Impuestos a los juegos de apuesta

1. INTRODUCCION:
En estos últimos años, los juegos de apuesta han tenido un desarrollo vertiginoso en todo el
mundo. El dinamismo, la dependencia a la tecnología y la internacionalidad son factores
relevantes de esta actividad. Cada vez hay más países interesados en regular esta industria.
Muchas razones son invocadas: aumento de la oferta laboral, reducción de los efectos
nocivos del juego al estar controlado, protección a los usuarios, desarrollo de infraestructura
turística, mejoramiento de sectores desatendidos, etc. Sin embargo, hay una que siempre
estará en cualquier modelo regulatorio asociado a esta actividad: la creación de impuestos.
La receta será económicamente exitosa cuando los ingresos sean significativamente mayores
a los costos de fiscalización y será jurídicamente legítima cuando sean exigidos dentro los
límites de la Constitución. Sobre este segundo punto se han reparado graves problemas,
causados por la complejidad técnica de la actividad y los prejuicios que algunas autoridades
presentan contra esta industria, los cuales provocan muchas veces restricciones irrazonables
a los derechos fundamentales de los actores involucrados —empresarios, trabajadores y
jugadores— lo que ha generado permanentes conflictos requiriendo la intervención del
Poder Judicial o el Tribunal Constitucional.

Y este fenómeno no es privativo del Perú. En Latinoamérica, en los últimos años, hemos sido
espectadores de una abundante actividad de jueces constitucionales para resolver conflictos
entre autoridades y empresarios en torno a la tributación de los juegos de apuesta, causando
no pocas veces la inaplicación de leyes. Algo debe estar ocurriendo con nuestras
legislaciones. Es imposible que los Poderes Judiciales y Tribunales Constitucionales de la
región estén en pie de guerra contra las políticas públicas sobre juegos de apuestas
implementadas. Esta situación nos motiva a analizar nuestra propia legislación tributaria y
descubrir todos los vicios constitucionales que continúan existiendo al excederse de los
límites fijados por los principios tributarios reconocidos por nuestra Constitución.

2. QUE SON LOS JUEGOS DE APUESTAS

Los juegos son actividades sujetas a reglas cuyo propósito principal es constituir un
pasatiempo para quien lo realiza. Son de apuesta cuando las reglas exigen a los participantes
la obligación de arriesgar una cantidad de dinero u otro bien económicamente valorable
como condición para jugar. Además, el resultado de estos juegos genera obligaciones y
derechos a sus

participantes —por ejemplo, el ganador recibe un premio o el perdedor se queda sin el

dinero arriesgado—. Los juegos de apuesta son jurídicamente relevantes pues hay un interés
público

Hay dos elementos adicionales y característicos de los juegos de apuesta: la pluralidad y la

competencia. Para que un juego sea jurídicamente relevante es necesario contar con al
menos dos personas. Los juegos individuales, en la medida que son realizados y sus efectos
recaen en una sola persona, no generan interés público. Por otro lado, el juego siempre tiene
que ser de competencia. Esto ocurre si el juego produce un efecto en la situación de sus
participantes, por ejemplo, declarándolos ganadores o perdedores. Si el juego es sin
competencia y se realiza por el mero pasatiempo, no origina ningún cambio en el estatus
jurídico de los jugadores y por lo tanto es intrascendente para la ley. Cuando los juegos de
apuesta se realizan de manera empresarial aparece la figura del “Operador”: aquel sujeto que
organiza el juego de apuesta y en virtud de quien pueden existir juegos de contrapartida,
cuando el operador se enfrenta a uno o más jugadores; o juegos de círculo o juegos cruzados,
cuando los jugadores se enfrentan entre sí y el operador como coordinador y garante del
juego recibe una comisión de las apuestas efectuadas. La actividad del operador genera
interés público pues produce una relación asimétrica con sus consumidores, revela una
exteriorización de capacidad contributiva, pues el público destina dinero en una actividad de
ocio que no satisface necesidades básicas y puede provocar externalidades negativas a la
sociedad. Este genera costos de regulación y fiscalización para el Estado quien usualmente
realiza el control a través del otorgamiento de licencias y cubre el presupuesto de esta
actividad estatal mediante impuestos especiales. Dicho esto, podemos definir a los juegos de
apuesta como aquella actividad de entretenimiento en la que participa más de una persona,
donde los participantes arriesgan dinero u otro bien económicamente valorable, que se
encuentra sujeto a reglas que generan obligaciones y derechos y como consecuencia de su
resultado, se determinan ganadores o perdedores

3. ¿ES UNA ACTIVIDAD LÍCITA EN EL PERÚ?

