos el bien, durante el período, que ha sido utilizado en ese
ejercicio. Y luego procederemos a dar de baja el inmovilizado y su amortización
acumulada.
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Según el anterior ejemplo, imaginemos que al final del segundo año, el bien se
vende por 1.000 euros.
Por la amortización de cada ejercicio (durante dos años):
400 Gasto por amortización a Amortización acumulada 400
Por la venta o baja:
800 Amortización acumulada

1.000 Tesorería
200 Pérdidas excepcionales a Inmovilizado 2.000
4. ELABORACIÓN DE LOS ESTADOS CONTABLES Y ASIENTOS

DE REGULARIZACIÓN Y CIERRE
Para la elaboración de la cuenta de resultados al finalizar el ejercicio, toma-
mos el saldo de las cuentas de gastos e ingresos del Mayor o del balance de com-
probación (si hemos hecho uno previo al cierre). El modelo en forma de lista es
el que tiene vigencia actualmente.
Para cerrar el ejercicio hay que hacer un asiento en el libro Diario para que,
una vez pasado al Mayor, las cuentas de gastos e ingresos queden totalmente ce-
rradas. Se trata de un asiento meramente formal, al que tradicionalmente se le ha
venido llamando asiento de regularización, que en este caso es realmente un asien-
to de cierre de cuentas de resultados.
Se hace del siguiente modo: se cargan las cuentas de ingresos y se abonan las
de gastos, anotando la diferencia en la cuenta «excedente del ejercicio» con lo que
el asiento cuadrará. Es decir:
Cuentas de ingresos a Cuentas de gastos

a Excedente (beneficio)
o bien:
Cuentas de ingresos
Excedente (pérdida) a Cuentas de gastos
Como hemos indicado, al pasar el asiento al Mayor quedarán saldadas y ce-

rradas las cuentas de gastos e ingresos y, por otra parte, abriremos una nueva que
es la del excedente.
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Para elaborar el balance de situación tomamos los saldos de las cuentas de

activo y pasivo y neto del Mayor, o de un balance de comprobación previo al
cierre. Anotamos las cuentas con saldos deudores en el activo del balance y las
de saldo acreedor en el patrimonio neto y pasivo. La cuenta de «excedente del
ejercicio» va en el patrimonio neto (sumando si es positivo o restando si es nega-
tivo).
Por último, nos quedaría cerrar las cuentas de activo y pasivo del Mayor, para
lo cual se realiza en el libro Diario el denominado «asiento de cierre» que, como
todos, se pasa al Mayor, con lo que todas las cuentas quedan cerradas.
Esquemáticamente el asiento es el siguiente:
Cuentas de pasivo y neto

Excedente (beneficio) a Cuentas de activo
y en el caso de pérdida
Cuentas de pasivo y neto a Cuentas de activo

a Excedente (pérdida)
Recordamos que los estados contables surgen como consecuencia de la agre-

gación de la información captada a través del método contable. Por tanto, los
estados contables son los documentos que la entidad tiene que elaborar para dar
información a todos los usuarios interesados.
Los estados contables más usuales son los siguientes:
— El balance de situación. Informa de la situación inicial de la riqueza o pa-

trimonio, así como al final del ejercicio presenta la situación final de la
riqueza. En otra terminología podemos decir que ofrece la inversión y la
financiación de la entidad en un momento determinado; por tanto, se tra-
ta de un estado contable estático.
— La cuenta de resultados. Es un estado contable dinámico. Presenta los in-
puts o gastos y los outputs o ingresos, y por diferencia el resultado o exce-
dente del ejercicio.
— La memoria, que ofrece información adicional para poder entender el ba-
lance y la cuenta de pérdidas y ganancias.
— El estado de flujos de efectivo, que ofrece información en torno a la circu-
lación financiera en la entidad, y más concretamente sobre los cobros y
pagos.
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EJERCICIO. Tomando los datos del ejercicio de la entidad GUÍA y una vez
elaborados el libro Diario y el Mayor (ver tema anterior), elaborar:
— Balance de comprobación a incluir en el libro de Inventarios y Cuentas

Anuales (junto con el balance de situación y la cuenta de resultados, ya
elaborados en el tema anterior).
— Asientos de regularización y cierre en el libro Diario.
Libro de Inventarios y Cuentas Anuales

Incluirá el balance de situación inicial, el balance de situación final y el balan-
ce de comprobación.
Balance de comprobación (antes de los asientos de regularización y cierre)
Sumas Saldos
Cuentas
Debe Haber Deudor Acreedor
Tesorería 1.880 1.680 200

Inmovilizado 750 180 570
Deudores de la actividad a corto plazo 1.200 600 600
Capital 1.000 1.000
Acreedores a largo plazo 200 200
Acreedores financieros corto plazo 210 210 0
Acreedores comerciales corto plazo 150 150
Acreedores de la actividad a corto plazo 250 250 0
Ingresos por subvenciones, donaciones 1.400 1.400
Ingresos por cuotas, patrocinios, colabo-
raciones 80 80
Gastos por servicios y otros 100 100
Gastos de personal 750 750
Gastos financieros 10 10
Pérdidas excepcionales 100 100
Gastos por amortización 80 80
Gastos por ayudas monetarias 250 250
Gastos por colaboraciones 170 170
Totales 5.750 5.750 2.830 2.830
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Libro Diario. Asiento de regularización de ingresos y gastos

13
1.400 Ingresos por subvenciones y
donaciones
80 Ingresos por cuotas, patroci-
nios, colaboraciones a Gastos por servicios y otros
gastos actividad 100
a Gastos de personal 750
a Gastos financieros 10
a Pérdidas excepcionales 100
a Gastos por amortización 80
a Gastos por ayudas monetarias 250
a Gastos por colaboraciones 170
a Excedente 20
15
1.000 Capital
200 Acreedores a largo plazo
150 Acreedores comerciales a cor-
to plazo
20 Excedente a Tesorería 200
a Inmovilizado 570
a Deudores de la actividad a
corto plazo 600
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PARTE TERCERA
La normativa contable
en las entidades
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7 Normativa contable de las
entidades sin fines lucrativos
CONTENIDO
Introducción.
1. La normativa contable aplicable a las entidades sin fines lucrativos.
2. La legislación sobre aspectos de información económica de entidades
sin fines lucrativos.
3. El Plan General de Contabilidad de 2007.
4. El Plan General de Contabilidad de 2011 adaptado a las entidades sin
fines lucrativos.
INTRODUCCIÓN
En este capítulo revisaremos el marco legal para las entidades sin fines
lucrativos relativo a la elaboración y publicación de información económica.
La contabilidad se configura como un sistema de información que apor-
ta elementos para analizar la gestión económica de una determinada entidad
y puede tener un papel importante como fuente de información sobre la
valoración económica de los componentes solidarios de cualquier entidad.
Analizaremos las obligaciones en materia de información económica a
las que están sujetas las entidades no lucrativas, en concreto asociaciones y
fundaciones.
No es objetivo del presente capítulo efectuar revisión sobre el registro y
la valoración de operaciones específicas de estas entidades, únicamente esta-
blecer la tipología de información económica a la que están obligadas según
las disposiciones que les afectan de carácter civil, mercantil, contable y fiscal,
especialmente, debido al proceso de reforma contable acaecido en España a
partir de 2007.
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1. LA NORMATIVA CONTABLE APLICABLE A LAS ENTIDADES
SIN FINES LUCRATIVOS
El último proceso de reforma mercantil y contable español arrancó con el hecho

de que, en el año 2000, la Unión Europea comenzó a analizar la posibilidad de
acercar su normativa contable a las normas internacionales emitidas por el IASB,
organismo privado de normalización contable internacional. Fruto de este acerca-
miento, la Unión Europea aprobó en 2001 la Directiva 2001/65/CE y en 2002 el
reglamento (CE) 1606/2002, que regulaban la aplicación de normas internacionales.
En nuestro ámbito estatal, en 2007, se aprobó la Ley 16/2007, de 4 de julio, de
reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armo-
nización internacional con base en la normativa de la Unión Europea.
La aprobación de esta ley ha implicado la modificación del ordenamiento
jurídico mercantil español vigente desde la última adaptación a la normativa
europea acaecida a partir de 1989 y, en especial, la aprobación de un nuevo Plan
General de Contabilidad (en adelante PGC de 2007), por el Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre y un Plan General de Contabilidad de Pequeñas y
Medianas Empresas (en adelante PGC PYMES) y criterios contables específicos
para microempresas, por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, aplicables
a partir de 1 de enero de 2008, que derogan el anterior Plan General de Contabi-
lidad empresarial de 1990.
En lo que afecta a entidades no lucrativas como asociaciones y fundaciones,
en 1998 se había aprobado el Real Decreto 776/1998 de 30 de abril, que incluyó las
normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos y las normas de
información presupuestaria.
El actual PGC aprobado en 2007, en su disposición transitoria quinta, sobre
desarrollos normativos en materia contable, estableció al respecto:
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1. Con carácter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones

de desarrollo en materia contable (...) seguirán aplicándose en todo aquello que
no se oponga a lo dispuesto en (...) el presente Plan General de Contabilidad.
En particular, las entidades que realicen actividades no mercantiles que

vengan obligadas, por sus disposiciones específicas, a aplicar alguna adapta-
ción del Plan General de Contabilidad seguirán aplicando sus respectivas nor-
mas de adaptación (...) debiendo aplicar los contenidos del Plan General de
Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de PYMES, en los aspectos
que han sido modificados. Se deberán respetar en todo caso las particularida-
des que en relación con la contabilidad de dichas entidades establezcan, en su
caso, sus disposiciones específicas.
Por otra parte, en la disposición final primera se estableció la habilitación para

las sucesivas aprobaciones de adaptaciones sectoriales por parte del Ministerio de
Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas (ICAC).
En este sentido, recientemente el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, ha
aprobado las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las enti-
dades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines
lucrativos (en adelante PGC 2011), que deroga la anterior adaptación de 19981.
Como analizaremos en apartados posteriores, esta normativa regula aspectos
específicos de las entidades no lucrativas y remite a la aplicación del PGC de 2007
o, en su caso, al PGC PYMES de 2007, para el resto de las operaciones.
De esta forma se especifica que el RD 1491/2011 será de aplicación obligatoria
para todas las fundaciones de competencia estatal y asociaciones declaradas de
utilidad pública y que en todo lo no modificado, será de aplicación el RD
1514/2007 y el RD 1515/2007.
Aunque parece que el resto de las asociaciones no están obligadas a aplicar la
normativa contable, el propio el RD 1491/2011 establece que las normas de adap-
tación son aplicables a todas las entidades sin fines lucrativos y recomienda su
1
Hay que destacar que ante la situación de ausencia de normativa contable adaptada sectorial-
mente antes de la aprobación del PGC de 2011, el ICAC (2008) publicó el criterio sobre los efectos
de la reforma contable en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades
sin fines lucrativos, estableciendo que hasta la aprobación de las nuevas normas de adaptación, las
entidades que según sus disposiciones estuvieran obligadas a aplicar la adaptación de 1998 debían
seguir aplicándola en todo lo que no contradijera al nuevo Plan. Asimismo, en el documento se in-
cluyeron unos modelos normales y abreviados de balance y cuenta de resultados adaptados para las
entidades sin fines lucrativos que, basándose en los modelos del Plan de 2007, incluyeron partidas
específicas que ya se introdujeron en la adaptación de 1998. En este sentido, se señaló que las cuentas
anuales para estas entidades eran las exigidas por las disposiciones específicas (legislación sobre fun-
daciones y asociaciones), es decir, balance, cuenta de resultados y memoria, estando exentas por
tanto de elaborar los nuevos estados contables exigidos: el estado de cambios en el patrimonio neto
y el estado de flujos de efectivo.
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Normativa contable de las entidades sin fines lucrativos
seguimiento, ya que, en cualquier caso, las asociaciones están obligadas a llevar

una contabilidad que exprese la imagen fiel del patrimonio, de la situación finan-
ciera y de los resultados de la entidad, según su regulación sustantiva.
TABLA 7.1
Normativa contable básica en entidades no lucrativas
según su forma jurídica
Tamaño Asociaciones y fundaciones
Grandes RD 1514/2007, por el que se aprueba el PGC.

RD 1491/2011, por el que se aprueban las normas de adapta-
ción del PGC a las entidades sin fines lucrativos.
Pequeñas y medianas RD 1515/2007, por el que se aprueba el PGC PYMES (y su-
A < 2.850.000 pletoriamente el PGC 2007).
C.N. < 5.700.000 RD 1491/2011, por el que se aprueban las normas de adapta-
Trab. < 50 ción del PGC a las entidades sin fines lucrativos.
Micro RD 1515/2007, por el que se aprueba el PGC PYMES.
A < 150.000 Artículo 8 del RD 1491/2011, por el que se aprueban las nor-
C.N. < 150.000 mas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lu-
Trab.< 5 crativos, así como los criterios para microentidades esta-
blecidos en el artículo 8.
FUENTE: Elaboración propia.
2. LA LEGISLACIÓN SOBRE ASPECTOS DE INFORMACIÓN

ECONÓMICA DE ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS
2.1. Asociaciones
La normativa civil vigente en materia de asociaciones establece determinadas
obligaciones sobre información contable de este tipo de entidades.
Por una parte, la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Dere-
cho de Asociación, establece las normas de régimen jurídico de las asociaciones
(actualmente pendiente de desarrollo reglamentario); por otra, el Real Decreto
1497/2003, de 28 de noviembre, aprobó el reglamento del Registro Nacional de
Asociaciones y, finalmente, el Real Decreto 1740/2003, de 19 de diciembre, regula
los procedimientos relativos a asociaciones de utilidad pública.
En el marco de las obligaciones contables el artículo 14 de la Ley establece:
«Las asociaciones han de disponer de una relación actualizada de sus

asociados, llevar una contabilidad que permita obtener la imagen fiel del
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patrimonio, del resultado y de la situación financiera de la entidad, así como

de las actividades realizadas, efectuar un inventario de sus bienes y recoger
en un libro las actas de las reuniones de sus órganos de gobierno y represen-
tación. Deberán llevar su contabilidad conforme a las normas específicas
que les resulten de aplicación».
«Las cuentas de la asociación se aprobarán anualmente por la Asamblea
General».
La misma ley en su artículo 34 fija las obligaciones de las asociaciones decla-

radas de utilidad pública:
«Las asociaciones de utilidad pública deberán rendir las cuentas anuales

del ejercicio anterior en el plazo de los seis meses siguientes a su finalización
y presentar una memoria descriptiva de las actividades realizadas durante
el mismo ante el organismo encargado de verificar su constitución y efectuar
su inscripción en el Registro correspondiente, en el que quedarán deposita-
das. Dichas cuentas anuales deberán expresar la imagen fiel del patrimonio,
de los resultados y de la situación financiera, así como el origen, cuantía,
destino y aplicación de los ingresos públicos percibidos».
Por otra parte, el Real Decreto 1497/2003, de 28 de noviembre, por el que se

aprueba el reglamento del Registro Nacional de Asociaciones, en su disposición
adicional tercera, establece el régimen contable de las asociaciones:
«Serán de aplicación obligatoria para las asociaciones declaradas de uti-

lidad pública, siempre que procedan, las normas de adaptación del PGC a
las entidades sin fines lucrativos, aprobadas por el RD 776/1998» (actual-
mente derogado por el RD 1491/2011).
Por último, el Real Decreto 1740/2003, de 19 de diciembre, sobre procedimien-

tos relativos a asociaciones de utilidad pública, en su artículo 5, fija los términos
de la rendición anual de cuentas de las asociaciones de utilidad pública:
«Las entidades declaradas de utilidad pública presentarán ante el orga-

nismo encargado de verificar su constitución y de efectuar su inscripción en
el registro de asociaciones correspondiente las cuentas anuales del ejercicio
anterior y una memoria descriptiva de las actividades realizadas (...) en el
plazo de los seis meses siguientes a la finalización del ejercicio. A dicha do-
cumentación se acompañará una certificación del acuerdo de la asamblea
general de socios que contenga la aprobación de las cuentas anuales...».
«Las cuentas anuales (...) se formularán conforme a lo que determinen
las normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos con-
tenidas en el anexo I del RD 776/1998...» (actualmente derogado por el RD
1491/2011).
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«Las cuentas anuales y la memoria de actividades se presentarán firma-

das por los miembros de la junta directiva u órgano de representación de la
asociación obligados a formularlas».
«Las entidades declaradas de utilidad pública obligadas a formular las
cuentas anuales en modelo normal deberán someter a auditoría las cuentas
anuales...».
Las mencionadas disposiciones datan de 2002 y 2003 y hacen una clara re-
misión a las normas específicas aplicables en materia de contabilidad, es decir, al
RD 776/1998 sobre las normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines
lucrativos. Recordemos que tras la reforma contable general de 2007, la normati-
va básica contable ha sido modificada y las entidades no lucrativas deben aplicar
el RD 1491/2011 (PGC adaptado de 2011), así como el RD 1514/2007 (PGC de
2007) o el RD 1515/2007 (PGC PYMES).
Del análisis del articulado de la normativa civil2 se desprenden las siguientes
obligaciones:
a) Las asociaciones en general deben elaborar un inventario de sus bienes,

las cuentas anuales (balance de situación, cuenta de resultados y memoria
económica) y una memoria de actividades. No se establecen normas sobre
su presentación y depósito, ni se obliga a seguir los PGC, aunque es reco-
mendable.
b) Aquellas asociaciones declaradas de utilidad pública deben elaborar un
inventario de sus bienes, las cuentas anuales (balance de situación, cuenta
de resultados y memoria económica) y una memoria de actividades, que
serán presentados al Registro de Asociaciones correspondiente en el plazo
de seis meses tras el cierre. Deben seguir las normas de los PGC.
2.2. Fundaciones
La Ley 50/2002, de 26 de diciembre de 2002, de Fundaciones, tiene su ámbito
de aplicación en todas las fundaciones que desarrollen actividades de interés ge-
neral. Adicionalmente el RD 1337/2005, de 11 de noviembre, aprobó el reglamen-
to de fundaciones de competencia estatal.
En materia de contabilidad en su artículo 25 la ley establece:
«Las fundaciones (...) llevarán necesariamente un Libro Diario y un Li-

bro de Inventarios y Cuentas Anuales».
2
Arts. 14 y 34 de la Ley 1/2002; Disp. Adicional tercera del RD 1497/2003 y art. 5 del RD 1740/2003.
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«El presidente (...) formulará las cuentas anuales, que deberán ser apro-
badas en el plazo de seis meses desde el cierre del ejercicio por el Patronato
de la fundación».
«Las cuentas anuales, que comprenderán el balance, la cuenta de resul-
tados y la memoria, forman una unidad, deben ser redactadas con claridad
y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los
resultados de la fundación».
«La memoria (...) incluirá las actividades fundacionales, los cambios en
los órganos de gobierno, dirección y representación, así como el grado de
cumplimiento del plan de actuación, indicando los recursos empleados, su
procedencia y el número de beneficiarios en cada una de las distintas actua-
ciones...».
«... Igualmente se incorporará a la memoria un inventario de los bienes
patrimoniales...».
«Las fundaciones podrán formular sus cuentas anuales en los modelos
abreviados, cuando cumplan los requisitos establecidos al respecto para las
sociedades mercantiles».
En este sentido, aquellas entidades que deban presentar los modelos normales,
deberán someterse a auditoría externa.
«Las cuentas anuales se aprobarán por el Patronato de la Fundación y

se presentarán en el Protectorado dentro de los diez días hábiles siguientes
a su aprobación (...) El Protectorado (...) procederá a depositarlas en el Re-
gistro de Fundaciones.»
«El Patronato elaborará y remitirá al Protectorado, en los últimos tres
meses de cada ejercicio, un plan de actuación en el que queden reflejados
los objetivos y las actividades que se prevea desarrollar durante el ejercicio
siguiente.»
Respecto al plan de actuación, el artículo 26 del RD 1337/2005 reza:
«El plan de actuación contendrá información identificativa de cada una

de las actividades propias y de las actividades mercantiles, de los gastos es-
timados para cada una de ellas y de los ingresos y otros recursos previstos,
así como cualquier otro indicador que permita comprobar en la memoria el
grado de realización de cada actividad o el grado de cumplimiento de sus
objetivos».
Según detalla el artículo 30 del RD 1337/2005, incluirá detalle de cada activi-

dad, con información en cada una de los recursos económicos obtenidos y su
procedencia, los gastos, inversiones y devoluciones de deuda por actividades; los
recursos humanos por categorías; los beneficiarios de las actividades; los conve-
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nios de colaboración y las deudas contraídas, además del grado de cumplimiento

del plan de actuación.
En definitiva y como sucede para el caso de las asociaciones, se establecen las
obligaciones contables para las fundaciones con remisión al PGC adaptado de
1998, actualmente derogado por el PGC de 2011.
3. EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD DE 2007

El PGC de 2007 fue elaborado por el Instituto de Contabilidad y Auditoría
de Cuentas y se publicó mediante el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre
(BOE de 20-11-2007).
Estructura
Consta de cinco partes más una Introducción.
La primera parte está dedicada al Marco Conceptual de la Contabilidad, sien-

do una de las partes más novedosas en relación con el plan anterior de 1990.
La segunda parte recoge las Normas de Registro y Valoración, que son el de-
sarrollo lógico y más concreto del Marco Conceptual. En el plan anterior ya exis-
tía esta parte, aunque en éste está mucho más desarrollada, ampliando proble-
máticas ya tratadas e incluyendo otras nuevas debido a la propia evolución y
complejidad de las operaciones económicas.
La tercera parte está dedicada a las Cuentas anuales. Incluye las normas de
elaboración y los modelos del balance, de la cuenta de pérdidas y ganancias, del
estado de cambios en el patrimonio neto, del estado de flujos de efectivo y de la
memoria.
La cuarta parte recoge el Cuadro de Cuentas, o listado de todas las cuentas
contenidas en el Plan, con su código numérico y título, e indicación del subgrupo
y el grupo a los que pertenecen.
La quinta parte es la más extensa, pues contiene las definiciones y relaciones
contables de cada una de las cuentas. Explicita su naturaleza, contenido y motivos
de cargo y abono con sus contrapartidas.
Obligatoriedad
Al igual que para el PGC anterior, el PGC de 2007 es obligatorio para todas
las empresas, independientemente de su forma jurídica o tamaño.
No obstante, no todas las partes del PGC de 2007 son obligatorias. Lo son las
partes primera, marco conceptual de la contabilidad; la segunda, normas de re-
gistro y valoración, y la tercera, cuentas anuales.
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El cuadro de cuentas, parte cuarta, y las definiciones y relaciones contables,

parte quinta, no son, pues, obligatorias.
El mensaje implícito de esta regulación del carácter obligatorio o no de cada
parte del PGC de 2007 es el siguiente: el legislador exige un determinado produc-
to final fruto del proceso contable (cuentas anuales), con unas claras especifica-
ciones en cuanto a la calidad de sus contenidos (marco conceptual y normas de
registro y valoración); y deja a la libre elección de las empresas el camino que les
conducirá a ese resultado final (cuadro de cuentas y definiciones y relaciones con-
tables). Esta idea ya se aplicó en el plan anterior.
Dicho de otro modo, el cuadro de cuentas y las definiciones y relaciones con-
tables no son obligatorios porque el objetivo perseguido es que la información que
se suministre a los usuarios externos, que es básicamente la contenida en las cuen-
tas anuales, les ofrezca una imagen fiel de la situación patrimonial, financiera y
de los resultados de la unidad económica.
De este modo, una empresa puede optar por utilizar cuentas con denomina-
ciones o funcionamientos distintos a los propuestos en el PGC, siempre y cuando
el output final del proceso contable responda a lo exigido en las partes obligato-
rias del PGC. Aunque resulta poco práctico, esto puede conseguirse realizando a
final de ejercicio los ajustes oportunos para conciliar el resultado obtenido de la
estructura de cuentas utilizada con el regulado en el PGC.
El Plan General de Contabilidad de pequeñas y medianas empresas

y los criterios contables específicos para microempresas
Mediante el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, se aprueba el Plan
General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios con-
tables específicos para microempresas (BOE de 21-11-2007).
La existencia de un PGC para PYMES no es una novedad en la normaliza-
ción contable española, ya que en el año 1974 se aprobó el primer PGC adaptado
a las PYMES, basándose en el PGC de 1973.
El PGC para PYMES de 2007 es un plan contable completo para las PYMES,
adecuado a las operaciones que normalmente realizan, simplificando algunos
criterios de registro, de valoración y de información a incluir en la memoria. Es
de carácter voluntario para las empresas que cumplan determinados requisitos.
Entre ellos se encuentra el del tamaño (aunque no es el único), diciendo, el ar-
tículo 2 del mencionado Real Decreto, lo siguiente: ... que durante dos ejercicios
consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las
circunstancias siguientes:
a) Que el total de las partidas de activo no supere los dos millones ochocientos
cincuenta mil euros.
b) Que el importe neto de la cifra anual de negocios no supere los cinco millo-
nes setecientos mil euros.
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c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea

superior a cincuenta.
Por otra parte, el mismo Real Decreto incluye unos determinados criterios
contables específicos para las microempresas3.
4. EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD DE 2011 ADAPTADO

A LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS
A través del Real Decreto 1491/2011, se aprobaron las normas de adaptación
del PGC a las entidades sin fines lucrativos y el modelo del plan de actuación de
las fundaciones de competencia estatal.
El PGC de 2011 complementa al PGC de 2007, de forma que únicamente se
han legislado las operaciones específicas de las entidades no lucrativas, siendo de
aplicación para el resto de operaciones el PGC de 2007.
A continuación se incluye un extracto de la introducción de las normas de
adaptación donde se especifican sus criterios de aplicación:
Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines
lucrativos serán de aplicación obligatoria para todas las fundaciones de competencia estatal
y asociaciones declaradas de utilidad pública. En particular, les serán de aplicación a las
fundaciones del sector público estatal que integran el sector público fundacional.
En todo lo no modificado específicamente por las normas de adaptación incluidas en el
Anexo I, será de aplicación el Plan General de Contabilidad, en los términos previstos en el
Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
Las entidades no lucrativas que, de acuerdo con lo establecido en los artículos 6, 7 y 8
siguientes, hayan optado por aplicar el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Media-
nas Empresas o, en su caso, los criterios aplicables por las microentidades allí contenidos,
aplicarán dicho Plan o criterios en todo lo no modificado por las normas de adaptación.
Los criterios específicos aplicables por microentidades sin fines lucrativos podrán ser
aplicados por todas las entidades que habiendo optado por aplicar el Plan General de Con-
tabilidad de PYMES, durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada
uno de ellos, al menos dos de las siguientes circunstancias:
3
Según el artículo 4 se entiende por microempresas aquellas empresas (y entidades no mercantiles) ... que
habiendo optado por aplicar el Plan General de Contabilidad de PYMES, durante dos ejercicios consecutivos
reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las siguientes circunstancias:
— Que el total de las partidas de activo no supere el millón de euros.

— Que el importe neto de la cifra anual de negocios no supere los dos millones de euros.
— Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a diez.
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— Que el total de las partidas del activo no supere 150.000 euros.

— Que el importe neto de su volumen anual de ingresos no supere los 150.000 euros.
A estos efectos se entenderá por importe neto del volumen anual de ingresos la suma de las
partidas 1. «Ingresos de la entidad por la actividad propia» y, en su caso, del importe neto de
la cifra anual de negocios de la actividad mercantil.
— Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior
a cinco.
4.1. Estructura del PGC de 2011

La estructura del PGC adaptado a las entidades no lucrativas sigue con el
modelo del PGC de 2007. Las tres primeras partes son obligatorias y las últimas,
sobre el cuadro de cuentas y relaciones y definiciones contables, son de aplicación
voluntaria.
La primera parte, Marco Conceptual de la Contabilidad, recoge los documen-
tos que integran las cuentas anuales, los requisitos, principios y criterios contables
de reconocimiento y valoración de los elementos de las cuentas anuales, en fun-
ción de la naturaleza singular de los activos destinados al cumplimiento de los
fines no lucrativos.
En la segunda parte, Normas de Registro y Valoración, se tratan exclusiva-
mente las operaciones que requerían un criterio particular basado en dar respues-
ta al tratamiento de las situaciones que se presentan con mayor frecuencia en las
entidades sin fines lucrativos. Para el resto de las operaciones deberán aplicar de
forma obligatoria las normas de registro y valoración del PGC de 2007.
Por otra parte, se definen los criterios simplificados de determinadas opera-
ciones para aquellas entidades que puedan ser consideradas microentidades.
En cuanto a las Cuentas anuales (tercera parte del PGC de 2011), recordar
que la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, y el RD 1740/2003, re-
ferente a las asociaciones declaradas de utilidad pública (que desarrolla la Ley
Orgánica 1/2002, del derecho de asociación), establecieron que los documentos
que integran las cuentas anuales de estas entidades son el balance, la cuenta de
resultados y la memoria4. En las normas de adaptación del PGC de 2011, la cuen-
ta de resultados incluye un estado que muestra los aumentos y disminuciones del
patrimonio neto originados en el ejercicio, tanto de los contabilizados formando
parte del excedente del ejercicio como de los incluidos directamente en el patri-
monio neto. Por otra parte, en la memoria, se incluye el inventario, el estado de
flujos de efectivo (obligatorio para grandes entidades), una memoria de actividades
(exigida por la Ley 50/2002 y la Ley orgánica 1/2002), el grado de cumplimiento
4
Sin mención al estado de cambios en el patrimonio neto, ni al estado de flujos de efectivo, que
obviamente fueron incluidos como cuentas anuales en 2007 para las empresas.
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del plan de actuación (exigido a las fundaciones), además de otra información es-
pecífica.
Así, la tercera parte del PGC adaptado de 2011 contiene las reglas de elabo-
ración y los modelos de las cuentas anuales normales, abreviados y simplificados
(microentidades), de las entidades sin fines lucrativos, en función de sus especiales
características.
La cuarta parte, Cuadro de Cuentas, incluye cambios en la denominación de
los subgrupos y cuentas que se han considerado necesarios para poder reflejar
contablemente las operaciones específicas de estas entidades, habilitándose cuen-
tas específicas y modificando otras. Para el resto de las cuentas, será de aplicación
el PGC de 2007.
La quinta parte, definiciones y relaciones contables, incluye las correspondien-
tes definiciones, relaciones contables y motivos de cargo y abono de las cuentas
que han sido incluidas en el cuadro de cuentas para estas entidades.
En el anexo II se aprueba también el formato del plan de actuación de las en-
tidades sin fines lucrativos, así como los modelos para cumplir con las exigencias
de información en materia de destino de rentas e ingresos establecidas por la re-
gulación sustantiva.
4.2. Cuadro de cuentas de las entidades sin fines

lucrativos. Relación con el modelo básico
Como hemos mencionado, la cuarta parte del PGC 2007 y del PGC adaptado
a entidades sin fines lucrativos de 2011 recogen el cuadro de cuentas. Se trata de
una relación o listado de todas las cuentas contenidas en el Plan, con su código
numérico y título, e indicación del subgrupo y grupo a los que pertenecen. Pre-
senta más de cuatrocientas cuentas de tres dígitos.
El PGC numera las cuentas con una triple finalidad:
1. Para facilitar el tratamiento informático de la información.

2. Para localizar las cuentas con rapidez.
3. Para evitar la escritura de largos títulos.
El PGC utiliza un sistema decimal de codificación. Es un sistema ordenado

de numerar las cuentas según su contenido, que se obtiene al ir subdividiendo un
gran conjunto en subconjuntos más homogéneos, con un máximo de diez opcio-
nes en cada división.
La tabla 7.2 ofrece un esquema que ejemplifica el procedimiento seguido por
el PGC para la codificación de las cuentas.
Resulta de vital importancia el dominar las definiciones de los grupos, para
poder localizar con rapidez una cuenta concreta.
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TABLA 7.2
Codificación de cuentas en el PGC. Ejemplo
Dos dígitos Tres dígitos Cuatro o más dígitos
Un dígito SUBGRUPO CUENTA SUBCUENTAS
GRUPO (p. ej., subgrupos (p. ej., cuentas (p. ej., subcuentas
del grupo 6) del subgrupo 66) de la cuenta 666)
1 60 — 6610
2 61 661 6611
3 62 662 6612
4 63 663 6613
5 64 664 —
6 65 665 6615
7 66 666 6616
8 67 667 6617
9 68 668 6618
69 669 —
Debe tenerse en cuenta que el cuadro de cuentas a considerar es el del PGC

de 2007 junto con el incluido en la adaptación a las entidades no lucrativas del
RD 1491/2011, que ha especificado cuentas adaptadas a la realidad de las opera-
ciones que desarrollan estas entidades.
Realizamos a continuación una primera aproximación a las definiciones de
cada grupo de cuentas, indicando su relación con el modelo básico, para aquellos
lectores que se han iniciado en la contabilidad a través de este modelo. La ta-
bla 7.3 ofrece un esquema al respecto.
TABLA 7.3
Relación de las cuentas del modelo básico con los grupos de cuentas del PGC
Cuentas de balance

Inmovilizado. Grupo 2 Fondo social/dotación fundacional.
Grupo 1
PASIVO NO CORRIENTE
Acreedores a largo plazo. Grupo 1
Deudores de la actividad y deudores comerciales Acreedores de la actividad c/p y acree-
a c/p. Grupo 4 dores comerciales c/p. Grupo 4
Deudores financieros a c/p. Grupo 5 Acreedores financieros c/p. Grupo 5
Tesorería. Grupo 5
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Grupo 1: Financiación básica

Pasivo en sentido amplio es sinónimo de financiación. Básica nos señala que
se trata de financiación a largo plazo. Así, la financiación básica, grupo 1, está
integrada por las cuentas de patrimonio neto (en el PGC adaptado de 2011 se
establecen las cuentas específicas para entidades no lucrativas) más los acreedores
a largo plazo (establecidos en el PGC 2007).
Grupo 2: Activo no corriente

Coincide plenamente con el concepto ya estudiado en el modelo básico con el
nombre de inmovilizado. También en el PGC la amortización acumulada minora
el valor del activo. En el PGC de 2011 se incluyen cuentas de patrimonio históri-
co, así como otras cuentas específicas, todavía no analizadas, referentes a cesiones
de uso y derechos de uso de activos.
Grupo 3: Existencias: se estudiarán en próximos temas.
Grupo 4: Acreedores y deudores por operaciones comerciales

y por operaciones de la actividad
En el grupo 4 del PGC de 2007 se incluyen los acreedores y deudores comer-
ciales, y en el PGC adaptado de 2011, los acreedores y deudores de las actividades
propias de las entidades no lucrativas.
Grupo 5: Cuentas financieras

Encontramos aquí la tesorería, más los derechos y obligaciones a corto plazo
originados por operaciones financieras, es decir, los deudores y acreedores de trá-
fico.
Grupo 6: Compras y gastos

Incluye todas las cuentas de gastos y pérdidas del modelo básico. Las corres-
pondencias entre el PGC 2007, el PGC adaptado 2011 y el modelo básico son las
mostradas en la tabla 7.4.
Grupo 7: Ventas e ingresos

Incluye todas las cuentas de ingresos y beneficios del modelo básico. Las
correspondencias entre el PGC 2007, PGC 2011 y el modelo básico son las mos-
tradas en la tabla 7.5.
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TABLA 7.4
Relación entre las cuentas de gastos del modelo básico y las del PGC
Modelo básico PGC 2007 PGC adaptado 2011
Gastos por ayudas moneta- (65) Ayudas monetarias de

rias la entidad y otros gastos
Gastos por colaboraciones (65) Ayudas monetarias de
la entidad y otros gastos
Gastos por servicios y otros (62) Servicios exteriores
gastos de la actividad (63) Tributos
(65) Otros gastos de gestión
Gastos de personal (64) Gastos de personal
Gastos por amortización (68) Dotaciones para amor-
tizaciones
Gastos financieros (66) Gastos financieros
Pérdidas excepcionales (67) Pérdidas procedentes
de activos no corrientes y
gastos excepcionales
TABLA 7.5
Relación entre las cuentas de ingresos del modelo básico y las del PGC
Modelo básico PGC 2007 PGC 2011
Ingresos por subvenciones, (74) Subvenciones, donacio-

donaciones nes y legados
Ingresos por cuotas, patro- (72) Ingresos propios de la
cinios, colaboraciones entidad
Otros ingresos de la activi- (70) Ventas y prestaciones
dad de servicios
(75) Otros ingresos de ges-
tión
Ingresos financieros (76) Ingresos financieros
Beneficios extraordinarios (77) Beneficios procedentes
de activos no corrientes e in-
gresos excepcionales.
Grupo 8: Gastos imputados al patrimonio neto. Esta problemática no se

planteó en el modelo básico.
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Grupo 9: Ingresos imputados al patrimonio neto. Esta problemática no se

planteó en el modelo básico y por ello se tratará más adelante
EJERCICIO GUÍA CON LAS CUENTAS DEL PGC 2007 Y PGC ADAPTADO DE 2011
i
1.000 572. Bancos a 101. Fondo social /
a 100. Dotación fundacional 1.000
1
100 621. Arrendamientos a 572. Bancos 100
2
400 216. Mobiliario a 572. Bancos 200
a 523. Proveedores de inmovili-
zado corto plazo 200
3
750 640. Sueldos y salarios a 572. Bancos 600
a 465. Remuneraciones pen-
dientes 150
4
200 572. Bancos
1.200 4707. H.P. deudora por sub-
venciones a 740. Subvenciones 1.400
5
250 650. Ayudas monetarias a 412. Beneficiarios, acreedores 250
6
80 572. Bancos 720. Cuotas de asociados, afi-
liados 80
250 412. Beneficiarios, acreedores a 572. Bancos 250
7
10 662. Intereses de deudas a 523. Proveedores de inmovili-
zado corto plazo 10
8
600 572. Bancos a 4707. H.P. deudora por sub-
venciones 600
9
210 523. Proveedores de inmovili-
zado corto plazo a 572. Bancos 210
10
350 217. Equipos informáticos a 572. Bancos 150
a 173. Proveedores de inmovili-
zado largo plazo 200
11
170 653. Compensación de gastos
por colaboraciones a 572. Bancos 170
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TABLA 7.6 (continuación)

12
100 678. Gastos excepcionales a 216. Mobiliario 100
13
80 681. Gastos amortización a 281. A. acumulada* 80
Regularización
1.400 740. Subvenciones
80 720. Cuotas asociados, afi-
liados a 621. Arrendamientos 100
a 640. Sueldos y salarios 750
a 650. Ayudas monetarias 250
a 662. Intereses de deudas 10
a 653. Comp. gastos por colabo-
raciones 170
a 678. Gastos excepcionales 100
a 681. Gastos amortización 80
a 129. Excedente del ejercicio 20
Cierre
1.000 101. Fondo social
100. Dotación fundacional
20 129. Excedente del ejercicio
80 281. Amortización acumulada
200 173. Proveedores de inmovili-
zado largo plazo
150 465. Remuneraciones pen-
dientes a 216. Mobiliario 300
a 217. Equipos informáticos 350
a 4707. H.P. deudora por sub-
venciones 600
a 572. Bancos 200
* Utilizando el sistema indirecto
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8
El marco conceptual
de la contabilidad en el PGC
adaptado a las entidades
sin fines lucrativos de 2011
CONTENIDO
Introducción.
1. El marco conceptual del PGC adaptado.
2. Cuentas anuales. Imagen fiel.
3. Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales.
4. Principios contables.
5. Elementos de las cuentas anuales.
6. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las
cuentas anuales.
7. Criterios de valoración.
8. Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados.
INTRODUCCIÓN
La contabilidad se basa en criterios económicos que no siempre dan una

única respuesta a la misma problemática. Por otra parte, dada la trascenden-
cia social de la información contable, ésta suele estar regulada, en mayor o
menor medida, por el derecho (dependiendo de los diferentes países).
En algunos casos la normativa puede estar dispersa en diferentes normas
legales. En otros existe una única norma en la que se sustentan las normas
contables. Por otra parte, aun habiendo una única norma reguladora, puede
tener o no un marco conceptual.
Vamos a definir el marco conceptual de la contabilidad como un conjun-
to de conceptos básicos y fundamentos contables que intentan dar coheren-
cia a las normas de contabilidad, fijando claramente los objetivos de la in-
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formación contable y todos aquellos aspectos que hacen que pueda existir un
desarrollo lógico de las normas contables. Aparte de los objetivos básicos, los
aspectos que normalmente incluye un marco conceptual son los requisitos o
características de la información contable, los principios contables, la defini-
ción de elementos, los criterios de registro y reconocimiento, y los criterios
de valoración.
Buscando un símil con la legislación general de los países, podríamos
decir que la Constitución sería el equivalente al marco conceptual de la con-
tabilidad. Como sabemos, ésta se va desarrollando mediante diferentes tipos
de normas jurídicas que no pueden entrar en colisión con ella. Lo mismo
ocurre con el marco conceptual, ya que las soluciones contables a problemá-
ticas concretas deben ser coherentes con el marco conceptual planteado.
Con el marco conceptual de la contabilidad se pretende dar coherencia
científica a la elaboración de normas contables mostrando un itinerario ló-
gico deductivo para llegar al objetivo marcado. En realidad el marco concep-
tual es una metodología para la elaboración de normas. Por tanto, en teoría,
puede haber diferentes marcos conceptuales dependiendo de los objetivos
que se pretendan con la información financiera. En realidad los marcos con-
ceptuales que se están planteando de forma explícita siguen el camino mar-
cado por las normas internacionales (basadas en el modelo de Estados Uni-
dos) en el que el objetivo de la información financiera es la utilidad para la
toma de decisiones. Pero, en teoría, se podría utilizar la metodología del
marco conceptual fijando otro objetivo.
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1. EL MARCO CONCEPTUAL DEL PGC ADAPTADO
En el Plan General de Contabilidad de 2007 se incorpora por primera vez, de
forma explícita, el marco conceptual, si bien en el plan anterior se recogían algu-
nos de sus componentes, como son los principios contables y la imagen fiel. En el
PGC adaptado a las ESFL de 2011 se asume el mismo marco conceptual del PGC
de 2007, si bien con algunos cambios relacionados, sobre todo, con los diferentes
objetivos que tienen las entidades lucrativas y las no lucrativas.
El marco conceptual del PGC adaptado a ESFL consta de siete partes:
1.ª Cuentas anuales. Imagen fiel.

2.ª Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales.
3.ª Principios contables.
4.ª Elementos de las cuentas anuales.
5.ª Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las
cuentas anuales.
6.ª Criterios de valoración.
7.ª Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados.
Todas las partes que conforman el marco conceptual tienen relación entre sí,
por lo que su representación gráfica puede ser de diferente forma. Buscando una
manera sencilla de representarlo, lo esquematizamos en la figura 8.1.
Vemos, pues, que se tienen que explicitar los requisitos de la información, de-
finir los elementos de las cuentas anuales y los principios y normas de registro de
valoración a aplicar. Todo ello debe servir para elaborar las cuentas anuales, de
tal manera que éstas ofrezcan la imagen fiel de la entidad que las elabora. El ob-
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Principios contables
Criterios de registro y valoración
Requisitos Elementos
Cuentas anuales
Imagen fiel de la entidad
Utilidad toma de decisiones
Figura 8.1. Esquema explicativo del marco conceptual.
jetivo principal de las cuentas anuales obtenidas es que la información contable

tiene que ser útil para la toma de decisiones de los diferentes usuarios.
2. CUENTAS ANUALES. IMAGEN FIEL

En primer lugar nos habla de la información contable, es decir, de las cuentas
anuales. Así, dice:
Las cuentas anuales de una entidad comprenden el balance, la cuenta de

resultados y la memoria. Estos documentos forman una unidad.
La memoria completa, amplía y comenta la información contenida en el
balance y en la cuenta de resultados. En particular, contendrá una detallada
descripción sobre los flujos de efectivo y el grado de cumplimiento de las acti-
vidades de la entidad, de acuerdo con lo indicado en la tercera parte de esta
adaptación.
Vemos, pues, que el balance, la cuenta de resultados y la memoria son las

cuentas anuales obligatorias para todas las entidades no lucrativas. Eso es así de-
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El marco conceptual de la contabilidad en el PGC
bido a que estas obligaciones se encuentran en las normas jurídicas que regulan
las entidades no lucrativas, que son la Ley 50/2002 de Fundaciones y el Real De-
creto 1740/2003 referente a las asociaciones declaradas de utilidad pública (que
desarrolla la Ley Orgánica 1/2002 del Derecho de Asociación). Es evidente que el
PGC adaptado a ESFL de 2011, que es un real decreto, no puede ir en contra de
una ley ordinaria, ni de un real decreto que desarrolla una ley orgánica.
Sin embargo, el PGC adaptado a ESFL de 2011 ha querido seguir el modelo
del PGC de 2007, por lo que ha incorporado de forma algo encubierta el estado
de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo. El primero se
ha incorporado en la cuenta de resultados, por lo que estamos ante una cuenta
anual un tanto novedosa que incluye el contenido tradicional de una cuenta de
resultados (en las lucrativas la cuenta de pérdidas y ganancias), además de los
cambios en el patrimonio neto (en las lucrativas es una cuenta anual independien-
te). Por otra parte, el estado de flujos de efectivo forma parte de la memoria en
las entidades no lucrativas de una cierta dimensión. Por último, el grado de cum-
plimiento de las actividades de la entidad es una parte relevante de la memoria, a
la que dedicaremos un tema específico en este libro.
Las cuentas anuales deben redactarse con claridad, de forma que la infor-
mación suministrada sea comprensible y útil para los aportantes, beneficiarios
y otros interesados, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la si-
tuación financiera y de las variaciones originadas en el patrimonio neto duran-
te el ejercicio, así como de la actividad desarrollada, de conformidad con las
disposiciones legales.
En este párrafo el PGC adaptado a ESFL adelanta el requisito de la informa-

ción contable de la claridad, que veremos más adelante, pero queremos destacar
que menciona explícitamente los objetivos de la información contable, que son:
que sea comprensible y útil. En el caso de que sea comprensible, se presupone que
el usuario tiene unos mínimos conocimientos de contabilidad, ya que, en caso
contrario, sería un objetivo imposible de cumplir, debido a que la contabilidad
utiliza la partida doble.
Para que esto sea posible es necesario que las cuentas anuales ofrezcan la ima-
gen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados. El concepto
de imagen fiel no se define, ya que es un término anglosajón (true and fair view)
con mucha tradición, pero que nunca se definió, lo cual creó algunas dificultades
e inseguridades al trasladarlo a países latinos. En cualquier caso, lleva aplicándo-
se en España desde su incorporación mediante el PGC de 1990 y no ha dado es-
peciales problemas en su aplicación. Va unido a las ideas de imparcialidad y ob-
jetividad que son deseables en un buen profesional de la información contable.
En principio, si se aplica el plan, en la mayoría de los casos se alcanzará la
imagen fiel, pero puede ocurrir que no sea así. Por ello el PGC adaptado a ESFL
2011 dice:
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Cuando se considere que el cumplimiento de los requisitos, principios y

criterios contables incluidos en esta Adaptación no sea suficiente para mostrar
la imagen fiel, en la memoria se suministrarán las informaciones complemen-
tarias precisas para alcanzar este objetivo.
En aquellos casos excepcionales en los que dicho cumplimento fuera in-
compatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, se
considerará improcedente dicha aplicación. En tales casos en la memoria se
motivará suficientemente esta circunstancia y se aplicará su influencia sobre
el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la entidad.
Entendemos que la redacción es suficientemente clara. En el caso de que no

se consiga la imagen fiel, en primera instancia hay que ofrecer informaciones
complementarias en la memoria; y sólo en casos excepcionales pueden dejarse de
cumplir los requisitos, principios y criterios del plan para conseguir la imagen
fiel.
Otra cuestión relevante es la que hace referencia a que:
en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y

no sólo a su forma jurídica, y las cuentas anuales deberán incluir información
relevante y fiable sobre los siguientes aspectos:
— El grado de realización en el ejercicio de las actividades previstas para
cumplir con los objetivos de la entidad.
— La naturaleza de los activos, pasivos y patrimonio neto de la entidad.
En particular se informará sobre las restricciones a las que, en su caso, estén
sometidos los activos.
— El excedente del ejercicio como fruto de las actividades realizadas, y
medida de la capacidad de autofinanciación de la entidad, poniendo de mani-
fiesto la variación de patrimonio neto originada en el período por este concepto.
— La variación total del patrimonio neto de la entidad, como expresión
de su viabilidad futura y de la capacidad para cumplir los fines de interés ge-
neral que se le hayan encomendado.
3. REQUISITOS DE LA INFORMACIÓN A INCLUIR

EN LAS CUENTAS ANUALES
El plan dice que la información incluida en las cuentas anuales debe ser rele-
vante y fiable, añadiendo, posteriormente, que debe cumplir con las cualidades de
comparabilidad y fiabilidad.
— Relevancia. El plan dice: La información es relevante cuando es útil para la

toma de decisiones económicas, es decir, cuando ayuda a evaluar sucesos
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pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones rea-

lizadas anteriormente. En particular, para cumplir con este requisito, las
cuentas anuales deben mostrar adecuadamente el grado de cumplimiento de
los objetivos fijados para la entidad en el ejercicio, derivados de los fines que
persiga con su actividad.
Vemos, pues, que se sigue poniendo el énfasis en la utilidad de la infor-
mación contable para la toma de decisiones, así como poder ayudar a
evaluar no sólo el pasado y el presente de la entidad no lucrativa, sino los
sucesos futuros; para lo cual un dato muy relevante es el grado de cumpli-
miento de los objetivos fijados.
— Fiabilidad. Este requisito queda claramente explicado en el plan. La infor-
mación es fiable cuando está libre de errores materiales y es neutral, es decir,
está libre de sesgos, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de
lo que pretende representar.
Una cualidad derivada de la fiabilidad es la integridad, que se alcanza
cuando la información financiera contiene, de forma completa, todos los da-
tos que pueden influir en la toma de decisiones, sin ninguna omisión de infor-
mación significativa.
— Comparabilidad. La comparabilidad, que debe entenderse tanto en las cuen-
tas anuales de una entidad en el tiempo como en las de las diferentes entida-
des en el mismo momento y para el mismo período de tiempo, debe permitir
contrastar la situación y actividad de las entidades, e implica un tratamiento
similar para las transacciones y demás sucesos económicos que se producen
en circunstancias parecidas.
La razón de ser más relevante de la normalización contable es pre-
cisamente que la información contable pueda compararse tanto en la
misma entidad no lucrativa como, especialmente, entre entidades no lu-
crativas. Ello permitirá obtener información microeconómica de las enti-
dades no lucrativas, pero también puede ayudar en aspectos macroeconó-
micos.
— Claridad. Según el plan... la claridad implica que sobre la base de un razo-
nable conocimiento de las actividades de la entidad, del papel del volunta-
riado, de los proyectos y programas, la contabilidad y las finanzas, los usua-
rios de las cuentas anuales, mediante un examen diligente de la información
suministrada, puedan formarse juicios que les faciliten la toma de deci-
siones.
Como ya comentamos, la percepción de la claridad de la información
contable no está en función de cualquier usuario, sino que se refiere a
aquellos que tengan una determinada formación financiera y contable.
Por último, el PGC adaptado a ESFL 2011 indica que hay que tener en cuen-
ta la relación entre la utilidad de la información y su coste.
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4. PRINCIPIOS CONTABLES
Pasamos a continuación a estudiar cada uno de los seis principios contables
incluidos en el plan.
1. Entidad en funcionamiento
Su enunciado dice que: Se considerará, salvo prueba en contrario, que la gestión
de la entidad destinada a la consecución de sus fines continuará en un futuro previ-
sible, por lo que la aplicación de los principios y criterios contables no tiene el pro-
pósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global
o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación.
La redacción es suficientemente explícita: las valoraciones resultantes de la
aplicación de los principios y criterios contables se basan en la presunción de que
la entidad no lucrativa continuará funcionando normalmente en el futuro. En
caso de que la entidad no lucrativa esté en liquidación, resultará necesario efec-
tuar una valoración específica para ese propósito.
Seguidamente el plan da unas pautas mínimas a seguir para los casos en los
que no resulte de aplicación este principio. En este caso la entidad aplicará las
normas de registro y valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen
fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso,
repartir el patrimonio neto resultante, debiendo suministrar en la memoria de las
cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados.
2. Devengo
El plan lo formula de este modo: Los efectos de las transacciones o hechos eco-
nómicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas
anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia
de la fecha de su pago o de su cobro.
La división de la vida de la entidad en ejercicios económicos plantea proble-
mas de imputación de ingresos y gastos a uno u otro ejercicio. El principio del
devengo nos ayuda a resolverlos, haciendo que imputemos los gastos e ingresos
al período en que se han producido o generado, con independencia del momento
de su pago o cobro.
Dicho de otro modo, el criterio para la contabilización de un gasto o de un
ingreso viene dado por la corriente real que generan, y no por la corriente finan-
ciera. Así, reconoceremos un gasto en el momento en que se consume el input
correspondiente en el proceso productivo (corriente real de entrada de ese input).
El pago correspondiente de ese gasto se registrará cuando efectivamente se realice
(corriente financiera o monetaria de salida).
Así, por ejemplo, el alquiler de un inmueble correspondiente al mes de enero
del año X puede pagarse en el mes de diciembre del año anterior (X − 1); el pago
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(corriente financiera) se contabilizará en el ejercicio en que se haya efectuado (año

X − 1), mientras que el gasto por esta operación se imputará al ejercicio del año X
al que corresponde el período del alquiler (corriente real).
Análogamente, reconoceremos contablemente la existencia de un ingreso
cuando la entidad no lucrativa coloca en el mercado un output, bien o servicio,
resultante de su proceso productivo (corriente real de salida del output). El cobro
correspondiente (corriente financiera de entrada de dinero) será registrado cuando
se produzca efectivamente. La aplicación del principio del devengo genera, entre
otros, los llamados ajustes por periodificación.
3. Uniformidad
Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permi-
tan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para
transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se
alteren los supuestos que motivaron su elección. De alterarse estos supuestos
podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas circunstan-
cias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y
cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales.
Este principio nos indica que cuando hacemos una opción entre diferentes
alternativas correctas, deberemos mantener esa opción en el tiempo y en el espacio.
Pero el principio de uniformidad no implica una inmutabilidad rígida, ya que
admite modificaciones argumentadas, explicando en la memoria los motivos del
cambio y sus consecuencias. La aplicación de este principio conduce a que las
cuentas anuales sean comparables, al estar sometidas a opciones homogéneas.
4. Prudencia
El plan formula el principio de prudencia valorativa del siguiente modo:
Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en

condiciones de incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoración de
los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que deben reflejar las
cuentas anuales.
Sin perjuicio de la aplicación del criterio del valor razonable, asimismo,
únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre
del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con
origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si
sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en
que éstas se formulen. En tales casos se dará cumplida información en la me-
moria, sin perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gas-
to, en otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente
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si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de

las cuentas anuales y afectaran de forma significativa a la imagen fiel, las
cuentas anuales deberán ser reformuladas.
Deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por
deterioro de los activos, tanto si el excedente del ejercicio es positivo como
negativo.
Con relativa frecuencia, la contabilidad se ve obligada a hacer hipótesis o esti-

maciones de qué sucederá en el futuro: cuál será la vida útil de un activo, si un
cliente pagará o no lo que debe, etc. Puesto que el futuro es incierto por su propia
naturaleza, este principio nos obliga a ser prudentes en las estimaciones y valora-
ciones.
En consecuencia, la aplicación del principio de prudencia supone con respec-
to a los resultados:
1. Los resultados obtenidos (realizados), positivos o negativos, se contabili-

zan siempre cuando se produce el hecho que los materializa. Entendemos
que un resultado se obtiene (o está realizado) cuando se ha ejecutado la
operación que lo genera: venta al contado de una mercadería con benefi-
cio, por ejemplo.
2. En cambio, hablamos de resultados potenciales (no obtenidos según plan)
cuando tenemos expectativas de ganar o perder en el futuro, pero aún no
han sido realizados porque no se ha producido el hecho contable del que
nacerá el resultado. Según el principio de prudencia, su tratamiento con-
table debe ser asimétrico, pues exige:
a) No contabilizar los beneficios potenciales (terminología del plan),
sino tan sólo los obtenidos (realizados), salvo cuando se aplica el va-
lor razonable.
b) Contabilizar riesgos tan pronto como sean conocidos, sin esperar a
que se materialicen realmente mediante una transacción.
La aplicación del principio de prudencia evita repartir beneficios aún no rea-

lizados (potenciales), pues no los registra, y que podrían no materializarse en el
futuro. En cambio, la imputación a resultados del ejercicio de los riesgos conduce
a retener una parte de los beneficios de este año para poder afrontar las posibles
pérdidas que se realicen en el futuro.
5. No compensación
Dice el plan: Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no
podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y
se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales.
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Se trata de un principio encaminado a evitar la pérdida de información rele-

vante.
Veamos un ejemplo en el balance: si una entidad no lucrativa tiene en su activo
unos deudores de la actividad por 1.000,00 €, y en su pasivo luce unos acreedores
de la actividad por 800,00 €, este principio postula que sería incorrecto compensar
ambas partidas y simplificarlas en una única cuenta de deudores de la actividad con
saldo 200,00 €. Los motivos son claros: corresponderán a hechos contables diferen-
tes, con vencimientos distintos, con terceros distintos. Se perdería información.
Análogamente, y por los mismos motivos, no pueden compensarse en la cuen-
ta de resultados unos gastos financieros de 100,00 € con unos ingresos financieros
de 170,00 €.
6. Importancia relativa
La redacción del plan es: Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los
principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantita-
tivos o cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente signifi-
cativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Las partidas o
importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer
agrupados con otros de similar naturaleza o función.
Este principio debe en todo caso aplicarse con cautela, teniendo presente la
repercusión que su aplicación tendría sobre el contenido de las cuentas anuales.
Se trata de un principio que permite las excepciones necesarias para que la
contabilidad no se vea obligada a un purismo antieconómico. Evidentemente, el
registro de cualquier hecho contable, incluyendo aquellos de importes poco signi-
ficativos, conduciría a un número excesivo de operaciones contables, además de
suponer un elevado coste administrativo.
La determinación de qué cifra es significativa dependerá de cada entidad no
lucrativa en particular, de su tamaño, del volumen de sus operaciones, etc.
Conflicto entre principios

Para terminar el apartado de los principios contables, el plan determina que
en los casos de conflicto entre principios contables, deberá prevalecer el que mejor
conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la si-
tuación financiera y de los resultados obtenidos por las actividades desarrolladas.
5. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES

Uno de los componentes de un marco conceptual es la definición de los ele-
mentos de las cuentas anuales. Debido a ello el plan define activo, pasivo, patri-
monio neto, gastos e ingresos. A primera vista puede parecer una cuestión banal,
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pero no es así. Según como se defina, por ejemplo, el activo, unos elementos po-
drían no serlo y, por tanto, considerarse como gasto.
El plan nos dice que:
Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se

establecen posteriormente, se registran en el balance son:
1. Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamen-
te por la entidad como resultado de sucesos pasados, de los que se espera que
la entidad obtenga rendimientos aprovechables en su actividad futura.
2. Pasivos: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos
pasados, para cuya extinción la entidad espera desprenderse de recursos eco-
nómicos. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.
3. Patrimonio neto: constituye la parte residual de los activos de la enti-
dad, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas
en concepto de dotación fundacional o fondo social, ya sea en el momento de
su constitución o en otros posteriores, por los fundadores o asociados, que no
tengan la consideración de pasivos, así como los excedentes acumulados u
otras variaciones que les afecten.
Vemos, pues, que el concepto de activo supera el meramente patrimonial o

jurídico. En el modelo básico, por simplicidad, utilizamos el concepto patrimonial
de activo, es decir, los bienes y derechos que pertenecen a una entidad no lucrati-
va. El concepto de activo del plan es más amplio ya que hace referencia a bienes,
derechos y otros recursos controlados económicamente por la entidad no lucrati-
va. Normalmente el tener la propiedad de un bien implicará que se controla (aun-
que hay excepciones), pero también se puede tener un recurso controlado econó-
micamente por la entidad no lucrativa aunque no sea la propietaria.
Por otra parte, el plan define lo que son ingresos y gastos:
Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se

establecen posteriormente, se registrarán en la cuenta de resultados son:
4. Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la entidad durante el
ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o
de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en nuevas apor-
taciones, monetarias o no, a la dotación fundacional o fondo social.
5. Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la entidad durante el
ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos,
o de reconocimiento o aumento de valor de los pasivos.
El excedente del ejercicio es la diferencia entre los ingresos y gastos deven-
gados en el período al que se refieren las cuentas anuales, salvo los que deban
contabilizarse directamente en el patrimonio neto.
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En nuestra opinión, la definición de ingresos y gastos, tomada del IASC, se

basa más en sus consecuencias que en por qué se producen los gastos e ingresos.
Es una definición patrimonialista ya que describe las consecuencias de tener gas-
tos e ingresos sobre el patrimonio neto, los activos y los pasivos.
En cualquier caso, esta definición realizada por el plan es bastante clara:
— Ingresos:
Aumento de activo
Disminución de pasivo a Ingreso
a Ingreso
— Gastos:
Gasto
Gasto a Aumento de activo
a Disminución de pasivo
Como vimos en el modelo básico, al final del ejercicio los ingresos y gastos se
imputan a la cuenta de resultados, determinando el excedente. Sin embargo, hay
que tener en cuenta que determinados gastos e ingresos se imputan directamente
al patrimonio neto.
En resumen, los gastos e ingresos que se imputan a la cuenta de resultados son
los de los grupos 6 y 7. En cambio, los gastos e ingresos que se imputan al estado
de patrimonio neto son las cuentas del grupo 8 y 9.
Por último, el plan nos indica lo siguiente:
La cuenta de resultados de la entidad mostrará las variaciones del patrimonio
neto originadas en el ejercicio. En particular se presentará con el debido desglose
la variación originada por el excedente del ejercicio.
Como indicamos anteriormente, el modelo de cuenta de resultados del PGC
adaptado a ESFL 2011 incluye la tradicional cuenta de resultados más el estado
de cambios en el patrimonio neto.
6. CRITERIOS DE REGISTRO O RECONOCIMIENTO CONTABLE

DE LOS ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES
El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan
al balance o la cuenta de resultados, los diferentes elementos de las cuentas
anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro relativas a cada
uno de ellos, incluidas en la segunda parte de esta Adaptación.
El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición
de los mismos incluida en el apartado anterior, se cumplen los criterios de pro-
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babilidad en la obtención o cesión de los recursos y su valor pueda determinar-

se con un adecuado grado de fiabilidad. Cuando el valor debe estimarse, el uso
de estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad.
Por tanto, vemos que para registrar un hecho contable, como ya sabemos, lo
primero que tenemos que hacer es identificar los elementos que participan. Para ello
veremos si cumplen la definición de activo, pasivo, patrimonio neto, gasto e ingreso;
y cumpliendo la correspondiente definición se tendrá que comprobar si cumplen los
criterios de probabilidad y fiabilidad mencionados por el plan. En este caso se pro-
cede al registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales
que, evidentemente, se realizará mediante la utilización de la partida doble (princi-
pio de dualidad), con lo que se registrará en el debe el origen de los recursos (au-
mento de activo, disminución de pasivo y neto, gastos), y en el haber, el destino de
los recursos (aumento de pasivo y neto, disminución de activo, ingresos).
1. Los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención

a partir de los mismos rendimientos aprovechables en su actividad futura, y siempre
que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un activo implica
también el reconocimiento simultáneo de un pasivo, la disminución de otro activo o el
reconocimiento de un ingreso u otros incrementos en el patrimonio neto.
La última parte de este redactado es obvia cuando se aplica la partida doble.
Es decir, si ocurre un hecho contable que supone el reconocimiento de un pasivo,
éste tendrá que contabilizarse junto con otro u otros reconocimientos de otros
elementos. Así tenemos que:
Aumento de activo a Aumento de pasivo (y/o)

a Disminución de activo (y/o)
a Ingreso (y/o)
a Aumento de otro patrimonio
neto
2. Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su

vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que
incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan
valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un pasivo implica el reconoci-
miento simultáneo de un activo, la disminución de otro pasivo o el reconocimiento de
un gasto u otros decrementos en el patrimonio neto.
Al igual que en el comentario anterior, aquí podemos decir que:
Aumento de activo (y/o)

Disminución de pasivo (y/o)
Gasto (y/o)
Disminución de otro patrimo-
nio neto a Aumento de pasivo
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3. El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incre-

mento de los recursos de la entidad, y siempre que su cuantía pueda determinarse
con fiabilidad. Por tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de
un activo, o la desaparición o disminución de un pasivo y, en ocasiones, el reconoci-
miento de un gasto.
Es decir, que:
Aumento de activo (y/o)

Disminución de pasivo (y/o)
Gasto (ocasionalmente) a Ingreso
4. El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una dismi-

nución de los recursos de la entidad, y siempre que su cuantía pueda valorarse o es-
timarse con fiabilidad. Por tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incre-
mento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el
reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto.
Siguiendo los esquemas anteriores:
Gasto a Aumento de pasivo

a Disminución de activo
a Ingreso (ocasionalmente)
Finalmente el plan hace referencia a la correlación entre ingresos y gastos di-

ciendo: Se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales los ingresos
y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente una
correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o
pasivos que no satisfagan la definición de éstos.
7. CRITERIOS DE VALORACIÓN
Una vez que se han reconocido los elementos que forman parte de un hecho
económico a contabilizar, es necesario llevar a cabo su valoración, es decir, la
asignación de un valor monetario a cada uno de estos elementos (activos, pasivos,
patrimonio neto, gastos e ingresos). Para ello el PGC establece sus criterios, los
cuales se desarrollarán en su segunda parte.
En este apartado el plan define y explica los criterios de valoración (coste his-
tórico o coste, valor razonable, valor neto realizable, valor actual, valor en uso,
valor contable o en libros, coste amortizado, coste de reposición) y algunos con-
ceptos relacionados (gastos de venta, gastos de transacción atribuibles a un activo
o pasivo financiero, valor residual).
Empecemos primero por lo que son estrictamente criterios de valoración.
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7.1. Criterios de valoración de activos y/o pasivos

en su incorporación al balance
Coste histórico
El plan dice:
El coste histórico o coste de un activo es su precio de adquisición o coste

de producción.
Es decir, si la entidad adquiere a un tercero el activo, se aplicará el coste de

adquisición; mientras que si, por el contrario, fabrica el activo por sus medios,
será el coste de producción.
El precio de adquisición es el importe en efectivo y otras partidas equiva-

lentes pagadas o pendientes de pago más, en su caso y cuando proceda, el valor
razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la ad-
quisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con ésta y ser
necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas.
El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias pri-
mas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente
imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda de los costes
de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se
refieran al período de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel
de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y
sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.
El coste histórico o coste de un pasivo es el valor que corresponda a la
contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda o, en algunos casos, la
cantidad de efectivo y otros activos líquidos equivalentes que se espere entregar
para liquidar una deuda en el curso normal de la actividad.
La valoración a coste histórico será la que se aplique en la generalidad de los

casos que se planteen a las entidades no lucrativas (sobre todo a las pequeñas y
medianas). Tiene la virtud de ser la valoración más objetiva, sobre todo cuando
se adquieren bienes a terceros. Sin embargo, en algunos casos, esta información
puede perder utilidad para los usuarios. Por este motivo se aplican otros criterios
de valoración.
El criterio de coste histórico, como su nombre ya indica, se basa en una valo-
ración hecha en el pasado.
Valor razonable
El criterio del valor razonable se incorporó en el PGC de 2007 debido a la
adaptación de las normas contables españolas y europeas a las normas interna-
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cionales de contabilidad. En el PGC adaptado a ESFL de 2011 se incorpora el

mencionado criterio.
El plan lo define diciendo:
Es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un

pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas que realicen una
operación en condiciones de independencia mutua. El valor razonable se deter-
minará sin deducir los costes de transacción en los que pudiera incurrirse en su
enajenación. No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable el que
sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una
situación de liquidación involuntaria.
Es una valoración realizada en función de los datos presentes (no del pasado
como el coste histórico), y es un valor de entrada, es decir, se basa en el supuesto
de que el elemento se incorporará a la entidad no lucrativa.
Con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un

valor fiable de mercado. En este sentido, el precio cotizado en un mercado ac-
tivo será la mejor referencia del valor razonable, entendiéndose por mercado
activo aquel en el que se den las siguientes condiciones:
a) Los bienes y servicios intercambiados en el mercado son homogéneos.
b) Pueden encontrarse prácticamente en cualquier momento comprado-
res o vendedores para un determinado bien o servicio.
c) Los precios son conocidos y fácilmente accesibles para el público. Es-
tos precios, además, reflejan transacciones de mercado reales, actuales
y producidas con regularidad.
Vemos, pues, que para aplicar el valor razonable se necesita un valor de mer-
cado activo fiable. En el caso de que no exista un mercado activo, el valor de
mercado deberá obtenerse mediante la aplicación de determinados modelos y
técnicas de valoración. De entre ellas el plan señala las siguientes:
— referencias a transacciones recientes en condiciones de independencia mu-

tua entre partes interesadas y debidamente informadas,
— referencias al valor razonable de otros activos que sean sustancialmente
iguales,
— utilización de métodos de descuento de flujos de efectivo futuros esti-
mados,
— utilización de modelos generalmente utilizados para valorar opciones.
Seguidamente el PGC indica una serie de pautas para asegurar que estas téc-
nicas a aplicar son fiables y objetivas.
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Finalmente en los casos en que obligatoriamente hay que aplicar el valor ra-
zonable (de momento, en instrumentos financieros) y ello no fuera posible, los
elementos se valorarán según el caso, mediante el coste histórico (precio de ad-
quisición o coste de producción) o por el coste amortizado, minorando, si proce-
de, las partidas correctoras de valor. Esta circunstancia se mencionará en la me-
moria debidamente justificada.
Valor neto realizable

Según el plan:
El valor neto realizable de un activo es el importe que la entidad pueda

obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal de su actividad,
deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en
el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados
necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación.
Vemos, pues, que, al igual que el valor razonable, se trata de una valoración
en el presente, mientras que la diferencia estriba en que el valor neto realizable es
un valor de salida de la entidad no lucrativa, del cual se han deducido los costes
estimados para la enajenación.
Valor actual
El valor actual es el importe de los flujos de efectivo a recibir o a pagar en
el curso normal de la actividad, según se trate de un activo o de un pasivo, res-
pectivamente, actualizados a un tipo de descuento adecuado.
Vemos que se trata de un criterio de valoración que toma como referencia el

futuro y lo actualiza para tener su valor en el presente. Entendemos que se aplica
a flujos de efectivo que tienen un nivel de certidumbre elevado.
Valor en uso
El valor en uso de un activo o de una unidad generadora de efectivo es el
valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utiliza-
ción en el curso normal de la actividad y, en su caso, de su enajenación u otra
forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un
tipo de interés de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos específicos del
activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros.
Se trata también de un valor actual, pero la diferencia con el anterior es que

el valor en uso se aplica en los activos en los que además de su estado actual se
tienen que hacer estimaciones sobre los flujos de efectivo esperados en el futuro.
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En referencia a ello el plan dice:
Las proyecciones de flujos de efectivo se basarán en hipótesis razonables y

fundamentadas; normalmente la cuantificación o la distribución de los flujos
de efectivo está sometida a incertidumbre, debiéndose considerar ésta asignan-
do probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo. En cual-
quier caso, esas estimaciones deberán tener en cuenta cualquier asunción que
los participantes en el mercado considerarían, tal como el grado de liquidez
inherente al activo valorado.
Por último, el PGC adaptado a ESFL de 2001 incorpora un párrafo que hace
referencia a los activos que no generan flujos de efectivo, caso exclusivo de las
entidades no lucrativas, aplicando en estos casos el coste de reposición. Así el plan
dice:
El valor en uso de un activo o de una unidad de explotación o servicio que

no genere flujos de efectivo es el valor actual del activo o unidad considerando
su potencial de servicio futuro en el momento del análisis. Este importe se de-
termina por referencia a su coste de reposición.
Coste de reposición de un activo

Precisamente el criterio del coste de reposición se encuentra únicamente en el
PGC adaptado a ESFL de 2011.
El coste de reposición de un activo es el importe actual que debería pagar-

se si se adquiere un activo con la misma capacidad o potencial servicio, menos,
en su caso, la amortización acumulada calculada sobre la base de tal coste,
de forma que refleje el funcionamiento, uso y disfrute ya efectuado del activo,
sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica que pudiera afec-
tarle.
Valor contable o en libros

El valor contable o valor en libros es el importe neto por el que un activo o un
pasivo se encuentra registrado en balance una vez deducida, en el caso de los ac-
tivos, su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro
acumulada que se haya registrado.
En este caso tenemos que el valor que está registrado en el balance puede ba-
sarse en cualquiera de los criterios de valoración explicados y no necesariamente
el coste histórico (aunque será el más habitual). Se trata, pues, de un valor neto,
en el que el criterio valorativo será de pasado, presente o futuro, según esté regis-
trado en el balance.
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Coste amortizado
Es un criterio de valoración que se aplica exclusivamente a los instrumentos
financieros. Trata de realizar una valoración de un activo o pasivo financiero,
partiendo de su valoración inicial, restando los reembolsos que se han ido produ-
ciendo, y teniendo en cuenta la parte que debe imputarse a la cuenta de resultados
(de la diferencia entre el valor de reembolso y el valor inicial). Este criterio lo
veremos en detalle cuando abordemos los activos y pasivos financieros.
A modo de resumen presentamos el siguiente esquema sobre los criterios de
valoración de partidas de balance con relación a si se basan en el pasado, presen-
te y futuro.
Coste Valor razonable Valor neto Valor actual

histórico Coste de reposición realizable Valor en uso
Entrada Salida
Pasado Futuro
Presente
Figura 8.2. Base temporal de los criterios de valoración.
No hemos incluido el valor contable ya que se basará en valores de pasado,

presente o futuro, dependiendo de cómo se incorporó al balance. Con relación al
valor actual y valor en uso, se toman datos de futuro, aunque luego se descuentan
al presente.
7.2. Otros criterios de valoración y conceptos relacionados

Valor residual
El valor residual de un activo es el importe que la entidad estima que po-
dría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición,
una vez deducidos los costes de venta, tomando en consideración que el activo
hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga
al final de su vida útil.
No se trata de un criterio de valoración para incorporar al balance, sino que

es un criterio de valoración para determinar la amortización de un activo en fun-
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ción de su vida útil y de la base de la amortización. Este criterio se concretará más

adelante.
Costes de venta
Son los costes incrementales directamente atribuibles a la venta de un ac-
tivo en los que la entidad no habría incurrido de no haber tomado la decisión
de vender, excluidos los gastos financieros, los impuestos sobre beneficios y los
incurridos por estudios y análisis previos. Se incluyen los gastos legales nece-
sarios para transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta.
Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero

Son los costes incrementales directamente atribuibles a la compra, emi-
sión, enajenación u otra forma de disposición de un activo financiero, o a la
emisión o asunción de un pasivo financiero, en los que no se habría incurrido
si la entidad no hubiera realizado la transacción. Entre ellos se incluyen los
honorarios y las comisiones pagadas a agentes, asesores e intermediarios, tales
como las de corretaje, los gastos de intervención de fedatario público y otros,
así como los impuestos y otros derechos que recaigan sobre la transacción, y
se excluyen las primas y descuentos obtenidos en la compra o emisión, los gas-
tos, financieros, los costes de mantenimiento y los administrativos internos.
8. PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE

ACEPTADOS
Al final del marco conceptual, el plan incluye este apartado diciendo:
Se considerarán principios y normas de contabilidad generalmente acepta-

dos los establecidos en:
a) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil.
b) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales.
c) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su
caso el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
d) La demás legislación española que sea específicamente aplicable.
En realidad se trata de principios y normas de contabilidad obligatorias y, por

tanto, se tienen que aceptar en cualquier caso.
La expresión de principios y normas de contabilidad generalmente aceptados
se aplicaba para aquellas normas que no eran obligatorias, pero que tenían un
cierto prestigio y seguimiento debido al reconocimiento del organismo que las
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promulgaba. Se utilizaban cuando la norma obligatoria no resolvía una cuestión

contable concreta.
Por ejemplo, en el caso actual de España, se podrían considerar principios y
normas de contabilidad generalmente aceptados los elaborados por AECA, orga-
nismo privado y cuyas normas no son obligatorias. En el ámbito de las entidades
no lucrativas AECA ha emitido dos documentos que son: Marco Conceptual de
la Información Financiera para Entidades de Fines Lucrativos (documento nú-
mero 1 de 2008) y los Estados Contables de las Entidades Sin Fines Lucrativos
(documento número 2 de 2010).
También podrían considerarse principios de contabilidad generalmente acep-
tados las normas internacionales de información financiera que emite el IASC y
que no han sido incorporadas directamente en el plan de adaptado a ESFL 2011.
No obstante, hay que decir que, de momento, no hay ninguna norma internacio-
nal de información financiera específica para las entidades sin fines lucrativos.
Las normas contables de Estados Unidos de América, las FASB, han sido un
referente para otros países, sobre todo cuando la legislación contable era escueta.
En el ámbito de las entidades no lucrativas es de destacar la declaración de con-
ceptos número 4, Objetivos de la información financiera en las entidades sin ánimo
de lucro, así como el concepto 958 de la codificación de las normas americanas
que hace referencia a las no lucrativas.
Como vimos en los primeros temas del libro, hay bastantes similitudes entre
las entidades privadas no lucrativas y las entidades públicas no lucrativas. Por este
motivo también se pueden tomar como referencia las normas internacionales para
el sector público emitidas por el IPSASB (International Public Sector Accounting
Standars Board).
En realidad todos estos pronunciamientos privados deberían considerarse
principios generalmente aceptados, aunque, como hemos visto, la normativa con-
table obligatoria se ha apropiado de este concepto, quitándole el sentido de gene-
ralmente aceptados.
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PARTE CUARTA
Valoración y registro
de operaciones específicas
de las entidades
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9 Operaciones y existencias
de mercaderías
CONTENIDO
Introducción.
1. Cuentas y normas de valoración aplicables según el PGC de 2007. Ac-
tividades comerciales.
2. Cuentas y normas de valoración aplicables según el PGC de 2011 adap-
tado a las entidades sin fines lucrativos. Actividades propias de las enti-
dades no lucrativas.
3. Existencias de mercaderías. Regularización y métodos de valoración y
control.
4. Deterioro de valor de las existencias.
INTRODUCCIÓN
El capítulo que ahora se inicia tendrá por objeto el estudio de las parti-
cularidades contables de las existencias en las entidades no lucrativas o sin
fines lucrativos, cuya casuística puede ser variada.
En primer lugar, estas entidades pueden desarrollar actividades comer-
ciales de compraventa de mercaderías cuyo tratamiento contable es idéntico
al que deben seguir las entidades lucrativas, con aplicación, por supuesto, del
PGC de 2007. Por ello, remitimos al lector a los capítulos cuarto y quinto
del manual Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad de 2007,
de Socías y otros (2008), donde podrá analizar con más detenimiento el tra-
tamiento de las operaciones comerciales de compraventa y de valoración de
existencias, así como la problemática del IVA.
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Pero, además, en las entidades no lucrativas pueden darse otras operacio-
nes específicas en las que entraremos en detalle en este capítulo, como son:
— La obtención de existencias de forma gratuita.

