FISCALIDAD INTERNACIONAL - Módulo 2. Los Convenios para Evitar La Doble Imposición

Los convenios
para evitar la
doble imposición
PID_00227191
Guillem Domingo
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Índice
Introducción............................................................................................... 7
Objetivos....................................................................................................... 8
1. Soberanía fiscal.................................................................................. 9
2. Evolución histórica............................................................................ 11
3. Características de los convenios de doble imposición.............. 14
4. Negociación de un convenio de doble imposición..................... 16

4.1. Preparación .................................................................................. 16
4.2. Negociación ................................................................................. 16
4.3. Tramitación del texto rubricado ................................................. 17
5. Modelo de convenio de CDI............................................................. 18
6. Estructura del CDI (modelo OCDE)............................................... 19

6.1. Ámbito de aplicación .................................................................. 19
6.2. Definiciones generales ................................................................ 19
6.3. Gravamen de rentas y patrimonio ............................................. 20
6.4. Métodos para evitar la doble imposición ................................... 21
6.5. Disposiciones especiales .............................................................. 21
6.6. Disposiciones finales ................................................................... 22
7. Análisis detallado del modelo de convenio para evitar la

doble imposición................................................................................ 23
7.1. Artículo 1. Ámbito subjetivo ...................................................... 23
7.1.1. Comentarios ................................................................... 23
7.2. Artículo 2. Impuestos comprendidos .......................................... 27
7.2.1. Comentarios ................................................................... 27
7.3. Artículo 3. Definiciones generales .............................................. 30
7.3.1. Comentarios ................................................................... 30
7.4. Artículo 4. Residente ................................................................... 33
7.4.1. Comentarios ................................................................... 33
7.5. Artículo 5. Establecimiento permanente .................................... 38
7.5.1. Comentarios ................................................................... 39
7.6. Artículo 6. Rentas inmobiliarias ................................................. 46
7.6.1. Comentarios ................................................................... 46
7.7. Artículo 7. Beneficios empresariales ........................................... 48
7.7.1. Comentarios ................................................................... 49
7.8. Artículo 8. Navegación marítima interior y aérea ...................... 54

7.8.1. Comentarios ................................................................... 54
7.9. Artículo 9. Empresas asociadas ................................................... 58
7.9.1. Comentarios ................................................................... 58
7.10. Artículo 10. Dividendos .............................................................. 61
7.10.1. Comentarios ................................................................... 62
7.11. Artículo 11. Intereses .................................................................. 67
7.11.1. Comentarios ................................................................... 68
7.12. Artículo 12. Cánones .................................................................. 73
7.12.1. Comentarios ................................................................... 73
7.13. Artículo 13. Ganancias de capital ............................................... 78
7.13.1. Comentarios ................................................................... 78
7.14. Artículo 14. Trabajos independientes ......................................... 81
7.14.1. Comentarios ................................................................... 82
7.15. Artículo 15. Rendimientos de trabajo ......................................... 83
7.15.1. Comentarios ................................................................... 83
7.16. Artículo 16. Participaciones de consejeros .................................. 87
7.16.1. Comentarios ................................................................... 88
7.17. Artículo 17. Artistas y deportistas ............................................... 88
7.17.1. Comentarios ................................................................... 88
7.18. Artículo 18. Pensiones ................................................................ 91
7.18.1. Comentarios ................................................................... 91
7.19. Artículo 19. Funciones públicas .................................................. 92
7.19.1. Comentarios ................................................................... 92
7.20. Artículo 20. Estudiantes .............................................................. 93
7.20.1. Comentarios ................................................................... 93
7.21. Artículo 21. Otras rentas ............................................................. 94
7.21.1. Comentarios ................................................................... 94
7.22. Artículo 22. Patrimonio .............................................................. 94
7.22.1. Comentarios ................................................................... 95
7.23. Artículos 23 a). y 23 b). Métodos para eliminar la doble
imposición ................................................................................... 95
7.23.1. Comentarios ................................................................... 95
7.24. Artículo 24. No discriminación .................................................. 103
7.24.1. Comentarios ................................................................... 104
7.25. Artículo 25. Procedimiento amistoso ......................................... 109
7.25.1. Comentarios ................................................................... 110
7.26. Artículo 26. Intercambio de información ................................... 115
7.26.1. Comentarios ................................................................... 115
7.27. Artículo 27. Asistencia mutua en materia de recaudación .......... 118
7.27.1. Comentarios ................................................................... 119
7.28. Artículo 28. Miembros de misiones diplomáticas y de
oficinas consulares ...................................................................... 120
7.28.1. Comentarios ................................................................... 120
7.29. Artículo 29. Extensión territorial ................................................ 121
7.29.1. Comentarios ................................................................... 121
7.30. Disposiciones finales ................................................................... 122
7.30.1. Comentarios ................................................................... 122
8. Cuadro resumen del CDI.................................................................. 123
9. Red de CDI suscritos y publicados por España........................... 124
Resumen....................................................................................................... 126
Ejercicios de autoevaluación.................................................................. 127
Solucionario................................................................................................ 129
Bibliografía................................................................................................. 136
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Introducción
Los convenios para evitar la doble imposición son contratos bilaterales entre
dos estados, que se firman con la intención de evitar la doble imposición y re-
partir la potestad tributaria sobre determinadas rentas. En función de su con-
tenido, seremos capaces de saber qué país tiene potestad tributaria sobre de-
terminada renta.
La jerarquía normativa aplicable en España establece la prioridad de los trata-

dos y acuerdos internacionales sobre las leyes ordinarias. Por lo tanto, cuando
nos surja la duda sobre la fiscalidad de una determinada renta en el ámbito in-
ternacional, lo primero que debemos verificar es la existencia de un convenio
para evitar la doble imposición entre el país de residencia y el país de destino.
En su falta, podremos aplicar la Ley ordinaria prevista en el ordenamiento ju-
rídico español, es decir, la Ley del impuesto sobre la renta de no residentes.
Por lo tanto, la función real del CDI es la de distribuir la potestad tributaria
entre los dos estados firmantes.
Esta distribución de la fiscalidad de una renta entre estados es un ejercicio

importante, pues repercute directamente en la eliminación de la doble impo-
sición. A la vez, el mismo CDI aparece como un instrumento para evitar la
evasión y el fraude fiscal y establece mecanismos de colaboración y de inter-
cambio de información entre los estados firmantes.
España tiene en la actualidad una red extensa de convenios para evitar la doble
imposición. Esto demuestra que nuestra economía ha alcanzado un nivel de
madurez importante. Dado que resulta imposible analizar cada uno de los CDI
aplicables, nos hemos centrado en el texto jurídico del que emana nuestra red
convencional, es decir, el modelo de convenio para evitar la doble imposición
de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE).
Nuestras explicaciones irán encaminadas a estudiar cada uno de sus artículos
y entender la estructura del instrumento jurídico.
Objetivos
El objetivo de este módulo didáctico es el estudio de la normativa reguladora

del impuesto sobre la renta de los no residentes (IRNR) y, en concreto:
1. Entender la estructura de los convenios para evitar la doble imposición

como instrumento jurídico, utilizando para esto el modelo de convenio
propuesto por la OCDE.
2. Situar el instrumento convencional en el marco de la jerarquía normativa

en España, entendiendo su prioridad.
3. Ser capaz de distribuir la potestad tributaria de los distintos tipos de rentas.
4. Entender las ventajas de los CDI como instrumento favorecedor de la se-

guridad jurídica y, por tanto, de las inversiones transnacionales.
5. Saber utilizar los comentarios al MCOCDE para llevar a cabo una función
interpretativa de los CDI firmados por España.
1. Soberanía fiscal
La comunidad internacional está compuesta de estados soberanos dotados de

potestad normativa primaria y autónoma. La existencia efectiva de un Estado
viene caracterizada por la tenencia de soberanía propia. Uno de los rasgos fun-
damentales de la soberanía es la capacidad del Estado de imponer y ejecutar
sus propias leyes dentro de su ámbito territorial y de evitar la indebida intro-
misión de otras soberanías en su territorio.
Como se ha visto en el módulo 1, dentro de las muchas manifestaciones de la

soberanía (defensa, lengua, leyes, territorio, etc.), tiene especial relevancia la
soberanía tributaria, es decir, la capacidad de cada Estado de crear y hacer cum-
plir su propio sistema tributario con el fin de asegurar su propia sostenibilidad,
tanto a sus ciudadanos como a los extranjeros con algún nexo de conexión
con el Estado. Según Alegría Borrás, por soberanía�fiscal se puede entender:
"El poder de establecer un sistema impositivo que posea una autonomía téc-
nica en relación con los sistemas susceptibles de entrar en concurrencia con
él, ejerciendo tal soberanía dentro de su ámbito de concurrencia territorial."
También se ha visto que puede ocurrir que el sistema tributario de un Estado

soberano tome en consideración hechos o elementos que acontezcan en el
extranjero. Por este motivo, los estados pueden adoptar tres sistemas básicos
de imposición de las rentas.
a)�Principio�de�la�fuente: un Estado somete a imposición las rentas que se

obtengan en el mismo Estado, con independencia de la residencia o la nacio-
nalidad del beneficiario de las mismas. Son rentas que tributan en el lugar
donde se originan.
b)� Principio� de� la� residencia: un Estado somete a imposición por la renta
mundial obtenida por sus residentes, con independencia del lugar de su ob-
tención. Es el principio de Worldwide Taxation.
c)�Principio�de�la�nacionalidad: un Estado somete a imposición la totalidad

de las rentas que obtengan sus nacionales, con independencia del lugar en el
que se hubieran producido. Es el caso de Estados Unidos, México o Filipinas.
En España, el impuesto sobre la renta de las personas físicas y el impuesto sobre

sociedades establecen que los contribuyentes residentes en España tributarán
por obligación personal y, por tanto, "serán gravados por la totalidad de la
renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido
y cualquiera que sea la residencia del pagador" (artículo 8 LIS).
Sin embargo, si tenemos en cuenta que otro Estado soberano puede gravar
estos mismos actos, nos encontraremos ante el fenómeno�de�la�doble�impo-
sición�internacional, que se ha analizado en el módulo 1.
Según la teoría de la Hacienda pública, la doble�imposición se produce

cuando se hace tributar a un mismo contribuyente por impuestos de
naturaleza similar en dos o más estados, por un mismo hecho imponi-
ble y por el mismo periodo fiscal. Esta circunstancia se produce como
consecuencia de la aplicación por los diferentes estados del principio de
tributación en la fuente.
Dentro de los medios para evitar la doble imposición, señalábamos las medi-
das multilaterales que, en pura teoría, serán la manera más idónea de evitar
definitivamente todos los problemas de la doble imposición. No obstante, la
mayor parte de los intentos de concluir algún convenio multilateral han te-
nido poco éxito. La potestad tributaria, junto a la defensa nacional, es uno
de los elementos básicos definidores de la soberanía nacional y los estados no
quieren renunciar a esto.
El primer tratado multilateral para evitar la doble imposición data de 1922 y

comprendía Austria, Hungría, Italia, Polonia, Rumanía y el Reino Serbocroata.
En la actualidad, encontramos pocos –pero importantes– ejemplos de tratados

multilaterales, entre otros:
• Tratado nórdico de 1972 entre Dinamarca, Finlandia, Groenlandia, Islan-

dia, Noruega y Suecia.
• Mercosur entre Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay.
• NAFTA entre Canadá, Estados Unidos y México.

2. Evolución histórica
El primer precedente de la OCDE fue la Sociedad�de�Naciones�(SN):
Después de la Primera Guerra Mundial, el presidente de EE. UU., Wilson, pre-

paró un plan para el mantenimiento de la paz, organizado en catorce puntos.
Uno de los objetivos fue la creación de una organización internacional que
facilitara la resolución de conflictos entre estados. La Sociedad de Naciones se
fundó en 1920, y 31 países fueron miembros permanentes.
A partir de 1921, la SN afrontó la elaboración de un modelo uniforme de con-

venio. Con este objetivo, se encargó a cuatro expertos en finanzas públicas
–Bruins (Holanda), Einaudi (Italia), Seligman (EE. UU.) y Stamp (Gran Breta-
ña)– la elaboración de un informe que analizara los problemas relativos a la
doble imposición y las posibles soluciones para su eliminación. El informe fue
redactado en 1923.
Entre los años 1926 y 1927, la Comisión –con la ayuda de expertos de otros
países europeos y de EE. UU.– elaboró cuatro modelos de convenio relativos a:
1) La doble imposición.
2) El impuesto sobre sucesiones.
3) La asistencia mutua.
4) La asistencia judicial en la recaudación de los tributos que fueron aprobados

y firmados en el año 1928 por los representantes de 28 estados. Estos modelos
sirvieron como base para la negociación de numerosos convenios bilaterales
durante las dos décadas siguientes.
Después de la Segunda Guerra Mundial, el empeño de la Sociedad de Nacio-

nes (disuelta en 1946) y posteriormente de las Naciones Unidas (creada ofi-
cialmente el 24 de octubre de 1945) por luchar contra la doble imposición in-
ternacional mediante la creación de un modelo uniforme de convenio fue re-
cogido por la Organización Europea para la Cooperación Económica (OECE).
Esta organización internacional se fundó en abril de 1948 con el fin de repartir
la ayuda norteamericana del Plan Marshall. Con la entrada de Estados Unidos
y de Canadá, este organismo se convirtió con posterioridad en la Organización
para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE).
A petición de la Cámara Internacional de Comercio, la OECE creó en 1953

un comité para el estudio de los problemas relativos a la doble imposición,
encargado de la redacción de un modelo de convenio de doble imposición
que fue finalmente publicado en 1963. En 1971, el comité pasó a denominar-

se Comité para Asuntos Fiscales, se reunía al menos dos veces al año en París
(Francia) y estaba formado por funcionarios estatales responsables de la nego-
ciación de los convenios de doble imposición. En 1973, el Comité inició una
profunda revisión del modelo de 1963 que finalmente se publicó en 1977,
con la denominación de "Modelo de convenio para evitar la doble imposición
y prevenir la evasión fiscal en materia de impuesto sobre la renta y sobre el
patrimonio". Con el fin de adaptarse a la realidad del momento e incluir los
últimos comentarios, el modelo ha sufrido distintas modificaciones en 1992,
1994, 1995, 1997, el 2000 y el 2008, entre otras.
En la actualidad, son miembros de la OCDE: Alemania, Austria, Bélgica, Ca-

nadá, Dinamarca, España, Estados Unidos, Francia, Grecia, Irlanda, Islandia,
Italia, Luxemburgo, Noruega, Países Bajos, Portugal, Reino Unido, Suecia, Sui-
za y Turquía, que fueron firmantes en el acto constitutivo de la Organización,
y a los que se unieron Japón, Finlandia, Australia, Nueva Zelanda, México, la
República Checa, Hungría, Polonia y la República Coreana.
Es importante señalar que el modelo de convenio de doble imposición de la

OCDE es utilizado por la mayoría de los países de nuestro entorno a la hora
de negociar sus convenios, ya sean miembros o no de la organización.
Sin embargo, encontramos otro modelo�de�convenio�propuesto�por�la�ONU.

Este modelo se inspira en muchos aspectos en el modelo de la OCDE de 1963 y
1977. El modelo de la ONU de 1980 pretende evitar la doble imposición entre
los países industrializados y los países en desarrollo. Por lo tanto, se adopta
para preservar la potestad tributaria del Estado de la fuente de las rentas.
Asimismo, es importante señalar que junto al modelo de convenio de doble

imposición de la OCDE, destinado a corregir la doble imposición internacional
en el ámbito de los impuestos sobre la renta y el patrimonio, existen otros dos
modelos que, por ser de carácter más específico, no han tenido el mismo éxito
que el MCDI:
• Modelo de convenio relativo a la navegación marítima y/o aérea.
• Modelo de convenio de doble imposición sobre sucesiones y donaciones

de la OCDE, publicado en 1982.
En lo que respecta a España, se ha iniciado en los últimos años un claro pro-

ceso de internacionalización de las relaciones con el resto de los países tanto
de nuestro entorno directo como del resto del mundo. Este fenómeno ha su-
puesto un notable aumento de los convenios de doble imposición firmados
y publicados por España.
Respecto al convenio�de�navegación�marítima�y�aérea, se han firmado con-

venios con Chile, Colombia, Estados Unidos, Irlanda, Sudáfrica, Argentina y
Venezuela. Y respecto al convenio�sobre�las�herencias, se han suscrito con
Francia, Grecia y Suecia.
3. Características de los convenios de doble imposición
Las características de los CDI son las siguientes:
1)� Evitar� la� doble� imposición� internacional: como efecto directo de este
principio, los comentarios al modelo de convenio también tratan de evitar
la doble exención, es decir, la ausencia de imposición en ninguno de los dos
estados.
2)�Facilitar�y�atraer�las�inversiones�extranjeras: a este respecto, los efectos

derivados de la inversión extranjera son los siguientes:
a) Factor impulsor del crecimiento, con un estímulo de la demanda y la en-

trada de capitales.
b) Introducción de nuevas tecnologías.
c) Potenciar la integración de las empresas.
d) Aumentar la competencia dentro del mercado interior.
3)�Asegurar�la�neutralidad�fiscal: este principio supone que los convenios de

doble imposición deberían garantizar que la fiscalidad no influya en decisiones
relativas a la localización de rentas y patrimonios, de manera que reforzarían
la seguridad jurídica de los contribuyentes.
4)�Efecto�armonizador: los CDI producen el efecto de aproximar las norma-

tivas fiscales de los estados firmantes del convenio.
5)�Intercambio�de�información�tributaria: para una correcta aplicación de

los CDI, se obliga a los estados a que se comuniquen cada año las novedades
tributarias que aparezcan.
6)�Principio�de�no�discriminación: según este principio, un nacional de un

Estado no podrá ser sometido a una tributación menos favorable en el otro
Estado que los nacionales de este Estado que se encuentren en las mismas
condiciones.
7)�Aplicabilidad�directa�de�los�CDI: respecto a la aplicabilidad de los CDI

en el sistema normativo español, cabe señalar que el artículo 96 de la Consti-
tución española establece que "los Tratados internacionales válidamente cele-
brados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del Orde-
namiento interno. Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas
o suspendidas en la forma prevista en los propios Tratados o de acuerdo a las
normas generales del Derecho Internacional". Asimismo, el artículo 1.5 del

Código civil aclara que "las normas jurídicas contenidas en los Tratados Inter-
nacionales no serán de aplicación directa en España mientras no hayan pasado
a formar parte del ordenamiento interno mediante su publicación íntegra en
el Boletín Oficial del Estado". Por lo tanto, una vez publicado en el BOE, el con-
venio de doble imposición formará parte del ordenamiento jurídico español.
8)�Aplicabilidad�preferente�de�los�CDI: una de las cuestiones importantes

que hay que tener en cuenta es el rango que ocupan los convenios de doble
imposición dentro de la jerarquía normativa en España. La LIRPF, la LIS y la
LIRNR establecen claramente que estas leyes "se aplicarán sin perjuicio de lo
dispuesto en los Tratados y Convenios internacionales que hayan entrado a
formar parte del Ordenamiento interno". Por lo tanto, una vez publicado en
el BOE, el rango sería el siguiente:
a) Constitución española.
b) Tratados internacionales.
c) Leyes orgánicas.
d) Leyes ordinarias.
e) Reglamentos.
f) Fuentes no escritas (costumbre y principios generales del Derecho).
Por lo tanto, los convenios sobre doble imposición debidamente publicados en

el BOE forman parte del ordenamiento interno español y tendrán aplicación
preferente respecto al resto de la normativa (salvo la CE).
Pese a que forman parte del ordenamiento interno, los convenios de doble
imposición presentan ciertas especialidades en lo que respecta a su derogación,
modificación e interpretación. Por lo tanto, un Estado no puede derogar o
modificar de manera unilateral un CDI.
4. Negociación de un convenio de doble imposición
4.1. Preparación
Esta fase abarca las actividades previas a la negociación bilateral del CDI. Den-
tro de la preparación, encontraríamos:
1) La prioridad se determina en función de motivos económicos y políticos.
2) La información sobre los países con los que se quiere negociar puede venir:
a) Del sector público (ministerios o direcciones generales, etc.).
b) Del sector privado (empresarios, inversores, cámaras de comercio, etc.).
3) Se transmite al Estado con el que se quiere negociar un borrador que con-

tiene el texto del CDI. Si el interés es mutuo, este Estado remitirá el texto rec-
tificado u otro nuevo.
4) A partir de este momento, se acordarán las fechas y el lugar de celebración

de las negociaciones:
a) Elaboración de la propuesta de borrador. El texto variará en función de la

posición de los dos estados, dependiendo de si un Estado es inversor en el otro
o viceversa.
b) Estudio del borrador recibido de la otra parte, mediante la comparación del

primer borrador enviado. De este modo, aparecerán los puntos más conflicti-
vos de la negociación.
c) Estudio fiscal y económico del país (inversiones y flujos económicos).
d) Planificación de la estrategia negociadora que hay que seguir. Se fijan los

puntos para seguir y las prioridades.
4.2. Negociación
Se organizan encuentros denominados rondas y que normalmente se celebran

de manera alterna en cada uno de los dos estados. Por lo general, hacen falta
dos rondas para finalizar el acuerdo. La ronda acostumbra a ser un acto formal
(el jefe de la delegación toma la palabra). Si el idioma no es común, se suele
negociar en inglés.
Al final de la ronda, se levanta un acta donde se reflejan los resultados obte-

nidos y que acompaña el texto del convenio. Los asuntos pendientes de tratar
serán objeto de negociación en la próxima ronda. Una vez se acuerda el texto
definitivo, este debe ser rubricado.
4.3. Tramitación del texto rubricado
Se trata de pasos burocráticos necesarios para que el CDI entre en vigor, y

llevados a cabo por el Ministerio de Asuntos Exteriores:
1) Traducir el convenio al idioma nacional.
2) Verificar la traducción en el idioma del otro Estado.
3) Firma del CDI por los jefes de Estado de los dos estados (plenipotenciarios).
4) Sujeción a la Ley interna de cada Estado hasta su publicación.

5. Modelo de convenio de CDI
El modelo de convenio de doble imposición de la OCDE presenta las notas

siguientes:
1) Como su nombre indica, se trata de un modelo de convenio de doble im-

posición y por lo tanto, como modelo, sólo constituye una pauta para seguir.
2) La OCDE no tiene la potestad de obligar a sus miembros a seguir el modelo

de convenio.
3) Los estados podrán incluir las modificaciones que estimen convenientes al

modelo. Sin embargo, se reconoce que el modelo de convenio de la OCDE tie-
ne una profunda repercusión en la negociación, la aplicación y la interpreta-
ción de los convenios de doble imposición, tanto de los estados pertenecien-
tes a la OCDE como de los que no. Todos los convenios de doble imposición
firmados y publicados por España siguen el modelo de la OCDE.
4) Junto al articulado del modelo, se agregan unos comentarios que llevan a

cabo una función interpretativa del texto jurídico y que están elaborados por
el Comité de Asuntos Fiscales. Estos comentarios presentan las características
siguientes:
a) No tienen valor jurídico vinculante. La propia OCDE reconoce que "a pesar
de que los Comentarios no están destinados en modo alguno a figurar como
anexos a los convenios que se firmen por los países miembros, que son los
únicos que constituyen instrumentos jurídicos obligatorios de carácter inter-
nacional, pueden, no obstante, ser de gran ayuda en la aplicación e interpre-
tación de los convenios y en particular en la resolución de controversias".
b) Los comentarios sirven de interpretación a la hora de suscribir nuevos con-

venios de doble imposición.
c) Los estados que no están de acuerdo con la interpretación del modelo lle-
vada a cabo en los comentarios pueden hacer una reserva.
6. Estructura del CDI (modelo OCDE)
6.1. Ámbito de aplicación
1)�Ámbito�de�aplicación�subjetivo: el CDI se aplica a los residentes de uno o

de los dos estados. Destaca la importancia del concepto de residencia.
2)�Ámbito�de�aplicación�objetivo: el CDI se aplica a los impuestos sobre la

renta de las personas físicas y jurídicas, tanto estatales como locales, y al im-
puesto sobre el patrimonio. Además, prevé la posibilidad de incluir nuevos
impuestos que aparezcan sin tener que modificar el CDI (por ejemplo, cuando
España promulgó la Ley de no residentes no tuvo que modificar ningún con-
venio, y sólo debió comunicarlo a los países con los que tiene firmados CDI).
6.2. Definiciones generales
1) Persona (art. 3 MCDI).
2) Sociedad (art. 3 MCDI).
3) Empresa de un Estado contratante y empresa del otro Estado contratante

(art. 3 MCDI).
4) Tráfico internacional (art. 3 MCDI).
5) Autoridad competente (art. 3 MCDI).
6) Nacionales (art. 3 MCDI).
7) Residente (art. 4 MCDI). Este artículo se remite a la norma interna para

definir lo que se entiende como residente. El MCDI establece unas pautas para
evitar los casos de doble residencia:
a) Para las personas físicas, la residencia permanente será el centro de intere-

ses vitales, la vivienda permanente y la nacionalidad. En caso de que no sea
posible determinar por estos criterios la residencia de una persona, los esta-
dos intentarán resolver el conflicto de residencia mediante el procedimiento
amistoso (art. 25 MCDI).
b) Para las personas jurídicas, será la sede de dirección efectiva.
8) Establecimiento permanente (art. 5 MCDI):

a) Será el lugar mediante el cual una empresa desarrolla toda o parte de su

actividad.
b) El artículo enumera los conceptos que deben entenderse como estableci-

miento permanente.
c) Asimismo, enumera los conceptos que no deben entenderse como estable-

cimiento permanente.
d) Del mismo modo, regula aquellos casos en los que se actúa por medio de
un intermediario o agente.
6.3. Gravamen de rentas y patrimonio
Esta parte del MCDI pretender distribuir la potestad tributaria de los dos esta-
dos implicados respecto a determinadas rentas y patrimonio. A modo de resu-
men, tendremos tres posibilidades:
1)�Tributación�exclusiva�en�el�Estado�de�residencia: en este caso, el Estado

de la fuente debe renunciar a la tributación.
2)�Tributación�compartida�entre�los�dos�estados: cuando determinados ti-

pos de rentas son difíciles de atribuir a uno u otro Estado, el problema se so-
luciona haciendo gravar de manera limitada la renta en el país de la fuente.
Se asegura una mínima tributación en el Estado de la fuente. Será el Estado de
la residencia el que gravará la renta y el que deberá tomar medidas para evitar
la doble imposición.
3)�Tributación�exclusiva�en�el�Estado�de�la�fuente: en este caso, las rentas

tributarán allí donde se generan, de acuerdo al principio de territorialidad.
De este modo, el MCDI analiza 17 tipos de rentas:
1) Rendimientos inmobiliarios. Tributación exclusiva.
2) Beneficios empresariales. Tributación exclusiva Estado de la fuente, a menos

que se actúe mediante EP en el otro Estado.
3) Navegación marítima, interior y aérea. Tributación exclusiva del Estado de

la sede de dirección efectiva.
4) Empresas asociadas.
5) Dividendos. Tributación compartida.
6) Intereses. Tributación compartida.