Nuestra actual Constitución Política, vigente desde 1993, contiene 4 artículos relevantes para
determinar si es posible o no ofrecer juegos de apuesta en el Perú. Estos son los artículos 2,
numeral 24, inciso a)1 , 58 , 59 y 62 : El régimen económico de la Constitución tiene su
columna vertebral en la libre iniciativa privada y en consecuencia toda actividad económica
está permitida a menos que una ley impida su desarrollo. En otras palabras, para ofrecer
juegos de apuesta en el país no es necesario “legalizar” la actividad sino sólo cumplir con
cualquier regulación requerida de manera general, salvo que una ley especial disponga
requisitos adicionales —por ejemplo, la obtención de un título habilitante— y el pago de
impuestos adicionales a los generales. Actualmente no existe una ley donde se regule de
manera integral y coherente la provisión de juegos de apuestas en el territorio peruano. Por
el contrario, existe una dispersa regulación sin ningún criterio técnico, provocando excesivas

regulaciones para algunos juegos —por ejemplo, las máquinas tragamonedas— y laxas para
otros —por ejemplo, las apuestas online—. Sin embargo, cualquier juego de apuesta puede
ser operado empresarialmente en el país excepto cuando exista una ley expresa
proscribiendo su desarrollo, la cual deberá estar debidamente justificada. Actualmente, solo
dos juegos de apuesta están expresamente prohibidos. La explotación del juego de las
carreras de perros, en virtud de una ley muy antigua, la Ley 10293 de 1945; y, la explotación
de máquinas tragamonedas “que, por sus características o presentación, la Dirección General
de Juegos de Casino y Máquinas Tragamonedas del Ministerio de Comercio Exterior y Turismo
determine que se encuentran destinadas al juego de menores de edad”, conforme lo
prescrito por la Ley 29149 de 2007

4. CLASIFICACIÓN DE LOS JUEGOS DE APUESTA

Hacer una clasificación técnica de los juegos de apuesta es una tarea complicada justamente
por uno de sus rasgos: su dependencia a la tecnología, la cual siempre está en permanente
evolución. Esto hace cada vez más difícil establecer límites claros entre un tipo de juego y
otro. Por ello, vamos a hacer un intento por clasificar a los juegos de apuesta en función no
sólo del evento técnico que provoca su resultado, sino también por la forma como en el país
se han regulado —o dejado de regular— tanto en el ámbito tributario como el de las
licencias. De esta manera, podemos agruparlos en 6 categorías.

I. Los juegos de casino.

Están definidos en el artículo 4 inciso a) de la Ley 27153 de 1999, Ley que regula la
Explotación de Juegos de Casino y Máquinas Tragamonedas, como: “Todo juego de mesa en
el que se utilicen naipes, dados o ruletas y admitan apuestas del público, cuyo resultado
dependa del azar, así como otros juegos a los que se les otorgue esta calificación de
conformidad con la presente Ley”. Se caracterizan por ser “juegos localizados”, es decir,
requieren un establecimiento físico permanente —generalmente denominado casino o sala
de juego— del operador, en donde se desarrolla todo el proceso del juego. En consecuencia,
también son “juegos presenciales” pues el usuario tiene que asistir a dicho lugar para poder
apostar. Son “juegos de interacción humana” pues para su desarrollo es necesaria la
intervención de un representante del operador —el dealer— quien conduce el juego, sea este
de contrapartida —por ejemplo, el blackjack, donde la “casa” compite contra los jugadores—
o de círculo —por ejemplo, el póker americano, donde los jugadores compiten entre sí y la
“casa” recibe una comisión por organizar el juego—. El resultado del juego está determinado
por un evento aleatorio manual: el lanzamiento de los dados, el giro del disco de la ruleta o el
barajo de naipes —aunque existen barajadores automáticos pero el dealer tiene que repartir
las cartas—. Son de resultado inmediato, pues se hace la apuesta y el proceso de juego se
inicia y se resuelve en el acto.