— La adquisición de existencias cuya contraprestación es inferior a su
valor razonable.
— La entrega gratuita de mercaderías.
— La venta de mercaderías por debajo de su valor razonable.
En este caso, el PGC de 2011 para entidades sin fines lucrativos resuelve
la valoración, aunque las combinaciones pueden ser variadas.
Así, el ciclo de explotación de una entidad no lucrativa que desarrolla
actividades con existencias puede atravesar las siguientes fases:
A) Adquiere: B) Entrega:
A1) Gratuitamente Almacena B1) Gratuitamente
A2) Por debajo del VR y paga B2) Por debajo del VR y cobra
A3) A su VR y paga B3) A su VR y cobra
Desde un punto de vista de actividad puramente comercial, las operacio-

nes de compra y venta son transacciones que se realizan con terceras perso-
nas y, consiguientemente, a la entidad le proporcionan un resultado; se com-
pra a un precio (precio de coste), lo cual supone un gasto y, normalmente,
se vende a otro superior (precio de venta), lo cual implica un ingreso. Pon-
gamos como ejemplo la actividad comercial de las entidades de comercio
justo.
Desde la perspectiva de las operaciones en cumplimiento de los fines pro-
pios de las entidades no lucrativas, éstas pueden obtener mercaderías de for-
ma gratuita o a precios inferiores a los del mercado y pueden entregar mer-
caderías sin contraprestación o con una contraprestación inferior a su valor
de mercado. En estos casos, la valoración de la compra y de la venta entraña
más dificultades. Es el caso de entidades que han recibido donaciones de
material diverso para entregar a sus beneficiarios, entidades de recogida de
objetos de segunda mano que posteriormente serán vendidos, etc.
En este capítulo trataremos específicamente las normas de valoración de
estas últimas actividades propias de las entidades no lucrativas, no sin antes
repasar brevemente las normas contenidas en el PGC de 2007, referentes a
las actividades de compraventa.
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1. CUENTAS Y NORMAS DE VALORACIÓN APLICABLES SEGÚN
EL PGC DE 2007. ACTIVIDADES COMERCIALES
Las compras y ventas en una actividad comercial suponen, en principio, un
resultado para la entidad; por tanto, las cuentas que registren este tipo de opera-
ciones deben ser cuentas de resultado. En el PGC, concretamente las compras se
incluyen en el grupo 6 (compras y gastos) y las ventas en el 7 (ventas e ingresos).
En cuanto a sus contrapartidas, los pagos o los cobros, no representan un re-
sultado, sino una obligación o un derecho, respectivamente. Una obligación su-
pone tener un acreedor (que el PGC recoge en una cuenta denominada 400. Pro-
veedores), y un derecho, tener un deudor (que el PGC recoge en una cuenta
denominada 430. Clientes). El valor de los derechos y obligaciones de una entidad
figuran en un balance; por tanto, las cuentas que representen a acreedores y a
deudores deben ser cuentas de balance. Concretamente son cuentas del grupo 4
denominado «acreedores y deudores por operaciones comerciales».
Por último, las existencias en sí mismas tampoco representan un resultado,
sino un bien que la entidad posee en un momento dado. El valor de los bienes que
una entidad posee figura en un balance; por tanto, las cuentas de existencias de-
ben ser cuentas de balance. El grupo destinado a ellas es el grupo 3.
Con respecto a las normas de valoración:
— La 10 trata la valoración de las existencias y, por tanto, de las compras.

— La 14, la de los ingresos por ventas y prestación de servicios.
1.1. Valoración y contabilización de las compras

La norma de valoración 10.ª indica:
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Las existencias se valoran por coste, ya sea el precio de adquisición o cos-

te de producción. El precio de adquisición incluye el importe facturado por el
vendedor, después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras
partidas similares, así como los intereses incorporados al nominal de la deuda
(que irá a las cuentas de gastos financieros correspondientes) y se añadirán
los gastos adicionales producidos hasta que los bienes se hallen ubicados para
su venta. Podrán incluirse los intereses antes mencionados si la deuda no es
superior al año y no existe un tipo de interés contractual, cuando el efecto de
no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.
Los impuestos indirectos (IVA), si son recuperables, no se incluyen en el
precio de adquisición.
En las existencias que necesiten un período superior al año para estar en
condiciones de ser vendidas, se incluye en el precio de adquisición o coste de
producción, los gastos financieros devengados por la financiación que le sea
imputable.
El coste de producción se determina añadiendo al precio de adquisición de
las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente im-
putables al producto y una parte razonable de los costes indirectamente impu-
tables.
Entonces, para el caso de las mercaderías, las compras se valoran de la siguien-

te manera:
1. La cuenta (600) Compras de mercaderías se cargará por el valor de:

El precio de compra de la mercadería (facturado por el suministrador inclu-
yendo los intereses por aplazamiento del pago si la deuda no es superior al año),
más todos los gastos adicionales (todos los que se produzcan con carácter nece-
sario hasta que la entidad pueda disponer de esos bienes, como es el caso del
transporte, el almacenaje, los gastos de custodia, los de conservación, los seguros,
los impuestos no deducibles...).
2. Además, en todo este proceso, habrá que tener en cuenta los descuentos
y bonificaciones, entre los que hay diferentes tipos.
Un descuento es una reducción que se realiza en el precio final de un produc-
to atendiendo a diferentes motivos:
— Comerciales. Son los relacionados con la propia compra del producto. Hay
de dos tipos:
• Los que van incluidos en la factura que se suelen conceder por imagen,
para la entidad, para captar a un cliente, para lanzar un producto, en
una temporada concreta, etc. Se deducen del valor de la compra, es de-
cir, de la cuenta (600) Compras de mercaderías.
• Los que se conceden por haber alcanzado un determinado volumen de
compras. Se denominan rappels. Si se incluyen en una misma factura de
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Operaciones y existencias de mercaderías
compra, se contabilizan como menor importe de la compra, es decir, de

la cuenta (600) Compras de mercaderías. Si se facturan aparte, en una
factura al efecto, van a la cuenta (609) Rappels por compra, que tiene
saldo acreedor.
— Financieros. Son los relacionados con la forma y el momento del pago. Si se

incluyen en la factura de compra se deducen en la cuenta (600) Compras de
mercaderías, y si se conceden con posterioridad, se registran en la cuenta
(606) Descuentos sobre compras por pronto pago, que tiene saldo acreedor.
— Otros. Pero, además de los descuentos anteriores, sobre el precio del pro-
ducto recae otro tipo de rebajas posteriores a la compra que, consiguien-
temente, aparecen fuera de su propia factura. Son descuentos originados
por defectos de calidad, por incumplimiento en los plazos de entrega u
otras causas análogas, e incluso la propia devolución del producto adqui-
rido. Según la citada norma, se recogerán en la cuenta (608) Devoluciones
de compras y operaciones similares, de saldo acreedor.
EJERCICIO 1
1. Se adquieren mercaderías por valor de 6.000,00 euros. El proveedor
concede un descuento comercial del 10 %. Se pagan 50,00 euros en
efectivo por el transporte hasta el almacén. El plazo de pago pactado
con el proveedor es de 60 días.
2. A los quince días se paga la deuda con un cheque, atendiendo al ofre-
cimiento del proveedor de conceder un descuento del 2 % si se adelan-
ta el pago.
3. Por defectos en la calidad de parte del género se procede a su devolu-
ción. El proveedor abona en efectivo el importe de lo devuelto, que
asciende a 800,00 euros.
4. Se realiza una nueva compra al mismo proveedor, esta vez por impor-
te de 10.000,00 euros. Al descuento habitual, y por haber alcanzado un
determinado volumen de compra, se le añaden 500,00 euros de rappel
en la misma factura. (Otra opción sería que se facturase en rappel en
una factura diferente.)
Solución
1
5.450,00 (600) Compras de mercaderías a (400) Proveedores 5.400,00
a (570) Caja 50,00
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2
5.400,00 (400) Proveedores a (572) Bancos 5.292,00
a (606) Descuentos sobre com-
pras pronto pago 108,00
3
800,00 (570) Caja a (608) Devoluciones de com-
pras 800,00
4
2.ª opción 4
500,00 (400) Proveedores a (609) Rappels sobre compras 500,00
1.2. Valoración y contabilización de las ventas

La norma de valoración para las ventas es la 14. El tratamiento para éstas es
simétrico al de las compras en prácticamente todo. Tan sólo hay una diferencia,
relacionada con los gastos inherentes a la venta que se contabilizarán en la corres-
pondiente cuenta de gasto (grupo 6).
La norma de valoración establece que los ingresos de la venta de bienes y

servicios se valorarán por el precio acordado de la transacción, deducido el im-
porte de cualquier descuento, así como los intereses incorporados al nominal del
crédito (que irían a cuentas de ingresos financieros). Podrán incluirse estos inte-
reses si el vencimiento del crédito no es superior al año y no existe un tipo de in-
terés contractual y el efecto de actualizar los flujos de efectivo no es significativo.
Los impuestos indirectos, como el IVA, no forman parte de los ingresos.
Sólo se contabilizarán los ingresos si la entidad ha transferido los riesgos
y beneficios de la propiedad de los bienes; la entidad no mantiene la gestión de
los bienes; el importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad, al igual
que los costes de la transacción; y es probable que la entidad reciba los rendi-
mientos derivados de la transacción.
En el caso de las mercaderías y dadas las cuentas habilitadas por el PGC a tal
efecto:
— Las ventas, sin incluir los impuestos que gravan estas operaciones, se con-
tabilizarán en la cuenta (700) Ventas de mercaderías (al precio de venta).
— Los descuentos (cualesquiera que sean) que estén en la misma factura se
deducen del valor de la venta.
— Los descuentos por pronto pago, concedidos con posterioridad a la venta,
van a la cuenta (706) Descuentos sobre ventas por pronto pago, de saldo
deudor.
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— Las devoluciones y demás descuentos posteriores a la emisión de la factu-

ra originados por defectos de calidad, incumplimiento de plazos de entre-
ga u otras causas análogas irán a la cuenta (708) Devoluciones de ventas
y operaciones similares, que tiene saldo deudor.
— Los descuentos por volumen, concedidos con posterioridad a la venta van
a la cuenta (709) Rappels sobre ventas, de saldo deudor.
EJERCICIO 2
1. Se venden mercaderías por valor de 6.000,00 euros y se concede al
cliente un descuento comercial del 10 %. Los gastos de transporte, 50
euros que van a su cargo, se pagan en ese momento.
2. A los quince días se cobra la deuda con un cheque, por lo que se le
concede al cliente el descuento prometido del 2 %.
3. El cliente devuelve parte del género por valor de 800,00 euros, que se
le pagan en efectivo.
4. El mismo cliente efectúa posteriormente una nueva compra, esta vez
por importe de 10.000,00 euros. Al descuento habitual, y por haber
alcanzado un determinado volumen de compra, se le añaden 500,00
euros de rappel. (Otra opción sería que se facturase en rappel en una
factura diferente.)
Solución
1
5.400,00 (430) Clientes a (700) Ventas de mercaderías 5.400,00
1
50,00 (624) Transportes a (430) Clientes o (570) Caja 50,00
2
5.292,00 (572) Bancos, c/c
108,00 (706) Descuentos ventas pron-
to pago a (430) Clientes 5.400,00
3
800,00 (708) Devoluciones de ventas a (570) Caja 800,00
4
2.ª opción 4
500,00 (709) Rappel sobre ventas a (430) Clientes 500,00
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2. CUENTAS Y NORMAS DE VALORACIÓN APLICABLES

SEGÚN EL PGC DE 2011 ADAPTADO A LAS ENTIDADES
SIN FINES LUCRATIVOS. ACTIVIDADES PROPIAS
DE LAS ENTIDADES NO LUCRATIVAS
La norma de valoración número 6, del RD 1491/2011, establece las particula-
ridades respecto al tratamiento de las existencias. En concreto se refiere a:
1. La valoración de las existencias destinadas a la entrega a los beneficiarios

de la entidad en cumplimiento de los fines propios, sin contraprestación o a cam-
bio de una contraprestación significativamente inferior al valor de mercado. En
este caso, la norma establece que las existencias que se hayan recibido gratuita-
mente se registrarán por su valor razonable. La misma norma sería aplicable a las
existencias recibidas a cambio de una contraprestación inferior a su valor razo-
nable.
Recordemos que se define el valor razonable en el marco conceptual del PGC
como «el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasi-
vo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción
en condiciones de independencia mutua. El valor razonable se determinará sin dedu-
cir los costes de transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación... Con
carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un valor fiable de
mercado. Para aquellos elementos respecto de los cuales no exista un mercado acti-
vo, el valor razonable se obtendrá, en su caso, mediante la aplicación de modelos y
técnicas de valoración. Entre los modelos y técnicas de valoración se incluye el em-
pleo de referencias a transacciones recientes en condiciones de independencia mutua
entre partes interesadas y debidamente informadas...».
Por tanto, si la entidad recibe mercaderías gratuitamente o a cambio de una
contraprestación inferior a su valor razonable, éste debe prevalecer en la valora-
ción, entendido como un valor fiable de mercado o un valor de transacciones
recientes del mismo bien.
2. Entregas realizadas por las entidades sin contraprestación.

En este caso, las entregas realizadas en cumplimiento de los fines de la enti-
dad se contabilizarán como un gasto por el valor contable de los bienes entrega-
dos. Este valor contable será el coste histórico en el caso de que las mercaderías
hayan sido adquiridas en una operación comercial, o bien el valor razonable en el
caso de que hayan sido donadas o adquiridas a precios inferiores a su valor razo-
nable.
Hemos de tener en cuenta que en el caso de que la entidad lleve a cabo de
forma habitual o esporádica compras de mercaderías para su posterior venta, se
aplicarán las normas establecidas en el PGC 2007, mencionadas en el primer apar-
tado de este capítulo. Por tanto, a continuación nos referiremos a las particulari-
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dades de mercaderías recibidas y/o entregadas sin contraprestación o con una

contraprestación inferior al valor razonable.
A) Mercaderías recibidas sin contraprestación

En este caso, para el registro de estas operaciones, proponemos habilitar una
subcuenta de la cuenta (600) Compras, donde se registren las mercaderías recibi-
das gratuitamente o por debajo de su valor razonable. Su contrapartida deberá ser
una cuenta de ingresos del subgrupo (74), ya que se trata de una donación del
valor total de la mercadería. La cuenta (740) corresponde a Subvenciones, dona-
ciones y legados a la explotación. Consideramos necesario habilitar una subcuen-
ta que podemos denominar donaciones de mercaderías.
Teniendo en cuenta que la norma de valoración 6.ª establece la valoración de
las mercaderías a valor razonable, el asiento contable sería el siguiente:
Valor razo- (6001) Mercaderías recibidas a (7401) Donaciones de merca- Valor razo-
nable derías nable
B) Mercaderías recibidas por debajo de su valor razonable

Aplicando las mismas consideraciones efectuadas en el caso anterior y con la
diferencia de que se entrega una contraprestación inferior al valor razonable, el
registro contable sería:
Valor razo- (6001) Mercaderías recibidas a (7401) Donaciones de merca- VR − C

nable (VR) derías Contra-
(57) Tesorería prestación
(400) Proveedores (C)
C) Entrega de mercaderías sin contraprestación

La valoración de las mercaderías entregadas sin contraprestación se hará por
el valor contable de los bienes entregados. En el caso de que hayan sido adquiri-
das, su valor contable será el coste histórico, y en el supuesto de que hayan sido
recibidas, será el valor razonable.
En los casos en los que la entidad tenga diversas partidas, algunas adquiridas
y otras recibidas, deberá utilizar los criterios de valoración establecidos en el PGC
2007, tales como el precio medio ponderado o el criterio FIFO, siempre que no
pueda determinar su valor de forma individualizada. Así, el valor de la entrega
será el que surja de la aplicación del criterio correspondiente.
Por otra parte, creemos oportuno habilitar una subcuenta específica de la
cuenta (700), que denominaremos entregas de mercaderías para distinguirlas de
las ventas con contraprestación a precios habituales de mercado.
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El registro contable sería como sigue:
Valor con- (651) Ayudas no monetarias a (7001) Entregas de mercade- Valor con-
table rías table
D) Entregas de mercaderías con una contraprestación

Este supuesto no está contemplado en la norma de valoración de existencias;
sin embargo, si aplicamos el criterio anterior, podríamos registrar la venta por su
valor contable y la diferencia entre el valor contable y la contraprestación se con-
sideraría una ayuda no monetaria.
Contrapres- (57) Tesorería o

tación (430) Clientes o (44) deudores
VC − C (651) Ayudas no monetarias a (7001) Entregas de mercade- Valor con-
rías table
En cualquier caso, queremos destacar que en la norma 7.ª relativa a Gastos e

ingresos propios de las entidades no lucrativas, se establece que:
Los ingresos por entregas de bienes o prestación de servicios se valorarán

por el importe acordado.
Así, parece que en una entrega de mercaderías, si se obtiene una contrapres-

tación, sea cual sea, la cuenta a utilizar sería la cuenta (700) Ventas de mercade-
rías. El valor de la contraprestación puede ser inferior al valor contable, igual o
superior. En todos los casos, el asiento a realizar debería ser:
Contrapres- (57) Tesorería Contrapres-

tación (430) Clientes o (44) deudores a (700) Ventas de mercaderías tación
A efectos de ofrecer mayor información nos decantaríamos por registrar estas

operaciones siguiendo la primera opción, es decir, registrando la entrega por el
valor contable de los bienes entregados y la diferencia como una ayuda monetaria.
3. EXISTENCIAS DE MERCADERÍAS. REGULARIZACIÓN

Y MÉTODOS DE VALORACIÓN Y CONTROL
Cuando llegado el final del ejercicio económico, a la entidad le quedan mer-
caderías que no se han vendido o entregado (que no se han consumido), éstas
representan bienes que posee y de las que se debe dar cumplida información en el
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balance final. La cuenta que se utilice para ello habrá de ser, por tanto, una cuen-
ta de balance, incluida en aquel grupo que ofrezca la información adecuada. Se
trata del Grupo 3. Existencias, que incluye la cuenta 300. Mercaderías.
Entonces:
1. ¿Cómo y cuándo se incorporará al Diario, para que así aparezca en el

balance, la cuenta (300) Mercaderías?
2. ¿Cómo valorar esas existencias que han quedado sin vender o entregar
cuando proceden de distintas adquisiciones a distintos precios de compra?
3. Y, por último, si antes se ha dicho que las existencias son aquella parte de
las compras que han quedado sin consumir, ¿es correcto contabilizar en
una cuenta de gasto —(600) Compras de mercaderías— algo que real-
mente no se ha consumido? (a esta pregunta se responderá junto con la
primera).
Para dar respuesta a estas cuestiones, el reconocimiento de las existencias sur-

ge en los procesos de final de ejercicio denominados «de regularización». Concre-
tamente mediante el llamado asiento de regularización de existencias o de varia-
ción de existencias.
Dicho asiento tiene un doble objetivo:
a) Por un lado, actualizar la información que ofrece la contabilidad en esos

momentos sobre sus existencias en cuentas del grupo 3.
b) Y, por otro, conseguir que el resultado del ejercicio se vea afectado sola-
mente por las compras realmente consumidas, ya que, según se indica en
la tercera de las cuestiones planteadas, esto no parece ser así.
Si se trata del primer ejercicio de actividad de una entidad y, al llegar el final

de éste, hubieran quedado mercaderías, la entidad tendrá unas existencias finales
de las que se deberá dar información contable. Como se trata de bienes de su pro-
piedad, deberán figurar en una cuenta de activo:
Existencia (300) Mercaderías a Existencia

final ? final
Por otro lado, y respondiendo así a la tercera cuestión, se debe conseguir que
el resultado del ejercicio se vea afectado solamente por las compras realmente
consumidas, para lo cual, en primer lugar, se tendría que saber qué es lo realmen-
te consumido, o bien qué es lo que no se ha consumido.
Las mercaderías realmente consumidas por una entidad son en realidad las que
vende y/o entrega. Y las mercaderías que quedan, su existencia final, son en reali-
dad las que compra y/o recibe menos las que le quedan sin vender y/o entregar.
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Por tanto, si aquellas mercaderías que se adquirieron no se han consumido,

hemos de considerarlas un activo (cuenta 300) y eliminarlas de gastos (recogidas
en la cuenta 600). La cuenta a utilizar para ello es la cuenta (610) Variación de
existencias de mercaderías, que deberá ser regularizada junto con las demás cuen-
tas de gastos del ejercicio.
Con lo que definitivamente el asiento de regularización de existencias queda-
ría así, cumpliéndose con ello los dos objetivos previstos:
Existencia (300) Mercaderías a (610) Variación de existencias Existencia

final de mercaderías final
Si, por el contrario, se tratara del segundo ejercicio de actividad de la empresa,

las existencias que le quedaron al finalizar el primero ya estarán contabilizadas en
su diario, apareciendo, por tanto, en el balance final y, como consecuencia de ello,
también en el balance inicial del siguiente año.
Se parte, entonces, de unas existencias iniciales que deberá vender, o sea, con-
sumir. Así que la situación es ahora un poco diferente, dado que:
— Tiene unas existencias iniciales (Ex.I), al principio del ejercicio.

— Seguramente tendrá unas existencias finales (Ex.F), al final del mismo.
La información que tiene ahora la empresa proviene del ejercicio anterior y se

refiere a las existencias iniciales. Éstas figurarán en el balance inicial y, por tanto,
en el asiento de apertura. Pero cuando finalice este segundo ejercicio, tendrá otras
mercancías diferentes, que son las que no ha podido vender, es decir, tendrá unas
nuevas existencias finales, de las que también deberá dejar constancia. Para ello
se dará de baja el valor de las existencias iniciales, que ya se habrán vendido, y se
contabilizará el de las existencias finales tal y como se hiciera en el caso anterior.
Para dar de baja la existencia inicial:
Existencia (610) Variación de existencias Existencia

inicial de mercaderías a (300) Mercaderías inicial
Para reconocer la existencia final:
Existencia (300) Mercaderías a (610) Variación de existencias Existencia

final de mercaderías final
EJERCICIO 3. Se parte de unas existencias de 10 unidades físicas a 1 u.m.,

precio de coste. Durante el ejercicio se adquieren 100 uds. a 1 u.m. y se venden
60 uds. a 2 u.m., precio de venta.
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Solución
— En el asiento de apertura se tendrá:
— Cuentas de activo
10 (300) Mercaderías a Cuentas de pasivo —
— Por las compras:
100 (600) Compras de mercaderías a (400) Proveedores/(57) Tesore-

ría 100
— Por las ventas:
120 (430) Clientes/(57) Tesorería a (700) Ventas de mercaderías 120
— Por la regularización de existencias:
Ex. F. = Ex. I. + Compras − Ventas = 10 + 100 − 60 = 50

50 uds. × 1 u.m. = 50 u.m.
10 (610) Variación de existen-

cias... a (300) Mercaderías 10
50 (300) Mercaderías a (610) Variación de existen-
cias... 50
3.1. Métodos de asignación de valor y control

de existencias
El problema de la valoración de las existencias finales, cuando han sido ad-

quiridas y/o recibidas a diversos precios, se resuelve con los métodos de asigna-
ción de valor establecidos en el PGC de 2007, en el apartado 1.3 de la norma de
valoración 10:
— Si los bienes no son intercambiables, el valor se asignará identificando in-

dividualmente el precio o los costes imputables a cada bien.
Ésta es la situación ideal, ya que cada mercadería adquirida es identi-
ficada en el momento de su almacenaje, de manera que cuando se tenga
que proceder a una venta (salida de almacén), se sabe exactamente qué
producto es el que se vende. Si, además, esta información se recoge en un
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libro auxiliar (ficha de almacén), también puede saberse a qué coste se

adquirió y, por diferencia, qué productos son los que han quedado sin
vender y cuál fue su coste de adquisición, es decir, la valoración de las
existencias finales.
— Si los bienes son intercambiables entre sí, se adoptará el criterio del precio
medio ponderado. En definitiva se trata de determinar el coste medio de
las existencias.
— El método Fist In First Out (FIFO, primera entrada, primera salida) se
acepta si la empresa lo considera más conveniente.
Pero en cualquier caso, se utilice el procedimiento que se utilice, será necesario

el control permanente de las existencias de la empresa mediante un sistema de
registro continuado de todas las operaciones en uno de los libros auxiliares dis-
ponibles, la ficha de almacén. En ella se recogerán, a modo de inventario perma-
nente, todos los movimientos que se sucedan en las mercaderías, valorándolos a
su precio de coste.
Un formato de ficha de almacén podría ser:
Entradas Salidas Existencias

(unidades precio importe) (unidades) (unidades precio importe)
Entradas = Tres métodos: Existencias = Saldo

Compras al precio adquisi- Identificación individuali- Entradas – Salidas
ción − descuentos y devolu- zada.
ciones.
Mercaderías recibidas a su PMP
valor razonable. FIFO
Remitimos al lector al capítulo quinto del manual Contabilidad financiera. El

Plan General de Contabilidad de 2007, de Socías y otros (2008), donde podrá ana-
lizar con más detalle el funcionamiento de las fichas de almacén con aplicación
de los diferentes criterios de valoración.
En cualquier caso, al final de este capítulo se plantea un ejercicio donde se
aplican estas cuestiones y que servirá para ilustrar la problemática completa de
las existencias.
4. DETERIORO DE VALOR DE LAS EXISTENCIAS

Contablemente, y siguiendo el principio de prudencia, la entidad deberá reco-
nocer las dismuniciones de valor de los bienes, cubriéndose de la posible pérdida
y corrigiendo adecuadamente el valor de su activo depreciado.
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En el caso de las existencias, según la norma de valoración 6.ª del PGC de

2011 aplicable a las existencias en las entidades no lucrativas, el deterioro de las
existencias se calculará comparando su valor contable al finalizar el ejercicio con
el mayor de los dos siguientes:
1. El valor neto realizable, definido como el importe que la entidad puede

obtener por su enajenación, deducidos los costes estimados de venta.
2. El coste de reposición, entendido como el importe que debería pagarse si
se adquieriera un activo similar.
Con el objetivo de registrar esa posible pérdida, se recoge la diferencia de va-

lor en una cuenta de gasto (o pérdida potencial) que minora el resultado del ejer-
cicio en ese importe. Dicha cuenta es del subgrupo (69) Pérdidas por deterioro y
otras dotaciones. Como lo que pierde valor son las existencias, el dígito asignado
a la cuenta es el mismo que identifica el grupo de las existencias: (693) Pérdidas
por deterioro de existencias.
A la vez, la corrección del valor del activo depreciado, las existencias, se hará
mediante una cuenta correctora de activo. Se trata de la propia cuenta del dete-
rioro; cuenta que tiene saldo acreedor, puesto que corrige, minorándolo, el valor
de la existencia, aunque su ubicación en un balance es en el activo restando del
elemento que ha perdido valor. Lógicamente es una cuenta del grupo 3, el segun-
do dígito es el 9 y, dependiendo del tipo de existencia que se deprecie, el dígito de
la cuenta coincidirá con el que identifica a la existencia: (390) Deterioro de valor
de las mercaderías. Es una cuenta correctora de activo, que resta a la cuenta (300)
Mercaderías.
Por tanto, al finalizar el ejercicio, se hará:
VC – VNR (693) Pérdidas por deterioro

o CR de existencias a (390) Deterioro de valor de VC – VNR
mercaderías o CR
En el ejercicio siguiente, al venderse o entregarse la mercadería no procede

mantener un deterioro de valor en el balance de algo que ya no existe. Consiguien-
temente, al finalizar dicho ejercicio se hará:
(390) Deterioro de valor de

mercaderías a (793) Reversión del deterioro
de existencias1
1
Obsérvese cómo la retrocesión de la dotación no se hace abonando a la misma cuenta, sino
creando una cuenta de ingresos específica. Ello es debido a que se realiza en un ejercicio posterior.
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EJERCICIO 4. Una entidad de asistencia sanitaria desarrolla dos tipos de ac-

tividades relacionadas con las mercaderías.
A) En primer lugar, lleva a cabo una actividad comercial de compraventa

de libros infantiles de educación para el desarrollo, sujeta a IVA del 4 %. Para
el control de estas existencias utiliza el criterio del precio medio ponderado.
Las existencias iniciales de libros a principios del ejercicio eran de 10 libros que
habían sido adquiridos a 8 euros.
Las operaciones relativas a esta actividad han sido las siguientes (pagos y
cobros por banco):
1. Compra una partida de 50 libros cuyo coste es de 6 euros cada uno,

más el 4 % de IVA.
2. Compra otra partida de 20 libros a 7 euros, más IVA.
3. Vende 30 libros a un previo de venta de 8 euros, y 10 libros a 5 euros,
repercutiendo el 4 % de IVA. La entidad aplica el criterio de registrar
las ventas según el precio acordado.
4. Entrega gratuitamente 5 libros a una escuela.
B) Por otra parte, una de sus actividades propias en cumplimiento de sus

fines es la entrega de medicamentos y material sanitario a poblaciones necesi-
tadas. Actualmente compra y recibe un determinado medicamento para entre-
gar gratuitamente o vender a otras entidades a precios poco significativos. Para
el control de estas existencias utiliza también el criterio del precio medio pon-
derado. A principios de ejercicio disponía de unas existencias iniciales de 400
unidades valoradas a 19 euros/unidad. Los pagos y cobros se han hecho por
banco.
5. Recibe una donación de medicamentos. En concreto 1.000 unidades
cuyo valor razonable se sitúa en 20 euros/medicamento.
6. Compra una partida de 500 unidades a un precio de 20 euros/unidad.
7. Entrega a sus beneficiarios 700 unidades de medicamentos.
8. Se dispone a comprar otra partida de 200 unidades, cuyo valor razo-
nable es de 25 euros/unidad y el proveedor le dona la mitad de las mercaderías.
9. Vende 300 unidades a otra entidad a un precio de 20 euros.
Solución
A)
80,00 300.1. Existencias de libros
(10 uds. × 8 euros)
Cuentas de activo a Cuentas pasivo y p. neto 80,00
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1
300,00 600. Compras de mercaderías
12,00 472. H.P. IVA soportado a 572. Bancos 312,00
2
140,00 600. Compras de mercaderías
5,60 472. H.P. IVA soportado a 572. Bancos 145,60
3
301,60 572. Bancos a 700. Ventas 290,00
a (precio de venta acordado)
477. H.P. IVA repercutido 11,60
4
32,50 651. Ayudas no monetarias a 7001. Entregas de mercaderías 32,50
(5 uds. × 6,5 valor contable según
ficha de almacén*)
Reg. Exis.
227,50 300.1. Existencias de libros a 610. Variación existencias 227,50
(35 uds. finales × 6,5 euros)
80,00 610. Variación existencias 300.1. Existencias de libros 80,00

B)
7.600,00 300.2. Existencias de medica-
mentos
(400 uds. × 19 euros) a
Cuentas de activo Cuentas pasivo y p. neto 7.600,00
5
20.000,00 6001. Mercaderías recibidas a 7401. Donaciones de mercade-
rías 20.000,00
6
10.000,00 600. Compras de mercaderías a 572. Bancos 10.000,00
7
13.853,00 651. Ayudas no monetarias a 7001. Entregas de mercaderías 13.853,00
(700 uds. × 19,79 valor contable
según ficha de almacén**)
8
2.500,00 600. Compras de mercaderías a 7401. Donaciones de merca-
derías 2.500,00
2.500,00 6001. Mercaderías recibidas a 572. Bancos 2.500,00
Opción
según
precio 9
6.000,00 572. Bancos a 700. Ventas de mercaderías 6.000,00
(al precio acordado)
Opción
según VC
6.000,00 572. Bancos
159,00 651. Ayudas no monetarias a 7001. Entregas de mercaderías 6.159,00
(300 uds. × 20,53 VC)
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Reg. Exis.
22.583,00 300.2. Existencias de medica-
mentos a 610. Variación existencias 22.583,00
(1.100 uds. finales × 20,53 euros)
7.600,00 610. Variación existencias a 300.2. Existencias de medica-

mentos 7.600,00
Fichas de almacén
A) Entradas Salidas Existencias
10 × 8 = 80
1) 50 × 6 = 300 10 × 8 = 80
50 × 6 = 300
2) 20 × 7 = 140 10 × 8 = 80
50 × 6 = 300
20 × 7 = 140
80 × 6,52 = 520
3) 30 × 6,5 50 × 6,5 = 325
3) 10 × 6,5 40 × 6,5 = 260
4) 5 × 6,5 35 × 6,5 = 227,5
B) Entradas Salidas Existencias
400 × 19 = 7.600
5) 1.000 × 20 = 20.000 400 × 19 = 7.600
1.000 × 20 = 20.000
6) 500 × 20 = 10.000 400 × 19 = 7.600
1.000 × 20 = 20.000
500 × 20 = 10.000
1.900 × 19,793 = 37.600
7) 700 × 19,79 1.200 × 19,79 = 23.748
8) 200 × 25 = 5.000 1.200 × 19,79 = 23.748
200 × 25 = 5.000
1.400 × 20,534 = 28.748
9) 300 × 20,53 1.100 × 20,53 = 22.583
2
Precio medio ponderado 520/80 = 6,5.
3
Precio medio ponderado: 37.600/1.900 = 19,79.
4
Precio medio ponderado: 28.748/1.400 = 20,53.
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10 Ingresos y otros recursos
en las entidades sin fines
lucrativos
CONTENIDO
1. Los recursos en las entidades sin fines lucrativos.

2. Los fondos provenientes de donantes: cuotas, subvenciones, donaciones
y patrocinios.
3. Fondos provenientes del mercado de bienes y servicios: campañas, acti-
vidades mercantiles y otros.
4. Fondos provenientes del mercado de inversores.
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1. LOS RECURSOS EN LAS ENTIDADES
SIN FINES LUCRATIVOS
Las entidades no lucrativas prestan un servicio social y solidario, habitual-

mente de manera altruista, es decir, sin que se produzca ningún tipo de contra-
prestación económica por parte del beneficiario del mismo. Otras entidades pue-
den prestar servicios, obteniendo financiación de los ingresos que perciben como
consecuencia de la contraprestación por la transmisión de ese servicio.
Por otra parte, una entidad puede acudir al mercado de inversores, mediante
el cual el proveedor de fondos, que los entrega a cambio de propiedad o bajo pac-
to de retorno, espera una retribución por los mismos.
En realidad, y al igual que otras entidades, la financiación de las entidades no
lucrativas también se produce en un mercado, aunque un tanto especial, el de do-
nantes. En él, y a diferencia del de inversores, las aportaciones que reciben de los
diferentes suministradores de recursos son realizadas gratuitamente, sin el requeri-
miento ni la expectativa de ningún tipo de retribución ni de devolución. A lo sumo
algún condicionante de tipo formal o legal en cuanto a su obtención o a su destino.
En ese mercado de donantes, al igual que en el de inversores, el sujeto oferen-
te puede ser tanto público como privado, no habiendo diferencias en este sentido
con respecto a otras entidades.
En cuanto a los tipos de aportación, se presentan bajo diferentes modalidades
tales como subvenciones, donaciones, cuotas de asociados, patrocinio de empre-
sas, etc., que, ya sean solicitados previamente al donante o recibidos por su ini-
ciativa, son entregados a la organización para la financiación de las actividades
derivadas de su finalidad social.
Pero, para llevar a cabo esa finalidad social, la organización necesita tener una
determinada infraestructura técnica, material y humana que también debe ser
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cubierta. Con lo que, generalmente, esos recursos no son suficientes, debiendo

acudir, además, a otros que se generan en el seno de la entidad, como retribución
a alguna actividad realizada. Se trata de la obtención de recursos propios proce-
dentes, bien del ejercicio de una actividad mercantil, que no constituirá la base de
su objeto social, o de acciones de recaudación puntuales y dirigidas a una causa
concreta, o incluso del propio rendimiento obtenido por la inversión de sus exce-
dentes de tesorería o de otro tipo de activos.
Hay, por último, una tercera vía, no diferente en el resto de entidades, que,
proviniendo del mercado de inversores, consiste en la obtención de recursos
con pacto de retorno y además con remuneración, es decir, la vía del endeuda-
miento.
En resumen, y como primera aproximación, podemos decir que las entidades
no lucrativas se nutren de fondos principalmente a través de tres canales que, sal-
vo algún caso aislado, configuran todo el espectro financiero de la entidad:
— El mercado de donantes, mediante la obtención de recursos a título gratui-

to bajo pacto de no retorno, como subvenciones, donaciones, patrocinio o
cuotas de asociados.
— El mercado de bienes y servicios, mediante la retribución obtenida por el
ejercicio de alguna actividad, como las campañas de recaudación, los con-
tratos por servicios, la venta de objetos diversos, que se analizan en el ca-
pítulo relativo a las existencias.
— El mercado de inversores, mediante la obtención de recursos con pacto de
retorno y remuneración, como préstamos, créditos, etc., analizados en el
capítulo de este texto sobre créditos y débitos.
En la siguiente tabla detallamos las distintas modalidades de financiación a

las que nos referimos, en función de la procedencia de cada una de ellas:
TABLA 10.1
Modalidades de financiación
Mercado de bienes
Mercado de donantes Mercado de inversores
y servicios
Cuotas de asociados Campañas de recaudación Préstamos
Subvenciones Actividades mercantiles Créditos
Donaciones Rendimiento de activos Deudas en general
Patrocinio Contratos por servicio
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Ingresos y otros recursos en las entidades sin fines lucrativos
2. LOS FONDOS PROVENIENTES DE DONANTES: CUOTAS,

SUBVENCIONES, DONACIONES Y PATROCINIOS
Son aquellos que el financiador entrega sin pacto de retorno ni remuneración,
por lo que su coste para la entidad se ceñirá a los derivados de su propia gestión.
Bajo esta modalidad incluimos las subvenciones, las cuotas de asociados, las
donaciones y el patrocinio, que detallaremos a continuación, dadas las peculiares
características de cada uno de ellos.
2.1. Cuotas de asociados, afiliados y usuarios

Las cuotas de asociados y afiliados constituyen una fuente de financiación de
carácter estable. Consisten en la aportación, por parte de personas físicas o jurí-
dicas, públicas o privadas, de una cantidad voluntaria y periódica, que las con-
vierte en socios1 de la entidad.
Suelen no estar condicionadas, salvo casos concretos, como, por ejemplo, el
de los apadrinamientos. En ese caso, el socio se compromete a aportar sus fondos
de una manera periódica, pero en una acción concreta, como es contribuir a la
educación de un niño.
Es la propia entidad quien decide en primera instancia la necesidad de contar
con este tipo de recursos, llevando la iniciativa en la implantación del sistema ne-
cesario para llevarlo a efecto. Pero, a partir de ahí, es la voluntad de los donantes,
su fidelidad, junto con una pequeña ayuda por parte de la organización, quien le
proporciona la cualidad de estable. Esa pequeña ayuda pasa por buscar de alguna
manera su compromiso, mediante fórmulas como la domiciliación bancaria de los
recibos u otras similares.
Generalmente es el donante quien decide la cuantía de su aportación, aunque
este particular depende de cada entidad. Hay quien en sus formularios de capta-
ción de nuevos socios ya tiene reflejadas una serie de cantidades que pueden servir
de referencia a la hora de tomar la decisión. O quien, al contrario, deja abierta
cualquier opción, o fija discretamente unos mínimos, o quien incluso, y específi-
camente cuando el posible donante es una institución pública o privada, mencio-
na porcentajes sobre magnitudes diversas2 o deja conocer, «como referencia», la
cuantía de las aportaciones de otros socios.
Contablemente se registran abonando a la cuenta 720. Cuotas de asociados y
afiliados, en el período en que corresponda con cargo a cuentas de tesorería.
Por otra parte, las cuotas de usuarios corresponden a la contraprestación re-
cibida por la entidad por la prestación de un servicio social o asistencial por im-
1
Socio, no en el sentido capitalista de una sociedad mercantil, sino en sentido de colaboración.
2
Un determinado presupuesto, la cifra de ventas, los resultados brutos, etc.
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porte determinado, aunque sea por debajo del valor razonable de mercado. Tam-
bién se incluyen las cuotas por participaciones en congresos, cursos, etc.
En este caso, el abono se hace a la cuenta 721. Cuotas de usuarios por el im-
porte acordado, con cargo a cuentas de tesorería.
2.2. Subvenciones y donaciones

Son aportaciones de fondos, con o sin restricción, que se solicitan a entidades
públicas o instituciones privadas, por parte de una organización receptora, con el
objetivo de financiar aquellas actividades para las cuales se han solicitado o las
que contribuyan a llevar a cabo su finalidad social.
Las subvenciones pueden ser otorgadas por organismos públicos o privados,
tanto de ámbito internacional como europeo, nacional, autonómico o local.
Las subvenciones a entidades no lucrativas tienen carácter de gratuidad, al no
incorporar compromisos futuros relativos a su devolución, salvo incumplimiento
de los pactos. No obstante, la mayoría sí que incorporan condiciones de cara a
poder optar a ellas, lo que compromete a las organizaciones receptoras en cuanto
al destino de los proyectos a los que van dirigidas o a su temporalidad.
En efecto, una gran mayoría de las subvenciones se entregan para financiar o
cofinanciar proyectos, programas o acciones concretas, cuyas prioridades geográ-
ficas, temáticas o sectoriales suelen venir prefijadas en las correspondientes con-
vocatorias. Otras, por el contrario, no establecen restricciones en cuanto a la fina-
lidad de los fondos entregados, acreditándose como apoyo al objeto social de la
organización en general, sin requerir un fin concreto. El carácter restrictivo de las
primeras en cuanto a su finalidad es lo que ha motivado la denominación de sub-
venciones finalistas, mientras que a las segundas, para distinguirlas, y por la misma
razón, las llamaremos subvenciones globales.
Las donaciones, también denominadas mecenazgo, son fondos, generalmente
aportados por entes privados, ya sean físicos o jurídicos, que se entregan gratuita
e incondicionalmente, salvo excepciones3. El donante aporta los fondos por soli-
daridad, simpatía o admiración hacia una organización determinada, o hacia una
causa concreta (la lucha contra el cáncer, el auxilio de personas sin hogar, etc.).
Se diferencian de los recursos obtenidos mediante campañas especiales de re-
caudación, en primer lugar, porque la iniciativa parte del donante; en segundo,
porque él es también quien elige el momento, no esperando a que la organización
lo demande, y, en tercer lugar, por la cuantía de la aportación, que suele ser mayor
en este caso.
Con respecto a las cuotas de asociados, la diferencia está en que en ellas exis-
te un cierto compromiso ético entre el socio y la organización en cuanto a la rea-
3
Hay un tipo de donante cuya aportación se entrega a condición de ser aplicada a una finalidad
específica, pero lo más común es entregarla para una causa genérica, dejando al criterio de la orga-
nización su asignación concreta.
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lización periódica de sus cuotas, mientras que en el donante no se suele dar ese
compromiso y su aportación se produce cuando voluntaria y puntualmente deci-
de hacerlo y sin obligación de continuidad.
2.3. Tratamiento contable de las subvenciones

y donaciones
Desde la perspectiva de su registro contable, vamos a hacer referencia sobre
todo a las subvenciones ya que su tratamiento contable es generalizable a las do-
naciones y legados recibidos.
El PGC de 2007 establece el tratamiento de las subvenciones, donaciones y
legados en la norma de valoración 18. Por su parte, el PGC de 2011 para entida-
des no lucrativas recoge, en la norma de valoración 9.ª, el tratamiento de subven-
ciones y donaciones de forma similar y especifica algunas cuestiones sobre las
subvenciones de carácter reintegrable.
Como hemos visto, el término «subvención» se aplica a varios tipos de opera-
ciones con aspectos diferentes. Son recursos recibidos procedentes de agentes del
exterior, normalmente Administraciones públicas (oficiales), con la finalidad de
ayuda o contribución a las actividades de la entidad sin que requieran contrapres-
tación directa por su parte.
Subvenciones a la explotación
Una primera tipología de subvenciones son las llamadas subvenciones a la ex-
plotación. Son las destinadas a asegurar una rentabilidad mínima o compensar
déficits de explotación. Su intencionalidad es aumentar los ingresos o bien sufra-
gar gastos de la entidad.
Si se obtienen para financiar gastos específicos, se imputarán a resultado del
ejercicio cuando se devenguen los gastos que están financiando.
Si se trata del mismo ejercicio económico, por el registro de la subvención:
(57) Tesorería
a (740) Subvenciones a la explo-
tación
Pero si se obtienen en un ejercicio económico y los gastos a los que se asignan

no han sido devengados, el tratamiento es que la subvención se registre directa-
mente al patrimonio neto y sea imputada posteriormente a resultado del ejercicio.
Este tratamiento es similar al que veremos en el apartado siguiente sobre subven-
ciones de capital.
Por otra parte, las subvenciones que se obtienen sin una asignación específica,
se registran siempre como ingresos en el ejercicio en que han sido concedidas.
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Subvenciones de capital
Las subvenciones de capital son las destinadas a contribuir al establecimiento
permanente de una entidad. Tendrán normalmente una intencionalidad a largo
plazo y estarán vinculadas a la adquisición de inmovilizado. Se registran directa-
mente en el patrimonio neto. Se valorarán por el valor razonable del importe con-
cedido y en el caso de donaciones en especie o de carácter no monetario se valo-
rarán por el valor razonable de los bienes recibidos.
La subvención, al estar relacionada con la utilización de un activo inmoviliza-
do, se imputará a los resultados en función de la vida de éste. A este respecto cabe
distinguir entre las subvenciones aplicadas a financiar activos amortizables y las
aplicadas a activos no amortizables.
En las primeras existirá una clara correlación entre los gastos que produce la
utilización de un activo (fundamentalmente la amortización técnica) y los rendi-
mientos que se obtuvieron para contribuir a su adquisición. Por ello se establece
que la subvención, en estos casos, se imputará al resultado del ejercicio en pro-
porción a la amortización del activo. Esto supone que el importe de la subvención
reflejado en el patrimonio neto del balance irá minorándose en el curso de los
sucesivos ejercicios.
En el segundo caso no hay un criterio de correlación tan claro, por lo que se
establece que la subvención se imputará al resultado del ejercicio en el que se pro-
duzca la enajenación, baja en inventario del activo o deterioro. Esto supone que
el importe reflejado en el patrimonio neto del balance por la subvención obtenida
se mantendrá hasta la baja de los activos.
Cabe señalar también que se imputará a resultados la parte correspondiente
de la subvención de capital, cuando se produzca una corrección valorativa del
activo por deterioro.
Se presenta a continuación el registro contable de estas operaciones omitiendo
el efecto impositivo. Se ha de señalar de todas formas que el importe de las sub-
venciones, donaciones y legados recibidos habrá de figurar en el balance neto de
impuestos.
EJERCICIO 1. Veamos un ejemplo de obtención de la subvención oficial de

capital de 10.000 euros para adquirir un inmovilizado por el mismo importe,
que se amortizará en 5 años.
10.000 (57) Tesorería o

(4708) H.P. deudor por sub-
venciones concedidas a (940) Ingresos por subvencio-
nes de capital 10.000
10.000 (21) Inmovilizado (57) Tesorería 10.000
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Al final del ejercicio debe hacerse la imputación al resultado. En el caso de

activos amortizables irá normalmente correlacionada con las amortizaciones de
los mismos. Así, al final de cada ejercicio se registraría:
2.000 (681) Amortización inmovili-

zado material a (281) Amortización acumula-
da inmovilizado material 2.000
2.000 (840) Transferencia de subven-

ciones de capital a (746) Subvenciones transferi-
das al resultado del ejercicio 2.0004
De esta manera el efecto de la amortización en el resultado se compensa con

el ingreso imputado por la subvención obtenida.
El efecto sobre el patrimonio neto quedaría en el saldo de la cuenta 130, te-
niendo presente que al final del ejercicio se deben regularizar los saldos de las
cuentas de los grupos 8 y 9 con las cuentas del subgrupo 13. En el año de la ob-
tención de la subvención:
10.000 (940) Ingresos por subvencio-

nes de capital a (840) Transferencia de subven-
ciones de capital 2.000
(130) Subvenciones de capital 8.000
En los cuatro ejercicios siguientes, por la amortización, traspaso a resultados

y saldo de la cuenta 840, se haría:
Por la amortización y traspaso de la subvención a resultados:

zado material a (281) Amortización acumula-
da inmovilizado material 2.000

4
Si la subvención se hubiera otorgado por la mitad del valor del inmovilizado, el traspaso a
resultado del ejercicio sería de 1.000 euros durante 5 años.
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Para saldar las cuentas del grupo 8 y el 9:
2.000 (130) Subvenciones de capital a (840) Transferencia de subven-

En caso de que fuese un activo no amortizable, en el ejercicio de baja o enaje-

nación del activo se registraría el traspaso por la totalidad de la subvención o en
el momento en que se deteriore el activo.
EJERCICIO 2. Por la obtención de una subvención y compra de un terreno por

10.000 euros.

venciones concedidas a (940) Ingresos por subvencio-
nes de capital 10.000
10.000 (210) Terrenos a (57) Tesorería 10.000
Por la regularización de la cuenta del grupo 9, al final del ejercicio:
10.000 (940) Ingresos por subven-

ciones a (130) Subvenciones de capital 10.000
En el caso de que un activo financiado por una subvención se deteriore, dicho

deterioro se considera irreversible y supondrá el traspaso de la subvención a re-
sultados por la parte proporcional.
Supongamos, siguiendo el ejemplo 2, que en un ejercicio determinado, se pro-
duce una pérdida por deterioro del terreno, de modo que su valor razonable se
sitúa en 6.000 euros.
El registro contable por el deterioro sería:
4.000 (671) Pérdidas procedentes in-

movilizado material a (210) Terrenos 4.000
Por el traspaso a resultados de la subvención:

ciones de capital a (746) Subvenciones a resulta-
do del ejercicio 4.000
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Al final del ejercicio, al saldar la 840:

Si se vendiera posteriormente el terreno, una vez efectuada la venta, debería

registrarse:

Y por la regularización de la cuenta del grupo 8 al final del ejercicio:

Hay que señalar que en el PGC para PYMES, dado que no aparecen los gru-
pos de cuentas 8 y 9, el registro contable de estas operaciones se simplifica. Las
imputaciones indicadas anteriormente para las cuentas de estos grupos se reali-
zarían directamente a las cuentas del subgrupo 13 del modo que sigue a continua-
ción para el ejercicio 1.
EJERCICIO 3. Registro del ejercicio 1 para PYMES.

venciones concedidas a (130) Subvenciones de capital 10.000
10.000 (21) Inmovilizado a (57) Tesorería 10.000
Al final de cada ejercicio, debe hacerse la imputación al resultado, en función

de la amortización.
2.000 (681) Amortización inmovili- a (281) Amortización acumula-

zado material da inmovilizado material 2.000
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2.000 (130) Subvenciones de capital a (746) Subvenciones resultado

del ejercicio 2.000
El PGC de 2011 establece la imputación al excedente del ejercicio de subven-

ciones atendiendo a diversos criterios. Por una parte, si la subvención se obtiene
para financiar gastos, la imputación se hará cuando éstos se devenguen. Si se
obtiene para financiar activos amortizables o reparaciones del patrimonio histó-
rico, se hará en función de su amortización, deterioro, baja o venta. Si financia
existencias, activos financieros o patrimonio histórico, la subvención se imputará
en el momento del deterioro, baja o venta. Si se ha obtenido para cancelar deuda,
se imputará en el momento de la cancelación, excepto si la deuda está vinculada
a la obtención de un elemento, que se hará aplicando las reglas anteriores.
Subvenciones reintegrables
Respecto a las llamadas subvenciones reintegrables, término que se refiere a
cantidades recibidas por la entidad que pueden resultar exigibles ya que están
condicionadas al cumplimiento de determinados requisitos, cuando la entidad
cumpla con tales requerimientos desaparecerá su exigibilidad.
En estas operaciones lo procedente es contabilizar los recursos obtenidos en
cuentas de pasivo exigible y, al cumplimiento de los requisitos, reclasificarlos en
cuentas de ingresos por subvenciones de capital.
Por la obtención de una subvención sujeta a la acreditación por la entidad del
cumplimiento de determinados requisitos, el registro contable:
(57) Tesorería a (172) Deudas a LP transfor-

mables en subvenciones
Al cumplimiento de los requisitos:
(172) Deudas a LP transfor-

mables en subvenciones a (940) Ingresos por subvencio-
nes de capital
Siguiéndose a partir de aquí el tratamiento analizado hasta el momento. En

cualquier caso, destacar que el PGC de 2011 establece, en la norma de valoración
9.ª, cuándo se entenderían cumplidas las condiciones para considerar no reinte-
grables estas subvenciones:
— Las obtenidas para adquirir un activo, cuando éste se haya adquirido. Si

se exige mantener la inversión, se consideran no reintegrables cuando al
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cierre del ejercicio se haya realizado la inversión y no existan dudas sobre

su mantenimiento.
— Las obtenidas para la construcción, mejora, renovación o ampliación de
un activo, si se exige la finalización de la obra, se consideran no reintegra-
bles si al cierre se ha ejecutado la actuación y por el importe proporcional
de la obra ejecutada, siempre que no existan dudas de su finalización.
— Las obtenidas para financiar gastos plurienales se consideran no reintegra-
bles cuando al cierre del ejercicio se hayan ejecutado y en proporción al
gasto ejecutado, siempre que no existan dudas sobre su finalización.
Cabe señalar que el tratamiento contable en el caso de que la entidad sea una
mera intermediaria entre la entidad otorgante de la subvención y la entidad destina-
taria, implicará el registro en cuentas de tesorería y a través de la cuenta 412. Acree-
dores, beneficiarios. En estos casos, la operación no afecta a las cuentas de resultados.
En el caso de que las subvenciones, donaciones o legados sean otorgados por
asociados, fundadores o patronos se seguirán los mismos criterios establecidos has-
ta el momento, a menos que sean considerados dotación fundacional o fondo
social, en cuyo caso se registrarán directamente en los fondos propios.
Cesiones de activos no monetarios recibidas

Resulta habitual en las entidades no lucrativas recibir cesiones de uso de acti-
vos para utilizar en sus fines propios. En estos casos el PGC de 2011 ha estable-
cido su tratamiento contable, dependiendo de la naturaleza del activo y del perío-
do de tiempo de la cesión.
a) Cesiones de uso de terrenos de forma gratuita y por tiempo determinado.

En el caso de que la entidad reciba un terreno para su uso por un período
determinado de tiempo, debe recogerse un inmovilizado intangible, en la cuenta
(207) Derechos sobre activos cedidos en uso. Su valor será el valor razonable del
derecho de uso. Paralelamente se abonará al patrimonio neto. El traspaso a ingre-
sos del ejercicio se hará en función de la amortización del derecho de uso, que en
principio será el período de la cesión.
Las inversiones que se realicen y que no sean separables se reconocerán como
activos materiales y se amortizarán según su vida útil o según el período de la
cesión, si es inferior.
EJERCICIO 4. Una entidad recibe el derecho de uso de un terreno por un pe-

ríodo de cinco años, estimándose el valor de dicha cesión en 12.000 euros. La
entidad lleva a cabo inversiones diversas sobre el terreno, consideradas cons-
trucciones, cuyo coste es de 5.000 euros y con una vida útil de 20 años.
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Por la obtención del derecho y las inversiones realizadas:
12.000 (207) Derechos sobre activos

cedidos en uso a (941) Ingresos por donaciones
de capital 12.000
5.000 (211) Construcciones a (57) Tesorería 5.000
Por la amortización del derecho y traspaso a resultados:

zado intangible a (2807) Amortización acumu-
lada derechos activos cedidos 2.400
2.400 (841) Transferencia de dona-

Por la amortización de la inversión (5.000 euros/5 años)

zado material a (2811) Amortización acumu-
lada construcciones 1.000
Por la regularización de las cuentas del grupo 8 y el 9:
12.000 (941) Ingresos por donaciones

de capital a (841) Transferencia de dona-
(131) Donaciones de capital 9.600
Durante los cuatro ejercicios siguientes, por la amortización del derecho y

traspaso a resultados:


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Por la amortización de la inversión (5.000 euros/5 años):

Por la regularización de las cuentas del grupo 8 y el 9:
2.400 (131) Donaciones de capital (841) Transferencia de dona-

a ciones de capital 2.400
En el caso de PYMES los asientos serían:

Por la obtención del derecho y las inversiones efectuadas:
12.000 (207) Derechos sobre activos

cedidos en uso a (131) Donaciones de capital 12.000
5.000 (211) Construcciones a (57) Tesorería 5.000
Por la amortización del derecho y traspaso a resultados:

2.400 (131) Donaciones de capital a (746) Subvenciones transferi-


Durante los cuatro ejercicios siguientes:

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b) Cesiones de uso de un terreno y una construcción de forma gratuita y por

tiempo determinado.
El tratamiento contable es idéntico al anterior, es decir, se reconoce el derecho
de uso por su valor razonable y se amortiza a la vez que se traspasa a resultados
la cesión, en función del período de cesión del bien.
Pero si el plazo de cesión fuese superior a la vida útil de la construcción, el
derecho de uso se registrará como un inmovilizado material. En estos casos, el
traspaso a resultados de la cesión se hará con aplicación de las normas relativas
a subvenciones de capital que financian inmovilizado. Es decir, la entidad regis-
trará un terreno (cuenta 210) y la construcción (cuenta 211), por sus valores ra-
zonables, con abono a ingresos del patrimonio neto (cuenta 941).
A medida que se amortice la construcción se traspasará a resultados del ejer-
cicio la parte proporcional de la cesión. La parte correspondiente al terreno se
traspasaría cuando el terreno se dé de baja o se deteriore.
EJERCICIO 5. La cesión del uso de un terreno recibido por una entidad se

valora en 100.000 euros y se efectúa por un período de 50 años, siendo la vida
útil estimada del mismo de 30 años.
En este caso:
100.000 (210) Terrenos a (941) Ingresos por donaciones

de capital 100.000
Al final del ejercicio:
100.000 (941) Ingresos por donaciones

de capital a (131) Donaciones de capital 100.000
La cuenta (131) aparecerá en balance hasta que se dé de baja el terreno, en

cuyo caso se traspasará la donación a resultado del ejercicio, cuenta (746), con
cargo a la cuenta (841).
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Tras la baja, en su caso:

Y al final del ejercicio por regularización de cuentas de grupos 8 y 9:
100.000 (131) Donaciones de capital a (841) Transferencia de dona-

Y en el caso de PYMES:
100.000 (210) Terrenos a (131) Donaciones de capital 100.000
La cuenta (131) seguirá en balance hasta la baja o deterioro. Tras la baja, en

su caso:

c) Cesión de un inmueble de forma gratuita por períodos prorrogables.