7) Cánones. Tributación compartida.
8) Ganancias de capital. Tributación en el Estado de la fuente.
9) Servicios personales independientes.
10) Servicios personales dependientes. Tributación en el Estado de la fuente.
11) Participaciones de consejeros. Tributación en el Estado de la fuente.
12) Artistas y deportistas. Tributación en el Estado de la fuente.
13) Pensiones. Tributación en el Estado de la residencia del perceptor.
14) Funciones públicas. Tributación en el Estado de la fuente.
15) Estudiantes. Tributación en el Estado de la fuente.
16) Otras rentas (cláusula de cierre). Tributación en el Estado de residencia del

perceptor.
17) Patrimonio. Tributación en el Estado de residencia del contribuyente.
6.4. Métodos para evitar la doble imposición
Se utilizan dos métodos: Ved también
Las características de estos dos

1) Método de exención. métodos fueron tratados en
el apartado 1.2 del módulo 1.
"Los convenios para evitar la
2) Método de imputación. doble imposición".
6.5. Disposiciones especiales
1) No discriminación. Se prevé que los nacionales de un Estado no podrán

ser sometidos a una tributación más desfavorable en el otro Estado que los
propios nacionales
2) Procedimiento amistoso. Se trata de un procedimiento que sirve como cláu-

sula de cierre, por el cual los dos estados contratantes pueden resolver los con-
flictos que surjan en la interpretación y en la aplicación práctica del CDI. Este
procedimiento se instará a petición del particular que se ve perjudicado por la
interpretación y la aplicación del CDI.
3) Intercambio de información.
4) Asistencia mutua en materia de recaudación.

5) Agentes diplomáticos y funcionarios consulares.
6) Extensión territorial.
6.6. Disposiciones finales
1) Entrada en vigor. La entrada en vigor del convenio de doble imposición

viene fijada por el intercambio de los instrumentos de ratificación.
2) Denuncia. Cualquier Estado puede denunciar el convenio, es decir, renun-

ciar a su aplicación.
7. Análisis detallado del modelo de convenio para

evitar la doble imposición
7.1. Artículo 1. Ámbito subjetivo
Artículo 1. Ámbito subjetivo
"El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de los dos Estados
Contratantes."
7.1.1. Comentarios
Mientras que las primeras versiones del MCDI de 1963 hablaban de ciudada-
nos, su redacción actual habla de residentes. Por lo tanto, una primera nota
para destacar sería el concepto de residencia, que está definido en el artículo 4
del modelo. A su vez, este artículo se remite a la norma interna de cada Estado
contratante para definir quién es residente. Por la trascendencia de este artícu-
lo, nos remitimos en este punto a las explicaciones que sobre la residencia se
llevan a cabo en el artículo 4 del MCDI.
La definición de persona se remite al artículo 3.1.a del MCDI y la de "residente

de uno o de ambos estados contratantes" se remite al artículo 4 del MCDI.
Pese a tratarse de un artículo sencillo en su redacción, los comentarios al MCDI

resaltan algunos problemas que surgen respecto a los puntos siguientes:
1)�Sociedades�de�personas�(partnerships)
La revisión del modelo de convenio aprobada por la OCDE el 29 de abril del

2000 incorporó un anexo titulado "Aplicación del Modelo de Convenio de
la OCDE a las Sociedades de Personas". Este anexo, adoptado por el Comité
de Asuntos Fiscales de la OCDE el 20 de enero de 1999, incluía una serie de
modificaciones y añadidos a los comentarios del convenio sobre este punto,
los cuales resumimos a continuación:
La fuente principal de dificultades reside en el hecho de que las leyes internas

de los estados difieren en relación con el tratamiento fiscal de las sociedades de
personas. De este modo, algunos países consideran que estas sociedades tienen
personalidad jurídica propia, por lo que será la misma sociedad el sujeto jurí-
dico de gravamen o imposición fiscal. Sin embargo, hay países en los que las
sociedades de personas no tienen la consideración de personas con personali-
dad jurídica propia, sino que tributan bajo un régimen de transparencia fiscal.
En este último caso, serán los socios, y no la sociedad, los sujetos de gravamen
que tributarán en proporción a su participación en las rentas de la sociedad. En
estos supuestos, se entenderá que los socios satisfacen la condición impuesta

en varios artículos del convenio –para beneficiarse de sus disposiciones– de
que una renta (dividendo, interés, canon, etc.) "sea pagada a un residente del
otro Estado Contratante".
Cuando una sociedad de personas recibe el tratamiento fiscal de una compañía

con personalidad jurídica, y se le considera "residente" al amparo del artículo
4.1 del convenio, la sociedad tendrá derecho a beneficiarse de las disposiciones
del convenio. Sin embargo, si un Estado aplica a una sociedad el régimen de
transparencia fiscal, entonces no estará "sujeta a imposición" según el artículo
4.1 del convenio, por lo que no podrá considerarse "residente" en dicho Esta-
do. En tal caso, la sociedad no podrá beneficiarse de las disposiciones de los
convenios firmados por dicho Estado. Sin embargo, en este último caso, los
socios sí tendrán derecho a beneficiarse de los convenios firmados por los es-
tados de los que sean residentes, con la condición de que las rentas de la socie-
dad sean atribuidas a los socios para su imposición en el Estado de residencia.
Los comentarios analizan varios problemas que pueden surgir en relación con
el tratamiento fiscal de las sociedades de personas:
a) El hecho de que una sociedad de personas sea tratada como residente de

un Estado no afectará al derecho que el otro Estado pueda tener de gravar a
los socios residentes en dicho Estado en proporción a su participación en el
capital de la sociedad.
b) Cuando el Estado de la fuente trata a una sociedad de personas bajo el

régimen de transparencia fiscal, el socio residente de otro Estado que trata las
sociedades como entidades con personalidad jurídica no podrá beneficiarse
del convenio entre estos dos estados en relación con las rentas de esta sociedad
que hayan sido gravadas en el Estado de la fuente. La razón es que estas rentas,
aunque hayan sido atribuidas al socio bajo las leyes del Estado de la fuente, no
son atribuidas de la misma manera por el Estado de residencia para determinar
la responsabilidad fiscal de dicho socio con respecto a las mismas.
Se llegará a la misma conclusión en caso de que la sociedad del Estado de la

fuente considere a las sociedades de personas como entidades con personali-
dad jurídica propia, pero la sociedad en cuestión no sea residente del Estado
de la fuente.
c) Los casos que involucran a tres estados presentan una dificultad mayor. Por
ejemplo, el convenio analiza los siguientes:
• Cuando�la�sociedad�de�personas�esté�constituida�en�un�Estado,�el�socio
que�reclame�los�derechos�bajo�el�convenio�sea�residente�en�otro�Estado
y�las�rentas�en�las�que�participa�este�socio�tengan�su�fuente�en�otro
Estado�diferente. En este caso, el socio puede utilizar el convenio entre
el Estado de su residencia y el Estado de la fuente de las rentas, siempre
que las rentas de la sociedad se le atribuyan a él a efectos de calcular su

responsabilidad fiscal por las mismas en el Estado de residencia.
Sensu contrario, el socio no podrá beneficiarse de ningún convenio si las
rentas de la sociedad no son atribuidas al socio bajo las leyes internas de
su Estado de residencia.
• En el caso del apartado a), si�además�el�Estado�donde�la�sociedad�está

establecida� considera� que� esta� posee� personalidad� jurídica, entonces
dicha sociedad podrá beneficiarse del convenio entre el Estado de su resi-
dencia y el Estado de la fuente.
Sin embargo, la sociedad no podrá beneficiarse de ningún convenio si
tributa en su Estado bajo el régimen de transparencia fiscal. Finalmente,
cuando un Estado considera que una sociedad no se califica como "resi-
dente" del mismo y los socios estén sujetos a imposición en su Estado de
residencia, se espera que este último Estado aplicará las previsiones del
convenio como si los socios hubieran percibido las rentas directamente,
sin que la clasificación de rentas llevada a cabo en los artículos 6 a 21 del
mismo se modifiquen por el solo hecho de que las rentas "fluyan" a tra-
vés de la entidad. Esta afirmación sustituyó la conclusión contenida en el
modelo de convenio de 1977 y que establecía lo siguiente:
"Dependiendo de si la sociedad de personas tiene reconocida la persona-
lidad jurídica o no, la naturaleza jurídica de las rentas obtenidas por un
asociado tendrá un tratamiento distinto:
– si tiene personalidad jurídica: el beneficio distribuido será tratado co-
mo dividendo (de acuerdo con lo establecido en el artículo 10 del MC-
DI),
– si no tiene personalidad jurídica: el beneficio distribuido será tratado

como beneficio empresarial del asociado (de acuerdo con lo estableci-
do en el artículo 7 del MCDI)."
2)�Uso�indebido�del�convenio
La finalidad del CDI es, entre otras, la de evitar la doble imposición y facilitar
con esto los intercambios económicos de bienes, personas y capitales. La ex-
tensión de la red de convenios y las diferencias de tributación entre los distin-
tos estados hacen que los contribuyentes busquen aprovechar estas diferen-
cias, mediante construcciones jurídicas artificiales o ficticias.
Por ejemplo:
• Una persona que actúa por medio de una entidad jurídica en otro país para
obtener los beneficios del CDI que no podría obtener directamente.
• Una persona física con vivienda permanente e intereses vitales y econó-

micos con participación en una sociedad mercantil y que traslada su vi-
vienda permanente a otro país para evitar la ganancia de capital.
Para evitar estas situaciones, se introduce el criterio del beneficiario efectivo o

disposiciones relativas a las sociedades de artistas. Los estados incluyen en sus
convenios disposiciones para evitar abusos o disposiciones antielusión.
Es muy difícil establecer una lista de medidas posibles contra el Treaty-Shop-

ping, por lo que, en general, se deberá ver lo siguiente:
a) Los beneficios que realmente se obtengan mediante sociedades intermedia-

rias.
b) El contexto legal de los dos estados contratantes.
c) La medida en que las actividades económicas legítimas o reales se vean

afectadas de manera intencionada por estas disposiciones.
En todo caso, salvo prueba en contrario, se entenderá que la aplicación de

los CDI responde a operaciones normales y rige, por lo tanto, el principio de
buena fe.
Ejemplo práctico
La sociedad americana FOX desea ceder los derechos de uso sobre determinadas películas
cinematográficas a una cadena de televisión privada española. En aplicación del artículo
12 del convenio de doble imposición firmado entre EE. UU. y España, los pagos que
efectúe la sociedad española a la sociedad americana estarán sujetos a una retención del
8%:
Para evitar el pago de esta retención sobre los cánones pagados a la sociedad americana,
un asesor fiscal americano recomienda a la sociedad FOX que constituya una sociedad en
Hungría. En efecto, y con anterioridad a la entrada de Hungría en la UE, existía un tipo de
sociedades off-shore en este país que tributaban únicamente al 3% por las actividades lo-
calizadas fuera de Hungría. La sociedad americana no tiene ningún vínculo con Hungría.
Además, el artículo 12 del convenio de doble imposición firmado entre España y Hun-
gría establece que "los cánones procedentes de un Estado Contratante y pagados a un
residente del otro Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en este otro
Estado si dicho residente es el beneficiario efectivo".
7.2. Artículo 2. Impuestos comprendidos
Artículo 2. Impuestos comprendidos
"1. El presente Convenio se aplica a los Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio
exigibles por cada uno de los Estados Contratantes, de sus subdivisiones políticas o de
sus entidades locales, cualquiera que sea el sistema de su exacción.
2. Se consideran Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio los que gravan la totali-
dad de la renta o del patrimonio o cualquier parte de los mismos, incluidos los impues-
tos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, los
impuestos sobre el importe de sueldos o salarios pagados por las empresas, así como los
impuestos sobre las plusvalías.
3. Los impuestos actuales a los que concretamente se aplica este Convenio son:
• (En el Estado A): . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
• (En el Estado B): . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. El Convenio se aplicará igualmente a los impuestos de naturaleza idéntica o análoga

que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del mismo y que se añadan a
los actuales o los sustituyan. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes se
comunicarán mutuamente las modificaciones que se hayan introducido en sus respecti-
vas legislaciones fiscales."
7.2.1. Comentarios
Apartado�1
Se refiere al ámbito de aplicación material. En líneas generales, el artículo pre-

tende identificar los impuestos de los estados contratantes. Además, intenta
extender su ámbito de aplicación mediante la inclusión de los impuestos apli-
cados a las subdivisiones políticas o entidades locales. Igualmente, pretende
evitar que se deba concluir un nuevo convenio cada vez que se modifique la
legislación interna de los estados contratantes. En el modelo de convenio de
1977 se establecía que esto se obtendría mediante el intercambio periódico
de información y el procedimiento de consulta. Sin embargo, la revisión del
modelo del año 2000 deroga esta referencia y establece simplemente que uno
de los propósitos de este artículo es "asegurar para cada Estado Contratante
la notificación de cambios significativos en las leyes tributarias internas del
otro Estado".
El artículo define el ámbito de aplicación al impuesto sobre la renta y sobre

el patrimonio. Sin embargo, este ámbito de aplicación deberá entenderse de
manera muy amplia, sin que importe que el impuesto dependa del propio
Estado, de las entidades locales o de las comunidades autónomas y del sistema

de exacción (por ingreso directo o por retención en la fuente, en forma de
recargos o de impuestos complementarios).
Apartado�2
Define lo que se entiende por impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio.

Como hemos señalado con anterioridad, se entenderán comprendidos los im-
puestos que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio o cualquiera de
sus componentes. Además, comprenderán los impuestos sobre los beneficios
y las ganancias derivados de la venta de bienes muebles o inmuebles y los im-
puestos sobre las plusvalías. También se incluyen los impuestos sobre el im-
porte de sueldos y salarios pagados por las empresas. En este último sentido,
no se entenderán comprendidas las contribuciones a la Seguridad Social.
El modelo de convenio señala que si bien es cierto que los estados, además de
poseer potestad para gravar impuestos, la tienen para gravar cualesquiera otros
intereses, penalizaciones o gravámenes que puedan derivarse de los mismos, el
tratamiento de estos varía de un Estado a otro. Algunos los consideran dentro
de la categoría de impuestos bajo sus legislaciones internas, mientras que otros
no lo hacen. Por este motivo, el modelo insta a los estados a clarificar este
punto en sus negociaciones bilaterales.
Es muy importante destacar que el convenio no se aplica a los impuestos

indirectos, por lo que su ámbito de aplicación es únicamente el de los
impuestos directos.
Apartado�3
Establece una lista de los impuestos vigentes en el momento de la firma del

convenio. Esta lista no es cerrada. En el caso de España, se acostumbran a
enumerar el impuesto sobre la renta, el impuesto sobre sociedades, el impuesto
sobre el patrimonio y el impuesto sobre la renta de no residentes.
Apartado�4
El convenio establece una cláusula abierta, por la cual las modificacio-

nes del sistema tributario de un país no impedirán la vigencia del con-
venio. Esta cláusula quedará condicionada a la notificación del Estado
que modifica sus impuestos al resto de los estados contratantes.
El modelo de convenio del año 2000 introduce un apartado por el cual urge
a los estados a comunicar a los otros aquellos cambios significativos en sus
legislaciones fiscales, como nuevos reglamentos o decisiones judiciales, o en
otras legislaciones que puedan tener un impacto en sus obligaciones bajo el
convenio.
Caso práctico derivado de la jurisprudencia americana
EMI Ltd. vs Bennett (USA – United Kingdom). United States Court of Appeals, Ninth Circuit
(1984).
Convenio�entre�EE.�UU.�y�Gran�Bretaña�de�1946.
El apelante, EMI, es una empresa británica que posee la mayoría de las acciones en
Capitol Industries (en adelante, Capitol), una empresa de Delaware con la base prin-
cipal de sus operaciones en California. Capitol paga en EE. UU. tanto impuestos fe-
derales como estatales, pero ni EMI ni el resto de sus filiales pagan impuestos en EE.
UU. aunque sí lo hacen en sus respectivos países. El contribuyente, Capitol, pagó el
impuesto de sociedades en California, pero la Administración tributaria correspon-
diente consideró que la cuota fiscal satisfecha estaba por debajo de la correcta.
La legislación tributaria del Estado de California aplica el método unitario o unitary

scheme por el cual, a la hora de determinar la base imponible de una compañía que
opera en dicho Estado, se tendrán en consideración los ingresos netos de todas las
empresas del mismo grupo, ya sean nacionales o extranjeras y ya operen fuera o den-
tro del territorio de EE. UU., pero siempre y cuando estén todas involucradas en un
unitary business. Una vez se determine el monto total de los ingresos netos combina-
dos de todas las empresas del grupo, se aplicarán unas fórmulas sobre dicha canti-
dad para determinar qué porción de la misma se entenderá atribuible a California,
teniendo en cuenta, entre otros factores, qué propiedades o activos radican en Cali-
fornia, así como qué salarios, ventas, etc. tienen su fuente en California en compara-
ción con la porción de los mismos factores atribuible a otros estados o países. De este
modo, el Franchise Tax Board (en adelante, FTB) de California determinó que tanto
EMI como Capitol estaban involucradas en un unitary business, por lo que requirió de
las dos compañías ciertos datos y registros para poder llevar a cabo la valoración de
cara a determinar la cuota fiscal de Capitol. Las dos empresas se negaron a proveer
tal información, por lo que el FTB efectuó una estimación de esta cuota basada en
información pública y requirió a Capitol el pago de la parte del impuesto no satisfe-
cha. Tanto EMI como Capitol presentaron demandas por separado.
En relación con la demanda interpuesta por EMI, el Tribunal de Instancia declaró

que EMI carecía de legitimación activa para discutir en los tribunales de EE. UU. la
responsabilidad tributaria de su filial americana, por lo que EMI arguyó que tal legi-
timación activa la ostentaba según el convenio de doble imposición entre Gran Bre-
taña y EE. UU. La US Court of Appeals declaró que EMI no podía basar su argumen-
tación en este convenio, ya que el objeto del mismo es evitar la doble imposición
internacional en relación con los impuestos federales y, por ende, sólo cabría impug-
nar a partir de este convenio los métodos o schemes utilizados por la legislación del
Congreso de EE. UU., pero no los métodos contenidos en las leyes de índole estatal
o local. De este modo, el Tribunal sentenció que quedan fuera del artículo 1 de este
convenio las controversias que pudieran surgir entre una compañía residente en un
Estado contratante del convenio en relación con leyes de ámbito estatal o local del
otro Estado contratante.
En la actualidad, el panorama es diferente. Varios países firmantes de convenios de

doble imposición con EE. UU. levantaron objeciones a la práctica de varios estados
de EE. UU. que pretendían considerar las cuentas consolidadas de las empresas de un
mismo grupo a la hora de determinar la base imponible de las empresas de este grupo,
sujetos pasivos del impuesto de sociedades en dichos estados americanos. Esto llevó
a que tanto el artículo 1 ("Taxes covered") como el artículo 9 ("Associated enterprises")
se modificaran en el nuevo convenio entre EE. UU. y Gran Bretaña, que entró en
vigor el 25 de abril de 1980. De este modo, el artículo 1 del convenio ("Taxes covered")
extendió el ámbito del mismo no sólo a los impuestos de índole federal, sino también
a los impuestos gravados por "subdivisiones políticas o autoridades locales".
Asimismo, en su antigua redacción, el artículo 9 del convenio ("Associated Enterpri-

ses") establecía la prohibición de que las autoridades fiscales de los países firmantes
del convenio pudieran, a la hora de determinar la responsabilidad tributaria de una
empresa que operase en este país, tener en cuenta los ingresos, las deducciones y
demás conceptos de empresas del grupo que no estuvieran llevando a cabo ningún
tipo de actividad dentro del territorio de este país. Esta redacción se mantiene, pero
se extiende esta prohibición no sólo a las autoridades fiscales de EE. UU., sino a las
autoridades fiscales de cualquier Estado dentro de la Unión o cualquier otra subdivi-
sión política.
7.3. Artículo 3. Definiciones generales
Artículo 3. Definiciones generales
"1. A los efectos del presente Convenio, a menos que de su contexto se infiera una inter-
pretación diferente:
a) El término persona comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agru-
pación de personas.
b) El término sociedad significa cualquier persona jurídica o cualquier entidad que se

considere persona jurídica a efectos impositivos.
c) El término empresa corresponderá a la conducción de cualquier tipo de negocio.
d) Las expresiones «empresa de un Estado Contratante» y «empresa del otro Estado Con-
tratante» significan, respectivamente, una empresa explotada por un residente de un Es-
tado Contratante y una empresa explotada por un residente del otro Estado Contratante.
e) La expresión «tráfico internacional» significa todo transporte efectuado por un buque

o aeronave explotado por una empresa cuya sede de dirección efectiva esté situada en un
Estado Contratante, salvo cuando el buque o aeronave no sea objeto de explotación más
que entre dos puntos situados en el otro Estado Contratante.
f) La expresión «autoridad competente» significa:
– [En el Estado A]: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

– [En el Estado B]: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
g) La expresión nacional significa:
– una persona física que posea la nacionalidad de un Estado Contratante;