II. Las máquinas tragamonedas:

Están definidas en el artículo 4 inciso b) de la citada Ley 27153 de 1999, como: “Todas las
máquinas de juego, electrónicas o electromecánicas, cualquiera sea su denominación, que
permitan al jugador un tiempo de uso a cambio del pago del precio de la jugada en función
del azar y, eventualmente, la obtención de un premio de acuerdo con el programa de juego”.
Las máquinas tragamonedas también son “juegos localizados”, que al igual que los juegos de
casino solo pueden funcionar en salas de juego autorizadas por el Ministerio de Comercio
Exterior y Turismo. De igual modo son “juegos presenciales”, pues el usuario tiene que estar
sentado frente a la máquina para poder jugar. Son “juegos de interacción electrónica” donde
el usuario sólo se interrelaciona con la máquina durante el proceso de juego. Generalmente
son juegos de contrapartida pues el individuo compite con la “máquina” del operador,
aunque la tecnología permite juegos de círculo —por ejemplo, hay máquinas tragamonedas
de póquer americano—. El resultado del juego está determinado por un programa
electrónico, aunque también existen máquinas tragamonedas de habilidad, cuyo desarrollo
se basa también en un software, pero el resultado depende de la destreza del usuario. Esto
sería un “videojuego de apuesta”. Finalmente, son un juego de resultado inmediato, pues la
decisión de si se ganó es al instante.

III. Las loterías:

Son juegos regulados por el Decreto Ley 21921 de 1977, expedido por el Gobierno Militar y
posteriores normas modificatorias que incluyen al Decreto Legislativo 1411 de 2018 y Decreto
de Urgencia 009-2020. Se encuentran bajo el ámbito de control del Ministerio de la Mujer y
Poblaciones Vulnerables —en adelante, “MIMP”—. Su marco legal tiene una extraña
particularidad: carece de una definición normativa. Y no existe unidad conceptual respecto de
este juego. Las imprecisiones se encuentren prioritariamente para determinar si la lotería es
una especie, un concepto similar al de “sorteo” o abarcan a todo juego de apuesta cuyo
evento definitorio es justamente el sorteo. Considerando todos los juegos que pueden estar
alcanzados por este término, al menos como se entiende predominantemente en la industria,
podríamos definir a la lotería como un juego de carácter colectivo y de naturaleza pública
donde se determinan números o símbolos mediante sorteo, otorgándose un premio al titular
del número, símbolo o combinación de éstos que hubiera sido extraído u obtenido de
acuerdo con las reglas del juego. Entre las modalidades que pueden presentar podemos
mencionar a la lotería de billetes, rifa, bingo, keno, lotería electrónica, tómbola, lotería
presorteada o instantánea y videolotería. Actualmente en el Perú estos juegos sólo pueden
ser operados por las Sociedades de Beneficencia Pública —en adelante, “SBP”—, lo cual es
una barrera a la libre iniciativa privada. Podría sostenerse que las SBP no son “entidades del
Estado” sino únicamente personas jurídicas de derecho público interno y por lo tanto no hay
actividad empresarial del Estado, pero no obstante ello, lo razonable sería que cualquier
empresa privada —cumpliendo las regulaciones especiales— pueda realizar esta actividad
económica y no restringir su ejercicio a las SBP cuyas autoridades son designadas con la
intervención del Estado y se crean por Ley. Dicho esto, debemos señalar que algunos juegos
de lotería son “localizados”, por ejemplo, el juego del bingo, mientras que otros son
“deslocalizados”, por ejemplo, las loterías electrónicas cuyo sorteo no requiere de un
establecimiento físico permanente. Son juegos “presenciales” porque el usuario tiene que
acudir al establecimiento físico —el cual puede ser un módulo o kiosko inclusive— para hacer
su apuesta y recibir la constancia del juego —billete, ticket, etc.—. Pero también existe la
posibilidad de juegos “no presenciales” pues la tecnología permite adquirir un billete de
lotería a través del internet. Generalmente son “juegos de interacción humana” pues la
constancia de participar se recibe de un representante del operador al adquirir el boleto de
juego; sin embargo, tanto por internet como en los propios establecimientos físicos pueden
existir terminales automáticos de billetes de lotería sin la participación de un representante
del operador. Son juegos de contrapartida pues se compite contra el operador. El resultado
del juego está determinado por el sorteo que alcanza a todos los participantes. El sorteo
puede ser previo cuando se trata de una lotería instantánea —pues el resultado no visible del
juego ya está en la tarjeta. Por último, los juegos de lotería se caracterizan por no ser de
resultado inmediato pues generalmente los sorteos se hacen con frecuencia diaria o semanal,
pero se tiene que respetar un plazo para que los participantes puedan adquirir sus boletos.
No obstante ello, en juegos como la tómbola, el bingo, la lotería instantánea o el keno el
resultado es inmediato.