Si la cesión de un inmueble se efectúa por años prorrogables o de forma inde-
finida, pero con reserva por parte del cedente de la facultad de revocación, la
entidad deberá contabilizar un gasto de acuerdo con su naturaleza y un ingreso
por subvención o donación.
(621) Arrendamientos a (740) Subvenciones/donacio-

nes a la explotación
Solamente en el caso de que las prórrogas se acuerden de forma permanente

y sin condiciones, el tratamiento será el establecido en b).
2.4. Patrocinio o alianzas con empresas

Las empresas, además de efectuar donaciones en el sentido expuesto anterior-
mente, realizan un tipo de aportación dirigida a actividades o proyectos concretos,
mediante la fórmula del patrocinio o de la alianza, que consiste, en general, en
aportar fondos, con fines publicitarios, para sufragar determinados gastos de una
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entidad5 o para contribuir a la financiación de una causa o de una actuación con-

cretas.
El patrocinio es un instrumento de triple dirección. La entidad no lucrativa
recibe fondos que le permiten financiar acciones. La empresa incrementa su di-
mensión ética y social, percibiendo un aumento del valor de sus marcas, de su
imagen y de sus ventas. Por último, el cliente tiene la oportunidad de, mediante
una acción cotidiana, poder cubrir su objetivo solidario, al contribuir a la causa,
valores u organización con los que se siente identificado.
Desde el punto de vista de la entidad no lucrativa, y de cara al análisis de este
recurso, resulta imprescindible hacer una breve mención de las diferentes fórmu-
las operativas en que hemos observado que se materializa este tipo de aporta-
ciones:
— Acuerdos de una cantidad fija o bien de un porcentaje sobre las ventas de

una empresa, con una entidad no lucrativa que permita asociar su nombre
o imagen a la misma.
— Acuerdo de una cantidad fija o bien de un porcentaje sobre las ventas de
un producto o sobre el uso de una tarjeta, por una causa concreta llevada
a cabo por una o varias organizaciones.
— Reducción en las tarifas, o gratuidad, de los servicios que presta la em-
presa o del producto que vende, al ser suministrado a una entidad no
lucrativa.
En los dos primeros casos, su tratamiento contable consiste en abonar a la

cuenta 723. Ingresos de patrocinadores y colaboraciones, por el importe recibido
con cargo a cuentas de tesorería.
En el tercer caso, la norma de valoración 9.ª del PGC establece el tratamiento
de los servicios recibidos sin contraprestación, determinando que se reconocerán
como gasto según su naturaleza por el valor razonable del servicio recibido y a la
vez el ingreso como subvención/donación.
Entendemos que si estos servicios se ofrecen a la entidad por debajo de su
valor razonable, el gasto por el servicio debería valorarse a valor razonable y la
diferencia de la contraprestación entregada sería una donación.
Valor (62) Servicios exteriores a (57) Tesorería Contrap.

razonable a (740) Subvenciones, donacio- Diferencia
nes VR − C
5
En una actividad deportiva, serían los relacionados con la imagen, como el vestuario, los
accesorios, etc. En una entidad no lucrativa, los relacionados con sus proyectos.
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3. FONDOS PROVENIENTES DEL MERCADO DE BIENES

Y SERVICIOS: CAMPAÑAS, ACTIVIDADES MERCANTILES
Y OTROS
Son aquellos que la entidad tiene como contraprestación al ejercicio de al-
gún tipo de actividad, o como rendimiento por la explotación de algún bien o
servicio.
Nos referimos a las campañas de recaudación, las actividades mercantiles de
todo tipo, la rentabilización de sus activos o los contratos por la prestación de
servicios.
Al igual que en el caso anterior, además de estudiar cada uno de los recursos
independientemente, haremos un análisis de las ventajas o inconvenientes que
aportan a la entidad de cara a su estrategia financiera.
3.1. Campañas de recaudación

Otra de las modalidades de financiación es la captación de fondos mediante
campañas puntuales para acciones concretas. Este tipo de iniciativas suelen ser
bien acogidas por la ciudadanía, quien participa activamente.
Para recaudar esos fondos las entidades utilizan diferentes procedimientos6:
De cuestación directa
Campañas
➭ A través de entidades financieras
Mediante fiestas y eventos
Campañas de cuestación directa. Son aquellas en las que la organización mo-

viliza, en un día concreto, todos los recursos humanos disponibles para colectar
donativos de ciudadanos, ya sea en las calles o bien en establecimientos públicos
o privados (grandes superficies, gasolineras, aeropuertos, etc.).
Campañas de recaudación a través de entidades financieras. En este caso la or-
ganización pone a disposición de los potenciales donantes cuentas bancarias, de
las que se da publicidad en la propia entidad o en algún medio de comunicación
(prensa, radio, televisión, vallas, etc.), para que puedan hacer efectivas sus apor-
taciones. Este tipo de campañas duran desde un día a varios meses dependiendo
de la urgencia y necesidades del suceso a cubrir.
6
A pesar de que las dos modalidades primeras se asemejan más a una donación pura que a una
campaña, su ubicación en esta categoría viene justificada por sus características, al tratarse de un
recurso cuya iniciativa parte de la entidad, quien deberá establecer los medios para ello, y no del
donante.
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Campañas de recaudación a través de fiestas y eventos. En este caso la recau-

dación de fondos se realiza mediante la organización de acontecimientos diversos
como fiestas, recitales, conciertos, cenas, subastas, exposiciones, ferias, etc., en los
que el donante efectúa su aportación al pagar la entrada, comprar el producto,
pagar la cena o pujar en la subasta.
Este tipo de financiación es más frecuentemente usado por las entidades de
ayuda humanitaria y de emergencia, debido a las características de sus activida-
des. Sin embargo, no es exclusivo de ellas. Hay entidades de sensibilización o de
cooperación al desarrollo que también utilizan este tipo de campañas para con-
tribuir ante una situación de emergencia, y hay entidades de acción social que las
usan para una captación puntual.
Desde el punto de vista contable, por el importe obtenido, se abona a la cuen-
ta 722. Promociones para captación de recursos, con cargo a cuentas de tesorería.
Su registro procede cuando las campañas y actos se produzcan, según establece la
norma de valoración 8.ª del PGC de 2011.
La propia norma establece el criterio de reconocimiento de los gastos asocia-
dos a estos eventos, que se reconocerán en el momento en que se incurran, si-
guiendo el principio del devengo.
3.2. Actividades mercantiles

Otro de los sistemas de captación de fondos para la financiación del objetivo
fundacional es mediante la realización de actividades comerciales que proporcio-
nen un ingreso, tales como la venta de productos con la imagen de la organiza-
ción, productos artesanales de países del Tercer Mundo o elaborados por los
propios beneficiarios como publicaciones, restauración y venta de ropa y muebles,
felicitaciones navideñas, etc.
Dado que se trata de entidades cuyo objetivo no es el lucro, la realización de
actividades de esta índole se justifica ante la expectativa de destinar el posible
beneficio que proporcionen como un recurso más que permita contribuir a la fi-
nanciación de la actividad principal de la organización.
Su tratamiento contable es el relativo a las ventas de mercaderías, que se ha
analizado en el presente texto en el capítulo anterior.
3.3. Rendimientos procedentes de inversiones financieras

y de otros activos
Otra de las fuentes de financiación que se generan en el seno de la entidad es
la procedente del rendimiento que proporcionan las inversiones financieras, de-
terminados activos patrimoniales o, simplemente, los excedentes que pueda tener
una entidad.
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Entendemos que su propio código de conducta les impide dedicarse a ello de

una forma habitual y lucrativa, dado que supondría la utilización de recursos
procedentes de otras fuentes, imposibilitando su aplicación, al menos temporal-
mente, en las actividades propias de la finalidad social.
Otra cosa es lograr la gestión más eficiente de las posibles puntas de tesorería
con objeto de incrementar los recursos financieros de la organización, intentando
rentabilizar aquellos fondos que están en espera de ser aplicados a sus respectivos
proyectos. En este caso, al igual que en las entidades de carácter mercantil, la
fuente de financiación sería el rendimiento, también neto, de dicha actividad.
Por otra parte, y aunque no sea lo habitual, determinadas entidades de gran
tamaño o de larga historia poseen un cierto patrimonio, la mayoría de las veces
donado, al que por sus características se le puede extraer un rendimiento. Es el
caso de muebles, inmuebles, piezas de arte, etc., que, ya sea mediante su alquiler,
o bien mediante su exposición pública, pueden proporcionar a la entidad unos
ingresos nada despreciables en algunos casos.
Contablemente, el tratamiento es igual al establecido por el PGC de 2007, a
excepción de los préstamos cedidos por la entidad con interés cero o por debajo
del interés de mercado. Estas últimas operaciones se tratan en el capítulo sobre
créditos y débitos del presente libro, mientras que remitimos al lector al capítulo
13 del texto Contabilidad financiera. El PGC de 2007 de Socías y otros (2008), para
el análisis del tratamiento contable de las inversiones financieras.
3.4. Contratos por servicio o convenios de colaboración
En determinadas ocasiones, cuando una administración pública no puede asu-

mir un servicio, contrata con una entidad que se dedique a ello la realización del
mismo, financiándolo totalmente. Son alternativas a las subvenciones y están
cada vez más extendidos.
Formalmente tienen la consideración de convenios de colaboración entre la
Administración y personas físicas o jurídicas de derecho privado, en los que la
entidad correspondiente actúa como subsidiaria de dicha administración. Se da,
sobre todo, en el campo de los servicios sociales.
Este tipo de convenios compromete a las dos partes. Por un lado, a la admi-
nistración pública, que debe aportar los recursos financieros necesarios, puesto
que es quien soporta el coste del servicio y, por otro, a la entidad, que es quien
debe responder por la ejecución.
La diferencia básica con una subvención es que estos convenios son pactados
entre ambas partes, formalizándose en forma de contratos bilaterales, a lo que
nosotros añadiríamos que una subvención nunca financia el coste total de un
proyecto, mientras que en este tipo de convenios la administración financia todo
el coste del servicio.
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Contablemente su tratamiento es similar al de las prestaciones de servicios,

valorándose el ingreso (cuenta 705) por el importe acordado según la norma de
valoración 8.ª del PGC de 2011.
4. FONDOS PROVENIENTES DEL MERCADO DE INVERSORES

En los casos en que sea preciso iniciar un proyecto ya comprometido del que
aún no se haya recibido la financiación, será preciso utilizar transitoriamente otro
tipo de recursos. Si la entidad no los tiene, deberá recurrir a la solicitud de un
préstamo o un crédito bancario, para cubrirlo. El inconveniente de este tipo de
recursos, denominados habitualmente ajenos, es que además de tener que devol-
verlos a su prestamista, conllevan un coste añadido, el del interés financiero co-
rrespondiente.
Su tratamiento contable se analiza en el capítulo sobre créditos y débitos del
presente texto.
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11 Inmovilizado
CONTENIDO
1. Concepto y clasificación.
2. Generalidades sobre el tratamiento del inmovilizado.
3. Costes de rehabilitación de terrenos.
4. Costes de renovación, ampliación y mejora.
5. Permutas.
6. Inmovilizado cedido por la entidad sin contraprestación.
7. Patrimonio histórico.
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1. CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN
Los elementos de inmovilizado forman parte del activo y, por tanto, deben
cumplir con su definición. Ésta, según el Marco Conceptual del RD 1491/2011,
se refiere a bienes, derechos y otros recursos, controlados económicamente por la
entidad (independientemente de la forma jurídica que da derecho a ese control),
de los que se espera obtener rendimientos aprovechables en su actividad futura,
en particular aquellos que incorporan un potencial de servicio para los usuarios
y beneficiarios de la entidad.
Económicamente hablando, el inmovilizado está constituido por elementos
patrimoniales de activo, bienes y derechos, controlados por la entidad y destina-
dos a ser utilizados por ésta a largo plazo en su actividad. Pero pensemos que en
el activo no corriente pueden incluirse inversiones inmobiliarias e inversiones fi-
nancieras cuyo vencimiento sea superior al año. En este caso, estos elementos no
se incorporan a la actividad propia, pero de ellos se espera obtener beneficios a
través de su venta o de su mantenimiento.
El apelativo «inmovilizado» proviene de su permanencia durante más de un
año. En terminología del Plan forma parte del activo no corriente, y ha recibido
tradicionalmente otras denominaciones sinónimas como activo fijo, activo de lar-
ga duración, inversiones permanentes, etc. Se contrapone así al activo circulante
o corriente, que no permanece en la entidad más de un año.
Como sabemos, en general, los activos inmovilizados son depreciables: su va-
lor disminuye a causa del paso del tiempo, el uso y la obsolescencia; y llega un
momento en que deben ser sustituidos por un elemento nuevo. En consecuencia,
su coste debe ser repartido entre los años en que se utilizan, en los que contribu-
yen a la generación de ingresos. Ese reparto se lleva a cabo mediante el proceso
de amortización y supone una aplicación de los principios contables de prudencia
y devengo.
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Como excepción a esta regla general, existen algunos activos no depreciables,

como, por ejemplo, los terrenos, los bienes del patrimonio histórico y determina-
dos activos intangibles. Se trata de elementos que no se ven afectados por las tres
causas generales de depreciación: no pierden valor con el paso del tiempo, su uso
no los desgasta y no se devalúan por el avance tecnológico.
Existen inversiones a las que, pese a tratarse de activos inmovilizados depre-
ciables, contablemente se les aplica el tratamiento de gastos corrientes que se lle-
van a resultado del propio ejercicio. Pensemos, por ejemplo, en pequeño material
de oficina como una grapadora, unas tijeras, etc. En casos como éstos, el reduci-
do importe de la inversión hace que sea antieconómico incorporarla al inmo-
vilizado, con lo que ello supondría de gastos en control administrativo: alta en
inmovilizado, amortizaciones durante años, baja, etc. Los costes de gestión admi-
nistrativa superarían al propio coste del activo. Por el principio de importancia
relativa, tales inversiones pueden contabilizarse directamente en una cuenta de
gastos.
El activo no corriente en las entidades no lucrativas está integrado por:
— Inmovilizado intangible, que incluye los derechos sobre activos cedidos en

uso.
— Inmovilizado material.
— Inversiones inmobiliarias.
— Inmovilizado material en curso.
— Inversiones financieras.
— Bienes del patrimonio histórico.
El activo no corriente del modelo de balance de situación del PGC adaptado

a las entidades sin ánimo de lucro aparece en el cuadro de la página siguiente:
Veamos una primera aproximación conceptual de cada uno de estos tipos de
elementos:
Inmovilizado intangible: Se trata de elementos patrimoniales constituidos por

derechos susceptibles de valoración económica a largo plazo. En el PGC aparece
en el subgrupo 20. Por ejemplo, un programa de ordenador. Otro ejemplo especí-
fico en entidades no lucrativas son los derechos de bienes que han sido cedidos a
la entidad para su uso en su actividad. Su tratamiento contable se analiza en de-
talle en el tema relativo a Ingresos y otros recursos del presente texto.
Además de estos derechos, considerados inmovilizado intangible, el RD
1491/2011, en referencia a las normas de valoración aplicables al inmovilizado
intangible, redefine los gastos de investigación y desarrollo. Pero ello no implica
un cambio conceptual con relación al tratamiento establecido para las empresas
en el PGC (RD 1514/2007).
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Inmovilizado
Activo
A) ACTIVO NO CORRIENTE
I. Inmovilizado intangible
1. Desarrollo.
2. Concesiones.
3. Patentes, licencias, marcas y similares.
4. Fondo de comercio.
5. Aplicaciones informáticas.
6. Derechos sobre activos cedidos en uso.
7. Otro inmovilizado intangible.
II. Bienes del Patrimonio Histórico
1. Bienes inmuebles.
2. Archivos.
3. Bibliotecas.
4. Museos.
5. Bienes muebles.
6. Anticipos.
III. Inmovilizado material
1. Terrenos y construcciones.
2. Instalaciones y otro inmovilizado material.
3. Inmovilizado en curso y anticipos.
IV. Inversiones inmobiliarias
1. Terrenos.
2. Construcciones.
V. Inversiones en entidades del grupo y asociadas a largo plazo
VI. Inversiones financieras a largo plazo
VII. Activos por impuesto diferido
Inmovilizado material: Está integrado por inversiones en bienes tangibles uti-

lizados por la entidad a largo plazo. Ejemplos son la maquinaria, el mobiliario,
las edificaciones, vehículos, etc. En el PGC ocupa el subgrupo 21.
Las normas de adaptación establecidas en el RD 1491/2011 regulan específi-
camente el tratamiento del inmovilizado material «no generador de flujos de efec-
tivo». En este sentido, se definen como «aquellos que se poseen con una finalidad
distinta a la de generar un rendimiento comercial». Se trata de bienes que se man-
tienen para generar un beneficio social a través de su potencial de servicio, como
puede ser un local para el desarrollo de una actividad asistencial.
Las normas específicas al respecto de estos bienes, que se analizarán en el
presente tema, se centran en permutas, amortización de costes de rehabilitación
de terrenos, deterioros, bajas, costes de renovación, ampliación y mejora, y cesio-
nes de estos bienes sin contraprestación.
Por otra parte, se definen los «bienes generadores de flujos de efectivo» como
los que se poseen con el fin de obtener un beneficio o generar un rendimiento
comercial a través de la entrega de bienes o la prestación de servicios». Podría ser
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el caso de un local comercial de una entidad que comercializa productos de co-

mercio justo. En estos casos, para la valoración y registro de estos bienes de in-
movilizado es de aplicación el RD 1514/2007 o el RD 1515/2007 para PYMES.
La norma de valoración segunda del RD 1491/2011, asimismo, establece que
si un activo no generador de flujos de efectivo tiene algún componente que pro-
porcione rendimientos de forma puntual y accesoria o no pueda explotarse de
forma independiente, el activo se considerará íntegramente como no generador de
flujos. Se presume, salvo evidencia en contrario, que los activos de las entidades
no lucrativas no generan flujos de efectivo.
En el caso de que un bien que no generaba flujos pase a ser utilizado en acti-
vidades lucrativas, será reclasificado a generador de flujos por su valor en libros.
Inversiones inmobiliarias: Son los inmuebles que posee la entidad para obtener
rentas de su alquiler o beneficios de su enajenación especulativa. Aparecen en el
subgrupo 22. Para su tratamiento contable se aplica el RD 1514/2007, ya que se
trata de inmovilizado generador de flujos de efectivo.
Inmovilizado en curso: Son inmovilizaciones materiales que al cierre del ejerci-

cio están en proceso de construcción o montaje, por tanto, aún no aptas para su
uso1. Ejemplo: un edificio en construcción. Ubicado en el subgrupo 23 del PGC.
Inversiones financieras: Suponen colocación de fondos a largo plazo de una

entidad en otra en calidad de socio, con finalidades de control, renta o especula-
ción. En el PGC está situado en los subgrupos 24 y 25.
Para el estudio de los aspectos contables aplicables según el PGC del RD
1514/2007, sobre el inmovilizado material generador de flujos de efectivo, el in-
movilizado intangible, el inmovilizado en curso, las inversiones inmobiliarias, el
leasing y las inversiones financieras, remitimos al lector a los capítulos 11, 12 y 13
del manual Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad de 2007, de
Socías y otros (2008).
Bienes del Patrimonio Histórico. Se trata de aquellos elementos definidos en la

Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico español. Se trata de bienes
culturales o artísticos. Siendo específicos de entidades no lucrativas, su tratamien-
to contable se ha definido en el RD 1491/2011, en especial en lo que se refiere a
su valoración inicial (a valor razonable si es posible determinarlo o, en su caso,
según los gastos de acondicionamiento), a las grandes reparaciones y a la amor-
tización.
1
Un bien no debe empezar a amortizarse hasta que esté en condiciones de entrar en funciona-
miento.
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Inmovilizado
2. GENERALIDADES SOBRE EL TRATAMIENTO

DEL INMOVILIZADO
En el inmovilizado material se incluyen los bienes tangibles, sean muebles o
inmuebles, controlados por la entidad para ser utilizados a largo plazo en su pro-
ceso de producción de bienes y servicios.
Para la valoración inicial del inmovilizado material, sea generador de flujos
de efectivo o no, se utiliza en general el criterio del coste histórico. En este sentido,
contablemente van:
Al debe, cargos por:
— Compras y costes asociados.

— Otras operaciones (permutas, donaciones, aportaciones no dinerarias de
socios o fundadores, en cuyo caso el criterio de valoración es el valor razo-
nable).
— Ampliaciones, mejoras y costes de renovación: incrementan la capacidad
productiva; esto es, permiten incrementar la capacidad de servicio.
— Grandes reparaciones.
— Fabricación propia.
Al haber, abonos por:
— Ventas.
— Bajas por fin de vida útil, siniestros, pérdida...
Las salidas, por baja o enajenación, serán por el mismo valor por el que figu-
ran contabilizados, conforme al procedimiento administrativo de funcionamiento
de estas cuentas.
Las normas de valoración 2.ª y 3.ª del RD 1514/2007 se refieren al inmovili-
zado material. Establecen que la valoración inicial de estos elementos será el cos-
te, sea el precio de adquisición o el coste de producción, y detalla:
— El precio de adquisición al exterior, que incluye el importe facturado por el vendedor,

tras deducir cualquier descuento, más todos los gastos adicionales que resulten necesa-
rios hasta que el bien esté en condiciones de funcionar: transporte, aranceles de aduana,
seguros, instalación.
— El IVA soportado: se sigue el mismo criterio que con el resto de activos. Si el impuesto
es deducible, se trata de un activo —derecho— que se lleva a la cuenta (472) Hacienda
Pública, IVA soportado. Si no es deducible, supone un mayor coste que incrementa el
valor de adquisición.
— Se incrementa el valor del inmovilizado por la estimación inicial del valor actual de las
obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento, retiro o rehabilitación, si impli-
can el registro de una provisión por este concepto.
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— Se incrementa el valor del inmovilizado (en los casos en que necesiten un período supe-
rior al año para estar en condiciones de uso), por el importe de los intereses devengados
antes de la puesta en condiciones de funcionamiento, sean girados por el proveedor o
derivados de préstamos específicos o genéricos atribuibles a la adquisición del bien o a
su fabricación, con el límite del valor razonable del bien.
— El coste de producción interna, en el caso de que el bien sea fabricado o construido por
la propia empresa. Incluye el coste de las materias primas y otras materias, los costes
directos y la parte de los costes indirectos que razonablemente le correspondan.
EJERCICIO 1. Veamos un ejemplo. Compramos una furgoneta valorada en

18.000,00 euros. La pintamos con el logotipo y nombre de la entidad, con un
coste de 560,00 euros. Gastos de gestoría por matriculación: 120,00 euros. Se-
guro del primer año: 700 euros. IVA: 21 % sobre todos los conceptos excepto
el seguro. Pago por banco.
Solución
18.680,00 (218) Elementos de transporte

[18.000+560+120]
3.922,80 (472) H.P., IVA soportado
700,00 (625) Primas seguros a (572) Bancos, c/c 23.302,80
EJERCICIO 2. Se adquiere una máquina compactadora de papel por importe

de 15.000,00 euros, con unos gastos de instalación de 2.000,00 euros, todo ello,
más el 18 % de IVA. Se paga mediante transferencia bancaria. Se estima una
vida útil de diez años, al final de los cuales se prevén unos costes de retiro de
1.000,00 euros. El tipo de interés para el descuento es del 5 %.
Solución
— Por la adquisición:
17.000,00 (213) Maquinaria

[15.000+2.000]
3.570,00 (472) H.P., IVA soportado a (572) Bancos, c/c 20.570,00
— Por la activación del valor actual de los costes de retiro. La previsión de

los costes de retiro debe formar parte del valor del bien por el valor actual
de los mismos. Se trata de provisiones, para cuyo análisis detallado remi-
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Inmovilizado
timos al lector al manual Contabilidad financiera. El Plan General de Con-

tabilidad de 2007, de Socías y otros (2008), en su capítulo décimo.
VA = 1.000/(1+0,05)10 = 613,91
613,91 (213) Maquinaria a (143) Provisión por desmante-

lamiento, retiro del inmovili-
zado 613,91
La base de cálculo de la amortización sería 17.613,91 euros y como la vida útil

es de 10 años, la cuota anual es de 1.761,39 euros. Así que anualmente:
1.761,39 (681) Amortización del inmo-

vilizado material a (2813) Amortización acumu-
lada de la maquinaria 1.761,39
— Por la actualización del primer año de los costes de retiro:
30,69 (660) Gastos financieros por

actualización de provisiones a (143) Provisión por desmante-
[613,91 × 0,05] lamiento, retiro del inmovili-
zado 30,69
Durante 10 años actualizaríamos los costes de retiro y al hacer efectivo el pago

de 1.000 euros, se daría de baja la cuenta (143), cargándola con abono a cuentas
de tesorería.
2.1. La amortización del inmovilizado
Como sabemos, para contabilizar las amortizaciones del activo se utiliza el

método indirecto, que dará lugar a un asiento del tipo:
(68) Dotación a la amortiza-

ción del inmovilizado a (28) Amortización acumulada
La cuenta (681) recoge la pérdida de valor que ha sufrido un bien de inmovi-

lizado material, y su saldo se trasladará al resultado del ejercicio. La cuenta (680)
recoge la amortización anual del inmovilizado intangible y la (682) la de las inver-
siones inmobiliarias.
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Las cuentas del subgrupo (28) van acumulando las amortizaciones de cada
año. La (280) corresponde al inmovilizado intangible, la (281) al inmovilizado
material y la (282) a las inversiones inmobiliarias.
Así, nos informan del valor total perdido por el elemento desde que entró en
funcionamiento. Pese a tener saldo acreedor, el PGC ubica las cuentas de amor-
tización acumulada en el activo del balance con signo negativo; de este modo, la
diferencia entre el saldo de la cuenta de inmovilizado material (su precio de en-
trada, subgrupo 21) y su correspondiente amortización acumulada (cuenta 281x)
nos informa de su valor neto contable actual.
El PGC prevé un desglose de las amortizaciones acumuladas por subcuentas:
2811, 2812... El último dígito de éstas coincide con el tercer dígito de la cuenta del
subgrupo 21 a la que se refieren (así, la 2811 recogerá la amortización acumulada
de la cuenta 211 Construcciones).
En el caso de que el bien de inmovilizado estuviera afectado por un deterioro
de valor (que analizaremos más adelante), su valor neto contable sería igual a su
precio de adquisición menos su amortización acumulada y su deterioro.
Para registrar la baja durante el ejercicio de un bien, por ejemplo, de inmovi-
lizado material del subgrupo (21), del que no se espera obtener un potencial de
servicio, deberemos:
1. Imputar la amortización correspondiente al período transcurrido desde

la última vez que se amortizó (normalmente, la realizada con fecha 31 de
diciembre del ejercicio anterior).
2. Calcular el valor neto contable como diferencia entre el precio de adqui-
sición y su amortización acumulada y los deterioros (en su caso). Valor
Neto Contable = 21x − 281x − 291.
3. Anular las cuentas (21x) y su (281x) asociada. En su caso, también la (291).
4. Registrar el beneficio o pérdida en las cuentas (771) o (671), Beneficios o
pérdidas procedentes de inmovilizado material, si el motivo de la baja es
por causas «naturales» (agotamiento de vida útil, renovación...). Si la baja
se debe a algún siniestro (accidentes, incendios...), el resultado se clasifi-
cará como excepcional, en las cuentas (778) Ingresos excepcionales o
(678) Gastos excepcionales.
EJERCICIO 3. Veamos como ejemplo la furgoneta cuya adquisición contabi-

lizamos al inicio del presente apartado. Supongamos que se compró al princi-
pio del año X. Como vimos, su coste total fue de 18.680,00 euros. Sea que se
amortiza linealmente en 5 años con un valor residual estimado en 600,00 euros.
El día 15-4-(X + 1) sufre un accidente con siniestro total. Recuperamos por su
venta como chatarra 300,00 euros, pero pagamos 60,00 euros a una grúa para
que la retire del lugar del accidente.
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Inmovilizado
Al 31 de diciembre del año X se hizo:
3.616,00 (681) Dotación a la amortiza-

ción del inmovilizado material a (2818) Amortización acumu-
[(18.680 − 600)/5] lada elementos de transporte 3.616,00
Asientos a realizar el día 15-4-(X+1):
1. Imputar la amortización correspondiente al período transcurrido desde el

31-12-X hasta el 15-4-(X+1):
1.054,67 (681) Dotación a la amortiza- a

ción del inmovilizado material (2818) Amortización acumu-
(3616 × 3,5/12) lada elementos de transporte 1.054,67
2. Calcular el valor neto contable = (218) − (2818) = 18.680 − (3.616 +

1.054,67) = 14.009,33.
Resultado = 14.009,33 − (300 − 60) = 13.769,33 de pérdida.
4.670,67 (2818) Amortización acumu-

lada elementos de transporte
240,00 (570) Caja
13.769,33 (678) Gastos excepcionales a (218) Elementos de transporte 18.680,00
2.2. El deterioro de valor del inmovilizado

Los deterioros de valor de inmovilizado suponen el registro contable de pér-
didas de valor puntuales y potenciales —no realizadas aún—.
El RD 1514/2007, en la norma de valoración sobre el inmovilizado, establece
que «se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento de inmovili-
zado cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como
el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en
uso».
La comparación de estos valores se hará normalmente a final de ejercicio. El
valor contable de un inmovilizado se refiere a su valor inicial menos las correccio-
nes de valor (amortizaciones y deterioros).
Sabemos que el valor razonable será generalmente un valor de mercado fiable,
y el valor en uso es el valor actual de los flujos de efectivo esperados de ese activo,
en el caso de que los genere de forma independiente.
La norma específica del RD 1491/2011 para elementos no generadores de
efectivo establece que el valor en uso se determinará por referencia al coste de
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reposición. Por lo demás, el tratamiento de los deteriores es idéntico al establecido

para las empresas.
Una vez que se haya registrado una pérdida por deterioro, se deben ajustar las
amortizaciones de los ejercicios siguientes, teniendo en cuenta el nuevo valor con-
table (base de cálculo) y los años de vida útil que restan.
Si las circunstancias que motivaron el deterioro dejan de existir deberá rever-
tirse dicho deterioro.
El juego de cuentas propuesto por el PGC es el que aplica en general a los
demás activos: cargo de la pérdida de valor a cuenta del subgrupo (69x) Pérdidas
por deterioro, y abono a la cuenta correctora del valor del activo inmovilizado del
subgrupo (29) Deterioro de valor de activos no corrientes.
Para el caso del inmovilizado material:
(691) Pérdidas por deterioro

del inmovilizado material a (291) Deterioro de valor del
inmovilizado material
Para el caso del inmovilizado intangible:

del inmovilizado intangible a (290) Deterioro de valor del
inmovilizado intangible
Para el caso de las inversiones inmobiliarias:
(692) Pérdidas por deterioro a (292) Deterioro de valor de in-

de inversiones inmobiliarias versiones inmobiliarias
Y por la reversión del deterioro de valor en el caso de que el valor recuperable

suba hasta el valor contable:
(29x) Pérdidas por deterioro

de ... a (79x) Reversión del deterioro
de ...
El cálculo del deterioro se hará normalmente para los elementos de forma

individualizada. Pero si no fuera posible y los bienes pertenecieran a una unidad
de explotación o servicio, la entidad determinará el importe recuperable de la
unidad y reducirá el valor de los activos que la integren en proporción a su valor
contable, hasta el límite del mayor de los valores siguientes: su valor razonable
menos los costes de venta, su coste de reposición y cero.
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Inmovilizado
Las correcciones valorativas por deterioro de bienes subvencionados o deriva-

dos de donaciones son irreversibles y se abonan a la cuenta de inmovilizado, según
establece la norma de valoración 18 del RD 1514/2007. En estos casos:

del inmovilizado material a (21) Inmovilizado material
Y, posteriormente, debe traspasarse la donación a resultados del ejercicio.

Veamos un ejemplo:
EJERCICIO 4. Consideremos el caso de una entidad que tiene en su activo un

solar (no generador de flujos de efectivo2) adquirido por 100.000 euros. Supon-
gamos que se anuncia una revisión del plan de ordenación urbana que, de
llevarse a término, supondría que su valor razonable menos los costes de ven-
ta sería de 70.000,00 euros, siendo su coste de reposición de 65.000.
Solución
Por la compra del terreno en su momento se registró:
100.000,00 (210) Terrenos a (57) Tesorería 100.000,00
Por otra parte, estamos ante una depreciación de 30.000,00 euros de carácter
potencial, puesto que hasta que no vendamos el solar no se materializará. Se pro-
cedería a realizar el siguiente asiento:
30.000,00 (691) Pérdidas por deterioro

del inmovilizado material a (291) Deterioro de valor del
inmovilizado material 30.000,00
Supongamos que finalmente se vende el solar por 80.000 euros. Por la venta
del inmovilizado, el asiento será:
30.000,00 (291) Deterioro de valor del

inmovilizado material
80.000,00 (572) Bancos a (210) Terrenos 100.000,00
a (771) Beneficios procedentes
del inmovilizado material 10.000,00
2
Si fuese generador de flujos de efectivo, debería tenerse en cuenta, para comparar con el coste
histórico, el mayor del valor razonable menos los costes de venta y el valor en uso.
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EJERCICIO 5. Suponiendo el mismo ejemplo anterior, pero en el caso de que

el solar hubiera sido donado y su valor razonable en el momento de la dona-
ción hubiera sido igualmente de 100.000 euros.
Por el registro de la donación:
100.000,00 (210) Terrenos a (941) Ingresos de donaciones

de capital 100.000,00
Y al finalizar el ejercicio económico en que se obtuvo el solar:
100.000,00 (941) Ingresos de donaciones

de capital a (131) Donaciones de capital 100.000,00
Por el registro del deterioro:
30.000,00 (691) Pérdidas por deterioro

del inmovilizado material a (210) Terrenos 30.000,00
Por el traspaso de la donación a resultado del ejercicio por la parte del dete-
rioro:
30.000,00 (841) Transferencia de dona-

ciones de capital a (746) Subvenciones, donacio-
nes y legados de capital trans-
feridos a resultado 30.000,00
Al finalizar el ejercicio:
30.000,00 (131) Donaciones de capital a (841) Transferencia de dona-

ciones de capital 30.000,00
Si se procede a la venta por 80.000 euros:
80.000,00 (572) Bancos a (210) Terrenos 70.000,00

a (771) Beneficios procedentes
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Inmovilizado
Por el traspaso de la donación a resultados:
70.000,00 (841) Transferencia de dona-

ciones de capital a (746) Subvenciones, donacio-
nes y legado de capital trans-
feridos a resultado 70.000,00
Y al final del ejercicio:
70.000,00 (131) Donaciones de capital a (841) Transferencia de dona-

ciones de capital 70.000,00
3. COSTES DE REHABILITACIÓN DE TERRENOS
En las edificaciones deben contabilizarse por separado el valor del solar en la

cuenta (210) Terrenos y bienes naturales, y el de la edificación en la (211) Cons-
trucciones. La principal razón que lo justifica es que, en general, los solares no se
amortizan mientras que las construcciones sí.
Normalmente las compras de edificaciones se hacen por un precio que
incluye ambos elementos: terreno y construcción. La determinación del valor de
ambos puede hacerse mediante la peritación de un experto en el mercado inmo-
biliario.
El valor del solar incluye los costes de derribo, cerramiento, explanación, lim-
pieza, inspección y planos, y demás trabajos precisos para ponerlo en condiciones
de iniciar la construcción.
Si en el valor inicial del terreno se han incluido costes de rehabilitación en los
que se incurre periódicamente para conservar la capacidad del servicio del solar,
esa cantidad será amortizada a medida que se consuma el potencial de servicio,
es decir, durante el período que media entre el momento en que se hace la rehabi-
litación y el momento en que se prevé se hará la siguiente.
La misma norma se aplica igualmente a entidades lucrativas y no lucrativas.
EJERCICIO 6. Se adquiere un solar para realizar actividades recreativas por

un importe de 30.000 euros. Se incurre en unos gastos de siembra de césped de
1.500 euros, en los que se volverá a incurrir al cabo de tres años.
En este caso, se registrarán los terrenos por 31.500 euros. Se amortizarán
1.500 euros durante tres años. Cuando se vuelva a incurrir en estos gastos se
imputarán de nuevo a terrenos.
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Por la adquisición:
Por la amortización de los costes de rehabilitación cada año se haría:
500,00 (681) Amort. inmov. material a (281) Amortización acumula-

da inmovilizado material 500,00
Al cabo de tres años, al volver a incurrir en los costes de rehabilitación, supo-

niendo que ahora ascienden a 1.750 euros, deberemos dar de baja los anteriores
y dar de alta el importe actual, que volvería a tener que irse amortizando.
1.500,00 (281) Amortización acumula-

da inmovilizado material a (210) Terrenos 1.500,00
4. COSTES DE RENOVACIÓN, AMPLIACIÓN Y MEJORA

Los costes de renovación, ampliación o mejora de cualquier bien de inmovili-
zado material serán incorporados al activo, como mayor importe del bien, siem-
pre y cuando supongan un aumento de la capacidad de servicio del activo y de-
berán darse de baja los bienes sustituidos por su valor contable.
El tratamiento es similar al caso anterior. Se incorporan al activo y se amor-
tizan según el tiempo en que se estime tengan potencial de servicio, sea igual o
inferior a la vida útil del bien al que se han incorporado. Una vez finalizada su
vida útil, se dan de baja y en el caso de que se vuelva a incurrir en este tipo de
gastos, éstos vuelven a activarse.
5. PERMUTAS
Las permutas son operaciones de trueque o intercambio de un activo no mo-
netario por otro (combinado o no con activos monetarios). Por su propia defini-
ción, cabe esperar que en general el valor de los activos intercambiados será equi-
valente. Sin embargo, en la realidad se producen excepciones a esta regla.
La norma segunda del RD 1491/2011 establece que el tratamiento en el caso
de activos no generadores de flujos de efectivo en las entidades no lucrativas, es
similar al especificado para permutas no comerciales en el RD 1514/2007.
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Inmovilizado
El inmovilizado recibido se valora por el valor en libros (valor de adquisición

menos amortizaciones y deterioros) del entregado más las contrapartidas mone-
tarias, con el límite del valor razonable del bien recibido si fuese menor. Si existen
pérdidas por deterioro del inmovilizado cedido, la diferencia entre el precio de
adquisición y su amortización acumulada será el límite por el que se podrá reco-
nocer el inmovilizado recibido, en el caso de que su valor razonable fuese mayor.
Si en las entidades no lucrativas se intercambian activos generadores y no ge-
neradores de efectivo, se aplicarán las normas del PGC de 2007 (RD 1514/2007),
que distinguen entre permutas no comerciales y comerciales.
El PGC de 2007 distingue en la norma de valoración 2.ª sobre el inmovilizado
material la posibilidad de que las permutas sean comerciales (es decir, especulati-
vas) o no comerciales.
Por una parte, una permuta no es comercial si se intercambian bienes de la
misma naturaleza y uso. En este caso, el inmovilizado recibido se valora por el
valor contable del bien entregado más las contrapartidas monetarias entregadas,
con el límite del valor razonable del bien recibido si éste fuese menor. En este caso
la diferencia sería una pérdida excepcional.
El inmovilizado cedido se dará de baja por su valor neto contable. Si lo hubie-
re, el resultado obtenido por permutas no comerciales debe tratarse conforme al
principio de prudencia: no contabilizar el beneficio y sí en cambio la pérdida.
Si la permuta es comercial, ésta se define como especulativa, es decir, un in-
tercambio de activos que no son de la misma naturaleza y uso, y los flujos de
efectivo derivados de ambos elementos son diferentes, siendo significativa esa
diferencia respecto al valor razonable de los bienes intercambiados. En estos ca-
sos, el inmovilizado recibido se valora por el valor razonable del bien entregado,
más las contrapartidas monetarias entregadas, siempre que no se tenga una evi-
dencia más clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de éste. Las
diferencias, sean positivas o negativas, van a pérdidas y ganancias, es decir, sí se
contabilizan los beneficios en este caso.
EJERCICIO 7. Una entidad no lucrativa tiene mobiliario que costó en su día

10.000 euros, con una amortización acumulada de 4.000,00 euros. Se permuta
por muebles similares cuyo valor razonable es de 8.000,00 euros. Se considera
que son bienes no generadores de flujos de efectivo (tratamiento idéntico a las
permutas no comerciales del PGC aplicable a empresas).
Solución
Puesto que el valor neto del mobiliario entregado es de 6.000,00 euros, obte-
nemos un beneficio potencial de 2.000,00 euros, que no lucirá en cuentas. Por
tanto, haremos:
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6.000,00 (216) Mobiliario (nuevo)

lada mobiliario a (216) Mobiliario (antiguo) 10.000,00
Si el mobiliario nuevo tuviese un valor razonable de 5.000,00 euros:
5.000,00 (216) Mobiliario (nuevo)

lada mobiliario
1.000,00 (671) Pérdidas procedentes de
inmovilizado material a (216) Mobiliario (antiguo) 10.000,00
EJERCICIO 8. Supongamos que el mobiliario anterior, cuyo valor neto conta-

ble es de 6.000,00 euros, tiene un valor razonable de 6.500,00 euros. Es inter-
cambiado por una furgoneta y entregamos además 100,00 euros. Ambos se
consideran elementos que generan flujos de efectivo.
Solución

(valor razonable activo cedido,
más dinero entregado)
lada mobiliario a (216) Mobiliario (antiguo) 10.000,00
(572) Bancos 100,00
(771) Beneficios procedentes
del inmovilizado material 500,00
Si el valor razonable del mobiliario fuera 5.000,00 euros:

(valor razonable activo cedido,
más dinero entregado)
lada mobiliario
1.000,00 (671) Pérdidas procedentes del
inmovilizado material a (216) Mobiliario (antiguo) 10.000,00
(572) Bancos 100,00
Si se tuviera una mejor evidencia del valor razonable del activo que se recibe,
este importe se utilizaría para su valoración, dándose de baja el bien cedido por
su valor neto contable y recogiendo las diferencias a pérdidas y ganancias.
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Inmovilizado
6. INMOVILIZADO CEDIDO POR LA ENTIDAD

SIN CONTRAPRESTACIÓN
Este caso, regulado en el apartado 3.º de la norma 2.ª del RD 1491/2011, afecta
a las entregas o cesiones de bienes a terceros sin contraprestación, sea a perpetuidad,
por un tiempo superior, igual o inferior a la vida útil de los bienes.
En el caso de entregas permanentes de bienes o por períodos iguales o supe-
riores a la vida útil, debe contabilizarse como gasto el valor en libros del activo
cedido, dándose de baja el mismo y su amortización acumulada en el caso de
activos amortizables.
(651) Ayudas no monetarias

Valor A. (281) Amortización acumula-
acum. da I. material a (21) Inmovilizado material P. adquis.
Aunque no se contempla la posibilidad, si la entidad entrega el bien a un pre-

cio simbólico, el tratamiento sería similar, con la única diferencia de que se debe-
ría cargar a cuentas de tesorería y el gasto por ayudas sería inferior. Este trata-
miento se aplicará en el caso de que la entidad entregue o venda un bien a precios
poco significativos por razones sociales. Si se trata de una venta a precios de
mercado, obviamente la cuenta de resultados sería excepcional, del grupo (67) o
de (77) en caso de beneficios.
Si la entrega del bien es por un período inferior a su vida útil, se establece que
el gasto se reconocerá por un importe equivalente al valor en libros del derecho
cedido empleando como contrapartida una cuenta compensadora de inmoviliza-
do, que es la (283) Cesiones de uso sin contraprestación.
El valor en libros del derecho cedido se establece en la definición de la cuenta
(283). Se calcula el importe equivalente a las dotaciones a la amortización que
hubiera correspondido practicar durante el plazo de la cesión del bien.
A medida que pase el tiempo, al finalizar el ejercicio, la cuenta (283) se cargará
con abono a cuentas de amortización acumulada por la depreciación anual del bien.
EJERCICIO 9. Una entidad cede un vehículo cuyo precio de adquisición fue

de 10.000 euros, que se amortiza al 10 %. Su amortización acumulada es de
4.000 euros, quedando seis años de vida útil. La cesión se hace por un período
de tres años.
Solución
En este caso, siendo la amortización anual de 1.000 euros y el período de ce-
sión de tres años, el importe del derecho cedido es de 3.000 euros.
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3.000,00 (651) Ayudas no monetarias3 a (283) Cesiones de uso sin con-

traprestación 3.000,00
Al finalizar cada ejercicio económico y durante tres.
1.000,00 (283) Cesiones de uso sin con-

traprestación a (281) Amortización acumula-
da inmovilizado material 1.000,00
En el caso de activos no amortizables cedidos por un período de tiempo de-

terminado, debería calcularse el valor de la cesión según su valor razonable, car-
gando por ese valor la cuenta (651) y abonando a la cuenta (283).
Al finalizar el período de cesión, o bien durante cada año para atender a la
correlación entre ingresos y gastos, se cargará la cuenta (283) con abono a la cuen-
ta (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material. Este caso no está con-
templado en el PGC y la propuesta que efectuamos va en el sentido de que se
presume un ingreso por cesión de bienes de inmovilizado que no se cobra, es decir,
se dona al receptor del bien.
EJERCICIO 10. Se cede un terreno a otra entidad por un período de dos años.
El terreno costó 20.000 euros y se calcula que el valor razonable de la cesión
es de 4.000 euros por los dos años.
Solución
4.000,00 (651) Ayudas no monetarias a (283) Cesiones de uso sin con-

traprestación 4.000,00
Al finalizar cada ejercicio económico y durante dos.
2.000,00 (283) Cesiones de uso sin con-

traprestación a (771) Beneficios procedentes
3
Si se cobrase un precio simbólico y la base de la operación fuese social, el gasto por ayudas
sería inferior y cargaríamos a cuentas de tesorería por el importe cobrado.
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Inmovilizado
7. PATRIMONIO HISTÓRICO
Los bienes del Patrimonio Histórico español se definen en la Ley 16/1985, de
25 de junio. Se trata de inmuebles y objetos muebles de interés artístico, histórico,
paleontológico, arqueológico, etnográfico, científico o técnico. También forman
parte del mismo el patrimonio documental y bibliográfico, los yacimientos y zo-
nas arqueológicas, así como los sitios naturales, jardines y parques que tengan
valor artístico, histórico o antropológico. Los bienes del Patrimonio Histórico
español deberán ser inventariados o declarados de interés cultural en los términos
previstos en la propia ley.
El RD 1491/2011 establece los términos de su valoración tanto inicial como
posterior. En principio, les son de aplicación las normas relativas al inmovilizado,
de forma que su valoración inicial será el coste histórico o, en caso de donaciones,
su valor razonable. No forman parte de los bienes del Patrimonio Histórico las
instalaciones y elementos distintos a los consustanciales, que lucirán en balance
de acuerdo a su naturaleza.
Si los bienes no pueden valorarse de forma fiable, su precio de adquisición será
el valor de los gastos de acondicionamiento.
Si se considera que la vida útil de los bienes es indefinida, no serán objeto de
amortización. Asimismo, las obras de arte y objetos de colección que no hayan
sido declarados bienes de Patrimonio Histórico sí deberán amortizarse, a menos
que se acredite que su vida útil es indefinida.
Una de las particularidades que afecta a los bienes del Patrimonio Histórico
son las grandes reparaciones.
Los costes relacionados con grandes reparaciones se incorporarán al valor del
bien en el momento en que se realicen. Si estos costes no están claramente espe-
cificados en la adquisición, se utilizará el precio actual de mercado de una repa-
ración similar.
Este importe se amortizará de forma distinta al resto del bien. Se hará en
función del tiempo que medie hasta la nueva gran reparación. A diferencia de
los costes de renovación, ampliación o mejora, implican un mantenimiento del
bien, no un incremento de su capacidad. Aunque también implican la sustitu-
ción (baja) del elemento anterior por el importe correspondiente. Veamos un
ejemplo:
EJERCICIO 11. Una entidad adquiere unos jardines declarados de Patrimonio

Histórico valorados en 1.000.000,00 de euros (vida útil indefinida). Cada diez
años debe rehabilitar y adaptar caminos por valor de 50.000,00 euros para
mantener los jardines en las mismas condiciones. El año de la adquisición in-
curre en los mencionados gastos.
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Solución
Por la adquisición y el pago de los gastos
1.050.000 (2401) Jardines a (57) Tesorería 1.050.000
Por la amortización anual de 50.000,00 euros durante diez años.
5.000,00 (681) Amortización del inmo-

vilizado material a (281) Amortización acumula-
da del inmovilizado material 5.000,00
Al producirse la gran reparación, registraremos el mayor importe del bien,

pero considerándolo una sustitución, dando de baja el valor del inmovilizado
sustituido y registrando como activo los gastos de la gran reparación. Suponiendo
que ahora los gastos ascienden a 55.000 euros:
50.000,00 (281) Amortización acumula-

da del inmovilizado material a (2401) Jardines 50.000,00
55.000,00 (2401) Jardines a (572) Bancos 55.000,00
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12 Créditos y débitos
CONTENIDO
1. Los débitos en las entidades sin fines lucrativos.

2. Valoración y registro de los débitos no comerciales. Préstamos.
3. Débitos comerciales y de la actividad propia.
4. Los créditos en las entidades sin fines lucrativos.
5. Valoración y registro de los créditos no comerciales. Préstamos cedidos.
6. Valoración y registro de los créditos comerciales y de la actividad propia.
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1. LOS DÉBITOS EN LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS
Una primera clasificación de las fuentes de financiación ajenas en las entida-
des no lucrativas es la que distingue entre:
— Fuentes de financiación ajena espontáneas: son las deudas con proveedores

y acreedores generadas por operaciones comerciales, que nacen como con-
secuencia de operaciones corrientes de compra a crédito de bienes y servi-
cios, así como las generadas por operaciones propias, relativas a obligacio-
nes que se originan por la concesión de ayudas y otras asignaciones a los
beneficiarios de la entidad en cumplimiento de los fines propios.
— Fuentes de financiación ajena negociadas, que, como su nombre indica,
exigen una negociación expresa, al derivar de operaciones que no son co-
merciales. Entre ellas, podemos diferenciar:
• Operaciones de financiación pura, en las que todas las contraprestaciones
entre las partes que intervienen son monetarias. Ejemplos son, entre
otras, las operaciones de crédito y préstamos.
• Operaciones de financiación vinculada a operaciones reales, en las que la
operación de financiación está ligada a la entrega de bienes o servicios.
Por ejemplo, las cuantías que quedan pendientes de pago a los provee-
dores de inmovilizado como consecuencia de la compra aplazada de
bienes de este tipo.
El PGC de 2007, en su norma de valoración 9.ª relativa a instrumentos finan-

cieros (activos y pasivos), distingue en cuanto a los pasivos, a efectos de su valo-
ración, entre:
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1. Débitos y partidas a pagar.

2. Pasivos financieros mantenidos para negociar.
3. Otros pasivos financieros a valor razonable.
En este apartado estudiaremos el primero de estos pasivos financieros, débitos

y partidas a pagar, y analizaremos las particularidades de estas operaciones en las
entidades no lucrativas y su tratamiento contable en el PGC de 2011.
Los débitos y partidas a pagar se clasifican, según el PGC, en:
a) Débitos por operaciones no comerciales (fuentes de financiación negocia-

das), como:
— Préstamos y créditos bancarios recibidos.
— Deudas derivadas de los arrendamientos financieros.
— Proveedores de inmovilizado.
b) Débitos por operaciones comerciales (fuentes de negociación espon-
táneas):
— Proveedores.
— Efectos comerciales a pagar.
— Beneficiarios, acreedores.
En este primer apartado del tema, analizaremos las particularidades generales

de los préstamos (débitos por operaciones no comerciales) según el PGC de 2007,
así como las operaciones específicas de préstamos recibidos a interés por debajo
del interés de mercado. También estudiaremos la valoración de los débitos deri-
vados de operaciones comerciales y propias de las entidades no lucrativas (pro-
veedores y acreedores).
Se recomienda la lectura de los temas 7, 10 y 11 del texto Contabilidad finan-
ciera. El Plan General de Contabilidad de 2007, de Socías y otros (2008), para
conocer el tratamiento de los efectos comerciales, las pólizas de crédito y otros
pasivos, como fianzas, depósitos recibidos, provisiones y contingencias, así como
las operaciones de leasing.
2. VALORACIÓN Y REGISTRO DE LOS DÉBITOS NO COMERCIALES.

PRÉSTAMOS
2.1. Generalidades. PGC de 2007
En cuanto a los débitos por operaciones no comerciales, la norma 9.ª del PGC
de 2007, en su apartado 3.1, establece que «se valoran inicialmente por su valor
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Créditos y débitos
razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que

equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los
costes de la transacción que les sean directamente atribuibles».
Es el caso de los préstamos recibidos. Constituyen una operación por la que
una entidad llamada prestataria recibe de otra llamada prestamista —que nor-
malmente es una entidad financiera— una cantidad fija de dinero en el momento
inicial, llamada principal o montante. A cambio, la entidad prestataria deberá
satisfacer:
1. Los gastos iniciales de la operación: el corretaje de los agentes mediado-

res; el impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos docu-
mentados; la comisión bancaria de apertura que cubre los gastos de estu-
dio y similares, gastos de inscripción en el Registro de la Propiedad si la
garantía es hipotecaria, documentación, etc.
2. Los intereses devengados a lo largo de la vida de la operación. El interés
es el precio que pagamos por usar un dinero que no es nuestro. Se expre-
sa en forma de porcentaje anual sobre el capital pendiente de devolver en
cada período.
3. Devolver el capital recibido, o amortización financiera del préstamo.
Durante su vigencia, el principal del préstamo supone para la entidad presta-

taria un pasivo financiero exigible, que el PGC contabiliza en los subgrupos (17)
Deudas a largo plazo por préstamos recibidos, empréstitos y otros conceptos y
(52) Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos.
Es muy frecuente que la amortización financiera del préstamo se realice en
varios pagos con utilización del sistema de amortización francés. Cuando a fin de
cada ejercicio esas amortizaciones parciales tengan vencimiento a corto plazo,
procederemos a reclasificar la deuda en el subgrupo (52), con título idéntico al del
(17), pero indicando su carácter de exigible a corto plazo.
Para aclarar el contenido de la norma respecto a la valoración inicial, veamos
los siguientes ejemplos:
EJERCICIO 1. Una entidad obtiene un préstamo a 1-1-X de 100.000 euros a

un tipo de interés nominal del 6 %, que deberá devolver el 1-1-X+1 (deberá
devolver 100.000 euros, más 6.000 de intereses). Los gastos iniciales (la comi-
sión de apertura) son del 1 %.
Se pide
Contabilizar el asiento de obtención del préstamo el 1-1-X.
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Solución
En este caso, la valoración inicial del pasivo financiero (préstamo), según la
norma de valoración 9.ª, se hará por el importe de la contraprestación menos los
gastos de formalización:
100.000 − 1 % sobre 100.000 = 99.000 euros
99.000 (572) Bancos a (520) Deudas a corto plazo

con entidades de crédito 99.000
Una vez valorados inicialmente estos pasivos financieros según acabamos de

ver, la valoración posterior, es decir, el importe por el que irán registradas las
cuentas que representen dichos pasivos financieros, será el coste amortizado. Los
intereses devengados se contabilizan en la cuenta de pérdidas y ganancias, en estos
casos, como gasto financiero, utilizando el método del tipo de interés efectivo.
El coste amortizado de un pasivo financiero, como criterio de valoración del
PGC establecido en el marco conceptual, es el importe al que fue valorado el pa-
sivo, menos los reembolsos de principal que se han producido, más o menos, se-
gún proceda, la parte imputada (los gastos financieros) a pérdidas y ganancias
por el método del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial
y el de reembolso al vencimiento.
El tipo de interés efectivo es el tipo que iguala el valor en libros del pasivo fi-
nanciero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida del pasivo.
Si A son los flujos de efectivo (lo que debe pagarse) de cada período (1, 2,
3, ..., n) y C0 es el valor en libros inicial del pasivo financiero, el tipo de interés
efectivo i, será el que se obtenga de aplicar:
C0 = A1/(1 + i) + A2/(1 + i)2 + ... + An/(1 + i)n
Por tanto, los pasos a seguir una vez contabilizado el pasivo financiero por su
valoración inicial, C0, serán:
a) Determinar el tipo de interés efectivo.

b) Aplicarlo al importe pendiente de reembolso del pasivo financiero, para
determinar en cada período el importe a imputar a gasto financiero.
c) Imputar ese gasto financiero a pérdidas y ganancias, incrementando el
valor del pasivo.
d) Disminuir el valor del pasivo por los reembolsos periódicos.
Así, en cada período tendremos el pasivo financiero valorado según su coste

amortizado, el valor inicial, más los gastos imputados, menos los pagos o reem-
bolsos efectuados.
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Volviendo al ejemplo del préstamo anterior:
EJERCICIO 2. Con los datos del ejercicio 1, contabilizar todos los asientos de
la vida del préstamo.
Solución
— C0 = 99.000 euros.
— Valor de reembolso al finalizar el año = 106.000 euros
— Calculamos el tipo de interés efectivo que iguala el valor inicial en libros
con el flujo de efectivo:
99.000 = 106.000/(1 + i)
de donde i = 0,071 (7,1 %).
— Aplicamos i = 0,071 al valor inicial del pasivo (99.000):
99.000 × 0,071 = 7.000 euros. Éste es el importe por el que debemos, al fina-
lizar el período, registrar el gasto financiero, incrementando el valor de la deuda,
utilizando una cuenta específica a tal efecto, la cuenta (527) Intereses a corto
plazo de deudas:
31-12
7.000,00 (662) Intereses de deudas a (527) Intereses a corto plazo
de deudas con entidades de
crédito 7.000,00
Hasta este momento el valor del pasivo a coste amortizado es de 106.000 euros
(el valor inicial, más los gastos financieros, imputados utilizando el método del
tipo de interés efectivo).
Al pagarse la deuda:
1-1-X+1
99.000,00 (520) Deudas a corto plazo
con entidades de crédito
7.000,00 (527) Intereses a corto plazo
crédito a (572) Bancos 106.000,00
Hemos querido introducir este ejemplo sencillo para explicar cómo se valora
un pasivo financiero a coste amortizado. Como se ve, el valor inicial no tiene por
qué coincidir con el valor de reembolso (debido a los gastos de formalización en
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este caso), con lo cual debe ir incrementándose ese valor inicial con los intereses
correspondientes calculados mediante el tipo de interés efectivo y restando de los
reembolsos efectivos que se realicen. Veamos un ejemplo más complejo.
EJERCICIO 3. El día 1-1-X una entidad obtiene un préstamo de 1.200.000,00

euros a devolver en 3 años mediante tres pagos. Cada uno de esos pagos com-
prenderá devolución del principal y los intereses devengados en cada período
al 6 % anual, según el cuadro siguiente. La comisión de apertura y otros gastos
ascienden al 1 % sobre el nominal.
El cuadro de amortización que ha establecido la entidad bancaria por sistema

de amortización francés es el siguiente:
Amortización
Fecha Cuota Intereses Capital pendiente
capital
1-1-X — — 1.200.000,00
1-1-(X+1) 448.969,38 72.000,00 376.969,38 823.030,62
1-1-(X+2) 448.969,38 49.381,84 399.587,54 423.443,07
1-1-(X+3) 448.969,38 25.526,31 423.443,07 —
Total 1.346.908,10 146.908,10 1.200.000,00
La valoración inicial del préstamo será por el importe recibido menos, tal y
como hemos visto, los gastos de formalización. En este caso 1.200.000 euros me-
nos 12.000 euros (1 % del capital). Esto es, 1.188.000 euros.
Anualmente deberemos imputar a pérdidas y ganancias los gastos financieros
calculados utilizando el tipo de interés efectivo, con lo cual debemos, en primer
lugar, determinarlo y, en segundo lugar, aplicarlo al capital pendiente de cada
período.
De esta forma debemos recalcular el cuadro de amortización desde el punto
de vista económico.
En este ejemplo, el valor inicial en libros del pasivo financiero es 1.188.000
euros y los flujos de efectivo anuales son de 448.969,38 euros, durante tres años
(correspondientes a las cuotas a pagar).
Para calcular el tipo de interés efectivo, igualamos el valor inicial al valor ac-
tual de los flujos de efectivo que deberemos entregar:
1.188.000 = 448.969,38/(1 + i) + 448.969,38/(1 + i)2 + 448.969,38/(1 + i)3
De donde i = 6,55 %
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Por tanto, el cuadro de amortización económico al tipo de interés efectivo

será:
Amortización
capital
1-1-X — — 1.188.000,00
1-1-(X+1) 448.969,38 77.814,00 371.155,38 816.844,62
1-1-(X+2) 448.969,38 53.503,32 395.466,06 421.378,56
1-1-(X+3) 448.969,38 27.590,82 421.378,56 —
Total 1.346.908,14 158.908,14 1.188.000,00
Así, por el asiento de constitución a 1-1-X:
1.188.000,00 (572) Bancos, c/c a (170) Deudas a largo plazo de

entidades de crédito 1.188.000,00
Llegados al 31-12-X, procederá realizar las anotaciones: imputación de los

intereses devengados y reclasificación del plazo de vencimiento.

crédito 77.814,00
La cuenta (662) Intereses de deudas recoge el gasto financiero por los intereses
devengados utilizando el método del tipo de interés efectivo. Corresponden a este
ejercicio aunque no se paguen hasta el ejercicio siguiente y difieren de los estable-
cidos por la entidad bancaria.
La cuenta (527) Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito es de
pasivo exigible financiero a corto plazo, y nos señala el vencimiento inminente del
pago por intereses.
Finalmente, nos resta reclasificar los plazos de vencimiento del principal del
préstamo: 371.155,38 euros vencerán el día 1, por lo que trasladaremos ese im-
porte del largo plazo al corto:
371.155,38 (170) Préstamos a largo plazo

con entidades de crédito a (520) Préstamos a corto plazo
con entidades de crédito 371.155,38
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Situándonos ya en el ejercicio siguiente, el día 1-1-(X+1) se realiza el primer

pago, comprensivo de los intereses devengados y de la amortización de parte de
la deuda contraída:

crédito
371.155,38 (520) Préstamos a corto plazo
de entidades de crédito a (572) Bancos, c/c 448.969,38
Las siguientes anotaciones se harán el 31-12-(X+1):

[Por los devengados en el año X+1] de deudas con entidades de
crédito 53.503,32
[Por la reclasificación de venci- con entidades de crédito 395.466,06
mientos]
Pagos del día 1-1-(X+2):
53.503,32 (527) Intereses a corto plazo de

deudas con entidades de crédito
de entidades de crédito a (572) Bancos, c/c 448.969,38
Asientos al 31-12-(X+2):

[Por los devengados en el año X+2] de deudas con entidades de
crédito 27.590,82
[Por la reclasificación de venci- con entidades de crédito 421.378,56
mientos]
Finalmente, el 1-1-(X+3) efectuaremos el último pago, con lo que se cancela

la operación:
27.590,82 (527) Intereses a corto plazo de

deudas con entidades de crédito
con entidades de crédito a (572) Bancos, c/c 448.969,38
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Los intereses siempre se devengan de forma continua, corriente real. Su pago,

corriente financiera, puede realizarse por vencido o por anticipado. En conse-
cuencia, casi siempre deberemos periodificarlos.
No queremos finalizar este apartado sin referirnos a los criterios que pueden
utilizar las PYMES, teniendo en cuenta la aplicación del PGC de 2007 para estas
entidades aprobado por el Real Decreto 1515/2007. La norma de valoración 9.ª
de este Plan, establece que en los débitos por operaciones no comerciales, los gas-
tos iniciales de la transacción pueden registrarse en la cuenta de pérdidas y ganan-
cias, es decir, directamente a gastos del ejercicio.
En este sentido, no sería necesario recalcular el interés al tipo de interés efec-
tivo y podría registrarse el préstamo según el cuadro de amortización jurídico
establecido por la entidad financiera.
Siguiendo los ejercicios 1 y 2, el registro sería como sigue:
99.000 (572) Bancos

1.000 (626) Servicios bancarios a (520) Deudas a corto plazo
con entidades de crédito 100.000
31-12
crédito 6.000,00
Al pagarse la deuda:
1-1-X+1
100.000,00 (520) Deudas a corto plazo
con entidades de crédito
crédito a (572) Bancos 106.000,00
2.2. Particularidades de los préstamos recibidos

en las entidades sin fines lucrativos
El PGC de 2011, en su norma de valoración 5.ª, especifica las particularidades
de los débitos y créditos de las entidades no lucrativas. Si bien establece el trata-
miento de los débitos de la propia actividad, no especifica norma alguna sobre los
débitos financieros.
Por tanto, debemos remitirnos al PGC de 2007 en lo que se refiere a la norma
de valoración 9.ª sobre instrumentos financieros. Así, en el apartado 3.1 de esta
norma se especifica que los débitos y partidas a pagar por operaciones comercia-
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les y financieras se valoran inicialmente por su valor razonable y con posteriori-

dad actualizando a través del coste amortizado.
En este sentido, una operación específica en las entidades no lucrativas sería
la obtención de un préstamo a interés cero, o bien por debajo del valor razonable.
En este caso, debería registrarse el débito a valor razonable y posteriormente a
coste amortizado. El ejercicio siguiente lo ilustra:
EJERCICIO 4. Una entidad recibe 1.200 euros de otra entidad a principio de

un ejercicio, para que sean devueltos a razón de 600 euros al finalizar cada
ejercicio sin intereses. El tipo de interés de mercado es del 6 %.
Para calcular el valor razonable deberemos actualizar los flujos de efectivo, es

decir, los pagos de 600 euros anuales durante dos años, al 6 %.
VA = 600/(1 + 0,06) + 600/(1 + 0,06)2 = 1.100,04
Los intereses implícitos del primer ejercicio se calculan al 6 % sobre 1.100,04,
lo cual implica 66 euros de intereses, siendo el resto de la cuota, 534 euros, la de-
volución del principal. Durante el segundo período se calculan los intereses sobre
el capital pendiente, un 6 % sobre 566,04, lo cual asciende a 33,96 euros de intere-
ses. La diferencia hasta los 600 euros, 566,04 euros, es el pago del principal.
Amortización
capital
1-1-X0 — — 1.100,04
31-12-X1 600,00 534,00 66,00 566,04
31-12-X2 600,00 566,04 33,96 -
Total 1.200,00 1.100,04 99,96
Los registros contables serían como sigue:
1 enero X0
1.200,00 572. Bancos a 171. Deudas a largo plazo 566,04
a 521. Deudas a corto plazo 534,00
a 769. Otros ingresos financieros 99,96
31-12-X1
66,00 662. Intereses de deudas
534,00 521. Deudas a corto plazo a 572. Bancos 600,00
566,04 171. Deudas a largo plazo a 521. Deudas a corto plazo 566,04
31-12-X2
33,96 662. Intereses de deudas
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No obstante lo anterior, el PGC de 2011, en su artículo 8, marca los criterios

contables aplicables a microentidades, estableciendo la posibilidad de que los prés-
tamos recibidos en el ejercicio de la actividad propia a tipo de interés cero o por
debajo del interés de mercado se contabilicen por el importe entregado o recibido,
respectivamente. En su caso, los intereses de la operación se reconocerán, por el
importe acordado, en la cuenta de resultados.
En el ejemplo anterior, el tipo de interés acordado es cero, con lo cual, una
microentidad puede registrar la operación como sigue:
1 enero X0
1.200,00 572. Bancos a 171. Deudas a largo plazo 600,00
a 521. Deudas a corto plazo 600,00
31-12-X1
600,00 171. Deudas a largo plazo a 521. Deudas a corto plazo 600,00
31-12-X2
3. DÉBITOS COMERCIALES Y DE LA ACTIVIDAD PROPIA

Siguiendo el PGC de 2007, tanto para grandes como para pequeñas y media-
nas empresas, la norma de valoración 9.ª determina que los débitos comerciales,
como las deudas con proveedores y acreedores, deben valorarse por su valor ra-
zonable, que en principio sería el valor actual de los flujos de efectivo a pagar. Sin
embargo, se permite que aquellas deudas comerciales con vencimiento no superior
al año y sin interés contractual explícito puedan registrarse por su valor nominal.
En esta misma línea, el PGC de 2011 establece, en la norma de valoración 5.ª,
las particularidades de los débitos derivados de la actividad propia de la entidad.
Éstos se definen como las obligaciones que se originan por la concesión de ayudas
y otras asignaciones a los beneficiarios de la entidad en cumplimiento de los fines
propios, que han dado lugar al devengo de gastos por ayudas.
La norma establece que las ayudas y otras asignaciones concedidas por la en-
tidad a sus beneficiarios, con vencimiento a corto plazo, originarán el reconoci-
miento de un pasivo por su valor nominal. Si el vencimiento supera el citado
plazo, se reconocerán por su valor actual. La diferencia entre el valor actual y el
nominal del débito se contabilizará como un gasto financiero en la cuenta de re-
sultados de acuerdo con el criterio del coste amortizado.
Si la concesión de la ayuda es plurienal, el pasivo se registrará por el valor
actual del importe comprometido en firme de forma irrevocable e incondicional.
Se aplicará este mismo criterio en aquellos casos en los que la prolongación de la
ayuda no esté sometida a evaluaciones periódicas, sino al mero cumplimiento de
trámites formales o administrativos.
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EJERCICIO 5. A finales de abril, una entidad concede una ayuda monetaria a

su contraparte de 5.000 euros a pagar dentro de dos meses. Por otra parte, se
compromete a efectuar durante dos años una aportación plurienal de 1.000
euros en el mes de mayo a partir del año siguiente. El tipo de interés del mer-
cado se sitúa en un 5 %.
La primera ayuda se contabiliza por su valor nominal al ser a corto plazo. Las
siguientes ayudas deben actualizarse al ser a largo plazo.
VA = 1.000/(1 + 0,05) + 1.000/(1 + 0,05)2 = 1.859,41
El registro de este último débito, que es a largo plazo, puede registrarse en la

cuenta 412. Beneficiarios, acreedores, si bien a la hora de su presentación en el
balance de situación, debe habilitarse el epígrafe BVI, en el pasivo no corriente,
con la denominación «Acreedores no corrientes».
Abril X0
5.000,00 650. Ayudas monetarias a 412. Beneficiarios acreedores 5.000,00
Junio X0
5.000,00 412. Beneficiarios acreedores a 572. Bancos 5.000,00
Diciembre X0
61,98 662. Intereses de deudas a 412. Beneficiarios acreedores 61,98
[Por la actualización de la deuda
durante 8 meses: 1.859,41 × 0,05
× 8/12 = 61,98]
Mayo X1
durante 4 meses: 1.859,41 × 0,05
× 4/12 = 30,989]

Diciembre X1
pendiente (952,38) durante 8 me-
ses: 952,38 × 0,05 × 8/12 = 31,75]
Mayo X2
durante 4 meses: 952,38 × 0,05 ×
× 4/12 = 15,87]
1.000,00 412. Beneficiarios acreedores 572. Bancos 1.000,00
El artículo 8 del PGC de 2011, que define los criterios aplicables para microen-
tidades, permite contabilizar las deudas derivadas de la actividad propia a valor
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nominal, sean a largo o a corto plazo, incluso para el caso de las ayudas plurie-
nales. Siguiendo el ejemplo anterior, el registro en el caso de microentidades sería
como sigue:
Abril X0
Junio X0
Mayo X1
Mayo X2
4. LOS CRÉDITOS EN LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS

Los créditos en las entidades no lucrativas pueden originarse por su actividad
propia, por operaciones comerciales y por operaciones financieras, tal y como
sucede en el caso de los débitos.
Los créditos por operaciones propias tienen su origen en los ingresos propios
de la entidad en el ejercicio de sus actividades, tales como cuotas, donaciones,
subvenciones, etc., que habiéndose devengado, no han sido cobradas.
Por otra parte, si la entidad desarrolla actividades comerciales, como venta de
bienes o prestaciones de servicios, éstas generan el derecho de cobro contra clien-
tes y otros deudores.
Finalmente, la entidad puede tener créditos no comerciales, que provienen de
operaciones financieras, como préstamos cedidos, inversiones, créditos por venta
de inmovilizado...
Los créditos que vamos a analizar en este apartado son los definidos en el
PGC de 2007 como préstamos y partidas a pagar, que corresponden a créditos
financieros, comerciales y por actividades propias. Analizaremos paralelamente
las particularidades de las entidades no lucrativas sobre estas operaciones, tales
como préstamos cedidos por debajo del interés de mercado y créditos por opera-
ciones propias.
5. VALORACIÓN Y REGISTRO DE LOS CRÉDITOS NO

COMERCIALES. PRÉSTAMOS CEDIDOS
La norma de valoración 5.ª del PGC de 2011 establece las particularidades, en
las entidades no lucrativas, de los préstamos concedidos en el ejercicio de la acti-
vidad propia a tipo de interés cero o por debajo del interés de mercado. Éstos se
contabilizarán por su valor razonable en línea con la norma 9.ª del PGC de 2007
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para empresas. La diferencia entre el valor razonable y el importe entregado se

reconocerá, en el momento inicial, como un gasto en la cuenta de resultados de
acuerdo con su naturaleza, en principio, como ayudas monetarias. Después de su
reconocimiento inicial, la reversión del descuento practicado se contabilizará
como un ingreso financiero en la cuenta de resultados.
Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas
necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que se ha producido un dete-
rioro de valor en estos activos. A tal efecto serán de aplicación los criterios reco-
gidos en el Plan General de Contabilidad o en el Plan General de Contabilidad
de Pequeñas y Medianas Empresas, según proceda, para reconocer el deterioro de
los activos financieros que se contabilizan aplicando el criterio del coste amorti-
zado.
Veamos una serie de ejemplos de estos casos.
EJERCICIO 6. Una entidad no lucrativa concede el día 1 de enero un crédito

a otra entidad por importe de 1.000 euros, que deberán ser devueltos al cabo
de dos años sin intereses. El tipo de interés de mercado se sitúa actualmente
en un 6 %.
En este caso, debe reconocerse el crédito por una valoración inicial a valor
razonable. Ello supone aplicar el tipo de interés de mercado en operaciones simi-
lares. Por tanto, debe calcularse el valor actual del importe a devolver al venci-
miento, actualizando al 6 % de interés.
VA = 1.000/(1 + 0,06)2 = 890
La diferencia entre el valor razonable y el importe entregado, en este caso 110

euros, se reconocerá, en el momento inicial, como una ayuda monetaria en la
cuenta de resultados. Después de su reconocimiento inicial, la reversión del des-
cuento practicado se contabilizará como un ingreso financiero en la cuenta de
resultados al final de cada uno de los ejercicios económicos.
1 enero X0
890,00 252. Créditos a largo plazo
110,00 650. Ayudas monetarias a 572. Bancos 1.000,00
31-12-X0
53,40 256. Intereses l/p de créditos a 762. Ingresos de créditos 53,40
[Cuenta propuesta, recoge el 6 %
de 890 euros}
31-12-X1
56,60 256. Intereses l/p de créditos a 762. Ingresos de créditos 56,60
[Cuenta propuesta, recoge el 6 %
de 943,4 euros]
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Reclas.
890,00 542. Créditos a corto plazo
110,00 547. Intereses a corto plazo de
deudas a 252. Créditos a largo plazo 890,00
256. Intereses l/p de créditos 110,00
Devoluc.
1.000,00 572. Bancos a 542. Créditos a corto plazo 890,00
547. Intereses a corto plazo de
deudas 110,00
EJERCICIO 7. Una entidad cede, a principios de ejercicio, 2.000 euros en con-

cepto de préstamo a otra entidad a un tipo de interés del 1 % a devolver en un
año. El tipo de interés de mercado en estas operaciones se estima en un 6 %.
El valor al vencimiento del préstamo cedido será 2.000 euros, más 20 euros de
intereses, de forma que, debiendo registrar el crédito por el valor razonable, debe-
remos calcular el valor actual del crédito al vencimiento al 6 % de interés.
VA = 2.020/(1 + 0,06) = 1.905,66
La diferencia entre el valor razonable, 1.905,66, y el importe entregado, 2.000,

se reconoce como un gasto. Son 94,34 euros.
1 enero
1.905,66 542. Créditos a corto plazo
31-12
2.020,00 572. Bancos a 762. Ingresos de créditos 114,34
542. Créditos a corto plazo 1.905,66
EJERCICIO 8. Una entidad cede 1.200 euros a otra, a principio de un ejercicio,

para que sean devueltos a razón de 600 euros al finalizar cada ejercicio sin
intereses. El tipo de interés de mercado es del 6 %.
Para calcular el valor razonable deberemos actualizar los flujos de efectivo, es

decir, los pagos de 600 euros anuales durante dos años, al 6 %.
VA = 600/(1 + 0,06) + 600/(1 + 0,06)2 = 1.100,04
Los intereses implícitos del primer ejercicio se calculan al 6 % sobre 1.100,04,

lo cual implica 66 euros de intereses, siendo el resto de la cuota, 534 euros, la de-
volución del principal. Durante el segundo período se calculan los intereses sobre
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el capital pendiente, un 6 % sobre 566,04, lo cual asciende a 33,96 euros de intere-

ses. La diferencia hasta los 600 euros, 566,04 euros, es el pago del principal.
Amortización
capital
1-1-X0 — — 1.100,04
31-12-X 600,00 534,00 66,00 566,04
31-12-X2 600,00 566,04 33,96 —
Total 1.200,00 1.100,04 99,96
Contablemente:
1 enero X0
566,04 252. Créditos a largo plazo
31-12-X1
600,00 572. Bancos a 762. Ingresos de créditos
6 % de 1.100,04 euros 66,00
542. Créditos a corto plazo 534,00
Reclasif.
566,04 542. Créditos a corto plazo a 252. Créditos a largo plazo 566,04
31-12-X2
600,00 572. Bancos 762. Ingresos de créditos 33,96
[6 % de euros de 566,04]
542. Créditos a corto plazo 566,04
No obstante lo anterior, el PGC de 2011, en su artículo 8, marca los criterios

contables aplicables a microentidades, estableciendo la posibilidad de que los prés-
tamos concedidos en el ejercicio de la actividad propia a tipo de interés cero o por
debajo del interés de mercado se contabilicen por el importe entregado o recibido,
respectivamente. En su caso, los intereses de la operación se reconocerán, por el
importe acordado, en la cuenta de resultados como ingresos financieros.
En el ejemplo anterior, el registro sería como sigue:
1 enero X0
600,00 252. Créditos a largo plazo a 572. Bancos 1.200,00
31-12-X1
600,00 572. Bancos a 542. Créditos a corto plazo 600,00
Reclasif.
600,00 542. Créditos a corto plazo a 252. Créditos a largo plazo 600,00
31-12-X2
600,00 572. Bancos 542. Créditos a corto plazo 600,00
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6. VALORACIÓN Y REGISTRO DE LOS CRÉDITOS COMERCIALES

Y DE LA ACTIVIDAD PROPIA
Por una parte, la valoración de los créditos estrictamente comerciales, deriva-
dos de actividades mercantiles, viene recogida en el PGC de 2007, que establece
su valoración a valor razonable (valor actual) excepto si se trata de créditos a
corto plazo, permitiéndose su valoración a valor nominal.
Los créditos por la actividad propia son los derechos de cobro que se originan
en el desarrollo de la actividad propia frente a los beneficiarios, usuarios, patro-
cinadores y afiliados.
Según la norma 5.ª del PGC de 2011, las cuotas, donativos y otras ayudas si-
milares, procedentes de patrocinadores, afiliados u otros deudores, con vencimien-
to a corto plazo, originarán un derecho de cobro que se contabilizará por su valor
nominal.
Si el vencimiento de los créditos supera el citado plazo, se reconocerán por su
valor actual. La diferencia entre el valor actual y el nominal del crédito se regis-
trará como un ingreso financiero en la cuenta de resultados de acuerdo con el
criterio del coste amortizado.
Por tanto, cualquiera que sea la naturaleza no financiera de los créditos en las
entidades no lucrativas, deben valorarse a valor actual si son a largo plazo y a
valor nominal si son a corto plazo.
Por otra parte, cabe destacar que no se mencionan los créditos por actividades
propias en los criterios para microentidades del artículo 8 del PGC de 2011.
Como hemos visto para el caso de los débitos por actividades propias y finan-
cieras, y para el caso de los créditos financieros, se han establecido criterios sim-
plificados para microentidades no lucrativas. Sin embargo, no se menciona tal
simplificación en el caso de los créditos por actividades propias.
A nuestro entender y en línea con los criterios anteriores, una microentidad
podría registrar un crédito a largo plazo derivado de actividades propias a valor
nominal.
Por otro lado, el PGC de 2007 para PYMES no permite el registro a valor
nominal de créditos comerciales a largo plazo, con lo cual para el caso de este tipo
de créditos la valoración sería el valor actual. Entendemos que, por razones de
homogeneidad de criterios, cualquier tipo de débito y crédito a corto plazo y a
largo plazo podría registrarse a valor nominal en el caso de microentidades.
EJERCICIO 9. Una entidad realiza las siguientes operaciones:
1. En el ejercicio de una actividad comercial que desarrolla de forma habi-

tual, a principios de ejercicio vende productos valorados en 800 euros a
cobrar en febrero del ejercicio siguiente.
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2. En la misma fecha, una entidad privada otorga en firme una donación de

6.000 euros que se cobran en ese momento y otros 6.000 euros a entregar
a principios del mes de febrero del año siguiente.
3. El tipo de interés se sitúa en el 5 %.
Utilizando el criterio del valor actual:
1) VA = 800/(1 + 0,05) = 761,90. Intereses: 38,09

2) VA = 6.000/(1 + 0,05) = 5.714,29. Intereses: 285,71
1) Enero X0
761,90 430. Clientes a 700. Ventas 761,90
Diciembre
38,09 430. Clientes a 762. Ingresos de créditos 38,09
Febrero X1
800,00 572. Bancos a 430. Clientes 800,00
2) Enero X0
5.714,29 448. Patroc., afiliados y otros
6.000,00 572. Bancos a 740. Subvenciones, donaciones 5.714,29
a 740. Subvenciones, donaciones 6.000,00
Diciembre
285,71 448. Patroc., afiliados y otros a 762. Ingresos de créditos 285,71
Febrero X1
6.000,00 572. Bancos a 448. Patroc., afiliados y otros 6.000,00
El registro en el caso de microentidades sería:
1) Enero X0
800,00 430. Clientes a 700. Ventas 800,00
Febrero X1
800,00 572. Bancos a 430. Clientes 800,00
2) Enero X0
6.000,00 448. Patroc., afiliados y otros
6.000,00 572. Bancos a 740. Subvenciones, donaciones 12.000,00
6.000,00 572. Bancos a 448. Patroc., afiliados y otros 6.000,00
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PARTE QUINTA
Las cuentas anuales
en las entidades
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13 Las cuentas anuales
CONTENIDO
Introducción.
1. Cuentas anuales.
2. El balance de situación.
3. La cuenta de resultados.
4. La memoria.
5. El estado de flujos de efectivo.
6. Información sobre los gastos de administración.
7. La auditoría de las cuentas anuales.
INTRODUCCIÓN
Las cuentas anuales son los estados contables que la legislación entien-
de como obligatorios. Según el PGC adaptado a ESFL de 2011, las cuentas
anuales comprenden el balance, la cuenta de resultados y la memoria. Estos
documentos forman una unidad y deben mostrar la imagen fiel del patrimo-
nio, de la situación financiera y de los resultados de las actividades de la
entidad.
Con la información que ofrecen estas tres cuentas anuales se iguala a la
exigida para las entidades lucrativas, aunque la información se pide de forma
diferente.
Por una parte, la cuenta de resultados de las ESFL incluye la información
que presentan las entidades lucrativas que se encuentra en la cuenta de pér-
didas y ganancias y el estado del patrimonio neto. Por otra parte, el estado
de flujos de efectivo forma parte de la memoria en las entidades no lucrativas
de una cierta dimensión. Concretamente las entidades que pueden formular
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el balance y memoria en modelo abreviado, que pueden aplicar el PGC de
Pequeñas y Medianas Empresas, no tendrán obligación de ofrecer la infor-
mación sobre los flujos de efectivo. Por último, el grado de cumplimiento de
las actividades de la entidad es una parte relevante de la memoria a la que
dedicaremos un tema específico en este libro.
El PGC adaptado a ESFL dedica la tercera parte a las Cuentas Anuales.
Está dividida en cuatro partes:
I. Normas de elaboración de las cuentas anuales.