– una persona jurídica, sociedad de personas o asociación constituida conforme a la le-
gislación vigente en un Estado Contratante.
h) El término "actividades económicas" incluye la realización de servicios profesionales

y de otras actividades de carácter independiente.
2. Para la aplicación del Convenio por un Estado Contratante en un momento determi-

nado, cualquier expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto
se infiera una interpretación diferente, el significado que en ese momento le atribuya
la legislación de ese Estado relativa a los Impuestos que son objeto del Convenio preva-
leciendo el significado atribuido por la legislación fiscal sobre el que resultaría de otras
ramas del Derecho de ese Estado."
7.3.1. Comentarios
El artículo pretende definir algunos de los conceptos básicos para la interpre-

tación del contenido del convenio. Cabe destacar que existen otros artículos
del CDI que también definen otros conceptos. Por ejemplo, el artículo 4 defi-
ne la residencia y el artículo 5 define el establecimiento permanente. Además,
normalmente cada artículo relativo a una renta concreta acostumbra a esta-
blecer una definición.
1)�Persona
A partir de una lectura del concepto, se observa que la definición no es ex-

haustiva y que deberá interpretarse de manera amplia. La�definición�men-
ciona�expresamente�las�personas�físicas,�las�sociedades�y�las�agrupaciones
de�personas. Por lo tanto, el término persona comprenderá cualquier entidad
que, aunque no esté constituida como persona jurídica, sea tratada como una
persona jurídica a efectos impositivos (por ejemplo, una fundación). La revi-
sión del modelo de convenio aprobada el 29 de abril del 2000 estableció, ade-
más, que las sociedades de personas también se considerarán personas de cara
a las disposiciones del convenio, ya sea porque entran dentro de la definición
de sociedad o porque, de no ser el caso, constituyen otras agrupaciones de
personas.
2)�Sociedad
Comprenderá tanto a cualquier persona jurídica como cualquier entidad que

se considere persona jurídica a efectos impositivos.
3)�Empresa
En este artículo no se ha pretendido una definición exhaustiva del término

empresa. La revisión del modelo de convenio del año 2000 introdujo un nuevo
apartado c), en el que definió este término como "la conducción de cualquier
tipo de negocio". Además, esta revisión introdujo también en el articulado el
apartado h), el cual precisó que los servicios profesionales o la realización de
cualesquiera otras actividades de carácter independiente deben ser considera-
dos dentro de la definición del término negocio. Por este motivo, engranando
las dos definiciones, la realización de servicios profesionales o independientes
deberá integrarse dentro del término empresa, aparte de la definición que de
tal término se dé en sus legislaciones internas.
4)�Tráfico�internacional
Se trata de una definición a efectos del artículo 8 del CDI, relativo a la "nave-
gación marítima, interior y aérea". Dado el carácter especial de la actividad, los
beneficios derivados de esta explotación tributarán en el lugar en el que esté
situada la sede de dirección efectiva de la empresa. Este concepto debe enten-
derse de manera amplia. Con esto, se pretende preservar el derecho a gravar
en el Estado de la sede de dirección efectiva tanto el tráfico interior como el
tráfico internacional entre terceros estados.
Dos ejemplos:
• Transmediterránea actúa en Francia mediante un agente que vende billetes

en Francia para efectuar un trayecto en España. El beneficio tributará en
España.
• Transmediterránea actúa en Francia por medio de un agente que vende

billetes en Francia para efectuar trayectos hacia Argelia. El beneficio tribu-
tará en España.
La revisión del modelo de convenio del año 2000 añadió tres párrafos sobre la
definición de tráfico internacional. Tal y como se desprende de la definición
del artículo 3, quedarán fuera de la definición de tráfico internacional los trans-
portes llevados a cabo "por un buque o aeronave que se explote únicamente
entre puntos situados en el otro Estado Contratante". Sin embargo, algunos
estados consideran que cuando un buque o una aeronave efectúan un trans-
porte de carga o pasajeros de un Estado a otro, y después el transporte conti-
núa a otro punto interior dentro de este otro Estado, todo el trayecto (tanto
el llevado a cabo entre estados, como el interior que se hace posteriormente)
se considera dentro de la definición de tráfico internacional. Otros estados, sin
embargo, sólo contemplarían dentro de esta definición la primera parte del
transporte en el ejemplo expuesto. Por este motivo, el convenio insta a los
países a definir sus posiciones para evitar conflictos.
Sin embargo, en el caso de los buques, si el lugar de salida y el de destino del

transporte coinciden en un mismo Estado, e incluso si durante el trayecto se
pasa por otros países, el trayecto se considerará interior, no internacional.
5)�Autoridad�competente
Esta definición pretende considerar aquellos países en los que, por su legisla-
ción interna, se permita que no sean autoridades fiscales superiores las que
tengan facultades delegadas en materia de competencia sobre los CDI.
6)�Nacional
El artículo se remite a la legislación interna para definir el término nacionalidad

tanto en lo que respecta a las personas físicas como a las personas jurídicas.
El apartado 2 del artículo establece una cláusula de cierre respecto a los térmi-
nos o expresiones no definidos en el convenio. En lo que respecta a la inter-
pretación que debe darse a un término no definido en el convenio, la OCDE
deja claro que será el aplicable según la legislación vigente en el momento en
el que deba aplicarse el CDI (y no la legislación aplicable en el momento de
la firma del convenio).
Debe quedar claro que la interpretación deberá llevarse a cabo según el con-
texto en el que deba aplicarse el CDI. Por lo tanto, se trata de evitar situaciones
en la que, sin perder la intención de los estados en el momento de la firma,
se apliquen conceptos anticuados.
Respecto a la legislación interna, y en caso de duda, se estará al concepto es-

tablecido por la normativa tributaria.
7)�Negocio
El artículo 3 no contiene una definición exhaustiva del término negocio. El

apartado h), que incluye esta definición, fue introducido a raíz de la deroga-
ción del artículo 14 del convenio. El propósito principal al definir este término
fue prevenir que el mismo fuera interpretado en un sentido restrictivo por
estados cuyas leyes internas excluyen del mismo la "realización de servicios
profesionales y otras actividades de carácter independiente". No obstante, los
estados, si lo consideran oportuno, podrán excluir en sus negociaciones bila-
terales esta definición.
7.4. Artículo 4. Residente
El artículo 4 del MCDI señala que:
"1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado Contratante» sig-
nifica toda persona que en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a imposición
en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio
de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén
sujetas a imposición en este Estado exclusivamente por la renta que obtengan procedente
de fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio que posean en el mismo.
2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física sea residente de
ambos Estados Contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda perma-
nente a su disposición: si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos
Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales
y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus

intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de
los Estados, se considerará residente del Estado Contratante donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se

considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades

competentes de los dos Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo.
3. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona que no sea una persona
física sea residente de ambos Estados Contratantes, se considerará residente del Estado
en que se encuentre su sede de dirección efectiva."
7.4.1. Comentarios
El concepto de residencia en los comentarios al MCDI resulta de importancia

en tres casos distintos:
1) Para determinar el ámbito subjetivo de aplicación de un CDI.
2) Para resolver los casos de doble residencia.

3) Para resolver los casos en los que la doble imposición resulta de gravar en
el Estado de residencia y en el Estado de la fuente.
En líneas generales, el MCDI no se ocupa de definir lo que se entiende por

residencia y se remite a la legislación interna del Estado que debe aplicar el
impuesto. Tampoco establece los criterios que deben seguir las legislaciones
internas al definir la residencia. Sin embargo, el MCDI sí establece los criterios
que hay que utilizar en el caso�de�doble�residencia, es decir, cuando dos es-
tados reclaman la condición de residente de un mismo sujeto.
Por ejemplo, una persona física casada y con hijos tiene una vivienda perma-
nente en el Estado A, pero por motivos de trabajo permanece en el Estado
B. De acuerdo con la legislación interna de cada uno de los dos estados, esta
persona será considerada residente en los dos estados. Por aplicación de las
normas especiales establecidas en el artículo 4 del MCDI, se considerará resi-
dente en el Estado A.
Apartado�1.�Concepto�de�residencia
Como se vio en el módulo 1, El MCDI no define lo que se entiende por resi-

dencia y se remite a la norma interna de cada uno de los estados. Sin embargo,
el MCDI menciona algunos criterios determinantes de la residencia fiscal: el
domicilio, la residencia, la sede de dirección efectiva o cualquier otro criterio
análogo.
Respecto a las personas físicas, se incluyen las distintas formas de vinculación

personal a un Estado que utilizan las legislaciones fiscales internas. Además, se
incluye el caso de personas asimiladas a los residentes por la legislación fiscal
de un Estado (caso de los diplomáticos y otras personas al servicio del Estado).
Un informe adoptado por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, de 29 de

abril del 2000, añadió varios párrafos a los comentarios de este apartado con
relación a la problemática que puede surgir en torno a las sociedades civiles
y a la expresión "persona sujeta a imposición". Con relación a esto último,
los comentarios señalan que en muchos países se considera que una persona
está "sujeta a imposición" incluso cuando la misma está exenta de impuestos,
siempre que se cumplan una serie de requisitos legales (tal puede ser el caso,
por ejemplo, de los fondos de pensiones, instituciones de beneficencia u otras
organizaciones de naturaleza similar). Estas entidades tendrían así la conside-
ración de entidades "residentes" en dicho Estado. Sin embargo, existen otros
estados donde tales personas no se considerarían "residentes" del mismo. En
estos casos, convendría que los estados que adoptan esta última posición tra-
taran este tema en sus respectivas negociaciones bilaterales.
Otro problema tratado en la revisión del modelo de convenio del 2000 es el

que puede surgir en relación con el tratamiento de las sociedades civiles. Hay
una gran variedad de estados que aplican a estas sociedades el régimen de
transparencia fiscal, por lo que en realidad son los socios, y no la sociedad,

quienes deberán responder fiscalmente de las rentas generadas por aquella.
En estos casos, serán los socios los sujetos indicados para hacer valer los de-
rechos incluidos en los convenios de los países de los que son residentes. A
este resultado también se llegará incluso cuando, en virtud de la Ley interna
del Estado fuente de las rentas, la sociedad civil se considere una entidad legal
separada de estas y las rentas fueran atribuidas a aquella. En el caso de estados
que no pudieran llegar a esta interpretación del artículo, podrían incluir en
sus convenios una provisión en este sentido que evitara una doble imposición
internacional. Francia, por ejemplo, se ha reservado el derecho a incluir en sus
convenios el principio de que son las sociedades civiles, y no sus socios, las
sujetas a imposición fiscal en este Estado.
Los gobiernos de cada Estado y sus subdivisiones políticas o entidades locales

se entenderán residentes de este Estado a los efectos del convenio. Por ejemplo,
una oficina de representación de un Estado (consulado, embajada, oficina de
información, etc.) legalmente reconocida no se entenderá residente en el país
en el que está ubicada.
Apartado�2.�Doble�residencia
Este apartado se refiere al caso de una persona física que tenga la considera-
ción de residente en los dos estados contratantes. Por lo tanto, se establece un
conjunto de normas especiales que den preferencia a un vínculo sobre el otro.
Los criterios son los siguientes:
1)�Vivienda�permanente: se da preferencia al Estado en el que la persona fí-

sica disponga de una vivienda permanente. Este criterio servirá para resolver
casos habituales en los que una persona tiene vivienda permanente en un Es-
tado y permanece algún tiempo en el otro Estado. Por lo tanto, se considerará
residente en el Estado donde tenga ubicada su vivienda permanente.
Se considera como residencia de la persona física el lugar donde tiene la pro-

piedad o el disfrute de una vivienda. En relación con el concepto de vivienda,
se tomará en consideración cualquier forma de vivienda, es decir, tanto una
casa o un apartamento en propiedad o arrendados, como una habitación al-
quilada con muebles.
La vivienda debe ser permanente y debe estar amueblada y reservada para su

uso continuado. La vivienda no debe ser utilizada de manera ocasional para
estancias que han de ser necesariamente de corta duración (viajes de placer,
de negocios, estudios, etc.).
2)�Relaciones�personales�y�económicas�más�estrechas�(centro�de�intereses
vitales): si una persona física tiene una vivienda permanente en los dos esta-
dos contratantes, deberá estarse a la legislación del Estado donde la persona
tenga las relaciones personales y económicas más estrechas. Por este motivo,
se tendrán en cuenta hechos tales como las relaciones familiares y sociales,
sus ocupaciones, sus actividades políticas y culturales, la localización de sus
negocios y la sede de administración de su patrimonio. En este punto, se tiene
que señalar que estos elementos deberán evaluarse de manera global y aten-
diendo al caso en particular.
3)� Lugar� donde� se� viva� habitualmente� (presencia� habitual). Existen dos
supuestos:
a) Que la persona disponga de una vivienda permanente en los dos estados y

tenga el centro de sus intereses vitales en los dos. En este caso, se estará a la
legislación del Estado donde tenga una presencia más habitual y con mayor
frecuencia, no sólo en la vivienda habitual sino en cualquier lugar del Estado.
b) Que la persona no disponga de vivienda permanente en ninguno de los

dos estados. En este caso, también se deberán cuantificar las estancias en un
Estado determinado sobre el otro.
4)�Nacionalidad: en caso de no poder determinar la residencia en un Estado

por cualquiera de los criterios anteriores, se estará a la nacionalidad de la per-
sona física.
5)�Procedimiento�amistoso: en caso de que no pueda determinarse la resi-

dencia de la persona física por cualquiera de los criterios anteriores y además
tenga la doble nacionalidad, los estados podrán iniciar el procedimiento amis-
toso regulado en el artículo 25 MCDI.
Apartado�3.�Personas�jurídicas
Este apartado se refiere a las sociedades y otras agrupaciones de personas con

independencia de que tengan o no personalidad jurídica. A pesar de que no
son habituales, los casos de doble residencia de las personas jurídicas serían
aquellos en los que la legislación de un Estado A privilegia el lugar del registro y
la legislación de un Estado B privilegia el lugar donde tiene la sede de dirección
efectiva.
Para evitar estos casos, el MCDI da prioridad al criterio del lugar donde la so-
ciedad se dirige efectivamente (sede de la dirección efectiva). Algunos países
no utilizan este criterio en sus legislaciones internas, sino conceptos como se-
de de dirección, domicilio fiscal de la empresa u otros. Por ejemplo, EE. UU.
ha reservado su derecho a utilizar el criterio del "lugar de constitución" para
determinar la residencia de una sociedad y, si este criterio no resolviera el ca-
so, a negar a las sociedades con doble residencia determinados beneficios del
convenio.
El criterio de la sede de dirección efectiva también se utiliza en el artículo 8

relativo a la navegación marítima, interior y aérea.
Caso práctico derivado de jurisprudencia americana
Stephen D. Podd. vs Commissioner of Internal Revenue. United States Tax Court (1998).
Convenio�entre�EE.�UU.�y�Canadá�de�1980.
El demandante era un individuo de nacionalidad canadiense, quien sostuvo ante las

autoridades fiscales estadounidenses que durante el año 1990 su residencia radicaba
en Canadá, no en EE. UU., por lo que no estaba sujeto a la obligación de pagar im-
puestos en este último país.
El artículo 4 del convenio entre EE. UU. y Canadá contiene una definición de resi-
dencia prácticamente idéntica a la contenida en el modelo de convenio de la OECD.
Dado que los dos países ya eran miembros de la OECD en el momento de la redac-
ción del modelo de convenio y los comentarios, estos han sido utilizados en nume-
rosas ocasiones por los tribunales estadounidenses para interpretar los artículos del
convenio entre EE. UU. y Canadá. El artículo 4 de este último convenio establece lo
siguiente:
"1. El término residente de un Estado Contratante significa cualquier persona que, bajo
las leyes de dicho Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio,
residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de natu-
raleza análoga.
2. Cuando por razón de las provisiones del párrafo anterior, un individuo sea residen-
te de ambos Estados Contratantes, entonces su estatus se determinará de la siguiente
manera:
a) Se entenderá residente del Estado Contratante donde tenga una vivienda perma-
nente a su disposición; en caso de que el contribuyente tenga a su disposición una
vivienda permanente en ambos Estados o en ninguno de ellos, será residente del Es-
tado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más es-
trechas (centro de sus intereses vitales).
b) Si no se puede determinar el Estado Contratante donde se encuentre el centro vital

de sus intereses, se considerará residente de aquel Estado donde posea su residencia
habitual.
c) Si el individuo mantiene una residencia habitual en ambos Estados, o en ninguno

de ellos, será considerado residente del Estado Contratante del que sea nacional.
d) Si el individuo fuera nacional de ambos Estados o de ninguno de ellos, la autori-

dades competentes de cada Estado deberán resolver el caso de común acuerdo."
Para resumir, los criterios son los siguientes:
• Vivienda permanente
• Centro de intereses vitales
• Residencia habitual
• Nacionalidad
• Acuerdo amistoso
Este convenio sólo regulará el criterio para establecer la residencia del demandante
si este demuestra que es residente tanto de EE. UU. como de Canadá. Dado que la
definición de residencia es una cuestión de hecho, pasemos a examinar por orden
cada uno de los anteriores criterios en relación con el caso que nos ocupa:
(1) Vivienda permanente
Según los comentarios, la vivienda puede revestir cualquier forma y la "permanencia"

viene demostrada por el hecho de que la misma esté a disposición del sujeto de mane-
ra continua en todo momento, no ocasionalmente para estancias de corta duración.
En nuestro caso, existen varios elementos que podrían llevar a la conclusión de que
el demandante mantenía su vivienda permanente en Montreal, Canadá. La vivien-
da familiar estaba a su disposición de manera continua durante el año 1990. En la
misma tenía su propia habitación, donde mantenía una amplia variedad de objetos
personales de distinta índole. Los dos coches que poseía los guardaba en el garaje
de su vivienda familiar, y allí también mantenía una oficina que compartía con su
hermano, desde la que llevaba a cabo actividades empresariales.
Sin embargo, el demandante también poseía un apartamento a su completa disposi-

ción en Fort Lauderdale, Florida, en casa de su novia, por lo que podría desprenderse
que el demandante poseía una vivienda permanente también en EE. UU. Desde es-
ta vivienda, el demandante también llevaba a cabo distintas actividades empresaria-
les, para las cuales utilizaba su propio escritorio, fax y móvil. El demandante poseía
igualmente un coche en Florida, y utilizó la dirección de la vivienda de su novia en el
carné de conducir que le fue expedido en Florida. Igualmente, en un puerto cercano
a esta vivienda mantenía anclado un barco de su propiedad, el cual había trasladado
previamente este mismo año desde Canadá, e hizo constar también la dirección de
la vivienda habitual de su novia en la póliza de seguro que cubría este barco.
Dado que se desprendía, utilizando este primer criterio, que el demandante posee vi-
vienda habitual en EE. UU. y Canadá, el Tribunal pasó a examinar el segundo criterio.
(2) Centro de intereses vitales
Los comentarios al artículo 4 del modelo de la OECD indican que si una persona
que tiene su vivienda habitual en un Estado establece una segunda vivienda en otro
Estado, el hecho de que conserve todavía la primera vivienda en el ambiente donde
siempre ha vivido y trabajado y donde mantiene a su familia y sus bienes puede, junto
con otros elementos, ser indicativo de que tal individuo ha mantenido el centro de
sus intereses vitales en el primer Estado.
En este caso, el Tribunal tampoco pudo determinar con claridad en qué Estado poseía
el demandante el centro de sus intereses vitales. Varios hechos tendían a demostrar
que el mismo residía en Canadá: el demandante nació y se crió en Canadá, donde
residían sus padres y su hermano. Powertex Plus, compañía de la que el demandante
era accionista y vicepresidente, fue constituida en Montreal, Canadá, y entre sus fun-
ciones figuraban las de comunicarse con los proveedores en Montreal. El demandan-
te conservó su permiso de conducir expedido en Canadá y sus coches estaban ma-
triculados en Montreal (incluso el que poseía en Florida). También poseía un seguro
médico canadiense, y durante el año 1990 acudió varias veces a distintos especialistas
médicos canadienses. Finalmente, el demandante también poseía abiertas en Canadá
varias cuentas bancarias y era miembro de un club deportivo canadiense.
Al mismo tiempo, el expediente también contiene varios hechos que tienden a de-
mostrar que durante el año 1990 el centro de los intereses vitales del demandante
era EE. UU. Por ejemplo, su novia, con la que contrajo matrimonio en 1991, vivía
en Florida. El demandante era propietario y vicepresidente de Powertex y Powertex
Plus –dos compañías constituidas en EE. UU.–, y entre sus funciones figuraban las de
intervenir en la compra de materias primas, el trato con clientes y la contratación de
empleados para la planta de Vermont, así como las funciones de supervisión de las
operaciones en Carolina del Sur. Además, varias sociedades de las que era partícipe
poseían activos y propiedades en EE. UU.
Los comentarios del modelo de convenio de la OECD establecen que en caso de que
no quede claro el centro de los intereses vitales de un sujeto, deberemos decantarnos
por el Estado donde el demandante permanezca con mayor frecuencia. En nuestro
caso, el demandante pasó sólo 120 días en Montreal, mientras que permaneció el
resto del año en EE. UU., incluyendo 160 días en Florida y 50 días en Carolina del
Sur. Según este análisis, este tribunal determinó que el demandante era residente en
EE. UU. y, por lo tanto, estaba obligado a contribuir en este país durante el año 1990.
7.5. Artículo 5. Establecimiento permanente
Artículo 5. Establecimiento permanente
"1. A efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» signi-

fica un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su
actividad.
2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, en especial:
a) Las sedes de dirección.

b) Las sucursales.
c) Las oficinas.
d) Las fábricas.
e) Los talleres.
f) Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extrac-
ción de recursos naturales.
3. Una obra de construcción, instalación o montaje sólo constituye establecimiento per-

manente si su duración excede de doce meses.
4. No obstante lo dispuesto anteriormente en este artículo, se considera que el término

establecimiento permanente no incluye:
a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes

o mercancías pertenecientes a la empresa.
b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa,

con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas.
c) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa,

con el único fin de que sean transformadas por otra empresa.
d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios, con el único fin de comprar bienes o

mercancías o de recoger información para la empresa.
e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios, con el único fin de realizar para la

empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio.
f) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios, con el único fin del ejercicio combinado
de las actividades mencionadas en los apartados a) y e), a condición de que el conjunto
de la actividad del lugar fijo de negocios conserve su carácter auxiliar o preparatorio.
5. No obstante lo dispuesto en los párrafos 1 y 2, cuando una persona –distinta de un

agente que goce de un estatuto independiente, al cual se le aplica el párrafo 6– actúe
por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante
poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará
que esta empresa tiene un establecimiento permanente en este Estado respecto de todas
las actividades que esta persona realiza por cuenta de la empresa, a menos que las activi-
dades de esta persona se limiten a las mencionadas en el párrafo 4 y que, de haber sido
ejercidas por medio de un lugar fijo de negocios, no se hubiera considerado este lugar
como un establecimiento permanente, de acuerdo a las disposiciones de este párrafo.
6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado

Contratante por el mero hecho de que realice sus actividades por medio de un corredor,
un comisionista general o cualquier otro agente que goce de un estatuto independiente,
siempre que estas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.
7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado Contratante controle o sea con-
trolada por una sociedad residente del otro Estado Contratante, o que realice actividades
en este otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera),
no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente
de la otra."
7.5.1. Comentarios
En virtud del artículo 7 ("Beneficios empresariales"), un Estado contratante

no podrá gravar los beneficios de una empresa del otro Estado contratante a
menos que esta lleve a cabo su actividad por medio de un establecimiento
permanente situado en aquel Estado.
Antes del 2000, las rentas provenientes de servicios personales independien-

tes se regulaban en el artículo 14, cuyas provisiones eran similares a las del
artículo 7, regulador de los beneficios empresariales. El artículo 14, sin embar-
go, utilizaba el concepto de base fija en lugar del concepto de establecimiento
permanente, porque se pensó en un principio que este último concepto de-
bería ser reservado en exclusiva a las "actividades comerciales e industriales".
La eliminación del artículo 14 en el año 2000 reflejó el hecho de que no ha-
bía una diferencia intencionada entre los conceptos de base fija y de estable-
cimiento permanente, ni tampoco entre el modo de calcular los beneficios y
el impuesto según el artículo 7 ("Beneficios empresariales") o el desaparecido
artículo 14 ("Servicios independientes").
Apartado�1.�Concepto�de�EP
El concepto de EP es fundamental, pues determina el derecho de un

Estado A a gravar los beneficios de una empresa del otro Estado B. El
Estado A no podrá gravar las rentas percibidas por la empresa del Esta-
do B, a menos que la empresa actúe por medio de un establecimiento
permanente en el Estado A.
Como se vio en el módulo 1, el MCDI define el establecimiento permanente

como "un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o
parte de su actividad".
Del concepto se desprenden las notas características siguientes:
1)�Existencia�de�un�"lugar�de�negocios": se refiere tanto a instalaciones (lo-

cal, etc.) como a maquinaria o equipo, sirvan o no exclusivamente a este fin.
Respecto al lugar, cabe aclarar que:
a) No importa el espacio real que ocupe el lugar de negocios. A raíz de las