IV. Las apuestas sobre carreras de caballos:

Su regulación se sustenta en la Ley 15224 de 1964, la cual dispone en su artículo 2 que: “Las
carreras de caballos y las actividades del Stud Book, se regirán por los Reglamentos de
Carreras, de Apuestas y del Stud Book del Jockey Club del Perú en la ciudad de Lima o el de la
entidad organizadora del espectáculo en los Hipódromos de provincias, con excepción del
Stud Book, que queda centralizado en el Jockey Club del Perú, debiendo sujetarse
obligatoriamente a sus disposiciones los propietarios de caballos, los criadores de caballos y
propietarios de Haras, los apostadores, los preparadores, jockeys, vareadores, y en general,
todos los profesionales y todas las personas y entidades que tengan relación con las
actividades hípicas”. Son apuestas sobre competencias —pugnas de velocidad— de caballos
montados por un jinete —jockey—, las cuales se realizan en un recinto específico
denominado hipódromo, por ello son “juegos localizados”. Son “presenciales” pues el jugador
tiene que estar en el hipódromo o en una agencia concesionaria de éste —usualmente
denominada en nuestro país como “telepódromo”— para poder apostar. Generalmente son
de “interacción humana” pues un representante del organizador es el que recibe el pago del
boleto, pero también existen máquinas expendedoras electrónicas donde no ocurre esta
interacción. Son “juegos de contrapartida” pues si ganan los jugadores, el operador responde
por el pago; pero la principal modalidad del juego se denomina técnicamente “apuestas
mutuas”, donde los premios se distribuyen entre los jugadores ganadores en un porcentaje
del total del dinero apostado en el juego y cuya determinación del porcentaje a distribuir se
encuentra en el Reglamento del Juego, previamente establecido. La diferencia entre el total
del dinero apostado y el porcentaje distribuido constituye la ganancia del operador. El evento
que determina el resultado es uno de carácter físico, el orden de llegada de los caballos a la
meta. Finalmente, el resultado del juego no necesariamente es inmediato pues el apostador
puede adquirir su boleto de participación con anticipación a la carrera. Las apuestas sobre
carreras de caballos son un espectáculo además de un juego. Muchas personas asisten al
hipódromo para ver el evento sin apostar.

V. Otros juegos de apuestas presenciales:

La tecnología deja abierta a innumerable tipo de otras apuestas que no están contenidas en
las categorías anteriores y actualmente no tienen ninguna regulación especial. A este grupo
las denominaremos “otras apuestas presenciales”. Son todos aquellos juegos de apuesta —
distintos a los anteriores— que se realizan de manera personal por el usuario, en un
establecimiento o “Punto de Juego” del operador —el cual generalmente no es el organizador
del evento sobre el cual se apuesta—, en el que el usuario realiza una apuesta en dinero o
susceptible de valorización económica y que le otorga la posibilidad de obtener un premio, de
acuerdo a las reglas del juego. Son “juegos localizados”, pues las apuestas se captan en el
Punto de Juego del operador. Se consideran juegos de apuesta “presencial” pues se requiere
acudir el Punto de Juego del operador para concretar la apuesta. Y como la variedad es
grande, pueden ser de interacción humana o electrónica, de resultado inmediato o mediato y
de contrapartida o de círculo. El evento que determina el resultado es uno desconocido por
las partes y es un hecho real que puede ser físico —por ejemplo, el resultado de un partido
de fútbol— o virtual —por ejemplo, el resultado de una carrera de galgos virtual.