II. Modelos normales de cuentas anuales.
III. Modelos abreviados de cuentas anuales.
IV. Memoria simplificada.
Es este tema realizaremos un esbozo general de las cuentas anuales del

Plan, debido a que para su análisis profundo se requeriría de un manual so-
bre ello.
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1. CUENTAS ANUALES
1.1. Formulación
Las cuentas anuales se elaborarán con una periodicidad de 12 meses, salvo
casos excepcionales como los de constitución, disolución o cambio en el cierre de
ejercicio social.
El órgano de gobierno de la entidad será quien deberá formular las cuentas
anuales y responderá de su veracidad. El plazo de presentación y aprobación de
las cuentas anuales es de seis meses desde el cierre del ejercicio, salvo cuando estén
sujetas a la auditoría, en cuyo caso será de tres meses.
Las cuentas anuales deben estar identificadas, indicándose de forma clara y
en cada uno de sus documentos su denominación, la entidad a que corresponden
y el ejercicio a que se refieren.
Se elaborarán expresando sus valores en euros; no obstante lo anterior, po-
drán expresarse los valores en miles o millones de euros cuando la magnitud de
las cifras así lo aconseje.
1.2. Modelos normales y abreviados

En principio, las entidades sin fines lucrativos utilizarán los modelos normales
de las cuentas anuales, salvo que por motivos de dimensión puedan utilizar los
modelos abreviados.
Podrán utilizar modelos de cuentas anuales abreviados en los siguientes casos:
a) Balance y memoria abreviados: las entidades en que a la fecha de cierre

concurran, al menos, dos de las circunstancias siguientes:
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— Que el total de las partidas del activo no supere los 2.850.000 euros.
Esta cifra se toma del activo del balance.
— Que el importe neto de su volumen anual de ingresos no supere los
5.700.000 euros.
— Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio
no sea superior a 50.
b) Se autoriza a la formulación de la cuenta de resultados abreviada a las en-
tidades, que en a la fecha de cierre de ejercicio, concurran al menos dos
de las circunstancias siguientes:
— Que el total de las partidas del activo no supere 11.400.000 euros.
22.800.000 euros.
— Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio
no sea superior a 250.
Cuando una entidad, en la fecha de cierre del ejercicio, pase a cumplir dos de
las circunstancias antes indicadas o bien cese de cumplirlas, tal situación única-
mente producirá efectos si se repite durante dos ejercicios consecutivos. Esto sig-
nifica que las entidades no pierden la facultad de formular cuentas abreviadas si
no dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias
mencionadas.
Además se pueden producir otras situaciones. Si la entidad opta por aplicar
el PGC de PYMES de 2007 (en la parte no regulada por el PGC adaptado de
2011), entonces elaborará el balance, la cuenta de resultados y la memoria ajus-
tándose a los modelos abreviados.
Si la entidad opta por aplicar los criterios de microentidades, elaborará el ba-
lance y la cuenta de resultados con los modelos abreviados, mientras que podrá
utilizar la memoria simplificada.
En el siguiente cuadro resumimos las obligaciones contables según el tamaño
de la entidad sin fines lucrativos.
TABLA 13.1
Cuentas anuales y normativa aplicable a las ESFL según el tamaño
Tipo de entidad Límites* Cuentas anuales Plan aplicable
Microentida- Activo ≤ 150.000 Balance abreviado Criterios microen-

des sin fines Ingresos ≤ 150.000 Cuenta de resultados abre- tidades
lucrativos Trabajadores ≤ 5 viada + PGC ESFL
(incluye cambios patrimo- 2011
nio neto) + PGC PYMES
Memoria simplificada (+ PGC 2007)
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Las cuentas anuales
Tipo de entidad Límites* Cuentas anuales Plan aplicable
Pequeñas y Activo ≤ 2.850.000 Balance abreviado PGC ESFL 2011

medianas en- Ingresos ≤ 5.700.000 Cuenta de resultados abre- + PGC PYMES
tidades sin fi- Trabajadores ≤ 50 viada (+ PGC 2007)
nes lucrativos (incluye cambios patrimo-
nio neto)
Memoria abreviada
Grandes enti- Activo ≤ 11.400.000 Balance normal PGC ESFL 2011

dades sin fi- Ingresos ≤ 22.800.000 Cuenta de resultados abre- + PGC 2007
nes lucrativos Trabajadores ≤ 250 viada
(incluye cambios patrimo-
nio neto)
Memoria normal (incluye
estado de flujos de efectivo)
Activo > 11.400.000 Balance normal PGC ESFL 2011

Ingresos >22.800.000 Cuenta de resultados nor- + PGC 2007
Trabajadores > 250 mal
(incluye cambios patrimo-
nio neto)
Memoria normal (incluye
estado de flujos de efectivo)
* Pueden superar uno de los tres límites sin cambiar de obligaciones. Asimismo, puedan superar tran-
sitoriamente en un ejercicio dos de los límites. Si superan dos de los límites durante dos años consecutivos,
pasan a las obligaciones del siguiente tipo de entidad.
2. EL BALANCE DE SITUACIÓN
Como podemos ver en el modelo del balance del Plan, la parte izquierda la
denomina, obviamente, activo; y la parte de la derecha del balance la llama patri-
monio neto y pasivo.
En el modelo del Plan, tanto el activo como el pasivo se clasifica en no corrien-
te y en corriente. La distinción temporal se realiza en función del corto plazo,
hasta un año (corriente); y el largo plazo, más de un año (no corriente).
Así, tendremos que un activo se clasificará como corriente cuando la empresa
espera venderlo, consumirlo o realizarlo en un año. Si supera este período se con-
siderará activo no corriente. En cuanto al pasivo, se seguirá el mismo criterio, es
decir, se clasificarán como pasivo corriente aquellas obligaciones que se espere li-
quidar, como máximo, en un año. Si supera este plazo se considerará pasivo no
corriente.
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En cada partida del balance deben figurar las cifras del ejercicio que se cierra
y las del ejercicio anterior, a fin de que puedan compararse unas con otras. Ade-
más, se presenta una columna en la que se relacionan las partidas de balance con
informaciones en la memoria.
La estructura y contenido fundamental del balance de situación son los pre-
sentados en la tabla 13.2.
Las partidas agrupadas por números romanos se desglosan en partidas más
detalladas precedidas de números arábigos. Aquí hemos presentado el modelo
esquematizado. El modelo completo de balance con las cuentas correspondien-
tes equivalentes a las partidas del mismo puede consultarse en la tercera parte
del Plan. En esta misma parte del Plan se encuentran las normas generales para
elaborar las cuentas anuales (I.4.ª) y específicas para elaborar el balance (I.5.ª).
TABLA 13.2
Balance de situación al cierre del ejercicio 20XX
A) ACTIVO NO CORRIENTE A) PATRIMONIO NETO
I. Inmovilizado intangible A-1) Fondos propios.

II. Bienes del Patrimonio Histórico I. Dotación fundacional/Fondo
III. Inmovilizado material social.
IV. Inversiones inmobiliarias II. Reservas.
V. Inversiones en empresas del grupo y III. Excedentes de ejercicios ante-
asociadas a largo plazo riores.
VI. Inversiones financieras a largo plazo IV. Excedente del ejercicio.
VII. Activo por impuesto diferido A-2) Ajustes por cambios de valor.
I. Activos financieros disponibles
para la venta.
II. Operaciones de cobertura.
III. Otros.
A-3) Subvenciones, donaciones y legados
recibidos.
I. Subvenciones.
II. Donaciones y legados.
B) PASIVO NO CORRIENTE
I. Provisiones a largo plazo.

II. Deudas a largo plazo.
III. Deudas con empresas del grupo
y asociadas a largo plazo.
IV. Pasivos por impuesto diferido.
V. Periodificaciones a largo plazo.
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Las cuentas anuales
B) ACTIVO CORRIENTE C) PASIVO CORRIENTE
I. Existencias. I. Provisiones a corto plazo.

II. Usuarios y otros deudores de la acti- II. Deudas a corto plazo.
vidad propia. III. Deudas con empresas del grupo
III. Deudores comerciales y otras cuentas y asociadas a corto plazo.
a cobrar. IV. Beneficiarios-acreedores.
IV. Inversiones en empresas del grupo y V. Acreedores comerciales y otras
asociadas a corto plazo. deudas a pagar.
V. Inversiones financieras a corto plazo. VI. Periodificaciones corto plazo.
VI. Periodificaciones a corto plazo.
VII. Efectivo y otros activos líquidos equi-
valentes.
TOTAL ACTIVO TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO
3. LA CUENTA DE RESULTADOS
La cuenta de resultados presenta los gastos e ingresos del ejercicio, su exce-
dente, así como los gastos e ingresos que se imputan directamente al patrimonio
neto, además de sus variaciones.
Como dice el mismo Plan, la cuenta de resultados recoge las variaciones origi-
nadas en el patrimonio neto a lo largo del ejercicio, por los siguientes conceptos:
a) El excedente del ejercicio.

b) El importe de los ingresos o gastos reconocidos directamente al patrimonio
neto, según lo requerido por las normas de registro y valoración.
c) Las transferencias o reclasificaciones realizadas al excedente del ejercicio,
según lo requerido por las normas de registro y valoración.
d) Los ajustes debidos a cambios en los criterios contables y correcciones de
errores.
e) Variaciones en la dotación fundacional o fondo social.
f) Las restantes variaciones que se produzcan en el patrimonio neto.
A efectos pedagógicos conviene distinguir dos partes de esta cuenta de resul-

tados:
— Los ingresos y gastos del ejercicio de los que se obtiene el excedente del
mismo; lo cual se corresponde con el apartado a) del párrafo anterior. Es
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la parte clásica de la cuenta de pérdidas y ganancias de las entidades lu-

crativas. En el modelo del PGC adaptado a ESFL se corresponde con el
apartado A) Excedente del ejercicio. Este apartado está formado por 18
partidas que finalmente presentan el excedente del ejercicio en la parti-
da A.4) Variación de patrimonio neto reconocida en el excedente del
ejercicio.
— Otras variaciones distintas al excedente del ejercicio, que serían los apar-
tados b), c), d), e) y f) del apartado anterior. Coincide con el llamado es-
tado de cambios en el patrimonio neto de las entidades lucrativas.
La cuenta de resultados utiliza el modelo de presentación vertical, y la clasi-

ficación de los gastos e ingresos se realiza en función de la naturaleza de los
mismos.
En cada partida deben figurar las cifras del ejercicio que se cierra y las del
ejercicio anterior, a fin de que puedan compararse unas con otras. Al mismo tiem-
po se presenta una columna de notas a la memoria para que se pueda cruzar in-
formación de las partidas de la cuenta de resultados en aquélla.
La estructura y contenido fundamental se recogen en la tabla 13.3.
El modelo completo de la cuenta de resultados puede consultarse en la terce-
ra parte del Plan, concretamente en el apartado primero punto 4.º, que hace refe-
rencia a las normas generales para elaborar las cuentas anuales, y en el apartado
6.º en el que se incluyen las normas específicas para elaborar la cuenta de resul-
tados.
4. LA MEMORIA
La memoria completa, amplía y comenta la información contenida en los do-
cumentos que forman las cuentas anuales. Recoge la información mínima a cum-
plimentar en cada caso; no obstante, pueden no cumplimentarse aquellos aparta-
dos previstos en los mismos cuando la información a incluir no sea significativa.
Sin embargo, debe incluirse cualquier otra información no prevista que sea nece-
saria para la comprensión adecuada de las cuentas anuales con el fin de que éstas
reflejen la imagen fiel.
Aquellas entidades no lucrativas que adicionalmente realicen actividades lu-
crativas de carácter mercantil, deberán ofrecer información adicional al respecto,
en concreto, deberán diferenciar dentro del inmovilizado, las existencias, así como
en los gastos e ingresos de explotación, los afectos a actividades propias y los que
están afectos a actividades mercantiles determinando el resultado de explotación que
corresponde a cada una de estas actividades, para lo cual se creará un apartado es-
pecífico con la siguiente denominación: «Elementos patrimoniales afectos a la acti-
vidad mercantil».
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Las cuentas anuales
TABLA 13.3
Cuenta de resultados correspondiente al ejercicio terminado el ... de 200X
A) EXCEDENTE DEL EJERCICIO

1. Ingresos de la actividad propia
2. Gastos por ayudas y otros
3. Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación
4. Trabajos realizados por la empresa para su activo
5. Aprovisionamientos
6. Otros ingresos de explotación
7. Gastos de personal
8. Otros gastos de explotación
9. Amortización del inmovilizado
10. Subvención, donaciones y legados de capital traspasados al excedente del ejer-
cicio
11. Exceso de provisiones
12. Deterioro y resultado por enajenación del inmovilizado
A-1) EXCEDENTE DE LA ACTIVIDAD
13. Ingresos financieros
14. Gastos financieros
15. Variación del valor razonable en instrumentos financieros
16. Diferencias de cambio
17. Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros
A-2) EXCEDENTE DE LAS OPERACIONES FINANCIERAS
A-3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS
18. Impuesto sobre beneficios
A-4) VARIACIÓN DE PATRIMONIO NETO RECONOCIDA EN EL EXCEDENTE
DEL EJERCICIO
B) INGRESOS Y GASTOS IMPUTADOS DIRECTAMENTE AL PATRIMONIO
NETO
1. Activos financieros disponibles para la venta
2. Operaciones de coberturas de flujos de efectivo
3. Subvenciones recibidas
4. Ganancias y pérdidas actuariales y otros ajustes
5. Efecto impositivo
B-1) VARIACIÓN DEL PATRIMONIO NETO POR INGRESOS Y GASTOS RECO-
NOCIDOS DIRECTAMENTE EN EL PATRIMONIO NETO
C) RECLASIFICACIONES AL EXCEDENTE DEL EJERCICIO
1. Activos financieros disponibles para la venta
2. Operaciones de coberturas de flujos de efectivo
3. Subvenciones recibidas
4. Ganancias y pérdidas actuariales y otros ajustes
5. Efecto impositivo
C-1) VARIACIÓN DEL PATRIMONIO NETO POR RECLASIFICACIONES AL EX-
CEDENTE DEL EJERCICIO
D) VARIACIONES DE PATRIMONIO NETO POR INGRESOS Y GASTOS IMPU-
TADOS DIRECTAMENTE AL PATRIMONIO NETO
E) AJUSTES POR CAMBIOS DE CRITERIOS
F) AJUSTES POR ERRORES
G) VARIACIONES EN LA DOTACIÓN FUNDACIONAL O FONDO SOCIAL
H) OTRAS VARIACIONES
I) RESULTADO TOTAL, VARIACIÓN DEL PATRIMONIO NETO EN EL EJER-
CICIO
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El PGC adaptado a ESFL 2011 presenta tres modelos de memoria, que son
el normal, el abreviado y el simplificado. Las entidades no lucrativas deberán
presentar la información exigida en la memoria del PGC adaptado a ESFL, así
como los requerimientos de la memoria del PGC 2007. Así pues, tenemos 17 pun-
tos mencionados expresamente en el PGC adaptado que, junto con los del PGC
general, suman 32 puntos.
La información global a incluir en la memoria la podemos resumir del siguien-
te modo (mostramos en cursiva los puntos que cita el PGC adaptado):
CONTENIDO DE LA MEMORIA
1. Actividad de la entidad (punto 1).

2. Bases de presentación de las cuentas anuales (imagen fiel, principios con-
tables no obligatorios aplicados, aspectos críticos de la valoración y esti-
mación de la incertidumbre, comparabilidad de la información, agrupa-
ción de partidas, elementos recogidos en varias partidas, cambios en
criterios contables y corrección de errores).
3. Excedente del ejercicio (punto 2).
Además del análisis de las partidas que conforman el excedente del
ejercicio, hay que presentar la aplicación contable del mismo.
Base de reparto: Importe

Excedente del ejercicio
Remanente
Reservas voluntarias
Otras reservas de libre disposición
TOTAL
Aplicación:
A dotación fundacional (fondo social)
A reservas especiales
A reservas voluntarias
A ...
A compensación de excedentes negativos de ejercicios
anteriores
TOTAL
4. Normas de registro y valoración (punto 3). En este apartado se deberán

indicar los criterios contables aplicados a diferentes partidas.
5. Inmovilizado material (punto 4).
6. Bienes de Patrimonio Histórico (punto 5).
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Las cuentas anuales
7. Usuarios y otros deudores de la actividad propia (punto 6).

8. Beneficiarios-Acreedores (punto 7).
9. Inversiones inmobiliarias.
10. Inmovilizado intangible (general y fondo de comercio).
11. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar (financieros y
operativos).
12. Instrumentos financieros (consideraciones generales, información sobre
su relevancia con relación a la situación financiera y a los resultados,
información sobre su naturaleza y nivel de riesgo).
13. Fondos propios (punto 8).
14. Existencias (punto 9).
15. Moneda extranjera.
16. Situación fiscal (punto 10).
17. Ingresos y gastos (punto 11).
18. Provisiones y contingencias.
19. Información sobre el medio ambiente.
20. Retribuciones a largo plazo al personal.
21. Transacciones con pagos basados en instrumentos del patrimonio.
22. Subvenciones, donaciones y legados.
23. Fusiones entre entidades no lucrativas y combinaciones de negocios (punto 12).
24. Negocios conjuntos.
25. Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones interrum-
pidas.
26. Hechos posteriores al cierre.
27. Actividad de la entidad. Aplicación de elementos patrimoniales a fines pro-
pios. Gastos de administración (punto 13).
28. Operaciones con partes vinculadas (punto 14).
29. Otra información (punto 15).
30. Información segmentada.
31. Estado de flujo de efectivos (punto 16).
32. Inventario (punto 17).
El contenido informativo completo que se demanda para elaborar la memoria

se puede ver en la tercera parte del PGC adaptado a ESFL 2011.
Del contenido de la memoria vamos a desarrollar más dos de sus puntos. En
el siguiente apartado daremos unas pautas generales sobre el estado de flujos de
efectivo.
El otro punto relevante y específico de las entidades sin fines lucrativos es el
13 del PGC adaptado (27 del global), Actividad de la entidad. Aplicación de ele-
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mentos patrimoniales a fines propios. Gastos de administración. Este punto contie-

ne tres partes relevantes:
— Actividad de la entidad. En realidad se trata de ver el grado de cumpli-

miento del plan de actuación, cuestión muy relevante y a la que dedicare-
mos un tema exclusivo para esta problemática.
— Aplicación de elementos patrimoniales a fines propios. Se trata de ver el
grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos, cuestión que tam-
bién trataremos en un tema posterior.
— Gastos de administración. Esta parte la veremos en el apartado 5 de este tema.
5. EL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO

El estado de flujos de efectivo se solicita a través del punto 16 de la memoria
del PGC adaptado a ESFL de 2011, y se basa en el mismo estado que se reguló
en el PGC de 2007.
El mismo plan dice que en él se describirán el origen y la utilización de los ac-
tivos monetarios representativos de efectivo y otros activos líquidos equivalentes,
clasificando los movimientos por actividades e indicando la variación neta de dicha
magnitud en el ejercicio.
En general, el concepto de efectivo que se maneja es equivalente al de tesorería
que se encuentra en el balance del PGC. Pero también se podrá considerar como
efectivo a determinados instrumentos financieros cuyo vencimiento no sea supe-
rior a tres meses, en los que no exista riesgo significativo de cambio de valor y que
formen parte de la habitual gestión de tesorería de la empresa.
El estado de flujos de efectivo es un estado contable muy útil para tomar decisiones
ya que presenta la corriente monetaria de la entidad. Recordemos que la cuenta de
resultados nos muestra cómo se ha conseguido el excedente a través de la corriente
económica, es decir, gastos e ingresos. Para la determinación del excedente se apli-
can criterios que, si bien están claramente recogidos en el Plan, siempre tienen un
determinado componente de subjetividad. El estado de flujos de efectivo presenta
la corriente monetaria, es decir, cobros y pagos. En este estado se puede apreciar la
capacidad que tiene la entidad para generar tesorería, elemento que es fácilmente
entendible incluso por usuarios que no tienen conocimientos sobre contabilidad.
El Plan presenta un estado de flujos de tesorería utilizando el método indirec-
to. Distingue entre los flujos de efectivo procedentes de las actividades de explo-
tación, los flujos de efectivo por las actividades de inversión y los flujos por las
actividades de financiación.
Para calcular los flujos de efectivo procedentes de las actividades de explota-
ción se parte del excedente del ejercicio, de ahí que estemos ante un método indi-
recto. Al excedente del ejercicio se le aplican una serie de correcciones con el fin
de eliminar los gastos e ingresos que no suponen un movimiento de efectivo y, por
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Las cuentas anuales
TABLA 13.4
Estado de flujos de efectivo correspondiente al ejercicio terminado el ... de 200X
A) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE EXPLOTACIÓN
1. Excedente del ejercicio antes de impuestos
2. Ajustes del resultado
3. Cambios en el capital corriente
4. Otros flujos de efectivo de las actividades de explotación
5. Flujos de efectivo de las actividades de explotación
B) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE INVERSIÓN
6. Pagos por inversiones
7. Cobros por desinversiones
8. Flujos de efectivo de las actividades de inversión
C) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE FINANCIACIÓN
9. Cobros y pagos por instrumentos de patrimonio
10. Cobros y pagos por instrumentos de pasivo financiero
12. Flujos de efectivo en actividades de financiación
D) EFECTO DE LAS VARIACIONES DE LOS TIPOS DE CAMBIO
E) AUMENTO/DISMINUCIÓN NETA DEL EFECTIVO O EQUIVALENTES
Efectivo o equivalentes al comienzo del ejercicio
Efectivo o equivalentes al final de ejercicio
otra parte, se incorporan los cobros y pagos realizados en el ejercicio actual pro-
cedentes de operaciones de ejercicios anteriores.
El modelo de estado de flujos de efectivo, de forma esquemática, se presenta en
la tabla 13.4.
El modelo completo del estado de flujos de efectivo puede consultarse en la ter-
cera parte del Plan, en el punto 16 de la memoria. En esta misma parte se encuen-
tran las normas específicas para elaborar el estado de flujos de efectivo (I.8.ª).
6. INFORMACIÓN SOBRE LOS GASTOS DE ADMINISTRACIÓN

Como hemos anunciado anteriormente, en el punto 13.3 de la memoria del
PGC adaptado a ESFL se encuentra la demanda de información sobre los gastos
de administración de la entidad.
Es una costumbre bastante extendida en las entidades sin fines lucrativos que
los gastos de administración sean los mínimos necesarios para así poder destinar el
máximo de los recursos a las actividades propias de la entidad. Además, en las funda-
ciones de competencia estatal existe la obligación legal de la limitación de estos gastos.
El artículo 27.2. de la Ley 50/2002 de fundaciones dice que se entiende por
gastos de administración los directamente ocasionados por la administración de los
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bienes y derechos que integran el patrimonio de la fundación, y aquellos otros de los

que los patronos tienen derecho a resarcirse de acuerdo con el artículo 15.4.
Reglamentariamente se determinará la proporción máxima de dichos gastos.
Acorde con lo anterior el Plan demanda tal información en el siguiente tabla:
TABLA 13.5
Detalle de gastos de administración
N.º Partida de la cuenta Detalle Criterio de imputación a la función
Importe
de cuenta de resultados del gasto de administración del patrimonio
Total gastos de administración...
Por otra parte, el artículo 33 del Real Decreto 1337/2005 del reglamento de las
fundaciones indica lo siguiente:
Gastos de administración. El importe de los gastos directamente ocasiona-
dos por la administración de los bienes y derechos que integran el patrimonio
de la fundación, sumado al de los gastos de los que los patronos tienen derecho
a ser resarcidos, no podrá superar la mayor de las siguientes cantidades: el
cinco por ciento de los fondos propios o el 20 % del resultado contable de la
fundación, corregido con los ajustes que se establecen en el artículo 32.
TABLA 13.6
Gastos de administración
Límites alternativos (Art. 33 Gastos Gastos TOTAL GASTOS
RD 1337/2005) directamente resarcibles ADMINISTRACIÓN
ocasionados a patronos DEVENGADOS EN Supera (+)
5 % de los 20 % de la base No supera
por la EL EJERCICIO
fondos de cálculo (–) el límite
Ejercicio administración
propios del Art. 27 máximo
del patrimonio
Ley 50/2002 (el mayor de
y Art. 32.1. 1 y 2) – 5
RD 1337/2005
(1) (2) (3) (4) (5) = (3) + (4)
N
(1) En primer lugar se calcula el 5 % de la partida de fondos propios del balance.
(2) Se aplica el 20 % sobre la base de cálculo sobre las rentas e ingresos a destinar a fines propios. Esta base de cálculo
parte del excedente del ejercicio al que hay que llevar a cabo una serie de ajustes que veremos en detalle en un tema posterior.
(5) El total de los gastos de administración no puede superar la mayor de las dos cifras anteriores.
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Las cuentas anuales
El Plan presenta un cuadro en el que se van realizando los cálculos necesarios

para comprobar si se cumplen los requerimientos legales.
7. LA AUDITORÍA DE LAS CUENTAS ANUALES

La auditoría de cuentas consiste en la revisión y verificación de la informa-
ción contable de una entidad y tiene por objeto la emisión de un informe con
efectos frente a terceros. La auditoría constituye, pues, un control externo de la
contabilidad y deben realizarla profesionales expertos independientes, de esta
manera se configura como la garantía de la credibilidad de la información con-
table.
La auditoría puede tener carácter obligatorio, cuando una disposición legal la
determine, o bien carácter voluntario. En este sentido la auditoría se convierte
para estas entidades en una obligación periódica más relacionada con sus cuentas
anuales.
El trabajo de los auditores se concreta en el llamado informe de auditoría, que
debe contener la opinión del auditor sobre las cuentas revisadas.
Las entidades sin fines lucrativos que están obligadas a la auditoría de cuentas
son las fundaciones de competencia estatal y las asociaciones declaradas de utili-
dad pública, ambas a determinado tamaño.
7.1. Fundaciones
Artículo 25.5. Existe obligación de someter a auditoría externa las cuentas

anuales de todas las fundaciones en las que, a fecha de cierre del ejercicio, concurran
al menos dos de las circunstancias siguientes:
a) Que el total de las partidas del activo supere 2.400.000 euros.

b) Que el importe neto de su volumen anual de ingresos por la actividad propia
más, en su caso, el de la cifra de negocios de su actividad mercantil sea superior a
2.400.000 euros.
c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio sea
superior a 50.
La auditoría se contratará y realizará de acuerdo con lo previsto en la Ley

19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, disponiendo los auditores de
un plazo mínimo de un mes, a partir del momento en que les fueran entregadas
las cuentas anuales formuladas, para realizar el informe de auditoría. El régi-
men de nombramiento y revocación de los auditores se establecerá reglamenta-
riamente.
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7.2. Asociaciones declaradas de utilidad pública
Artículo 5.4. Las entidades declaradas de utilidad pública obligadas a formular

cuentas anuales en modelo normal deberán someter a auditoría sus cuentas anua-
les y acompañarán a ellas un ejemplar del informe de los auditores, firmado por
éstos.
Con el derogado PGC adaptado a ESFL de 1998, los límites de la elaboración
del modelo normal de cuentas anuales coincidían con los límites vistos para las
fundaciones, lo cual es lógico ya que son entidades que tienen unas exigencias
similares.
Sin embargo, una vez en vigor el PGC adaptado a ESFL de 2011, las
exigencias han cambiado ya que los límites cuantitativos para las fundacio-
nes los marca directamente su propia ley; en cambio, para las asociaciones de-
claradas de utilidad pública su normativa lo hace de forma indirecta al poner-
lo en función de la obligación de formular cuentas anuales con el modelo
normal.
Como hemos visto, en el vigente plan de 2011 pueden presentar balance y me-
moria abreviados las entidades en que, a la fecha de cierre, concurran al menos dos
de las circunstancias siguientes:
— Que el total de las partidas del activo no supere los 2.850.000 euros. Esta
cifra se toma del activo del balance.
5.700.000 euros.
— Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no
sea superior a 50.
Dicho de otro modo, tienen que presentar balance y memoria normales las
entidades en las que, a la fecha de cierre, concurran al menos dos de las circuns-
tancias siguientes:
— Que el total de las partidas del activo supere los 2.850.000 euros. Esta cifra
se toma del activo del balance.
— Que el importe neto de su volumen anual de ingresos supere los 5.700.000
euros.
— Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio sea
superior a 50.
En conclusión (en el momento de edición de este libro), la obligación de so-

meterse a la auditoría es algo más exigente para las fundaciones que para las
asociaciones declaradas de utilidad pública.
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Las cuentas anuales
EJERCICIO 1. Elaborar el balance de situación y la cuenta de resultados de

una entidad no lucrativa que presenta los siguientes datos referidos al final de
un ejercicio económico.
Elementos patrimoniales a 31 de diciembre:
— Mobiliario diverso (valor neto): 1.000 euros.

— Un ordenador (valor neto): 1.500 euros.
— Deuda por la compra del ordenador a pagar en un año: 1.500 euros.
— Dinero en cuentas corrientes: 2.500 euros.
— Deuda con suministradores de servicios: 300 euros..
— Cuotas de asociados pendientes de cobro: 2.000 euros.
— Fondo social: 8.000 euros.
Gastos durante el año:
— Alquiler de un local: 2.000 euros.

— Suministros de electricidad, agua y otros: 900 euros.
— Intereses de deudas: 80 euros.
— Viajes del personal al Tercer Mundo: 1.000 euros.
— Sueldos del personal contratado: 6.000 euros.
— Dinero enviado al Tercer Mundo para financiar un proyecto educativo:
10.000 euros.
— Amortización: 100 euros.
Ingresos durante el año:
— Cuotas de asociados: 8.680 euros.
— Patrocinio de empresas: 1.000 euros.
— Subvenciones al proyecto educativo: 10.000 euros.
— Intereses de la cuenta corriente a su favor: 100 euros.
Como información adicional sabemos que, de los 8.000 euros del fondo
social, hay 5.000 euros dotados este ejercicio de los cuales hay 2.500 desembol-
sados, 1.500 exigidos y no desembolsados, y 1.000 pendientes de exigir.
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Solución
Balance de situación 31-12-XX

III. Inmovilizado material A-1) Fondos propios
2. Instalaciones técni- I. Fondo social.
cas y otro inmoviliza- 1. Fondo social 8.000
do material (mobilia- 2. Fondo social no
rio 1.000, ordenador exigido –1.000
1.500) 2.500 IV. Excedente de ejercicio –300
B) ACTIVO CORRIENTE C) PASIVO CORRIENTE
II. Usuarios y deudores de II. Deudas a corto plazo
la actividad propia 2.000 5. Otros pasivos fi-
III. Deudores comerciales y nancieros 1.500
otras cuentas a cobrar V. Acreedores comercia-
7. Fundadores (asocia- les y otras cuentas a
dos) por desembolsos pagar
exigidos 1.500 3. Acreedores varios 300
VII. Efectivo y otros activos
líquidos equivalentes 2.500
TOTAL ACTIVO 8.500 TOTAL P. NETO Y PASIVO 8.500
Cuenta de resultados ejercicio X

a) Cuotas asociados y afiliados 8.680
b) Ingresos de promociones, patrocinadores y colaboraciones 1.000
c) Subvenciones imputadas a resultado (subv. de explot.) 10.000
2. Gastos por ayudas
a) Ayudas monetarias –10.000
a) Sueldos, salarios y asimilados –6.000
8. Otros gastos de explotación
a) Servicios exteriores –3.900
9. Amortización del inmovilizado –100
A.1) EXCEDENTE DE LA ACTIVIDAD –320
13. Ingresos financieros 100
14. Gastos financieros –80
A.2) EXCEDENTE DE LAS OPERACIONES FINANCIERAS 20
A.3) EXCEDENTE ANTES DE IMPUESTOS –300
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Las cuentas anuales
A.4) VARIACIÓN DE PATRIMONIO NETO RECONOCIDA EN EL EX-

CEDENTE DEL EJERCICIO –300
G) VARIACIONES EN EL FONDO SOCIAL 5.000
I. RESULTADO TOTAL, VARIACIÓN DEL PATRIMONIO NETO EN
EL EJERCICIO 4.700
EJERCICIO 2. La asociación CONCIENCIA, dedicada a la educación y sen-

sibilización para el desarrollo, se constituye formalmente el día 2 de enero, al
aportar sus fundadores la cantidad de 9.000 euros. 7.000 € son aportaciones
dinerarias que se ingresan en una cuenta corriente y 2.000 € el valor razonable
del mobiliario aportado.
A) La entidad aplica el PGC de PYMES.
B) La entidad aplica el PGC normal, elaborando las cuentas anuales abre-
viadas.
Las operaciones que realizan en su primer año de actividad son las siguientes:
1. Reciben una donación de 6.000 €, que ingresan en la cuenta bancaria
y que no está ligada a ninguna asignación previa específica.
2. Alquilan el local en el que ejercerán su actividad, por el que han paga-
do 100 € mensuales desde enero a diciembre. El valor razonable de un
alquiler de un local similar se sitúa en 700 € mensuales.
3. A principios del año, compran por 600 € un ordenador que pagarán a
principios del año siguiente.
4. Meses más tarde, un socio efectúa una donación para que la deuda
anterior pueda ser cancelada en su momento.
5. Se adquiere a principios de año una carpa móvil para las exposiciones
itinerantes, por importe de 3.000 €, que se pagan mediante transferen-
cia. Para su financiación se ha obtenido una subvención oficial del
mismo importe que le será ingresada dentro de un año.
6. Contratan con una empresa de marketing la edición de folletos y car-
teles para una campaña de sensibilización en colegios. El coste es de
1.200 €, de los que se pagan la mitad en el momento y el resto dentro
de un año.
7. Las cuotas de los nuevos asociados han ascendido a un total de 1.000 €,
cobradas íntegramente.
8. Un particular cede el uso de un terreno a la entidad a partir de julio
por un período de 5 años. El valor razonable de la cesión es de 5.000
euros anuales. La entidad debe incurrir en unos gastos para acondicio-
nar el terreno de 2.000 euros, que se supone tiene un potencial de ser-
vicio igual al del período de la cesión.
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9. Los consumos de luz y teléfono del año han ascendido a 300 € y

200 €, respectivamente, que se pagan a través de la cuenta bancaria.
10. Se ha contratado una persona a tiempo parcial para realizar tareas
diversas de sensibilización. El importe total de su retribución ha sido
de 6.500 €, de los que se han retenido 200 € de Seguridad Social y
100 € de IRPF. Quedan pendientes de pago 500 €. Por otra parte, la
Seguridad Social a cargo de la entidad es de 100 €.
11. La depreciación anual del ordenador se estima en 200 €, y el mobi-
liario y la carpa se deprecian a razón de un 10 % anual.
Trabajo a realizar:
— Registrar las operaciones de gestión, regularización y cierre en el libro
Diario.
— Presentar el balance de situación final y la cuenta de resultados.
Solución
A) i
7.000 572. Bancos
2.000 216. Mobiliario a 101. Fondo social 9.000
1
6.000 572. Bancos a 740. Subvenciones, donacio-
nes y legados de explotación 6.000
2
8.400 621. Arrendamientos a 740. Subvenciones, donacio-
a nes y legados de explotación 7.200
572. Bancos 1.200
3
600 217. Equipos informáticos a 523. Proveedores inmovilizado 600
a corto plazo
4
600 523. Proveedores inmovilizado a 132. Otras subvenciones, do-
corto plazo naciones y legados 600
Como financia la deuda de la compra de inmovilizado se imputará a resul-
tados a medida que el bien se amortice.
5
3.000 219. Otro inmovilizado a 572. Bancos 3.000

venciones a 130. Subvenciones oficiales de
capital 3.000
6
1.200 627. Publicidad, propaganda a 410. Acreedores 600
a 572. Bancos 600
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Las cuentas anuales
7
1.000 572. Bancos a 720. Cuotas de asociados 1.000
8
5.000 207. Derechos sobre activos
cedidos en uso a 131. Donaciones de capital 5.000
2.000 211. Construcciones a 572. Bancos 2.000
9
300 628. Suministros
200 629. Otros servicios a 572. Bancos 500
10
6.500 640. Sueldos y salarios
100 642. Seguridad Social a 476. Orden Seguridad Social 300
a 4751. H.P. acreedor retenciones 100
a 465. Remuneraciones pendien-
tes 500
a 572. Bancos 5.700
11
700 681. Amortizaciones inmovili-
zado material a 2817. Amortización acumula-
da equipos informáticos 200
a 2816. Amort. ac. mobiliario 200
a 2819. Amortización acumula-
da otro inmovilizado 300
200 132. Otras subvenciones, do-
naciones y legados a 746. Subvenciones, donacio-
nes y legados capital transferi-
dos a resultado 200
Por el traspaso a resultados de la donación para cancelar la deuda de la
compra del inmovilizado.
300 130. Subvenciones de capital a 746. Subvenciones, donacio-

dos a resultado 300
Por el traspaso a resultados de la subvención de la carpa.
500 680. Amortización inmoviliza-

do intangible a 2807. Amortización acumula-
da derechos activos cedidos 500
Por la amortización durante medio año de los derechos sobre activos cedidos
500 131. Donaciones de capital a 746. Subvenciones, donacio-

dos a resultado 500
Por el traspaso a resultados de la donación relativa a los activos cedidos en uso

do material a 2811. Amortización acumula-
da construc. 200
Por la amortización durante medio año de los gastos de acondicionamiento
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Regular
13.200 740. Subvenciones, donacio-
nes y legados de explotación
1.000 720. Cuotas de asociados
dos a resultado
2.900 129. Excedente del ejercicio a 621. Arrendamientos 8.400
a 627. Publicidad, propaganda 1.200
a 628. Suministros 300
a 629. Otros servicios 200
a 640. Sueldos y salarios 6.500
a 642. Seguridad Social 100
a 681. Amortización inmoviliza-
do material 900
do intangible 500
Cierre
300 476. Organismos de la Seguri-
dad Social
100 4751. H.P. acreedor retencio-
nes
500 465. Remuneraciones pendien-
tes
600 410. Acreedores
naciones y legados
2.700 130. Subvenciones de capital
4.500 131. Donaciones de capital
200 2817. Amortización acumula-
da equipos informáticos
200 2816. Amort. ac. mobiliario
da otro inm.
da derechos activos cedidos
da construcción a 129. Excedente del ejercicio 2.900
a 216. Mobiliario 2.000
a 211. Construcciones 2.000
a 219. Otro inmovilizado 3.000
a 207. Derechos sobre activos
cedidos en uso 5.000
venciones 3.000
a 572. Bancos 1.000
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Las cuentas anuales

A) ACTIVO NO CORRIENTE 11.200 A) PATRIMONIO NETO 13.700
I. Inmovilizado intangible 4.500 A-1) Fondos propios
III. Inmovilizado material 6.700 I. Fondo social 9.000
IV. Excedente de ejercicio –2.900
A-3) Subvenciones, donaciones y
legados recibidos 7.600*
B) ACTIVO CORRIENTE 4.000 C) PASIVO CORRIENTE 1.500
II. Usuarios y deudores de V. Acreedores comercia-
la actividad propia 3.000 les y otras cuentas a
VII. Efectivo y otros activos pagar 1.500

d) Cuotas asociados y afiliados 1.000
e) Subvenciones imputadas a resultado (subv. de explot.) 13.200
7. Gastos de personal –6.600
8. Otros gastos de la actividad –10.100
9. Amortización del inmovilizado –1.400
10. Subvenciones, donaciones y legados de capital traspasados al exce-
dente del ejercicio 1.000
A.1) EXCEDENTE DE LA ACTIVIDAD –2.900
B) INGRESOS Y GASTOS IMPUTADOS DIRECTAMENTE AL PA-
TRIMONIO NETO 7.600*
I. RESULTADO TOTAL, VARIACIÓN DEL PATRIMONIO NETO EN
EL EJERCICIO 4.700
B) i
7.000 572. Bancos
2.000 216. Mobiliario a 101. Fondo social 9.000
1
2
a 572. Bancos 1.200
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3
600 217. Equipos informáticos a 523. Proveedores inmovilizado
corto plazo 600
4
600 523. Proveedores inmovilizado
corto plazo a 942. Ingresos otras subvencio-
nes, donaciones y legados 600
Como financia la deuda de la compra de inmovilizado se imputará a resul-
tados a medida que el bien se amortice
5
3.000 219. Otro inmovilizado a 572. Bancos 3.000
venciones a 940. Ingresos de subvenciones
oficiales de capital 3.000
6
1.200 627. Publicidad, propaganda a 410. Acreedores 600
a 572. Bancos 600
7
8
5.000 207. Derechos sobre activos
cedidos en uso a 941. Ingresos donaciones de
capital 5.000
2.000 211. Construcciones a 572. Bancos 2.000
9
300 628. Suministros
200 629. Otros servicios a 572. Bancos 500
10
a 4751. H.P. acreedor retencio-
nes 100
a 465. Remuneraciones pendien-
tes 500
a 572. Bancos 5.700
11
a 2816. Amort. ac. mobiliario 200
a 2819. Amortización acumula-
da otro inm. 300
200 842. Transferencia otras subven-
ciones, donaciones y legados a 746. Subvenciones, donacio-
dos a resultado 200
Por el traspaso a resultados de la donación para cancelar la deuda de la
compra del inmovilizado
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Las cuentas anuales
300 840. Transferencia de subven-

ciones de capital a 746. Subvenciones, donacio-
dos a resultado 300
Por el traspaso a resultados de la subvención de la carpa

do intangible a 2807. Amortización acumula-
da derechos activos cedidos 500
Por la amortización durante medio año de los derechos sobre activos cedidos
500 841. Transferencia donaciones

de capital a 746. Subvenciones, donacio-
dos a resultado 500
Por el traspaso a resultados de la donación relativa a los activos cedidos en
uso

do material a 2811. Amortización acum.
construc. 200
Por la amortización durante medio año de los gastos de acondicionamiento
600 942. Ingresos otras subvencio-

nes, donaciones de capital a 842. Transferencia otras subven-
ciones, donaciones y legados 200
a 132. Otras subvenciones, do-
naciones y legados 400
3.000 940. Ingresos de subvenciones
oficiales de capital a 840. Transferencia de subven-
ciones de capital 300
130. Subvenciones oficiales de
capital 2.700
5.000 941. Ingresos donaciones de
capital a 841. Transferencia donaciones
de capital 500
a 131. Donaciones de capital 4.500
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Regular
dos a resultado
2.900 129. Excedente del ejercicio a 621. Arrendamientos 8.400
a 627. Publicidad, propaganda 1.200
a 628. Suministros 300
a 629. Otros servicios 200
do material 900
do intangible 500
Cierre
dad Social
nes
500 465. Remuneraciones pendien-
tes
600 410. Acreedores
naciones y legados
2.700 130. Subvenciones de capital
4.500 131. Donaciones de capital
200 2816. Amort. ac. mobiliario
da otro inm.
da derechos activos cedidos
da construcciones a 129. Excedente del ejercicio 2.900
a 216. Mobiliario 2.000
a 211. Construcciones 2.000
a 219. Otro inmovilizado 3.000
a 207. Derechos sobre activos
cedidos en uso 5.000
venciones 3.000
a 572. Bancos 1.000
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Las cuentas anuales

A) ACTIVO NO CORRIENTE 11.200 A) PATRIMONIO NETO 13.700
I. Inmovilizado intangible 4.500 A-1) Fondos propios
III. Inmovilizado material 6.700 I. Fondo social 9.000
IV. Excedente de ejercicio –2.900
A-3) Subvenciones, donaciones y
legados recibidos 7.600
B) ACTIVO CORRIENTE 4.000 C) PASIVO CORRIENTE 1.500
II. Usuarios y deudores de V. Acreedores comercia-
la actividad propia 3.000 les y otras cuentas a
VII. Efectivo y otros activos pagar 1.500

f) Cuotas asociados y afiliados 1.000
g) Subvenciones imputadas a resultado (subv. de explot.) 13.200
7. Gastos de personal –6.600
8. Otros gastos de la actividad –10.100
9. Amortización del inmovilizado –1.400
10. Subvenciones, donaciones y legados de capital traspasados al excedente del ejercicio 1.000
A.1) EXCEDENTE DE LA ACTIVIDAD –2.900
A.4) VARIACIÓN DE PATRIMONIO NETO RECONOCIDA EN EL EXCEDENTE DEL
EJERCICIO –2.900
B) INGRESOS Y GASTOS IMPUTADOS DIRECTAMENTE AL PATRIMONIO NETO
3. Subvenciones recibidas 3.600
4. Donaciones y legados recibidos 5.000
B.1) VARIACIÓN DEL PATRIMONIO NETO POR INGRESOS Y GASTOS RECONOCI-
DOS DIRECTAMENTE EN EL PATRIMONIO NETO 8.600
C) RECLASIFICACIÓN AL EXCEDENTE DEL EJERCICIO
3. Subvenciones recibidas –500
4. Donaciones y legados recibidos –500
C.1) VARIACIÓN DEL PATRIMONIO NETO POR RECLASIFICACIÓN AL EXCE-
DENTE DEL EJERCICIO –1.000
D) VARIACIONES DEL PATRIMONIO NETO POR INGRESOS Y GASTOS IMPUTA-
DOS DIRECTAMENTE AL PATRIMONIO NETO 7.600
I. RESULTADO TOTAL, VARIACIÓN DEL PATRIMONIO NETO EN EL EJERCICIO 4.700
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EJERCICIO 3. Día 2 de enero, se constituye la asociación COOPERANT, que

se dedicará a desarrollar proyectos de cooperación en países de Sudamérica.
Los socios fundadores aportan 2.000 €, que depositan en una cuenta corriente.
La entidad aplica el PGC normal y elabora las cuentas anuales abreviadas.
Las operaciones realizadas durante el año han sido:
1. En enero le ceden un local por un tiempo establecido de 25 años (la
vida útil del bien se estima en 20 años). El cedente se reserva el dere-
cho de revocar la cesión. El valor razonable de la misma es de 10.000 €
anuales y el valor razonable del local es de 200.000 €.
2. A principios de enero compran mobiliario diverso por 500 € y un or-
denador portátil por 600 € que pagarán al cabo de doce meses.
3. Las cuotas de los asociados recibidas durante el año han ascendido a
5.000 €, que se han ido ingresando en el banco.
4. Recibe una donación de una empresa privada de 7.200 €.
5. Durante el mes de febrero se le concede una subvención de 10.000 €
para la restauración de una escuela en Nicaragua. Dicha subvención
se le ingresa en la cuenta corriente en el mes de julio.
6. Los gastos incurridos y pagados durante este proyecto han sido los
siguientes:
— Sueldos y salarios de personal contratado: 1.800 € y Seguridad So-
cial: 200 €.
— Los gastos del viaje a Nicaragua para la supervisión del proyecto:
1.500 €.
— Entrega de 4.500 € a la ONG contraparte en Nicaragua, para la
restauración de la escuela.
7. Otros gastos del personal administrativo han ascendido a 1.800 €, de
los que se ha retenido por seguros sociales 100 y por IRPF 200 €. La
Seguridad Social a cargo de la entidad asciende a 200 €.
8. Los consumos de suministros varios han ascendido a 1.400 € pagados
a través de la cuenta bancaria.
9. Las comisiones de la cuenta bancaria, cargadas en la misma, han as-
cendido a 10 €.
10. A mediados del ejercicio, una entidad solicita un préstamo a Coope-
rant, a devolver completamente al cabo de dos años. El importe cedi-
do es de 8.000 € sin interés. Se estima que el interés para operaciones
similares se sitúa en el 4 %.
11. También a mediados del ejercicio, la entidad se compromete a efec-
tuar una aportación dineraria de 4.000 € a una contraparte, cuyo pago
se hará efectivo al cabo de un año. La entidad decide actualizar la
deuda. Se estima un tipo de interés de descuento del 4 %.
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Las cuentas anuales
12. La depreciación anual del ordenador se estima en un 25 % y la del

mobiliario en un 10 %.
Trabajo a realizar:
— Registrar las operaciones de gestión, regularización y cierre en el libro
Diario.
— Presentar el balance de situación final y la cuenta de resultados.
Solución
A) i
2.000 572. Bancos a 101. Fondo social 2.000
1
nes y legados de explotación1 10.000
2
500 216. Mobiliario
600 217. Equipos informáticos a 523. Proveedores inmovilizado
corto plazo 1.100
3
4
5
venciones a 942. Ingresos de otras subven-
ciones, donaciones y legados 10.000
Financian un proyecto en el que
no se incurren en todos los gastos
financiados
10.000 572. Bancos a 4708. H.P. deudora por sub-

venciones 10.000
Al cobrar
6
200 642. Seguridad Social
1.500 629. Otros servicios
4.500 650. Ayudas monetarias a 572. Bancos 8.000
8.000 842. Transfe. otras subvencio-
nes, donaciones y legados a 747. Otras subvenciones, do-
naciones y legados transferi-
dos a resultado 8.000
Por el importe de los gastos directos incurridos, traspasamos la subvención
a resultado del ejercicio
1
Se registra como un gasto debido a que el cedente se reserva el derecho a revocar en cualquier
momento. En caso contrario, debería registrarse un inmovilizado por su valor razonable.
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7
4751. H.P. acreedor retenciones 200
572. Bancos 1.500
8
1.400 628. Suministros a 572. Bancos 1.400
9
10 626. Servicios bancarios a 572. Bancos 10
10
7.396,45 252. Créditos a largo plazo
603,55 650. Ayudas monetarias a 572. Bancos 8.000
Actualizamos los 8.000 euros al 4 %
durante dos años.
11
Por el valor actual
12
a 2816. Acumulación mobiliario 50
Actualiz.
147,93 256. Intereses de créditos a l/p 762. Ingresos de créditos 147,93
Actualización crédito: El 4 % de 7.396,45 entre dos, debido a los intereses de
medio año
76,92 662. Intereses de deudas 412. Beneficiarios acreed 76,92

Actualización de la deuda: El 4 % de 3.846,15 entre dos, debido a los inte-
reses de medio año.
Subven.
10.000 942. Ingresos de otras subven-
ciones, donaciones y legados a 842. Transfe. otras subvencio-
nes, donaciones y legados 8.000
a 132. Otras subvenciones, do-
naciones y legados 2.000
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Las cuentas anuales
Regular.
8.000 747. Otras subvenciones, do-
naciones y legados transferi-
dos a resultados
147,93 762. Ingresos de créditos a 621. Arrendamientos 10.000
a 629. Otros servicios 1.500
a 650. Ayudas monetarias 8.949,70
a 628. Suministros 1.400
a 626. Servicios bancarios 10
do material 200
a 662. Intereses de deudas 76,92
a 129. Excedente 4.211,31
Cierre
1.100 523. Proveedores inmovilizado
2.000 132. Otras subvenciones, do-
naciones y legados
dad Social
nes
3.923,07 412. Beneficiarios acreedores
50 2816. Acumulación mobiliario
4.211,31 129. Excedente a 572. Bancos 5.290
a 216. Mobiliario 500
a 252. Créditos largo plazo 7.396,45
a 256. Intereses créditos l/p 147,93
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A) ACTIVO NO CORRIENTE 8.444,38 A) PATRIMONIO NETO 8.211,31
III. Inmovilizado material 900 A-1) Fondos propios
VI. Inversiones financieras I. Fondo social 2.000
l/p 7.544,38 IV. Excedente de ejercicio 4.211,31
A-3) Subvenciones, donaciones
y legados recibidos 2.000
B) ACTIVO CORRIENTE 5.290 C) PASIVO CORRIENTE 5.523,07
VII. Efectivo y otros activos II. Deudas a corto plazo 1.100
líquidos equivalentes 5.290 IV. Beneficiarios-acree-
dores 3.923,07
V. Acreedores comercia-
les y otras cuentas a
pagar 500
TOTAL ACTIVO 13.734,38 TOTAL P. NETO Y PASIVO 13.734,38
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Las cuentas anuales


h) Cuotas asociados y afiliados 5.000
i) Subvenciones imputadas a resultado (subv. de explot.) 25.200
a) Ayudas monetarias −8.949,70
7. Gastos de personal −4.000
8. Otros gastos de la actividad −12.910
9. Amortización del inmovilizado −200
A.1) EXCEDENTE DE LA ACTIVIDAD 4.140,30
13. Ingresos financieros 147,93
14. Gastos financieros. −76,92
A.2) EXCEDENTE DE LAS OPERACIONES FINANCIERAS 71,01
A.4) VARIACIÓN DEL PATRIMONIO NETO RECONOCIDA EN EL
EXCEDENTE DEL EJERCICIO 4.211,31
B) INGRESOS Y GASTOS IMPUTADOS DIRECTAMENTE AL PA-
TRIMONIO NETO
B.1) VARIACIÓN DEL PATRIMONIO NETO POR INGRESOS Y GAS-
TOS RECONOCIDOS DIRECTAMENTE EN EL PATRIMONIO
NETO 10.000
C) RECLASIFICACIÓN AL EXCEDENTE DEL EJERCICIO
3. Subvenciones recibidas −8.000
C.1) VARIACIÓN DEL PATRIMONIO NETO POR RECLASIFICA- −8.000
CIÓN AL EXCEDENTE DEL EJERCICIO
D) VARIACIONES DEL PATRIMONIO NETO POR INGRESOS Y
GASTOS IMPUTADOS DIRECTAMENTE AL PATRIMONIO
NETO 2.000
I. RESULTADO TOTAL, VARIACIÓN DEL PATRIMONIO NETO
EN EL EJERCICIO 6.611,31
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14 El plan de actuación
y los presupuestos
CONTENIDO
Introducción.
1. El plan de actuación del Plan de Contabilidad adaptado a las entidades
sin fines lucrativos.
2. El presupuesto en las entidades no lucrativas.
3. El modelo de presupuesto del PGC adaptado a entidades sin fines lu-
crativos de 2011.
4. Grado de cumplimiento del plan de actuación.
5. El presupuesto de un proyecto o de una actividad.
6. Ejercicio completo.
INTRODUCCIÓN
Antes de entrar en el estudio del plan de actuación del PGC adaptado a

ESFL, vamos a realizar un repaso a los conceptos y características principales
del proceso presupuestario y del presupuesto. El presupuesto se enmarca den-
tro del sistema de planificación de la empresa. Así, se puede decir que la plani-
ficación marca los objetivos de la entidad a largo plazo mientras que el presu-
puesto persigue la concreción de los mismos en un período de corto plazo1.
Siguiendo a AECA (1992, 16-17) podemos decir que el proceso presu-
puestario consta de las siguientes fases:
1
Sobre las diferencias entre planificación y presupuestación se puede ver Aeca (1992, 13-
14). En este documento se encuentra todo lo referente al proceso presupuestario en la empresa.
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— Fijación de objetivos a corto plazo y establecimiento de programas.
— Búsqueda de soluciones alternativas.
— Evaluación y selección de alternativas.
— Establecimiento de presupuestos e implantación (presupuestación).
— Comparación de las acciones tomadas y de los resultados obtenidos
(control presupuestario).
En la literatura contable encontramos varias definiciones de presupues-

to2. Nosotros lo entendemos como el documento contable en el que se prevén
las actuaciones de la entidad a través del establecimiento a priori de la apli-
cación de los recursos, así como la obtención de los mismos, para un período
determinado.
A efectos del estudio del presupuesto de las entidades no lucrativas resal-
taremos algunas cuestiones sobre el mismo:
— Hay que implicar a todas las personas de la entidad en la elaboración

del presupuesto.
— El presupuesto debe ser realista, ya que si se pide cumplir objetivos
con medios insuficientes puede redundar en el desánimo de los com-
ponentes de la entidad. En caso contrario, es decir, si se han presu-
puestado medios en exceso para cumplir con los mencionados objeti-
vos, se puede entrar en la falta de economía y eficiencia.
— Los presupuestos tienen que servir de ayuda para cumplir con los
objetivos previstos y realizar las actividades programadas.
— Como se indica en Aeca (1992, 23-24), en el presupuesto hay que de-
finir los siguientes puntos:
• Planes de acción a llevar a cabo para alcanzar los objetivos marcados.
• Programar el tiempo necesario para emprender las distintas acciones
que configuran los planes.
• Traducir en términos de ingresos/gastos, y de cobros/pagos, el conjun-
to de acciones previstas en los planes, esto es, expresar o cuantificar
los distintos planes en un presupuesto.
— El presupuesto general de la entidad se tiene que interrelacionar con
los otros estados contables previsionales: balance de situación, cuenta
de resultados y presupuesto de tesorería.
2
A modo de ejemplo, reproducimos la del documento de Aeca (1992, 30) en el que se
define el presupuesto diciendo: Es un plan integrado y coordinado que se expresa en términos
financieros, respecto de las operaciones y recursos que forman parte de una empresa, para un pe-
ríodo determinado, con el fin de lograr los objetivos fijados por la alta gerencia.
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— El presupuesto de las empresas se basa normalmente en la cifra de
ventas prevista. En las entidades no lucrativas puras el presupuesto
gira en torno a los objetivos sociales a cumplir (producción u outputs
e impacto u outcomes), los recursos a utilizar y, finalmente, la finan-
ciación para llevarlo a cabo.
— En general, se habla de presupuestos operativos (gastos e ingresos
contables) y de presupuesto de inversiones (variación de activos y pa-
sivos), que en las entidades no lucrativas tradicionalmente se encuen-
tran integrados en un único presupuesto.
— De las diferentes técnicas de presupuestación3, el presupuesto por pro-
gramas es el más adecuado para las entidades no lucrativas, sobre
todo ONG de cooperación y desarrollo, ya que normalmente funcio-
nan por proyectos englobados en programas. En el presupuesto por
programas se definen los objetivos a cumplir, se elaboran los progra-
mas y proyectos, y se establecen indicadores físicos y financieros para
medir la actividad desarrollada. Las otras técnicas presupuestarias
(presupuesto flexible y base cero) también pueden complementar el
desarrollo del presupuesto por programas.
— Como ya se mencionó, el control presupuestario es la última fase del
proceso presupuestario y consiste en comparar lo presupuestado con
lo real, es decir, si se han conseguido los objetivos propuestos, detec-
tando y analizando las posibles desviaciones. En nuestra opinión, se
trata de un análisis, sobre todo, de la eficacia, aunque también de la
economía. El control presupuestario analiza las desviaciones en los
costes (economía), pero, ante todo, estudia el cumplimiento de los
objetivos; producción e impactos (eficacia).
3
En AECA (1992, 92) se describen el presupuesto rígido, el presupuesto flexible, el presu-
puesto por programas y el presupuesto base cero.
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1. EL PLAN DE ACTUACIÓN DEL PLAN DE CONTABILIDAD
ADAPTADO A LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS
El plan de actuación es un documento en el que se presentan las actividades
que va a desarrollar una entidad no lucrativa en el siguiente período, acompaña-
das de los recursos necesarios para su consecución.
Su regulación se encuentra en el artículo 25.8 de la Ley 50/2002, de 26 de di-
ciembre, de Fundaciones que dice:
El Patronato elaborará y remitirá al Protectorado, en los últimos tres meses de
cada ejercicio, un plan de actuación, en el que queden reflejados los objetivos y las
actividades que se prevea desarrollar durante el ejercicio siguiente.
El artículo 26 del Real Decreto 1337/2005 por el que se aprueba el Reglamen-
to de Fundaciones de Competencia Estatal, matiza algo más lo señalado en la ley
diciendo:
1. El patronato aprobará y remitirá al Protectorado, en los últimos tres meses
de cada ejercicio, un plan de actuación, en el que quedarán reflejados los
objetivos y las actividades que se prevea desarrollar en el ejercicio siguien-
te. El patronato no podrá delegar esta función en otros órganos de la fun-
dación.
2. El plan de actuación contendrá información identificativa de cada una de las
actividades propias y de las actividades mercantiles, de los gastos estimados
para cada una de ellas y de los ingresos y otros recursos previstos, así como
cualquier otro indicador que permita comprobar en la memoria el grado de
realización de cada actividad o el grado de cumplimiento de los objetivos.
Por tanto, vemos que el plan de actuación incluye informaciones sobre las
actividades a llevar a cabo por la entidad y, por otra parte, la previsión de los re-
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cursos a emplear y los recursos a obtener. Esta segunda parte coincide con el
presupuesto de la entidad desarrollado por actividades.
En cuanto a las actividades, hay que identificarlas, presentar los recursos hu-
manos empleados, indicar los beneficiarios o usuarios de la entidad, así como los
objetivos e indicadores de su realización.
El plan de actuación tiene que elaborarse dentro de los tres últimos meses del
año y afecta a las actividades a realizar durante el ejercicio siguiente. Únicamente
es obligatorio para las fundaciones y, de momento, no lo es para las asociaciones.
Ello es debido a que la Ley Orgánica 1/2002, reguladora del Derecho de Asocia-
ción, no hace referencia alguna al plan de actuación, ni tampoco el Real Decreto
1740/2003, que regula las asociaciones declaradas de utilidad pública. En nuestra
opinión, es aconsejable que las asociaciones lo elaboren, especialmente las decla-
radas de utilidad pública, que tienen unas características muy parecidas a las
fundaciones en cuanto a que tienen que ser de interés general, pueden incorporar-
se a un régimen fiscal más beneficioso y tienen unas exigencias contables pareci-
das (salvo la elaboración del plan de actuación).
El modelo del plan de actuación es el siguiente:
1. Actividades de la entidad
Actividad 1 (Cumplimentar tantas fichas como actividades tenga la fundación).
A) Identificación
Denominación de la actividad
Tipo de actividad*
Identificación de la actividad por sectores
Lugar de desarrollo de la actividad
* Indicar si se trata de una actividad propia o mercantil.
Descripción detallada de la actividad prevista
B) Recursos humanos empleados en la actividad
Número N.º horas/año

Tipo
Previsto Previsto
Personal asalariado
Personal con contrato de servicios
Personal voluntario
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El plan de actuación y los presupuestos
C) Beneficiarios o usuarios de la actividad
Número
Tipo
Previsto
Personas físicas
Personas jurídicas
D) Objetivos e indicadores de la actividad
Objetivo Indicador Cuantificación
2. Previsión de recursos económicos a emplear por la entidad
No
imputados
Gastos/Inversiones Act 1 Act 2 Act 3 Total Total
a
actividades
Gastos por ayudas y otros:

a) Ayudas monetarias.
b) Ayudas no monetarias.
c) Gastos colaboraciones y órgano gobierno.
Variación de existencias de productos terminados y en curso
de fabricación.
Aprovisionamientos.
Gastos de personal.
Otros gastos de explotación.
Amortización del inmovilizado.
Deterioro y resultado por enajenación del inmovilizado.
Gastos financieros.
Variaciones de valor razonable en instrumentos financieros.
Diferencias de cambio.
Deterioro y resultados por enajenación de instrumentos finan-
cieros.
Impuestos sobre beneficios.
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No
imputados
a
actividades
Subtotal gastos
Adquisiciones de inmovilizado (excepto bienes de patrimonio
histórico).
Adquisiciones de bienes de patrimonio histórico.
Cancelación deuda no comercial.
Subtotal inversiones
TOTAL RECURSOS EMPLEADOS
3. Previsión de recursos económicos a obtener por la entidad

3.1. Previsión de ingresos a obtener por la entidad
Ingresos Importe total
Rentas y otros ingresos derivados del patrimonio.