últimas interpretaciones de la OCDE, una web colgada de un servidor podría
–si se dan determinadas circunstancias– constituir un EP.
b) No importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del lugar de ne-

gocios.
c) El lugar de negocios puede estar dentro de otro espacio más amplio (una
parada en un supermercado, un puesto en una feria, etc.). El EP podría estar
incluso en las instalaciones de otra empresa.
2)�El�lugar�debe�ser�"fijo": normalmente, el lugar de negocios estará situado

en un punto geográfico determinado. El término fijo no significa necesaria-
mente que el lugar esté fijado en el suelo, sino situado en un lugar determina-
do. Podría tratarse, por lo tanto, de un lugar que se puede desplazar. El grado
de fijeza determina que el lugar de negocios debe tener cierto grado de per-
manencia (y por lo tanto, no temporal). Si en cambio un lugar de negocios
empezó como algo temporal y por las razones que sean deviene permanente,
será considerado como un EP.
3)� Realización� de� actividades� de� la� empresa� mediante� el� lugar� fijo: esto
significa que las actividades de la empresa se deben llevar a cabo, totalmente
o en parte, mediante este lugar. Esto no significa que sean actividades perma-
nentes, aunque tienen que llevarse a cabo de manera regular y no esporádica.
Si una sociedad cede o alquila a terceros activos materiales (instalaciones, equi-

pos industriales, comerciales o científicos, inmuebles, etc.) o activos inmate-
riales (patentes, procedimientos de fabricación, etc.) por medio de un lugar
fijo de negocios, este será considerado como un EP. Si no lo hace mediante un
lugar fijo de negocios, entonces no se considerará como un EP.
El hecho de que la instalación suponga el envío de personal para facilitar el

funcionamiento del equipo, y de que este personal únicamente se dedique al
mantenimiento de la instalación bajo la dirección de la empresa arrendataria,
no implicará la existencia de un EP. En cambio, el hecho de que el personal
desplazado participe en las decisiones relativas al trabajo sí supondría la exis-
tencia de un EP. El término personal comprenderá tanto a las personas que tie-
nen una relación laboral con la empresa como a otras personas que reciben
instrucciones de la empresa (como agentes dependientes, y resulta indiferente
que tengan o no poder para concluir contratos en nombre de la empresa).
Lo mismo sucederá en el caso de proporcionar capitales por medio de un lugar

fijo de negocios. Incluso se podría dar la circunstancia de que un equipo au-
tomático pueda llegar a constituir un EP de otra empresa. En líneas generales,
una máquina de juegos o expendedora será un EP si la empresa que las instala
las explota al mismo tiempo.
Se entenderá que un EP comienza a existir desde que la empresa inicia sus

actividades por medio del lugar fijo de negocios, sin que se compute el periodo
dedicado por la empresa a la instalación del lugar de negocio. El EP dejará de
existir cuando se venda el lugar de negocios o se arriende a otra empresa (a
menos que el empresario siga llevando a cabo actividades empresariales en el
mismo), o cuando finalicen todas las actividades y medidas vinculadas a la
actividad. Una interrupción temporal no se considera un cierre.
Apartado�2.�Lista�no�cerrada�de�EP
Este apartado establece una lista no cerrada de lo que se considera un EP. En

lo que respecta a la cláusula de cierre "cualquier otro lugar de extracción de
recursos naturales", se debe entender de manera amplia, incluyendo cualquier
lugar de extracción de hidrocarburos en tierra o en el mar. Sin embargo, aun-
que este artículo trata de la "extracción" de recursos naturales, no se ha llega-
do a un acuerdo sobre el gravamen y la calificación de las rentas derivadas de

la "prospección o exploración" de recursos naturales, por lo que deberán ser
tratadas de manera individual por los estados.
Apartado�3.�EP�superior�a�12�meses
Se establece que cualquier obra de construcción, instalación y montaje que no

exceda de 12 meses no será considerada como un EP.
Respecto al concepto de obra de construcción, instalación y montaje, se debe

entender no sólo la construcción de edificios, sino también la de carreteras,
puentes y canales, la instalación de conducciones, la excavación de terreno y
el dragado de fondos. En el caso de que se lleven a cabo distintas obras –que no
tengan relación entre sí– en un Estado determinado, el cómputo se efectuará
por separado. Asimismo, una obra de construcción deberá considerarse como
una unidad, a condición de que constituya un todo coherente en el plano
comercial y geográfico, aunque se base en varios contratos:
• Abusos�al�cómputo�de�los�12�meses: grupo constructor del Estado A que

lleva a cabo una obra que excede de 12 meses en el Estado B. Al superar
dicho periodo, actúa por medio de otra sociedad del grupo y, de este mo-
do, evita la consideración de EP. Los estados contratantes podrán aplicar
las medidas legislativas y judiciales antielusión en el marco de las nego-
ciaciones bilaterales.
• Interrupciones�temporales: una obra existe desde que el contratista em-

pieza su actividad, incluidos los trabajos preparatorios antes de levantar-
se una construcción, hasta que los trabajos se terminan o se abandonan
de manera definitiva. También se computará dentro del cálculo de los 12
meses el tiempo del trabajo llevado a cabo por el subcontratista, en caso
de que parte del proyecto se subcontrate a otra empresa.
No se considerará que la obra ha terminado cuando los trabajos se interrum-

pen de manera temporal (debido al mal tiempo o a la falta de materiales o
mano de obra). Por ejemplo, la obra (construcción de una carretera) empieza
en mayo del 2003 y se interrumpe en noviembre del 2003 por el mal tiempo,
y los trabajos se reanudan en febrero del 2004 y finalizan en julio del 2004.
En total, la obra ha durado 14 meses, con lo que estaremos ante un EP.
En el 2000 se introdujo un nuevo párrafo a los comentarios del modelo de

convenio, el cual establecía que en el caso de sociedades civiles en régimen
de transparencia fiscal el criterio de los 12 meses será aplicado en el ámbito
la sociedad. Es decir, si en conjunto los socios y empleados o agentes de una
sociedad pasan más de 12 meses en un determinado lugar fijo de negocios, se
entenderá que la sociedad –y por ende, los socios– tiene un establecimiento
permanente en el Estado donde este lugar se encontrara.
Apartado�4.�Excepciones�al�principio�general:�actividades�preparatorias�o
auxiliares
Pese a estar ante una actividad efectuada por medio de un lugar fijo de nego-
cios, no estaremos ante un EP cuando la actividad sea preparatoria o auxiliar.
Este apartado establece una lista de supuestos en los que no estaremos ante un
EP. La letra e) es una cláusula de cierre.
Resulta difícil establecer el límite de una actividad preparatoria o auxiliar. Nor-

malmente, el criterio consiste en determinar si las actividades del lugar fijo de
negocios constituyen en sí mismas una parte esencial y significativa de las ac-
tividades del conjunto de la empresa. Por ejemplo, si la sociedad y el EP tienen
el mismo objeto, normalmente no se entenderá que estamos ante una activi-
dad preparatoria o auxiliar. En general, no constituirán actividades auxiliares
las funciones directivas o de ejecución, ni las que van más allá de la simple
entrega de bienes (por ejemplo, el mantenimiento de instalaciones en el otro
Estado para un servicio posventa de suministro de recambios y reparación de
maquinaria). Sin embargo, si el lugar fijo de negocios en el extranjero lleva a
cabo actividades como publicidad de los productos o servicios de la central,
investigación científica o asistencia en la ejecución de contratos, este lugar de
negocios no constituirá un EP si tales actividades son colaterales y auxiliares
al objeto principal de la empresa.
Es importante destacar que estas actividades de carácter auxiliar o preparatorio

deben ser efectuadas para la propia empresa; en caso de que las hiciera otra u
otras empresas, estaríamos ante un establecimiento permanente.
Si un lugar fijo de negocios no constituye un establecimiento permanente,

tampoco lo constituirá la venta de los bienes que formen parte de los activos
del lugar de negocio cuando finalicen las actividades de la empresa en este
lugar.
Ejemplo�1
Asistimos a una feria internacional con exposición de bienes (ordenadores). Según este
apartado 4 del MCDI, el stand no se considera un EP. Dado que el stand no es un EP, la
venta de los ordenadores no supondrá la existencia de un EP.
Ejemplo�2
En cambio, el hecho de que un almacén se utilice para la entrega de mercancías y para

efectuar ventas supondrá la existencia de un EP y se someterá a imposición por las dos
actividades.
Es decir, si un lugar fijo de negocios se utiliza de manera simultánea para acti-

vidades exentas en virtud de este apartado, y además también para otro tipo de
actividades, este lugar será considerado un único establecimiento permanente
y se someterá a imposición por los dos tipos de actividad.
Los empleados del lugar fijo de negocios que en virtud de este apartado no
constituya un establecimiento permanente podrán concluir los contratos ne-
cesarios para llevar a cabo las actividades exentas, pero los mismos no podrán
tener la consideración de agentes dependientes en el sentido del apartado 5.
Apartado�5.�Agentes�dependientes
También determinará la existencia de un EP cuando una persona actúa para la

empresa en determinadas condiciones y a pesar de que no se actúe por medio
de un lugar fijo de negocios.
Se trata de los agentes dependientes –tanto personas físicas como personas ju-
rídicas– que, por el alcance de sus poderes o por la naturaleza de sus activida-
des, se obligan en nombre de la empresa a la que representan. Únicamente
las personas facultadas para concluir contratos serán consideradas un EP. Es-
tos poderes deben ser suficientes para vincular a la empresa otorgante en las
actividades�empresariales�que�efectúe�en�el�otro�país. Estos poderes deben
ser utilizados de manera habitual y no en casos aislados.
Por ejemplo, un poder especial para un negocio concreto no determinaría la

existencia de un EP. Tampoco lo será un poder para contratar personal, ya que
la contratación de personal constituye una actividad accesoria o auxiliar, y
por lo tanto quedaría sujeta a la excepción del apartado 4. El poder debe ser
suficiente para concluir operaciones que constituyan la actividad propia de la
empresa.
Apartado�6.�Agentes�independientes
Al contrario que en el caso anterior, los agentes independientes no serán con-

siderados como establecimiento permanente. Los agentes independientes son
corredores, comisionistas o agentes de comercio independientes. Esto se debe
fundamentalmente a que el agente independiente es considerado como una
empresa separada.
Por lo tanto, las dos notas características son las siguientes:
1) La persona es independiente de la empresa, tanto jurídica como económi-

camente.
2) La persona actúa en el ejercicio normal de su actividad cuando lo hace por

cuenta de la empresa.
La independencia de un agente dependerá del alcance de las obligaciones ha-

cia la empresa. Los elementos que determinan la independencia son:
1) Si el agente efectúa su actividad sometido a instrucciones detalladas o a un

control global de la empresa.
2) Si el riesgo empresarial debe ser soportado por la persona o por la empresa

que representa.
En general, si un agente entra a llevar a cabo funciones que se identifican más

con el objeto general de la empresa que con el objeto global de sus actividades
empresariales propias, tendrá la consideración de establecimiento permanen-
te. De este modo, si el comisionista vende mercancías y actúa como agente
permanente con poderes para concluir contratos, será considerado como un
EP.
Apartado�7.�Filiales
Pese a que parece una obviedad, el apartado 7 señala que la existencia de una
filial de la empresa no significa que se trate de un establecimiento permanente
de la matriz (salvo que actúe como agente dependiente de esta, en virtud del
apartado 6 de este artículo). Esto se debe a que la filial es una entidad jurídica
independiente con personalidad jurídica propia.
Comissioner of Internal Revenue vs Consolidated Premium. United States Court of Appeals,

Sixth Circuit (1959).
Convenio�entre�EE.�UU.�y�Canada�de�1942.
Esta sentencia recordó que la apreciación de la existencia de un establecimiento per-

manente es una cuestión de hecho, por lo que deberá examinar caso por caso si exis-
ten las características esenciales de esta figura.
En este caso, el apelante es la propia Administración tributaria americana. Consoli-

dated Premium, Ltd. era una compañía constituida en Canadá, cuyo objeto principal
consistía en el marketing y la comercialización del oro explotado por Steep Rock,
compañía canadiense propietaria de una gran extensión de terreno en el área de On-
tario, Canadá.
La Administración tributaria juzgó que Consolidated Premium poseía un estableci-

miento permanente en EE. UU. Llegó a esta conclusión a partir de tres hechos prin-
cipales:
(1) La solicitud por parte de Consolidated Premium de una licencia para ejercer su
actividad comercial en Cleveland, Ohio, centro del comercio del hierro y acero y sede
de las compañías de transporte de oro más importantes del país.
Este Tribunal, sin embargo, rechazó este argumento sobre la base de que en las cuentas
anuales de Consolidated Premium se informaba de que la empresa no poseía ningún
tipo de bienes en Ohio, ni había concluido ningún negocio en este territorio. Así
pues, este Tribunal afirmaba que "una dirección donde no se halla ningún tipo de
bienes o activos, y desde la cual no se desarrolla ningún negocio, no puede suponer
por sí un establecimiento permanente".
(2) Una resolución de la Junta General de Accionistas de Consolidated Premium para

trasladar la sede de la misma a Room 2000 Terminal Tower, Cleveland, en Ohio.
Existían informes u hojas con el membrete que contenían la dirección de esta oficina
en Cleveland.
Este argumento también fue rechazado ya que, a menos que pueda demostrarse que
esta oficina se utilizaba realmente, en este caso, para el desarrollo del negocio de
compraventa de oro de Steep Rock en Ohio, una mera dirección en EE. UU. no puede
determinar por sí sola la existencia de un establecimiento permanente.
(3) La solicitud por parte del Banco de Canadá al Foreign Exchange Control Board
of Canadá de una autorización para transferir fondos por un valor de 10.000 dólares
para la apertura de una cuenta en el Central National Bank of Cleveland, en Ohio.
Según esta solicitud, Consolidated Premium informaba que estos fondos se aplicarían
al "pago de gastos incurridos en EE. UU. en conexión con la oficina de Cleveland,
incluyendo alquiler, gastos administrativos, gastos de viaje y honorarios de ingeniería
y consultoría".
Este argumento tampoco prosperó. La autorización para tal transferencia no se con-

cedió. Sólo se autorizó la transferencia de una cantidad específica para satisfacer los
gastos ya incurridos, y la cantidad de 300 dólares mensuales para hacer frente a futu-
ros gastos similares. Por otro lado, el Tribunal también consideró que Consolidated
Premium no tenía empleados en Ohio, y que los servicios que generaron los gastos
que se mencionan fueron efectuados para el provecho de Steep Rock, no de Consoli-
dated Premium. Esta actuaba como un mero intermediario: pagaba los servicios a la
empresa proveedora y luego solicitaba el reembolso de Steep Rock.
Para resumir, The US Court of Appeals, Sixth Circuit, concluyó que Consolidated Pre-
mium no poseía establecimiento permanente en Cleveland por las siguientes razones:
"Premium no tenía una oficina real; no poseía [en Ohio] directores, administradores
ni empleados; tampoco una cuenta corriente o libros contables; ni listado de teléfo-
nos; su nombre no aparecía en ninguna puerta u oficina; no tenía ningún empleado
o agente establecido allí con poder general para concluir contratos en nombre de su
empleador o principal, y este último es uno de los criterios definitivos de la figura del
establecimiento permanente bajo el convenio".
7.6. Artículo 6. Rentas inmobiliarias
Artículo 6. Rentas inmobiliarias
"1. Las rentas que un residente de un Estado Contratante obtenga de bienes inmuebles
–incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales– situados en el otro Estado
Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. La expresión "bienes inmuebles" tendrá el significado que le atribuya el Derecho del

Estado Contratante en el que los bienes en cuestión estén situados. Esta expresión com-
prende en todo caso los accesorios, el ganado y el equipo utilizados en las explotaciones
agrícolas y forestales, los derechos a los que se apliquen las disposiciones de Derecho
privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a
percibir pagos variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de
yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales. Los buques, las embarcaciones
y las aeronaves no se consideran bienes inmuebles.
3. Las disposiciones del párrafo 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa,
del arrendamiento o aparcería, así como de cualquier otra forma de explotación de los
bienes inmuebles.
4. Las disposiciones de los párrafos 1 y 3 se aplican igualmente a las rentas derivadas de

los bienes inmuebles de una empresa.
7.6.1. Comentarios
El artículo 6 del modelo establece el derecho de gravar las rentas de los bienes
inmuebles en el Estado de la fuente, es decir, el lugar donde está situado el
bien. No obstante, el Estado de residencia también podrá gravar las rentas
inmobiliarias, teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 23 del modelo.
Las rentas inmobiliarias tienen una fuerza atractiva respecto al artículo 7 (be-
neficios empresariales) y el 14 (rentas de profesiones independientes). Sólo al-
gunas rentas escapan de esta fuerza atractiva: intereses de créditos garantiza-
dos con hipoteca (art. 11.3), rentabilidad derivada de buques y aeronaves (art.
8), las ganancias de capital (art. 13.1) y el impuesto sobre el patrimonio (art.
22.1).
El artículo 6 es una norma exclusivamente de atribución de gravamen, por lo

que la definición de bien inmueble se remite a la legislación interna del Estado
que aplica el convenio.
La definición en la legislación española debe buscarse en el artículo 334 del

Código civil, que clasifica los bienes inmuebles en las categorías siguientes:
1)�Bienes�inmuebles�en�general: los que no se pueden trasladar sin deterioro.
2)�Bienes�inmuebles�por�naturaleza: el suelo y el subsuelo.
3)� Bienes� inmuebles� por� incorporación: los que están unidos al suelo de
modo permanente.
4)�Bienes�inmuebles�por�destino: cosas muebles que, adheridas o no a un

inmueble, forman un todo ideal con el mismo para servir de manera perma-
nente a sus fines (explotación o utilización).
5)�Bienes�inmuebles�por�analogía: cosas incorporables que se asimilan a los

inmuebles por recaer sobre bienes de esta naturaleza.
El MCDI no define un bien inmueble, pero establece un listado de elementos

que también tendrán esta consideración:
• Bienes accesorios a un bien inmueble.

• Ganado y equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales.
• Derechos aplicables sobre los bienes inmuebles.
• Usufructo de bienes inmuebles.
• Rentas derivadas de la explotación de yacimientos minerales, fuentes y
otros recursos naturales.
No se comprenderá dentro del concepto de bien inmueble:
• Buques, embarcaciones y aeronaves.

• Rendimientos de los créditos con garantía inmobiliaria (que se tratarán
según el artículo 11 MCDI).
Respecto a las rentas inmobiliarias, el modelo entiende que debe incluirse cual-
quier clase de rentas derivadas de bienes inmuebles: utilización directa por el
titular, explotación del bien inmueble, arrendamiento, usufructo, aparcerías,
etc. El párrafo 4 deja claro, por otro lado, que las provisiones de este artícu-
lo son aplicables también a las rentas derivadas de bienes inmuebles pertene-
cientes a empresas industriales, comerciales o de otro tipo. En la redacción del
modelo de convenio del año 2000, España se reserva el derecho a gravar las
rentas provenientes del derecho a utilizar bienes inmuebles situados en Espa-
ña, cuando tal derecho deriva de la tenencia de acciones en la compañía pro-
pietaria de los inmuebles (o de la tenencia de otro tipo de derechos en esta
compañía que permitan tal disfrute).
Di Portanova vs United States. United States Court of Claims (1982).

Convenio�entre�EE.�UU.�e�Italia�de�1955.
El demandante era un individuo residente en Italia que recibía ingresos procedentes

de varios fideicomisos (trusts), que habían sido constituidos por su abuelo a su favor
en EE. UU. Cada fideicomiso era titular de varios contratos de arrendamiento (leases)
sobre propiedades explotadas como yacimientos petrolíferos. Las operaciones de ex-
ploración de los yacimientos, producción, tratamiento y extracción de gas, petróleo y
otros minerales, así como el pago de royalties e impuestos, se llevaban a cabo por me-
dio de Quintana Petroleum Corporation, una compañía de administración de fincas.
La cuestión principal en este caso fue dilucidar si el demandante debía tributar en

EE. UU. al tipo fijo del 30% por los ingresos recibidos de los fideicomisos, o si por el
contrario estaba obligado a tributar al tipo marginal correspondiente (aplicado por
la Administración), que superaba con creces este porcentaje.
Según el Código fiscal de EE. UU., un no residente que perciba ingresos con fuente en
este país y que no desarrolle ningún comercio o negocio en el mismo –este importante
concepto se conoce como (person) not engaged in US trade or business)– tributará a un
tipo fijo del 30%. En caso de que el individuo no residente desarrolle tales actividades
en EE. UU., tributará a tipos progresivos como cualquier ciudadano americano. La
normativa tributaria americana señala que el beneficiario de un fideicomiso estará
engaged in trade or business sólo si el fideicomiso lo está.
El Tribunal concluyó que no se podía reputar que el fideicomiso –ni, por ende, los
beneficiarios del mismo– desarrollaban ningún comercio ni negocio en EE. UU., ya
que ninguno participaba en la explotación de los yacimientos de manera activa. En
el caso de que los mismos hubieran tenido derecho a administrar los arrendamientos
de manera activa, el porcentaje de participación del fideicomiso en la explotación
de las propiedades era tan pequeño (sólo un 2,27%) que aunque hubieran querido,
no hubieran podido ejercer ninguna influencia sustancial en la administración de las
operaciones. Por todo esto, el beneficio adquirido se puede definir como un ingreso
proveniente de una inversión, no de la administración de un negocio, por lo que el
tipo aplicable al beneficiario no residente será del 30%.
En el convenio, estos ingresos se regirían por el antiguo artículo 9(1) del convenio
entre Italia y EE. UU., que establecía lo siguiente: "Aquellos ingresos derivados de bie-
nes inmuebles (a excepción de intereses derivados de hipotecas o bonos garantizados
con inmuebles) y cánones derivados de la explotación de minas, canteras, u otros
recursos naturales, estarán sujetos a imposición únicamente en el país donde tales
propiedades se hallaren situadas". Por este motivo, la US Court of Claims determinó
que los ingresos obtenidos por el sujeto pasivo debían estar sometidos a tributación
en EE. UU., territorio en el que se encontraban situados estos yacimientos.
7.7. Artículo 7. Beneficios empresariales
Artículo 7. Beneficios empresariales
"1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante sólo pueden someterse a
imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado
Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en el mismo. Si la
empresa lleva a cabo su actividad de esta manera, sus beneficios pueden someterse a
imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este
establecimiento permanente.
2. Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo 3, cuando una empresa de un Estado Con-

tratante efectúe su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un estableci-
miento permanente situado en el mismo, en cada Estado Contratante se atribuirán a este

establecimiento los beneficios que hubiera podido obtener de ser una empresa distinta y
separada que llevase a cabo las mismas o similares actividades y en las mismas o similares
condiciones, y que tratase con total independencia con la empresa de la que es estable-
cimiento permanente.
3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente, se permitirá la

deducción de los gastos en los que se haya incurrido para la realización de los fines del
establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de admi-
nistración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en el que se encuentre
el establecimiento permanente como en otra parte.
4. Mientras sea habitual en un Estado Contratante determinar los beneficios imputables a

los establecimientos permanentes sobre la base de un reparto de los beneficios totales de
la empresa entre sus diferentes partes, lo establecido en el párrafo 2 no impedirá que este
Estado Contratante determine de esta manera los beneficios imponibles. Sin embargo,
el método de reparto adoptado deberá ser tal que el resultado obtenido esté de acuerdo
con los principios contenidos en este artículo.
5. No se atribuirá ningún beneficio a un establecimiento permanente por el mero hecho

de que este compre bienes o mercancías para la empresa.
6. A efectos de los apartados anteriores, los beneficios imputables al establecimiento per-

manente se calcularán cada año por el mismo método, a menos que existan motivos
válidos y suficientes para proceder de otra manera.
7. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas de manera separada en otros ar-
tículos de este convenio, las disposiciones de aquellos no quedarán afectadas por las del
presente artículo."
7.7.1. Comentarios
El artículo 7 es un artículo básico en el MCDI. Este artículo viene a decir que

un Estado no puede gravar los beneficios empresariales de una persona física
o jurídica no residente, a menos que se obtengan por medio de un estableci-
miento permanente situado en el mismo. En este caso, sus beneficios pueden
someterse a tributación en este otro Estado, pero sólo en la medida en que
puedan atribuirse al establecimiento permanente. Si es así, se establecerá una
tributación compartida.
Antes del 2000, las rentas provenientes de servicios personales independien-

tes se regulaban en el artículo 14, cuyas provisiones eran similares a las del
artículo 7, regulador de los beneficios empresariales. El artículo 14, sin embar-
go, utilizaba el concepto de base fija en lugar del concepto de establecimiento
permanente, porque se había pensado en un principio que este último con-
cepto debería ser reservado en exclusiva a las "actividades comerciales e indus-
triales". La eliminación del artículo 14 en el 2000 reflejó el hecho de que no
había una diferencia intencionada entre los conceptos de base fija y de esta-
blecimiento permanente, ni tampoco entre el modo de calcular los beneficios
y el impuesto según el artículo 7 (Beneficios empresariales) o el desaparecido
artículo 14 (Servicios independientes).
El artículo 7 establece un punto de conexión importante: se podrán hacer gra-

var los beneficios de una sociedad de un Estado A en un Estado B sólo si se
actúa mediante un establecimiento permanente. De este modo, una empresa
podrá llevar a cabo un determinado tipo de operaciones por medio de un es-
tablecimiento permanente, y otras operaciones mediante otras fuentes (por
ejemplo, a través de un agente independiente). En este caso, las autoridades

fiscales de este país deberán considerar de manera separada las distintas fuen-
tes de los beneficios que la empresa obtiene en el mismo, y aplicar a cada una
de estas el criterio del establecimiento permanente.
Los artículos 8 ("Empresas de navegación marítima y aérea") y 9 ("Empresas

asociadas") del MCDI establecen reglas específicas respecto a la tributación de
determinados beneficios.
Apartado�1
Se establece un derecho de gravamen no�exclusivo, ya que el Estado de resi-

dencia de la empresa también podrá gravar estos beneficios. La doble impo-
sición producida por la tributación de los beneficios en el Estado A y en el
Estado B se eliminará según lo dispuesto en el artículo 23 MCDI –relativo a los
modos de evitar la doble imposición–, mediante dos sistemas.
1)�Imputación: se producirá la deducción del impuesto pagado sobre los be-

neficios obtenidos por el establecimiento permanente de la tributación sopor-
tada por la imputación de este beneficio en el Estado de residencia de la em-
presa.
2)�Exención: se producirá la exención en el Estado de residencia de la empresa Picaresca

de los beneficios obtenidos por el establecimiento permanente.
Para obtener el máximo bene-
ficio fiscal, se localizará el esta-
Existe un principio importante que debe entrar en juego en materia de los be- blecimiento permanente en el
Estado cuya normativa aplica
neficios empresariales y el establecimiento permanente. Se trata del principio el principio de exención. Con
esto, los beneficios se impu-
de no discriminación. Según el punto 2 del artículo 7, el establecimiento per- tarán a la empresa sin tributa-
ción.
manente de una empresa situada en el otro Estado contratante no podrá ser
gravado de manera menos favorable que las propias empresas de este Estado.
Es importante señalar que el artículo 19.2 de la Ley del impuesto sobre la ren-
ta de no residentes exige un gravamen adicional sobre los beneficios del EP
distribuido a su empresa. Este gravamen es del 19% y no será aplicable "a con-
dición de reciprocidad, a las rentas obtenidas en territorio español a través
de establecimientos permanentes por entidades que tengan su residencia fis-
cal en otro Estado miembro de la Unión Europea". Además, a raíz de la Ley
46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del IRPF, IS y IRNR, se estable-
ce que este gravamen tampoco se aplicará a las rentas de los establecimientos
permanentes percibidas por "entidades que tengan su residencia fiscal en un
Estado que haya suscrito con España un Convenio de Doble Imposición, en
el que no se establezca otra cosa y siempre que exista tratamiento recíproco".
Algunos convenios permiten esta tributación limitada de los beneficios de los
establecimientos permanentes (CDI con EE. UU., Brasil, etc.).
No existe un concepto de beneficio. Los comentarios en este punto establecen

que "será aplicable a las rentas empresariales no comprendidas en las categorías
de rentas amparadas por los artículos especiales". El comentario deja libertad
a los estados para definir el concepto de beneficio.
Apartado�2
El apartado establece que los beneficios empresariales obtenidos por el