VI. Los juegos de apuestas online:

Tampoco cuentan con una regulación especial en el país, entonces carecemos de una
definición normativa; sin embargo, podemos describirlos como todos aquellos juegos de
apuesta desarrollados mediante un dispositivo de acceso remoto a internet —por ejemplo,
una computadora, tableta o teléfono inteligente—, en el que el usuario realiza una apuesta
en dinero o susceptible de valorización económica y que le otorga la posibilidad de obtener
un premio, de acuerdo a las reglas del juego. Los juegos de apuesta online presentan dos
modalidades: juego de internet y juego con internet. Los primeros son los que nacen, se
desarrollan y concluyen en el internet —por ejemplo, las máquinas tragamonedas virtuales
que aparecen en un sitio web— y los segundos, son aquellos que utilizan el sitio web para
recibir la apuesta e interactuar con el jugador, pero el desarrollo y resultado obedece a un
evento externo —por ejemplo, el de un partido de fútbol, como en el caso de los juegos de
apuestas presenciales, donde la única diferencia es el canal, en uno de manera presencial y
en este por internet—. La principal característica de estos juegos es que son “deslocalizados”.
Con sólo tener el dispositivo de acceso remoto se puede jugar, sea cual sea el lugar donde
físicamente se encuentre el usuario. Por lo tanto, son “juegos remotos” pues el usuario no
tiene que estar en un establecimiento físico del operador para poder jugar, no obstante que
en algunas jurisdicciones comenzaron a usarse las denominadas “cabinas de internet” como
recintos para hacer apuestas online utilizando las computadoras que el propietario alquila a
los usuarios. Son “juegos de interacción electrónica” pues el usuario sólo se interrelaciona
con el dispositivo de acceso remoto durante el proceso de juego. Generalmente son “juegos
de contrapartida”, pues el individuo compite contra el operador; aunque la tecnología
permite “juegos de círculo” donde el operador cobra una comisión del dinero jugado. El
resultado del juego está determinado por un programa electrónico que se encuentra en el
servidor, en el caso de los juegos de internet, mientras que, en los juegos con internet, el
resultado depende de un evento real —puede ser una competición real, por ejemplo, un
partido de tenis entre Federer y Nadal o de una competición virtual, por ejemplo, cuando se
apuesta en una competencia de e-sports—. Las apuestas online son un juego de resultado
inmediato cuando son generalmente juegos de internet y de resultado mediato cuando son
juegos con internet.

5. LA POTESTAD TRIBUTARIA Y LOS PRINCIPIOS

CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS

1. La potestad tributaria.

A rasgos generales, se entiende por potestad tributaria a la facultad que tiene el Estado de
crear, modificar, suprimir o establecer la exoneración de tributos. Antiguamente, fue utilizado
de manera ilimitada y arbitraria por el gobernante, pero con la aparición del
constitucionalismo y el Estado de Derecho se sometió a las reglas y limitaciones contenidas
en los preceptos constitucionales. El artículo 45 constitucional dispone: “El poder del Estado
emana del pueblo. Quienes lo ejercen lo hacen con las limitaciones y responsabilidades que
la Constitución y las leyes establecen”. Este ejercicio de poder se realiza en distintos campos y
bajo diversas reglas. Aquel que se lleva a cabo en el campo tributario recibe el nombre de
potestad tributaria. La potestad tributaria es una facultad exclusiva del Estado, pero dentro
de su estructura generalmente existen varias autoridades con porciones determinadas de
poder. En un Estado unitario pero descentralizado como el nuestro, por ejemplo, hay distintos
niveles de gobierno. En estos casos, la potestad tributaria puede ser ejercida por varios
órganos de poder. De acuerdo a nuestro marco constitucional, puede producirse una de estas
modalidades:

a) Potestad Tributaria Inmediata:

Cuando es ejercida por un titular de poder tributario únicamente con los límites y
condiciones fijados en la Constitución.
 b) Potestad Tributaria Mediata:
Cuando es ejercida por un titular de poder tributario, pero con los límites
constitucionales y los que le fije el titular de la potestad tributaria inmediata con
competencia para delegarle esta facultad. Los límites y condiciones establecidos por
el órgano con potestad tributaria inmediata al órgano con potestad tributaria mediata
se efectúan a través del instrumento normativo idóneo para ejercer su potestad
tributaria inmediata.