Ventas y prestaciones de servicios de las actividades propias.
Ingresos ordinarios de las actividades mercantiles.
Subvenciones del sector público.
Aportaciones privadas.
Otros tipos de ingresos.
TOTAL INGRESOS PREVISTOS
3.2. Previsión de otros recursos económicos a obtener por la entidad
Otros recursos Importe total
Deudas contraídas.
Otras obligaciones financieras asumidas.
TOTAL OTROS RECURSOS PREVISTOS
2. EL PRESUPUESTO EN LAS ENTIDADES NO LUCRATIVAS

Hemos visto que una parte relevante del plan de actuación es el presupuesto,
que está compuesto por la previsión de los recursos económicos a emplear por la
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entidad (punto 2) y por la previsión de los recursos económicos a obtener por la

entidad (punto 3).
Vamos a centrarnos, pues, en el presupuesto de las entidades no lucrativas.
Aparte de las obligaciones contables a las que están sometidas las EPSAL, lo
cierto es que existe la necesidad de que el presupuesto sea un instrumento que esté
coordinado con el resto de la contabilidad.
Como sabemos, la elaboración tradicional de un presupuesto consiste en la
consignación de los llamados gastos presupuestarios (o previsión de recursos eco-
nómicos a emplear) y de los ingresos presupuestarios (o previsión de recursos
económicos a obtener), previa la fijación de los objetivos que se persiguen.
Una primera cuestión a tener en cuenta es si el presupuesto se ha elaborado
basándose en el principio de caja o en el de devengo. En el primer caso estamos
ante un presupuesto de tesorería, y, en el segundo, ante un presupuesto de ingre-
sos y gastos. El PGC adaptado a ESFL opta por el presupuesto basado en el
principio de devengo, lo cual es coherente con la elaboración del resto de la infor-
mación contable. Sin embargo, dedicaremos unas cuantas líneas para dar las pau-
tas más relevantes del presupuesto de tesorería.
2.1. El presupuesto de tesorería

Como se dice en AECA (1992, 74), la elaboración de un presupuesto de tesore-
ría significa hacer estimaciones de las cantidades de efectivo que se recibirán y de
los desembolsos que deberán realizarse en el período presupuestario, para así tener
conocimiento del saldo de tesorería estimado al final del período, lo que pondrá de
manifiesto, o bien un excedente financiero, en cuyo caso deberá analizarse su aplica-
ción, o bien el déficit que pudiera acarrear el total de pagos a realizar frente al con-
junto de cobros. Evitar esta situación deficitaria requerirá que la empresa tome, con
cierta anticipación, las acciones oportunas.
En las entidades no lucrativas, normalmente se ha venido elaborando presu-
puesto de tesorería, pero no sólo para conocer el saldo al final del período, sino
también para hacer el seguimiento de la misma en cada momento. La problemá-
tica de la elaboración de un estado de tesorería previsonal en las entidades no
lucrativas no difiere en exceso de la problemática que puede producirse en las
entidades lucrativas.
Como hemos visto en temas anteriores, en la memoria del PGC adaptado a
ESFL se demanda un estado de flujos de efectivo para aquellas entidades que
tienen que elaborar la memoria normal.
En las entidades privadas no lucrativas puras, especialmente asociaciones y
ONG, se suele ser bastante prudente en la gestión de la tesorería, no llevando a
cabo pagos por los proyectos que la entidad piensa acometer hasta que no se ten-
gan los cobros de los ingresos comprometidos. Evidentemente podría acudirse a
financiación ajena, pero para ello hay que tener la seguridad de que se tienen in-
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gresos regulares suficientes para cubrir los pagos periódicos para la devolución
del préstamo. En los casos en que los asociados aporten sus cuotas, la menciona-
da política financiera puede ser correcta. Sin embargo, la cuestión es más contro-
vertida si se está pendiente del cobro de ingresos a través de subvenciones conce-
didas. Si se pidiera un préstamo para cubrir una cuestión temporal y, finalmente,
la subvención no se liquidara, pondría en peligro la propia entidad en el supuesto
de que no tuviera recursos para ello. En última instancia debería cubrirse con
aportaciones de los asociados.
Otra posibilidad de actuación con relación a la gestión de la tesorería es jugar
con los tiempos de cobros y pagos de los proyectos en que se tenga una cierta segu-
ridad de que se va a producir el cobro de la subvención previamente concedida, de-
jando por supuesto cierto margen para no caer en un endeudamiento no deseado.
La utilización del presupuesto de tesorería no difiere en exceso en las entida-
des no lucrativas con relación a las lucrativas. La diferencia más relevante entre
unas entidades y las otras es la procedencia de los cobros, ya que en las no lucra-
tivas no proceden, en general, de la venta de bienes o servicios en el mercado, y
normalmente los pagos están en función de los cobros.
2.2. Presupuesto de gastos e ingresos

El presupuesto de ingresos y gastos es el que se elabora siguiendo el principio
del devengo y no el principio de caja. Antes de entrar en el modelo del PGC adap-
tado a ESFL, vamos a ver los conceptos que incluye.
El presupuesto de gastos e ingresos es un documento contable previsional en
el que se detallan los recursos económicos a emplear y los recursos económicos a
obtener para un determinado ejercicio. Como sabemos, en las entidades privadas
no lucrativas, el presupuesto es una parte del plan de actuación.
Los recursos económicos a emplear (o aplicación de recursos prevista) se co-
rresponden con el concepto de gastos presupuestarios que se utiliza en la Admi-
nistración pública. De igual modo, los recursos económicos a obtener (origen de
recursos previsto) se corresponden con el concepto de ingreso presupuestario.
El concepto de recursos económicos a emplear (o gastos presupuestarios) es
igual a los gastos del ejercicio previstos (en sentido contable) más las aplicaciones
previstas, es decir, aumentos de activo previstos (inversiones) y disminuciones de
pasivo previstos (devolución de financiación).
Recursos económicos a emplear
(o gastos presupuestarios) = Gastos del ejercicio previstos

+
Aumentos de activo previstos
+
Disminuciones de pasivo previstos
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Los recursos económicos a obtener (tradicionalmente denominados ingresos

presupuestarios) están compuestos por ingresos del ejercicio previstos más los orí-
genes previstos, es decir, aumentos de pasivo previstos (financiación) y disminu-
ciones de activo previstos (desinversión).
Recursos económicos a obtener
(o ingresos presupuestarios) = Ingresos del ejercicio previstos

+
Aumentos de pasivo previstos
+
Disminuciones de activo previstos
En nuestra opinión, el presupuesto elaborado basándose en el principio del

devengo es conceptualmente un estado de origen y aplicación de fondos previsio-
nal desarrollado. Es decir, en lugar de presentar los recursos procedentes o apli-
cados a las operaciones, se presentan todos los gastos e ingresos del ejercicio. Por
tanto, consta de una cuenta de resultados previsional (se puede enlazar con la
contabilidad) y el origen y aplicación de fondos, y de circulante.
3. EL MODELO DE PRESUPUESTO DEL PGC ADAPTADO

A ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS DE 2011
Como hemos visto en el apartado del plan de actuación, el segundo punto
hace referencia a la previsión de los recursos económicos a emplear por la entidad,
mientras que el tercero se refiere a la previsión de los recursos económicos a obtener
por la entidad.
Recordemos que el modelo del plan con relación a la previsión de los recursos
económicos a emplear es el siguiente:
No
imputados
a
actividades

d) Ayudas monetarias.
e) Ayudas no monetarias.
f) Gastos colaboraciones y órgano gobierno.
de fabricación.
Aprovisionamientos.
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No
imputados
a
actividades
Gastos de personal.
Gastos financieros.
cieros.
Subtotal gastos
histórico).
Conceptualmente la previsión de los recursos económicos a emplear es igual a

los gastos del ejercicio previstos (subtotal de gastos), a los aumentos de activo
previstos y a la cancelación de la deuda no comercial prevista (el plan denomina
subtotal de inversiones).
Entonces tendremos que:
Recursos económicos a emplear = Gastos del ejercicio previstos (subtotal

de gastos)
+
Adquisiciones de inmovilizado y bie-
nes del patrimonio histórico previstos
+
Cancelación de deuda no comercial
prevista
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Las partidas de gastos de este modelo no suponen problema alguno ya que

existe correlación con las partidas de gastos del ejercicio de la cuenta de resultados.
Sin embargo, otros conceptos necesitan algunas puntualizaciones. En primer
lugar, la cancelación de la deuda no comercial forma parte, en el modelo del plan,
del subtotal de inversiones; pero siendo más precisos, en realidad se trata de una
devolución de financiación.
Por otra parte, en el modelo del plan no se incluyen todos los aumentos de
activo previstos sino únicamente las inversiones. En línea con lo anterior sólo se
incluye la disminución de deuda no comercial quedando fuera otras disminuciones
de pasivo. Parece que la intención del plan es que aparezcan sólo las partidas de
no corriente para dar más simplicidad al modelo. Pero, por otra parte, esto va a
producir que el presupuesto no siempre cuadre debido a que no se tienen en cuen-
ta algunas partidas, lo cual, a nuestro entender, puede dar lugar a cierta confusión.
En cuanto a la previsión de los recursos económicos a obtener, recordemos
que el modelo es el siguiente:
3. Previsión de recursos económicos a obtener por la entidad


3.2. Previsión de otros recursos económicos a obtener por la entidad
Otros recursos Importe total
Deudas contraídas.
Otras obligaciones financieras asumidas.
Conceptualmente la previsión de los recursos económicos a obtener es igual a

los ingresos del ejercicio previstos (total de ingresos previstos), a las deudas con-
traídas previstas y otras obligaciones financieras asumidas previstas (total otros
recursos previstos).
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Entonces tendremos que:

Recursos económicos a obtener = Ingresos del ejercicio previstos
(total ingresos previstos)
+
Deudas contraídas previstas
+
Otras obligaciones financieras asumi-
das previstas
Las partidas de ingresos de este modelo no suponen problema alguno ya que se
pueden obtener de los mismos conceptos que los ingresos del modelo de cuenta de
resultados; sin embargo, hay que hacer algunas pequeñas puntualizaciones. Aunque
no tiene mucha importancia, habría sido deseable que se denominara subtotal de
ingresos y no total, para que fuera congruente con la partida subtotal de gastos.
En cuanto a los otros recursos previstos no incluye el caso de la desinversión
de bienes de inmovilizado que se hayan previsto. En las deudas parece que se con-
templan todas ellas, incluso las comerciales, lo cual puede producir una cierta
incongruencia con las partidas de los recursos a aplicar referentes a las cancela-
ciones de deudas no comerciales. Estos detalles, junto con los mencionados ante-
riormente, pueden dar lugar a que los recursos previstos a aplicar y los recursos
previstos a obtener no cuadren y generen alguna pequeña confusión.
En estos casos somos partidarios de añadir las partidas necesarias en beneficio
de la claridad.
EJERCICIO 1. La ONG VIDA presenta su situación patrimonial al 1 de enero

de X: dinero en el banco 1.000 € y un ordenador valorado en 1.200 €, de los
cuales debe al proveedor 300 € que pagará durante el año X.
1. Presentar el balance de situación

La ONG VIDA realiza un único proyecto en un país del Sur. La concreción
económica del mismo es la siguiente:
— La contraparte (ONG del sur) va a comprar en su país un material in-
ventariable por 45.000 €, material fungible por 12.000 € y gasto de per-
sonal por 9.000 €. La ONG VIDA le enviará los recursos monetarios
necesarios.
— Gasto en material fungible de la ONG VIDA previsto: 36.000 € (de los
cuales 2.000 € se imputan a gastos de administración).
— El gasto en personal propio ha ascendido a 24.000 € (de los cuales
9.000 € pertenecen a gastos de administración).
— Se prevén unos ingresos por cuotas de asociados de 90.000 €.
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Por la diferencia se pide una subvención a un organismo público.

Se prevé que los gastos e ingresos se pagarán y cobrarán en efectivo.
2. Presentar el presupuesto de ONG VIDA teniendo en cuenta que sólo

tiene un proyecto y que prevé pagar lo que debe del ordenador
Solución
1.
Balance de situación a 01-01-X

III. Inmovilizado material 1.200 A-1) Fondos propios
B) ACTIVO CORRIENTE I. Fondo social 1.900
VII. Efectivo y otros activos C) PASIVO CORRIENTE
líquidos equivalentes 1.000 II. Deudas a corto plazo 300
La ONG VIDA posee, a 1 de enero de X, un ordenador (inmovilizado), dine-

ro depositado en una entidad bancaria (efectivo) y como obligación de pago la
deuda de parte del importe del ordenador. La diferencia entre la valoración de sus
bienes (activo) y la de sus obligaciones (pasivo) corresponde al valor del patrimo-
nio neto de la entidad, concretado, en principio, en el fondo social.
2.
Previsión de recursos económicos a emplear por la entidad
Gastos/inversiones
Gastos
Gastos por ayudas monetarias y otros 66.000
a) Ayudas monetarias 66.000
Gastos de personal 24.000
Otros gastos de la actividad 36.000
Subtotal gastos 126.000
Inversiones
Cancelación deuda no comercial 300

Subtotal inversiones 300
TOTAL RECURSOS EMPLEADOS 126.300
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3. PREVISIÓN DE RECURSOS ECONÓMICOS A OBTE-

NER POR LA ENTIDAD
Subvenciones del sector público 36.000

Aportaciones privadas (de asociados) 90.000
TOTAL INGRESOS PREVISTOS 126.000
La diferencia entre los recursos empleados previstos (126.300) y los recursos

aplicados previstos (126.000) es la disminución de tesorería que se producirá al
pagar la deuda de 300 € del ordenador.
La partida de los gastos de administración no se presenta en el modelo del PGC
adaptado a ESFL debido a que utiliza un modelo de gastos por naturaleza. Sin
embargo, es un concepto a considerar, ya que, como hemos visto en un tema ante-
rior, se demanda información en torno a los gastos de administración en el aparta-
do 13.3 de la memoria. Además, como veremos en el apartado siguiente, es habitual
que en el presupuesto de un proyecto se informe sobre la cuantía de estos gastos.
Por otra parte, conviene hacer los siguientes comentarios:
— Los gastos en los que incurrirá la contraparte son, para la entidad, ayudas
monetarias, es decir, dinero que se envía al país de destino (45.000 de ma-
terial inventariable, 12.000 de fungible y 9.000 de personal). El material
inventariable no forma parte de la entidad ya que únicamente se envía el
dinero para que lo adquiera la contraparte.
— En segundo lugar, el epígrafe gastos de personal incluye los específicos del
proyecto y los del personal de administración.
— El epígrafe otros gastos corresponde al material fungible del proyecto y de
administración.
4. GRADO DE CUMPLIMIENTO DEL PLAN DE ACTUACIÓN

En el artículo 25.2 de la Ley 50/2002, de Fundaciones, se dice:
La memoria, además de completar, ampliar y comentar la información contenida
en el balance y la cuenta de resultados, incluirá las actividades fundacionales, los
cambios de sus órganos de gobierno, dirección y representación, así como el grado de
cumplimiento del plan de actuación, indicando los recursos empleados, su procedencia
y el número de beneficiarios en cada una de las actuaciones realizadas, los convenios
que, en su caso, se hayan llevado a cabo con otras entidades para estos fines, y el
grado de cumplimiento de las reglas establecidas en el artículo 27 de esta ley.
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Casi la totalidad del artículo trata del grado de cumplimento del plan de actua-
ción, salvo la última frase que hace referencia al grado de cumplimiento del destino
de rentas e ingresos, cuestión a la que hemos dedicado un tema del presente libro.
Por otra parte, el artículo 30 del Real Decreto 1337/2005 por el que se aprue-
ba el Reglamento de Fundaciones de Competencia Estatal, realiza una descrip-
ción de los contenidos referentes a las actividades fundacionales que hay que in-
cluir en la memoria que son las mismas que se recogen en el plan de actuación,
ambas incluidas en el PGC adaptado de ESFL. En concreto, en el apartado f),
dice que hay que presentar el cumplimiento del plan de actuación, indicando las
causas de las desviaciones.
En la memoria del PGC adaptado a ESFL de 2011 se recogen los anteriores
requerimientos a través del punto 13.1.1., sobre la actividad de la entidad. Este apar-
tado constata el grado de cumplimiento del plan de actuación diseñado en el
ejercicio anterior. Es decir, hay los mismos requerimientos que en el plan de ac-
tuación, pero en este caso se trata de un documento de lo realizado y no de lo
previsto, en el que además se tienen que analizar las diferencias más significativas.
El modelo es el siguiente:
I. Actividades de la entidad
Actividad 1 (Cumplimentar tantas fichas como actividades tenga la fundación).
A) Identificación
Denominación de la actividad
Tipo de actividad*
Identificación de la actividad por sectores
Lugar de desarrollo de la actividad
* Indicar si se trata de una actividad propia o mercantil.
Descripción detallada de la actividad realizada
B) Recursos humanos empleados en la actividad

Número N.º horas/año
Tipo
Previsto Previsto
Personal asalariado
Personal con contrato de servicios
Personal voluntario
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C) Beneficiarios o usuarios de la actividad
Número
Tipo
Previsto
Personas físicas
Personas jurídicas
D) Recursos económicos empleados en la actividad
Importe
Gastos/Inversiones
Previsto Realizado

a) Ayudas monetarias.
b) Ayudas no monetarias.
c) Gastos colaboraciones y órgano gobierno.
Variación de existencias de productos terminados y en curso de fa-
bricación.
Aprovisionamientos.
Gastos de personal.
Gastos financieros.
Deterioro y resultados por enajenación de instrumentos financieros.
Subtotal gastos
Adquisiciones de inmovilizado (excepto bienes de patrimonio histó-
rico).
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E) Objetivos e indicadores de la actividad
Cuantificación
Objetivo Indicador
Previsto Realizado
II. Recursos económicos totales empleados por la entidad
No
imputados
a
actividades

j) Ayudas monetarias.
k) Ayudas no monetarias.
l) Gastos colaboraciones y órgano gobierno.
de fabricación.
Aprovisionamientos.
Gastos de personal.
Gastos financieros.
cieros.
Subtotal gastos
histórico).
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III. Recursos económicos totales obtenidos por la entidad

A) Ingresos obtenidos por la entidad
Ingresos Previsto Realizado

B) Otros recursos económicos a obtener por la entidad
Otros recursos Previsto Realizado
Deudas contraídas
Otras obligaciones financieras asumidas
IV. Convenios de colaboración con otras entidades
No produce corriente
Descripción Ingreso Gasto
de bienes y servicios
Convenio 1. Con la entidad (X) suscrito para...

Convenio 2. Con la entidad (Y) suscrito para...
V. Desviaciones entre el plan de actuación y datos realizados

Se detallarán las desviaciones más significativas que se hayan producido entre
las cantidades previstas en el plan de actuación y las efectivamente realizadas, indi-
cando las causas que las han ocasionado.
Como explicación a este apartado V, queremos decir que las desviaciones pue-
den calcularse de dos maneras:
1. Desviaciones = Realizado − Previsto

2. Desviaciones = Previsto − Realizado
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Lo importante es que una vez elegido un criterio, éste se mantenga tanto para
calcular las desviaciones de los recursos empleados como de los recursos obte-
nidos.
El primer criterio es el que tradicionalmente se ha venido utilizando y es el que
aplicaremos en los ejercicios de este libro. Entonces recordemos que:
D (desviaciones) = R (realizado) − P (previsto)
Si la diferencia es positiva, es decir, lo realizado es superior a lo previsto, en-

tonces diremos que se ha gastado/ingresado D más de lo previsto.
Si la diferencia es negativa, es decir, lo realizado es inferior a lo previsto, en-
tonces diremos que se ha gastado/ingresado D menos de lo previsto.
Para finalizar este apartado recordamos que, como mencionamos en el apar-
tado sobre el plan de actuación, las asociaciones no están obligadas a presentarlo
ya que su legislación específica no lo demanda, aunque en nuestra opinión es
aconsejable que lo hagan. Por el mismo motivo no tienen que elaborar la infor-
mación sobre el grado de cumplimento del plan de actuación, aunque nosotros
entendemos que es un ejercicio de transparencia.
Debido a ello, en el apartado 13.1.2 de la memoria del plan, con referencia
a las entidades no lucrativas que no son fundaciones de competencia estatal, se
dice:
Las restantes entidades deberán identificar y cuantificar los fines que persiguen
en cada una de las actividades significativas que realicen, informando, al menos, de
los siguientes aspectos:
a) Con qué medios se ha financiado la actividad y qué recursos económicos han

sido empleados para su realización.
b) Los recursos humanos aplicados, agrupados por las siguientes categorías:
personal asalariado, personal con contrato de servicios y personal voluntario,
especificando en este último caso su dedicación horaria.
c) El número de beneficiarios o usuarios de sus actividades, diferenciando entre
personas físicas y jurídicas.
En realidad, el PGC adaptado a ESFL está pidiendo que las asociacio-

nes presenten un plan de actuación resumido en el que uno de los componentes
es el presupuesto de ingresos y gastos, ya que, en el apartado a), demanda los
medios con que se ha financiado (recursos obtenidos o ingresos presupuesta-
rios) y los recursos económicos empleados en su realización (gastos presupues-
tarios).
Seguidamente presentamos un ejercicio sobre el grado de cumplimiento del
plan de actuación.
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EJERCICIO 2. La ONG VIDA presenta su situación patrimonial a 31 de di-

ciembre de X, que es la siguiente: dinero en el banco 750 € y el ordenador
valorado en 1.200 €.
Durante el ejercicio X se han obtenido los siguientes ingresos: cuotas de

asociados 100.000 € y subvenciones de organismos públicos 30.000 €.
Durante el mismo se ha incurrido en los siguientes gastos:
— Entrega a una ONG del sur de 70.000 € a través de una transferencia

bancaria. Nos han justificado a través de facturas la compra de material
inventariable por 50.000 €, material fungible por 10.000 € y pago a su
personal por 10.000 €.
— El gasto en material fungible de la ONG VIDA ha ascendido a 35.000 €
(de los cuales 2.000 € se imputan a gastos de administración).
— El gasto en personal propio ha ascendido a 24.950 € (de los cuales
10.000 € pertenecen a gastos de administración).
Todos los gastos e ingresos se pagan y cobran en efectivo.
1. Presentar el balance de situación final y la cuenta de resultados del X.

2. Presentar el grado de cumplimiento del plan de actuación con relación al
presupuesto de ONG VIDA.
Solución
1) Balance de situación a 01-01-X

III. Inmovilizado material 1.200 A-1) Fondos propios
B) ACTIVO CORRIENTE I. Fondo social 1.900
VII. Efectivo y otros activos IV. Excedente del ejercicio 50
líquidos equivalentes 750
La situación patrimonial de la entidad a 31 de diciembre de X puede verse en

el balance. Posee el ordenador valorado en 1.200 euros y dinero en el banco por
750 euros. El valor del activo (1.950 euros) coincide con el valor de los fondos
propios, ya que en este momento no tiene deudas. Suponiendo que el fondo social
no haya variado, el incremento de los fondos propios se explica por la obtención
de un excedente positivo (diferencia entre ingresos y gastos), lo cual se detalla en
la cuenta de resultados, como sigue (modelo del PGC adaptado a ESFL):
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Cuenta de resultados del ejercicio X
A) Excedente del ejercicio

a) Cuotas de asociados y afiliados 100.000
d) Subvenciones 30.000
a) Ayudas monetarias −70.000
A.4) Variación del patrimonio neto reconocida en el excedente
del ejercicio 50
2) Recursos económicos empleados en la actividad
Importe
Gastos/Inversiones Previsto Realizado Desviación
Gastos por ayudas y otros 66.000 70.000 4.000

a) Ayudas monetarias 66.000 70.000 4.000
Gastos de personal 24.000 24.950 950
Otros gastos de explotación 36.000 35.000 −1.000
Subtotal gastos 126.000 129.950 3.950
Cancelación deuda no comercial 300 300
Subtotal recursos 300 300
TOTAL 126.300 130.250 3.950
Recursos económicos totales obtenidos por la entidad
A. Ingresos obtenidos por la entidad
Ingresos Previsto Realizado Desviación
Subvenciones del sector público 36.000 30.000 −6.000

Aportaciones privadas (de asociados) 90.000 100.000 10.000
Total ingresos obtenidos 126.000 130.000 4.000
Disminución de tesorería 300 250 −50
TOTAL 126.300 130.250 3.950
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Hemos resuelto el ejercicio poniendo en letra normal el modelo del PGC

adaptado a ESFL de 2011. Para mayor claridad hemos optado por añadir una
columna de desviaciones y otras para cuadrar el presupuesto, ambas mediante
letra más pequeña y cursiva. Como dice el propio plan, las desviaciones más sig-
nificativas deberán explicarse en el apartado V del punto 13.1.1 de la memoria.
Recordemos que cuando elaboramos el presupuesto del ejercicio 1, preveía-
mos que se produciría una disminución de tesorería de 300 €. Ahora, cuando
elaboramos el grado de cumplimiento del presupuesto (parte del plan de actua-
ción), vemos que hemos obtenido un total de recursos económicos de 130.000 y
que se han empleado 130.250. Al ser en efectivo todos los cobros y pagos, la dife-
rencia de 250 es una disminución real de tesorería. En resumen, se ha producido
una disminución de tesorería de 50 menos de lo previsto.
El resto de las desviaciones se leen del siguiente modo:
— Se han gastado 4.000 € más de lo previsto en ayudas monetarias.

— Se han gastado en personal 950 € más de lo presupuestado.
— Se han gastado en material fungible 1.000 € menos de lo presupuestado.
— Se han ingresado 6.000 € menos de lo previsto en cuanto a subvenciones
públicas.
— Se han obtenido 10.000 € más de lo previsto en las aportaciones de los
asociados.
Evidentemente hay que explicar los motivos específicos de las diferencias.
5. EL PRESUPUESTO DE UN PROYECTO O DE UNA ACTIVIDAD

Es muy habitual que en el ámbito social se hable de que las entidades sociales
realizan proyectos en el sentido de llevar a cabo actividades diferenciadas dentro
de la misma entidad que tienen unos objetivos específicos. Entendemos que este
concepto coincide con el de actividades que se menciona en el plan de actuación
del PGC adaptado a ESFL de 2011.
Como hemos visto anteriormente, en el plan de actuación se tiene que presen-
tar el presupuesto de los recursos a utilizar por la entidad, desglosado por sus
actividades. Este presupuesto se elaborará siguiendo los criterios contables y el
modelo obligatorio. Sin embargo, puede ocurrir que se tenga que elaborar el pre-
supuesto de las actividades o de los proyectos para pedir financiación externa a
la entidad, en cuyo caso habrá que elaborar el presupuesto del proyecto o de la
actividad siguiendo el modelo específico que demande el financiador, el cual no
siempre coincidirá con el del PGC adaptado a ESFL.
Incluso si se presenta un proyecto a los propios miembros de la entidad no
lucrativa y éste se acompaña de la parte económica, existen unos usos y termino-
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logía específica en el ámbito social que tampoco suelen coincidir con los criterios
y formas contables. Si bien no hay un modelo único de presupuesto de proyectos
o de actividades, seguidamente recogemos las pautas más habituales que solemos
encontrar en el ámbito social.
Los recursos de un proyecto son los medios necesarios y suficientes para ob-
tener los resultados propuestos mediante las acciones que se han planteado al
efecto. Como hemos dicho, el modelo y conceptos que se utilizan son libres, salvo
imposición del financiador, pero habitualmente siguen unas pautas comunes.
El presupuesto de un proyecto o de una actividad está formado por dos partes,
que son los gastos y los ingresos del proyecto. En nuestra opinión, los gastos (u
otra denominación que se les dé) tienen que recoger el coste del proyecto. Aunque
parece básico, es una cuestión relevante ya que, por ejemplo, siguiendo este crite-
rio, deberemos recoger todos los costes del proyecto independientemente de quién
los financie. Por otra parte, los ingresos de un proyecto serán la suma de la finan-
ciación obtenida para llevarlo a cabo, ya sea financiación interna o externa.
En cuanto a la forma de presentar el presupuesto de un proyecto o de una
actividad, tenemos la posibilidad de hacerlo con el formato horizontal (normal-
mente gastos a la izquierda e ingresos a la derecha), o bien en el formato vertical
(ingresos arriba, gastos abajo); aunque en realidad no tiene mayor importancia.
En cuanto a los gastos, los podemos clasificar con los siguientes criterios:
a) Según la naturaleza de los recursos:

— Materiales: son los recursos destinados a la adquisición de bienes y a
la contratación de servicios.
— Humanos: son los recursos destinados al personal.
— Financieros: son los que afectan a los flujos de inversión y financia-
ción de carácter financiero de la entidad, así como a la tesorería.
b) Según la procedencia de los recursos:
— Específicos: son aquellos recursos que se necesitan para llevar a cabo
el proyecto, siendo exclusivos del mismo. La entidad no los tiene y
pide su financiación.
— Asignados: son aquellos recursos de los que ya dispone la entidad y
que se destinarán al proyecto.
— Imputados: son los costes indirectos o estructurales que se repercuten
al proyecto.
c) En función de la durabilidad en el tiempo de los bienes que se adquieren
para el proyecto:
— De inversión o de capital (de uso): son aquellos recursos que van a ser
utilizados en más de un ejercicio económico. También se les llama
inventariables. Se refiere a aquellos bienes que se adquieren para el
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proyecto concreto, pero que van a permanecer en la entidad una vez

finalizado éste, es decir, tienen un carácter de permanencia y su coste
puede ser más o menos elevado.
— Corrientes (de consumo): son aquellos recursos que se consumen en
un ejercicio económico. Son bienes necesarios para el correcto funcio-
namiento del proyecto y que van a ser consumidos en un plazo relati-
vamente corto (menos de un año o ejercicio económico). Su coste no
suele ser alto (ejemplo: material fungible).
Finalmente, queremos plantear una última clasificación de los gastos de un

proyecto que no es habitual, pero que nosotros proponemos, que es la de los gas-
tos con contraprestación y los gastos sin contraprestación. En algunos casos las
entidades no lucrativas (especialmente las ONG) reciben la colaboración de vo-
luntariado, el cual es un recurso de personal al que no se retribuye. Al mismo
tiempo también puede ocurrir que los voluntarios reciban unos servicios y que se
les cobre menos del precio de mercado, debido a que el suministrador de los mis-
mos quiere colaborar con el proyecto (por ejemplo, un precio de alquiler sensible-
mente inferior al mercado o que no se cobra).
Si seguimos la definición de gastos del proyecto, es decir, el coste total del
mismo, entonces los recursos que utilizamos en él, aunque no supongan un de-
sembolso, entendemos que forman parte del coste del proyecto y así deberían
reflejarse. Sin embargo, somos conscientes de que esta forma de proceder no es la
habitual, por lo que proponemos la distinción entre gastos con contraprestación
(los habituales) y gastos sin contraprestación. Estos últimos suelen ser de difícil
valoración; en consecuencia, es difícil incorporarlos al coste total del proyecto. En
nuestra opinión, se debería intentar valorarlos monetariamente e incorporarlos
en una parte separada y al final del resto de los gastos. Si estos costes se reconocen
como tales, también tendremos que ponerlos en los ingresos del proyecto como
financiación. En el caso del voluntariado serían éstos quienes están financiando
parte del proyecto, y en el supuesto de que se haya donado un bien o servicio, en
realidad también se estaría financiando el proyecto. Otra opción posible sería
simplemente mencionar la participación de voluntarios/as en el proyecto, pero no
cuantificarlo monetariamente.
Por último, mencionar que, cuando se compruebe el grado de cumplimiento
del presupuesto del proyecto, son aplicables los comentarios vertidos en el apar-
tado anterior en torno a las desviaciones, su cálculo y significado.
EJERCICIO 3. Tomamos los datos del ejercicio 1 sobre la ONG VIDA y pre-
paramos el presupuesto del único proyecto para pedir financiación a un orga-
nismo público. En el modelo que nos piden se requiere separar los gastos de
administración.
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Se pide
1. Preparar el presupuesto del proyecto para el ejercicio X en dos forma-

tos: a) con las cifras globales y b) distinguiendo entre la ONG del Sur
y la ONG VIDA.
2. Presentar el grado de cumplimiento del presupuesto del proyecto al
final del ejercicio X en dos formatos: a) con las cifras globales y b) dis-
tinguiendo entre la ONG del Sur y la ONG VIDA.
Solución
1. a) Presupuesto del proyecto
Gastos Ingresos
Material inventariable 45.000 Cuotas de asociados 90.000

Material fungible 46.000 Subvención a solicitar 36.000
Gastos de administración 11.000
La presupuestación de los ingresos y los gastos del proyecto se concreta del

siguiente modo. La entidad prevé que deberá asumir unos gastos específicos de
personal, material fungible y material inventariable. Pero además tendrá unos
gastos de administración (2.000 de material fungible y 9.000 de personal), que
consideramos presupuestar separadamente.
La diferencia entre los ingresos previstos por cuotas de asociados y la totali-
dad de los gastos se solicitará como subvención.
1. b) Presupuesto del proyecto
Gastos Ingresos
ONG SUR 66.000 Cuotas de asociados 90.000

Material inventariable 45.000 Subvención a solicitar 36.000
Material fungible 12.000
ONG VIDA 60.000
Material fungible 34.000
Gastos de administración 11.000
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2. a) Grado de cumplimiento del presupuesto del proyecto
Gastos Presup. Realizado Desv. Ingresos Presup. Realizado Desv.
Material inventa- Cuotas de

riable 45.000 50.000 5.000 asociados 90.000 100.000 10.000
Material fungible 46.000 43.000 −3.000 Subvención 36.000 30.000 −6.000
Gastos de personal 24.000 24.950 950
Gastos de admi-
nistración 11.000 12.000 1.000
Total gastos 126.000 129.950 3.950 Total ingre- 126.000 130.000 4.000
sos
Aumento tesorería 50 50
126.000 130.000 4.000 126.000 130.000 4.000
La liquidación del presupuesto del proyecto se hará a partir de las realizacio-

nes de los gastos e ingresos y utilizando las mismas partidas y criterios que hemos
comentado al elaborar el presupuesto del proyecto (separando los gastos de ad-
ministración).
La diferencia entre los ingresos realizados del proyecto y los gastos realizados
ha sido positiva (50 euros) y se habrá concretado en un incremento de la tesorería.
2. b) Grado de cumplimiento del presupuesto del proyecto
Gastos Previsto Realizado Desv. Ingresos Previsto Realizado Desv.
ONG SUR 66.000 70.000 4.000

Material inventar. 45.000 50.000 5.000 Cuotas 90.000 100.000 10.000
Material fungible 12.000 10.000 −2.000 Subvención 36.000 30.000 −6.000
Gastos de perso-
nal 9.000 10.000 1.000
ONG VIDA 60.000 59.950 −50
Material fungible 34.000 33.000 −1.000
Gastos de perso-
nal 15.000 14.950 −50
Gastos de admi-
nistración 11.000 12.000 1.000
Total gastos 126.000 129.950 3.950 Total ingre- 126.000 130.000 4.000
sos
Aumento de teso- 50 50
rería
130.000 4.000
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Por último, tenemos que mencionar que debido a que el presupuesto de las
actividades se ha elaborado para pedir financiación, cuando lo pasemos al mode-
lo del plan de actuación del PGC adaptado a ESFL, pueden producirse algunas
distorsiones que hay que evitar. Se puede dar el caso de que hayamos presentado
un presupuesto de un proyecto a un financiador en el que hemos puesto unos
gastos que se van a desarrollar en un país no desarrollado mediante la entidad
contraparte. Los recursos necesarios para el proyecto los habremos presentado
por su naturaleza y descrito lo más claramente posible, pero cuando pasemos este
presupuesto al modelo del PGC tenemos que considerar que si el gasto o la inver-
sión lo realiza la entidad contraparte y nuestra entidad únicamente remite los
recursos, la cuenta a utilizar será la de ayudas monetarias y no la naturaleza del
gasto o inversión sobre el cual se han pedido los recursos.
Lo mismo ocurre con los gastos de administración que, como hemos visto, son
habituales en la presentación de los presupuestos por proyectos, pero que al for-
mular la parte presupuestaria del plan de actuación del PGC adaptado a ESFL,
hay que reconvertirlos en los gastos por la naturaleza que los compone.
Esta problemática, así como un resumen de todo lo visto en este tema, lo ve-
remos en el ejercicio siguiente.
6. EJERCICIO COMPLETO
EJERCICIO 4
PARTE A
La entidad no lucrativa Alfa, domiciliada en Mallorca, quiere llevar a cabo
tres proyectos en el ejercicio X. Al principio de este ejercicio dispone de una
dotación fundacional materializada en dinero depositado en una cuenta co-
rriente de 100 u.m.
A través de las cuotas de los afiliados prevé ingresar 1.200 u.m., que se
aplicarán por igual a los tres proyectos con los objetivos pertinentes, así como
las actividades a desarrollar y resultados a conseguir.
La entidad tiene previsto llevar a cabo una fiesta para recoger fondos y dar
a conocer sus actividades. Tiene previsto vender productos por 240 u.m., sien-
do su coste previsto de 150 u.m. El resultado de esta actividad se repartirá
entre los tres proyectos.
Las previsiones económicas en torno a los proyectos son:
— Proyecto A: Actividad a desarrollar en un país del Tercer Mundo. La
necesidad de recursos a conseguir para llevar a cabo el proyecto es: gas-
tos de personal, 200 u.m.; material inventariable, 600 u.m.; material fun-
gible, 300 u.m. Se incurrirá en estos gastos en el país de destino, para lo
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cual Alfa enviará el importe total a la contraparte (ONG del Sur). Ade-
más Alfa enviará personal propio incurriendo en otros gastos de perso-
nal de 100 u.m., y de desplazamiento de 30 u.m.
— Proyecto B: Actividad a desarrollar en Mallorca. Los gastos de perso-
nal ascenderán a 600 u.m., el material inventariable a 1.000 u.m., el
material fungible a 300 u.m. Se estiman unos ingresos de los usuarios
del servicio que va a prestarse de 1.400 u.m.
— Proyecto C: Actividad a desarrollar en Mallorca. Los gastos de perso-
nal previstos son de 700 u.m., el material fungible de 400 u.m., el alqui-
ler de equipos diversos de 200 u.m. Debido a la naturaleza del proyecto
no se cobrará a los usuarios.
Alfa pretende comprar un elemento de inmovilizado (inversión) necesario

para desarrollar los proyectos B y C, siendo el precio de coste de 80 u.m. Para
financiarlo pedirá un préstamo de ese mismo importe que pagará en X+1 y
X+2 a través de los ingresos de los afiliados de esos años.
La entidad tiene previstos unos gastos de administración de 150 u.m., de
las cuales 90 u.m. son gastos de personal y 60 u.m. de material fungible. Se
imputan a partes iguales a los tres proyectos.
La diferencia entre los ingresos y los gastos de cada proyecto es lo que va
a solicitarse como subvención para realizar los proyectos.
Se pide
A.1. Elaborar los presupuestos de los proyectos A, B y C clasificando los
gastos y los ingresos presupuestarios.
A.2. Elaborar el plan de actuación (solamente los datos económicos) de
la entidad ajustándose al modelo de PGC adaptado (RD 1491/2011).
PARTE B
Durante el ejercicio X se cumplen las previsiones realizadas salvo en los
aspectos que mencionamos:
— En el proyecto A se subvenciona el 65 % de los costes específicos del

proyecto, ingresándose en la cuenta corriente la mencionada cantidad.
Los gastos reales son iguales a los presupuestados. Para cubrir la dife-
rencia se utiliza parte del dinero que posee la entidad como fondo social.
— No se obtiene la subvención para el proyecto B. Se decide llevarlo
a cabo, teniendo en cuenta que no se adquiere el material inventaria-
ble específico del proyecto, optando por alquilarlo siendo el precio de
850 u.m.
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— En cuanto al proyecto C, no se obtiene una subvención solicitada. De-

bido a que es necesario llevar a cabo las actuaciones en el ejercicio X,
se decide pedir un préstamo de 450 u.m. y realizar las actuaciones más
urgentes. Los intereses correspondientes al ejercicio X que deben pagar-
se ascienden a 4 u.m. Se realiza un reajuste de los objetivos, fruto de lo
cual los gastos reales son los siguientes: gastos de personal específico,
400 u.m.; material fungible, 300 u.m., y la empresa que alquila los equi-
pos dona la mitad del alquiler.
Se pide
B.1. Elaborar la liquidación de los presupuestos de los proyectos.

B.2. Elaborar el grado de cumplimiento de los datos económicos del plan
de actuación.
Solución
A.1. Presupuesto de los proyectos
Notas previas a la elaboración de los presupuestos:

La entidad prevé obtener financiación general a través de las cuotas de aso-
ciados valorada en 1.200 u.m., que se imputarán a partes iguales a los tres pro-
yectos (400 u.m. a cada uno).
Otro tipo de financiación que espera obtener es la derivada de una activi-
dad mercantil, donde se venderán productos por 240 u.m., cuyo coste ha sido de
150 u.m. Por tanto, los fondos (90 u.m.) se imputarán a partes iguales a los tres
proyectos.
Los gastos de administración previstos ascienden a 150 u.m. (90 u.m. de per-
sonal y 60 u.m. de material fungible). Se imputan igualmente a los tres proyectos.
Pueden considerarse como gastos de administración o imputarse a gastos de per-
sonal y a material fungible en cada proyecto. Hemos optado por la primera op-
ción en los presupuestos de cada uno de los proyectos, a pesar de que en la elabo-
ración del presupuesto de la entidad según el PGC se imputarán separadamente
a las partidas correspondientes de «gastos de personal» y «otros gastos».
Además de las menciones anteriores, cada proyecto cuenta con su previsión
de gastos e ingresos específicos, según detalla el enunciado.
Por último, destacar que está prevista una inversión de 80 u.m., que afectará
a los proyectos B y C a partes iguales, financiada con un préstamo del mismo
importe.
La diferencia entre los ingresos presupuestarios y los gastos presupuestarios
se solicita como subvenciones.
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A.1. Presupuestos
PROYECTO A
Gastos presupuest. Ingresos presupuest.
Gastos de personal 300 Cuotas de asociados 400

Material fungible 300 Obtención fondos (fiesta) 30
Gastos desplazamiento 30 Subvención a solicitar 850
Gastos de administración 50
Material inventariable 600
Total gastos presupuestarios 1.280 Total ingresos presupuestarios 1.280
PROYECTO B

Gastos de administración 50 Ingresos usuarios servicio 1.400
Material inventariable 1.040 Préstamo a solicitar 40
Subvención a solicitar 120
PROYECTO C

Alquiler equipos 200 Préstamo a solicitar 40
Gastos de administración 50 Subvención a solicitar 920
Material inventariable 40
A.2. Presupuesto (plan de actuación) de la entidad según el PGC 2011
Previsión de recursos económicos empleados en la actividad
Gastos/Inversiones Actividad 1 Actividad 2 Actividad 3 Total
Gastos por ayudas y otros

a) Ayudas monetarias 1.100 1.100
Aprovisionamientos 50 50 50 150
Gastos de personal 130 630 730 1.490
Otros gastos de explotación 50 320 620 990
Subtotal gastos 1.330 1.000 1.400 3.730
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Previsión de recursos económicos empleados en la actividad
Adquisiciones de inmovilizado 1.040 40 1.080

Subtotal inversiones 1.040 40 1.080
Total recursos empleados 1.330 2.040 1.440 4.810
Previsión de recursos económicos a obtener por la entidad

Ventas y prestaciones de servicios de las actividades propias 1.400
Ingresos ordinarios por actividades mercantiles 240
Subvenciones del sector público 1.890
Aportaciones privadas (asociados) 1.200
Total ingresos previstos 4.730
Otros recursos
Deudas contraídas 80
Total otros recursos previstos 80
Total ingresos y otros recursos 4.810
Notas a los gastos presupuestarios de la entidad referidos al plan de actuación:
— El epígrafe «Ayudas monetarias» corresponde al importe del dinero que

se envía a la contraparte en el proyecto A (200 u.m. que financiarán gastos
de personal, 600 u.m. para material inventariable y 300 u.m. para material
fungible). Así que ya no se tendrán en cuenta como dichos conceptos, sino
como ayudas monetarias.
— Los «Aprovisionamientos» son los gastos de la explotación mercantil que
la entidad piensa llevar a cabo para recaudar fondos.
— Los «Gastos de personal» corresponden a los directamente imputables a
los tres proyectos (100 u.m. del proyecto A, 600 u.m. del B y 700 u.m. del
C) más los correspondientes al personal de administración (90 u.m.).
— El epígrafe «Otros gastos de explotación» incluye: del proyecto A, 30 u.m.
de gastos de desplazamiento; del proyecto B, 300 u.m. de material fungi-
ble; del proyecto C, 400 u.m. de material fungible y 200 u.m. del alquiler
de equipos, y finalmente 60 u.m. de material fungible de administración.
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— En cuanto a la «Adquisición de inmovilizado», se refiere a la presupuesta-

ción del material inventariable de los proyectos B y C.
Notas a los ingresos presupuestarios de la entidad:
— Las «Ventas y prestaciones de servicios de las actividades propias» corres-

ponden a 1.400 u.m. del proyecto B, en concepto de ingresos de los usua-
rios del servicio que se preste.
— El epígrafe «Aportaciones privadas» corresponde a 1.200 u.m., que se pre-
vén ingresar en concepto de cuotas de asociados. También se podría optar
por crear una partida específica de «Aportaciones de asociados».
— Las «Subvenciones» previstas ascienden a 1.890 u.m., correspondientes a
la suma de los tres proyectos.
— El epígrafe «Ingresos ordinarios de actividades mercantiles» se refiere a la
previsión de los ingresos que se espera obtener por la venta de productos
de la actividad mercantil que se llevará a cabo para recaudar fondos.
— El epígrafe «Deudas contraídas» corresponde al préstamo que se solicita-
rá para llevar a cabo la inversión que afecta a los proyectos B y C.
B.1. Liquidación de los presupuestos de los proyectos
PROYECTO A
Gastos Ppto. Realiz. Desv. Ingresos Ppto. Realiz. Desv.
Gastos de personal 300 300 Cuotas asociados 400 400

Material fungible 300 300 Obtención fondos 30 30
Gastos desplazamiento 30 30 Subvención 850 800 −50
Gastos administración 50 50
Material inventariable 600 600
Total gastos 1.280 1.280 Subtotal ingresos 1.280 1.230 −50
Disminución teso- 50 50
rería
Total ingresos 1.280 1.280
Notas a la liquidación del presupuesto del proyecto A:

Únicamente se obtiene la subvención del 65 % de los costes específicos del pro-
yecto, es decir, el 65 % de todos los costes excepto los de administración: 0,65 × (300
de personal + 300 de material fungible + 30 de desplazamientos + 600 de material
inventariable) = 0,65 × 1.230 = 800. La diferencia, 50 u.m., que necesitamos de
financiación, se cubre con tesorería de la propia entidad.
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PROYECTO B
Gastos Ppto. Realiz. Desv. Ingresos Ppto. Realiz. Desv.
Gastos de personal 600 600 Cuotas de asociados 400 400

Material fungible 300 300 Obtención fondos 30 30
Gastos administración 50 50 Ingresos usuarios 1.400 1.400
Material inventariable 1.040 40 −1.000 Préstamo 40 40
Alquiler material 850 850 Subvención 120 −120
Subtotal gastos 1.990 1.840 −150 Total ingresos 1.990 1.870 −120
Aumento de tesorería 30 30
Total gastos 1.990 1.870 −120
Notas a la liquidación del presupuesto del proyecto B:

El material inventariable específico del proyecto, valorado en 1.000 u.m., no
se adquiere, sino que se alquila por 850 u.m. Por otro lado, no obtenemos la sub-
vención prevista. De esta forma el total de los costes asciende a 1.840 u.m., y el
total de la financiación obtenida a 1.870 u.m. La diferencia es un incremento de
la tesorería de la entidad.
PROYECTO C
Gastos Ppto. Realiz. Desv. Ingresos Ppt. Realiz. Desv.
Gastos de personal 700 400 −300 Cuotas de asociados 400 400

Material fungible 400 300 −100
Gastos administración 50 50 Obtención fondos 30 30
Material inventariable 40 40 Préstamo 40 490 450
Alquiler equipos 200 200 Subvención 920 −920
Intereses préstamo 4 4 Donación 100 100
Subtotal gastos 1.390 994 −396 Total ingresos 1.390 1.020 −370
Aumento tesorería 26 26
Total gastos 1.390 1.020 −370
Notas a la liquidación del presupuesto del proyecto C:

En cuanto a los gastos, se reducen los de personal (400 u.m. reales) y el mate-
rial fungible (300 u.m. reales) y se debe hacer frente a los intereses (4 u.m.) del
préstamo que se ha solicitado como consecuencia de no recibir este ejercicio la
subvención prevista. Por otra parte, se obtiene un préstamo por 450 u.m. Además
se recibe una donación de la mitad del importe del alquiler de equipos. El resto
de las partidas coincide con las presupuestadas.
El total de financiación real asciende a 1.020 u.m., y el total de costes del proyec-
to a 994 u.m. La diferencia se concreta en un aumento de la tesorería de la entidad.
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B.2. Elaborar el grado de cumplimiento de los datos económicos del plan de

actuación
Punto 13.1.1.I.D) de la memoria
Recursos económicos empleados en la actividad
Gastos/Inversiones Presupuesto Realizado Desviaciones

a) Ayudas monetarias 1.100 1.100 −
Aprovisionamientos 150 150 −
Gastos de personal 1.490 1.190 −300
Otros gastos de explotación 990 1.740 750
Gastos financieros − 4 4
Subtotal gastos 3.730 4.184 454
Adquisiciones de inmovilizado 1.080 80 −1.000
Subtotal recursos 1.080 80 −1.000
TOTAL 4.810 4.264 −546
Aumento de tesorería − 56 56
TOTAL 4.810 4.320 −490
13.1.1.III. Recursos económicos totales obtenidos por la entidad
Ingresos Presupuesto Realizado Desviaciones
Ventas y prestaciones de servicios de las actividades

propias 1.400 1.400
Ingresos ordinarios por actividades mercantiles 240 240 −
Subvenciones del sector público 1.890 800 −1.090
Aportaciones privadas (asociados y donación) 1.200 1.300 100
TOTAL INGRESOS OBTENIDOS 4.730 3.740 −990
OTROS RECURSOS
Deudas contraídas 80 530 450
TOTAL OTROS RECURSOS OBTENIDOS 80 530 450
TOTAL 4.810 4.270 −540
Disminución de tesorería 50 50
TOTAL 4.810 4.320 −490
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Notas a los gastos realizados de la entidad para elaborar el grado de cumpli-

miento del plan de actuación:
— En cuanto a los «Gastos de personal», los reales son menores a los presu-
puestados por el reajuste de gastos del proyecto C: se presupuestaron 700
u.m. (más 30 que estaban en gastos de administración) y los reales han
sido de 400 u.m. (más los 30 de gastos de administración).
— El epígrafe «Otros gastos de explotación» incluye: del proyecto A, 30 u.m.
de gastos de desplazamiento (coincide con lo presupuestado); del proyecto
B, 300 u.m. de material fungible (como lo presupuestado) y 850 u.m. del
alquiler del inmovilizado que no ha podido comprarse; del proyecto C, 300
u.m. de material fungible (100 menos de lo presupuestado) y 200 u.m., del
alquiler de equipos (más 20 u.m. de material fungible incluidas en gastos
de administración). En resumen son 750 u.m. de diferencia de más, que
salen de 850 u.m. (del alquiler no presupuestado de B) menos 100 (del
material fungible gastado de menos en C). Siguiendo las normas de valo-
ración del PGC 2011, el alquiler se computa por 200 u.m., y se habrá re-
gistrado una donación de 100 u.m.
— Los «Gastos financieros» corresponden a las 4 u.m. de intereses devenga-
dos en el ejercicio como consecuencia del préstamo solicitado para finan-
ciar el proyecto C.
— Las «Adquisiciones de inmovilizado» corresponden a la inversión común
de los proyectos B y C, por 80 u.m., ya que no se adquiere el material pre-
visto para el proyecto B por 1.000 u.m., sino que se alquila.
— El «Aumento de tesorería» va referido a los excesos de tesorería de los
proyectos B (30 u.m.) y C (26 u.m.).
Notas a los ingresos realizados de la entidad:
— El epígrafe «Subvenciones» incluye 800 u.m., de subvenciones obtenidas

durante el ejercicio para el proyecto A.
— La partida «Aportaciones privadas» tiene 1.200 u.m. de los asociados y
100 u.m. en concepto de donación del alquiler del equipo del proyecto C.
— Las «Deudas contraídas» corresponden a 80 u.m., del préstamo que finan-
cia la adquisición del material inventariable común a los proyectos B y C,
y a 450 u.m., del préstamo que ha debido solicitarse para el proyecto C.
— La «Disminución de tesorería» se refiere a la correspondiente al proyecto A.
Finalmente, vamos a elaborar el cuadro de los recursos económicos totales

empleados por la entidad en los que se detallan los mencionados recursos por
cada una de las actividades. Aquí hay que recordar que el criterio que seguiremos
es el estrictamente contable y no el utilizado para pedir la financiación.
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II. Recursos económicos totales empleados por la entidad

a) Ayudas monetarias 1.100 1.100
Aprovisionamientos 50 50 50 150
Gastos de personal 130 630 430 1.190
Otros gastos de explotación 50 1.170 520 1.740
Gastos financieros 4 4
Subtotal gastos 1.330 1.850 1.004 4.184
Adquisiciones de inmovilizado 40 40 80
Subtotal inversiones 40 40 80
Total recursos empleados 1.330 1.890 1.044 4.264
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15
Grado de cumplimiento
del destino de rentas
e ingresos según el PGC
adaptado a las entidades
CONTENIDO
Introducción.
1. Base de cálculo del destino de las rentas e ingresos. El método directo.
2. Base de cálculo del destino de rentas e ingresos. El PGC adaptado a las
entidades sin fines lucrativos de 2011.
3. Recursos aplicados en el ejercicio en cumplimiento de los fines propios.
4. Déficit en la aplicación de recursos.
INTRODUCCIÓN
Como hemos ido señalando durante el desarrollo de este libro, las enti-
dades sin fines lucrativos tienen que destinar sus recursos a la finalidad social
por la que se han constituido. Ello no es óbice para que las ESFL puedan
realizar actividades económicas, siempre y cuando los resultados obtenidos
se dediquen a los mencionados fines sociales.
Ésta es una cuestión relevante en cuanto a la consideración de una enti-
dad como realmente sin ánimo de lucro; por ello el legislador la ha tenido en
cuenta y lo ha regulado, en mayor o menor medida, por una parte, a través
de la legislación civil y, por otra, mediante la legislación fiscal, en ambos
casos en las normas jurídicas que se refieren básicamente a las asociaciones
y a las fundaciones.
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Asociaciones (legislación civil)
En este sentido en la Ley 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho

de Asociación, y en concreto, en su artículo 13 dice lo siguiente:
«1. Las asociaciones deberán realizar las actividades necesarias

para el cumplimiento de sus fines, si bien habrán de atenerse a la legis-
lación específica que regula tales actividades.
2. Los beneficios obtenidos por las asociaciones derivados del
ejercicio de actividades económicas, incluidas las prestaciones de servi-
cios, deberán destinarse, exclusivamente, al cumplimiento de sus fines,
sin que quepa en ningún caso su reparto entre los asociados ni entre
sus cónyuges o personas que convivan con aquéllos con análoga rela-
ción de afectividad, ni entre sus parientes, ni su cesión gratuita a per-
sonas físicas o jurídicas con interés lucrativo».
Vemos, pues, que queda claro que no puede haber reparto alguno del
resultado o excedente de la entidad, debiendo dedicar los beneficios obteni-
dos en actividades económicas al cumplimiento exclusivo de sus fines. La Ley
1/2002 no entra al detalle en si esta aplicación de resultados tiene que ser en
el mismo ejercicio o se puede realizar en varios, ni contempla la posibilidad
explícita de dotar unas reservas. Tampoco encontramos especificación algu-
na, en el ámbito de la legislación civil, que haga referencia a las asociaciones
declaradas de utilidad pública (Real Decreto 1740/2003) en lo que se refiere
a destino de rentas; si bien, como veremos más adelante, sí que tenemos una
regulación fiscal que trata tal cuestión.
Fundaciones (legislación civil)
La Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones es más explícita ya

que en su artículo 27 (Destino de rentas e ingresos) nos dice:
«1. A la realización de los fines fundacionales deberá ser destina-

do, al menos, el 70 % de los resultados de las explotaciones económicas
que se desarrollen y de los ingresos que se obtengan por cualquier otro
concepto, deducidos los gastos realizados para la obtención de tales
resultados o ingresos, debiendo destinar el resto a incrementar, bien la
dotación fundacional, o bien las reservas según acuerdo del Patrona-
to». El articulado sigue aclarando diferentes conceptos para realizar el
mencionado cálculo, sin embargo, dejamos para el apartado siguiente
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su explicación pormenorizada. Únicamente decir que a esta manera de
realizar el cálculo la llamaremos el método de los componentes o
cálculo directo.
El Reglamento de Fundaciones de Competencia Estatal (Real Decreto

1337/2005) en su artículo 32 (destino de rentas e ingresos) profundiza en la
cuestión diciendo:
«1. Deberá destinarse a la realización de los fines fundacionales, al

menos, el 70 % del importe del resultado contable de la fundación, corre-
gido con los ajustes que se indican en los apartados siguientes.
El resto del resultado contable, no destinado a la realización de los
fines fundacionales, deberá incrementar bien la dotación, bien las re-
servas, según acuerdo del patronato».
Seguidamente el articulado entra en la explicación de los ajustes a reali-

zar, así como detalla algunos aspectos específicos de la norma. El detalle de
estos cálculos lo dejamos para el apartado siguiente, únicamente adelantar
que le llamaremos método de los ajustes al resultado o cálculo indirecto, y
que es el que utiliza el PGC adaptado a las ESFL de 2011.
Asociaciones declaradas de utilidad pública

y fundaciones de competencia estatal
(legislación fiscal)
La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin
fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, también regula esta
cuestión, como una de las condiciones a cumplir para que las entidades sin
fines lucrativos1 puedan acogerse a este régimen fiscal especial que, recorde-
1
Recordemos que el artículo 2 considera entidades sin fines lucrativos:
«a) Las fundaciones.
b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública.
c) Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998,
de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, siempre que tengan alguna de
las formas jurídicas a que se refieren los apartados anteriores.
d) Las delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones.
e) Las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ám-
bito autonómico integradas en aquéllas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico
Español.
f ) Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos a que se refieren los
párrafos anteriores».
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mos, tiene como ventaja principal que el tipo de gravamen es del 10 % de las
rentas no exentas, mientras que en el régimen general se tributa al 25 %.
El articulado es muy parecido al de la legislación civil (Ley 50/2002),
tratándose de un método directo de cálculo por suma de sus componentes.
Esta normativa fiscal será la que nos servirá para explicar este método de
cálculo en el siguiente apartado.
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1. BASE DE CÁLCULO DEL DESTINO DE LAS RENTAS
E INGRESOS. EL MÉTODO DIRECTO
De la lectura e interpretación de las diferentes normativas explicadas en el
punto anterior llegamos a la conclusión de que existen dos métodos para calcular
las rentas e ingresos sobre las que se aplicará el 70 % y así determinar la cantidad
mínima de recursos a destinar a los fines fundacionales. Así, distinguiremos entre
el cálculo directo (o de suma de componentes) y el cálculo indirecto (o de ajustes
al resultado). El primero lo trataremos en este apartado, mientras que el segundo
(utilizado por el PGC adaptado a ESFL) lo dejamos para el apartado siguiente.
El que hemos llamado método del cálculo directo es el utilizado por el artículo
27 de la Ley 50/2002 de Fundaciones, así como por el artículo 3.2.º de la Ley
49/2002 de ámbito fiscal. En el fondo ambas normativas son coincidentes aunque
con algunas pequeñas diferencias que obviamos.
Para la explicación de esta forma de cálculo tomamos como referencia el men-
cionado artículo 3.2.º de la legislación fiscal que, haciendo mención a los requisi-
tos para entrar en el régimen fiscal especial, dice:
«Que destinen a la realización de dichos fines al menos el 70 % de las siguien-
tes rentas e ingresos:
a) Las rentas de las explotaciones económicas que desarrollen.

b) Las rentas derivadas de la transmisión de bienes o derechos de su titula-
ridad. En el cálculo de estas rentas no se incluirán las obtenidas en la
transmisión onerosa de bienes inmuebles en los que la entidad desarrolle
la actividad propia de su objeto o finalidad específica, siempre que el im-
porte de la citada transmisión se reinvierta en bienes y derechos en los que
concurra dicha circunstancia.
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c) Los ingresos que se obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los
gastos realizados para la obtención de tales ingresos. Los gastos realiza-
dos para la obtención de tales ingresos podrán estar integrados, en su
caso, por la parte proporcional de los gastos por servicios exteriores, de
los gastos de personal, de otros gastos de gestión, de los gastos financieros
y de los tributos, en cuanto que contribuyan a la obtención de los ingre-
sos, excluyendo de este cálculo los gastos realizados para el cumplimiento
de los fines estatutarios de la entidad sin fines lucrativos. En el cálculo de
los ingresos no se incluirán las aportaciones o donaciones recibidas en
concepto de dotación patrimonial en el momento de su constitución o en
un momento posterior.
Las entidades sin fines lucrativos deberán destinar el resto de las ren-
tas e ingresos a incrementar la dotación patrimonial o las reservas.
El plazo para el cumplimiento de este requisito será el comprendido
entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido las respectivas rentas
e ingresos y los cuatro años siguientes al cierre de dicho ejercicio».
Recordemos que:
70 % s/ Base de cálculo = Destino mínimo a cumplimiento de los fines
En cuanto a la base de cálculo tendremos:
Base de cálculo = Componente A + Componente B +

+ Componente C
Componente A. Está formado por los resultados2 (rentas) de las explotacio-

nes económicas. Recordemos que las ESFL pueden realizar actividades económi-
cas mientras el resultado se destine a fines sociales.
Componente B. Resultados (rentas) derivados de la transmisión de bienes o
derechos de su titularidad. En el caso de los beneficios obtenidos en la venta de
inmuebles en los que se desarrolle la actividad no formarán parte de este compo-
nente en el caso de que se reinviertan.
Componente C. Éste es el componente que, en principio, tiene más dificultad
en su cálculo. Hace mención a otros ingresos distintos de los tratados en los pun-
tos anteriores. En general coincidirán con los ingresos obtenidos para fines pro-
pios. Conceptualmente sería:
C = Ingresos para fines propios − Gastos realizados para la obtención

de tales ingresos
2
La legislación utiliza el concepto de renta, que podría tener diferentes interpretaciones, pero
que en este caso entendemos que se asimila a resultado en el ámbito de nomenclatura contable.
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Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos según el PGC
Para la determinación de los gastos realizados para la obtención de los ingre-

sos de la entidad, ésta tendrá que tener un criterio de imputación de gastos o una
mínima contabilidad de costes, ya que se puede considerar una parte proporcional
de diversos gastos en la medida en que hayan contribuido a la obtención de los
ingresos.
Gastos realizados para la obtención de ingresos = (X1 % × servicios exteriores)+

+ (X2 % × gastos de personal) + (X3 % × otros gastos de gestión) + (X4 % ×
× gastos financieros) + (X5 % × tributos)
Precisamente los tantos por ciento a aplicar son la parte más subjetiva de este
cálculo recordando que tienen que haber contribuido a la obtención de los ingre-
sos y que puede que sean distintos o iguales para los diferentes componentes. Así,
por ejemplo, podemos incluir la parte del sueldo del gerente (gasto de personal)
que se ha dedicado a obtener las cuotas de asociados, subvenciones, etc.
En el mencionado concepto de gastos realizados para la obtención de ingresos
no se computan los gastos realizados para el cumplimiento de los fines, ya que el
objetivo de estos cálculos es, precisamente, determinar los recursos mínimos a
aplicar a los fines propios.
EJERCICIO 1. La entidad sin fines lucrativos presenta la siguiente cuenta de

resultados del ejercicio X:
Cuenta de resultados correspondiente al ejercicio terminado el 31 de di-
ciembre de X
1. Ingresos de la actividad propia 5.000
1.bis. Ventas y otros ingresos ordinarios de la actividad mercantil 10.000
2. Gastos por ayudas y otros −27.000
5. Aprovisionamientos −8.000
12. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado 60.000
A.4. Variación de patrimonio neto reconocida en el excedente del 19.500

ejercicio
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Como información complementaria sabemos que:
1. Los aprovisionamientos corresponden a los gastos de la actividad eco-

nómica.
2. De los gastos de personal hay 500 que corresponden a gastos necesa-
rios para la obtención de los ingresos de la finalidad propia.
3. En el inmovilizado que se ha vendido en el ejercicio no se desarrollaba
la actividad de la entidad.
Se pide
Comprobar el cumplimiento del artículo 3.2.º de la Ley 49/2002 para el
ejercicio X.
Solución
Base de cálculo:
Componente A = 10.000 (1.bis Ventas) − 8.000 (5. Aprovisionamientos) = 2.000

Componente B = 60.000 (12. Resultado enajenación inmovilizado)
Componente C = 5.000 (1. Ingresos de la actividad propia) – 500 (Gastos ne-
cesarios para la obtención de ingresos, parte del personal) = 4.500
Base de cálculo = 2.000 + 60.000 + 4.500 = 66.500
Renta a destinar a fines propios = 70 % × 66.500 = 46.550

Ha destinado a fines propios = 47.000
47.000 es superior a 46.550, entonces cumple el requisito para este ejercicio.
2. BASE DE CÁLCULO DEL DESTINO DE RENTAS E INGRESOS.

EL PGC ADAPTADO A LAS ENTIDADES SIN FINES
LUCRATIVOS DE 2011
Como hemos mencionado anteriormente, el Reglamento de Fundaciones de
Competencia Estatal (Real Decreto 1337/2005) utiliza este método de cálculo, el
cual ha sido seguido por el PGC adaptado de 2011, por lo que pasamos directa-
mente a comentarlo según el mencionado plan, concretamente en el punto 13.2.1.
de la memoria. El plan presenta un cuadro en el que se recoge el grado de cum-
plimiento del destino de rentas e ingresos.
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TABLA 15.1
Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos
Recursos Aplicación de los recursos destinados en
destinados a cumplimiento de sus fines
Renta de
Resulta- Ajustes fines
Ejerci- Ajustes Base de destinar
do negati- (Gastos + Importe
cio positivos cálculo N-4 N-3 N-2 N-1 N
contable vos inversiones) pendiente
Importe %
N-4
N-3
N-2
N-1
N
Total
Para determinar la base de cálculo lo hace partiendo del resultado contable,

es decir, del excedente del ejercicio, al que se le realizan los pertinentes ajustes
tanto positivos como negativos. Así pues, tenemos que:
Base de cálculo = Resultado contable − Ajustes negativos (a) + Ajustes positi-

vos (b) + − Ajustes adicionales (c)
a) Los ajustes negativos corresponden a ingresos que se han computado en

la cuenta de resultados, pero que no se consideran a efectos de la base de cálculo
para determinar el destino de rentas e ingresos. Tenemos dos tipos de ingresos que
se restan:
a.1) Ingresos reflejados en la cuenta de resultados, procedentes de la enajena-
ción o gravamen de bienes y derechos aportados por los fundadores o por terceros,
en concepto de dotación fundacional. En realidad se trata de no tener en cuenta los
posibles beneficios que se obtienen de la enajenación de estos bienes y derechos. En
definitiva, el legislador permite que estos beneficios, que tienen su origen en la do-
tación fundacional (o fondo social), no tengan que aplicarse a los fines sociales y
puedan incrementar las reservas, o bien la dotación fundacional o fondo social.
a.2) Ingresos reflejados en la cuenta de resultados, procedentes de la transmisión
onerosa de bienes inmuebles en los que la entidad desarrolle su actividad propia,
siempre que el importe obtenido en la transmisión se reinvierta en bienes inmuebles
destinados al mismo fin. En este caso se detrae del resultado ya que se entiende que
al ser reinvertidos, en realidad, ya se están aplicando a fines propios vía inversión.
Pongamos un ejemplo de los ajustes negativos dejando pendientes los positivos.
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EJERCICIO 2. Una entidad no lucrativa presenta un excedente del ejercicio de

1.000 u.m. Se ha contabilizado durante el ejercicio un beneficio de 100 u.m.,
por la venta de un bien que fue aportado en la dotación fundacional. Además
se contabilizó otro beneficio de 200 u.m., debido a la venta de un inmueble en
el que desarrolla su actividad y cuyo importe se reinvirtió en la compra de otro
inmueble para el mismo fin.
Se pide la base de cálculo.
Solución
Base de cálculo = 1.000 (Resultado contable) − 100 (a.1) − 200 (a.2) = 700
Vemos, pues, que independientemente de los ajustes positivos (que trataremos

más adelante), la base de cálculo se ha reducido.
EJERCICIO 3. Una entidad no lucrativa presenta en su cuenta de resultados

1.000 u.m. de excedente del ejercicio, y sabemos que incluye un beneficio de
100 u.m., de la venta de un bien que proviene de una donación (no de aporta-
ción fundacional), y que se contabilizó un beneficio por la venta de un edificio
donde se desarrolla la actividad de 200 u.m., pero que no se va a comprar otro
(sino que se va a proceder al alquiler).
Se pide la base de cálculo.
Solución
Base de cálculo = 1.000 − 0 (Ajustes negativos) = 1.000
En este caso los beneficios ya están incluidos en el excedente del ejercicio y,

por tanto, no tienen ningún ajuste, con lo que servirán de base para el cálculo del
destino de rentas e ingresos a los fines fundacionales.
b) Los ajustes positivos se refieren a los gastos del ejercicio que se han de-
traído de la cuenta de resultados, pero que no se consideran para la base de
cálculo de las rentas e ingresos a destinar a fines propios. Es por este motivo por
el que se suman al resultado. Éstos son:
b.1) Gastos imputados en la cuenta de resultados que están directamente rela-
cionados con la actividad propia de la entidad, incluidas las dotaciones a la amor-
tización y las pérdidas por deterioro del inmovilizado afecto a la actividad propia.
b.2) Importe proporcional de los gastos comunes a todas las actividades desa-
rrolladas por la entidad que, de acuerdo con criterios objetivos deducidos de la
efectiva aplicación de recursos a cada actividad, corresponden a la actividad pro-
pia de la entidad. Los gastos comunes incluyen los gastos de administración, así
como aquellos gastos por los que tienen derecho a ser resarcidos los patronos.
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EJERCICIO 4. Una entidad no lucrativa presenta una cuenta de resultados con

un excedente de 1.000 u.m. La entidad ha dedicado a gastos directamente re-
lacionados con la entidad propia 6.000 u.m. y, además, se sabe que la parte
proporcional de los gastos comunes imputados a la actividad propia ascienden
a 600 u.m.
Comprobar el grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos se-
gún el PGC adaptado a ESFL.
Solución
Base de cálculo = 1.000 (excedente del ejercicio) + 6.000 (b.1) + 600 (b.2) = 7.600 u.m.
Renta a destinar a fines propios = 70 % × 7.600 u.m. (Base de cálculo) = 5.320 u.m.
Ha destinado a fines propios 6.000 u.m. + 600 u.m., es decir, 6.600 u.m.
Como 6.600 es superior a 5.320, entonces cumple el requisito para este ejer-
cicio.

a 100 u.m.
Solución
Base de cálculo = 1.000 (Excedente del ejercicio) + 1.700 (b.1) + 100 (b.2) = 2.800 u.m.
Renta a destinar a fines propios = 70 % × 2.800 u.m. (Base de cálculo) =1.960 u.m.
Ha destinado a fines propios 1.700 u.m., más 100 u.m., es decir, 1.800 u.m.
Como 1.800 es inferior a 1.960, entonces no cumple el requisito para este ejer-
cicio, con lo que habrá que ver si lo compensa en ejercicios posteriores.
EJERCICIO 6. Una entidad no lucrativa presenta un excedente del ejercicio de

1.000 u.m. Se ha contabilizado durante el ejercicio un beneficio de 100 u.m.,
por la venta de un bien que fue aportado en la dotación fundacional. Además
se contabilizó otro beneficio de 200 u.m., debido a la venta de un inmueble en
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el que desarrolla su actividad y cuyo importe se reinvirtió en la compra de otro

inmueble para el mismo fin. La entidad ha dedicado a gastos directamente
relacionados con la entidad propia 1.700 u.m. y, además, se sabe que la parte
a 100 u.m.
Solución
Base de cálculo = 1.000 (Resultado contable) − 100 (a.1) − 200 (a.2) + 1.700 (b.1)
+ 100 (b.2) = 2.500
Renta a destinar a fines propios = 70 % × 2.500 u.m. (Base de cálculo) = 1.550 u.m.
Ha destinado a fines propios (1.700 + 100), es decir, 1.800 u.m.