EP deben gravarse con independencia de los obtenidos por la empresa,
como si el EP fuese una empresa distinta y separada de aquella. Rige,
por tanto, el criterio de la contabilidad�separada.
Los comentarios al CDI insisten en que el cálculo de los beneficios del estable-
cimiento permanente deberá regirse por el principio de condiciones normales
de mercado, y su determinación deberá basarse siempre en la contabilidad de
la empresa, cuando esta represente la situación real. Por lo tanto, en el caso
de que existan entre la empresa y su EP acuerdos con condiciones fuera de
las normales de mercado, las autoridades fiscales del EP podrán llevar a cabo
ajustes en la contabilidad de la EP.
Se trataría de evitar que, bajo estos acuerdos, se acredite la existencia de precios

de transferencia con el objetivo de distribuir de manera encubierta beneficios
del EP a la empresa. En este sentido, es conveniente recordar que una empre-
sa puede tener razones comerciales absolutamente válidas para facturar sus
mercancías a precios inferiores a los normales de mercado, por ejemplo para
establecer una posición competitiva en un mercado nuevo. En estos casos, las
autoridades fiscales no pueden considerar este precio inferior como prueba de
un intento de transferir beneficios de un país a otro.
Resulta interesante destacar la dificultad que existe en la práctica para acreditar

que una transacción llevada a cabo por un EP no se ajusta a las condiciones
normales de mercado.
Apartado�3
Para calcular los beneficios de un establecimiento permanente, deben tomarse

en cuenta los gastos soportados por la central para los fines del EP, cualquiera
que sea el lugar donde se hayan efectuado. Por este motivo, se deberá estar al
método directo de contabilidad separada del EP. Debe quedar claro que la de-
ducibilidad de los gastos no puede quedar condicionada al reembolso efectivo
de los gastos por el EP. El criterio adoptado por el MCDI es más amplio que la
normativa interna española. El artículo 18 de la Ley de no residentes permite
la deducibilidad de la parte razonable de los gastos de dirección y generales de

administración que corresponda al EP, siempre que se cumplan los requisitos
siguientes:
• Reflejo en los estados contables del EP.
• Constancia mediante memoria informativa presentada con la declaración

de los importes, criterios y módulos de reparto.
• Racionalidad y continuidad de los criterios de imputación adoptados.
En el área de los servicios, si la actividad primordial del establecimiento per-

manente consiste en la prestación de servicios a la empresa a la que pertenece,
el país receptor podrá exigir que la empresa prestadora del servicio incremente
la cuantía de los costes con un margen de beneficio. Por el contrario, cuando
la prestación de servicios contribuye simplemente a la administración general
del conjunto de la empresa (por ejemplo, gastos de formación del personal),
este coste formará parte de los gastos generales de administración y podrá re-
partirse entre las diferentes partes de la misma en la medida en que se hayan
beneficiado de este servicio, sin incrementar su importe con ningún margen
de beneficio.
En relación con los pagos efectuados a la oficina central por sus establecimien-
tos permanentes en concepto de intereses por préstamos, con carácter general
debe continuar aplicándose la prohibición de practicar deducciones en rela-
ción con las deudas y los créditos internos, a excepción de la problemática
particular de los bancos.
Apartado�4
Este apartado ("Método unitario de determinación de beneficios") establece

la posibilidad de que una empresa asigne los beneficios imputables al EP me-
diante un reparto de los beneficios globales de la empresa, en lugar de bajo el
principio de entidad separada según la contabilidad del establecimiento per-
manente (como se explica más arriba, en el apartado 2). Este reparto se impu-
tará al establecimiento permanente de manera proporcional a los beneficios
del conjunto de la empresa, ya que se estima que todas las partes de la empresa
han contribuido a la rentabilidad del conjunto. Este método será admisible
sólo en caso de que el Estado que aplica este tipo de reparto lo prevea en su
normativa contable y fiscal.
Se trata de un artículo excepcional, y su aplicación no debe contravenir lo

dispuesto en el propio artículo 7.
Uno de los problemas será determinar la proporción correcta de los beneficios

totales. Existen tres métodos para determinar cuál es la proporción correcta
de los beneficios totales:
1)�Método�basado�en�los�ingresos�de�las�empresas: este método de reparto

tendrá en cuenta la cifra de negocios o las comisiones. Sería útil utilizarlo en las
empresas de servicios, las compañías de seguros o las empresas de fabricación
de productos de artículos exclusivos con gran margen de beneficios.
2)�Método�basado�en�los�gastos�de�las�empresas: este método de reparto ten-

drá en cuenta, por ejemplo, los salarios. Sería útil para las empresas fabricantes
de productos con un alto coste de la materia prima o de la mano de obra.
3)�Método�basado�en�la�estructura�del�capital: este método de reparto tendrá

en cuenta el capital circulante de la empresa atribuido a cada sucursal o parte
de aquella. Sería útil para el caso de bancos y entidades financieras.
Cabe señalar, a modo de conclusión, que ninguno de los métodos determina

de manera exacta la proporción correcta de los beneficios totales.
Apartado�5
Este apartado 5 hace referencia al supuesto de la oficina de compras. Tal y

como vimos en el artículo 5 relativo al EP, encontramos en el apartado 4 un
listado de supuestos en los que se entenderá que no se opera por medio del EP.
En caso de que se trate de una simple oficina de compras, no estaremos ante
este supuesto: quedaría excluida del ámbito de este artículo 7. En cambio, si la
oficina de compras lleva a cabo otras actividades empresariales, los beneficios
obtenidos por la empresa central con ocasión de las compras no se computarán
como beneficio del establecimiento permanente, ni se considerarán tampoco
los gastos derivados de esta actividad.
Apartado�6
El apartado 6 ("Criterio de continuidad") señala que, una vez adoptado el mé-

todo de imputación, no puede cambiarse de un año a otro, con el único fin de
aprovecharse de otro método más beneficioso. Esta disposición tiene su justi-
ficación en la necesidad de garantizar a la empresa la seguridad jurídica nece-
saria respecto al régimen jurídico que aplicará el Estado donde se sitúe el EP.
Dicho criterio de continuidad y uniformidad en el tratamiento fiscal tiene su

reflejo en el artículo 18 de la Ley de no residentes.
Apartado�7
El término beneficio se entenderá de manera amplia y, en general, comprenderá

todas las rentas derivadas de la explotación de una empresa.
El hecho de que este beneficio se entienda de manera amplia puede producir

cierta inseguridad en lo que respecta a la aplicación del convenio. En este
sentido, podría entenderse un dividendo como un beneficio empresarial, con
lo que cabe preguntarse qué artículo rige en un caso similar. En la práctica,
el tratamiento fiscal entre la regla establecida en el artículo 7 y el resto de
los artículos especiales será el mismo. Sin embargo, se ha preferido incluir en
este apartado 7 una norma por la cual, en caso de duda, se aplicará la regla
especial sobre la general establecida en el artículo 7. Por lo tanto, el artículo 7
se aplicará a las rentas empresariales que no puedan ser encuadrables en otros
artículos especiales (dividendos, intereses, cánones, etc.).
7.8. Artículo 8. Navegación marítima interior y aérea
Artículo 8. Navegación marítima interior y aérea
"1. Los beneficios procedentes de la explotación de buques o aeronaves en tráfico inter-

nacional sólo pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en el que esté
situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
2. Los beneficios de la explotación de embarcaciones dedicadas al transporte por aguas

interiores sólo pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en el que esté
situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
3. Si la sede de dirección efectiva de una empresa de navegación o de una empresa de-

dicada al transporte por aguas interiores estuviera a bordo de un buque o embarcación,
se considerará que se encuentra en el Estado Contratante donde esté el puerto base de
los mismos, y si no existiera tal puerto base, en el Estado Contratante en el que resida la
persona que explote el buque o la embarcación.
4. Las disposiciones del párrafo 1 se aplican también a los beneficios procedentes de la

participación en un pool, en una explotación en común o en un organismo internacional
de explotación."
7.8.1. Comentarios
Apartado�1
La disposición del artículo 8 tiene como finalidad asegurar que los beneficios
de la explotación en el tráfico internacional se sometan a imposición en un
solo Estado. Por este motivo, el criterio general será el de la sede de dirección
efectiva de la empresa.
• Por tráfico internacional, se estará a la definición contenida en el artículo

3 del MCDI.
• Por sede de dirección efectiva, se entenderá el lugar donde se dirija y gestione

la empresa.
Pueden darse circunstancias en las que el Estado de la sede de dirección efectiva

no coincida con el Estado de residencia de la empresa naviera o aérea. Por
esto, se da libertad a los estados para que atribuyan la imposición exclusiva al
Estado de la residencia de la empresa naviera o aérea.
El criterio general es que los beneficios obtenidos en la explotación de bu-

ques y aeronaves en tráfico internacional, así como embarcaciones dedicadas
al transporte por aguas interiores, tributarán en el Estado donde se sitúe la
dirección efectiva de la empresa.
Por beneficios, se entenderán los obtenidos por la empresa naviera o aérea del
transporte de pasajeros y de mercancías. El término beneficios debe entenderse
de la manera más amplia posible. En general, serán los beneficios que, por
su naturaleza o por su estrecha relación con los beneficios obtenidos directa-
mente del transporte, pueden entenderse derivados del transporte.
En general, se entenderán incluidos en el presente artículo los beneficios de-

rivados de:
1) Transporte de pasajeros y de mercancías.
2) Arrendamiento de buques y de aeronaves tripuladas y equipadas. En este

sentido, no se entenderá incluido el arrendamiento de buques a casco desnu-
do.
3) Arrendamiento de contenedores.
4) Actividades auxiliares que se entienden anexas a la actividad de transporte

de pasajeros y de mercancías:
a) Ventas de billetes de pasaje por cuenta de otra empresa.
b) Explotación de servicios de autobús que comuniquen la ciudad con el ae-

ropuerto.
c) Publicidad y propaganda comercial.
d) Transporte por camión de mercancías entre un depósito y un puerto o ae-

ropuerto.
No se entenderá como actividad auxiliar:
• Explotación independiente de un hotel. No obstante, aquellos hoteles que

se utilicen de manera exclusiva para dar alojamiento durante una o varias
noches a los pasajeros de un vuelo y que estén explotados por la empresa
de transporte sí se entenderán como una actividad auxiliar.
• Servicios de catering, hotel, bares y tiendas a bordo, en caso de que los

explote un tercero. En caso de ser explotados por la propia empresa, se
entenderán como una actividad auxiliar.
• Construcción de nave en astillero de construcción naval explotado en un

país por empresa de transporte marítimo con sede de dirección efectiva
en otro país.
El modelo de convenio del año 2000 analiza el caso de aquellas empresas de

transporte que poseen personal, bienes o activos en un país extranjero para la
operación de sus buques o aeronaves en el tráfico internacional, y que obtie-
nen rentas por la provisión de bienes o la prestación de servicios –por ingenie-
ros, personal de tierra o de cargo o personal de catering o de atención al clien-
te– en aquel país extranjero a otras empresas de transporte. Estas rentas no
quedarían sujetas a las disposiciones de este artículo, ya que las mismas no se
derivan de la explotación de los buques y las aeronaves de la empresa misma.
Sin embargo, si la empresa provee de tales bienes o servicios para otra persona
en el extranjero –los cuales son suplementarios o incidentales a su objeto so-
cial, es decir, la operación internacional de buques o aeronaves–, entonces las
rentas obtenidas estarán comprendidas dentro del ámbito de este artículo 8.
Por otro lado, a las rentas derivadas de inversiones llevadas a cabo por empre-
sas de navegación marítima, interior y aérea (por ejemplo, las rentas proce-
dentes de la inversión en acciones, bonos, intereses de préstamos, etc.) se les
aplicarán los artículos de este convenio que regulan dichas clases de renta. Sin
embargo, el modelo de convenio del 2000 añade una excepción: este artículo
aplicará a estas rentas cuando la inversión de la que derivan las mismas sea
una parte integral del negocio de la empresa en cuestión, consistente en la
operación de sus buques o aeronaves en el tráfico internacional.
España ha suscrito convenios específicos de doble imposición relativos a la

navegación marítima y aérea que también gravan los beneficios en el Estado
de residencia de la empresa (Sudáfrica, Chile sólo para navegación aérea y
Venezuela). Las características de estos convenios son las siguientes:
1) Se aplican únicamente a la actividad de transporte (de personas y de mer-

cancías), pero no al dragado o a la pesca.
2) Estos convenios sólo gravan las rentas empresariales.
3) En el caso de España, estos convenios se refieren al IRPF y al impuesto sobre

sociedades.
4) Los CDI aprobados y publicados se aplican con preferencia a estos conve-

nios especiales.
Apartado�2
Este apartado establece las mismas reglas que en el apartado anterior para las
empresas que se dediquen al transporte por aguas interiores.
• El MCDI no define el concepto de transporte por aguas interiores, pero se

entenderá el efectuado por ríos, canales y lagos.
• Por transporte por aguas interiores, se entenderán:

– Transporte por vías navegables entre dos o más países.
– Transporte por vías navegables efectuado por una empresa de un país
determinado entre dos puntos situados en otro país.
El MCDI deja la puerta abierta a que los países limítrofes afectados por el trans-
porte puedan establecer acuerdos bilaterales.
Con respecto a la explotación de buques o aeronaves por medio de estableci-

miento permanente, el modelo de convenio del 2000 se desvía de la tesis man-
tenida por el antiguo modelo de convenio de 1977. Este último establecía que
cuando un establecimiento permanente explotara un buque o una aeronave
(y figurase en el balance del EP), debería considerarse que la dirección efectiva
estaba situada en el Estado en el que estuviera emplazado el EP. El modelo del
2000, sin embargo, indica que cuando buques o aeronaves son operados en el
tráfico internacional, la aplicación de este artículo a los beneficios resultantes
no se verá afectada por el hecho de que aquellos son operados por un estable-
cimiento permanente que no constituye el lugar de dirección efectiva de la
empresa (por ejemplo, buques o aeronaves que ponga en servicio un EP o que
figuren en el balance de un EP).
Apartado�3
En el caso de que la sede de dirección efectiva se sitúe en un barco, se entenderá

que la sede se encuentra en el Estado:
• Donde esté situado el puerto base del buque.
• En el que sea residente la empresa que explota el buque.
Apartado�4
Es habitual en el sector marítimo y aéreo el hecho de que las empresas esta-

blezcan acuerdos de cooperación internacional. Esta cooperación se lleva a
cabo mediante acuerdos de pool o convenios que establecen reglas acerca del
reparto de los beneficios de la actividad conjunta. Por este motivo, el MCDI
establece la posibilidad de hacer tributar los beneficios imputables a cada uno
de los partícipes en proporción a su participación en la empresa conjunta.
La legislación española prevé la exención, a condición de reciprocidad,

para las entidades de navegación marítima y aérea residentes en el ex-
tranjero y cuyos buques o aeronaves toquen territorio español.
7.9. Artículo 9. Empresas asociadas
Artículo 9. Empresas asociadas
"1. Cuando:
a) una empresa de un Estado Contratante participe, directa o indirectamente, en la di-

rección, el control o el capital de una empresa del otro Estado Contratante, o
b) unas mismas personas participen, directa o indirectamente en la dirección, el control

o el capital de una empresa de un Estado Contratante y de una empresa del otro Estado
Contratante.
Y en uno y otro caso las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras,
unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas
por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las
empresas de no existir estas condiciones, y que de hecho no se han producido a causa
de las mismas, pueden ser incluidos en los beneficios de esta empresa y sometidos a
imposición en consecuencia.
2. Cuando un Estado Contratante incluye en los beneficios de una empresa de este Estado
–y somete, en consecuencia, a imposición– los beneficios sobre los cuales una empresa
de otro Estado Contratante ha sido sometida a imposición en este otro Estado, y los
beneficios así incluidos son beneficios que habrían sido realizados por la empresa del
primer Estado, si las condiciones convenidas entre las dos empresas hubieran sido las que
se hubiese convenido entre dos empresas independientes, el primer Estado procederá al
ajuste correspondiente del montante del impuesto que ha percibido sobre esos beneficios.
Para determinar este ajuste se tendrán en cuenta las demás disposiciones del presente
Convenio, consultándose a las autoridades competentes de los Estados Contratantes en
caso necesario."
7.9.1. Comentarios
Apartado�1
El artículo 9 del CDI, referido a las empresas asociadas, resulta bastante con-
fuso. No existe un concepto de empresa asociada, sino los requisitos que es-
tas empresas deben reunir para considerarse asociadas. Se sobrentiende que el
concepto de empresa asociada se remitirá a la legislación interna del Estado
de esta empresa.
Por lo tanto, el artículo 9 del CDI considera que dos empresas serán asociadas
cuando se den algunas de estas circunstancias:
• Una empresa de un Estado contratante, partícipe de manera directa o indi-

recta en la dirección, el control o el capital de una empresa del otro Estado.
• Unas mismas personas participan de manera directa o indirecta en la di-

rección, el control o el capital de una empresa de un Estado contratante
y de una empresa del otro Estado.
Este apartado faculta a las autoridades fiscales de cada uno de los países a recti-
ficar la contabilidad de aquellas empresas asociadas que, aplicando condicio-
nes especiales entre las mismas, no actúen en condiciones de libre mercado.
La finalidad es evitar que con estas condiciones especiales se lleven a cabo dis-
tribuciones encubiertas de beneficios. En este sentido, deberán concurrir tres
requisitos:
1) Estar ante dos empresas asociadas.
2) Aplicar criterios económicos y/o comerciales distintos de los fijados entre

empresas independientes.
3) Obtener –con la aplicación de estos criterios– mayores beneficios.
Por lo tanto, siempre que concurran estos requisitos, la autoridad fiscal podrá
ajustar la contabilidad de una empresa. Para esto, se establecen distintos mé-
todos (por ejemplo, el método directo de reparto de beneficios).
El principio aceptado por la OCDE es el de arm's length method. Este principio

establece los precios de transferencia ajustándose al método de los precios es-
tablecidos en transacciones entre empresas independientes.
Este principio se aplicará tanto a las operaciones comerciales como a las pres-
taciones de servicios y a los préstamos llevados a cabo entre empresas asocia-
das. Hay diferentes métodos para establecer los precios como si se hiciera entre
partes independientes.
1)�Comparable�uncontrolled�price�method: método del precio comparable en

el libre mercado. Se intenta determinar el precio que dos partes independientes
fijarían en un mercado económicamente comparable.
2)�Resale�price�method: método del precio de reventa. Se trata de comparar

las ventas que haga una empresa A con otra asociada y de esta empresa A con
otra empresa independiente. La diferencia del precio de venta entre una y otra
establecerá este precio de reventa.
3)�Cost�plus�method: método del precio de coste incrementado en un margen

de beneficio. Se calcula el margen de beneficio de un sector económico y se
compara con las operaciones con terceros y con las empresas asociadas.
El concepto de empresas asociadas es muy similar al que se utiliza pa-

ra la legislación interna en el artículo 16 LIS respecto a las sociedades
vinculadas.
Apartado�2
El apartado 2 del MCDI regula el ajuste correlativo. Es evidente que la recti-

ficación en la contabilidad en las transacciones entre las empresas asociadas
puede dar lugar a una doble imposición económica (imposición de la misma
renta a dos personas distintas). Esta doble imposición se produce cuando una
empresa A cuyos beneficios han sido revisados al alza se somete a imposición
por una cuantía de beneficios que ya se ha gravado como renta de la empresa
asociada en el Estado B.
Este ajuste por parte del Estado B no es automático, y sólo se practicará si el

Estado B considera que los beneficios rectificados reflejan correctamente los
que se habrían obtenido si las transacciones se hubieran llevado a cabo en
condiciones de total independencia. Sin embargo, aun si el Estado B efectúa
el ajuste, no se habrá restablecido exactamente la situación que habría existi-
do en condiciones libres de mercado. La razón de esto es que los fondos que
representan el ajuste se encuentran en manos de la empresa del Estado B, y
podría argumentarse que en condiciones normales de mercado, si la empre-
sa del Estado A hubiera querido transferir tales fondos al Estado B, lo habría
hecho por medio de una distribución de dividendos, un préstamo, cánones,
etc., por lo que se habría gravado esta operación con otro tipo de impuesto. El
convenio no prohíbe que los estados lleven a cabo este tipo de ajuste secun-
dario a partir de sus legislaciones internas; sin embargo, tal ajuste no es objeto
de este apartado.
La empresa del Estado B que considere que le corresponde efectuar este ajuste
correlativo podrá resolver el conflicto ante la Administración tributaria de su
país, o instar el inicio del procedimiento amistoso (vía art. 25 MCDI).
Container Corporation of America vs Franchise Tax Board. Supreme Court of the United
States (1983).
Container Corporation of America (en adelante, Container) era una compañía cons-
tituida en Delaware, con sede en Illinois y con la base principal de sus actividades
en California. Durante los años relevantes a este caso, Container poseía un número
significativo de filiales extranjeras, constituidas en los países donde operaban (prin-
cipalmente, Latinoamérica y Europa) y de las que participaba entre un 67% y un
100%. Durante todos estos años, Container presentó declaraciones del impuesto de
sociedades en California, en las que no declaró en su base imponible ningún ingre-
so relacionado con sus filiales. En 1969, tras varias auditorias e inspecciones fisca-
les, Container fue instado a presentar declaraciones complementarias para reflejar
la verdadera cuota fiscal para pagar. Container presentó estas declaraciones, efectuó
el pago de la cuota resultante y demandó al Franchise Tax Board porque la fórmula
utilizada por este para calcular su impuesto de sociedades contravenía la legislación
federal y la política general de los convenios internacionales sobre doble imposición
suscritos por EE. UU.
En EE. UU. encontramos dos métodos principales para el cálculo del impuesto de
sociedades de empresas multinacionales con filiales extranjeras. Un método es el de-
nominado Unitary Business / Formula Apportionment, y a fecha de emisión de esta sen-
tencia era el método imperante en veintitrés estados americanos y, en concreto, el
utilizado por el Estado de California a la hora de calcular el impuesto de sociedades
estatal de Container. El otro método, denominado Arm's Length o principio de mer-
cado libre, es el utilizado por el Gobierno federal para calcular el impuesto de socie-
dades federal de las multinacionales americanas.
El Unitary Business / Formula Apportionment utilizado por California es un método que,

como paso previo, necesita llegar a la determinación de si un conglomerado de em-
presas forma un Unitary Business. El Tribunal Supremo concluyó que Container for-
maba un Unitary Business con sus filiales extranjeras, por las razones siguientes (con-
sideradas no de manera aislada, sino en conjunto): (1) la asistencia de Container a
sus filiales en la obtención de equipos nuevos y usados, y a la hora de llenar vacantes
de personal que no podían ser cubiertas en un ámbito local; (2) el papel fundamental
de Container en la financiación de sus filiales, ya fuera de manera directa, otorgando
préstamos a las mismas, o indirecta, respondiendo como fiador en los préstamos con-
cedidos por terceros; (3) la provisión de asistencia técnica; (4) la supervisión llevada a
cabo por los directivos de Container en la dirección de las operaciones efectuadas por
sus filiales; (5) la relación entre las actividades de la matriz –dedicada a la producción
de empaquetados de cartón– y las de sus filiales.
Una vez superado el paso previo de determinación de la existencia de un Unitary