El artículo 74 de nuestra Constitución6 establece la regla general para el ejercicio de la

potestad tributaria del Estado. Se reconoce potestad tributaria a cuatro órganos del Estado: el
Congreso, el Presidente de la República, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales, al
disponer lo siguiente: “Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración,
exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y
tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos
Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su
jurisdicción, y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer potestad tributaria, debe respetar
los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales. Ningún
tributo puede tener carácter confiscatorio. (…)”.

La ausencia de una definición de tributo puede generar incertidumbres y arbitrariedades.

Para garantizar la seguridad jurídica, en una eventual reforma constitucional será
recomendable contar con conceptos precisos de las tres especies tributarias: impuestos,
contribuciones y tasas; identificándose la exacta porción de poder tributario respecto de ellas
que corresponde a los distintos órganos estatales designados por la Constitución. La
búsqueda de interpretaciones al borde del límite es una consecuencia de esta omisión. Por
ejemplo, con la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente N° 03283-
2007-AA sobre la naturaleza no tributaria de la Contribución al FONAVI.

Los principios tributarios son para los contribuyentes, garantía de sus derechos
fundamentales; y para el Estado, límites al ejercicio de su poder tributario. Al estar fijadas en
la Constitución ostentan la máxima jerarquía normativa dentro del ordenamiento jurídico de
un país y en consecuencia toda expedición de una norma con rango de ley o de inferior
jerarquía debe efectuarse conforme a estos principios. La Constitución de 1993 recoge
cuatro:

(i) Reserva de Ley,

(ii) Igualdad,
(iii) No Confiscatoriedad y
(iv) Respeto de los derechos fundamentales de la persona.

Los principios tributarios son en realidad especificaciones en el campo tributario de la

protección de determinados derechos fundamentales de los contribuyentes, principalmente
los derechos de libertad, igualdad y propiedad, que son impactados usualmente por el
ejercicio del poder tributario. El último principio citado, denominado de “respeto de los
derechos fundamentales” no es particular del poder tributario. En general, todo ejercicio de
poder exige reverencia a los derechos constitucionales de las personas, así que solo nos
concentraremos en los tres primeros.

2. El principio de reserva de ley.

También se lo conoce como Principio de Legalidad en materia tributaria y se considera una de
las bases sobre las que se estructura el derecho tributario en general. Constituye una
precisión en el ámbito tributario de aquel derecho fundamental de toda persona consagrado
en el artículo 2, numeral 24, inciso a) de nuestra Constitución, el cual prescribe: “Nadie está
obligado a hacer lo que la ley no manda, ni impedido de hacer lo que ella no prohíbe”. Por
este principio debe entenderse que la facultad del Estado de crear, modificar, suprimir o
establecer la exoneración de un tributo sólo está reservada a la “Ley”; entendiéndose por
“Ley” para estos efectos a toda categoría normativa por la que conforme a la Constitución se
puede ejercer la potestad tributaria. Los instrumentos normativos habilitados
constitucionalmente para el ejercicio de la potestad tributaria y que por lo tanto deben
considerarse “Ley” para este propósito, son los siguientes:

a. La Ley del Congreso de la República, para cualquier tributo.

b. El Decreto Legislativo del Poder Ejecutivo, para cualquier tributo establecido de
acuerdo a las materias delegadas por la Ley autoritativa.
c. El Decreto Supremo del Poder Ejecutivo, para las tasas del gobierno central y los
aranceles.
d. La Ordenanza de los Gobiernos Locales: Para sus contribuciones y tasas.
e. La Ordenanza de los Gobiernos Regionales: Para sus contribuciones y tasas

Se viola entonces este principio cuando:

a) Otra autoridad del Estado distinta a las anteriormente indicadas establece un tributo.
Ejemplo: las tasas creadas por una Institución Pública Descentralizada mediante la
norma de mayor jerarquía de dicha institución.
b) Cuando una de las autoridades con poder tributario crea un tributo que no es de su
competencia. Ejemplo: el Gobierno Local que crea un Impuesto.
 c) Cuando un órgano con poder tributario hace uso de éste mediante una categoría
normativa inadecuada. Ejemplo: el Poder Ejecutivo crea una tasa mediante
Resolución Ministerial.
d) Cuando un órgano con poder tributario crea un tributo con la categoría normativa
idónea, pero sin incluir todos los elementos esenciales de la obligación tributaria.
Ejemplo: el Congreso crea un impuesto, mas no su alícuota, la cual se crea por
Decreto Supremo.