Como 1.800 es superior a 1.550, entonces cumple el requisito para este ejer-
cicio.
Como podemos apreciar, con relación al ejercicio precedente, los ajustes ne-
gativos hacen que la entidad cumpla con el requisito.
c) Por último, el PGC adaptado a ESFL 2011 incorpora el siguiente aparta-
do que dice:
Adicionalmente, se incluirá como ajuste positivo o negativo, en función de

su signo, el resultado contabilizado directamente en el patrimonio neto como
consecuencia de cambios en los criterios contables o subsanación de errores.
Recordemos que en la norma de registro y valoración 22 de PGC de 2007 se

dice que tanto en los cambios de criterios contables como en la subsanación de
errores se imputarán directamente al patrimonio neto; en general, a reservas. Con
esta norma de valoración tenemos unos gastos e ingresos que no han pasado por
la cuenta de resultados ya que la norma obliga a que vayan directamente a reser-
vas. Pero, en realidad, son unos gastos o ingresos, según el caso, por lo que deben
formar parte del cálculo de las rentas e ingresos a destinar a los fines propios. Por
este motivo si se han cargado las reservas por un gasto de un ejercicio anterior, la
cuantía en cuestión será un componente negativo de la base de cálculo, mientras
que si se ha producido un abono a reservas por un ingreso de ejercicios anteriores,
la cuantía en cuestión será un componente positivo de la base de cálculo. Así ten-
dremos que:
Base de cálculo = Resultado contable − Ajustes negativos (a) + Ajustes positi-

vos (b) +/− Ajustes adicionales (c)
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Los ajustes adicionales del apartado c pueden ser de dos tipos:

Ajustes negativos (c) = gastos de ejercicios anteriores cargados a patrimonio
neto (generalmente reservas).
Ajustes positivos (c) = ingresos de ejercicios anteriores abonados a patrimonio
neto (generalmente reservas).

a 600 u.m. En el ejercicio X − 1, la entidad recibió una donación en efectivo
de un particular de 200 u.m., que por error se anotó en la cuenta 412. Benefi-
ciarios y acreedores.
Solución 7
En el ejercicio X − 1 hizo:
200 (570) Caja a (412) Beneficiarios, acreedores 200
Detectado el error en el ejercicio X, lo corrigió aplicando la norma de registro

y valoración 22 del PGC:
200 (412) Beneficiarios, acreedores a (113) Reservas 200
A efectos de la base de cálculo para el destino de las rentas e ingresos tendría-

mos un ajuste positivo del apartado c, es decir),
Ajustes positivos (c) = ingresos de ejercicios anteriores abonados a patrimonio
neto (generalmente reservas) = 200 u.m.
Base de cálculo = 1.000 (Excedente del ejercicio) + 6.000 (b.1) + 600 (b.2) +
+ 200(c) = 7.800 u.m.
Renta a destinar a fines propios = 70 % × 7.800 = 5.460 u.m.
Ha destinado a fines propios 6.000 u.m., más 600 u.m., es decir, 6.600 u.m.
Como 6.600 es superior a 5.460, cumple con el requisito para este ejercicio.
Una última cuestión que queremos mencionar es que, en realidad, los ajustes
positivos o negativos que hay que realizar debido al apartado c) son aquellos in-
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gresos y gastos pertenecientes a ejercicios anteriores que no son de los apartados

a) y b), ya que si coincidieran se compensarían.
Si, por ejemplo, hay que sumar un ingreso por el apartado c) pero correspon-
de a un beneficio, éste no se tuvo en cuenta en el ejercicio en que se produjo, por
ello en el ejercicio en que se detecta el error se aumenta el patrimonio (reservas)
y según el apartado c), en principio, se consideraría un ingreso a poner en el
cálculo ya que en el ejercicio anterior no se consideró. Pero si, al mismo tiempo,
este beneficio es debido a la venta de un bien inmueble (donde se ejerce la activi-
dad propia y se reinvierte), ese importe se restaría, con lo que no influiría en la
base de cálculo. Esto es lógico ya que si no hubiera habido error alguno en el
ejercicio anterior, habría, sido un componente del resultado que luego se habría
restado a efectos de la base de cálculo.
Pasemos a realizar un ejercicio completo con varios ajustes.
EJERCICIO 8. Una entidad no lucrativa presenta la siguiente cuenta de resultados:

A. Excedente del ejercicio
a) Cuotas de asociados y afiliados 7.490
a) Ayudas monetarias −2.240
a) Sueldos, salarios y asimilados −3.000
b) Cargas sociales −1.000
8. Otros gastos de la actividad
a) Servicios exteriores −300
9. Amortización del inmovilizado −400
12. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmov.
b) Resultado por enajenaciones y otras 450
A.1. EXCEDENTE DE LA ACTIVIDAD 1.000
A.4. Variación del patrimonio neto reconocida en el excedente del ejercicio 1.000
Además se dispone de la siguiente información:

1. Los gastos relacionados con la actividad propia son el total de las ayu-
das monetarias, de los gastos de personal, servicios exteriores y amortización.
2. El resultado por enajenaciones de inmovilizado está compuesto por 100
de un beneficio en la venta de un inmovilizado perteneciente a la dotación fun-
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dacional, 200 por un beneficio de la venta de un inmueble en el que desarrollaba

su actividad (lo obtenido en la venta se ha reinvertido en otro inmueble) y 150
por el beneficio de la venta de un bien que se había obtenido por una donación.
Solución
Gastos directamente relacionados con la actividad = 2.240 + 3.000 + 1.000 +
+ 300 + 400 = 6.940
Base de cálculo = 1.000 (Excedente) − 100 (a.1) − 200 (a.2) + 6.940 (b) = 7.640
Recursos mínimos a aplicar al ejercicio = 70 % × 7.640 = 5.348
Como 6.940 es superior a 5.348, cumple con el requisito.

Si utilizamos el modelo del PGC adaptado a ESFL sería:
Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos

Renta de
contable vos Inversiones) pendiente
Importe %
N-4
N-3
N-2
N-1
N 1.000 300 6.940 7.640 5.348 70 6.940 6.940
Total 1.000 300 6.940 7.640 5.348 70 6.940 6.940
3. RECURSOS APLICADOS EN EL EJERCICIO

EN CUMPLIMIENTO DE LOS FINES PROPIOS
Tal como hemos señalado en apartados anteriores, una vez que hemos deter-
minado la base de cálculo, le aplicamos el 70 % y tendremos la cantidad mínima
a destinar a fines fundacionales o fines propios.
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Ahora la cuestión estriba en aclarar qué se entiende por rentas destinadas a

fines propios o, en terminología del PGC adaptado a ESFL, recursos aplicados en
el ejercicio.
La Ley 49/2002, que, recordemos, es de ámbito fiscal, dice que hay que desti-
nar a fines fundacionales, como mínimo, el 70 % de las rentas e ingresos que he-
mos denominado base de cálculo por el método directo o de los componentes. En
realidad no concreta si son gastos o también puede ser inversión. Como ya sabe-
mos, la regulación civil (no fiscal) de las fundaciones se encuentra en la Ley
50/2002, y tampoco se pronuncia en esta cuestión.
Sin embargo, el Reglamento de Fundaciones (Real Decreto 1337/2005) sí que
entra al detalle en su artículo 32.6, que ha sido reproducido casi literalmente en el
PGC adaptado a ESFL. Éste, en el apartado 13.2.b2 de la memoria, dice lo siguiente:
Se considera destinado a los fines fundacionales el importe de los gastos e

inversiones realizados en cada ejercicio que efectivamente hayan contribuido a
los fines propios de la fundación especificados en sus estatutos, excepto las
dotaciones a las amortizaciones y provisiones. Cuando las inversiones destina-
das a los fines fundacionales hayan sido financiadas con ingresos que deban
distribuirse en varios ejercicios en el excedente, como subvenciones, donaciones
y legados, o con recursos financieros ajenos, dichas inversiones se computarán
en la misma proporción en que lo hubieran sido los ingresos o se amortice la
financiación propia.
Como vemos, los recursos aplicados al ejercicio para los fines propios pueden
tener dos componentes, uno los destinados a fines propios (que hemos tratado
hasta ahora), y otro que son las inversiones que hayan contribuido a realizar los
fines propios. Es decir:
Recursos destinados o aplicados a fines propios = Gastos en cumplimiento de

fines propios + Inversiones en cumplimiento de fines propios
Además el propio Plan presenta un cuadro que informa de estos aspectos,

denominado Recursos aplicados en el ejercicio. El modelo es el siguiente:
Importe
1. Gastos en cumplimiento de fines

Subvenciones,
Fondos propios donaciones y Deuda
legados
2. Inversiones en cumplimiento de fines
2.1. Realizadas en el ejercicio
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Importe
2.2. Procedentes de ejercicios ante-

riores
a) Deudas canceladas en el
ejercicio incurridas en ejer-
cicios anteriores
b) Imputación de subvencio-
nes, donaciones y legados
de capital procedentes de
ejercicios anteriores
Total 1 + 2
Recursos aplicados en el ejercicio

1. Gastos en cumplimiento de sus fines
Los gastos en cumplimiento de los fines propios los podemos encontrar en la
cuenta de resultados del ejercicio. Como podemos apreciar, en el modelo del PGC
adaptado a ESFL se encuentra en el punto 1. Gastos en cumplimiento de fines.
En los ejemplos que hemos ido poniendo a lo largo de este tema, únicamente
hemos considerado el caso de que los recursos aplicados corresponden a los gas-
tos en cumplimiento de sus fines.
2. Inversiones en cumplimiento de fines

En cuanto al otro componente, es decir, las inversiones en cumplimiento de fines
propios tendremos que ver cómo se han financiado tales inversiones.

Un primer caso que se podría dar es que la entidad realice una inversión que
sirva para el cumplimiento de sus fines mediante recursos que se obtienen y se
aplican en el mismo ejercicio. En este caso tal inversión sería considerada como
recursos aplicados en el ejercicio, ubicándose en el modelo del Plan en el punto 2.
Inversiones en cumplimiento de sus fines, concretamente en el subpunto 2.1. Reali-
zadas en el ejercicio. El origen de estos recursos puede venir por tres vías: fondos
propios; subvenciones, donaciones y legados, y deuda. Tenemos que entender que
el Plan se refiere aquí a fondos propios como los ingresos obtenidos por la entidad
no lucrativa que le son propios, y no como los componentes de la partida de ba-
lance de patrimonio neto. También formarían parte de las realizadas en el ejercicio
aquellas que se financiaran con subvenciones, donaciones y legados obtenidas y
aplicadas en el mismo ejercicio, así como las inversiones realizadas con deuda que
se devolviera en el mismo ejercicio.
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EJERCICIO 9. Una entidad no lucrativa ha obtenido un excedente del ejercicio

de 1.000 u.m. Ha destinado a gastos en cumplimiento de sus fines 1.200 u.m.
y, además, ha realizado una inversión necesaria para el cumplimiento de sus
fines de 600 u.m., la cual se ha financiado con ingresos de la actividad propia
de la entidad.
Se pide
1. Comprobar el grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos
según el PGC adaptado a ESFL.
2. Elaborar el cuadro Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingre-
sos del PGC adaptado a ESFL.
3. Elaborar el cuadro Recursos aplicados en el ejercicio del PGC adaptado
a ESFL.
Solución
1. Base de cálculo = 1.000 (Excedente de ejercicio) + 1.200 u.m. (b.1) = 2.200 u.m.
Renta a destinar a fines propios = 70 % × 2.200 u.m. = 1.540 u.m.
Recursos destinados a fines = 1.200 (Gastos en cumplimiento de los fines) + 600

(Inversiones en cumplimiento de los fines) = 1.800 u.m.
Como 1.800 es superior a 1.540, entonces cumple con el requisito (fijémonos
que si no se pudieran computar las inversiones, entonces no cumpliría).
2. Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos

Renta de
Importe %
N-4
N-3
N-2
N-1
N 1.000 1.200 2.200 1.540 70 1.800 1.800
Total 1.000 1.200 2.200 1.540 70 1.800 1.800
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3. Recursos aplicados en el ejercicio
Importe
1. Gastos en cumplimiento de fines 1.200

Subvenciones,
legados
2. Inversiones en cumplimiento de fines 600
2.1. Realizadas en el ejercicio 600
2.2. Procedentes de ejercicios ante-
riores
cicios anteriores
Total 1 + 2 1.800
2.2. Procedentes de ejercicios anteriores

En este caso el Plan contempla dos posibilidades:
a) Deudas canceladas en el ejercicio incurridas en ejercicios anteriores

En primer lugar y como requisito previo, la inversión tiene que dedicarse al
cumplimiento de los fines de la entidad. Además, tal inversión tiene que haber
sido financiada con recursos ajenos en el ejercicio anterior o en ejercicios anterio-
res. Si es así, se considerará como inversión del ejercicio la proporción que se
amortice de la financiación ajena que se obtuvo a tal efecto.
EJERCICIO 10. Una entidad no lucrativa ha obtenido un excedente del ejerci-

cio de 1.000 u.m. Ha destinado a gastos en cumplimiento de sus fines 1.200
u.m. y, además, ha devuelto 200 u.m., de un préstamo con el que hizo una
inversión de 600 u.m., relacionada con el cumplimiento de sus fines.
Se pide

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a ESFL.
Solución
Recursos destinados a fines = 1.200 (Gastos en cumplimiento de los fines) +
200 (Inversiones en cumplimiento de los fines) = 1.400 u.m.
Como 1.400 es inferior a 1.540, entonces no cumple con el requisito (como
veremos más adelante, tiene cuatro años para compensarlo).

Renta de
contable vos inversiones) pendiente
Importe %
N-4
N-3
N-2
N-1
N 1.000 1.200 2.200 1.540 70 1.400 1.400 140
Total 1.000 1.200 2.200 1.540 70 1.400 1.400 140
Importe

Subvenciones,
legados
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Importe

2.2. Procedentes de ejercicios ante- 200
riores
a) Deudas canceladas en el 200
cicios anteriores
Total 1 + 2 1.400
b) Imputación de subvenciones, donaciones y legados de capital procedentes

de ejercicios anteriores.
Cuando las inversiones destinadas a fines propios hayan sido financiadas con
ingresos que deban distribuirse en varios ejercicios, se computará como inversión
en un determinado ejercicio en la proporción en que se hubieran imputado al in-
greso del ejercicio.
EJERCICIO 11. Una entidad no lucrativa ha obtenido un excedente del ejerci-

cio de 1.000 u.m. Ha destinado a gastos en cumplimiento de sus fines 1.200
u.m. y, además, ha imputado al ejercicio 350 u.m., de una subvención de capi-
tal de un total de 1.050 u.m.
Se pide

a ESFL.
Solución
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Recursos destinados a fines = 1.200 (Gastos en cumplimiento de los fines) +

350 (Inversiones en cumplimiento de los fines) = 1.550 u.m.
Como 1.550 es superior a 1.540, entonces cumple con el requisito.

Renta de
Importe %
N-4
N-3
N-2
N-1
N 1.000 1.200 2.200 1.540 70 1.550 1.550
Total 1.000 1.200 2.200 1.540 70 1.550 1.550
Importe

Subvenciones,
legados
2.2. Procedentes de ejercicios ante- 350
riores
cicios anteriores
b) Imputación de subvencio- 350
Total 1 + 2 1.550
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4. DÉFICIT EN LA APLICACIÓN DE RECURSOS

En el caso de que una entidad no cumpla el requisito de que destine como mí-
nimo el 70 % de la base de cálculo (ya mencionada) en un ejercicio, tiene la posibi-
lidad de poder cumplirlo, como máximo, en los cuatro ejercicios siguientes.
Así se manifiesta la Ley 49/2002, cuando describe los requisitos para mante-
nerse en este régimen fiscal especial para ciertas entidades no lucrativas, cuando
en el último párrafo del artículo 3.2.º dice:
El plazo para el cumplimiento de este requisito será el comprendido entre

el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido las respectivas rentas e ingresos
y los cuatro años siguientes al cierre de dicho ejercicio.
En el ámbito de la legislación civil, la Ley 50/2002 de Fundaciones de Com-

petencia Estatal se pronuncia en el mismo sentido, así como su reglamento (Real
Decreto 1337/2005), que en su artículo 32.7 dice:
El destino a fines deberá hacerse efectivo en el plazo comprendido entre el

inicio del ejercicio en que se hayan obtenido dichos resultados y los cuatro años
siguientes a su cierre.
En este mismo sentido, el PGC adaptado a ESFL 2011 demanda esta infor-
mación en el cuadro denominado Grado de cumplimiento del destino de rentas e
ingresos, que en su último recuadro pide la información sobre la aplicación de los
recursos destinados en cumplimiento de sus fines, así como el posible importe pen-
diente de compensar en cada ejercicio.
El mismo plan y en el mencionado cuadro nos señala que en el supuesto de que
la entidad acumule un déficit en la aplicación de recursos, en los períodos siguientes
las aplicaciones compensarán, en primer lugar, los déficits de ejercicios anteriores,
comenzando por el más antiguo, y el exceso se computará como recursos aplicados
del ejercicio en curso.
Recordemos que el cuadro es el siguiente:

Renta de
Importe %
N-4
N-3
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Renta de
Importe %
N-2
N-1
N
Total
Para ver cómo se resuelve este caso proponemos el siguiente ejercicio.
EJERCICIO 12. La entidad no lucrativa BRAVOS presenta los siguientes datos

referentes a su cuenta de resultados:
Ejercicio económico 1
Cuenta de resultados correspondiente al ejercicio terminado el 31 de di-
ciembre de X

12. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado 60.000
A.4. Variación de patrimonio neto reconocida en el excedente del ejercicio 46.500
Como información complementaria sabemos que se ha vendido un inmovili-

zado en el que no se desarrollaba la actividad de la entidad, obteniendo un bene-
ficio de 60.000. Por otra parte, sabemos que los gastos dedicados a fines propios
son todos, excepto los aprovisionamientos y 500 de otros gastos de la actividad.
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Se pide

A.4. Variación de patrimonio neto reconocida en el excedente del ejercicio −12.500
Como información complementaria sabemos que los gastos dedicados a fi-

nes propios son todos, excepto los aprovisionamientos y 500 de otros gastos de
la actividad.
Se pide
A.4. Variación de patrimonio neto reconocida en el excedente del ejercicio −12.500
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Como información complementaria sabemos que los gastos dedicados a

fines propios son todos, excepto los aprovisionamientos y 500 de otros gastos
de la actividad.
Se pide
a ESFL.
Solución
1. Gastos directamente relacionados con la actividad propia = 10.000 + 4.500 + +
5.500 = 20.000. Base de cálculo = 46.500 (Excedente de ejercicio) + 20.000 u.m. =
= 66.500 u.m.
Como 20.000 es inferior a 46.550, entonces no cumple con el requisito. Que-
dan 26.550 pendientes de compensar en cuatro años como máximo.

destinados cumplimiento de sus fines
Resulta- Ajustes Renta de
Ejerci- Ajustes Base de a fines
do negati- destinar Importe
cio positivos cálculo (Gastos + N-4 N-3 N-2 N-1 N
Importe %
N-4
N-3
N-2
N-1
N 46.500 20.000 66.500 46.550 70 20.000 20.000 26.550
Total 46.500 20.000 66.500 46.550 70 20.000 20.000 26.550
1. Base de cálculo = −12.500 (Excedente de ejercicio) + 20.000 u.m. = 7.500 u.m.
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Si seguimos las instrucciones del modelo del PGC adaptado a ESFL, primero
compensamos los déficits de ejercicios anteriores. Tenemos un déficit del ejercicio
1 de 26.550, como se han aplicado 20.000, entonces quedan pendientes de aplicar
del ejercicio 1 para ejercicios futuros 6.550.
Al empezar por el déficit más antiguo, no hemos aplicado nada del ejercicio 2,
con lo que se genera otro déficit, lo que quedan pendientes de aplicar 5.250 en
ejercicios futuros.
Déficit total del ejercicio 2 = 6.550 (Déficit pendiente del ejercicio 1) + 5.250
(Déficit pendiente del ejercicio 2) = 11.800

destina- cumplimiento de sus fines
dos a
Resulta- Ajustes Renta de
Ejerci- Ajustes Base de fines
do negati- destinar Importe
cio positivos cálculo (Gastos +
contable vos N-4 N-3 N-2 1 2 pendien-
Inversio-
te
nes)
Importe %
N-4
N-3
N-2
1 46.500 20.000 66.500 46.550 70 20.000 20.000 20.000 6.550
2 −12.500 20.000 7.500 5.250 70 20.000 5.250
Total 34.000 40.000 74.000 51.800 70 40.000 20.000 20.000 11.800
1. Base de cálculo = −12.500 (Excedente de ejercicio) + 20.000 u.m. = 7.500 u.m.
Si seguimos las instrucciones del modelo del PGC adaptado a ESFL, primero
compensamos los déficits de ejercicios anteriores. Tenemos un déficit del ejercicio
1 de 6.550 y otro del ejercicio 2 de 5.250 (total 11.800). Como en el ejercicio 3 se
han destinado a fines propios 20.000, entonces repartimos los déficits del siguien-
te modo: 6.550 del ejercicio 1, 5.250 del ejercicio 2 y la diferencia, 8.200, se aplica
al ejercicio 3.
Como 8.200 es superior al 5.250, entonces cumple con el requisito del ejercicio 3.
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destinados cumplimiento de sus fines
Renta de a fines
Ajustes destinar (Gastos + Importe
Ejerci- Resultado Ajustes Base de
negati- Inversio- N-4 N-3 1 2 3 pendien-
cio contable positivos cálculo
vos nes) te
Importe %
N-4
N-3
1 46.500 20.000 66.500 46.550 70 20.000 20.000 20.000 6.550
2 −12.500 20.000 7.500 5.250 70 20.000 5.250
3 −12.500 20.000 7.500 5.250 70 20.000 8.200
Total 21.500 60.000 81.500 57.050 70 60.000 20.000 20.000 20.000
Por último, indicar que si una fundación de competencia estatal no enjugara

el déficit de aplicación de recursos a sus fines en el tiempo estipulado, estaría in-
cumpliendo el requisito para ser fundación de competencia estatal y debería di-
solverse. Por otra parte, independientemente de lo anterior, la fundación incum-
pliría los requisitos de la Ley 49/2002 y, por tanto, debería salirse de este régimen
fiscal especial.
En el caso de las asociaciones declaradas de utilidad pública, en el supuesto
de no cumplir este requisito, tendría que salir del régimen especial fiscal de la Ley
49/2002, aunque no tendría por qué dejar de ser asociación declarada de utilidad
pública ya que en el Real Decreto no encontramos tal requisito.

PARTE SEXTA
El análisis contable
en las entidades
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16 Análisis contable
de las entidades sin fines
lucrativos I. Técnicas generales
CONTENIDO
Introducción.
1. Dificultades para el análisis contable.
2. El concepto de resultado en las entidades no lucrativas.
3. Análisis contable de entidades sin fines lucrativos a través de las técnicas
clásicas.
INTRODUCCIÓN
A continuación, junto con los dos capítulos siguientes, abordaremos el

análisis contable de las entidades sin fines lucrativos. En el presente capítulo
nos centraremos en analizar las entidades sin fines de lucro, a través de de-
terminadas técnicas generales de análisis que pueden ser utilizadas tanto en
entidades lucrativas como en entidades sin ánimo de lucro.
En cambio, en el próximo capítulo nos centraremos en analizar aquellas
técnicas de análisis, que denominaremos indicadores de gestión, directamen-
te aplicables a entidades sin ánimo de lucro y que proporcionan una infor-
mación muy útil, que no podría obtenerse de otra forma, y necesaria para
poder evaluar adecuadamente el grado de cumplimiento de los fines sociales
por parte de las entidades sin ánimo de lucro.
Finalmente, en el tercer capítulo de este bloque se realizará un ejemplo
práctico de análisis contable de una entidad sin fines lucrativos a través de
las principales técnicas de análisis descritas en los capítulos anteriores.
A continuación, antes de examinar las técnicas generales de análisis con-
table, pasaremos a analizar las dificultades existentes a la hora de realizar
este análisis.
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1. DIFICULTADES PARA EL ANÁLISIS CONTABLE
En primer lugar, recordaremos lo que en contabilidad se entiende por análisis
contable. Si bien existen multitud de acepciones de dicho término, hay que tener
presente que la mayoría de ellas inciden en que el análisis contable refleja el estu-
dio de la información contable, mediante la utilización de determinadas técnicas,
tales como indicadores y razones financieras, con el objetivo último de tomar
decisiones.
Por todo ello, a continuación, presentamos una definición de análisis contable
que, a nuestro parecer, recoge gran parte de las acepciones que se han realizado
sobre dicho término. Así, podemos definir el análisis contable como aquella dis-
ciplina que utiliza unas técnicas específicas para realizar un diagnóstico de la si-
tuación económico-financiera, con la finalidad de que sea un instrumento útil
para la toma de decisiones.
Si bien existen multitud de técnicas para realizar un análisis contable en las
entidades lucrativas, no sucede lo mismo con las entidades no lucrativas, por lo
que entendemos que cada vez es más necesaria e importante la búsqueda de las
técnicas precisas y adecuadas para llevar a cabo un análisis contable para dichas
entidades. Sin embargo, esta tarea no resulta fácil si se aborda desde la visión de
las empresas lucrativas, ya que, como sabemos, una gran parte del análisis y de la
valoración de la gestión se basa en el resultado, concepto a matizar y de signifi-
cado muy diferente en las entidades sin ánimo de lucro.
Se trata, pues, de que cualquier entidad elabore una determinada información
económico-financiera mediante la cual se pueda llevar a cabo el análisis contable.
Si nos centramos en la parte del analista externo y en entidades lucrativas, se co-
noce perfectamente la información contable que debe presentarse en el registro
mercantil, su utilidad para el análisis contable y sus limitaciones. En el caso de las
entidades no lucrativas estamos ante una situación parecida, aunque, en nuestra
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opinión, el análisis contable se torna bastante más difícil ya que son necesarios
otra serie de datos que no se solicitan en el RD 1491/2011 que aprueba las normas
de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrati-
vos. Se trata sobre todo de datos socioeconómicos que podrían incluirse en la
memoria, y de otra información que el analista deberá buscar a efectos de com-
paraciones. En este sentido creemos que la imagen fiel no debe aplicarse única-
mente a la situación económico-financiera de la entidad, sino también a la reali-
dad socioeconómica de la misma, haciendo especial referencia a los organismos
públicos y privados sin ánimo de lucro.
La cuestión, pues, estriba en buscar fórmulas para valorar la actividad que
llevan a cabo las entidades sin ánimo de lucro puras ya que ofrecen sus servicios
normalmente en ámbitos en los que no existe mercado. En este sentido, una cues-
tión fundamental en las entidades sin ánimo de lucro consiste en determinar su
resultado debido a que el beneficio o excedente (resultado contable) no es un buen
indicador para analizar la buena o mala gestión en una entidad no lucrativa pues-
to que éste no tiene en cuenta los objetivos sociales de la entidad, si bien es un
dato a tener en cuenta sobre todo para poder ver la evolución financiera (o patri-
monial) de la entidad y vigilar su supervivencia.
Es por ello por lo que, a continuación, vamos a analizar lo que debe entender-
se como resultado en las entidades no lucrativas.
2. EL CONCEPTO DE RESULTADO EN LAS ENTIDADES

NO LUCRATIVAS
Como ya hemos señalado, el resultado contable no es un indicador válido para
las entidades no lucrativas puras, precisamente porque éste no es su objetivo. En
una entidad no lucrativa lo primero que se debe hacer es fijar los objetivos que se
pretenden alcanzar y calcular los medios necesarios para llevarlos a cabo. En la
medida de lo posible, los objetivos previstos deben explicitarse. En unos casos se
podrán valorar monetariamente y en otros no. Aun en el caso de que no se puedan
valorar monetariamente, con frecuencia se pueden cuantificar y en último extre-
mo se deben relacionar los aspectos cualitativos de los mismos.
La eficacia compara los objetivos previstos con los objetivos alcanzados. En
términos de proceso productivo, los objetivos alcanzados serán la producción fi-
nal o los outputs reales finales, que pueden ser monetarios o no monetarios y
cuantitativos o cualitativos. En terminología social se suele llamar a los objetivos
alcanzados o logrados como resultado final.
En los objetivos a cumplir en el ámbito social, en no pocos casos es difícil
identificar el cumplimiento de los objetivos previstos, es decir, la producción final.
En estos casos se busca por aproximación unos indicadores de proceso o de he-
cho, entendiendo que si se han realizado determinadas actuaciones es probable
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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos I. Técnicas generales
que se hayan alcanzado los mismos. A estas actuaciones, en terminología social

se le llama intervenciones, mientras que, y en nuestra opinión, en terminología
económica se denominaría producción intermedia. Por tanto, en terminología
social los resultados logrados se pueden ver directamente por la producción final,
o indirectamente a través de indicadores de proceso.
También se utiliza como resultado logrado el impacto social que se ha produ-
cido con las actuaciones llevadas a cabo. El impacto social sería un concepto de
resultado social más a largo plazo, que en muchos casos es difícilmente cuantifi-
cable e identificable.
Dado que el resultado contable no es un indicador de la gestión de la entidad
no lucrativa, el análisis se centra en buscar los indicadores de gestión. De entre
ellos, los más conocidos son las tres «E», es decir, eficacia, eficiencia y economía.
La eficacia compara los outputs reales con los previstos, mientras que la eficiencia
comprara los outputs reales con los inputs. Tanto la eficacia como la eficiencia
giran en torno a la producción final. En muy pocos casos se tiene una valoración
monetaria explícita de la producción final ya que estas entidades no ofrecen sus
productos o servicios en el mercado. Es por ello por lo que se utilizan indicadores
no monetarios para evaluar dicha producción final. De todas formas, creemos
necesario realizar la valoración monetaria de la actividad que llevan a cabo las
entidades no lucrativas, motivo por el cual, en un apartado posterior del presente
capítulo, abordaremos dicha problemática a partir de lo que denominaremos va-
loración alternativa de ingresos.
3. ANÁLISIS CONTABLE DE ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS

A TRAVÉS DE LAS TÉCNICAS CLÁSICAS
Tal y como hemos comentado anteriormente, en el presente apartado aborda-
remos el estudio de las principales técnicas clásicas de análisis contable, la mayo-
ría de ellas procedentes del análisis de entidades lucrativas, pero que son plena-
mente aplicables en el análisis contable de las entidades sin ánimo de lucro.
3.1. El análisis patrimonial
El análisis patrimonial estudia la estructura o composición del patrimonio de

la empresa, sus variaciones y sus tendencias en sus dos manifestaciones, el destino
de los recursos obtenidos (inversiones) y la procedencia de los mismos (financia-
ción).
En consecuencia, el análisis patrimonial centra su estudio en el balance de
situación, así como en los cambios producidos en este estado contable de un ejer-
cicio a otro.
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El objetivo es extraer la máxima información sobre la configuración de las

distintas partidas y masas del balance y de su evolución a través del tiempo. Se
trata de buscar el porqué de la situación actual, examinando los ejercicios prece-
dentes y deducir el probable desarrollo futuro.
Como característica esencial del balance de situación hay que recordar que es
estático, es decir, nos muestra la situación en un momento determinado, por lo
que no tiene por qué ser representativo de cualquier otro momento. Por este mo-
tivo es necesario combinarlo con la cuenta de pérdidas y ganancias, que es un
estado contable dinámico.
Entre las principales limitaciones del análisis patrimonial destacamos:
a) Es estático.
b) No refleja todos los activos que posee una entidad, como, por ejemplo, el
potencial humano, la imagen corporativa, etc.
c) Se presenta en valores históricos.
El análisis patrimonial, tal y como hemos comentado anteriormente, parte del

balance de situación. Dicho balance se nos ofrecerá según el modelo del PGC de
2011 de entidades no lucrativas. En este sentido, recomendamos elaborar un ba-
lance funcional sobre el cual será más sencillo realizar el análisis patrimonial. Un
posible modelo podría ser el siguiente:

Inmovilizado intangible Fondos propios
Bienes del Patrimonio Histórico Subvenciones, donaciones y legados reci-
Inmovilizado material bidos
Inversiones inmobiliarias
Inmovilizado financiero
B) ACTIVO CORRIENTE B) PASIVO NO CORRIENTE
Existencias Exigible a largo plazo financiero
Realizable: Otro exigible a largo plazo
— De la actividad propia C) PASIVO CORRIENTE
— De explotación
— Financiero Exigible de explotación
Exigible financiero
Disponible o tesorería
ACTIVO TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO TOTAL
Podemos observar que el balance funcional carece de toda una serie de parti-
das que el PGC de 2011 de entidades no lucrativas incluye, tales como inversiones
en entidades del grupo y asociadas a largo plazo, usuarios y otros deudores de la
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actividad propia, activos y pasivos por impuesto diferido, etc. En este sentido
queremos decir que debe ser el propio analista contable el que, basándose en de-
terminadas circunstancias (que pueden ser cambiantes), pueda decantarse por
introducir alguna de dichas partidas en su balance funcional y utilizarlas de la
forma más adecuada para el análisis patrimonial.
El análisis del balance sigue básicamente las mismas pautas en las entidades
lucrativas que en las no lucrativas, siendo en la cuenta de pérdidas y ganancias en
la que plantearemos importantes diferencias.
En este sentido queremos mencionar que el aspecto más diferenciador del
análisis contable del balance en una entidad no lucrativa, con respecto al de una
entidad lucrativa, se produce cuando existen activos que sólo pueden utilizarse
para llevar a cabo unos fines determinados. Esta problemática se suele dar más en
las fundaciones que en las asociaciones, puesto que es en las primeras en las que
se produce una donación de bienes a unos fines determinados.
En cualquier caso, de lo que se trata es de obtener una información fidedigna
sobre los activos, pasivos y patrimonio neto, y si éstos están sujetos a ciertas acti-
vidades por la propia naturaleza de la donación realizada. Esto es especialmente
importante desde el punto de vista de la liquidez de la entidad. En caso de nece-
sidad, la entidad no lucrativa podría optar por vender un bien de activo no co-
rriente, pero para ello será necesario tener información en torno a si este bien está
sujeto a algún tipo de restricción.
Así pues, el balance aporta información fundamental para evaluar la situación
financiera de la entidad, la cual está afectada por los siguientes aspectos:
a) Los recursos económicos con los que la entidad cuenta. Esta información
resulta útil para la predicción de la capacidad de generación de flujos de
caja.
b) La estructura financiera, es decir, la forma en que los recursos económicos
han sido financiados, ya sea con deuda o con capitales propios. Esta in-
formación resulta útil para la predicción de la necesidad de endeudamien-
to, la distribución de los flujos de caja y la posibilidad de obtener infor-
mación adicional.
c) La solvencia financiera a largo y corto plazo, que indica la capacidad de
la entidad para hacer frente a sus obligaciones a largo plazo y la capaci-
dad para hacer frente a sus obligaciones financieras en el corto plazo,
respectivamente.
Al finalizar el ejercicio, las entidades pueden tener cantidades pendientes de

cobro, debido a subvenciones que aún no han recibido y cantidades pendientes de
pago de proyectos ya iniciados. En cualquier caso, la política que se suele llevar
es bastante prudente en el sentido de que normalmente no se acometen proyectos
que no tengan la subvención cedida, o bien cobrada.
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Las principales técnicas utilizadas en el análisis patrimonial son las siguientes:
a) Diferencias.
b) Porcentajes verticales y horizontales.
c) Ratios de activo, pasivo y de patrimonio neto.
a) Diferencias
Las diferencias son cualquier resta que podemos realizar entre dos partidas
del balance de situación o de la cuenta de pérdidas y ganancias. Estas diferencias
sirven para detectar si hay algún hecho relevante dentro de la evolución de la em-
presa. Por este motivo, las mismas diferencias se tienen que realizar año tras año.
Por ejemplo: Fondo de maniobra = Activo corriente − Pasivo corriente
Estas diferencias se pueden realizar entre partidas del mismo año o entre par-
tidas de ejercicios diferentes.
b) Porcentajes verticales y horizontales

— Porcentajes verticales
Consiste simplemente en calcular la proporción en que participa cada una de
las partidas de activo, de pasivo y patrimonio neto, respectivamente, respecto del
activo total. Estos porcentajes se aplican dentro de un mismo año, por lo que para
aplicarlos bastará con tener el balance de un solo ejercicio.
Estos porcentajes se deben comparar con los que obtiene la media del sector
en el que opera la entidad. Con ello se consigue más información ya que una en-
tidad puede detectar si existen desviaciones importantes en su estructura econó-
mico-financiera respecto a la del sector en la que opera.
— Porcentajes horizontales
Se trata de calcular la variación porcentual de una partida de activo, pasivo y
patrimonio neto en diferentes años. Los porcentajes horizontales nos permiten
estudiar la tendencia y la evolución de una entidad. También se llaman números
índice. Por tanto, necesitamos un mínimo de dos ejercicios consecutivos para po-
der calcularlos.
El objetivo principal de elaborar los porcentajes verticales y horizontales es
que podamos detectar si existe algún aspecto que nos llame la atención y que deba
ser investigado con otras técnicas en el desarrollo del análisis contable. A modo
de ejemplo podemos citar la variación importante de un año a otro o un desvío
relevante en relación con el sector.
En cualquier caso, recordamos que hay que tener en cuenta las siguientes con-
sideraciones en torno a los porcentajes verticales y horizontales:
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a) Se basan en magnitudes estáticas.

b) Los porcentajes se deben comparar con los de la propia entidad año tras
año.
c) Los porcentajes se deben comparar con los que obtiene la media del sec-
tor.
d) Los porcentajes no llevan a obtener conclusiones determinantes, pero tie-
nen que servir como llamada de atención sobre lo que conviene atender
con más interés.
— Ratios de activo, pasivo y patrimonio neto

Las ratios son proporciones que existen entre diferentes magnitudes, especial-
mente del balance. Todos los porcentajes verticales vistos anteriormente eran ra-
tios de activo, pasivo y patrimonio neto.
El inconveniente de las ratios, al igual que los porcentajes verticales, es que
son estáticas, es decir, reflejan la realidad en un determinado momento del tiempo.
Para arreglar este inconveniente lo que se hace es comparar las ratios en el tiempo
ya que así se consigue dinamizar el análisis. La comparación debe realizarse en un
doble espacio. Debemos realizar una comparación temporal (la entidad se com-
para a sí misma durante diferentes ejercicios) y una comparación espacial (la
entidad compara sus resultados con los que obtiene la competencia).
A modo de ejemplo, a continuación se indican algunas de las principales ratios
de activo, pasivo y patrimonio neto.
RATIOS DE ACTIVO
Disponible
Disponible =
Activo total
Existencias
Existencias =
Activo total
Activo corriente
Composición de activo =
Activo no corriente
RATIOS DE PASIVO Y PATRIMONIO NETO
Pasivo total
Ratio de deudas =
Patrimonio neto + pasivo total
Patrimonio neto
Ratio del neto =
Patrimonio neto + pasivo total
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Sin embargo, las ratios de pasivo y patrimonio neto más conocidas y utilizadas
son:
Pasivo total
Ratio de endeudamiento total =
Patrimonio neto
Pasivo no corriente
Ratio de endeudamiento a l/p =
Patrimonio neto
Pasivo corriente
Ratio de endeudamiento a c/p =
Patrimonio neto
Patrimonio neto
Ratio de autonomía financiera =
Pasivo total
Autofinanciación
Ratio de autofinanciación =
Patrimonio neto
3.2. Análisis económico

El análisis económico se centra básicamente en el estudio de la cuenta de re-
sultados. A diferencia del balance, la cuenta de resultados es un estado dinámico.
En ella se puede apreciar la capacidad que tiene una empresa para generar renta
que a su vez podrá convertirse en riqueza para la misma, para sus propietarios o
para sus grupos de interés. En la cuenta de resultados encontramos el beneficio o
pérdida del ejercicio, así como las corrientes económicas que lo han producido.
Si bien el resultado es una magnitud relevante para muchos usuarios de la
contabilidad (especialmente si nos referimos a las entidades lucrativas), no lo es
tanto si analizamos las entidades no lucrativas (tal y como desarrollaremos pos-
teriormente), pues si bien los estados de resultados en dichas entidades recogen la
mayoría de los inputs, no sucede lo mismo con los outputs.
A todo ello hay que añadir que el resultado es una magnitud relativa, incluso
para las entidades lucrativas, ya que los gastos e ingresos están sujetos a determi-
nadas estimaciones en su cálculo (por ejemplo, vida útil en la cuota de amortiza-
ción) y a determinados criterios contables de reconocimiento de gastos e ingresos
(por ejemplo, criterio del porcentaje de realización versus contrato cumplido).
A efectos del análisis contable hay que tener en cuenta las distintas clases de
resultados, distinguiendo entre los de explotación, financieros y extraordinarios.
Por ejemplo, si los excepcionales son los que hacen que la entidad tenga beneficio
mientras que los de explotación son negativos, nos muestra que cuando esta enti-
dad no tenga los extraordinarios probablemente tendrá dificultades.
Al igual que en el análisis patrimonial, en el análisis económico también sue-
le utilizarse una cuenta de resultados funcional sobre la cual será más sencillo
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realizar dicho análisis. Un posible modelo de cuenta de resultados funcional po-

dría ser el siguiente:
Ingresos de la actividad
− Costes de la actividad
− Otros gastos de la actividad
− Personal
Resultado económico bruto
− Amortizaciones
+ Subvenciones traspasados al excedente
Resultado económico neto
+ o − Resultado financiero
Resultado de las actividades ordinarias
− Impuesto de sociedades
Excedente de la actividad
+ o − Ingresos y gastos imputados al PN
Resultado total, variación del PN en el ejercicio
Tal y como hemos comentado anteriormente, en el caso de las entidades no

lucrativas, el análisis de la cuenta de resultados puede ser peligroso y llevar a cier-
ta confusión entre los usuarios. En estas entidades no hay que olvidar cuál es el
objetivo previsto, el cual se encuentra en el presupuesto, con lo que necesariamen-
te hay que interrelacionar estos dos estados contables para manifestarse sobre la
bondad de la gestión en la entidad no lucrativa.
Si una entidad no lucrativa obtiene una variación patrimonial positiva, esta
circunstancia debe compararse con lo previsto. Al respecto se pueden dar varias
situaciones, de las cuales destacamos las siguientes:
a) En el presupuesto se había previsto superávit, es decir, los ingresos co-

rrientes superarían los gastos corrientes y entonces se produciría un au-
mento en la inversión o una devolución de un pasivo. En este caso, la
variación patrimonial positiva sería coherente con lo planteado. Un ejem-
plo de dicha situación sería aquella en la que la entidad no lucrativa,
además de conseguir el objetivo social previsto, invierte parte de sus re-
cursos en la adquisición de un activo necesario para llevar a cabo su ges-
tión.
b) Presupuestariamente se planteó la igualdad de ingresos y gastos corrien-
tes. En el caso de que no haya desviaciones en los ingresos, se han dejado
de utilizar recursos disponibles para gastos corrientes. En principio no es
lo adecuado, y podría pensarse que la gestión no ha sido correcta. En
cualquier caso, hay que estudiar las causas por las que se ha llegado a esta
situación. Por ejemplo, se había previsto una serie de actuaciones en un
país con riesgo de conflicto y, finalmente, no se han llevado a cabo debido
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al estallido del mismo y a la nula eficacia de la posible actuación. También

podría haber ocurrido que la entidad no lucrativa hubiera cubierto la to-
talidad de sus gastos de funcionamiento y, además, hubiese conseguido
más ingresos de los esperados.
c) Por último, si presupuestariamente se ha previsto déficit, es decir, que los
gastos corrientes superen los ingresos corrientes, parece incongruente que
finalmente exista una variación patrimonial positiva. En principio habría
que pensar que no se habrían llevado a cabo todas aquellas actuaciones
previstas en los gastos de funcionamiento y la gestión no sería muy co-
rrecta. Como en el caso anterior, hay que tener en cuenta que puede haber
circunstancias que hayan cambiado y que fundamenten la diferencia pre-
supuestaria, tanto por haber realizado menos gastos como por haber con-
seguido más ingresos.
En el supuesto de que una entidad sin ánimo de lucro obtuviera una variación
patrimonial negativa, al igual que en el caso anterior, hay que tener en cuenta el
presupuesto a efectos de su análisis. Al respecto se pueden dar varias situaciones,
de las cuales destacamos las siguientes:
a) En el presupuesto se había previsto déficit, es decir, que los gastos corrien-

tes superaran los ingresos corrientes supliendo tal diferencia con una dis-
minución patrimonial, ya sea con una nueva financiación o bien con una
disminución de su activo. Entonces la gestión habría sido correcta. Un
ejemplo de dicha situación sería aquella en que la entidad ya hubiera pla-
nificado vender algún activo inmovilizado para obtener fondos extras
para así poder llevar a cabo más actuaciones sociales de las previstas,
mediante la financiación de las mismas con dichos fondos.
b) El presupuesto de gastos e ingresos corrientes se había previsto equilibra-
do o con superávit. En estos casos se habría incumplido con lo presupues-
tado y en principio sería equivalente a la realización de una mala gestión,
salvo que hubiera circunstancias excepcionales que hubieran justificado
el cambio de los planteamientos iniciales. Posiblemente no se hayan con-
seguido los ingresos previstos, o bien los gastos han sido mayores de los
esperados. En este último caso puede ser por una mala gestión, o bien por
una actuación extraordinaria no prevista, pero justificable desde el punto
de vista social.
Las principales técnicas utilizadas en el análisis económico son las siguientes:
a) Diferencias.
b) Porcentajes verticales y horizontales.
c) Cash-flow.
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d) Punto muerto o umbral de rentabilidad.

e) Ratios económicas.
a) Diferencias
Al igual que dijimos para el balance, es básico que calculemos las diferencias
cuantitativas en las partidas de ingresos y gastos de un ejercicio a otro. Se puede
presentar en un cuadro junto con los porcentajes verticales, las diferencias y el
tanto por ciento de variación.
b) Porcentajes verticales y horizontales

Procederíamos de igual modo que en el balance. En una primera aproxima-
ción tomaríamos como base 100 el total de los ingresos de la cuenta de resultados.
También es bastante habitual tomar como referencia la cifra de negocios. Si fuera
necesario se podrían estudiar los porcentajes tomando como referencia la explo-
tación.
c) Cash-flow
El concepto de cash-flow presenta dos acepciones principales:
a) Cash-flow como estado de tesorería. Estado contable que refleja los mo-
tivos de cobro y de pago.
b) Cash-flow como magnitud económica que refleja los recursos generados
por la empresa durante un ejercicio.
Si nos centramos en la segunda vertiente del cash-flow, que es la relacionada

con los resultados, un primer componente es precisamente el resultado del ejerci-
cio independientemente de si se va a distribuir o no. Pero, como sabemos, en la
determinación del resultado existen unas magnitudes subjetivas como son las do-
taciones a la amortización y las dotaciones a provisiones que se restan para llegar
al resultado.
El cash-flow pretende conocer los recursos que genera la empresa en un ejer-
cicio intentando ser una magnitud fácilmente comparable entre empresas. Enton-
ces podemos decir que
Cash-flow = Resultado final + dotaciones amortizaciones, eliminando así el

efecto del cálculo de la amortización.
Algunos autores le suman también las dotaciones a las provisiones ya que son
un gasto interno. Entonces:
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Cash-flow = Resultado final + gastos internos, es decir:

Cash-flow = Resultado final + dot. amortización y provisiones.
Sin embargo, la inclusión de las dotaciones a provisiones a corto plazo puede

ser discutible ya que pueden entenderse como menos ingresos y no como recursos
generados. En este sentido el cash-flow quedaría de la siguiente forma:
Cash-flow = Resultado final + dot. amortización + dot. provisiones l/p.
d) Punto muerto o umbral de rentabilidad

El punto muerto o umbral de rentabilidad se consigue cuando la cifra de ne-
gocios cubre los gastos fijos más los gastos variables para alcanzar tal cifra. El
punto muerto se puede presentar como una cifra de ventas determinada, pero
también como un momento en el tiempo si conocemos cómo se producen las ven-
tas. En definitiva, el punto muerto indica a partir de qué cifra de ventas una en-
tidad empieza a obtener beneficios.
En este sentido, el objetivo final de una entidad no lucrativa no estriba en la
generación de beneficios, sino en determinar aquellos ingresos que la entidad ne-
cesita obtener para asegurar su viabilidad futura o continuidad en el tiempo. Ade-
más, este análisis también le puede ayudar a determinar el número de actuaciones
que podrá realizar, pues, como posteriormente analizaremos, aquellas entidades
que operen con mayores estructuras de costes, especialmente respecto de los cos-
tes fijos, deberán destinar un mayor porcentaje de sus ingresos a cubrir dichos
costes, lo cual redundará en la realización de un menor número de actuaciones
sociales por parte de dichas entidades sin fines lucrativos.
También es interesante realizar este análisis en aquellas entidades sin fines
lucrativos que dudan si podrán conseguir la financiación necesaria para desarro-
llar determinados proyectos. Así pues, si dichas entidades conocen, a priori, el
coste y el nivel de ingresos necesarios para poder realizar determinadas actuacio-
nes sociales, pueden descartar realizarlas si consideran que el nivel de ingresos que
deben obtener para no incurrir en pérdidas es muy elevado y difícilmente asumi-
ble, evitando poner en peligro, de esta forma, la futura viabilidad económica de
dichas entidades.
A todo lo anterior, queremos añadir que existen determinadas entidades sin
fines lucrativos donde el análisis del punto muerto es plenamente aplicable en su
afección de entidades lucrativas, pues, en definitiva, funcionan como si de una
entidad lucrativa se tratase, pero con la diferencia de que deben revertir sus bene-
ficios a la sociedad. En este caso, como podría ser el de las entidades de comercio
justo, dicho análisis les permite averiguar a partir de qué nivel de ingresos obtie-
nen el margen que podrán revertir a la sociedad.
A partir de la cifra de ventas del punto muerto es cuando se empiezan a ob-
tener beneficios ya que se han cubierto todos los costes fijos y los variables hasta
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el punto muerto y sólo hay que restar a los ingresos la parte de los costes variables
del incremento de la cifra de negocios.
En principio, podemos definir los costes variables como los directamente re-
lacionados con el volumen de actividad. Varían proporcionalmente a las ventas o
servicios prestados (ejemplo: materias primas). Mientras que los costes fijos son
aquellos que no están relacionados con el volumen de la actividad. No varían al
hacerlo las ventas.
Una de las dificultades más relevantes es la distinción previa que hay que rea-
lizar entre los costes fijos y los variables, ya que a pesar de que algunos de ellos
son claros, otros no lo son tanto. Así podemos tener costes semifijos o semivaria-
bles de difícil ubicación.
El siguiente gráfico muestra el punto en el que los ingresos igualan a los costes,
es decir, se produce el punto muerto.
IT
CT
CF IT
CT
CF
Q0(Punto muerto)
Figura 16.1
Gráficamente, para volúmenes de producción inferiores a Q0, el coste total es

mayor que los ingresos totales, lo que significa que la empresa incurre en pérdidas.
Por el contrario, para volúmenes superiores a Q0, los ingresos totales superan a
los costes totales, luego existe un beneficio.
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Los ingresos totales son iguales al precio de venta (Pv) por las unidades ven-
didas, es decir, Pv × Q.
Los costes totales son iguales a la suma de los costes fijos (CF) y los costes
variables (CV), es decir, CF + CV.
Los costes variables se componen del coste variable medio de producción
(CVM) por el número de unidades vendidas (Q), es decir, CVM × Q.
Igualando los ingresos totales con los costes totales obtenemos la siguiente
ecuación:
Pv × Q0 = CF + CV
Operando convenientemente, llegamos a la siguiente expresión:
CF
Q0 =
(Pv – CVM)
Al factor (Pv − CVM) se le conoce por el nombre de margen de contribución

(o margen bruto), ya que informa de lo que contribuye cada unidad vendida a la
formación del beneficio.
Por último, para determinar el beneficio de la empresa tan sólo hay que apli-
car la siguiente ecuación:
Beneficios = (Qv − Q0) × (Pv − CVM)
Donde:
a) Qv representa las unidades vendidas, y

b) Q0 representa las unidades que determinan el punto muerto del negocio.
El cálculo del punto muerto también puede realizarse a partir de unidades

monetarias, con lo que la fórmula quedaría de la siguiente forma:
CF
Q0 = , donde CV representa el coste variable de la empresa.
( )
CV
1−
Ventas
Finalmente queremos indicar que el análisis del punto muerto puede ser útil
en una entidad sin fines lucrativos como dato relevante para determinar la deci-
sión de llevar a cabo, o no, una determinada acción social, partiendo de la idea
de que la entidad conocerá a priori el nivel de ingresos necesario para poder
realizar dicha acción social sin comprometer la viabilidad económico-financiera
de la misma.
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e) Ratios económicas
Finalmente el análisis económico puede completarse con el análisis de las si-
guientes ratios económicas:
RATIOS DE ESTRUCTURA
Activo no corriente
Ratio de inmovilizado =
Activo total
La ratio de inmovilizado nos informa del porcentaje de activo no corriente que

tiene la entidad. El nivel de esta ratio depende del sector económico en que se
encuentre la entidad y de su propia tecnología.
Pasivo total
Ratio de endeudamiento =
Activo total
La ratio de endeudamiento mide la cantidad de deuda, es decir, qué porcen-

taje de endeudamiento tiene la entidad, de manera que cuanto mayor sea esta
ratio, mayor será el riesgo financiero.
Pasivo corriente
Ratio de deuda a c/p =
Pasivo total
La ratio de deuda a corto plazo mide la calidad de la deuda (plazo de venci-

miento). Cuanto mayor sea esta ratio, mayor será el riesgo financiero de la entidad
analizada.
RATIOS DE EFICIENCIA
Ventas
Activo total =
Activo total
Ventas
Inmovilizado =
Inmovilizado
Ventas
Fondos propios =
Patrimonio neto
Ventas
Financiación básica =
Financiación básica
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Ventas
Fondo de maniobra =
Fondo de maniobra
Ventas
Existencias =
Existencias
Las ratios de eficiencia, en líneas generales, proporcionan una estructura útil

para analizar el rendimiento desde un enfoque de la productividad de los ingresos
respecto de determinadas partidas del balance y la cuenta de resultados.
RATIOS DE PRODUCTIVIDAD
Producción obtenida
Productividad =
Recursos utilizados
Margen bruto sobre ventas

Margen bruto =
Ventas netas
Beneficio antes de intereses e impuestos

Margen neto =
Ventas netas
Beneficio neto
Beneficio sobre ventas =
Ventas netas
Ventas
Productividad del personal =
Número de empleados
Ventas
Coste por empleado =
Gastos de personal
Las ratios de productividad, en líneas generales, comparan la producción que

ha obtenido una entidad con los recursos que ha invertido para conseguirla.
3.3. Análisis financiero a corto plazo

El análisis financiero trata de estudiar la capacidad que tiene la entidad para
responder a sus deudas. Al respecto, queremos mencionar que el análisis financie-
ro a corto plazo presenta las mismas características tanto en las entidades lucra-
tivas como en las no lucrativas.
El análisis financiero a corto plazo trata de ver si los recursos económico-fi-
nancieros que la empresa va generando son suficientes para hacer frente a las
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obligaciones de pago. Para ello se parte de la premisa de que todo el activo co-
rriente se va a liquidar y que todo el pasivo corriente se va a exigir. También pre-
supone que los plazos de liquidación y los de exigibilidad son iguales, lo cual no
tiene por qué ser cierto.
A partir de lo anterior, la estructura económico-financiera de una entidad
puede presentar una de las situaciones siguientes:
a) Máximo equilibrio financiero

Activo PN + Pasivo
PN
La situación de máximo equilibrio financiero coincide con aquella en la que

la entidad carece de pasivos (a corto y a largo plazo), por lo que no existe ries-
go de que incumpla con sus compromisos de pago a corto plazo, pues éstos no
existen.
b) Equilibrio normal
Activo PN + Pasivo
ANC
PN + PNC
AC
PC
La situación de equilibrio financiero coincide con aquella en la que los activos

corrientes de la entidad superan a sus pasivos corrientes. Esta situación recibe el
nombre de desequilibrio financiero positivo o fondo de maniobra positivo. En
esta circunstancia, y en condiciones normales, la entidad debería contar con sufi-
ciente liquidez a corto plazo como para hacer frente a sus compromisos de pago,
también a corto plazo.
c) Desequilibrio o inestabilidad financiera a c/p (potencial)

Activo PN + Pasivo
PN + PNC
ANC
PC
AC
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La situación de desequilibrio financiero coincide con aquella en la que los

activos corrientes de la entidad son inferiores a sus pasivos corrientes. Esta situa-
ción recibe el nombre de desequilibrio financiero negativo o fondo de maniobra
negativo. En esta circunstancia, y en condiciones normales, la entidad tendría
muchas dificultades para poder hacer frente a sus compromisos de pago a corto
plazo, pues tendría que desprenderse de parte de sus activos no corrientes para
cumplir con sus compromisos de pago.
d) Inestabilidad financiera
Activo PN + Pasivo
–PN + PNC
ANC
PC
AC
La situación de inestabilidad financiera también coincide con aquella en la

que los activos corrientes de la entidad son inferiores a sus pasivos corrientes. En
esta situación, en la que la empresa también opera con un fondo de maniobra
negativo, la entidad tendría muchas dificultades para poder hacer frente a sus
compromisos de pago a corto plazo, pues ha acumulado pérdidas que han provo-
cado que sus activos pierdan parte de su valor. Por tanto, para poder hacer fren-
te a sus compromisos de pago, la entidad deberá desprenderse de una gran parte
de sus activos no corrientes, lo cual provocará una notable descapitalización de
dicha entidad.
En las entidades no lucrativas tiene especial incidencia, en el balance y en su
equilibrio, el planteamiento del presupuesto y su ejecución. Un presupuesto y
ejecución equilibrados no provocarán desequilibrios en el balance. Un presupues-
to con superávit dará como consecuencia un aumento del patrimonio, ya sea por
aumento de activo o disminuciones de pasivo. Por último, un presupuesto con
déficit supondrá una disminución patrimonial y, en consecuencia, la utilización
de parte del patrimonio para llevar a cabo la actividad de la entidad, a través de
disminuciones de activo o aumentos de pasivo.
Tradicionalmente, se ha complementado el estudio del análisis financiero a
corto plazo con el análisis de las ratios financieras a corto plazo. Dichas ratios
ayudan a detectar si la entidad se acerca, o no, al concurso de acreedores.
Activo corriente
Ratio de liquidez general =
Pasivo corriente
Si la ratio de liquidez es mayor que 1 significa que el fondo de maniobra es

positivo, es decir, que el activo corriente supera al pasivo corriente. Ahora bien,
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lo anterior no es suficiente para garantizar la solvencia a corto plazo de la enti-

dad, puesto que en las partidas del activo corriente encontramos saldos de deter-
minados realizables que deben ser depurados. De ello se encargan las dos restan-
tes ratios financieras a corto plazo.
Activo corriente – Existencias

Test ácido =
Pasivo corriente
En el caso de que se diera una disminución significativa de la ratio del test

ácido con relación a la ratio de liquidez, significaría que las existencias presentan
unos saldos muy elevados, con lo que puede haber ocurrido que haya sido com-
plicado vender determinadas existencias.
Activo corriente – Existencias – Realizable

Tesorería inmediata =
Pasivo corriente
Cuando la ratio de tesorería inmediata disminuye mucho con relación a la

ratio del test ácido, significa que el saldo de las partidas de realizable es muy re-
levante. Ello nos indicaría que podrían estar ocurriendo algunas de estas dos
circunstancias (o ambas):
a) Puede existir un problema de gestión de cobros, por lo que algunos clien-

tes no están pagando.
b) Puede que hayan aumentado las ventas y con ello el saldo de clientes.
La gestión de la tesorería en las entidades no lucrativas presenta una vital im-

portancia, pues los cobros están en función de los ingresos y éstos, en muchos
casos, proceden de subvenciones y aportaciones, lo cual los limita considerable-
mente.
Si la entidad detecta problemas de liquidez, debe aumentar su fondo de ma-
niobra. Para ello hay que llevar a cabo una política de autofinanciación aunque
sus efectos son más bien a largo plazo y, por tanto, no inmediatos. En caso de
urgencia habrá que intentar recurrir a:
a) Financiación a largo plazo.

b) Aumento de capital vía socios o futuros inversores.
c) Préstamos de bancos y entidades financieras.
d) Liquidación de activos no corrientes no necesarios para la explotación.
e) Acortar el período medio de maduración, con lo que se podrá operar con
menores necesidades financieras. Para ello sería preciso disminuir los pla-
zos de cobro y aumentar los plazos de pago.
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3.4. Análisis financiero a largo plazo

En el presente apartado se exponen las diferentes ratios de solvencia a largo
plazo desde dos perspectivas, una estática y otra dinámica.
a) Análisis estático
En las ratios que normalmente se utilizan a largo plazo es necesario aclarar
que para su cálculo se toman datos contables del momento actual, por lo que,
aunque éstos fueran favorables para la empresa, sólo serán válidos si las circuns-
tancias se mantienen estables en el futuro.
Activo total
Ratio de solvencia a largo plazo =
Pasivo total
Cuanto mayor sea esta ratio significa que mayor es la solvencia de la entidad
en el largo plazo. Cuando es inferior a 1 se entiende que la entidad está en situa-
ción de inestabilidad financiera. La solvencia a largo plazo no implica necesaria-
mente que la empresa sea solvente a corto plazo ni viceversa.
El patrimonio neto indica que el valor atribuible a los propietarios está deter-
minado por el valor de todos los activos menos todas las obligaciones externas
tanto a corto como a largo plazo.
b) Análisis dinámico
El estudio dinámico a largo plazo incluye las siguientes ratios:
Cash-flow
Ratio de cash-flow a l/p =
Pasivo no corriente
Cash-flow
Ratio de cash-flow =
Pasivo total
Una situación financiera a largo plazo estable se consigue si la entidad es ca-

paz de generar beneficios suficientes para asegurar el reembolso de las deudas.
3.5. El resultado o excedente
Como sabemos, en las empresas lucrativas el resultado se calcula mediante la

diferencia entre los ingresos y los gastos del período, aplicando para ello el prin-
cipio de correlación entre ingresos y gastos, así como el de devengo. Tenemos,
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pues, un proceso productivo en el que se sacrifican unos recursos, normalmente

llamados inputs, obteniendo finalmente unos outputs o producción de bienes y
servicios. Los primeros vienen valorados a precio de adquisición (u otros alterna-
tivos en algunos casos), y en los segundos se fija un precio de venta en el mercado.
La diferencia entre ellos es el resultado.
Por esta razón el resultado es un buen indicador de la gestión realizada por
los directivos de la entidad lucrativa y, además, como sabemos, existen bastantes
técnicas que se utilizan en el análisis contable que toman como parte del cálculo
el resultado y los ingresos (rentabilidades, punto muerto, etc.).
En cambio, el beneficio o excedente (resultado contable) no es un buen indi-
cador para analizar la buena o mala gestión en una entidad no lucrativa, debido
a que éste no tiene en cuenta los objetivos sociales de la entidad, si bien es un dato
a tener en cuenta sobre todo para poder ver la evolución financiera (o patrimo-
nial) de la entidad y vigilar su supervivencia. En algunos casos el resultado con-
table tiene sentido cuando existe multiactividad, es decir, cuando la entidad no
lucrativa realiza alguna o algunas actividades de índole lucrativa. Aun así, en las
empresas no lucrativas se torna imprescindible la búsqueda de otras técnicas de
análisis, que nosotros denominaremos indicadores, que sustituyan la utilidad que
el beneficio aporta al sector en el que opera.
Todo ello se debe a que el modelo contable que se utiliza en las entidades no
lucrativas puras recoge los inputs, o por lo menos la mayoría de ellos, pero no
puede valorar los outputs del proceso productivo, y entonces se contabilizan como
ingresos las subvenciones y aportaciones recibidas (en sentido amplio) y no los
outputs, con lo que el concepto de resultado o excedente no es el mismo y, por
supuesto, no sirve para enjuiciar la actuación de los gerentes. Sin embargo, este
resultado o excedente tiene un significado, que es la variación patrimonial que se
ha producido durante el ejercicio.
En definitiva, el resultado o excedente en las entidades no lucrativas sólo re-
fleja la variación patrimonial, pero en ningún caso representa el rendimiento del
proceso productivo desde el punto de vista económico. Evidentemente estamos
ante el mismo planteamiento realizado en la contabilidad pública existiendo una-
nimidad de opiniones en este sentido.
3.5.1. Valoración alternativa de los ingresos
En el caso de que se quiera hablar de resultado en las entidades no lucrativas

y, al mismo tiempo, presentar un estado de resultados o cuenta de pérdidas y ga-
nancias, sería necesario dar una solución a la valoración de los outputs, o produc-
ción social del proceso productivo de estas entidades.
Ya comentamos que, en general, no existen problemas en la valoración de los
inputs o entradas en el proceso productivo de dichas entidades, aunque también
existen algunas complicaciones como puede ser la valoración de la participación
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del voluntariado. Aun así, la cuestión más relevante, volvemos a insistir, es la

identificación, medición y valoración de los outputs del proceso productivo.
En nuestra opinión, existen dos alternativas al problema:
— La primera es la de buscar alguna forma de medir la actividad desarrolla-

da por la entidad no lucrativa. En esta línea se están encaminando muchos
esfuerzos, estando además conectado con la búsqueda de indicadores y
estudios de la eficacia, eficiencia y economía, que emprenderemos en el
capítulo siguiente. Como se puede suponer, esta forma de actuar tiene
enormes dificultades, pero entre las ventajas está que es coherente con los
planteamientos sociales de la entidad no lucrativa.
— La segunda alternativa es la de buscar criterios alternativos para la valo-
ración monetaria de la producción social. En este sentido, hay que tener
en cuenta que los servicios que prestan las entidades no lucrativas puras
tienen valor, por lo que se les podría buscar un precio y una valoración
monetaria, cuando menos aproximada.
Estas alternativas son más o menos factibles cuando se pretenden aplicar a

entidades no lucrativas que ofrecen sus servicios en el propio país desarrollado ya
que es mucho más sencillo buscar a dichos servicios unos precios de referencia o
costes de oportunidad. Por ejemplo, en una asociación de ayuda a los drogadictos
se podría estimar aproximadamente cuánto costaría ofrecer el mismo servicio por
parte de una empresa privada. Éste sería el valor de los ingresos que restados a
los gastos daría un beneficio que podríamos denominar económico-social. Otro
ejemplo podría ser aquel en el que una ONG envía medicamentos a un país nece-
sitado. En este caso se conoce perfectamente el coste de los medicamentos (ya que
se podría recurrir al precio que dichos medicamentos tendrían si se hubieran ad-
quirido en una farmacia, aunque la entidad lo haya obtenido por colecta) que,
junto a los gastos imputables a dicho servicio, nos proporcionarían los ingresos
del servicio valorados, eso sí, de forma alternativa. El problema es que en muchos
casos no existe (o no está disponible) un referente para poder aplicar un precio
alternativo. Además, se pueden citar los siguientes inconvenientes a dicha forma
de actuar:
— Esta valoración va en contra del espíritu de la idea social de cooperación

y solidaridad, al deshumanizar la ayuda con cálculos más o menos fríos.
— Existe una gran dificultad para buscar los métodos alternativos válidos,
los cuales llevarán siempre alguna carga de subjetividad. En este sentido
queremos simplemente citar que, desde la teoría económica, se están apli-
cando diversos métodos alternativos de valoración cuando no existe mer-
cado para unos bienes determinados. Los métodos a los que hacemos re-
ferencia son: valoración contingente, coste del viaje o desplazamiento y
precios hedónicos.
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En cambio, dicha forma de actuar también presenta las siguientes ventajas:
— En el ámbito del mundo capitalista, esta valoración de ingresos permite

que sea entendida por la sociedad, es decir, por los posibles colaboradores
de las entidades no lucrativas.
— Es el tratamiento más acorde para la determinación del resultado de las en-
tidades no lucrativas y no sólo la determinación de su variación patrimonial.
3.5.2. Resultado económico-social

A continuación, a partir de la definición de determinadas magnitudes, vamos
a determinar el resultado económico-social y el valor añadido económico-social
en una entidad sin ánimo de lucro.
En este sentido, podemos definir la variación patrimonial en una entidad sin
fines de lucro como la diferencia entre los ingresos y los gastos reales. Así pues, si
llamamos:
— VP = Variación patrimonial.
— Ir = Ingresos reales.
— Gr = Gastos reales.
tendremos que: VP = Ir − Gr.