Business, el Estado de California, obviando cualquier consideración contable, calcula
la magnitud del Unitary Business de todo el entramado empresarial en un ámbito
mundial, a partir de criterios objetivos (principalmente salarios, cifra de ventas y
activos de las diferentes empresas); después, calcula cuál es la porción del mismo que
se atribuiría a California en relación con el montante mundial. Sobre esta base, se
calcularía el impuesto de sociedades estatal de Container.
A diferencia de este, el Gobierno federal utilizaría el método denominado Arm's

Length a la hora de calcular el impuesto de sociedades federal. Bajo este método, to-
das las sociedades del entramado empresarial se consideran entidades legales inde-
pendientes, vinculadas entre sí, pero operando entre las mismas como si lo hicieran
con empresas ajenas al grupo. En este método, cada empresa está sujeta a tributación
sólo en la jurisdicción o jurisdicciones donde opera, y por los ingresos contenidos
en sus libros contables.
El apelante arguyó que el método utilizado por el Estado de California generaba un

problema de doble imposición internacional, y que el método que debía haberse em-
pleado era el Arm's Length, el mismo que el Gobierno federal está obligado a utilizar
según los convenios de doble imposición suscritos por EE. UU. El Tribunal Supremo
de EE. UU., tras un examen exhaustivo de las dos fórmulas de cálculo del impuesto
de sociedades, dictaminó que si bien es cierto que el Gobierno federal de EE. UU. y
los múltiples convenios de doble imposición internacionales firmados por el mismo
adoptan la fórmula de Arm's Length, los convenios firmados no restringen la posibi-
lidad de que los gobiernos estatales de cualquiera de los cincuenta estados puedan
optar por aplicar otra fórmula distinta para el cálculo de los impuestos estatales. El
Tribunal señaló, asimismo, que "ninguno de los convenios de doble imposición fir-
mados por EE. UU. extiende su jurisdicción a los sistemas fiscales utilizados por uni-
dades sub-nacionales de Gobierno, y que el Senado, en las negociaciones de estos
convenios, ha rechazado en varias ocasiones cualquier provisión que pretendiera ex-
tender la restricción de no utilización del método Unitary Business / Formula Appor-
tionment a los estados".
7.10. Artículo 10. Dividendos
Artículo 10. Dividendos
"1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado Contratante a un
residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, estos dividendos también pueden someterse a imposición en el Estado

Contratante en el que resida la sociedad que pague los dividendos y según la legislación
de este Estado, pero si el perceptor de los dividendos es el beneficiario efectivo, el im-
puesto así exigido no podrá exceder de las cantidades siguientes:
a) 5% del importe bruto de los dividendos, si el beneficiario efectivo es una sociedad (ex-
cluidas las sociedades de personas) que posea directamente, al menos, el 25% del capital
de la sociedad que paga los dividendos.
b) 15% del importe bruto de los dividendos, en todos los demás casos. Las autoridades
competentes de los Estados Contratantes establecerán de mutuo acuerdo la manera de
aplicar estos límites. Este párrafo no afecta a la imposición de la sociedad respecto de los
beneficios con cargo a los que se paguen los dividendos.
3. El término dividendos empleado en el presente artículo significa los rendimientos de

las acciones o bonos de disfrute de las partes de minas, de las partes de fundador u otros
derechos –excepto los de crédito– que permitan participar en los beneficios, así como
las rentas de otras participaciones sociales sujetas al mismo régimen fiscal que los ren-
dimientos de las acciones por la legislación del Estado donde resida la sociedad que las
distribuya.
4. Las disposiciones de los párrafos 1 y 2 no se aplican si el beneficiario efectivo de los

dividendos, residente de un Estado Contratante, ejerce en el otro Estado Contratante –del
que es residente la sociedad que paga los dividendos– una actividad industrial o comercial
por medio de un establecimiento permanente aquí situado con el que la participación
que genera los dividendos esté vinculada de manera efectiva. En estos casos, se aplican
las disposiciones del artículo 7.
5. Cuando una sociedad residente de un Estado Contratante obtenga beneficios o ren-

tas procedentes del otro Estado Contratante, este otro Estado no puede exigir ningún
impuesto sobre los dividendos pagados por la sociedad, salvo en la medida en que estos
dividendos sean pagados a un residente de este otro Estado o la participación que gene-
ren los dividendos esté vinculada de manera efectiva a un establecimiento permanente
allí situado en este otro Estado; ni someter los beneficios no distribuidos de la sociedad
a un impuesto sobre los mismos, aunque los dividendos pagados o los beneficios no dis-
tribuidos consistan, de manera total o parcial, en beneficios o rentas procedentes de este
otro Estado."
7.10.1. Comentarios
La revisión del modelo de convenio aprobada por la OCDE el 29 de abril del

2000 señaló que los beneficios de un negocio llevado a cabo por una sociedad
de personas se considerarán beneficios de los socios, derivados de manera di-
recta de su propia actividad empresarial. Para ellos, estos beneficios se grava-
rán como beneficios empresariales. Estos socios quedarán sujetos a imposición
personalmente por su participación en los beneficios sociales. Sin embargo,
en las sociedades de capitales los accionistas no son empresarios y, por ende,
los beneficios no se considerarán propios del accionista hasta su distribución
en forma de dividendos. En este caso, esta distribución no tendrá la conside-
ración de beneficios empresariales, sino de rendimientos del capital aportado.
Apartado�1
En general, se entienden por dividendos "las distribuciones de beneficios he-

chas a los accionistas o socios por las sociedades anónimas, comanditarias por
acciones, sociedades de responsabilidad limitada u otras sociedades de capita-
les".
Por lo tanto, es importante señalar de nuevo que los dividendos se en-

tenderán respecto a las entidades o personas jurídicas, no respecto a las
sociedades de personas. Por este motivo, los beneficios de las sociedades
de personas serán considerados como beneficios industriales o comer-
ciales.
El artículo habla del término dividendos pagados, por lo que el concepto de pa-
gar significa ejecutar la obligación de poner los fondos a disposición del accio-
nista de la manera prevista por el contrato o por los usos. En términos gene-
rales, la distribución de dividendos debe ser acordada por la Junta General de
la Sociedad. Los artículos 213, 215, 216 y 217 de la LSA establecen claramente
que la Junta General resolverá sobre la aplicación del ejercicio de acuerdo con
el balance aprobado. Respecto a la distribución del dividendo, se estará a lo
que determine la Junta General. En caso de no establecer nada, el dividendo
será pagadero en el domicilio social de la sociedad a partir del día siguiente
al del acuerdo.
Normalmente, se considera que tendrá derecho a los dividendos el accionista

o socio que figure inscrito en el libro de registro de socios o accionistas en
el momento en el que se acuerde la aprobación de las cuentas anuales y se
distribuyan los dividendos.
Para analizar la tributación de los dividendos pagados por una empresa resi-
dente en un Estado contratante al establecimiento permanente que la misma
posee en otro Estado, se acudirá al artículo 21, "Otras rentas".
Apartado�2
El sistema previsto es de tributación�compartida de los dividendos entre el

Estado de la fuente (donde esté la sociedad que los distribuye) y el de residencia
del perceptor o beneficiario:
• El Estado de residencia gravará estos dividendos conforme a su legislación

interna, sin limitación. Por lo tanto, tendrá que evitar la doble imposición.
• El Estado de la fuente podrá gravar los dividendos con limitación, aplican-

do dos posibles tipos de gravamen:
– Para los dividendos intercompañías, el 5%. En este caso, se exige que
el perceptor sea una sociedad (no sociedad de personas). Además, el
artículo establece que la sociedad matriz que recibe los dividendos de
su filial deberá poseer una participación directa de al menos el 25%.
Este tipo reducido se justifica por la necesidad de facilitar las inversio-
nes internacionales.
– En los demás casos, tributará al 15%.
Respecto a los tipos de gravamen, el MCDI establece tipos máximos, por lo que
es posible que en los CDI firmados aparezcan tipos inferiores. Todo dependerá
de la negociación del convenio.
Se plantea la cuestión de cuál es el periodo de tiempo durante el que el bene-

ficiario del dividendo habrá de poseer el 25% de la sociedad que lo distribuye,
para que pueda beneficiarse del tipo del 5%. Este apartado no establece nin-
gún periodo específico, para que pueda ser aplicado de la manera más amplia
posible. La legislación interna de ciertos países miembros de la OCDE estable-
ce periodos mínimos de participación para que la sociedad beneficiaria pueda
beneficiarse de la exención o reducción del tipo.
También es posible que, respecto al porcentaje de participación, se establezca

un porcentaje inferior al 25% (las ETVE establecen un porcentaje de participa-
ción del 5% y una exención de los dividendos pagados). Atención: se conside-
rará efectuada en fraude de Ley la compraventa de acciones o participaciones
sociales para adquirir el 25% del capital social. Podemos poner el ejemplo de
una sociedad que ostenta el 22% del capital social y compra el 3% restante
para beneficiarse del tipo reducido. La operación se podrá entender en fraude
de Ley.
Respecto al término capital, se remite a la normativa sobre derechos de socie-

dades. Por lo tanto, estaremos hablando del capital social. Esto significa lo si-
guiente:
1) No se entenderán comprendidos otros elementos distintos al capital social,

como las reservas.
2) El capital vendrá determinado por el valor nominal total de las acciones o

participaciones sociales. Por lo tanto, será el comprendido en el balance de la
sociedad como capital.
3) No obstante, cuando un préstamo o cualquier otra aportación a la sociedad

no constituya capital en sentido estricto, pero según el Derecho o los usos
internos (subcapitalización o asimilación de un préstamo al capital social) la
renta que proceda de los mismos se considere como dividendo, el valor de di-
cho préstamo o aportación se integrará "capital" en el sentido de este apartado.
4) El término capital no tendrá en cuenta las distinciones entre las acciones

emitidas (acciones ordinarias, acciones privilegiadas, acciones con voto o sin
derecho a voto, acciones al portador o acciones nominativas, etc.).
5) Los estados contratantes podrán modificar el término capital por otros pa-
rámetros como el derecho de voto o grado de control.
El perceptor de los dividendos debe ser el beneficiario efectivo, con el objetivo

de evitar el Treaty-Shopping. Si el perceptor no es el beneficiario efectivo, no se
aplicarán estos tipos reducidos y se tributará de acuerdo con el régimen general
de la legislación del Estado de residencia de la pagadora (25% de retención
en España).
Apartado�3
Este apartado hace referencia a la definición de dividendos. Dada la diversidad

de legislaciones de los estados miembros de la OCDE, este apartado establece
un listado extenso de lo que se entiende por dividendo. El MCDI propone una
definición abierta de dividendos:
a) Distribuciones de beneficios a las que dan derecho las acciones.
b) Distribuciones que deriven de cualquier título emitido por una sociedad

que dé derecho a la participación en beneficios, a excepción de los créditos
que den derecho a tal participación. Dentro de este grupo de títulos asimila-
dos a acciones, este apartado nombra a los bonos de disfrute, partes de funda-
dor u otras participaciones sociales. La legislación de muchos estados también
considera dividendos las distribuciones de beneficios llevadas a cabo por las
sociedades cooperativas o de responsabilidad limitada.
c) Intereses de préstamos cuando el reembolso dependa en gran medida del

éxito de la empresa y el prestamista comparta los riesgos incurridos por la
sociedad.
No todos los préstamos efectuados por una sociedad podrán tener la conside-
ración de dividendo. Para esto, se dan algunos datos para identificar los prés-
tamos que encubren dividendos:
• El préstamo debe superar en gran medida el capital de la empresa o servir

para reemplazar una parte del capital que se ha perdido.
• El prestamista-acreedor debe participar en los beneficios de la sociedad.
• La devolución del préstamo debe condicionarse al pago de dividendos.
• El pago de los intereses tiene que depender de los beneficios de la sociedad.
• El contrato de préstamo no ha de prever la devolución del préstamo en

un plazo determinado.
d) Serán dividendos no sólo las distribuciones de dividendos aprobadas anual-

mente por la Junta General, sino otras ventajas valorables económicamente
que obtenga el accionista (acciones gratuitas, bonos, beneficios de liquidación
y distribuciones encubiertas de beneficios, etc.).
Cuando los beneficios de la participación social de un accionista son atribui-

dos por este a terceras personas, los beneficiarios "no accionistas" podrán be-
neficiarse de la reducción de este apartado cuando los mismos se encuentren
vinculados de manera estrecha al accionista, o cuando posean una participa-
ción oculta en la empresa.
En general, el artículo se remite en lo que respecta a las cuestiones de inter-

pretación a la legislación del Estado de residencia del Estado que distribuye
los dividendos.
Apartado�4
Este apartado establece que el Estado de la fuente podrá gravar los dividendos
derivados de una sociedad cuando el beneficiario de estos dividendos posea
un establecimiento permanente en el Estado de la fuente.
En este caso, las acciones de las que deriva el dividendo deben formar parte
de este EP. El dividendo tendrá la naturaleza jurídica de beneficio del EP y
tributará como un beneficio empresarial (artículo 7 MCDI).
Estaremos en el mismo supuesto en el caso de que el beneficiario de los divi-

dendos disponga en el otro Estado contratante, para el ejercicio de una profe-
sión independiente, de una base fija a la que se vincula de manera efectiva la
participación generadora de los dividendos.
Apartado�5
Este apartado aclara el ámbito de este artículo: esto es, los dividendos que
una sociedad residente de un Estado contratante abona a un residente del
otro Estado. Por lo tanto, el Estado fuente no deberá gravar los dividendos
pagados por una sociedad no residente (aunque, por otro lado, pueda gravar
los beneficios que obtenga en su territorio), a no ser que estas distribuciones
se efectúen a accionistas residentes en el Estado fuente o a un establecimiento
permanente situado en el mismo.
Xerox Co. vs United States. United States Court of Appeals. Federal Circuit (1995).
Convenio�entre�EE.�UU.�y�Gran�Bretaña�de�1945�y�de�1975.
La apelante, Xerox Corporation (en adelante, Xerox), era una compañía constituida
en Nueva York que poseía la mayoría de las acciones con derecho a voto de Rank
Xerox Ltd. (en adelante, RXL), una compañía constituida en Gran Bretaña que po-
seía varias filiales en el Reino Unido. En 1974, RXL llevó a cabo una distribución de
dividendos a su matriz, sobre los cuales se retuvo una cantidad en pago del impuesto
conocido como Advanced Corporate Tax (en adelante, ACT).
Según la legislación británica –en concreto, el Finance Act de 1974–, y en aras de evitar
una doble imposición, RXL se beneficiaría de un crédito por el montante del ACT
satisfecho que podría utilizar de dos maneras: (1) bien para compensar el pago del
impuesto de sociedades; o (2) alternativamente podría pasar el beneficio de dicho
crédito fiscal a sus filiales británicas. En 1974, una porción del ACT fue utilizada por
RXL para compensar los beneficios objeto de gravamen en virtud del impuesto sobre
sociedades; sin embargo, la parte restante del ACT fue renunciada en favor de sus
filiales. Cuando Xerox quiso aplicarse un crédito fiscal indirecto por el montante total
del ACT, la Administración tributaria americana le negó el derecho a aplicarse un
crédito fiscal por la parte del ACT renunciado en favor de las filiales de RXL. Entonces,
Xerox demandó a aquella sobre la base de la doble imposición a la que los dividendos
recibidos estaban sujetos, según su juicio, por no permitirse a Xerox una deducción
total del ACT pagado por su filial.
De acuerdo con el Finance Act de 1972, las compañías británicas tienen que pagar
dos tipos de impuestos: (1) el impuesto de sociedades (Mainstream Corporation Tax); y
(2) un Advance Corporation Tax sobre los dividendos distribuidos. Este último se paga
con independencia de si hay o no beneficios sociales al final del ejercicio; se devenga
de manera obligatoria cuando hay una distribución de dividendos, y su importe se
puede deducir en la base imponible del impuesto de sociedades. El artículo 86 de
esta ley establece que el monto total del ACT podrá ser deducido por el perceptor
del dividendo, ya sea este un accionista persona física o jurídica, y siempre que sea
residente en el Reino Unido. Sin embargo, este artículo excluye de este beneficio
a los accionistas no residentes perceptores de dividendos provenientes de empresas
británicas. La razón de esta exclusión está en la necesidad y oportunidad que veía el
Gobierno británico de renegociar un nuevo convenio con EE. UU., con el que Gran
Bretaña esperaba obtener ciertas concesiones.
El convenio de doble imposición entre Gran Bretaña y EE. UU. fue efectivamente
renegociado. En relación con los dividendos distribuidos a un accionista estadouni-
dense, el artículo 10 del convenio ("Dividendos") establece que la mitad del ACT pa-
gado en Gran Bretaña será devuelto en forma de crédito fiscal por el Reino Unido; en
estrecha conexión con este artículo, el artículo 23 del convenio ("Eliminación de la
doble imposición") prevé que EE. UU. concederá un crédito fiscal por la otra mitad
del ACT. La Administración tributaria americana sostenía que el beneficio contenido
en el artículo 23 sólo era aplicable en el caso de que el ACT fuera usado en Gran Bre-
taña por la filial para compensar su impuesto de sociedades. Sin embargo, no cabía
tal beneficio si el ACT era renunciado en favor de las filiales, como en el caso que
nos ocupa.
Este Tribunal sostuvo que el artículo 10 del convenio tampoco hace tal distinción: el
crédito fiscal que debe pagar el Reino Unido no depende del uso que la filial hace del
ACT satisfecho. Es más, el hecho de que los accionistas británicos puedan beneficiarse
de créditos fiscales por el ACT pagado sobre sus dividendos, con independencia de si
el ACT es usado más tarde por la empresa para compensar el impuesto de sociedades
o renunciar a este beneficio en favor de sus filiales, pesa en contra de la interpretación
que la Administración tributaria hace del artículo 23 del convenio. De este modo, la
United States Court of Appeals sentenció a favor de Xerox y le reconoció el derecho a
deducirse el monto total del ACT.
7.11. Artículo 11. Intereses
Artículo 11. Intereses
"1. Los intereses procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente del otro
Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, estos intereses pueden también someterse a imposición en el Estado

Contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero si el
perceptor de los intereses es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no puede
exceder del 10% del importe bruto de los intereses. Las autoridades competentes de los
Estados Contratantes establecerán de mutuo acuerdo la forma de aplicar este límite.
3. El término intereses, empleado en el presente artículo, significa los rendimientos de

créditos de cualquier naturaleza, con o sin garantías hipotecarias o cláusula de participa-
ción en los beneficios del deudor, y especialmente las rentas de fondos públicos y bonos
u obligaciones, incluidas las primas y lotes unidos a estos títulos. Las penalizaciones por
mora en el pago no se consideran como intereses a efectos del presente artículo.
4. Las disposiciones de los párrafos 1 y 2 no se aplican si el beneficiario efectivo de los

intereses, residente de un Estado Contratante, ejerce en el otro Estado Contratante, del
que proceden los intereses, una actividad industrial o comercial por medio de un esta-
blecimiento permanente situado en este otro Estado, con el que el crédito que genera
los intereses esté vinculado efectivamente. En estos casos se aplican las disposiciones del
artículo 7.
5. Los intereses se consideran procedentes de un Estado Contratante cuando el deudor

es el propio Estado, una subdivisión política, una entidad local o un residente de este
Estado. Sin embargo, cuando el deudor de los intereses, sea o no residente de un Estado
Contratante, tenga en un Estado Contratante un establecimiento permanente en relación
con el cual se haya contraído la deuda que da origen al pago de los intereses, y soporte
la carga de los mismos, estos se considerarán como procedentes del Estado Contratante
donde esté situado el establecimiento permanente.
6. Cuando, por razón de las relaciones especiales existentes entre el deudor y el benefi-
ciario efectivo de los intereses o de las que uno y otro mantengan con terceros, el importe
de los intereses pagados, habida cuenta del crédito por el que se paguen, exceda del que
hubieran convenido el deudor y el acreedor en ausencia de tales relaciones, las disposi-
ciones de este artículo no se aplican más que a este último importe. En este caso el exceso
podrá someterse a imposición, de acuerdo con la legislación de cada Estado Contratante,
teniendo en cuenta las demás disposiciones del presente Convenio."
7.11.1. Comentarios
El término intereses se refiere a los rendimientos de sumas prestadas que se

integran dentro de la categoría de rentas de los capitales mobiliarios. De la
misma manera que en los cánones y los dividendos, se establece un sistema
de tributación compartida entre el Estado de la fuente (con derecho a gravar
la renta de manera limitada) y el Estado de residencia (que debe evitar la do-
ble imposición). Esta tributación limitada del Estado de la fuente será como
máximo de un 10% sobre el importe bruto de los intereses.
Apartado�1
Los intereses procedentes de un Estado A y pagados a un residente del Estado

B pueden someterse a imposición en el Estado B. Por lo tanto, se establece el
principio general de tributación no exclusiva en el Estado de la residencia.
El término intereses pagados significa ejecutar la obligación de poner los fondos

a disposición del acreedor de la manera prevista en el contrato y en los usos.
Estas disposiciones no se aplican a los intereses procedentes de un Estado con-

tratante que sean atribuibles a un establecimiento permanente que una em-
presa de dicho Estado posea en el otro Estado contratante. En este caso, será
necesario acudir a la aplicación del artículo 21, "Otras rentas".
Apartado�2
Se reserva un derecho a gravar los intereses al Estado de donde proceden (Esta-

do de la fuente). Para que el Estado de la fuente pueda gravar el interés, deben
concurrir los requisitos siguientes:
1) Existencia de un interés generado en el Estado de la fuente y pagado a un

residente en el otro Estado.
2) El perceptor del interés y el beneficiario efectivo deben coincidir en la mis-

ma persona. No se aplicará la limitación del Estado de la fuente cuando entre
el acreedor y el deudor se interponga un intermediario (agente o mandatario),
a no ser que el beneficiario último sea una persona residente del otro Estado
contratante.
3) Aplicación de un tipo máximo del 10% sobre el interés. Se deja al Estado de

la fuente la facultad de aplicar su legislación interna y de exigir el impuesto,
ya sea mediante retención o por medio de declaración.
Apartado�3
Respecto a la definición de interés, hay que señalar lo siguiente:
• El modelo de convenio de 1966 incluía una definición abierta, en la que

se remitía a la legislación interna.
• El modelo de convenio de 1977 adopta una definición cerrada y exhaus-

tiva de interés.
El término interés incluye los conceptos siguientes: rendimientos de créditos

de cualquier naturaleza (englobando los depósitos en especie), fianzas, fon-
dos públicos, obligaciones representativas de empréstitos, aun cuando vayan
acompañados de garantía hipotecaria o de una cláusula de participación en
los beneficios.
De todos modos, algunos países entienden que los préstamos con garantía
hipotecaria serán rentas inmobiliarias. Respecto a los créditos con participa-
ción en los beneficios del deudor, serán considerados préstamos siempre que
el contrato revista en su conjunto el carácter de un préstamo con intereses. En
cambio, deberán considerarse como dividendos cuando el préstamo comparte
efectivamente los riesgos incurridos por la sociedad prestataria:
a) Rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, lo que incluye también

depósitos en especie y fianzas en numerario, al mismo tiempo que:
• Intereses de préstamos hipotecarios.
• Intereses procedentes de obligaciones con derecho a participar en benefi-

cios. Estos intereses, así como los intereses de obligaciones convertibles, no
deberán considerarse dividendos a no ser que los fondos prestados com-
partan de manera efectiva los riesgos incurridos por la sociedad prestataria.
b) Fondos públicos y obligaciones representativas de empréstitos, así como las

primas de amortización o de emisión, y cualesquiera otras primas y lotes uni-
dos a estos títulos. De este modo, cuando una obligación se emite por encima
de la par, el exceso del monto pagado por el suscriptor constituye un interés
negativo que deberá deducirse de los intereses para declarar.
La definición de interés es exhaustiva y no se reenvía a la legislación interna

de cada país, por los motivos siguientes:
• La definición cubre todas las clases de rentas consideradas como intereses.
• Da mayor seguridad jurídica, ya que cubre cualquier modificación efectua-

da en la legislación interna.
Se excluyen de la definición de interés las rentas siguientes:
• Las penalizaciones por mora en el pago que resulten de un contrato, de

un uso o de una sentencia judicial.
• Los intereses de instrumentos financieros (como los swaps).
• Las rentas vitalicias. Las pensiones vitalicias concedidas en consideración

a anteriores servicios dependientes se someten al régimen de las pensiones
(artículo 18).
Apartado�4
Los intereses pagados al residente de un Estado que dispone de un EP en el