En efecto, si el principio exige que el tributo esté reservado a “Ley”, entonces todos los
elementos de la hipótesis de incidencia deben ser establecidos por la categoría normativa
competente. En otras palabras, no debe dejar duda al momento de crearse un tributo sobre
lo siguiente: acreedor tributario, deudor tributario, hecho generador de la obligación
tributaria, base imponible y alícuota del mismo, el momento en que esta nace y el ámbito
espacial en que se aplica. Si no indicara estos elementos, habría vulnerado este principio y
por lo tanto sería inconstitucional. Respecto a un principio constitucional no se puede
condescender, se cumple o se incumple.

3. El principio de igualdad.
Este principio puede resumirse en dos conceptos: Igualdad ante la Ley e Igualdad en la Ley. A
continuación, los desarrollamos

 Principio de Igualdad ante la Ley.

En esta primera acepción, el principio constitucional tributario de igualdad es una
especificación en el campo tributario del derecho fundamental establecido en el artículo 2,
inciso 2 de nuestra Constitución, que prescribe: “Toda persona tiene derecho: a la igualdad
ante la ley. Nadie debe ser discriminado por motivo de origen, raza, sexo, idioma, religión,
opinión, condición económica o de cualquier otra índole”. También debe tenerse en cuenta lo
previsto en el artículo 103 constitucional, el cual en su primer párrafo dispone lo siguiente:
“Pueden expedirse leyes especiales porque así lo exige la naturaleza de las cosas, pero no por
razón de la diferencia de las personas”. En el ámbito tributario, este principio de Igualdad
ante la Ley también recibe el nombre de Principio de Generalidad. Este principio tiene un
sentido positivo, el cual significa que todos los habitantes de un Estado están obligados a
contribuir a su sostenimiento mediante el pago de tributos. Por cierto, esta generalidad de la
obligación tributaria debe ser atemperada para su correcta definición. Significa esto que no
todas las personas deben pagar tributos, pues sería injusto que se exigiera a aquellas
personas que carecen de recursos económicos incluso para atender sus necesidades
primarias. Por ello, aparece el concepto de “Capacidad Contributiva” como elemento esencial
de todo tributo, en el entendido de que solo todo aquel que cuenta con aptitud de pago
público debe contribuir al sostenimiento del Estado. Por otro lado, el principio de generalidad
tampoco significa que todas las personas con capacidad contributiva deban pagar todos los
tributos instituidos por el Estado. Solo deben cumplir con aquellas obligaciones tributarias en
las que tengan la condición de contribuyentes, es decir, cuando respecto a ellos ocurra el
hecho generador del tributo previsto en la ley. Precisado de esta manera el principio,
conviene advertir que los Estados no lo aplican rígidamente, pues usualmente es atenuado
por las exoneraciones y beneficios tributarios en general fundados en la utilización de la
tributación como instrumento de política económica y social. Entonces, si por un lado la
Constitución consagra el principio de igualdad ante la ley; y por otro, las leyes disponen que
algunas personas —de las que tienen capacidad contributiva— no cumplan con el pago de
tributos, ¿no existiría una contradicción? Es por esa razón que debe tenerse mucha cautela
con las exoneraciones, pues podrían volver inoperativo el principio de generalidad.

 Principio de Igualdad en la Ley.