El término reales lo utilizamos en contraposición a los gastos e ingresos que
calculamos mediante un método alternativo, casi siempre de coste de oportunidad
tomando de referencia el mercado. En este sentido, tal y como hemos comentado
anteriormente, si no existe mercado en el que se pueda vender el output de la en-
tidad sin ánimo de lucro habrá que buscar aproximaciones a estos valores, a par-
tir de métodos de valoración como podrían ser el método del coste del viaje o la
valoración contingente.
A partir de lo anterior, y a partir de la siguiente terminología:
— RS = Resultado económico-social.
— Iva = Ingresos valoración alternativa.
— Isc = Ingresos sin contraprestación.
— Iva = Ir + Isc.
tendremos que en una entidad no lucrativa que no cobre por sus servicios, pero
que reciba aportaciones de asociados y otras entidades, su variación patrimonial
sería igual a:
— VP = Ir − Gr
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mientras que el resultado sería igual a:
— RS = Iva − Gr
— RS = Ir + Isc − Gr = Isc + VP
En términos estrictamente económicos éste es el resultado realmente obtenido,

si bien hay que tener presente que esta magnitud es un tanto subjetiva dado el
cálculo aproximado de los ingresos de la entidad sin ánimo de lucro. Lo denomi-
namos resultado económico-social ya que es diferente al resultado de la empresa
lucrativa en el sentido de que no todo es aumento patrimonial. Es, por tanto, un
beneficio para la sociedad a la que se ayuda.
A lo anterior podemos añadir el concepto de resultado económico-social
aportado, es decir, aquel resultado que aporta la entidad independientemente de
las aportaciones externas a ella. Así pues, el resultado económico-social aportado
(RSA) sería igual a:
— RSA = RS − VP,
o, lo que es lo mismo,
— RSA = Iva − Gr − (Ir − Gr) = Iva − Ir = Isc + Ir − Ir = Isc
También puede darse la circunstancia de que la entidad obtenga unos inputs

del proceso productivo que no tengan coste alguno para ella. Es, por ejemplo, el
caso del voluntariado que aporta su tiempo a los objetivos de la entidad sin por
ello recibir ninguna contraprestación a cambio.
Por tanto, además de lo anterior, deberíamos tener en cuenta los gastos sin
contraprestación (Gsc). Así, el resultado económico-social quedaría de la siguien-
te forma:
— RS = Iva − Gr − Gsc = Ir + Isc − Gr − Gsc = VP + Isc − Gsc
Mientras que el resultado económico-social aportado sería:
— RSA = RS − VP
de donde,
— RSA = Isc − Gr − Gsc − (Ir − Gr) = Iva − Gsc − Ir = Isc + Ir − Gsc − Ir
Por tanto, RSA = Isc − Gsc
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3.5.3. Valor añadido real y valor añadido

económico-social
Podemos definir el valor añadido como el incremento de valor que experimen-
tan unos inputs durante las sucesivas etapas de su proceso de transformación o de
prestación de servicios. Estos inputs se convertirán en outputs al ser vendidos,
posteriormente, a otras empresas o a consumidores finales.
El valor añadido podría calcularse de la siguiente forma:
Ingresos
− Servicios exteriores
Valor añadido bruto
− Amortizaciones y provisiones
Valor añadido neto
Partiendo de todo ello podríamos plantear el concepto de valor añadido eco-

nómico-social, es decir, aquel que tiene en cuenta la valoración de los ingresos y
los gastos sin contraprestación.
Así pues, si denominamos,
— VA = Valor añadido
— VAS = Valor añadido económico-social
— Ir = Ingresos reales
— Iva = Ingresos con valoración alternativa
— SEr = Servicios exteriores
— SEsc = Servicios exteriores sin contraprestación
tendremos:
— VA = Ir − SEr, y
— VAS = Iva − SEr − SEsc
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lucrativos II. Indicadores
de gestión
CONTENIDO
Introducción.
1. Análisis contable de entidades sin fines lucrativos a través de indicadores
de gestión.
2. El documento n.º 3 de AECA: «Indicadores para entidades sin fines
lucrativos».
INTRODUCCIÓN
Tal y como hemos comentado en el capítulo anterior, a continuación

abordaremos el análisis contable de las entidades sin fines lucrativos a partir
de aquellas técnicas de análisis, que denominaremos indicadores de gestión,
directamente aplicables a entidades sin ánimo de lucro y que proporcionan
una información muy útil para poder evaluar adecuadamente el grado de
cumplimiento de los fines sociales por parte de estas entidades.
En este sentido queremos dejar constancia de que el análisis de los indi-
cadores de gestión de las entidades sin fines lucrativos proviene de varios
trabajos de investigación realizados por la coautora del presente libro, Ra-
quel Herranz. Entre ellos queremos destacar los trabajos titulados Las orga-
nizaciones no gubernamentales. Un modelo integral de gestión y control (He-
rranz, 2005) y Las ONG: un sistema de indicadores para su evaluación y gestión
(Herranz, 2007).
Por último, queremos mencionar que AECA, en junio de 2012, ha publi-
cado el trabajo titulado «Documento n.º 3. Indicadores para entidades sin
fines lucrativos», en el cual se describe todo un conjunto de indicadores apli-
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cables a las entidades sin fines de lucro. Al final del presente capítulo, reali-
zamos una breve reseña de los principales indicadores que dicho documento
pone de manifiesto.
A continuación pasamos a analizar los diferentes indicadores de gestión
propuestos por Herranz (2005 y 2007), para completar el análisis contable
de las entidades sin fines lucrativos.
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1. ANÁLISIS CONTABLE DE ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS
A TRAVÉS DE INDICADORES DE GESTIÓN
Tal y como hemos comentado anteriormente, en el presente capítulo analiza-
remos aquellas técnicas de análisis, que nosotros denominamos indicadores de
gestión, que son directamente aplicables a entidades sin ánimo de lucro.
Un indicador debe reunir una serie de requisitos o propiedades, no muy dife-
rentes a los que debe exigirse a cualquier tipo de información para que sea útil a
sus objetivos. La doctrina y la literatura contables reúnen una variada tipología
de indicadores, que compartimos en su mayoría. Sin embargo, y sin ánimo de
realizar un estudio exhaustivo, hemos querido destacar en este apartado aquellos
indicadores que consideramos imprescindibles para realizar un análisis contable
de entidades no lucrativas.
Bajo nuestro punto de vista, y para la finalidad que pretendemos en el presen-
te apartado, consideramos que un indicador de gestión debe ser:
— Sencillo, en cuanto a su diseño.

— Pertinente o coherente con lo que pretende medir.
— Relevante, de manera que la información que lo defina sea trascendente
para su finalidad.
— Objetivo o neutral, diseñándose en función de lo que se va a medir.
— Inequívoco, es decir, claro y preciso, de forma que se evite la posibilidad
de interpretaciones diversas, especialmente en los de naturaleza social.
— Realista o práctico, basado en información posible de realizar, al margen
de idealismos o utopías.
— Fácil y económico, en cuanto a la obtención de la información que lo defina.
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En cuanto a dicha información, debe reunir los requisitos habituales para ga-
rantizar su utilidad, entre los que destacamos, como más importantes, que proce-
da de fuentes fiables y que pueda ser objeto de verificación.
A continuación, ofrecemos toda una serie de indicadores de gestión relacio-
nados con la gestión de una entidad no lucrativa. Dichos indicadores se clasifican
en las siguientes categorías:
— Indicadores para medir y evaluar la gestión de los recursos financieros.

— Indicadores para medir y evaluar la gestión de los recursos humanos.
— Indicadores para medir y evaluar la gestión de la imagen.
— Indicadores para medir y evaluar la gestión operativa.
1.1. Indicadores para medir y evaluar la gestión

de los recursos financieros
La gestión de los recursos financieros debe abarcar estrategias orientadas a:
— Una captación óptima de los mismos, lo que debe conducir a obtenerlos

de manera eficaz, eficiente y económica.
— Aportar a la entidad los niveles de estabilidad y fortaleza que permitan su
continuidad y favorezcan la confianza social.
— Reducir en lo posible los niveles de riesgo, evitando la concentración de
recursos y el endeudamiento como sistema de financiación de objetivos
sociales.
1.1.1. Estrategias de captación: eficacia, economía

y eficiencia en la obtención de los recursos
Actualmente nos encontramos en un entorno en el que la cuantía de los pre-
supuestos públicos destinados a actividades solidarias y el apoyo ciudadano en
forma de aportaciones se vienen reduciendo. Ello aumenta la necesidad de buscar
nuevas fórmulas de financiación, así como de gestionar más eficientemente las ya
habituales.
Una gestión eficiente será aquella que logre para la entidad la mayor cantidad
de recursos posibles de la forma más económica. Ello nos conduce a analizar cada
uno de sus componentes. Por un lado, el volumen de recursos obtenidos, para lo
que deberán tenerse en cuenta las directrices establecidas por la organización, es
decir, lo previsto. Ello define la eficacia lograda por la entidad. Y por otro lado,
las condiciones económicas bajo las que se ha hecho, también teniendo en cuenta
los objetivos que se hubieran previsto. Ello define su economía.
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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos II. Indicadores de gestión
a) La eficacia en la obtención de los recursos

Una de las primeras cosas que debe procurar el gestor de una organización es
cumplir las previsiones. Una falta de planificación en una entidad no lucrativa
conduciría a la improvisación, con el consiguiente riesgo de no obtener los recur-
sos suficientes para poder realizar los proyectos, tenerse que limitar a «hacer lo
que sea» en lugar de hacer aquello que se pretendía, no llegar a tiempo a las con-
vocatorias públicas, asumir costes que se podrían haber evitado o reducido, etc.
Una obtención eficaz será aquella que cumpla las previsiones, de forma que
puedan realizarse, como mínimo, las actuaciones previstas.
Para su medición se utilizará la denominada ratio de eficacia en la obtención
de recursos (EOR), que se define de la siguiente forma:
Recursos obtenidos
EOR =
Recursos previstos
— Si EOR = 1, se habrán cubierto las previsiones.

— Si EOR > 1, se habrán superado las previsiones.
— Si EOR < 1, no se habrán cubierto totalmente las previsiones.
Puede suceder, no obstante, que la entidad haya obtenido, de manera global,

la totalidad de los recursos previstos, tal y como se deduciría de una EOR = 1,
pero sin haber logrado la composición esperada, lo que habrá entrañado el cam-
bio de unas fuentes por otras. Sin embargo, esa alteración podría afectar al coste
total de su estructura financiera, lo que influiría en su eficiencia, pero no indicaría
una falta de eficacia, puesto que, de una forma u otra, habrá obtenido la finan-
ciación necesaria para poder llevar a cabo las actividades previstas.
b) Los costes de la obtención de recursos

No sólo es conveniente obtener los recursos previstos, sino también hacerlo en
las mejores condiciones económicas.
Gran parte de la financiación propia que obtienen las entidades no lucrativas
son recursos sin pacto de retorno ni remuneración, lo cual no significa que sean
gratuitos. Las diferentes vías de captación de recursos implican, en mayor o me-
nor medida y cuantía, tener que destinar una serie de medios económicos, huma-
nos y técnicos para su obtención.
Una organización puede ser capaz de captar un volumen de recursos que le
permita realizar todas las actuaciones previstas, pero ¿a qué coste?, ¿qué medios
habrá tenido que destinar para poderlos obtener? Si es importante para una enti-
dad sin ánimo de lucro proveerse de los recursos necesarios para poder financiar
sus actividades sociales, no es menos importante el que los obtenga bajo las me-
jores condiciones posibles. De ahí la necesidad de conocer la cuantía de tales cos-
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tes, para poder evaluar la existencia de economías o deseconomías en la obtención

de dichos fondos.
Su medición se podría hacer mediante una ratio de economía que comparase
los costes de la captación de fondos reales y los previstos.
Sin embargo, esta comparación en términos absolutos podría ofrecer un re-
sultado no representativo de la situación real, puesto que dichos costes estarán en
función de los recursos que se obtengan. Por ello se aplicará un indicador de eco-
nomía relativizado, que utilice como dato el coste efectivo de tales recursos, cal-
culado por el cociente entre lo invertido y lo obtenido.
Ccf
Es decir, CeRo =
Ro
Donde:
— CeRo es el coste efectivo de los recursos obtenidos.

— Ccf son los costes de la captación de fondos, entendiendo por tales todas
aquellas partidas destinadas por la entidad a la realización de acciones
publicitarias con fines recaudatorios.
— Ro son, los recursos obtenidos.
Con todo ello, la ratio de economía en la obtención de recursos (ECOR) vendrá
formulada por la comparación entre el coste efectivo de los recursos obtenidos y
los previstos:
CeRo
ECOR =
CeRp
Donde CeRp es el coste efectivo de los recursos previstos.
— Una ECOR = 1 supondrá haber obtenido los recursos al coste previsto.

— Una ECOR < 1 implicará haberlos obtenido más baratos, aumentando esa
economía a medida que la ratio se vaya acercando a cero.
— Una ECOR > 1 supondrá una estructura más cara de la prevista, lo que
se irá incrementando a medida que aumente el valor de la ratio.
c) Eficiencia en la obtención de recursos

La eficiencia en la obtención de recursos vendrá dada por una confluencia de
situaciones favorables derivadas de la observación conjunta de las ratios anteriores.
Su medición se realizará a través de la ratio de eficiencia en la obtención de
recursos (EFOR) que toma, debido a ello, la siguiente forma:
EOR
EFOR =
ECOR
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Las múltiples situaciones que pueden ocasionarse al combinarlas definen di-

ferentes niveles de eficiencia o ineficiencia, lo que se refleja en el cuadro adjunto.
EOR
>1 =1 <1
Ineficiencia parcial (int-
>1 Eficiencia condicionada Máxima ineficiencia
put)
ECOR
Eficiencia parcial (out- Eficiencia total (input + Ineficiencia parcial (out-
=1
put) output) put)
<1 Máxima eficiencia Eficiencia parcial (input) Eficiencia condicionada
— Se producirá una situación de eficiencia máxima al obtener más recursos

de los previstos y además más baratos, lo que optimiza tanto inputs como
outputs. Es decir, una EOR > 1 y una ECOR < 1.
— Si se han obtenido más recursos de los previstos, pero al mismo coste, es
decir, EOR > 1 y ECOR = 1, la eficiencia se habrá basado en la optimiza-
ción del output. Será una eficiencia parcial de output.
— Si, por el contrario, se han obtenido los recursos previstos, pero más bara-
tos, es decir, EOR = 1 y ECOR < 1, la eficiencia se habrá basado en la
optimización del input. Será una eficiencia parcial de input.
— Si se lograra obtener la estructura deseada tanto en volumen como en cos-
te, es decir, EOR = 1 y ECOR = 1, estaríamos ante una eficiencia de input
y de output.
1.1.2. La estabilidad y fortaleza financieras

Otra de las estrategias relacionadas con los recursos financieros son aquellas
que van encaminadas a lograr una estructura financiera que aporte a la entidad
los niveles de estabilidad y fortaleza que permitan su continuidad y favorezcan la
confianza social. Una estructura financiera adquiere la cualidad de estable:
— Si la composición de los recursos que la integran es cualitativamente

consistente. Es decir, si el tipo de recursos que la forman aportan estabi-
lidad.
— Si se provee de una cartera consolidada de donantes, logrando la fidelidad
de sus asociados.
— Si logra una independencia de financiadores y donantes que le permita
tomar sus propias decisiones.
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a) La consistencia cualitativa: el coeficiente de estabilidad
Una estructura financiera estable es aquella que viene definida no sólo por su
cantidad (si es suficiente para cubrir los objetivos previstos), sino también por su
calidad, manifestada a través del tipo de recursos que la componen, cuyas propie-
dades deberán proporcionarle a la entidad tal condición.
Para ello, el gestor debe conocer las características y expectativas de cada uno
de los diferentes tipos de recursos que se encuentran a su disposición, de manera
que a la hora de planificar su estrategia financiera contemple la posibilidad de
seleccionar la fórmula más adecuada para lograrla.
En ese sentido una de las propiedades que pueden proporcionar los recursos
financieros a una organización es seguridad o certidumbre, en el sentido de tener la
certeza de poder contar con ellos a priori de cara a la planificación de sus actividades,
lo que los hace más codiciados a la hora de plantearse su estrategia de captación.
Un recurso aporta seguridad o certeza cuando su captación depende de la
iniciativa de la entidad no lucrativa, siendo ella la que ponga en marcha los me-
canismos necesarios para su obtención. Ese recurso tendrá la capacidad de poder
ser conocido y estimado de antemano, haciéndolo idóneo para opinar sobre la
estabilidad que aporte a la organización. Se los denominará para diferenciarlos,
recursos estables, y se trata de las cuotas de asociados, las actividades mercantiles,
la capitalización de activos y las campañas de recaudación.
Una fórmula financiera basada en aquellos otros recursos cuya obtención se
conoce a posteriori (subvenciones, convenios, donaciones o patrocinio) podría
afectar a la estabilidad de la organización, al provocar una dependencia excesiva
de ellos.
Para reforzar el valor del diagnóstico del indicador que se utilice, y dado que
la estabilidad es una cualidad que se adquiere con los años, debe construirse con
datos acumulados de toda la vida activa de la organización o, en su defecto, de
un número consecutivo de ellos (cuantos más mejor). Dicho indicador se denomi-
na coeficiente de estabilidad financiera (Ef), y viene dado por la media aritmética
de los coeficientes de estabilidad de los años contemplados. Es decir, si:
— Re son los recursos que hemos definido como estables, y

— Rd son los recursos propios disponibles en el ejercicio,
Re
Coeficiente de estabilidad anual (cea) = × 100
Rd
Entonces,
n
∑ cea
i=1 i
Ef =
n
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b) La fidelidad del asociado

Una cartera consolidada es aquella formada por donantes habituales de una
entidad, cuya fidelidad le aporta esa capacidad de continuidad que conduce a la
estabilidad.
La fidelidad del donante entendemos que se manifestará en el establecimiento
de un compromiso periódico de aportación, ya sea formalmente, a través de su
asociación a la entidad y el pago de las correspondientes cuotas periódicas, o sin
adquirir la cualidad de socio, pero mediante la existencia de una habitualidad y
continuidad en sus aportaciones.
Sin embargo, a efectos de su medición, nos habremos de limitar a contemplar
tan sólo aquel donante de cuya fidelidad tengamos constancia formal. Nos referimos
al socio o asociado de una entidad no lucrativa cuyo compromiso queda formaliza-
do mediante algún tipo de documento, aunque en la mayoría de los casos se trate
tan sólo del documento de domiciliación bancaria para el cobro de las cuotas pe-
riódicas. Pero, al menos, ello permite a la organización iniciar todo el proceso para,
a partir de ahí, establecer una relación continuada y permanente con el nuevo socio.
La ratio que lo mide se denomina coeficiente de fidelidad del asociado (Fa),
para lo que utilizaremos como indicador su antigüedad relativa (calculada a par-
tir de su antigüedad real), con relación a la también antigüedad real de la entidad.
Es decir,
Antigüedad media de los asociados

Fa = × 100
Años de vida de la entidad no lucrativa
Hay que tener en cuenta que una entidad en su primer año podría proporcio-
nar un alto grado de fidelidad, por lo que es importante observar no sólo el valor
de la ratio, sino también tener como referencia el valor del denominador que in-
dica la antigüedad de la organización.
Por otra parte, la antigüedad media de los asociados se obtendría a partir de
la siguiente expresión:
∑ años antigüedad de cada socio

Antigüedad media de los asociados =
N.º total de socios
c) Autonomía de decisión
Se trata de un concepto de autonomía entendida como capacidad de decisión
del destino más adecuado que se les pueda dar a los recursos. Una independencia
política, ideológica y decisoria abre para la entidad no lucrativa la posibilidad de
poder fijar libremente sus objetivos y de poder decidir sus estrategias en cuanto a
cómo cubrirlos y de qué manera.
Es sabido que ciertos financiadores (instituciones públicas o privadas y do-
nantes) ponen condiciones al destino de sus aportaciones. De manera que aquella
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organización que quiera optar a tales recursos se ve condicionada, debiendo adap-

tar sus proyectos a los requerimientos del donante o incluso proponiendo proyec-
tos y actuaciones alejados de sus objetivos, pero incluidos en los del financiador.
Esta dependencia condiciona, en definitiva, el rumbo de sus actuaciones y deci-
siones y, en consecuencia, toda la política estratégica de la entidad.
A este tipo de recursos, para su distinción, se les denominará recursos con res-
tricciones, y entre ellos se encuentran fundamentalmente las subvenciones finalistas,
los convenios de colaboración y las donaciones y patrocinios que también tengan
carácter finalista. A través de ellos la entidad no lucrativa que los obtiene se some-
te a los designios del financiador, quien establece condiciones de cara a su finalidad.
El resto, los recursos sin restricciones, otorgan, por el contrario, a la entidad
no lucrativa la facultad de poder decidir el destino más conveniente y ajustado a
las estrategias y prioridades sectoriales, geográficas o sociales que ella establezca.
Esta autonomía proporciona una fortaleza que se traduce en la consolidación de
una posición estratégica manifestada a través de una política de organización y
de una coherencia con su misión y visión.
Para medir el grado de autonomía de la entidad se utilizará la denominada
ratio o coeficiente de autonomía financiera (Af), que se obtendrá por la media de
los coeficientes anuales de los últimos años de la entidad (cuantos más mejor).
Según ello, el coeficiente anual de autonomía (caa) se obtiene a partir de la
siguiente expresión:
RsR
caa = × 100
RT
Por lo que:
n
∑ caa
i=1 i
Af =
n
Con ello, queda también difuminada la posible incidencia de un año atípico

en el que, por las razones que sean, la entidad se haya revestido de una estructura
con una composición de recursos muy centrada en un extremo o en el otro.
1.1.3. La exposición al riesgo

La valoración de la medida en que los recursos de una entidad no lucrativa la
están exponiendo a una situación arriesgada debe realizarse en un doble sentido:
— Por un lado, el que se deriva de la concentración de sus recursos propios

en un solo tipo.
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— Por otro, el que se deriva de los niveles de endeudamiento y su capacidad

de respuesta a ellos.
a) La concentración de recursos
Basar toda la estructura financiera en un único tipo de recursos, aunque sea
uno de los calificados como estables, supondría un riesgo para la entidad si los
condicionantes que favorecen la existencia de tal recurso fallan.
Diversificar las fuentes financieras disminuye el riesgo de mortandad de las
organizaciones y les proporciona una posición de estabilidad que garantiza su
continuidad y facilita su consolidación, mientras que la concentración en un solo
tipo de recursos debilita su posición. A mayor variedad de recursos, menor riesgo
y mayor estabilidad.
Su medición se hará valorando la proporción de recursos que se obtenga, de
un mismo tipo, con respecto al número de recursos diferentes que están a su dis-
posición en el mercado. Se le denomina coeficiente de diversificación (D):
N.º de recursos utilizados

D=
N.º total de recursos a su disposición
Para cuantificar el total de los recursos a su disposición se considera que el

denominador del cociente sería igual a 8. La ampliación de los posibles canales a
otros nuevos haría aumentar tal cifra de referencia.
b) Los niveles de endeudamiento

En las entidades no lucrativas, endeudarse supone privar a la organización de
la realización de parte de sus fines sociales, al tener que asignar a su cobertura
recursos que se destinarían a tal fin. La consecuencia inmediata es la reducción
de tales actividades, debiendo por ello ser evitado, reducido al máximo o limitado
a cubrir los déficits transitorios de tesorería que se puedan producir como conse-
cuencia del retraso en la materialización de algunos fondos, o bien a la inversión
de su estructura permanente.
Dado que la opción del endeudamiento no debe ser considerada como una
alternativa habitual a sus fuentes de financiación, sino más bien como algo excep-
cional o bien puntual, es más adecuado hablar de un coeficiente de endeudamien-
to (E), diferente al coeficiente de endeudamiento tradicional para las empresas,
en el que se mida la proporción de deudas que la entidad tenga con respecto al
total de los recursos, en lugar de la proporción entre recursos propios y ajenos.
Ese coeficiente de endeudamiento vendría dado por:
FA
E=
FT
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donde:
— FA son los fondos ajenos (deudas de cualquier tipo), y
— FT son los fondos totales obtenidos por la entidad.
Por último, con respecto a la capacidad de hacerles frente, una posibilidad de

garantizar el pago de esas obligaciones sería mediante la afectación de ingresos
específicos, tales como los derivados de actividades mercantiles o financieras.
En cuanto a la garantía que ofrecen, entendemos que, en la mayoría de los
casos, será mediante avales, puesto que las entidades no lucrativas son, en su ma-
yoría, organizaciones que prácticamente no tienen activos, como es el caso de las
asociaciones, y las que los tienen, como las fundaciones, están afectos al patrimo-
nio fundacional, por lo que en ningún caso pueden constituir una garantía de los
pasivos asumidos, al no poderse materializar.
1.1.4. La responsabilidad en la aplicación de los recursos

Efectivamente, una de las responsabilidades de las entidades no lucrativas,
según se manifiesta en su código de conducta, debe ser la de canalizar los recursos
que obtienen en los términos y plazos consignados por el donante. Pero, dado que
puede nutrirse de otro tipo de recursos procedentes de actividades mercantiles,
rentabilización de activos, etc., que no están sujetos a una restricción directa, es
igualmente responsabilidad suya su aplicación íntegra a los fines para los que se
ha constituido.
Por ello es importante que la entidad informe sobre el cumplimiento de su
compromiso de aplicar dichos recursos, así como del destino que han recibido, y
más importante aún y necesario, que rinda cuentas sobre aquellos que no se han
aplicado, explicando las razones que lo han motivado.
Con respecto a la primera cuestión, una medición del cumplimiento de esa
responsabilidad ética se podría obtener analizando la relación entre los recursos
obtenidos en el ejercicio y los recursos aplicados en el mismo, a través del que se
podría denominar ratio de aplicación de los recursos obtenidos (Ra/Ro).
Rec. aplicados
Ratio de aplicaciones de los recursos obtenidos =
Rec. obtenidos
Su objetivo será evaluar la aplicación dada a los recursos que se hayan gene-
rado en el ejercicio objeto de análisis, fruto de las actuaciones realizadas en el
mismo. Su resultado indicará un mejor valor cuanto más cercano sea a la unidad.
De manera que si,
— Ra/Ro = 1 se habrían aplicado todos los recursos.

— Ra/Ro < 1 indicaría la existencia de recursos pendientes de aplicar.
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— Ra/Ro > 1 indicaría que se han aplicado más recursos de los obtenidos en
el ejercicio, lo que habrá supuesto el endeudamiento de la entidad, o bien
la aplicación de remanentes de ejercicios anteriores.
En efecto, la posibilidad de aplicar más recursos de los obtenidos durante un

ejercicio, sin que la entidad deba endeudarse, se justifica por la existencia de re-
manentes de ejercicios anteriores, puestos a disposición de la entidad no lucrativa,
de manera que sus actuaciones deberán ajustarse a ellos y asignarles el destino
que les corresponda.
Ello significa que, a nuestro modo de ver, la ratio anterior es un buen medidor
del grado de aplicación de los recursos obtenidos, pero nos parece una medición
incompleta del grado de cumplimiento de la responsabilidad de la entidad, cuyo
compromiso debe abarcar todos los recursos de los que pueda disponer en un
ejercicio, no sólo de los que haya obtenido durante el mismo.
Por ello, ante la posible existencia de recursos procedentes de otros ejercicios,
no aplicados en su momento, que incrementarán el total de los que la entidad
no lucrativa podrá disponer en el nuevo ejercicio, una mejor medición de su res-
ponsabilidad será aquella en la que se analice la relación entre los recursos apli-
cados en el ejercicio objeto de análisis y todos los recursos disponibles en el
mismo, a través de la que se podría denominar ratio de aplicación de los recursos
disponibles:
Rec. aplicados
Ratio de aplicación de los recursos disponibles =
Rec. disponibles
Su objetivo será evaluar la aplicación dada a los recursos de los que la entidad
ha podido disponer a lo largo del ejercicio, y por tanto de su responsabilidad. De
la misma forma que en el caso anterior, el mejor valor se encontrará a medida que
la ratio se acerque a la unidad, lo que implicaría una total aplicación.
Además, la ratio así calculada evita el sesgo que se podría producir al inter-
pretar como un exceso de aplicación lo que en realidad podría ser una mayor
disponibilidad de recursos. De esta manera, si:
— Ra/Rd = 1 se habrán aplicado todos los recursos disponibles.

— Ra/Rd > 1 indicaría que la entidad ha aplicado más recursos propios de
los que tenía a su disposición en ese ejercicio, lo que la habrá conducido a
endeudarse.
— Ra/Rd < 1 indicaría la existencia de recursos pendientes de aplicar.
Ello nos conduce a la segunda de las cuestiones planteadas al inicio, donde

afirmábamos que tan importante como medir si la entidad no lucrativa ha cum-
plido con su compromiso de aplicación total es que informe sobre los recursos
que no ha aplicado, explicando las razones que lo han motivado.
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Como se ha visto, valores de la ratio inferiores a la unidad indican que la en-

tidad no ha aplicado todos los recursos que tenía a su disposición, lo que implica
no haber cumplido con su compromiso y, por tanto, con su responsabilidad.
Dado que el objetivo que intentamos medir se basa en valorar si ha logrado
actuar responsablemente en la aplicación de sus recursos, lo que pasa, entre otras
cosas, por su plena utilización, podría ser más adecuado plantear la ratio anterior
en términos de recursos no aplicados.
Sin embargo, antes de plantear esta opción hay que hacer algunas reflexiones
al respecto. Si de lo que se trata es de evaluar responsabilidades, hay que tener en
cuenta que no puede pesar el mismo nivel de exigencia sobre todos los recursos
pendientes de aplicación. En efecto, las situaciones que pueden provocar la «no
aplicación» son variadas y en ocasiones se deben tan sólo a desfases temporales
o a circunstancias ajenas a la voluntad de la organización, lo que no implica des-
cuido, negligencia o irresponsabilidad.
Por ello la exigencia debería limitarse tan sólo a aquello que depende de la
entidad no lucrativa, para lo que será preciso desglosar la cuantía de los recursos
pendientes de aplicar en cada uno de sus diferentes componentes, que son:
— Los que, estando comprometidos, su no aplicación se debe tan sólo a re-

trasos o desfases temporales, que se subsanarán en el ejercicio siguiente. Se
trata en realidad de recursos comprometidos pendientes de aplicación,
cuyo destino ya está asignado. Este motivo exime a las entidades no lucra-
tivas de responsabilidad, pues se trata de una situación claramente transi-
toria.
— Los que, estando comprometidos, su no aplicación se debe a la cancelación
extraordinaria de las correspondientes actuaciones por causas ajenas a la
voluntad de la entidad no lucrativa, como guerras, catástrofes, situaciones
políticas, etc. Supondrían verdaderos remanentes disponibles para el
próximo ejercicio. Al igual que en el caso anterior, este motivo exime a las
entidades no lucrativas de responsabilidad, pues se trata de situaciones
ajenas a su voluntad.
— Los que al provenir de desviaciones presupuestarias (mayores ingresos o
menores gastos) no tenían asignado un destino concreto. Esos recursos no
previstos harán aumentar o disminuir la disponibilidad del ejercicio y, en
consecuencia, el compromiso de aplicación de los mismos, por lo que sí
deben ser considerados como recursos no aplicados a efectos de evaluar la
responsabilidad de la entidad no lucrativa en ese sentido. Son los más di-
fíciles de identificar si no se realiza un control presupuestario adecuado.
— Los que, estando previstos y, por tanto, asignados a un destino concreto,
no se han aplicado en el ejercicio por ineficacias organizativas dependien-
tes de la entidad y de sus gestores (falta de personal, medios técnicos, so-
licitudes de permisos, requisitos legales, etc.). Estas situaciones son las que
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no deben tener cabida, al incumplir claramente su compromiso de plena

utilización, puesto que se trata de recursos cuya obtención está prevista
obtenerse y, por tanto, asignados a un destino, no habiéndose realizado las
actuaciones para las que fueron captados, habiendo quedado ociosos. Son,
igualmente, recursos no aplicados.
Con ello se ha depurado la composición de los recursos no aplicados a efectos

de su exigencia de responsabilidad, de tal manera que se contemplará como tales
tan sólo los que se deban a las dos últimas situaciones, desviaciones presupuesta-
rias e ineficiencias organizativas.
Hechas estas consideraciones se está ya en situación de plantear la forma en
que debe medirse la responsabilidad de la entidad no lucrativa en cuanto a la
aplicación de los recursos. Esto se hará a través de la que se denominará ratio de
responsabilidad en la aplicación de los recursos (RAR):
Recursos no aplicados
RAR = 1 − × 100
Recursos disponibles
Su finalidad es medir el grado de alcance del objetivo de responsabilidad en

cuanto al compromiso de plena utilización de los recursos disponibles, de ahí que
en el denominador figuren todos los recursos de los que la entidad dispone para
su aplicación, y en el numerador los que, dependiendo de ella, no ha logrado apli-
car y por los que, en consecuencia, deberá rendir cuentas. Todo ello expresado en
términos porcentuales.
— Una ratio del 100 % indicaría haber cubierto totalmente su responsabilidad

en ese ámbito, lo que se logra no dejando recursos sin aplicar.
— Una ratio inferior al 100 % indicaría la existencia de recursos no aplicados,
no habiéndose cumplido el objetivo de responsabilidad por la cuantía de
la diferencia hasta dicho cien por cien.

de los recursos humanos
Es innegable que uno de los grandes valores de una entidad no lucrativa es su

voluntariado: aquellas personas que colaboran altruistamente ofreciendo su tiem-
po, sus capacidades y conocimientos. Pero este valor es, a su vez, uno de sus ma-
yores problemas en términos de estabilidad, debido a la inseguridad que supone
para la entidad el que parte de su estructura esté formada por personas que le
dedican el tiempo del que disponen, cuando les es propicio y de una forma irre-
gular y limitada, y a la correspondiente rotación que ello supone.
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El voluntariado es un recurso que se ha de estudiar detenidamente ya que

puede producir dos efectos contrapuestos. Por un lado, el alivio económico que
supone para la entidad no tener que soportar una mayor estructura fija que se
vería obligada a cubrir con personal remunerado. Y, por otro, las dificultades de
gestión derivadas de una inestabilidad que pone en peligro la continuidad de la
organización, no sólo en cuanto a la posibilidad de cubrir el servicio cuando sea
preciso, sino también a la coherencia interna de sus actuaciones y modos de hacer,
y a la ineficiencia y costes que supone tener que estar continuamente formando
personas nuevas.
Por ello, para valorar la estabilidad que la estructura de recursos humanos
aporta a una entidad se plantea un análisis global basado en tres aspectos:
— Su composición, mediante la ratio de estructura del personal (EP).

— Evaluando el riesgo que supone la volatilidad del voluntariado, mediante
el cálculo de su estancia media (emv).
— La volatilidad del personal.
1.2.1. Una estructura cualitativamente consistente

La estructura de los recursos humanos de una entidad no lucrativa estará for-
mada por el total de las personas que prestan sus servicios obteniendo una remu-
neración (personal remunerado), junto con el total de las personas que lo prestan
sin ella (personal voluntario).
Esa composición determina la calidad de su estructura, desde el punto de vis-
ta de la gestión, al poder conocer el peso que cada tipo de recurso representa en
la estructura humana de la entidad.
Para su gestión es de suma importancia no sólo el conocimiento de la compo-
sición de esa estructura, sino también el peso que en ella tiene cada uno de los dos
tipos de recursos. A continuación se plantea una ratio de estructura del personal
(EP), a partir del cociente entre RE (remunerados equivalentes) y VE (volunta-
rios equivalentes). Es decir:
VE
EP =
RE
Donde:
— RE son los remunerados equivalentes, o número de personas remuneradas
que han trabajado para la organización, calculando su dedicación en tér-
minos de empleos equivalentes:
N.º total de días trabajados por personal remunerado

RE =
N.º días de empleo equivalente
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— VE son los voluntarios equivalentes, o número de voluntarios que han

colaborado con la organización, calculando su dedicación de la misma
forma:
N.º total de días trabajados por voluntariado

VE =
N.º días de empleo equivalente
— Los empleos equivalentes son el número de puestos de trabajo en activo,

medidos en términos de jornadas completas.
De forma que:
— Si EP = 1, la estructura estará igualmente repartida entre unos y otros.

— Si EP > 1, el peso del personal voluntario habrá sido mayor.
— Si EP < 1, será el personal remunerado quien habrá tenido mayor presencia.
De esta manera podríamos saber la composición de esa estructura, pero en lo

que respecta a las conclusiones internas sobre ella, es la propia organización quien
debe decidir unilateralmente.
No obstante, de cara a la pretendida estabilidad y desde un punto de vista
externo y aplicado a la gestión global de la entidad, lo más estable sería tener una
estructura equilibrada, con el número mínimo de personas remuneradas que cu-
brieran toda la carga laboral cotidiana y permanente y, además, la capacidad de
asumir personal voluntario para aquellas tareas puntuales, esporádicas o que no
requieren una atención continuada. Esa estructura mínima debería ser establecida
por cada organización en función de sus necesidades.
En el ámbito específico de los proyectos o programas, por el contrario, no es
razonable ni operativo hablar de una situación óptima, ni siquiera mínima, puesto
que dependerá del tipo de actuaciones y tareas de que se trate (no planteará la misma
dificultad encontrar equipos de voluntarios para proyectos que requieran especiali-
zación que para otros que no) y de sus circunstancias concretas (si son en países
lejanos, si puede existir peligro físico, si son por períodos largos de tiempo, etc.).
Así, éste es un caso en el que el valor del indicador no podrá ser comparado con
el de cualquier otra organización, sino que sólo podrá ser puesto en relación com
valores de otros períodos de la propia entidad o con los de entidades muy similares.
1.2.2. La estabilidad o movilidad del voluntariado

Lo que se pretende ahora es plantear un indicador que mida el riesgo que su-
pone para la estabilidad de la organización la volatilidad de sus voluntarios. De
manera que cuanto menos riesgo se soporte, más estable será la estructura, y vi-
ceversa.
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El riesgo, en este caso, viene dado por la incertidumbre de no saber ciertamen-

te cuándo se producirá la movilidad de las personas ni si éstas estarán cuando sea
preciso. Por ello será útil plantear un indicador que mida el grado de rotación del
voluntariado, o bien su tiempo de estancia medio en la organización. Cuanto más
rote o menos tiempo esté, más volátil es, la entidad no lucrativa asume un mayor
riesgo y, en consecuencia, le proporciona menos estabilidad.
Con respecto a la rotación, sería necesario saber el número de puestos en acti-
vo que una organización ofrece para ser cubiertos por voluntarios. De manera que:
N.º medio de voluntarios del período

Rotación de los voluntarios =
N.º de puestos estables del período
Entendiendo por puestos estables los puestos equivalentes que la entidad no

lucrativa destinaría con carácter fijo a ser ocupados por voluntarios, y donde el
número medio de voluntarios vendría dado por el cociente siguiente:
∑N.º de días del período trabajado por cada voluntario

N.º medio de voluntarios =
N.º de días laborables del período
De forma que:
— Un valor de la ratio por debajo de la unidad indicaría que no se han cu-

bierto los puestos que se ofrecen (bien entendido que este dato lo debe
establecer la organización, en función de sus necesidades y basándose en
su experiencia).
— Si fuese igual a la unidad indicaría un alto grado de estabilidad, al haber-
se cubierto todos los puestos con las mismas personas, es decir, no habría
habido rotación.
— Un valor de la ratio superior a la unidad indicará el número de personas
que han pasado por cada plaza o puesto ofrecido.
Pero, como se ha dicho, para poder calcular esta ratio haría falta que la enti-
dad no lucrativa asignara un número de puestos fijos para que sean cubiertos por
voluntarios, cosa que no siempre es posible ni, tan siquiera, conveniente.
Por ello se utilizará un indicador más asequible de calcularse, que mida la es-
tancia media de los voluntarios (emv), de tal manera que cuanto más tiempo per-
manezcan, menos riesgos de roturas de actividad existirán y más integración ten-
drán en la organización, con todos los beneficios que ello reporta, constituyéndose
así en un recurso más estable.
El indicador, que toma también la forma de ratio, se calcula de la siguiente forma:
∑ (n.º total de días trabajados por voluntario)

emv =
N.º total de voluntarios
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1.2.3. La antigüedad del personal
Un buen indicador del buen hacer y de la estabilidad y consolidación de una

entidad no lucrativa es, sin duda, la antigüedad media de las personas que traba-
jan en ella. En general, una organización consolidada se distingue externamente
por el mantenimiento de su plantilla, de manera que la ausencia de cambios es
síntoma del grado de satisfacción e integración de las personas que con ella cola-
boran, lo que redunda en un aumento de su fortaleza como entidad.
Dadas las especiales características que envuelven al personal voluntario, es
más apropiado separar, en el cálculo de esa antigüedad media, la información
sobre el personal remunerado de la correspondiente al personal voluntario. Un
cálculo conjunto distorsionaría el resultado, no aportando ninguna utilidad a los
efectos previstos.
Según ello, la antigüedad media del personal remunerado (PR) se obtendría a
partir de la siguiente expresión:
∑ años antigüedad de cada remunerado activo

Antigüedad media PR =
N.º total de remunerados activos
mientras que la antigüedad media del personal voluntario (PV) se obtendría de

la siguiente expresión:
∑ años antigüedad de cada voluntario activo

Antigüedad media PV =
N.º total de voluntarios activos
Pero la antigüedad per se de las personas que colaboran con la organización

no es demasiado útil para representar la aludida fortaleza. Hemos de buscar un
valor de referencia al que asociarlo, que nos indique y nos sirva para medir el
grado de fortaleza.
El mejor referente no es otro que la propia antigüedad de la entidad no lucra-
tiva. Cuanto más cercano a ella sea la edad media de esas personas, más se de-
mostrará estar ante una entidad fuerte y consolidada, especialmente si se trata de
voluntarios.
Al cociente que se utilizará para medirlo se le denominará coeficiente de an-
tigüedad relativa del personal remunerado (APR) o voluntario (APV), según pro-
ceda. De tal manera que:
Antigüedad media PR
APR = × 100
Antigüedad de la entidad no lucrativa
Antigüedad media PV
APV = × 100
Antigüedad de la entidad no lucrativa
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La antigüedad de la entidad no lucrativa se medirá en términos del número de

años que lleva en activo. Lo ideal sería poder contrastar estos datos con la media
del sector, pero para ello sería preciso previamente su existencia como tal.

de la imagen
La imagen es uno de los activos más importantes de una entidad no lucrativa,
cuya ética, responsable y eficiente gestión puede contribuir a fomentar nuevas
adhesiones o nuevas alianzas, mantener la confianza en ella depositada, favorecer
la fidelidad de donantes, financiadores, voluntarios o colaboradores en general,
etcétera, de manera que proporcionen a la entidad fondos con los que llevar a
buen término su finalidad social y solidaria.
Sus estrategias abarcan dos aspectos bien diferenciados:
— Por un lado, el rendimiento que se obtenga del uso de la misma, debien-

do procurar, dentro de los cánones éticos y de responsabilidad social en
los que se mueven las entidades no lucrativas, una gestión eficiente de la
misma.
— Por otro, valorar el impacto que en la sociedad provocan sus actuaciones.
Por su parte, los agentes interesados demandarán comportamientos en línea

con las directrices del código de conducta basados en:
— La ética y responsabilidad con la que se acuerden las alianzas empresa-

riales.
— La colaboración con otras entidades no lucrativas.
1.3.1. La eficiencia en la gestión de la imagen

Como cualquier otro de los recursos con los que cuenta una entidad no lucra-
tiva, la imagen debe ser gestionada eficientemente, lo que significa sacar el máxi-
mo rendimiento de los recursos que la entidad invierta en ella, puesto que son
recursos que, en definitiva, se detraen de la causa social para la que se ha consti-
tuido.
Para su medición bastará relacionar el volumen de recursos obtenidos (out-
put) con los medios que ha sido necesario sacrificar para obtenerlos (input). Aun-
que para extraer conclusiones eficaces lo ideal sería poder separar los rendimien-
tos obtenidos por las campañas directas y su coste, de aquellos otros debidos a
las campañas continuas con su coste. Pero ello supondría a la organización llevar
un sistema contable con una asignación muy precisa y complicada de lograr. Por
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ello se hará un análisis conjunto de todas ellas, calculando ese rendimiento a tra-
vés de la siguiente ratio:
Roc
rc =
Cc
donde:
— Roc son los recursos obtenidos vía campañas (directas y continuas).

— Cc es el coste de esas campañas.
Pero esta ratio tan sólo comunica el rendimiento obtenido por dichas campa-
ñas en el ejercicio analizado, pero no evalúa su eficiencia. Para ello se necesita la
comparación con un valor de referencia, de forma que si el rendimiento obtenido
es mayor que éste, la gestión habrá sido eficiente, y si ha sido menor, se habrá
producido algún tipo de ineficiencia.
El valor de referencia a utilizar es el del rendimiento obtenido en el ejercicio
anterior (que se identificará como año 0), valor especialmente relevante en el caso
de las campañas continuas, debido precisamente a la interrelación que existe entre
los recursos invertidos y sus efectos (recursos obtenidos) entre ejercicios consecutivos.
La ratio así planteada define un índice que se denomina índice de eficiencia en
la gestión de la imagen (IEI) y que toma la siguiente forma:
Roc1
Cc
IEI1 = Roc1
0
Cc0
Donde:
— Roc1 serían los recursos obtenidos en el ejercicio analizado, tanto los pro-
cedentes de las campañas directas como los que se han considerado deri-
vados de las continuas, mientras que Roc0 sería lo mismo, pero para el
ejercicio anterior.
— Cc1 serían los costes de las campañas tanto directas como continuas del
ejercicio analizado, mientras que Cc0 sería lo mismo, pero para el ejercicio
anterior.
De tal manera que:
— Un IEI > 1 indicará que la gestión ha sido eficiente al haberse obtenido

mejores rendimientos que en el año anterior.
— Un IE < 1 indicará todo lo contrario.
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1.3.2. El impacto de sus actuaciones

De las diversas formas en que se puede medir tal impacto, parece que la más
utilizable, desde un punto de vista de general aplicación a todas las entidades no
lucrativas, es la que se basa en el grado de respuesta ciudadana, manifestado a
través del valor económico de lo que la sociedad aporta a dicha entidad, ya sea en
forma de recursos financieros (donaciones, cuotas, subvenciones, etc.), humanos
(trabajo voluntario) o materiales (aportaciones y donaciones de bienes y dere-
chos).
Para su medición se utiliza el denominado índice de impacto (Is), expresado
en términos relativos del incremento o disminución que tal aportación ha supues-
to en el ejercicio analizado, con respecto al anterior. Es decir,
Respuesta social Ej. 1 − Respuesta social Ej. 0

IS = × 100
Respuesta social Ej. 0
Por último, una reflexión en torno a tener en cuenta aquellas circunstancias

extraordinarias cuyo cómputo podría distorsionar los resultados. Es el caso de
entidades que, no formando parte de su actividad habitual, puedan recaudar fon-
dos para una causa concreta, logrando un alto grado de respuesta ciudadana.
Si esas aportaciones se incluyen en este indicador, estaremos, en primer lugar,
considerándolo una respuesta positiva a la imagen que la entidad haya producido
en la sociedad, cuando en realidad se trata de una respuesta al efecto que «esa causa»
ha producido en la sociedad. Y, en segundo lugar, se estará considerando como
habitual algo que es extraordinario, por lo que al comparar un período con otro, para
evaluar el incremento o la disminución, se podrían extraer conclusiones erróneas.
En consecuencia, un cálculo objetivo de la respuesta ciudadana requeriría
detraer del valor de su aportación aquellas cantidades que se hayan obtenido bajo
las mencionadas circunstancias. Es decir, las que se deban a una acción puntual y
extraordinaria amparada por una causa concreta.
1.3.3. Ética y responsabilidad de las alianzas

empresariales
Las alianzas con empresas son una de las fórmulas más recientes de captación
de fondos, por lo que el gestor de la entidad no lucrativa debe ser muy cauto a la
hora de estudiar con quién establecerá la relación, bajo qué condiciones, qué ob-
tendrá a cambio y qué rendimientos le proporcionará.
La sociedad estará más interesada en evaluar con quién se han firmado esas
alianzas, y bajo qué condiciones, que en si han sido rentables o no. Ello es porque
se entiende que la filosofía de la entidad no lucrativa descarta «comprometerse»
con cualquiera o a toda costa para conseguir fondos.
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En este sentido, creemos interesante que las entidades no lucrativas debieran

avanzar por la senda de las certificaciones, especialmente las que acredite una
actuación ética o socialmente responsable o respetuosa con el medio ambiente o
con la salud pública, del tipo de las SA8000, AA1000, ISO 14001, ISO 1900,
SGE21, etc., ya que ello se convertiría en el mejor instrumento que se podría ofre-
cer a los interesados de cara a evaluar la responsabilidad de las entidades no lu-
crativas con respecto a sus alianzas.
Por ello, se plantea un medidor consistente en facilitar información sobre cual-
quier contrato de colaboración entre una entidad no lucrativa y una empresa que
le proporcione fondos a cambio del uso de su imagen o de su nombre.
Considerando que los gestores deben conocer de primera mano todos los por-
menores de una alianza, puesto que son ellos quienes deben decidir sobre su esta-
blecimiento, contando como apoyo a su decisión con las pautas del correspon-
diente código, se ha considerado oportuno enfocar este indicador al resto de los
usuarios, los demás agentes interesados en una entidad no lucrativa.
Ante la dificultad que supone medir la ética de una alianza, la propuesta que
se presenta va dirigida a facilitar un instrumento cualitativo que proporcione la
transparencia necesaria para que la organización pueda dar a conocer todas y
cada una de las alianzas concertadas y el usuario pueda valorar si cumplen los
criterios éticos y de responsabilidad esperados.
Esa información vendría en forma de una relación detallada en la que se des-
cribiera el nombre de la empresa, y si tiene algún tipo de certificación de las men-
cionadas; el tipo de colaboración al que se ha acordado llegar, describiendo la
fórmula adoptada; su duración, expresando fecha de inicio y de final; los recursos
obtenidos o que se espera obtener, cuando, por la fecha en la que se haya iniciado
la colaboración, aún no se conozcan, y los costes de la campaña que publicita la
colaboración cuando, por las condiciones acordadas, la entidad no lucrativa deba
asumir una parte.
Nombre
Tipo Recursos Coste asumido
de la empresa Período
de colaboración obtenidos de la campaña
(indicando si está de duración
(descripción) (o previstos) (o previsto)
certificada)
Totales
Esta lista ofrece una transparencia absoluta para el usuario, y un instrumento

objetivo y personal para poder juzgar las actuaciones de la entidad no lucrativa
en ese ámbito, al tener los datos más relevantes que puede necesitar en un único
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cuadro en el que se reflejan todas las colaboraciones de un período. Hay que men-
cionar que, aunque en este punto no se pretende valorar los aspectos económicos,
hemos preferido acompañarlos al resto de la información cualitativa, en la idea
de ofrecer una visión de conjunto de toda la colaboración.
1.3.4. La colaboración con otras entidades
Uno de los temas recurrentes en muchos de los códigos éticos o de conducta

es la colaboración entre entidades. Pero ya no es sólo una cuestión de patrón de
conducta, sino que incluso, también, se está convirtiendo en una cuestión de es-
trategias de gestión de las entidades no lucrativas.
De hecho, actualmente estamos asistiendo a dos tipos de estrategias: la globa-
lizadora, con objetivos de crecimiento, creación de redes, códigos de conducta y
criterios de eficacia empresarial, y la localizada, seguida por las entidades no lu-
crativas más pequeñas, en las que los objetivos se centran en una actuación más
directa en mercados locales y más reducidos, y en una filosofía ideológica que
huye de los criterios empresariales. Ambos planteamientos tienen ventajas e in-
convenientes.
Una gran organización requiere una estructura y unos sistemas de gestión a
su medida, con todo lo que ello conlleva de necesidades de profesionalización y
dedicación, de pérdida de ideología y de una perspectiva menos directa. A cam-
bio, se generan economías de escala que redundan en sus actividades; se adquiere
una posición más destacable en el conjunto, lo que las hace más fuertes y con
mayor capacidad de presión, y, por último, sus dimensiones posibilitan el abarcar
problemas de mayor envergadura y cobertura.
Una pequeña organización, aunque requiera los mismos niveles de profesio-
nalización, puede ser gestionada a «tiempo parcial», es más controlable y mantie-
ne su identidad e ideología fundacional más fácilmente. Pero, en cambio, no tiene
estructura suficiente para abarcar, por sí misma, los diversos aspectos de un mis-
mo problema; su tamaño les puede hacer pasar inadvertidas, limitándose así su
acceso al mercado de donantes, y, por último, la falta de estructura reduce tam-
bién sus posibilidades en cuanto a labores de sensibilización o educación.
Pero, además, hay cuestiones de ideología que deberían ser coincidentes sea
cual sea el tamaño de la organización, como renunciar al protagonismo en favor
de la calidad y de la eficiencia.
Por todo ello, una posición intermedia que concilie ambos planteamientos
puede ser aquella en la que, manteniéndose las posturas en cada caso, se fomente
la cooperación temporal entre organizaciones. De manera que, pudiendo mante-
ner su tamaño, filosofía, identidad y autonomía, las entidades no lucrativas esta-
blezcan alianzas de cooperación entre ellas, para proyectos concretos, pudiendo
con ello optar a las ventajas que supone la concentración de fuerzas, de cara a la
realización de actividades que puedan acometerse de una forma integral o más
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completa, o a abarcar los máximos aspectos de un mismo problema (si la coope-

ración se efectúa entre entidades con distintas especialidades).
Vemos, pues, cómo la colaboración entre entidades se ha convertido en un
parámetro relevante de las actuaciones de las entidades no lucrativas. Por ello una
medición podría venir de la mano del instrumento que informe de la predisposi-
ción que muestren a dicha colaboración.
En ese sentido, un indicador válido sería el que informara del número de pro-
yectos compartidos por la entidad con respecto al total de proyectos realizados,
expresados ambos en unidades físicas, para evitar primar aquellos casos en los
que se haya realizado una única colaboración, pero de una cuantía importante
(con lo que el resultado de la ratio podría ser muy alto), por encima de aquellos
otros que han realizado varias colaboraciones, pero en proyectos de menor cuan-
tía (con lo que la ratio podría ser muy baja).
Lo que se debe valorar realmente es la predisposición de la organización a
formar parte de redes y a la colaboración entre ellas, lo que se demuestra en fun-
ción del número de veces que haya colaborado y no en función de su cuantía.
El siguiente indicador, al que denominaremos coeficiente de colaboración
(IC), se obtendrá por la relación entre los proyectos (o actuaciones) compartidos
y los realizados:
N.º de proyectos compartidos

IC = × 100
N.º de proyectos realizados
Aunque en el entorno de las entidades no lucrativas no se hable de proyectos

en general, sino de programas, y vayan dirigidos a un beneficiario más concreto,
no por ello es desdeñable, ni menos importante, la colaboración entre ellas. En ese
caso se trataría de cuantificar, también en unidades físicas, las actuaciones reali-
zadas en colaboración con otras entidades no lucrativas del tipo que sean.
Por último, para homogeneizar la consideración de lo que sería una unidad de
proyecto, programa o actuación, consideramos que la mejor fuente es la que pro-
cede del presupuesto o del plan de actuaciones de la entidad, en el cual deberá
figurar detalladamente cada uno de ellos.
1.4. Indicadores para medir y evaluar la organización

operativa
En esta cuestión se produce una coincidencia absoluta entre lo que puede de-
mandar un donante y lo que puede necesitar un gestor.
Una gestión profesional será aquella que procure rodearse de la estructura en
medios humanos, materiales y técnicos más eficiente, que le permita cumplir su
finalidad y lograr los objetivos previstos.
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Una estructura eficiente debe reunir dos cualidades (requisitos): ser suficiente
en términos cuantitativos y de utilidad, es decir, que sea la estructura necesaria
que permita que la entidad no lucrativa pueda llevar a efecto la realización de sus
actividades; y ser económica, en el sentido de que represente el menor coste posi-
ble que deba ser cubierto con recursos que, de lo contrario, podrían ser destinados
a actividades sociales.
Una estructura de gestión suficiente será aquella que permita a la organiza-
ción cumplir con su misión y lograr los objetivos previstos, sin que se produzcan
roturas de actividad.
Pero una organización puede proveerse de su estructura necesaria de diversas
formas o a diferentes costes. Aquí es donde entraría la cualidad de económica.
Una empresa puede, tal vez, permitirse tener la estructura más completa, o la
tecnológicamente más avanzada o la más renovada, o la más improductiva, siem-
pre y cuando sus recursos o sus estrategias se lo permitan. Pero una entidad no
lucrativa, no. En ésta todos los recursos de más que se destinen a soportarla serán
detraídos de posibles actuaciones sociales, por lo que esa estructura debe atraer
los menores costes posibles.
1.4.1. Economía en los costes de la gestión

Una forma de medir la existencia de economías o deseconomías en la gestión
de esa estructura sería a través de la ratio que comparara los costes de gestión
reales con un valor de referencia, estándar o meta a cumplir, y que denominare-
mos ratio de economía en los costes de gestión (ECG), calculada en términos re-
lativos para no perder la perspectiva de proporcionalidad que dicha estructura
guarda con la actividad total de la entidad.
Para ello es preciso calcular previamente aquel valor que informe del coste
efectivo de esa gestión (CeG), definido como la expresión unitaria que, de los re-
cursos obtenidos por la entidad no lucrativa en un ejercicio (Ro), han sido desti-
nados a su gestión global (CG). No olvidemos que la obtención de esos recursos
habrá sido fruto precisamente de la gestión realizada por la entidad. Es decir,
CG
CeG =
Ro
No es misión de este trabajo decidir cuál debe ser la proporción de esos recur-
sos que se destine a tal fin. Entendemos que debe ser más bien una magnitud es-
tablecida por la propia organización en función de sus necesidades y estrategias.
Pero el resultado de ese cociente indica la proporción que los costes de gestión
representan sobre el total de los recursos obtenidos en ese mismo ejercicio. Sin
embargo, no indica si se ha mejorado o no la situación con respecto a lo previsto,
a un ejercicio anterior, etc.
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Para detectar la existencia de economías o deseconomías, ese coste efectivo

deberá compararse con un valor de referencia, cuyo mejor exponente es el objeti-
vo que la entidad quiera proponerse, materializado en los costes previstos (CeGp).
En definitiva, la ratio de economía en los costes de gestión (ECG) vendrá ex-
presada por el cociente:
CeG
ECG =
CeGP
Donde CeG y CeGp representan el coste efectivo real y el previsto.
— Una ECG = 1 indicaría que la organización mantiene los niveles de eco-

nomía previstos en cuanto al coste económico de su gestión.
— Una ECG > 1 manifestaría la existencia de deseconomías, al haberse ges-
tionado la entidad más onerosamente de lo deseado o previsto.
— Una ECG < 1 supondría haber alcanzado determinados niveles de econo-
mía en la gestión.
1.4.2. El cumplimiento de la misión

Una de las primeras pautas que encabezan el decálogo de entidades es la de
que las entidades no lucrativas ejerzan su actividad adoptando criterios de perti-
nencia y coherencia con su misión. De ahí que se deba habilitar un instrumento
que mida el resultado de tal requerimiento.
En el contexto general de una entidad no lucrativa, la pertinencia se puede
definir como el grado de adecuación de sus actividades sociales a la misión, en-
tendiendo por actividades todas aquellas actuaciones realizadas en cumplimiento
de su finalidad social, materializadas en forma de proyectos, programas o servi-
cios permanentes, en definitiva, su output.
Su medición, que, a efectos de una mayor objetividad, debería ser hecha por
alguien externo, se podrá enfocar de la siguiente manera:
— En primer lugar, para la cuantificación de las actividades se utilizará un

sistema de asignación de puntos simple, de manera que la adaptación o
pertinencia de cada output, proyecto o actuación realizada se puntuará con
un 1, y la no pertinencia con un 0.
— En segundo lugar, dado que no todos los proyectos tendrán el mismo peso
específico en el conjunto de las actividades de la entidad no lucrativa, se
deberá hacer una ponderación de cada uno de ellos en función de su coste
económico.
— Por último, la medición del grado de logro se hará a través del denomina-
do coeficiente de pertinencia relativo (IP), calculado por la suma de la
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pertinencia ponderada de todos los outputs, proyectos o actuaciones de la

entidad.
Veamos, si:
— P es la pertinencia (valor 1) o no (valor 0) de cada uno, para cuya desig-

nación le asociaremos el mismo orden del output que evalúa (P1, P2, ..., Pn);
— Cp son los costes directos de los proyectos, para los que utilizamos la mis-
ma designación individual de antes (Cp1, Cp2, ..., Cpn);
— CpT es el coste total de los todos los proyectos, y
— Pe, el peso específico, calculado en términos económicos, en función del
coste de cada proyecto sobre el total, de manera que:
Cp1
Pe1 = × 100
CpT
entonces, el coeficiente de pertinencia relativo (IP) se obtendrá de la siguiente

expresión:
IP = P1 × Pe1 + P2 × Pe2 + ... + Pn × Pen
1.4.3. El logro de los objetivos previstos

Otra de las responsabilidades que guardan una estrecha relación con la gestión
operativa de una entidad no lucrativa, al igual que con su responsabilidad, es la
de lograr llevar a cabo todas las actuaciones previstas. Para ello es adecuado di-
señar un indicador que permita valorar su grado de cumplimiento o detecte las
ineficacias, en caso de que existan.
El logro de los objetivos previstos define lo que se denomina la eficacia de una
gestión. De ahí que para su medición se utilice una ratio de eficacia: la denomi-
nada ratio de eficacia operativa (EO), cuya finalidad es cuantificar en qué medida
la entidad no lucrativa ha cumplido sus previsiones en lo que a actuaciones socia-
les se refiere.
Dicha ratio se obtendrá a partir de las ratios de eficacia individuales de cada
proyecto, ponderados por el peso específico de cada una. De manera que:
OR1
EO1 =
OP1
ORn
EOn =
OPn
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donde:
— OP son los outputs previstos.
— OR son los outputs realizados.
Puesto que la finalidad de este indicador es medir el logro de los objetivos
previstos, la información que se debería utilizar es, precisamente, la relativa a cada
uno de los objetivos específicos de cada proyecto o programa. Y ésta, a su vez,
debería ser complementada con los objetivos realmente logrados en cada uno de
ellos, para poder llegar a las oportunas conclusiones.
Pero los objetivos de un proyecto no siempre son medibles, puesto que en oca-
siones pretenden aspectos difícilmente cuantificables, como mejorar el bienestar
de la población de una zona o su entorno medioambiental, o mejorar la calidad
de vida de un enfermo terminal, o promover en una colectividad el respeto por
los derechos humanos. Para poder cuantificar esos objetivos, hay que buscar
fórmulas de medición no siempre directas y no siempre fáciles de aplicar.
Sin embargo, para poder llevar a cabo la consecución de cada objetivo, se de-
berán planificar todas aquellas actuaciones (output) que contribuyan a lograrlo.
Por ejemplo, para mejorar el bienestar de esa población, puede ser necesaria la
construcción de pozos que permitan obtener agua potable; para mejorar la cali-
dad de vida de un enfermo terminal, se precisa, por ejemplo, asistencia psicológi-
ca; etc. Todo ello son actuaciones que sí se pueden medir, en la mayoría de los
casos, de una forma directa y más o menos fácil de obtener. Por ello parece más
adecuado utilizar como datos los referentes a los output, en lugar de los objetivos.
Con respecto al tipo de medida, se podría aplicar la unidad más homogénea,
que es su valor económico, puesto que todas esas actuaciones estarán valoradas
económicamente a efectos presupuestarios y, además, a la hora de realizarlas con-
llevarán unos costes que podrán compararse con los previstos, detectando así
posibles eficiencias.
No obstante, es más efectiva su medición en unidades físicas, dado que la compa-
ración entre valores económicos permitiría detectar eficiencias (posibles ahorros de
coste), pero no eficacias (lograr lo que se pretendía). Para ello es preciso eliminar el
efecto monetario y poder hacer las comparaciones en su unidad de medida natural.
En suma, la mejor información para medir el logro de los objetivos previstos
es la relativa a los output (actividades) de cada proyecto, y la mejor forma de ex-
presarlo es en unidades físicas de producto o servicio. Por tanto, la ratio de efica-
cia operativa (EO) se calculará:
EO = EO1 × Pe1 + EO2 × Pe2 + ... + EOn × Pen

Donde:
— EO1, ..., EOn son las ratios de eficacia individuales de cada proyecto, y
— Pe, el peso específico de cada una de ellas, calculado en función del coste
de cada proyecto sobre el total de ellos.
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De manera que la expresión quedaría de la forma siguiente:
Cp1
Pe1 = × 100
CpT
1.4.4. El grado de especialización

La diversificación en actividades distintas conduce a una dispersión de recur-
sos y capacidades de todo tipo, pérdidas de economías de escala, relajación de la
atención sobre las actividades directoras, etc. Para su medición se utiliza un indi-
cador que toma la forma de índice simple, al que se denomina índice de especia-
lización (IE), cuyo objetivo es medir el grado de especialización alcanzado por la
entidad en el período analizado.
Se calcula a partir de la siguiente expresión:
(Total actividades diferentes posibles × 100)

Actividades diferentes realizadas
IE = 100 −
De manera que,
— Índice = 0 indica máxima dispersión. Todas las actividades son diferentes,

por tanto, no hay ningún tipo de especialización.
— Índice > 0 indica un cierto grado de concentración. Cuanto mayor sea,
mayor será también la concentración de actividades de la entidad no lu-
crativa y más especializada estará. Y al contrario, un índice bajo indicará
un alto grado de dispersión.
La fuente de los datos sobre los que se nutrirá será la del registro de activida-
des que realizan las entidades no lucrativas. A partir de ahí, se trataría de agrupar
todas las actividades de un mismo tipo, área o campo de trabajo, separándolas en
grupos que posteriormente habrán de ser contados para conocer el número de
actividades diferentes que ha realizado la entidad.
2. EL DOCUMENTO N.º 3 DE AECA: «INDICADORES

PARA ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS»
En el presente apartado vamos a realizar una breve reseña del trabajo que
AECA ha publicado, en junio de 2012, bajo el título «Documento n.º 3. Indica-
dores para entidades sin fines lucrativos» en el cual se describen todo un conjun-
to de indicadores que tratan de analizar las actividades que desarrollan las enti-
dades sin fines lucrativos y si éstas se ajustan al cumplimiento de los fines que
tienen encomendados.
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Dicho documento, después de una breve introducción, en sus secciones se-

gunda y tercera sintetiza las características, los objetivos y las necesidades que
deben reunir los indicadores para que puedan cumplir con la finalidad que tie-
nen encomendada en las entidades sin ánimo de lucro. Posteriormente, en la
cuarta sección, se describen los indicadores que, según dicha publicación, debe-
rían aplicar las entidades sin fines lucrativos para analizar las actividades que
desarrollan y si éstas se ajustan al cumplimiento de los fines que tienen enco-
mendados. Dichos indicadores se clasifican en indicadores globales, de gestión,
financieros, de transparencia, de proyectos, de estructura y de responsabilidad
social corporativa. Finalmente, el documento termina presentando sus princi-
pales conclusiones.
A continuación, tal y como hemos comentado anteriormente, finalizaremos
el presente apartado realizando una breve reseña respecto a los principales indi-
cadores que se describen en el «Documento n.º 3. Indicadores para entidades sin
fines lucrativos».
A) Indicadores globales
La finalidad de dichos indicadores es evaluar la situación y evolución que

presentan las entidades sin fines lucrativos respecto a su sector de actividad, así
como determinar su futura continuidad y la estructura de su base social.
El documento distingue entre tres categorías de indicadores globales: indica-
dores de condición, indicadores de continuidad e indicadores de estructura de la
base social.
— Indicadores de condición
Los indicadores de condición propuestos son los siguientes:
Denominación Finalidad
Acuerdo de voluntades. Manifestación de la voluntad expresa de una persona física o

jurídica, o de varias, vinculadas por un acuerdo contractual para
la atención de fines de interés general o social.
Capacidad de autogo- Constatar la existencia de un órgano soberano de gobierno.
bierno.
Aplicación de exceden- Verificar que existe una condición o norma que imposibilita re-
tes a fines no lucrativos. partir los beneficios entre sus socios, miembros o terceros.
Ausencia de propiedad Comprobar que no existen personas físicas o jurídicas a las que
de la entidad. se pueda atribuir derecho de propiedad sobre la entidad.
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Todos los indicadores anteriores son dicotómicos, es decir, tan sólo tienen
como posible respuesta sí o no.
— Indicadores de continuidad
Los indicadores de continuidad propuestos son los siguientes:
Denominación Finalidad Formulación
Continuidad a Evaluar la viabilidad de la entidad en Resultado total + deudas a c/p

corto plazo. el ejercicio siguiente, en ausencia de transformables en subvenciones,
ingresos para atender los gastos de las donaciones y legados − gastos de
actividades propias con el resultado actividad presupuestados para el
del ejercicio actual y el traspaso de ejercicio siguiente.
subvenciones aplicables al ejercicio.
Variación rela- Reflejar la variación experimentada
tiva del patri- por el patrimonio neto en un perío- Resultado total
monio neto. do. Patrimonio neto inicial
— Indicadores de base social

Los indicadores de base social propuestos son los siguientes:
Estructura de la Análisis de la composición de Cuantitativo y porcentual para cada uno

base social. la base social. de los colectivos sobre la base social.
Índice de apor- Informar del peso económico
tación econó- que proporciona el grupo so-
mica. cial de aportantes sin contra- ∑ Ingresos aportados sin contraprestación
prestación sobre el total de Total de ingresos
ingresos.
Tasa de volunta- Cuantificación del número
riado en función medio de horas anuales del N.º horas anuales del personal voluntario
de los usuarios. personal voluntario por usua- N.º de usuarios de la entidad
rio.
B) Indicadores de gestión
La intención de dichos indicadores es medir determinadas características ob-
servables dentro de las distintas fases que comprende la actividad de una entidad
con el fin de evaluar su gestión.
El documento distingue entre tres categorías de indicadores de gestión: indi-
cadores de eficacia, indicadores de eficiencia e indicadores de economía.
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— Indicadores de eficacia
Los indicadores de eficacia propuestos son los siguientes:
Actividades Verificar el grado de cumpli- N.º de usuarios atendidos

realizadas. miento de los objetivos pro- N.º de usuarios previstos
yectados. o
N.º de servicios prestados
N.º de servicios previstos
o
Importe de gastos e inversiones reales
Importe de gastos e inversiones previstos
Cobertura de Verificar la cobertura de la de- N.º de solicitudes atendidas

la demanda. manda. N.º total de solicitudes
— Indicadores de eficiencia
Los indicadores de eficiencia propuestos son los siguientes:
Verificar el grado de eficien-

Eficiencia Costes administrativos
cia de la actividad total de la
técnica. Gastos totales de la entidad o de un proyecto
entidad.
Eficiencia cia asignativa de los ingresos Costes de las actividades propias
asignativa. totales respecto de las activi- Ingresos totales
dades propias de la entidad.