Estado de la fuente tributarán como beneficios empresariales (art. 7), siempre
que los créditos de los que derivan los intereses formen parte del activo del EP
o se vinculen de manera efectiva al mismo. En este caso, se dará la tributación
exclusivamente en el Estado de residencia del beneficiario.
Apartado�5
Como regla general, este apartado establece la manera de determinar la fuen-

te de procedencia de los intereses. Procederán de un Estado en los supuestos
siguientes:
• Cuando el deudor de los intereses (pagador) sea una persona residente en

el mismo.
• Cuando el deudor (pagador) sea el propio Estado, una subdivisión política

o una entidad local.
De este modo, la fuente de los intereses estará en el Estado de residencia del

pagador de los mismos.
No obstante, en el caso de que los intereses de préstamos tengan un vínculo

económico con un establecimiento permanente del deudor de los intereses, se
prevé que estos tributarán en el lugar donde esté situado el EP. Este préstamo
debe haber sido contraído para las necesidades del EP, que tendrá que asumir
la carga de los intereses. Por lo tanto, no importará el lugar de residencia del
propietario del EP. Se plantean tres supuestos distintos:
1) El EP contrae un préstamo que afecta a sus propias necesidades y cuyos

intereses paga al acreedor. El Estado de la fuente de los intereses será aquel
donde esté el EP.
2) La sede de la empresa contrae un préstamo cuyo producto se destina sólo a

las necesidades del EP. La carga de este préstamo la asume el EP. El Estado de
la fuente de los intereses será aquel donde esté el EP.
3) El préstamo lo contrae la empresa y su producto afecta a varios EP situados

en distintos países. El Estado de la fuente de los intereses no será aquel donde
estén los EP.
Lo mismo será aplicable en el caso de que el deudor de los intereses tenga una
base fija mediante la que ejerza una actividad independiente.
Ejemplo
Una sociedad del Estado A lleva a cabo un préstamo a otra sociedad del Estado B que se
aplica a las necesidades de un EP (propiedad de la sociedad del Estado B) situado en un
Estado C y que asume la carga de los intereses.
Como se observa en este supuesto (a diferencia de los enumerados arriba), el EP está

situado en un Estado no contratante.
Según los comentarios, los intereses se entenderán procedentes del Estado B, donde reside
el deudor, y no del Estado C, donde se sitúa el EP.
Por lo tanto, el problema persistirá en el caso de que el Estado C considere que los in-
tereses proceden del EP.
Los comentarios no dan una solución y será necesario estar al CDI firmado entre el Estado
B y el Estado C, o comprobar si existe algún convenio multilateral entre los tres estados.
Otra solución consistiría en incluir en el CDI entre el Estado A y el Estado B una cláusula
que exima de tributación en el Estado B.
Apartado�6
El último apartado establece una regla�antiabuso�del�convenio. Este apartado

señala que los intereses fijados entre el deudor y el acreedor con relaciones
especiales entre sí deberán ser al mismo precio de mercado de préstamos, en
similares condiciones. Por lo tanto, los intereses entre empresas vinculadas
deberán fijarse como si lo fueran entre empresas independientes.
Fuera de las condiciones normales de mercado, el exceso de los intereses tri-

butará de acuerdo con lo establecido con la naturaleza jurídica de la operación
y, en todo caso, según la legislación interna y teniendo en cuenta las demás
disposiciones del convenio.
Del Commercial Properties, Inc. vs Commissioner Of Internal Revenue Service. United States
Court Of Appeals. District Of Columbia Circuit (2001).
Convenio�entre�EE.UU�y�Canadá�y�Convenio�entre�EEE.�UU.�y�Holanda�de�1965.
El apelante, Del Commercial Properties (en adelante, Del Commercial) era una com-
pañía constituida en Illinois, con la base principal de sus actividades en Canadá. Du-
rante los años relevantes a este caso, desde 1990 a 1993, el negocio principal de Del
Commercial consistía en el alquiler de propiedades inmuebles para uso industrial. En
1990, el apelante se vio en la necesidad de solicitar fondos para financiar la mejora de
ciertas propiedades, fin para el cual se diseñó la operación y la estructura financiera
siguientes:
El 18 de julio de 1990, el Royal Bank de Canadá concedió un préstamo a Delcom

Financial por 18 millones de dólares. Este mismo día, Delcom Financial efectuó un
préstamo de 14 millones de dólares a Delcom Holdings, la cual aportó dicha cantidad
a Delcom Cayman en contraprestación por la compra de las acciones de esta. A su
vez, y en la misma fecha, Delcom Cayman aportó 14 millones de dólares a Delcom
Antilles para la adquisición de sus acciones. Se llevó a cabo la misma operación para
la adquisición de acciones de Delcom Netherlands BV (en adelante, Delcom BV) por
Delcom Antilles.
Al día siguiente, 19 de julio de 1990, Delcom BV entregó al apelante Del Commercial

en concepto de préstamo la cantidad de 14 millones de dólares. Desde el 1 de enero de
1991, el apelante efectuó el pago de intereses a Delcom BV, y esta, a su vez, transfería
estas cantidades a Delcom Financial, la cual aplicaría las mismas al pago del préstamo
concedido por Royal Bank. Sin embargo, a partir de principios de julio de 1992, el
apelante empezó a pagar intereses de manera directa a Delcom Financial, aunque el
cobro de estos intereses se seguía incluyendo en las declaraciones del impuesto de
sociedades presentadas por Delcom BV en Holanda. En ningún momento el apelan-
te Delcom Commercial llevó a cabo retención alguna sobre los intereses pagados a
Delcom BV o Delcom Financial.
El Internal Revenue Code de EE. UU. establece que cualquier pago de intereses efectuado
por una compañía americana a otra extranjera estará sujeto a una retención fija del
30% en el caso de que concurran una serie de requisitos, presentes en este caso.
Por otro lado, el artículo 6 del antiguo convenio�entre�Holanda�y�EE.�UU. de 1965,

aplicable a este caso, establecía que el pago de intereses llevado a cabo por empresas
sujetos pasivos en EE. UU. a empresas holandesas estaba exento de impuestos en
EE. UU. Sin embargo, el artículo 11 del convenio�entre�Canadá�y�EE.�UU. de 1980
establecía que el pago de intereses por una entidad americana a una canadiense estaría
sujeto a una retención que no podría exceder del 15% del montante bruto de estos
intereses.
Como hemos visto, en 1992 y 1993 Del Commercial pagaba los intereses sobre su
préstamo directamente a Delcom Financial, compañía canadiense, por lo que según
el convenio entre EE. UU. y Canadá el apelante debía haber practicado una retención
del 15% sobre los intereses pagados. Este Tribunal consideró que el hecho de que
tales intereses se declararan cobrados por Del BV fue un artificio para evitar el pago
del impuesto y forzar la aplicación del convenio entre EE. UU. y Holanda, el cual es
claramente inaplicable a las operaciones llevadas a cabo en estos años.
Con respecto al pago de intereses hecho por Del Commercial a Delcom BV durante
el año 1991 hasta julio de 1992, la US Court of Appeals concluyó que la transacción
estudiada no tenía un propósito empresarial o con ánimo de lucro, sino que, por el
contrario, toda la estructura estaba diseñada con el único propósito evasión y que,
como tal, las partes no podrían beneficiarse de las disposiciones de un convenio. Bajo
la step-transaction doctrine, una determinada operación podrá ser obviada (es decir,
tenida por no efectuada) desde un punto de vista fiscal si el sujeto pasivo pudiera
haber conseguido su objetivo de manera más directa, pero por el contrario intercaló
una operación intermedia con el único objetivo de evitar el pago de algún impuesto.
Este Tribunal reconoce que aunque los sujetos pasivos tienen derecho a estructurar
sus operaciones con el fin de obtener una optimización de su impacto fiscal, cada
operación debe tener un propósito distinto de evitar el pago de impuestos.
Por todo esto, este Tribunal consideró que el pago de intereses por parte de Del Com-
mercial a Delcom BV, compañía holandesa, sólo tenía por objetivo forzar la aplica-
ción del convenio entre EE. UU. y Holanda para beneficiarse de la exención y evitar
la retención de impuestos contenida en el convenio con Canadá. El Tribunal, en su
razonamiento, consideró varios hechos que evidenciaban el nexo entre el préstamo
original llevado a cabo por Royal Bank a Delcom Financial y el obtenido por Del
Commercial: (1) los intereses y el calendario de pagos coincidían; (2) Royal Bank ob-
tuvo de Del Commercial una hipoteca sobre varias propiedades de esta en EE. UU.
en garantía del pago del préstamo por Del Financial; asimismo, el apelante se obligó
a nombrar a Royal Bank beneficiario en varias pólizas de seguro, a no declarar divi-
dendos y a aplicar cualesquiera cantidades que pudiese obtener por la transmisión
de sus propiedades al pago del préstamo con Royal Bank; y (3) el apelante empezó
a efectuar en 1992 el pago de intereses directamente a Del Financial por instrucción
de Royal Bank.
A partir de este análisis y de la step-transaction doctrine, este Tribunal concluyó que los
pagos practicados por el apelante en concepto de intereses por el préstamo obtenido
de Delcom BV en realidad servían al único objeto de llevar a cabo el pago del préstamo
que Del Financial tenía con Royal Bank, por lo que el apelante debía haber aplicado
el convenio con Canadá, el cual impone un gravamen del 15% –y no una exención
fiscal– al pago de tales intereses.
7.12. Artículo 12. Cánones
El artículo 12 del MCDI señala que:
"1. Los cánones procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente del otro
Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en este otro Estado si dicho
residente es el beneficiario efectivo.
2. El término cánones empleado en el presente artículo significa las cantidades de cual-

quier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de un derecho de autor sobre una
obra literaria, artística o científica, incluidas las películas cinematográficas, de una pa-
tente, marca de fábrica o de comercio, dibujo o modelo, plano, fórmula o procedimiento
secreto, así como por el uso de un equipo industrial, comercial o científico, y por las
informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
3. Las disposiciones del párrafo 1 no se aplican si el beneficiario efectivo de los cánones,

residente de un Estado Contratante, ejerce en el otro Estado Contratante de donde pro-
ceden los cánones una actividad industrial o comercial por medio de un establecimiento
permanente situado en este otro Estado, con el que el derecho o propiedad por los que
se pagan los cánones esté vinculados efectivamente. En estos casos se aplican las dispo-
siciones del artículo.
4. Cuando, por razón de las relaciones especiales existentes entre el deudor y el benefi-
ciario efectivo de los cánones o de las que uno y otro mantengan con terceros, el importe
de los cánones pagados, habida cuenta de la prestación por la que se pagan, exceda de la
que habrían convenido el deudor y el beneficiario efectivo en ausencia de tales relacio-
nes, las disposiciones de este artículo no se aplican más que a este último importe. En
este caso el exceso podrá someterse a imposición de acuerdo con la legislación de cada
Estado Contratante, teniendo en cuenta las demás disposiciones del presente Convenio."
7.12.1. Comentarios
Apartado�1
Como regla general, el modelo de CDI establece el criterio de tributación ex-

clusiva del Estado de residencia del perceptor. La exención no se aplicará si el
perceptor es un agente o mandatario y el beneficiario efectivo no es residente
en ninguno de los estados contratantes. No obstante, la mayoría de los CDI
suscritos por España establecen la tributación� compartida, de manera que

el Estado de la fuente puede gravar de manera limitada cualquier canon; cir-
cunstancia que también concurre en el caso de los dividendos y los intereses.
Apartado�2
1)�Definición�del�término�canon
El modelo de CDI enumera lo que se entiende por canon, por lo que se deja a
la legislación interna su definición.
En términos generales, se suele considerar el canon o royalty como una

manera de remuneración del propietario de un bien inmaterial o del
autor de una obra de ingenio para la cesión del derecho de uso del bien
o de la obra.
El segundo párrafo del artículo 12 del MCDI establece una definición no ce-
rrada de lo que se entiende por canon o royalty.
Se entenderá por cánones "todas aquellas rentas relativas a la transferencia del

derecho de uso (por ejemplo, un contrato de licencia) por la cual el titular del
bien (marca, patente, etc.) transmite el derecho de uso a otro sujeto, mante-
niendo la propiedad sobre el mismo". Sin ser exhaustivo, el concepto de canon
en el modelo de CDI comprende las cantidades pagadas para el uso o cesión de:
a) Derechos de autor de obra literaria, artística o científica, incluidas las pelí-

culas cinematográficas.
b) Patentes y marcas de fábrica o de comercio, los modelos, planos, fórmulas

o procedimientos secretos.
c) Equipos industriales, comerciales o científicos.
d) Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científi-

cas.
Las contraprestaciones por el uso o la concesión de uso de equipos industriales,

comerciales o científicos, sin embargo, quedan excluidas del ámbito de este
artículo y tributan como beneficios empresariales.
En caso de que se transmita la titularidad sobre el derecho, no estaremos ante

un supuesto contemplado en el artículo 12, sino en los artículos 7 (Beneficios
empresariales) o 9 (Empresas asociadas) del MCDI.
2)�Concepto�de�know-how
Dentro del extenso análisis de las rentas que pueden constituir royalties, cabe
señalar la importancia que el comentario al modelo de CDI da a la definición
de know-how. Las rentas derivadas de la cesión de este último constituyen
"aquellas informaciones relativas a experiencias de carácter científico, comer-
cial e industrial" para las cuales el comentario al modelo considera válida la
definición dada por la Association des Bureaux pour la Protection de la Pro-
piété Industrielle:
Es know-how cada información técnica no divulgada, patentable o no,

que sea necesaria para la reproducción de un producto o proceso, de
manera directa y bajo las mismas condiciones.
Puesto que el know-how deriva de la experiencia, este representa aquello que

el fabricante puede no conocer haciendo un simple examen del producto y
por el mero conocimiento del progreso de la técnica. Además, en el know-how
no se requiere al concedente su participación en la aplicación de las fórmulas
concedidas al licenciatario y, aún menos, que este garantice el resultado pre-
tendido.
Estas dos características hacen la distinción entre las remuneraciones en con-

cepto de cánones –las cuales caen bajo el ámbito del artículo 12– y aquellas
que constituyen una contraprestación por prestación de servicios –que tribu-
tarán como beneficios empresariales al amparo del artículo 7. De este modo,
en la prestación de servicios, la empresa prestadora se apoyará en sus conoci-
mientos para efectuar por sí misma una obra para la otra parte y garantizar un
resultado. Tal es el caso, por ejemplo, de los servicios posventa de un producto,
las asistencias técnicas y los servicios de asesoramiento jurídico o técnico.
Es necesario destacar (como en el modelo OCDE de 1992) que las rentas�por

concesiones�de�equipos�industriales�o�comerciales vienen consideradas co-
mo rentas de empresa y no como royalties, lo cual ha supuesto el fin de la di-
fícil distinción entre las rentas pagadas por el uso de equipos incluidos en el
artículo 12, y los pagos que constituyen renta por la venta de equipos que po-
dían incluirse, por ejemplo, en el artículo 7 (Beneficios de empresa). Así pues,
en todos aquellos supuestos en los que los contratos combinaban tanto el ele-
mento de alquiler como el de venta, resultaba difícil determinar si se trataba
de un royalty o de beneficios de empresa. Por lo tanto, según el comentario
al modelo OCDE se pagaban beneficios de empresa para aquellos acuerdos de
venta a crédito y acuerdos de alquiler-adquisición de equipos industriales o
comerciales. En estos contratos, el elemento de venta parecía el principal ya
que, desde el inicio, las partes habían acordado que la propiedad de los bie-
nes fuese transmitida de una de las partes a la otra, aunque la transmisión
estuviera subordinada al pago del último canon. Sin embargo, en el caso de
préstamos de equipos industriales o comerciales (en particular, el leasing), la

principal finalidad del contrato es el alquiler (salvo aquella posibilidad para
el arrendatario de adquisición de los equipos en el transcurso de la duración
del contrato). En estos últimos, constituían royalties los alquileres pagados por
el arrendatario, comprendidos todos los cánones pagados desde la fecha en la
que hubiese ejercitado el derecho de opción para la adquisición de los equipos
industriales o comerciales objeto del contrato.
La misma lógica que en el leasing se sigue en los contratos de franquicia, en los

que se mezclan los elementos de transferencia de know-how y asistencia téc-
nica. En contratos mixtos como este, conviene diferenciar las distintas presta-
ciones y darle a cada una el tratamiento que le corresponda según el convenio.
Sin embargo, cuando una de las prestaciones constituya el objeto primordial
del contrato, tiene sentido someter todo el contrato al régimen de la presta-
ción principal.
Apartado�3
1)�Criterios�de�conexión
Tras haber calificado una renta como canon o royalty, es necesario considerar
el criterio�de�conexión�establecido�por�el�modelo�OCDE�para�determinar
el�tratamiento�tributario de este tipo de rentas: como hemos mencionado
al inicio de estas explicaciones, el primer párrafo del artículo 12 establece el
principio de imposición exclusiva de los royalties en el Estado de residencia del
efectivo beneficiario, con exención en el Estado de la fuente. El mencionado
artículo prevé que los royalties pagados por un residente de un Estado contra-
tante a un residente de otro Estado contratante, siendo este último el bene-
ficiario efectivo, sean imponibles en este otro Estado. El artículo examinado
no contempla la posibilidad de aplicar una retención a la fuente por parte del
Estado de la fuente (a diferencia de los artículos 10 y 11) sobre dividendos e
intereses, de manera respectiva.
Pese a lo establecido en la disposición arriba comentada, los convenios de

doble imposición prevén la posibilidad de aplicar una retención a la fuente
por parte del Estado de la fuente, que podrá variar de convenio en convenio –
también en el ámbito de convenios singulares, en función del tipo de royalties
a los que se refieran– y obtener un sistema de repartición entre los dos estados,
con tasación definitiva en el país de residencia y tasación reducida en el país
de la fuente. En el caso de los convenios de doble imposición firmados entre
España, por una parte, y Bulgaria, Hungría, Polonia y la URSS por otra, se prevé
la tributación exclusiva del país de residencia del destinatario.
2)�Intervención�de�establecimiento�permanente
De conformidad con lo establecido en el artículo 12, párrafo 3 del modelo OC-

DE, el régimen de tasación inicial no encuentra aplicación en el caso en que el
beneficiario del canon residente de un Estado contratante opere en el Estado
de la fuente por medio de un establecimiento permanente (o desarrolle una
profesión liberal mediante base fija). De hecho, en esta hipótesis, los cánones
o royalties son atraídos en el coacervo de las rentas del establecimiento per-
manente o de la base fija a partir del principio de la fuerza de atracción y, por
tanto, están sujetas a tasación respectivamente como beneficios de empresa
(artículo 7 del modelo OCDE) o rentas derivadas de trabajos independientes
(artículo 14 del modelo OCDE).
Apartado�4
1)�Norma�antiabuso
El cuarto párrafo del artículo 12 del modelo OCDE contiene una disposición
antiabuso que prevé la posibilidad de limitar la eficacia de las disposiciones
convencionales relativas a la imposición de las royalties. Según lo establecido
en esta norma, ante relaciones particulares entre el deudor y el beneficiario
efectivo de los cánones los beneficios convencionales no son aplicables, para
evitar, precisamente, el uso abusivo del convenio. Respecto a este último pá-
rrafo, se debe destacar lo siguiente:
a) El concepto de treaty shopping consiste fundamentalmente en evitar la utili-

zación abusiva de los convenios de doble imposición por quien no tiene dere-
cho a su aplicación, en esencia, por no ser residente en ninguno de los estados
contratantes del CDI. Por este motivo, se habla de "beneficiario efectivo" para
evitar la intermediación de sociedades en terceros países en los que la fiscali-
dad de los royalties resulte nula o, en todo caso, más beneficiosa.
b) Respecto a la expresión "relaciones especiales", los comentarios (24 y 25)

establecen que serán de aplicación en los dos supuestos siguientes:
• Aquellos en los que una persona física o jurídica controla directa o indi-
rectamente al deudor o bien depende de un grupo que mantiene intereses
comunes con este deudor.
• Las relaciones de parentesco.
c) En consecuencia, cuando en virtud de relaciones especiales existentes el

importe del canon exceda del que hubiera convenido entre partes totalmente
independientes, las disposiciones del convenio se aplican sólo a este último
importe, mientras que el exceso pagado se somete a imposición de acuerdo
con la legislación de cada estado.
7.13. Artículo 13. Ganancias de capital
Artículo 13. Ganancias de capital
"1. Las ganancias que un residente de un Estado Contratante obtenga de la enajenación

de bienes inmuebles, conforme se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado
Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del
activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado Contratante
tenga en el otro Estado Contratante, comprendidas las ganancias derivadas de la enaje-
nación de este establecimiento permanente (solo o con el conjunto de la empresa), pue-
den someterse a imposición en este otro Estado.
3. Las ganancias derivadas de la enajenación de buques o aeronaves explotados en tráfico

internacional, de embarcaciones utilizadas en la navegación interior o de bienes mue-
bles afectos a la explotación de estos buques, aeronaves o embarcaciones sólo pueden
someterse a imposición en el Estado Contratante donde esté situada la sede de dirección
efectiva de la empresa.
4. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los men-
cionados en los párrafos 1, 2 y 3 sólo pueden someterse a imposición en el Estado Con-
tratante en que resida el transmitente."
7.13.1. Comentarios
Este artículo establece la manera de distribuir la potestad tributaria en el caso

de las ganancias patrimoniales. No obstante, la decisión sobre si las ganancias
patrimoniales obtenidas por individuos o empresas de los estados contratan-
tes deben considerarse o no como renta imponible corresponde a las legisla-
ciones internas de los estados. También corresponde a estas la determinación
de cuándo ha de considerarse que se produce una ganancia desde el punto
vista fiscal, ya que hay países que no gravan las plusvalías generadas por la
transmisión de bienes cuando su importe se reinvierte en nuevos bienes.
No existe en el CDI una definición de lo que se entiende por enajenación de

bienes. Sin embargo, los comentarios señalan que esta expresión comprenderá
las ganancias de capital derivadas de:
• Venta de bienes.
• Permuta de bienes.
• Enajenación parcial de bienes.
• Expropiación de bienes.
• Aportaciones a sociedades.
• Venta de derechos.
• Donación.
• Transmisión mortis causa.
Los comentarios del convenio también hacen referencia a la existencia de le-

gislaciones nacionales que consideran ganancias patrimoniales ciertas revalo-
rizaciones contables resultantes de adaptar el valor contable de los bienes a
su valor real, tanto cuando aumenta el valor de los activos como cuando, por
ejemplo, se produce una depreciación de la moneda nacional. De este modo,
algunos estados aplican impuestos especiales sobre beneficios contables, do-
taciones de reservas, aumentos de capital, etc. Estos impuestos están incluidos

dentro del ámbito del convenio, y serán aplicables las disposiciones sobre ga-
nancias de capital de este artículo. En virtud de su apartado 4, el derecho a
gravar estos impuestos corresponderá al Estado de residencia.
Finalmente, se deja a la legislación interna la forma de calcular la ga-

nancia patrimonial. De manera general, se determinará por el precio
de venta deducido el coste de adquisición. Este coste incluirá todos los
gastos para su adquisición y los gastos de las mejoras llevadas a cabo
en el bien.
Apartado�1.�Bienes�inmuebles
Las ganancias patrimoniales derivadas de la venta de un bien inmueble situado

en un Estado contratante por un residente de otro Estado tributarán en el
Estado donde esté situado el bien. Por lo tanto, se aplica la misma regla que
la del artículo 6 relativa a la tributación de los bienes inmuebles, según la
regla de lex loci rei sitae. Sin embargo, no se trata de un derecho exclusivo, por
cuanto el Estado de residencia también puede someter a gravamen la ganancia
teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 23 del modelo respecto a la
doble imposición.
También se incluirán en este apartado los bienes inmuebles que formen parte
del activo de una empresa o que sirvan a la prestación de servicios personales
independientes.
En cambio, no se considerará (en este apartado 1) como ganancia patrimonial

la venta de acciones de una sociedad cuyo objeto social sea la detentación de
bienes inmuebles (antiguas sociedades patrimoniales).
En España, las ganancias de capital están sometidas al mismo tratamiento fis-

cal que las demás rentas del sujeto pasivo, teniendo en cuenta lo siguiente:
• Los incrementos y las disminuciones de patrimonio constituyen una renta

extraordinaria, por lo que, para evitar la progresividad del impuesto, tiene
en consideración el periodo de su generación.
• Se toma en consideración el tiempo de permanencia del bien en el patri-