Es también conocido como Principio de Uniformidad. Constituye una garantía sustantiva y no
meramente formal para los contribuyentes, pues limita el contenido de las normas expedidas
por los titulares del poder tributario. En términos generales, significa que a situaciones
iguales debe darse tratamientos tributarios iguales. Ello supone también, que en situaciones
desiguales el tratamiento tributario no será el mismo. Es preciso hacer notar que con este
principio no se impide a los titulares del poder tributario decidir tratos diferentes para
determinados contribuyentes; por el contrario, esto sí está permitido, pero siempre y cuando
se funden en razones objetivas. Las situaciones que deben ser analizadas para poder
establecer si es razonable dar un tratamiento igual o desigual a los contribuyentes es el hecho
generador de la obligación tributaria. Esto es, si del hecho generador resulta que pueden
producirse situaciones distintas, lo lógico será aplicar tratos distintos. La manera como se
aplica este principio en los impuestos es mediante la introducción de categorías de
contribuyentes, estableciéndose a cada categoría de manera uniforme un mismo tratamiento
tributario. Esta formulación del principio de igualdad en la ley en el ámbito de los Impuestos
recibe el nombre de Principio de Capacidad Contributiva, entendiéndose por tal, que el
monto de los impuestos debe ser el mismo ante situaciones iguales de capacidad
contributiva. En este contexto, el término “Capacidad Contributiva” no significa riqueza
mínima que debe tener una persona para considerarla contribuyente —como en el Principio
de Generalidad— sino elemento objetivo que identifica a un tipo de tributos.9 Este principio
generalmente es el más afectado en la imposición a los juegos de apuesta. Tanto en
comparación con otras actividades de entretenimiento como entre los mismos juegos de
apuestas que se encuentran sujetos a impuestos distintos o al mismo impuesto, pero con
tasas distintas provocando distorsiones en el mercado y afectando finalmente al usuario.
Como señala Cabot:

“(…), si el juego es una forma de actividad de ocio que compite con otras actividades de ocio, como
películas, discotecas y similares, entonces gravar los juegos más que sus competidores perturba el
mercado competitivo. Los impuestos adicionales que paga la industria de los casinos se transfieren a
los clientes en forma de costos más altos. Esto hace que el producto de juego sea menos competitivo
que otros productos de actividades de ocio con los que compite por los clientes. Esto viola una doctrina
de neutralidad en el sentido de que grava los productos básicos de manera diferente y afecta las
decisiones de consumidores y productores. Como resultado, los ciudadanos se ven privados del
derecho a elegir entre dos productos en competencia; en lugar de tener que aceptar el sustituto
favorecido por la estructura tributaria. (…)”

 El Principio de No Confiscatoriedad.
El derecho de propiedad está garantizado en nuestra Constitución en los artículos 2 inciso 16,
y 70; sin embargo, este derecho no es absoluto pues debe ser ejercido en armonía con el bien
común y el interés social. En síntesis, la propiedad debe cumplir una “función social”. Al
Estado le es permitido apropiarse legítimamente de una parte de la riqueza —propiedad— de
los particulares por medio de la tributación, con el único objeto de cumplir con sus fines y
promover las condiciones necesarias para el desarrollo de sus miembros y de la sociedad en
general. Con el propósito de evitar que la tributación se convierta en un mecanismo indirecto
de aniquilación de los derechos de propiedad de los particulares, nuestra Constitución
prescribe que “ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”. Es una especificación en el
campo fiscal de la protección del derecho de propiedad, en consecuencia, su interpretación
debe establecer hasta qué punto la propiedad puede ser restringida por los tributos sin ser
subvertida. Se hacen dos enfoques del efecto confiscatorio que puede revestir el pago de un
tributo: desde el punto de vista cuantitativo y cualitativo.

 Confiscatoriedad cuantitativa.
Se considera que un tributo tiene efecto confiscatorio en forma cuantitativa cuando absorbe
una parte sustancial de la renta o el patrimonio del contribuyente. Para determinar que se
entiende por “parte sustancial de la renta o patrimonio” no es conveniente establecer reglas
fijas de carácter general, sino por el contrario, más acertado es analizar las circunstancias de
hecho y la situación particular del obligado. En este sentido, será el criterio del Juez y no del
legislador el que determinará cuando se configura la confiscatoriedad cuantitativa de un
tributo, salvo que sea tan notorio que “le queme los ojos al juez” como fue el caso del
impuesto a los juegos de casino y máquinas tragamonedas con la tasa del 20% de las
ganancias brutas.

 Confiscatoriedad cualitativa.
Desde el punto de vista cualitativo, se configurará cuando el tributo es exigido en colisión de
cualquier otro principio constitucional tributario. Tal circunstancia acarrea la ilegitimidad del
tributo constituyendo en un simple acto de despojo realizado por el Estado.

LOS IMPUESTOS A LOS JUEGOS DE APUESTA EN EL PERÚ

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