Eficiencia Valor de la producción de bienes y servicios
cia de una actividad o total
global. Coste total de la entidad
de la entidad.
— Indicadores de economía
Los indicadores de economía propuestos son los siguientes:
Verificar el grado
de economía al-
Economía Coste real para la producción alcanzada
canzado en la uti-
general. Coste presupuestario para el mismo nivel de producción
lización global de
los factores.
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Constatación del
grado de econo-
Economía de (Coste real del elemento o factor empleado para la pro-
mía alcanzado en
un elemento ducción alcanzada)/(Coste presupuestado del elemento
la utilización de
o factor. para el mismo nivel de producción).
un elemento o
factor concreto.
C) Indicadores financieros
La intención de dichos indicadores es ofrecer un diagnóstico sobre su posición
de liquidez, solvencia y endeudamiento.
El documento distingue entre cuatro categorías de indicadores financieros:
indicador de liquidez, indicador de solvencia, indicador de endeudamiento e in-
dicador de coste de captación de los recursos no remunerados.
— Indicador de liquidez
El indicador de liquidez propuesto es el siguiente:
Conocer la capacidad de la entidad para hacer frente

Liquidez co- Activo corriente
a su pasivo corriente con la totalidad de su activo co-
rriente. Pasivo corriente
rriente.
— Indicador de solvencia
El indicador de solvencia propuesto es el siguiente:
Conocer la capacidad de la entidad

Solvencia. para hacer frente a sus deudas con Activo total
la totalidad de su activo. Pasivo corriente + Pasivo no corriente
— Indicador de endeudamiento
El indicador de endeudamiento propuesto es el siguiente:
Coeficiente de Conocer la relación del pasivo Pasivo corriente + Pasivo no corriente

apalancamiento. total respecto del patrimonio. Patrimonio neto
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— Indicador de coste de captación de recursos no remunerados

El indicador de coste de captación de recursos no remunerados propuesto es
el siguiente:
Coste de captación de recur- Conocer la tasa del coste

sos no remunerado (excepto de captación de este tipo Gastos propios de la captación
subvenciones públicas). de recursos. Ingresos captados
D) Indicadores de transparencia
La intención de dichos indicadores es generar confianza y credibilidad en la
entidad no lucrativa.
El documento distingue entre dos categorías de indicadores de transparencia:
indicadores de funcionamiento del órgano de gobierno e indicadores de difusión
de la información.
— Indicadores de funcionamiento del órgano de gobierno

Los indicadores de funcionamiento del órgano de gobierno propuestos son los
siguientes:
Composición de Verificar si se infor- Dicotómica (Sí/No)

los órganos de go- ma de los miembros
bierno. que componen los
órganos de gobierno.
Frecuencia de reu- Informar del núme-

niones de los órga- ro de reuniones cele- N.º de reuniones celebradas anuales
nos de gobierno. bradas. N.º mínimo legal de reuniones
Participación de Expresar el compro-

los miembros en miso global de los
las reuniones con- miembros de los ór- ∑ N.º de miembros asistentes por reunión
vocadas por los ór- ganos con la entidad. ∑ N.º de miembros de los órganos por reunión
ganos de gobierno.
P ro p o rc i ó n d e Verificar la propor-
miembros de los ción de miembros
órganos de gobier- que recibe remune- N.º de miembros que reciben la remuneración
no con remunera- ración. N.º total de miembros
ción.
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Caducidad de man- Verificar que cada Dicotómica (Sí/No)

datos en los órga- uno de los miembros
nos de gobierno. de los órganos de
gobierno no perma-
nece en el cargo más
tiempo del que pres-
criben los estatutos.
— Indicadores de difusión de la información

Los indicadores de difusión de la información propuestos son los siguientes:
Publicación de los fi- Verificar si son accesibles y están a disposi- Dicotómica (Sí/No)
nes y valores éticos. ción pública los fines y valores éticos de la
entidad con suficiente detalle.
Publicación de las Verificar si se publican las cuentas anuales Dicotómica (Sí/No)
cuentas anuales. de la entidad.
E) Indicadores de proyectos
La intención de dichos indicadores es proporcionar información acerca de la
ejecución de las actividades que la entidad realiza.
El documento distingue entre cuatro categorías de indicadores de proyectos:
indicadores de cobertura de necesidades sociales, indicadores de actividad, indi-
cadores de impacto e indicadores de calidad.
— Indicadores de cobertura de necesidades sociales

Los indicadores de cobertura de necesidades sociales propuestos son los si-
guientes:
Grado de Conocer la eficacia

ocupación. de los programas a Suma anual de plazas diarias ocupadas por proyecto
través de la tasa de Suma anual de plazas diarias disponibles por proyecto
ocupación.
Grado de Conocer el grado de
cobertura atención a los usua- N.º de solicitudes admitidas por proyecto
del servicio. rios que hayan soli- N.º total de solicitudes
citado el servicio, y o
el grado de atención
N.º de solicitudes admitidas por proyecto
respecto del número
de usuarios posibles. Población total objetivo del proyecto
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— Indicadores de actividad
Los indicadores de actividad propuestos son los siguientes:
Usuarios Medir en medias ponderadas el

atendidos número de usuarios atendidos N.º usuarios programa 1 + ... + N.º usuarios programa n
por en los diferentes programas. N.º de programas
programas.
Variación Medir el incremento o disminu-
anual de ción en el número de usuarios
personas atendidos en los diferentes pro- Usuarios atendidos año n − usuarios atendidos año n − 1
usuarias gramas de un año con respecto Usuarios atendidos en el año n − 1
atendidas. al anterior.
— Indicadores de impacto
Los indicadores de impacto propuestos son los siguientes:
Consecución Medir los logros y mejoras de

de objetivos. calidad de vida en los usuarios
como es su integración laboral,
mejoras en su empleabilidad,
condiciones de salud, obten-
ción de vivienda, títulos de for- N.º usuarios que han alcanzado el objetivo en el año n
mación profesional, recupera- N.º de usuarios atendidos en el año n
ción del maltrato y la violencia,
rehabilitación de adicciones o
terapias aplicadas, recupera-
ción de personas sin hogar, etc.
Tasa de parti- Medir la participación de los
cipantes que usuarios de los programas en
finalizan un los diferentes talleres o activi- N.º de personas que han finalizado el servicio en el año n
servicio. dades que se realizan por la N.º de personas participantes inscritos en el servicio año n
entidad o los usuarios que se
han dado de baja.
Tasa de signi- Medir la proporción de gastos
ficatividad en dedicados a sensibilizar a la
gastos de sen- población y contribuir a gene- Gastos de sensibilización e incidencia
sibilización e rar cambios sociales. Gastos totales
incidencia.
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— Indicadores de calidad
Los indicadores de calidad no se definen en el documento, sino que se dejan
a criterio de las distintas entidades.
F) Indicadores de estructura
La intención de dichos indicadores es conocer cuáles han sido los recursos
materiales y humanos de los que ha dispuesto una entidad para la realización de
las actividades que le han sido encomendadas.
El documento distingue entre cinco categorías de indicadores de estructura:
indicadores de estructura de activo, indicador de estructura de pasivo, indicador
de estructura de patrimonio neto, indicadores de estructura de resultados e indi-
cadores de estructura de los recursos humanos.
— Indicadores de estructura de activo

Los indicadores de estructura de activo propuestos son los siguientes:
Afectación de activos. Conocer la tasa de afectación

∑ Activos afectos a la actividad
de los activos.
Activo total
Activos con restric- Conocer la tasa de activos
ción de uso. con restricción de uso. ∑ Activos con restricciones de uso
Activo total
— Indicador de estructura de pasivo

El indicador de estructura de pasivo propuesto es el siguiente:
Financiación ajena. Informa del grado de

financiación de la enti- Pasivo corriente + Pasivo no corriente
dad con fondos ajenos. Activo total
— Indicador de estructura de patrimonio neto

El indicador de estructura de patrimonio neto propuesto es el siguiente:
Conocer el peso de los fondos propios dentro del

Estructura del pa- Fondos propios
patrimonio, entendidos éstos como la base patri-
trimonio neto. Patrimonio neto
monial permanente de la entidad.
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— Indicadores de estructura de resultados

Los indicadores de estructura de resultados propuestos son los siguientes:
Estructura de la Conocer la capacidad de ma-
∑ Ingresos no condicionados
aplicación de in- niobra de la entidad para em-
∑ Ingresos de la entidad
gresos. plear los recursos obtenidos.
Diversificación Medir la diversificación de Subvenciones y donaciones públicas
de ingresos. los ingresos. Ingresos totales
Subvenciones y donaciones privadas
Ingresos totales
Ingresos de promociones, patrocinadores y colaboraciones
Ingresos totales
Venta y otros ingresos ordinarios de la actividad mercantil
Ingresos totales
Ingresos financieros
Ingresos totales
Otros ingresos
Ingresos totales
Composición de Medir la composición de los Gastos por ayudas
gastos. gastos. Gastos totales
Gastos de personal
Gastos totales
Aprovisionamientos y otros gastos de la actividad
Gastos totales
Amortización y deterioros
Gastos totales
Gastos financieros
Gastos totales
Otros gastos
Gastos totales
— Indicadores de estructura de los recursos humanos

Los indicadores de estructura de recursos humanos propuestos son los siguientes:
Dedicación Medir el peso de
del personal y las horas de dedi- ∑ Horas anuales por trabajador
del volunta- cación del perso- ∑ Horas totales trabajadas + voluntarios
riado. nal contratado y
del voluntariado ∑ Horas anuales por voluntario
de la entidad. ∑ Horas totales trabajadas + voluntarios
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Estabilidad Medir el número
en el empleo. de trabajadores
por tipo de con-
trato en función Número de personas por tipo de contrato
de la estabilidad Total plantilla
(indefinidos o
temporales).
Diversifica- Analizar la es-
ción por gé- tructura por eda-
nero y eda- des del empleo
des. entre hombres y
Árbol de estructura en el que figuren los distintos grupos y el número de
mujeres, tanto en
hombres o mujeres de cada uno de ellos
puestos directivos
como en el resto
de la plantilla y
del voluntariado.
Absentismo Conocer el grado
N.º medio de días de baja
de la planti- de absentismo de
N.º medio de días del período contratado
lla. la plantilla.
Te m p o r a l i - Conocer la evolu-
N.º de personas contratadas año N − N.º personas contratadas año N − 1
d a d d e l a ción del personal
plantilla. contratado. N.º medio de personas contratadas año N − 1
G) Indicadores de responsabilidad social corporativa

La intención de dichos indicadores es determinar si la entidad fomenta el
bienestar de la mejor manera posible, tanto a los propios empleados de la entidad
como a la sociedad en general.
El documento distingue entre tres categorías de indicadores de responsabili-
dad social corporativa: indicadores de opiniones externas, indicadores de medio
ambiente e indicador de empleo.
— Indicadores de opiniones externas
Los indicadores de opiniones externas propuestos son los siguientes:
Denominación Finalidad
Opinión de Dar a conocer la opinión del auditor externo respecto de las cuentas anua-
auditoría les de la entidad o de otros documentos que se presenten a su verificación.
Opinión del Dar a conocer la opinión, cuando sea pública, del supervisor respecto de la
supervisor documentación examinada de la entidad.
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Todos los indicadores anteriores son dicotómicos, es decir, tan sólo tienen
como posible respuesta sí o no.
— Indicadores de medio ambiente

Los indicadores de medio ambiente no se definen en el documento, sino que
se dejan a criterio de las distintas entidades.
— Indicador de empleo
El indicador de empleo es el siguiente:
Medir el número de
Estabilidad
trabajadores discapa-
en el empleo N.º de personas discapacitadas por tipo de contrato
citados por tipo de
de discapaci- Total plantilla por tipo de contrato
contrato en función
tados.
de la estabilidad.
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lucrativos III. Ejemplo práctico
A continuación vamos a realizar el análisis contable de la asociación CON

CIENCIA. Dicho análisis lo vamos a realizar a partir de los datos de las cuentas
anuales que se han confeccionado en capítulos anteriores. En este sentido, y a efec-
tos de poder realizar un análisis más detallado, vamos a suponer que la asociación
CON CIENCIA ha seguido desarrollando sus actividades y que se cuenta con la
información de las cuentas anuales de sus tres primeros ejercicios de actividad.
A partir de lo anterior, los datos relativos a las cuentas anuales de los tres primeros
años de actividad de la asociación CON CIENCIA son los siguientes:
Activo X X+1 X+2
A) Activo no corriente 11.200 16.000 31.500

I. Inmovilizado intangible 4.500 4.000 3.500
III. Inmovilizado material 6.700 12.000 25.000
VI. Inversiones financieras l/p 3.000
B) Activo corriente 4.000 6.500 5.100
II. Usuarios y deudores de la actividad pro-
pia 3.000 1.500 100
III. Deudores comerciales y otras cuentas a
cobrar 3.000 2.500
V. Inversiones financieras a corto plazo 1.000
VII. Efectivo y otros activos líquidos equiva-
lentes 1.000 2.000 1.500
TOTAL ACTIVO 15.200 22.500 36.600
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Patrimonio neto y pasivo X X+1 X+2
A) Patrimonio neto 13.700 8.000 15.700

A-1) Fondos propios 6.100 1.400 10.100
I. Fondo social 9.000 17.300 24.720
II. Reservas –2.900 –15.900
IV. Excedente del ejercicio –2.900 –13.000 1.280
A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos 7.600 6.600 5.600
B) Pasivo no corriente 0 2.300 9.800
II. Deudas a largo plazo 2.300 9.800
C) Pasivo corriente 1.500 12.200 11.100
II. Deudas a corto plazo 200 1.200
V. Acreedores comerciales y otras cuentas a
pagar 1.500 12.000 9.900
TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO 15.200 22.500 36.600
Cuenta de resultados X X+1 X+2

1. Ingresos de la actividad propia 14.200 12.000 26.000
a) Cuotas asociados y afiliados 1.000 5.000 12.000
b) Aportaciones de usurarios 1.000 1.000
c) Ingresos de promociones, patrocinado-
res y colaboraciones 5.000
d) Subvenciones imputadas al excedente
del ejercicio 13.200 6.000 5.000
5. Aprovisionamientos –1.000 –1.500
7. Gastos de personal –6.600 –8.000 –8.000
8. Otros gastos de la actividad –10.100 –15.000 –13.000
9. Amortización del inmovilizado –1.400 –2.000 –3.500
10. Subvenciones, donaciones y legados de ca-
pital traspasados al excedente del ejercicio 1.000 1.000 1.000
A-1) Excedente de la actividad –2.900 –13.000 1.000
13. Ingresos financieros 300
14. Gastos financieros –20
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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos III
Cuenta de resultados X X+1 X+2

A-2) Excedente de las operaciones financieras 0 0 280
A-3) Excedente antes de impuestos –2.900 –13.000 1.280
A-4) Variación del patrimonio neto reconocida en el
excedente del ejercicio –2.900 –13.000 1.280
B) Ingresos y gastos imputados directamente al pa-
trimonio neto
4. Donaciones y legados recibidos 5.000
B-1) Variación del patrimonio neto por ingresos y gas-
tos reconocidos directamente en el patrimonio neto 8.600 0 0
C) Reclasificación al excedente del ejercicio
3. Subvenciones recibidas –500 –500 –500
4. Donaciones y legados recibidos –500 –500 –500
C-1) Variación del patrimonio neto por reclasifica-
ción al excedente del ejercicio –1.000 –1.000 –1.000
D) Variación del patrimonio neto por ingresos y gas-
tos imputados directamente al patrimonio neto 7.600 –1.000 –1.000
I. Resultado total, variación del patrimonio neto en
el ejercicio 4.700 –14.000 280
En primer lugar, tal y como hemos comentado en capítulos anteriores, a par-

tir de la información anterior vamos a elaborar un balance y una cuenta de resul-
tados funcional sobre lo cual será más sencillo realizar el análisis contable.
Por tanto, la información quedaría de la siguiente forma:
Activo X X+1 X+2

A) Activo no corriente 11.200 16.000 31.500
Inmovilizado intangible 4.500 4.000 3.500
Inmovilizado material 6.700 12.000 25.000
Inmovilizado financiero 3.000
B) Activo corriente 4.000 6.500 5.100
Realizable 3.000 4.500 3.600
— De la actividad propia 3.000 1.500 100
— De explotación 3.000 2.500
— Financiero 1.000
Disponible 1.000 2.000 1.500
TOTAL ACTIVO 15.200 22.500 36.600
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Patrimonio neto y pasivo X X+1 X+2
Patrimonio neto 13.700 8.000 15.700
Fondos propios 6.100 1.400 10.100
Subvenciones, donaciones y legados recibidos 7.600 6.600 5.600
Pasivo no corriente 0 2.300 9.800
Exigible a largo plazo financiero 2.300 9.800
Pasivo corriente 1.500 12.200 11.100
Exigible financiero 200 1.200
Exigible de explotación 1.500 12.000 9.900
Total patrimonio neto y pasivo 15.200 22.500 36.600
Cuenta de resultados funcional X X+1 X+2
Ingresos de la actividad 14.200 12.000 26.000
− Costes de la actividad 0 –1.000 –1.500
− Otros gastos de la actividad –10.100 –15.000 –13.000
− Personal –6.600 –8.000 –8.000
Resultado económico bruto –2.500 –12.000 3.500
− Amortizaciones –1.400 –2.000 –3.500
+ Subvenciones traspasados al excedente 1.000 1.000 1.000
Resultado económico neto –2.900 –13.000 1.000
+ o − Resultado financiero 0 0 280
Resultado de las actividades ordinarias –2.900 –13.000 1.280
− Impuesto de sociedades
Excedente de la actividad –2.900 –13.000 1.280
+ o − Ingresos y gastos imputados al PN 7.600 –1.000 –1.000
Resultado total, variación del PN en el ejercicio 4.700 –14.000 280
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En primer lugar, pasaremos a calcular los porcentajes verticales, tanto en el

balance como en la cuenta de resultados.
Activo X % X+1 % X+2 %
A) Activo no corriente 11.200 74 % 16.000 71 % 31.500 86 %
Inmovilizado intangible 4.500 30 % 4.000 18 % 3.500 10 %
Inmovilizado material 6.700 44 % 12.000 53 % 25.000 68 %
Inmovilizado financiero 3.000 8%
B) Activo corriente 4.000 26 % 6.500 29 % 5.100 14 %
Realizable 3.000 20 % 4.500 20 % 3.600 10 %
— De la actividad propia 3.000 20 % 1.500 7% 100 0%
— De explotación 3.000 13 % 2.500 7%
— Financiero 1.000 3%
Disponible 1.000 7% 2.000 9% 1.500 4%
Total activo 15.200 100 % 22.500 100 % 36.600 100 %
Patrimonio neto y pasivo X % X+1 % X+2 %
Patrimonio neto 13.700 90 % 8.000 36 % 15.700 43 %
Fondos propios 6.100 40 % 1.400 6% 10.100 28 %
Subvenciones, donaciones y 7.600 50 % 6.600 29 % 5.600 15 %

legados recibidos
Pasivo no corriente 0 0% 2.300 10 % 9.800 27 %
Exigible a largo plazo finan- 2.300 10 % 9.800 27 %

ciero
Pasivo corriente 1.500 10 % 12.200 54 % 11.100 30 %
Exigible financiero 200 1% 1.200 3%
Exigible de explotación 1.500 10 % 12.000 53 % 9.900 27 %
Total patrimonio neto y pasivo 15.200 100 % 22.500 100 % 36.600 100 %
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Análisis del balance de situación
La asociación CON CIENCIA ha incrementado la proporción que represen-

ta el activo no corriente sobre el activo total durante el período analizado. Este
incremento es particularmente significativo en la partida de inmovilizado material
(incremento de 18.300 euros). En este sentido, consideramos que no se justifica
plenamente dicho aumento de activo no corriente, puesto que se han aplicado
muchos recursos, concretamente un 50 % del activo total del ejercicio X + 2, a
activos no directamente aplicables a las actividades sociales que desarrolla la aso-
ciación. En este sentido, se podría argumentar que dicha aplicación de recursos
podría haber aumentado el número de actividades sociales que desarrolla la aso-
ciación, pero en este caso se puede ver cómo el aumento de ingresos de la activi-
dad tan sólo ha sido de 11.800 euros, es decir, un 64 % de la cantidad aplicada al
inmovilizado material, por lo que habría que descartar dicha hipótesis (dicho
análisis también se podría realizar desde el punto de vista de los gastos y evitar
así el problema de la valoración de los ingresos en las entidades sin ánimo de lu-
cro, pero las conclusiones serían las mismas).
Respecto al activo corriente, se observa cómo la asociación trata de evitar la
acumulación de realizables, aunque ello no tiene el reflejo esperado en la partida
de disponible.
Una primera impresión de los anteriores movimientos es que la asociación
está aumentando sus activos materiales con el fin, previsiblemente, de aumentar
su capacidad para hacer frente a sus compromisos sociales. También podría haber
sucedido que la asociación hubiese adquirido algún local para atender a su mayor
número de asociados, hipótesis que se puede realizar al ver la evolución que han
experimentado las cuotas satisfechas por los asociados y afiliados. A todo ello
podríamos añadir que dicha inversión puede comprometer muy seriamente su
liquidez, tal y como se analizará posteriormente.
Respecto al patrimonio neto, puede observarse cómo éste se ha reducido
considerablemente durante el segundo ejercicio, para mejorar ligeramente du-
rante el tercer año de actividad. De hecho, el peso de esta partida se ha reducido
ampliamente pasando de representar un 90 % del total de la financiación a tan
sólo un 43 %.
Un aspecto muy notable es el aumento del pasivo no corriente, puesto que al
finalizar el tercer año de actividad de la asociación éste ya representa el 27 % del
total de la financiación de la asociación. Este aumento, presumiblemente, se debe
más a la financiación de la expansión del activo material que a un endeudamien-
to para invertirlo en mayores fines sociales.
El pasivo corriente, a excepción del segundo año de actividad, se mantiene en
porcentajes inferiores al 30 % respecto al activo total. Aun así, dicho porcentaje
provoca, tal y como se analizará posteriormente, que la asociación opere con un
fondo de maniobra negativo, lo cual puede poner en serias dificultades la liquidez
inmediata de dicha asociación.
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Cuenta de resultados funcional X % X+1 % X+2 %
Ingresos de la actividad 14.200 100 % 12.000 100 % 26.000 100 %
− Costes de la actividad 0 0% –1.000 –8 % –1.500 –6 %
− Otros gastos de la actividad –10.100 –71 % –15.000 –125 % –13.000 –50 %
− Personal –6.600 –46 % –8.000 –67 % –8.000 –31 %
Resultado económico bruto –2.500 –18 % –12.000 –100 % 3.500 13 %
− Amortizaciones –1.400 –10 % –2.000 –17 % –3.500 –13 %
+ Subvenciones, donaciones, legados traspasa- 1.000 7% 1.000 8% 1.000 4%

dos al excedente
Resultado económico neto –2.900 –20 % –13.000 –108 % 1.000 4%
+ o − Resultado financiero 0 0% 0 0% 280 1%
Resultado de las actividades ordinarias –2.900 –20 % –13.000 –108 % 1.280 5%
− Impuesto de sociedades 0% 0% 0%
Excedente de la actividad –2.900 –20 % –13.000 –108 % 1.280 5%
+ o − Ingresos y gastos imputados al PN 7.600 54 % –1.000 –8 % –1.000 –4 %
Resultado total, variación del PN en el ejercicio 4.700 33 % –14.000 –117 % 280 1%
Análisis de la cuenta de resultados funcional

Un primer aspecto a destacar es que la asociación ha aumentado sus ingresos
de la actividad durante el período analizado. De todas formas, ello no ha supues-
to que haya aumentado el resultado final, más bien todo lo contrario, aunque
esto, tal y como hemos justificado en capítulos anteriores, no es el principal obje-
tivo de la asociación.
Entre los costes es destacable el gran porcentaje que representan las partidas
de otros gastos de la actividad y los gastos de personal. De hecho, entre estas dos
partidas consumen más del 100 % (al menos durante los dos primeros ejercicios)
de los ingresos que la asociación consigue. En este sentido, debería investigarse el
motivo de que dichas partidas sean tan elevadas, pues ello limita considerable-
mente el número de actividades sociales que puede desarrollar la asociación CON
CIENCIA.
A continuación pasamos a realizar un análisis económico de la asociación
CON CIENCIA a través de las principales ratios detalladas en capítulos ante-
riores.
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— Análisis de la solvencia a corto plazo. Fondo de maniobra y ratios

de solvencia a corto plazo
La tabla siguiente sintetiza los principales resultados obtenidos:
X X+1 X+2
Fondo de maniobra 2.500 –5.700 –6.000

Ratio de liquidez general 267 % 53 % 46 %
Test ácido 267 % 53 % 46 %
Tesorería inmediata 67 % 16 % 14 %
Un primer aspecto destacable es que la asociación pasa de una situación de

fondo de maniobra positivo a una de teórico concurso de acreedores (fondo de
maniobra negativo). Evidentemente, esto compromete seriamente la viabilidad de
la asociación, pues ésta no contará con la liquidez necesaria para poder desarro-
llar sus fines sociales. Todo ello también se ve reflejado en la ratio de liquidez
general. En este caso se puede observar que la asociación tan sólo podría hacer
frente al 46 % de su pasivo corriente, y ello suponiendo que la sociedad pudiese
cobrar la totalidad de sus partidas de realizable durante su tercer año de activi-
dad, por lo que podemos considerar que dicho valor es insuficiente.
Al carecer de existencias, la ratio del test ácido se sitúa en los mismos valores
que los de la ratio de liquidez general. En cambio, la ratio de tesorería inmediata
pone de manifiesto cómo la verdadera liquidez de la asociación, a excepción del
primer ejercicio, es muy reducida, ya que sólo podría hacer frente de forma efec-
tiva al 16 % y el 14 % de sus pasivos corrientes en su segundo y tercer año de ac-
tividad, respectivamente.
Por tanto, podemos catalogar de ineficiente la política de liquidez seguida por
la asociación. Si bien durante el primer año de actividad CON CIENCIA se había
preocupado de crecer estructuradamente acometiendo aquellas inversiones que
razonablemente podía acometer, en el segundo y tercer año de actividad parece
que la sociedad se ha preocupado más de aumentar su tamaño y notoriedad que
de velar por su viabilidad, acometiendo inversiones que han provocado que la
asociación esté cerca (si no lo está ya) de su concurso de acreedores, con el grave
perjuicio que ello provocará a las personas que dependen de las actuaciones que
desarrolla dicha asociación. En este sentido queremos señalar que los problemas
de liquidez no son debidos a problemas de cobro, sino, como hemos comentado
anteriormente, a las ansias de realizar un rápido crecimiento que se ha traducido,
pero en una expansión totalmente desestructurada.
El estancamiento que ha experimentado CON CIENCIA en sus ratios de li-
quidez inmediata entre los ejercicios segundo y tercero no es suficiente para poder
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hacer frente a sus compromisos de pago, por lo que se deben poner en marcha, de
forma urgente, políticas encaminadas a aumentar la solvencia de la asociación en
el corto plazo. Posteriormente, indicaremos qué políticas se podrían poner en
marcha para tratar de solucionar los problemas de liquidez a corto plazo.
— Análisis de la estructura y eficiencia

La tabla siguiente sintetiza las principales ratios de estructura y eficiencia ob-
tenidas:
X X+1 X+2
Ratios de estructura
Ratio de inmovilizado 74 % 71 % 86 %
Ratio de endeudamiento 10 % 64 % 57 %
Ratio de deuda a c/p 100 % 84 % 53 %
Ratios de eficiencia
Activo total 93 % 53 % 71 %
Inmovilizado 127 % 75 % 83 %
Fondos propios 104 % 150 % 166 %
Fondo de maniobra 568 % –211 % –433 %
El análisis de la primera ratio pone de manifiesto cómo la asociación CON

CIENCIA ha aumentado sus activos no corrientes. Ello se debe, en gran medida,
al aumento de inmovilizado material, que ha pasado de representar el 44 % del
activo total, durante el primer año de actividad, al 86 %, en el tercer ejercicio. En
este sentido, creemos que dicha ratio es demasiado elevada y que, posiblemente,
la asociación haya inmovilizado unos recursos que podría haber destinado a sus
beneficiarios y asociados. A ello hay que añadir que la ratio de endeudamiento ha
aumentado considerablemente provocando que el 57 % de la sociedad esté actual-
mente endeudada. En este sentido queremos indicar que si dicho endeudamiento
fuese debido a la obtención de recursos para dedicarlos a sus beneficiarios y aso-
ciados, podría estar justificado. Pero el análisis contable pone de manifiesto que
dicho endeudamiento se ha aplicado, más bien, a la financiación de la expansión
del inmovilizado material, cosa que, además de innecesaria, aumenta considera-
blemente el riesgo de quiebra de la asociación, con el consiguiente perjuicio que
se provocaría a sus beneficiarios y asociados.
Respecto a la deuda a corto plazo, esta ratio ha disminuido sensiblemente
durante el período analizado. De todas formas, ello no es debido a una buena
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gestión por parte de los administradores de la asociación, pues, si bien es cierto

que durante el primer año de actividad el 100 % de las deudas estaban situadas en
el corto plazo, tampoco lo es menos que dichas deudas eran muy poco significa-
tivas. En cambio, el incremento del endeudamiento a corto plazo, realizado du-
rante los ejercicios segundo y tercero, ha provocado que dicha ratio se reduzca,
pues una parte de dicho endeudamiento está situado en el largo plazo. De todas
formas, y a pesar de haber reducido la ratio de endeudamiento a corto plazo, la
situación de la asociación es más bien crítica, pues en tan sólo dos años ha mul-
tiplicado por 7,4 el volumen de sus deudas a corto plazo.
En cuanto a las ratios de eficiencia, éstas también ponen de manifiesto el mal
comportamiento que ha experimentado la asociación durante el período analiza-
do. En primer lugar, la ratio de activo total pone de manifiesto cómo la asociación
disminuye, en el segundo ejercicio, prácticamente a la mitad el valor de dicha ra-
tio. Esta ratio vuelve a indicar que la expansión efectuada en el activo, especial-
mente en el inmovilizado material, no se ha materializado en un aumento en la
productividad de los servicios que ofrece la asociación, sino todo lo contrario. Es
cierto que dicha ratio se recupera durante el tercer ejercicio, aunque sigue quedan-
do en valores un 25 % menores a los experimentados durante el primer año de
actividad.
La ratio de eficiencia de los fondos propios se multiplica prácticamente por
1,5 durante el segundo ejercicio. Ello no se debe a una expansión en los ingresos,
pues ha sucedido todo lo contrario, sino a una reducción muy considerable de los
fondos propios de la asociación. El valor de dicha ratio vuelve a empeorar duran-
te el tercer ejercicio.
Finalmente la ratio de eficiencia del fondo de maniobra pone de manifiesto,
una vez más, la delicada situación de liquidez a corto plazo por la que transita la
asociación, pues dicha ratio es negativa, lo cual es debido a la generación de fon-
dos de maniobra negativos.
— Análisis de la ratio de solvencia a largo plazo y del cash-flow

La tabla siguiente sintetiza las principales ratios de solvencia a largo plazo y
cash-flow obtenidos:
X X+1 X+2
Ratio de solvencia a l/p 1.013 % 155 % 175 %

Ratio del cash-flow a l/p — –522 % 39 %
Ratio de cash-flow 407 % –83 % 18 %
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La ratio de solvencia a largo plazo de la asociación ha experimentado una

evolución muy negativa. Así, mientras durante el primer ejercicio la estabilidad
de la asociación no corría peligro, en el segundo y tercer ejercicio dicha estabilidad
empeoró notablemente, pues dicha ratio se ha situado por debajo de valores que
garanticen plenamente la estabilidad de la asociación. Para poder mejorar dicha
ratio, la asociación debería plantearse reducir su endeudamiento, bien a través de
una nueva aportación por parte de sus asociados, bien a través de la venta de al-
gún inmovilizado que no fuese necesario para desarrollar sus actividades.
Las ratios del cash-flow (resultado + amortizaciones), a excepción de las ob-
tenidas en el segundo ejercicio, se han movido por unos cauces aceptables, más si
tenemos en cuenta que nos encontramos delante de una asociación sin finalidad
lucrativa. En estos dos años el cash-flow de la asociación ha sido positivo. En este
sentido, los valores obtenidos durante el tercer año consideramos que son más
propios de una entidad no lucrativa, pues ponen de manifiesto que prácticamen-
te todos los recursos líquidos de la asociación han sido utilizados. Respecto al
segundo ejercicio, el cash-flow ha sido negativo, pero ello no se debe a que la en-
tidad haya dedicado más recursos líquidos de los que disponía a sus fines sociales,
sino a una inadecuada estructura de costes.
— Análisis del punto muerto y su cobertura

Para realizar el cálculo del punto muerto, en primer lugar, determinaremos la es-
tructura de costes de la asociación. Para ello, y dadas las particularidades de la aso-
ciación, se considerará la totalidad de los ingresos recibidos como ingresos ordina-
rios. Respecto a los gastos, también se conoce la siguiente información adicional:
— El 75 % del coste de personal se considera fijo.

— El 25 % de los otros costes de explotación se consideran fijos.
X X+1 X+2
COSTES FIJOS 8.875 11.750 12.750

Otros gastos de la actividad 2.525 3.750 3.250
Personal 4.950 6.000 6.000
Amortizaciones 1.400 2.000 3.500
COSTES VARIABLES 9.225 14.250 13.250
Costes de la actividad 0 1.000 1.500
Otros gastos de la actividad 7.575 11.250 9.750
Personal 1.650 2.000 2.000
COSTE TOTAL 18.100 26.000 26.000
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A partir de los datos anteriores, el punto muerto de la asociación sería:
X X+1 X+2
a
Q0 14.906 — 25.715
a
En el ejercicio X + 1 no se puede calcular el punto muerto debido a
que los costes variables superan a los ingresos.
El valor monetario del punto muerto ha aumentado durante el período anali-

zado. Esta evolución del punto muerto también ha venido acompañada de un
aumento de la ratio de cobertura del punto muerto, pues ésta ha pasado de repre-
sentar el 65 % de los ingresos al 98 % de los mismos. Ello, que seguramente supon-
dría una mala gestión si analizáramos las entidades lucrativas, no tiene por qué ser
un problema en las entidades sin fines lucrativos. Más bien todo lo contrario, pues
nos podría estar indicando que la asociación ha logrado captar todos los recursos
necesarios para llevar a cabo sus acciones sociales sin la necesidad de poner en
peligro la futura viabilidad y continuidad de la asociación. De hecho, a continua-
ción, y a partir de la aplicación de los principales indicadores de gestión que hemos
planteado anteriormente, trataremos de averiguar si efectivamente ello ha ocurrido.
Para poder calcular los indicadores de gestión, aparte de la información que
proporcionan el balance y la cuenta de resultados, necesitaríamos, para el caso
que nos ocupa, todo un conjunto de información adicional. Con la finalidad de
no confundir al lector con una gran cantidad de información adicional, hemos
optado por indicar, para cada uno de los indicadores de gestión analizados, la
información adicional necesaria para construir dichos indicadores.
Por último, queremos recordar que si bien el análisis realizado a través de las
técnicas generales de análisis contable permite realizar un diagnóstico financiero
respecto de la situación financiera de una entidad, éste no permite analizar en qué
porcentaje la entidad no lucrativa ha cumplido con sus objetivos sociales. De ahí,
la importancia del análisis que realizamos a continuación mediante indicadores de
gestión.
Análisis efectuado a partir de los principales indicadores de gestión

A continuación, tal y como hemos comentado anteriormente, pasamos a anali-
zar en qué porcentaje la entidad no lucrativa ha cumplido con sus objetivos sociales
a partir de los principales indicadores de gestión detallados en capítulos anteriores.
a) Indicadores para medir y evaluar la gestión de los recursos financieros

• Análisis de la eficacia, economía y eficiencia en la captación de los recursos
Para poder calcular las tres ratios que componen el presente epígrafe, además
de la información que facilitan el balance y la cuenta de resultados, necesitamos
de la siguiente información adicional:
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— Recursos previstos durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2, respectivamen-

te: 14.000 €, 15.000 € y 17.000 €.
— Coste efectivo de los recursos obtenidos durante los ejercicios X, X + 1 y
X + 2, respectivamente: 6,5 %, 19,8 % y 8,9 %.
— Coste efectivo de los recursos previstos durante los ejercicios X, X + 1 y
X + 2, respectivamente: 8 %, 7 % y 9 %.
A partir de los datos anteriores, la siguiente tabla sintetiza las principales ra-
tios de eficacia, economía y eficiencia en la captación de los recursos:
X X+1 X+2
EOR 108,6 % 48,7 % 82,9 %

ECOR 81,2 % 283,2 % 100,3 %
EFOR 133,8 % 17,2 % 82,7 %
El análisis de la primera ratio, EOR o eficacia en la obtención de los recursos,

indica cómo la asociación ha experimentado una evolución muy negativa duran-
te el segundo ejercicio de actividad, pues no ha conseguido obtener los recursos
que se habían previsto. De hecho, en dicho ejercicio tan sólo se ha conseguido,
prácticamente, el 50 % de los recursos previstos, lo cual, junto a la importante
expansión experimentada por el inmovilizado material, ha provocado que la aso-
ciación no disponga de los recursos necesarios para desarrollar todas las activi-
dades sociales que tenía previsto realizar. En cambio, la ratio del primer ejercicio
indica todo lo contrario, es decir, la asociación obtuvo mayores recursos que los
inicialmente previstos. Precisamente, aunque ello pueda ser positivo, éste puede
haber sido uno de los problemas de dicha asociación, pues ésta podría haberse
confiado y creer que la captación de recursos es relativamente sencilla por lo que,
además de llevar a cabo sus actividades sociales, podría obtener recursos adicio-
nales para llevar a cabo expansiones de activo. Al no conseguir los recursos pre-
vistos durante el segundo ejercicio, la asociación empeoró notablemente, tal y
como hemos analizado anteriormente, todas las ratios de liquidez. Finalmente, en
el tercer ejercicio la asociación prácticamente ha logrado conseguir la financiación
prevista, lo cual ha posibilitado mejorar su situación financiera, a pesar de que
todavía queda lejos de la óptima.
La segunda ratio analizada, ECOR o ratio de economía en la obtención de los
recursos, ha experimentado una evolución similar a la anterior. Así, durante el
primer ejercicio CON CIENCIA obtuvo los recursos a un coste inferior al previs-
to. Ello, junto con la obtención de un mayor número de recursos que los esperados,
provocó que la asociación creyese que sería plausible obtener una mayor financia-
ción a un coste razonable, motivo por el cual se embarcó en las ampliaciones de
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inmovilizado material comentadas anteriormente. En el segundo ejercicio, lo que

sucedió fue que la asociación no logró obtener los recursos previstos y los obteni-
dos lo fueron a un coste muy superior al esperado. Finalmente, durante el tercer
ejercicio la ratio mejora sensiblemente situándose en valores muy cercanos a los
inicialmente previstos.
Por último, la tercera ratio analizada, EFOR o ratio de eficiencia en la obten-
ción de recursos, pone de manifiesto todas las conclusiones indicadas en las dos
ratios anteriores. Así, durante el primer ejercicio CON CIENCIA obtuvo una máxi-
ma eficiencia en la captación de los recursos, pues sus ratios EOR y ECOR se situa-
ron en sus intervalos más favorables. En cambio, en el segundo ejercicio sucedió
todo lo contrario, es decir, la asociación obtuvo una máxima ineficiencia, situación
que mejoró en el tercer ejercicio, pues la asociación, aunque sigue en una situación
de máxima eficiencia, se ha situado cerca de la situación de eficiencia condicionada1.
• Análisis de la estabilidad y fortaleza financieras

Para poder calcular las tres ratios que componen el presente epígrafe, además
de la información que facilitan el balance y la cuenta de resultados, necesitamos
— Recursos propios disponibles durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2, res-
pectivamente: 10.700 €, 5.000 € y 12.700 €.
— Antigüedad media de los asociados durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2,
respectivamente: 0,95 años, 1,75 años y 2,15 años.
— Recursos sin restricciones durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2, respec-
tivamente: 10.700 €, 7.300 € y 22.500 €.
tios de estabilidad y fortaleza financieras:
X X+1 X+2 Media
Coeficiente de estabilidad 128,0 % 160,0 % 123,6 % 137,2 % Estabilidad financiera

Fidelidad asociado 95,0 % 87,5 % 71,7 %
Coeficiente anual de au-
tonomía 70,4 % 32,4 % 61,5 % 54,8 % Autonomía de decisión
El análisis de la primera ratio, estabilidad financiera, muestra cómo la propor-

ción de los recursos propios disponibles, respecto a los recursos estables, ha expe-
1
Queremos recordar que los valores de máxima eficiencia, máxima ineficiencia y eficiencia con-
dicionada se han obtenido a partir de la comparación de los resultados de la asociación con los del
apartado 1.1.1, del capítulo 17.
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rimentado una evolución ascendente entre el primer y el segundo ejercicio, para

volver, durante el tercer ejercicio, a valores muy similares a los obtenidos durante
el primer año de actividad. Ello provoca que el indicador medio se mueva en va-
lores muy similares a los del primer ejercicio, aunque un poco mayores, lo cual
pone de manifiesto un leve empeoramiento respecto a los recursos propios dispo-
nibles. Esta tendencia al alza que ha experimentado dicho indicador, especialmen-
te durante el segundo ejercicio, es debida a una reducción más que proporcional
de los recursos estables, los cuales han experimentado una tendencia decreciente
debido a las pérdidas que ha experimentado la asociación durante el período ana-
lizado. De todas formas, este mal comportamiento obtenido durante el segundo
ejercicio se ha corregido, al menos en parte, durante el tercero, lo cual ha provo-
cado que en este tercer ejercicio la asociación cuente con un mayor número de
recursos disponibles. De todas formas, dichos recursos todavía son insuficientes
para hacer frente a los compromisos de pago a corto plazo que mantiene la aso-
ciación, tal y como hemos comentado anteriormente, motivo por el cual todavía
se deberá trabajar en buscar nuevos recursos propios disponibles, ya sea a través
de subvenciones o de nuevas aportaciones por parte de los asociados.
La segunda ratio analizada, fidelidad de los asociados, presenta una tendencia
decreciente. Si bien ello podría ser negativo, porque podría indicar que la fidelidad
de los asociados no es muy elevada, la realidad es que, en el caso analizado, pone
de manifiesto todo lo contrario, pues CON CIENCIA ha conseguido captar nue-
vos asociados durante sus primeros años de actividad, motivo por el cual la ratio
disminuye. No se debe, por tanto, a que determinados socios se hayan desvincu-
lado de la asociación; más bien todo lo contrario.
Finalmente, la tercera ratio analizada, coeficiente de autonomía financiera, se
ha reducido considerablemente durante el segundo ejercicio. Esta reducción, una
vez más, pone de manifiesto los problemas de solvencia de la asociación en el segun-
do ejercicio, pues, a pesar de aumentar los recursos totales, se han reducido consi-
derablemente los recursos sin restricciones de la asociación. En cambio, en el tercer
ejercicio los recursos sin restricciones aumentan considerablemente, lo cual propicia
que el coeficiente se sitúe en valores cercanos al 55 %, valor que indica el porcenta-
je de recursos que la asociación tiene disponibles sin ningún tipo de restricción.
• Análisis de la exposición al riesgo

A partir de los valores que facilitan el balance y la cuenta de resultados pode-
mos calcular las principales ratios de exposición al riesgo.
X X+1 X+2
Coeficiente de diversificación 37,5 % 62,5 % 75,0 %

Coeficiente de endeudamiento 10 % 64 % 57 %
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El análisis de la primera ratio, coeficiente de diversificación, muestra cómo la

asociación ha diversificado considerablemente sus fuentes de financiación. Evi-
dentemente ello reduce el riesgo de la asociación, pues sus recursos pueden venir
por varios canales. De todas formas, no es suficiente utilizar un gran número de
fuentes de financiación, sino que, además, éstas deben presentar un cierto equili-
brio. Así, por ejemplo, si la asociación utiliza 6 fuentes de financiación pero una
de ellas representa prácticamente la totalidad de los recursos que gestiona la aso-
ciación, el riesgo no se reduce, más bien todo lo contrario. En el caso de CON
CIENCIA, dicha asociación no sólo diversifica el número de fuentes de financia-
ción, sino que el peso que representa cada una de ellas, a excepción de las proce-
dentes de las deudas a corto plazo, es muy similar, por lo que la exposición al
riesgo está correctamente diversificada.
De todas formas, la segunda ratio analizada indica que si bien se ha diversifi-
cado la exposición al riesgo, éste es muy elevado, pues el coeficiente de endeuda-
miento ha aumentado considerablemente durante el período analizado, llegando
a representar prácticamente dos terceras partes del total de la financiación obteni-
da durante el segundo ejercicio social. Tal y como hemos comentado anteriormen-
te, si dicho endeudamiento fuese debido a la obtención de recursos para dedicarlos
a sus beneficiarios y asociados, dicho endeudamiento podría estar justificado. Pero
el análisis contable analizado ha puesto de manifiesto que dicho endeudamiento
se ha aplicado, más bien, a la financiación de la expansión del inmovilizado mate-
rial, cosa que, además de innecesaria, aumenta considerablemente el riesgo de
concurso de acreedores de la asociación, con el consiguiente perjuicio que ello
puede provocar a sus beneficiarios y asociados.
• Análisis de la responsabilidad en la aplicación de los recursos

A partir de los valores que facilitan el balance y la cuenta de resultados, así
como de otra información ya mencionada en apartados anteriores, podemos cal-
cular las principales ratios de la responsabilidad en la aplicación de los recursos.
X X+1 X+2
Ratio de aplicación de los recursos obtenidos 93 % 73 % 61,0 %

Ratio de aplicación de los recursos disponibles 121 % 76 % 60,6 %
Ratio de responsabilidad en la aplicación de los recursos 91 % 71 % 61,3 %
El análisis de la primera ratio nos pone de manifiesto cómo la asociación ha

reducido en más de una tercera parte los recursos aplicados a sus actividades so-
ciales. Ello, como ya se ha comentado anteriormente, se debe a la necesidad de
financiar la expansión del inmovilizado material acaecida en los ejercicios segun-
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do y tercero. En este sentido ha sido durante el primer ejercicio de actividad de la

asociación en el que se ha aplicado un mayor porcentaje de recursos a los fines de
la misma. Todo ello también se pone de manifiesto al analizar la ratio de aplica-
ción de los recursos disponibles. De todas formas, la importante reducción que ha
experimentado dicha ratio durante el período analizado se debe más a la genera-
ción de importantes pérdidas durante el segundo ejercicio de actividad de la aso-
ciación, que han provocado que los recursos disponibles sean muy inferiores a los
que podría poseer en los ejercicios segundo y tercero.
Finalmente, la tercera ratio analizada pone de manifiesto cómo existen, espe-
cialmente en el segundo y tercer ejercicio de actividad de la asociación, un gran
número de recursos pendientes de aplicación, lo cual es sinónimo de una mala
gestión, al menos respecto de sus fines sociales, debido a que ya se ha argumen-
tado adecuadamente que ello no se debe a la cancelación de actuaciones sociales,
sino a la necesidad de financiar la expansión de inmovilizado.
b) Indicadores para medir y evaluar la gestión de los recursos humanos

• Análisis de la ratio de la estructura del personal
Para poder calcular la ratio que compone el presente epígrafe necesitamos de
la siguiente información adicional:
— Cifras de personal remunerado durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2,

respectivamente: 1 persona, 2 personas y 2 personas.
— Número medio de días trabajados al año por remunerado durante los ejer-
cicios X, X + 1 y X + 2: 230 anuales.
— Cifras de personal voluntario durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2, res-
pectivamente: 5 personas, 8 personas y 10 personas.
— Número medio de días trabajados al año por voluntario durante los ejer-
cicios X, X + 1 y X + 2, respectivamente: 150 días, 155 días y 140 días.
— Número de días de empleo equivalente durante los ejercicios X, X + 1 y
X + 2, respectivamente: 280 días, 385 días y 370 días.
A partir de los datos anteriores, la siguiente tabla sintetiza la principal ratio

de estructura del personal:
X X+1 X+2
EP 3,26 2,70 3,04
La ratio anterior pone de manifiesto cómo el peso del personal voluntario es

unas tres veces mayor que el número del personal remunerado. Evidentemente ello
presenta ventajas e inconvenientes. El principal inconveniente es que la actividad
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de la asociación depende, en gran medida, de la buena voluntad y fidelidad de los

voluntarios. Por tanto, si la rotación de éstos es elevada ello puede perjudicar se-
riamente que la asociación cumpla con sus fines sociales, pues deberá invertir una
gran parte de tiempo en formar a los nuevos voluntarios, aunque si la asociación
consigue que la fidelidad e implicación de los mismos sea elevada se podrá bene-
ficiar de una estructura de costes más económica, lo cual permitirá aumentar el
número de proyectos a realizar por parte de la asociación. En el caso concreto de
la asociación CON CIENCIA podemos observar que el número de personas vo-
luntarias se ha duplicado durante el período analizado. Esto, que es un buen dato,
se debe tomar con cautela, pues al encontrarnos ante los primeros años de vida
de la asociación es previsible que el número de voluntarios crezca, ya que se par-
te de cero. En cuanto al número de personas remuneradas, también se ha doblado
durante el período analizado si bien ello tan sólo se ha traducido en un aumento
del coste de personal del 21 %, lo cual es un dato positivo para la estructura de
costes de la asociación.
• Análisis de la ratio de estabilidad o movilidad del voluntario
Para poder calcular las ratios que componen el presente epígrafe, además de
otra información ya mencionada en apartados anteriores, necesitamos de la si-
guiente información adicional:
— Número de puestos estables del período por remunerado durante los ejer-
cicios X, X + 1 y X + 2, respectivamente: 3, 6 y 6.
A partir de los datos anteriores, la siguiente tabla sintetiza las principales

ratios de estabilidad o movilidad del voluntario:
X X+1 X+2
Rotación de los voluntarios 1,09 0,90 1,01

EMV 150 155 140
La primera ratio analizada, rotación de los voluntarios, pone de manifiesto

cómo la asociación, con la excepción del segundo ejercicio, ha cubierto la totali-
dad de los puestos que ofrece. En este sentido, la pequeña merma producida du-
rante el segundo ejercicio pone de manifiesto que la asociación cuenta con un
elevado grado de estabilidad por parte de sus voluntarios, lo cual indica que no
se ha producido una rotación por parte de éstos. De todas formas, ello tampoco
es sorprendente puesto que, como hemos mencionado anteriormente, la asocia-
ción se encuentra en sus primeros años de existencia.
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La segunda ratio, estancia media de los voluntarios, pone de manifiesto que

éstos permanecen de forma estable en la asociación, lo cual dota a dicha asocia-
ción de una elevada estabilidad. El pequeño descenso que ha experimentado dicha
ratio en el tercer ejercicio es motivado, fundamentalmente, por el aumento en el
número de voluntarios, lo cual posibilita que la dedicación que deba realizar cada
uno de ellos sea menor.
• Análisis de la antigüedad del personal
Para poder calcular las ratios que compone el presente epígrafe, además de
otra información ya mencionada en apartados anteriores, necesitamos de la si-
— Suma de años de antigüedad de cada remunerado activo durante los ejer-

cicios X, X + 1 y X + 2, respectivamente: 1 año, 3 años y 5 años.
— Suma de años de antigüedad de cada voluntario activo durante los ejerci-
cios X, X + 1 y X + 2, respectivamente: 5 años, 11 años y 22 años.
tios de antigüedad del personal:
X X+1 X+2
Antigüedad media PR 1 1,50 2,50

Antigüedad media PV 1 1,38 2,20
APR 1 0,75 0,83
APV 1 0,69 0,73
Las dos primeras ratios analizadas, antigüedad media del personal remunera-
do y antigüedad media del personal voluntario, ponen de manifiesto cómo la
asociación mantiene totalmente estables los lugares de trabajo que ofrece, lo cual
redunda en un importante fortalecimiento de la misma. Ello queda, si cabe, más
patente al analizar las dos siguientes ratios, pues éstas ponen de manifiesto cómo
las ratios medias, salvo en el segundo año y para el caso de los voluntarios, se
sitúan en valores de en torno al 75 %, lo cual indica tanto la estabilidad de los
lugares de trabajo como la fidelidad de los voluntarios. De todas formas, tampo-
co es menos cierto que estos valores no son demasiado excepcionales, más si te-
nemos en cuenta que nos encontramos delante de los primeros años de vida de la
asociación.
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c) Indicadores para medir y evaluar la gestión de la imagen

• Análisis de la eficiencia en la gestión de la imagen
Para poder calcular las ratios que componen el presente epígrafe necesitamos
— Recursos obtenidos vía campañas durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2,

respectivamente: 13.600 €, 8.300 € y 7.700 €.
— Coste de las campañas durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2, respectiva-
mente: 2.500 €, 2.750 € y 2.600 €.
tios de gestión de la imagen:
X X+1 X+2
RC 5,44 3,02 2,85

IEI — 0,55 0,95
Las ratios anteriores, eficiencia en la gestión de la imagen (RC) e índice de

eficiencia en la gestión de la imagen (IEI), ponen de manifiesto cómo la asocia-
ción viene experimentando un empeoramiento a la hora de gestionar la eficiencia
de su imagen debido, principalmente, a la reducción de recursos obtenidos vía
campañas por dicha asociación, pues el coste de las campañas se ha mantenido
más o menos estable durante el período analizado. En este sentido, la asociación
debería plantearse aumentar los recursos disponibles para realizar campañas, y
no destinarlos a financiar inmovilizado, para así tratar de captar nuevos ingresos
y poner freno a la tendencia negativa que se viene experimentando año tras año.
• Análisis del impacto de sus actuaciones

— Recursos obtenidos procedentes de la ciudadanía durante los ejercicios X,

X + 1 y X + 2, respectivamente: 2.700 euros, 2.100 euros y 2.200 euros.
A partir de los datos anteriores, la siguiente tabla sintetiza la ratio de análisis

del impacto de las actuaciones de la asociación:
X X+1 X+2
IS — –22 % 5%
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La ratio anterior pone de manifiesto cómo la respuesta ciudadana en el segun-

do ejercicio fue un 22 % inferior a la experimentada en el primero. De todas for-
mas, ello no se debe a que los ciudadanos hayan dado la espalda a la asociación,
pues la participación ciudadana ha aumentado el porcentaje de recursos que
aporta a la sociedad. El motivo de dicha reducción se debe a la importante reduc-
ción de los recursos recaudados vía campañas por parte de la asociación. En el
ejercicio siguiente se ha repetido la misma situación, es decir, un aumento en el
peso que representan los recursos obtenidos por parte de la ciudadanía y una re-
ducción de los recursos recaudados vía campañas, pero con un balance favorable
a la asociación respecto al ejercicio anterior.
• Análisis de la colaboración con otras entidades

— Número de proyectos compartidos durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2,

respectivamente: 5, 1 y 2.
— Número de proyectos realizados durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2,
A partir de los datos anteriores, la siguiente tabla sintetiza la ratio de colabo-

ración con otras entidades:
X X+1 X+2
IC 63 % 25 % 40 %
La ratio anterior pone de manifiesto cómo la importante reducción en el nú-

mero de recursos obtenidos por parte de la asociación ha provocado que el por-
centaje de proyectos compartidos con otras asociaciones se haya reducido consi-
derablemente. En este sentido, la reducción de recursos captados por la asociación
no ha perjudicado únicamente al número de proyectos compartidos, sino también
los no compartidos, lo cual ha perjudicado sensiblemente los intereses de los be-
neficiarios de la asociación.
d) Indicadores para medir y evaluar la organización operativa

• Análisis de la economía en los costes de la gestión
Para poder calcular las ratios que componen el presente epígrafe necesitamos,
además de otra información ya mencionada en apartados anteriores, de la si-
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— Recursos destinados a la gestión de la asociación durante los ejercicios X,

X + 1 y X + 2, respectivamente: 16.700 €, 24.000 € y 22.220 €.
— Importe previsto de los costes de gestión durante los ejercicios X, X + 1 y
X + 2, respectivamente: 1,8 €, 2 € y 2,1 €.
tios de economía en los costes de la gestión:
X X+1 X+2
CeG 1,10 3,29 1,58

ECG 0,61 1,64 0,75
La primera ratio, coste efectivo de la gestión operativa, pone de manifiesto

cómo la asociación ha experimentado un empeoramiento en sus resultados. Par-
ticularmente negativo ha sido el resultado obtenido durante el segundo ejercicio
aunque, como hemos comentado anteriormente, no es finalidad del presente tra-
bajo determinar el valor objetivo de dicha ratio.
La segunda ratio nos permite determinar si se han producido economías o
deseconomías de escala. En este sentido, puede observarse cómo en el primer y
tercer ejercicio la asociación ha obtenido economías de escala mientras que en el
segundo ejercicio ha sucedido todo lo contrario. Por tanto, al respecto de dicha
ratio, la asociación ha conseguido revertir, en el tercer ejercicio, los malos resul-
tados cosechados volviendo a situar dicha ratio en valores similares a los obteni-
dos durante el primer ejercicio de actividad, ejercicio en que se obtuvo la mejor
ratio de economía en los costes de la gestión.
• Análisis del cumplimiento de la misión

— Coste total de los proyectos realizados durante los ejercicios X, X + 1 y

X + 2, respectivamente: 10.000 €, 9.600 € y 11.250 €.
— Número de proyectos realizados durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2,
— Coste individualizado de cada uno de los proyectos realizados durante el
ejercicio X, respectivamente: 1.200 €, 1.500 €, 600 €, 2.100 €, 1.800 €,
1.400 €, 900 € y 500 €.
ejercicio X + 1, respectivamente: 4.032 €, 1.248 €, 2.304 € y 2.016 €.
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ejercicio X + 2, respectivamente: 3.262,5 €, 1.462,5 €, 2.925 €, 1.350 € y
2.250 €.
— Pertinencia a los fines sociales de la asociación de los proyectos realizados
durante el ejercicio X, respectivamente: 1, 1, 1, 1, 0, 0, 1 y 1.
durante el ejercicio X + 1, respectivamente: 0, 1, 1 y 1.
durante el ejercicio X + 2, respectivamente: 1, 1, 0, 0 y 1.
A partir de los datos anteriores, la siguiente tabla sintetiza la ratio del cumpli-
miento de la misión:
X X+1 X+2
IP 0,68 0,58 0,62
La ratio de cumplimiento de la misión, si bien ha experimentado una ligera

tendencia a la baja, se puede considerar correcta, pues más del 60 % de los recur-
sos que la asociación destina a sus proyectos son acordes a la misión de la misma.
De todas formas, evidentemente, la valoración y credibilidad de la asociación
aumentará a medida que aumente esta ratio. La reducción del valor de dicha
ratio en el segundo ejercicio de actividad también está relacionada con la aplica-
ción de determinados recursos al inmovilizado material de la asociación. Por
tanto, si bien los valores se pueden considerar adecuados, la asociación debería
realizar un esfuerzo para tratar de aumentar los recursos que destina a sus fines
sociales y, en el caso de llevar a cabo otras actividades no relacionadas con sus
fines sociales, tratar de que el peso de dichas actividades sea lo más reducido
posible.
• Análisis del logro de los objetivos previstos
Para poder calcular la ratio que compone el presente epígrafe necesitamos,

— Outputs previstos de cada uno de los proyectos realizados durante el ejer-

cicio X, respectivamente: 1.800 €, 2.050 €, 900 €, 3.300 €, 2.400 €, 1.250 €,
1.800 € y 1.100 €.
cicio X + 1, respectivamente: 9.000 €, 2.100 €, 6.000 € y 2.100 €.
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cicio X + 2, respectivamente: 10.700 €, 4.200 €, 5.100 €, 1.100 € y 1.500 €.
— Outputs realizados de cada uno de los proyectos realizados durante el ejer-
cicio X, respectivamente: 1.600 €, 2.200 €, 700 €, 3.200 €, 2.700 €, 1.400 €,
1.500 € y 900 €.
cicio X + 1, respectivamente: 5.200 €, 1.100 €, 3.400 € y 2.300 €.
cicio X + 2, respectivamente: 11.000 €, 4.000 €, 5.000 €, 3.300 € y 2.700 €.
A partir de los datos anteriores, la siguiente tabla sintetiza la ratio de eficien-

cia operativa de objetivos previstos:
X X+1 X+2
EO 0,99 0,68 1,40
El análisis de la ratio de eficacia operativa pone de manifiesto la medida en

que la asociación ha cumplido con sus previsiones. Así, puede observarse cómo
durante el primer ejercicio de actividad, ésta realizó una adecuada previsión de
cumplimiento de sus objetivos. En cambio, durante el segundo ejercicio, esta
ratio disminuyó considerablemente. Ello se debe a que la asociación había pre-
visto obtener unos outputs aproximadamente de 20.000 € y los realmente obte-
nidos fueron prácticamente un 40 % inferiores. Por si ello fuera poco, además
hay que añadir que el principal proyecto realizado en el segundo ejercicio de
actividad de la asociación no está directamente relacionado con la actividad
propia de ésta, lo cual ha perjudicado sensiblemente dicha ratio de eficacia ope-
rativa.
Finalmente, durante el tercer ejercicio la asociación ha logrado unos valores
muy positivos. Ello es debido a dos factores principales:
1. La obtención de un mayor número de outputs que los inicialmente previs-

tos.
2. El escaso número de recursos invertidos en programas no directamente
relacionados con los fines sociales de la asociación.
Por tanto, si bien el valor obtenido durante el tercer ejercicio es muy favorable,
hay que tener presente que se debe también a una coyuntura favorable acaecida
durante el tercer ejercicio de actividad de la asociación, por lo que hay que seguir
prestando mucha atención a no destinar recursos a las actividades que no estén
directamente relacionadas con los fines sociales, tal y como sucedió durante el
segundo ejercicio de actividad de la asociación.
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• Análisis del grado de especialización

Para poder calcular la ratio que compone el presente epígrafe necesitamos,
— Actividades diferentes realizadas durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2,

— Actividades diferentes posibles durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2,
A partir de los datos anteriores, la siguiente tabla sintetiza la ratio de grado

de especialización:
X X+1 X+2
IE 71 % 75 % 78 %
Finalmente, la ratio de grado de especialización pone de manifiesto cómo la

asociación se concentra, fundamentalmente, en determinadas actividades, lo cual
la dota de un elevado grado de especialización que repercute en un aprovecha-
miento de economías de escala. Además, la tendencia de dicha ratio es al alza, por
lo que la evolución de dicha variable ha sido muy positiva durante el período
analizado.
• Conclusiones finales
Una vez completado el análisis de la asociación CON CIENCIA, a continua-
ción vamos a sintetizar las principales conclusiones obtenidas en él.
1. La asociación ha incrementado notablemente sus inmovilizados materia-

les. Ello ha perjudicado sensiblemente los intereses de los grupos de inte-
rés de la asociación, pues en lugar de aplicar los recursos a fines sociales,
los ha inmovilizado a largo plazo en la asociación.
2. CON CIENCIA, a pesar de la reducción experimentada durante el segun-
do ejercicio social, ha conseguido aumentar sus valores de patrimonio
neto. Ello indica que la fidelidad de los asociados es elevada, pues las
aportaciones que se han tenido que realizar para aumentar dicho patri-
monio neto han tenido que contrarrestar los fuertes resultados negativos
obtenidos durante el segundo ejercicio social.
3. El aumento del patrimonio neto no ha venido acompañado por un amen-
to de las ratios de solvencia a largo plazo de la asociación. Ello es debido
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a que el aumento de pasivos ha sido mucho más importante que el au-

mento de la autofinanciación.
4. El endeudamiento a corto plazo de la asociación ha experimentado un
crecimiento muy importante. En cambio, los activos corrientes de la aso-
ciación prácticamente se han mantenido estables durante el período ana-
lizado. Ello ha provocado que la asociación CON CIENCIA opere con
un fondo de maniobra negativo, lo cual pone de manifiesto los serios
problemas que tiene dicha asociación para hacer frente a sus compromi-
sos de pago.
5. Excepto durante el segundo ejercicio, la asociación ha logrado obtener
los ingresos necesarios para llevar a cabo sus fines sociales.
6. El mal comportamiento de la estructura de costes de la asociación CON
CIENCIA del segundo año de actividad se debe a una ineficiente gestión
de los costes, especialmente los referentes a los otros gastos de actividad
y a los de personal.
7. Los flujos de tesorería generados por la asociación, excepto los del
segundo ejercicio, ponen de manifiesto cómo prácticamente todos
los recursos líquidos de la asociación han sido utilizados en sus fines
sociales.
8. La asociación, con la excepción del segundo ejercicio, ha logrado conse-
guir la financiación prevista. Ello ha permitido que las ratios de eficacia,
economía y eficiencia se hayan situado en unos intervalos prácticamente
de eficiencia condicionada.
9. La estabilidad y fortaleza financiera de CON CIENCIA son insuficientes
para hacer frente a los compromisos de pago a corto plazo que mantiene
la asociación, motivo por el cual todavía se deberá trabajar en buscar
nuevos recursos propios disponibles, ya sea a través de subvenciones o de
nuevas aportaciones por parte de los asociados.
10. CON CIENCIA ha reducido considerablemente su exposición al riesgo
al diversificar notablemente sus fuentes de financiación. A pesar de ello,
todavía debería mejorar el peso de cada una de las fuentes de financia-
ción utilizadas, pues el coeficiente de endeudamiento ha aumentado con-
siderablemente durante el período analizado.
11. En cuanto a la responsabilidad en la aplicación de los recursos, la aso-
ciación ha reducido en más de una tercera parte los recursos aplicados a
sus actividades sociales. Ello se debe a la necesidad de financiar la expan-
sión del inmovilizado material acaecida en los ejercicios segundo y ter-
cero.
12. La asociación cuenta con un gran y creciente número de voluntarios.
A ello hay que añadir que la fidelidad de éstos es muy elevada, pues per-
manecen de forma estable en la asociación.
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13. Los puestos de trabajo que ofrece la asociación también son muy esta-
bles, pues tanto la antigüedad media del personal remunerado como la
antigüedad media del personal voluntario aumentan considerablemente
durante el período analizado.
14. La gestión de la imagen de la asociación viene experimentando un ligero
empeoramiento, pues se han reducido los recursos obtenidos vía campa-
ñas, mientras que el coste de éstas se ha mantenido más o menos estable
durante el período analizado. Todo ello se ha materializado en un menor
impacto en las actuaciones de la asociación CON CIENCIA.
15. La gestión operativa de la asociación ha experimentado un empeora-
miento durante el período analizado. El motivo de ello se debe principal-
mente al gran aumento que han experimentado los costes de gestión de
la entidad. A pesar de ello, CON CIENCIA obtiene una buena ratio de
consecución de sus objetivos, aunque la asociación debería realizar un
esfuerzo para aumentar los recursos que destina a sus fines sociales y
reducir aquellos otros que no estén directamente relacionados con los
fines sociales.
La conclusión general del análisis efectuado es que la evolución económico-

financiero-social de la asociación, especialmente durante el segundo ejercicio, ha
perjudicado no tan sólo la viabilidad de la misma, sino que también ha perjudi-
cado a los indicadores que evalúan los fines sociales de la asociación. Si bien es
cierto que, en términos generales, se ha producido una mejoría de casi todos los
indicadores durante el tercer ejercicio, finalizamos el presente análisis presentan-
do todo un conjunto de políticas que debería poner en marcha la asociación CON
CIENCIA para tratar de corregir los desequilibrios que se han detectado duran-
te el análisis realizado.
A continuación, se sintetizan todo este conjunto de políticas que la asociación
CON CIENCIA debería poner en marcha:
1. La asociación incurre en graves problemas de solvencia financiera a corto

plazo que se han materializado en la generación de fondos de maniobra
negativos. Para solucionar este desequilibrio, las políticas a realizar serían
las siguientes:
a) Incrementar los fondos propios a partir de nuevas aportaciones de los
asociados.
b) Vender activos improductivos, especialmente los referentes a la ex-
pansión de inmovilizado material.
c) Reestructurar deuda, es decir, traspasar vencimientos del corto al lar-
go plazo.
d) Reducir el coste de la estructura del pasivo, tal y como pone de ma-
nifiesto la ratio de economía en la obtención de los recursos.
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2. La asociación debe mejorar su situación de solvencia financiera a largo

plazo. Para ello sería preciso poner en marcha las siguientes políticas:
a) Incrementar la autofinanciación.
b) Reducir los porcentajes de endeudamiento de la asociación.
c) Aumentar el peso de los activos productivos.
3. La estructura de costes de la asociación también mejoraría si se consiguen
traspasar costes fijos a variables, especialmente los referentes al coste de
personal. Ello parece ser plausible, más si tenemos en cuenta el gran nú-
mero de voluntarios con los que cuenta la asociación. De esta forma se
podrían aprovechar mejor las economías de escala que ofrece un tamaño
óptimo de explotación.
4. La asociación debe incrementar el número de recursos sin restricciones
que obtiene. Ello, a su vez, permitirá que pueda incrementar el número de
proyectos directamente relacionados con sus fines sociales, problema de-
tectado a través de la ratio de aplicación de los recursos obtenidos, sin
tener que quedar a merced de realizar otros proyectos influenciados por
diversas aportaciones recibidas vinculadas a determinadas actividades.
5. La asociación debe incrementar las ratios de eficacia en la gestión de la
imagen, pues los recursos procedentes de campañas se han reducido du-
rante el período analizado. En este sentido, la venta del inmovilizado ma-
terial improductivo, mencionado anteriormente, permitiría mejorar di-
chas ratios a la vez que aumentar la ratio de cumplimiento de la misión
de la asociación CON CIENCIA.
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Contabilidad financiera I y II, J. L. Wanden-Berghe dología, J. L. Sánchez Fernández de Valderrama.
(Coord.). Teoría y práctica de la auditoría II. Análisis de áreas,
Contabilidad financiera superior, M.ª A. Besteiro casos prácticos y normas NIIF, J. L. Sánchez Fernández
Varela y R. Mazarracín Borreguero. de Valderrama.
Contabilidad general, L. Rodríguez Ariza y M.ª V. Teoría y práctica de la contabilidad, J. L. Sánchez
López Pérez. Fernández de Valderrama.
Si lo desea, en nuestra página web puede consultar el catálogo completo o descargarlo:
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PATRICIA HORRACH ROSSELLÓ RAQUEL HERRANZ BASCONES

CARLOS MULET FORTEZA

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Edición en versión digital

Está prohibida la reproducción total o parcial

2. Las entidades sin fines lucrativos.............................................................. 31

1. La información patrimonial y económica en las entidades sin fines lucra-

4. Los hechos contables y el principio de dualidad .................................. 63

5. La representación contable: la cuenta y los libros de contabilidad.. 79

6. La elaboración de los estados contables ................................................ 95

7. Normativa contable de las entidades sin fines lucrativos .................. 111

Introducción ...................................................................................................... 111

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2.1. Asociaciones ...................................................................................... 115

8. El marco conceptual de la contabilidad en el PGC adaptado a las

Introducción ...................................................................................................... 129

9. Operaciones y existencias de mercaderías ............................................ 153

Introducción ...................................................................................................... 153

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11. Inmovilizado ................................................................................................ 193

12. Créditos y débitos...................................................................................... 215

13. Las cuentas anuales ................................................................................... 237

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1.1. Formulación .................................................................................... 239

14. El plan de actuación y los presupuestos .............................................. 271

Introducción ................................................................................................... 271

15. Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos según

Introducción ................................................................................................... 309

16. Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos I. Técnicas

Introducción ................................................................................................... 339

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3.1. El análisis patrimonial ..................................................................... 343

Introducción ................................................................................................... 367

Bibliografía y legislación ................................................................................... 437

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PI00194601_00b.indd 13 01/02/13 10:47

ble muy sencillo, el lector aprenderá a interpretar y registrar transacciones econó-

PI00194601_00b.indd 14 01/02/13 10:47

moria, el estado de flujos de efectivo y se dedica especial atención al plan de ac-

— Antonio Socías, catedrático de Economía Financiera y Contabilidad, es

Todos ellos forman parte del departamento de Economía de la Empresa de la

Palma, a 21 de diciembre de 2012.

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1. La actividad económica y los bienes de difícil valoración.

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PI00194601_01.indd 21 01/02/13 10:48

— Las unidades económicas de producción: son agrupaciones de individuos

A través de las transacciones que se producen en el mercado se fija el precio de

2. LAS ENTIDADES QUE COMPONEN EL SISTEMA ECONÓMICO

1. Según el sector de la actividad en el que se desenvuelvan: sector primario

PI00194601_01.indd 22 01/02/13 10:48

tor terciario o de servicios (hostelería, asesoría, transporte, comunica-

1. Entidades lucrativas. Son aquellas que se constituyen con la intención de

2. Entidades no lucrativas. Son aquellas cuya finalidad no es obtener un be-

— Públicas, las que persiguen el interés general, como las Administraciones