monio del sujeto pasivo.
Apartado�2.�Bienes�muebles
Las ganancias patrimoniales derivadas de la enajenación de bienes muebles

que formen parte del activo de un EP o de una base fija, así como cuando
se enajene el propio EP, tributarán en el lugar donde esté establecido el EP.
Por lo tanto, se sigue el mismo criterio que el artículo 7 MCDI (beneficios

empresariales) y el artículo 14 (rentas del trabajo independiente). Sin embargo,
dicha ganancia patrimonial también podrá someterse a gravamen en el Estado
de residencia.
Por bien mueble se entenderán:
• Bienes que no sean inmuebles.
• Activos intangibles (fondo de comercio, licencias de uso, etc.).
Apartado�3.�Buques�y�aeronaves
Este apartado está dedicado a la venta de buques y aeronaves explotados en el

tráfico internacional y de las embarcaciones dedicadas a la navegación inte-
rior, así como a los bienes muebles afectos a esta explotación. La enajenación
de estas naves se sujetará al mismo criterio que el artículo 8 MCDI: tributa-
ción exclusiva en el Estado donde se sitúa la sede de dirección efectiva de la
empresa.
Apartado�4.�Ganancias�de�capital
Este apartado contiene la regla general de tributación de las ganancias de ca-

pital. La potestad tributaria se atribuye a favor del Estado de residencia del
transmitente y se grava de acuerdo con su legislación interna.
Las ganancias de capital derivadas de las enajenaciones de acciones de una so-

ciedad, de valores mobiliarios, bonos, obligaciones u otros títulos únicamente
tributarán en el Estado de residencia del transmitente.
Sin embargo, hay transmisiones de acciones que pueden constituir beneficios

acumulados cuando el transmitente vende sus acciones a la sociedad a con-
secuencia de su liquidación. También hay transmisión de obligaciones o bo-
nos que pueden incorporar ciertas ganancias en concepto de interés cuando
el deudor lleva a cabo el pago a un precio superior al valor de emisión. En
tales casos, serán de aplicación los límites establecidos en los artículos 10 y
11 del convenio, respectivamente, en la parte que no suponga una ganancia
patrimonial.
Andre Maximov vs United States. Supreme Court of the United States (1963).
Convenio�entre�EE.�UU.�y�Gran�Bretaña�de�1945.
El demandante era uno de los beneficiarios de un fideicomiso (trust) privado y creado

al amparo de las leyes del Estado de Connecticut en 1947. Todos los beneficiarios del
mismo eran nacionales y residentes de Reino Unido. El fideicomiso fue administrado
en EE. UU. y obtuvo ciertas ganancias de capital entre los años 1954 y 1955, a resultas
de la venta de ciertos activos del mismo. Estas ganancias fueron consideradas como
incrementos del corpus del fideicomiso y no fueron objeto de distribución. En cum-
plimiento de la legislación fiscal de EE. UU., que regula la imposición sobre fideico-
misos, estas ganancias fueron declaradas y la debida cuota fiscal, satisfecha. Ante este
tribunal, el demandante argumentó que tales ganancias de capital estaban exentas al
amparo del artículo 14 de la convención, que establecía lo siguiente:
"Aquellos residentes de Reino Unido que no operen negocio o comercio alguno en EE.
UU. estarán exentos en EE. UU. del impuesto sobre ganancias de capital resultantes
de la venta o disposición de activos fijos."
El Internal Revenue Code establecía que las rentas provenientes de un fideicomiso que
no son distribuidas ni gravables directamente a los beneficiarios serán gravables a
la entidad fideicomisaria (como entidad legal separada de aquellos). El demandante
argumenta, sin embargo, que el propósito y objetivo del convenio demanda que se
ignore la cualidad del fideicomiso como una entidad legal independiente de sus be-
neficiarios, y que se mida la aplicación de la exención contenida en el artículo 14 en
términos del impacto económico del impuesto. Es decir, la letra del referido artículo
del convenio establece que sólo estarán exentos del impuesto los "residentes de Reino
Unido" que obtengan ganancias de capital en EE. UU. El fideicomiso, sin embargo,
era una entidad residente en EE. UU., por lo que quedaría, según la letra del conve-
nio, fuera de la excepción. Sin embargo, el demandante sostiene que, dado que la
carga del impuesto recae finalmente sobre sus beneficiarios, que son todos residentes
de Reino Unido, el convenio debería ser leído como si las ganancias generadas por el
fideicomiso estuvieran exentas de impuestos en EE. UU.
El Tribunal Supremo de EE. UU., sin embargo, determinó que esta interpretación
argumentada por el demandante chocaba frontalmente con la letra del convenio,
y que es particularmente inapropiado que un tribunal ratifique una desviación del
significado claro de las palabras de un convenio, máxime cuando no hay indicación
alguna de que esta interpretación sea inconsistente con la intención de las partes.
En relación con la intención de las partes que firmaron el convenio, el demandante

sostuvo que su propósito era crear tratos fiscales equivalentes entre los estados con-
tratantes y que, por lo tanto, debía aplicarse una exención cuando la imposición de
un gravamen alteraba esta equivalencia. El Reino Unido no sujetaría a imposición
las ganancias de capital obtenidas por residentes en EE. UU. que operasen en Reino
Unido, por lo que el demandante urge a que se interprete el convenio en el sentido
que produzca el mismo efecto fiscal para los residentes en Reino Unido que obtienen
ganancias en EE. UU. Contra esta teoría, este tribunal sostuvo que la intención del
convenio no fue la de crear tratos fiscales equivalentes, sino la de eliminar la doble
imposición internacional y facilitar el intercambio comercial entre los estados con-
tratantes, que se vería obstaculizado si los dos estados sujetaran a imposición fiscal
una misma transacción o beneficio. Los convenios, de hecho, a veces crean situacio-
nes de desigual trato fiscal, que son sancionadas por los estados contratantes. De este
modo, el artículo 14 referido crea de manera afirmativa una situación de desigualdad:
los únicos sujetos exentos del impuesto son los residentes en Reino Unido que no
operan ningún negocio o comercio en EE. UU. Los residentes de Reino Unido que
sí operan tales negocios en EE. UU. estarán sujetos a imposición fiscal en este país,
mientras que los sujetos residentes en EE. UU. que operan negocios en Reino Unido
no deberán pagar impuestos en Reino Unido por las ganancias de capital adquiridas.
7.14. Artículo 14. Trabajos independientes
Este artículo fue derogado por la revisión del modelo de convenio aprobada
por la OCDE el 29 de abril del 2000, que contenía un anexo denominado
"Temas relacionados con el artículo 14 del modelo de convenio de la OCDE",
adoptado por el Comité de Asuntos Fiscales el 27 de enero del 2000.
Artículo 14. Trabajos independientes
"1. Las rentas que un residente de un Estado Contratante obtenga por la prestación de
servicios profesionales u otras actividades de naturaleza independiente sólo pueden so-
meterse a imposición en este Estado, a no ser que este residente disponga de manera ha-
bitual en el otro Estado Contratante de una base fija para el ejercicio de sus actividades.
Si dispone de dicha base fija, las rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado,
pero sólo en la medida en que sean imputables a esta base fija.
2. La expresión «servicios profesionales» comprende especialmente las actividades inde-

pendientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las
actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos
y contables."
7.14.1. Comentarios
Los trabajos independientes únicamente pueden gravarse en el Estado de resi-

dencia de la persona que los preste. Por lo tanto, un profesional liberal de un
Estado A que efectúe un trabajo para una sociedad en otro Estado sólo puede
tributar en el Estado B.
El apartado 2 menciona a título indicativo y no exhaustivo aquellas profesio-

nes que entiende como independientes. En general, se incluyen los servicios
profesionales y el ejercicio de profesiones liberales de naturaleza independien-
te, que tengan carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico,
así como las de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y au-
ditores.
Es importante señalar que no se considerará como profesión independiente

aquellos trabajos llevados a cabo por médicos o abogados que efectúan una
actividad dependiente para una empresa como asalariados (médicos y aboga-
dos de empresa).
De la misma manera que establece el artículo 7 MCDI respecto a los beneficios

empresariales, si el profesional liberal efectúa sus actividades por medio de
una base fija en el otro Estado, las rentas podrán gravarse en este Estado. Se
entenderá por base fija la consulta de un médico y el despacho o bufete de un
arquitecto o de un abogado.
Respecto al concepto de base fija, los comentarios al MCDI señalan que el

concepto de base fija y el de establecimiento permanente son el mismo. Sin
embargo, existen cuatro diferencias básicas:
1) El apartado 1 dice que la base fija ha de estar disponible "de manera habi-
tual", mientras que cuando se habla de EP, se hace referencia a "un lugar fijo
de negocios".
2) La base fija no requiere ser usada de manera continuada.

3) La base fija no requiere estar especialmente equipada para su ejercicio, a

diferencia de lo que sucede con el EP. En general, se entenderá como un centro
de actividad que presente ciertas características de fijeza o permanencia en
otro Estado.
4) El término base fija se utilizará para las actividades profesionales, y el tér-

mino establecimiento permanente se usará para las actividades empresariales.
7.15. Artículo 15. Rendimientos de trabajo
Artículo 15. Rendimientos de trabajo
"1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y remu-
neraciones similares obtenidos por un residente de un Estado Contratante por razón de
un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo
se ejerza en el otro Estado Contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones
percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente

de un Estado Contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante
sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:
a) El perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios periodos, más

de ciento ochenta y tres días durante el año fiscal considerado.
b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no es

residente del otro Estado.
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente que la persona

empleadora tiene en el otro Estado.
3. No obstante las disposiciones precedentes del presente artículo, las remuneraciones

obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado
en tráfico internacional o de una embarcación destinada a la navegación interior pueden
someterse a imposición en el Estado Contratante en que esté situada la sede de dirección
efectiva de la empresa."
7.15.1. Comentarios
Respecto al contenido del artículo 15, deben hacerse tres precisiones:
1) El contenido del artículo 15 se aplicará sin perjuicio de lo establecido en el

artículo 16 (Retribución de consejeros), el artículo 18 (Pensiones) y el artículo
19 (Funciones públicas).
2) El artículo hace referencia a la tributación de las retribuciones derivadas

del trabajo dependiente al servicio de empleadores privados, siempre que las
mismas no caigan bajo el ámbito del algún otro artículo del convenio. De
este modo, las retribuciones derivadas del trabajo de los funcionarios quedan
reguladas en el artículo 19 MCDI, y las derivadas por artistas y atletas, en el
artículo 17.
3) Este artículo queda restringido a las retribuciones de las personas físicas. En

consecuencia, las rentas derivadas de servicios prestados por personas jurídicas
tendrán la consideración de beneficios empresariales.
El artículo 15 establece dos principios respecto a la tributación de los trabajos

dependientes:
1) El principio básico es que la potestad tributaria corresponde únicamente al

Estado de residencia del trabajador.
2) No obstante, el apartado 2 posibilita que las rentas tributen en "el Estado

donde se ejerce el empleo". Para esto, debe concurrir alguno de los requisitos
siguientes:
a) Que el trabajador permanezca en el Estado donde ejerce el empleo más de

183 días durante el año fiscal considerado. Este plazo se entenderá como "días
de presencia física". Se tratará, por tanto, de una cuestión de prueba. Se inclui-
rán en el cómputo el día de llegada y de salida, los días pasados en el territo-
rio del país de la actividad –incluyendo sábados, domingos y festivos–, las va-
caciones, interrupciones de corta duración (periodos de formación, huelgas,
cierre) y los permisos de enfermedad y por causa de muerte o enfermedad en
el entorno familiar.
b) Que los salarios se paguen al trabajador por parte de –o en nombre de– un

empresario residente en el Estado donde se ejerce el empleo.
c) Que las remuneraciones sean pagadas por un EP o una base fija que el em-
pleador tenga en el Estado donde se ejerce el empleo.
Según aclara el modelo de convenio del 2000, el objeto y propósito de las

párrafos b) y c) del apartado 2 de este artículo es evitar que el Estado de la
fuente grave trabajos de corta duración, ya que estas remuneraciones no son
deducibles como gasto en dicho Estado al no ser el empleador residente ni
tener un establecimiento permanente en el mismo.
En el caso de sociedades de personas en régimen de transparencia fiscal, la

última revisión del convenio aclara que los términos empleador y residente del
párrafo 2 b) deben aplicarse en el ámbito de los socios, no en el de la sociedad.
Las dificultades que puedan surgir al aplicar este criterio cuando los socios re-
sidan en estados diferentes deberán resolverse por medio de procedimientos
amistosos. Por ejemplo, será posible establecer que se considere la residencia
del socio que posea la mayoría de las participaciones en la sociedad (ya que
el Estado de su residencia será el que soporte la mayor deducción de las remu-
neraciones satisfechas).
Según establece el artículo 15, el Estado de residencia podrá gravar las remune-
raciones de aquellas personas que ejercen trabajos en otro Estado, siempre que
las condiciones a), b) y c) se cumplan. La última de estas condiciones, como
hemos visto, es que las rentas no sean soportadas por un EP que el empleador
tenga en el otro Estado donde se ejerce el empleo. La revisión del convenio del
año 2000 también aclara el significado de la frase "remuneraciones soportadas
por un EP". El Estado de residencia no podrá gravar tales rentas si las mismas
pudieran permitirse como una deducción a efectos fiscales a la hora de calcu-
lar los beneficios del EP; es decir, el Estado de residencia no podrá gravar tales
rentas no sólo cuando las mismas se hayan deducido de manera efectiva, sino
cuando sin haberse deducido, existe el derecho a hacerlo.
El modelo no define lo que son los "sueldos, salarios y remuneraciones",

por lo que hay que ir a la legislación interna del Estado que aplique el
convenio.
La LIRPF considera como rendimientos del trabajo "todas las contra-

prestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o natu-
raleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente,
del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el
carácter de rendimientos de actividades económicas".
Los convenios de doble imposición firmados con Francia y Portugal incluyen

un cuarto punto en este artículo, dedicado a los trabajadores�transfronteri-
zos.
1) Respecto al CDI con Francia, se remiten a la tributación del Estado de resi-

dencia del trabajador.
2) Respecto al CDI con Portugal, el artículo 15.4 define al trabajador fronterizo

como "aquel que tiene su vivienda habitual en el otro Estado Contratante, al
que normalmente retorna cada día, siendo a este Estado al que se le otorga la
facultad de someter a imposición las rentas del empleado".
Respecto al trabajo dependiente efectuado en un buque o una aeronave, se

someten o pueden someterse a imposición en el Estado de la sede de direc-
ción efectiva. Este artículo no es extensible al trabajo de estibadores y otros
empleados de puertos.
Los comentarios plantean un supuesto muy habitual en la práctica: el arren-

damiento internacional de mano de obra. El supuesto es el siguiente:
En este supuesto, el trabajo efectuado lo será por un periodo inferior a 183

días. Este supuesto plantea el problema de establecer quién es el empleador.
Para esto, se fijan distintas pautas:
• El intermediario no asume la responsabilidad ni el riesgo de los trabajos

del empleado.
• El usuario es el que da las instrucciones al empleado.
• El ámbito territorial de realización de los trabajos está fuera del alcance

del intermediario.
• El material y el utillaje son puestos a disposición del trabajador por el usua-

rio.
• El número de trabajadores y la capacitación no están determinados por el

intermediario.
De cualquier manera, aplicando estas normas, la tributación correspondería

al Estado de residencia del trabajador. Además, dicho Estado dispondrá de un
régimen fiscal privilegiado.
Johansson vs The United States. United States Court of Appeals. Fifth Circuit (1964).
Convenio�entre�EE.�UU.�y�Suiza�de�1951.
El apelante, Ingemar Johansson, era un boxeador de ciudadanía sueca que luchó con
Floyd Patterson en el Campeonato del Mundo de Boxeo de Pesos Pesados. Los tres
combates tuvieron lugar en EE. UU. y Johansson recibió contraprestación económica
por los mismos, pero nunca presentó declaración de impuestos en EE. UU. Las auto-
ridades fiscales de EE. UU. efectuaron una inspección sobre el apelante, llegando a la
conclusión de que el mismo debía al fisco la cantidad de más de un millón de dóla-
res correspondiente a los ejercicios 1960 y 1961, impuestos dimanantes tanto de la
contraprestación recibida por su participación en el Campeonato del Mundo, como
por otras actividades relacionadas con este.
Johansson sostuvo ante este Tribunal que estaba exento del pago de impuestos según
el antiguo artículo 10 (1) del convenio entre EE. UU. y Suiza, y que se expresaba en
los términos siguientes:
"Un individuo residente�de�Suiza estará exento de impuestos en EE. UU. por la re-
muneración percibida en concepto de servicios personales o de trabajo llevados a ca-
bo en EE. UU. siempre que se cumplan los requisitos siguientes:
• Que el individuo se halle en EE. UU. por un periodo temporal inferior a 183 días.
• Que la remuneración sea percibida como empleado de, o en función de contrato

suscrito con un residente o una compañía de Suiza."
El Tribunal de Apelaciones de EE. UU. concluyó en esta sentencia que el apelante,

un boxeador de nacionalidad sueca y residente en Suiza, no se podía beneficiar de
la exención incluida en el antiguo artículo 10 del convenio en relación con las ren-
tas recibidas como contraprestación por trabajo dependiente, ya que no cualificaba
como residente bajo los términos del convenio y la compañía para la cual trabajaba
no poseía un "objeto social" legítimo.
La controversia giraba en torno a los términos residente en Suiza y empleado de una

compañía de Suiza. Con respecto al primero de los términos, el Tribunal estimó que la
residencia es una cuestión de hecho y que es labor de los tribunales aplicar el estándar
de tal definición incluido en el convenio a los hechos del caso en concreto y ver
si se cumplen sus requisitos. El apelante defendió ser residente de Suiza según los
postulados siguientes:
(1) La declaración emitida por las autoridades suizas de que Johansson devino resi-
dente en diciembre de 1959.
Contra este argumentación, el Tribunal declaró que en modo alguno está vinculado
por la declaración de las autoridades fiscales suizas, declaración que puede incluso
estar basada en una simple autodeclaración por parte de Johansson de su residencia
en aquel país.
Por otro lado, los hechos demuestran que entre 1960 y marzo de 1961, Johansson
pasó sólo 79 días en Suiza, en comparación con los 120 días que pasó en Suecia o los
218 en EE. UU. Los hechos también evidencian que el único nexo que el apelante
demuestra tener con Suiza es un apartamento y una cuenta bancaria en este país. Sin
embargo, tales hechos no son suficientes para contrarrestar la evidencia de que, salvo
sus actividades en EE. UU. durante el periodo descrito, Johansson mantenía todos sus
lazos sociales y económicos con su país de origen, Suecia.
(2) El permiso de "residencia temporal" emitido por las autoridades suizas.
Contra este argumento, el Tribunal sostuvo que Johansson no demostró que tal per-
miso se le pudiera denegar a un individuo en tránsito que reclame ser residente en
Suiza.
Por otro lado, el Tribunal sostuvo que incluso en el supuesto de que pudiera concluir
que Johansson era residente en Suiza, este no cumplía con otro requisito del artícu-
lo 10 del convenio, que establecía que la exención era aplicable en caso de que la
remuneración fuera adquirida en concepto de "empleado... de una compañía suiza".
En 1959, se constituyó en Suiza la compañía Scanart, S. A. (en adelante, Scanart). Este

mismo año, Johansson firmó un contrato de trabajo con esta compañía. Johansson
era el único empleado de Scanart y su única fuente generadora de ingresos, y poseía
el derecho a percibir el 70% de sus ingresos brutos más un fondo de pensiones. Todos
los gastos corrían a cargo de la compañía. Según las pruebas aportadas, el Tribunal
estimó que Scanart no tenía un objeto social legítimo, sino que constituía sólo un
instrumento subrepticio utilizado por el apelante para desviar los ingresos percibidos
en EE. UU. y evitar de este modo su tributación en este país.
La United States Court of Appeals afirmó que el objetivo primordial perseguido por
los convenios de doble imposición firmados por EE. UU. es eliminar los impedimen-
tos que pueda sufrir el comercio internacional resultante de la doble imposición a
la que podrían quedar sujetas las transacciones internacionales. A partir de esto, la
norma general adoptada para la tributación de servicios establece que los mismos
tributarán en el país donde se prestan, debido a que su contraprestación económica
se hace con cargo al patrimonio de dicho país, y es el mismo el que sufre el impacto
económico primordial. Sin embargo, como excepción a este principio general, los
convenios incluyen supuestos en los cuales se hace necesario aplicar otro criterio: por
lo tanto, no sería lógico que una empresa tributara en todos los países donde opera y
presta sus servicios, por lo que se le aplica el criterio del establecimiento permanente
o la sede central. A partir de todo este razonamiento, el Tribunal concluyó que el
comercio internacional no se vería dañado de manera seria por negar la exención
incluida en el convenio a una persona de dudosa residencia suiza, y empleada por
una paper Swiss corporation. Para este Tribunal, los argumentos de Johansson no fue-
ron suficientes para establecer una excepción al principio general de que los servicios
deberán tributar en el país donde sean prestados.
7.16. Artículo 16. Participaciones de consejeros
Artículo 16. Participaciones de consejeros
"Las participaciones, dietas de asistencia y otras retribuciones similares que un residente

de un Estado Contratante obtenga como miembro de un Consejo de Administración o
de vigilancia de una sociedad residente del otro Estado Contratante pueden someterse a
imposición en este otro Estado."
7.16.1. Comentarios
El artículo 16 establece un derecho preferente a gravar las retribuciones de los

consejeros al Estado de la fuente. El Estado de residencia del consejero puede
también someter a imposición estas rentas, con la obligación de evitar la doble
imposición mediante el artículo 23.
No hay un concepto de miembro de un consejo de administración. El MCDI

pretende incluir cualquier tipo de organismo para englobar todos los estados.
El consejero puede ser persona física o persona jurídica. En el caso del conse-
jero persona física, la residencia del consejero se determinará por las reglas
aplicables a la residencia de las personas jurídicas. Por lo tanto, no se tendrá en
cuenta la residencia de la persona física que representa a la persona jurídica.
Las remuneraciones que el consejero pueda percibir en otras actividades como

empleado, asesor o consultor no se gravan como remuneración de los miem-
bros del Consejo de Administración (según el artículo 16), sino que depende-
rán de la naturaleza de cada una de las rentas.
7.17. Artículo 17. Artistas y deportistas
Artículo 17. Artistas y deportistas
"1. No obstante lo dispuesto en los artículos 7 y 15, las rentas que un residente de un
Estado Contratante obtenga del ejercicio de su actividad personal en el otro Estado Con-
tratante, en calidad de artista del espectáculo, actor de teatro, cine, radio y televisión, o
músico, o como deportista, pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en los artículos 7 y 15, cuando las rentas derivadas de las ac-
tividades ejercidas por un artista o deportista personalmente y en calidad de tal se atribu-
yan, no al propio artista o deportista, sino a otra persona, estas rentas pueden someterse
a imposición en el Estado Contratante en el que se realicen las actividades del artista o
deportista."
7.17.1. Comentarios
Apartado�1
El criterio aplicado es el de tributación�compartida entre el Estado en el que el

artista o deportista desarrolla su actividad y el Estado de su residencia. El Estado
de la fuente tendrá un derecho de imposición preferente que lo aplicará según
su legislación interna. El Estado de la residencia del artista o del deportista
tendrá derecho a un gravamen limitado, según el artículo 23, y se encargará
de eliminar la doble imposición.
Por lo tanto, este criterio de tributación compartida constituye una excepción

al criterio de gravamen exclusivo al Estado de residencia del perceptor de las
rentas, según el artículo 14 ("Trabajo independiente), el artículo 7 ("Beneficios
empresariales") y el artículo 15.2 ("Trabajo dependiente y rendimientos de tra-
bajo personal").
El MCDI establece las pautas siguientes:
1) El modelo de convenio no contiene una definición de artista ni de depor-

tista.
2) Cuando el artista o el deportista estén al servicio de un Estado, las rentas que

obtengan no se calificarán como derivadas del artículo 17 sino como derivadas
del artículo 19 (como función pública). Lo mismo sucederá si los artistas o
deportistas actúan mediante una subvención de un fondo público.
3) Estas rentas deben provenir de una actividad personal. Se excluyen las que
no sean desarrolladas por personas físicas.
El concepto�de�artista debe ser limitado a aquellas actividades artísticas

que se� ejecuten� o� pretendan� ejecutarse� en� público, bien en escena
(actores de teatro, músicos o espectáculos en directo) o bien a través de
los medios de comunicación (TV, radio, Internet, etc.).
Dado que el criterio principal es que la actividad artística se ejecute en público,

quedará excluido:
• Las actividades artísticas que tienen por objeto la creación de obras (pin-
tores, escritores o escultores, etc.). Puede plantearse la posibilidad de que
estos artistas ejecuten su obra en público.
• Las actividades técnicas relacionadas con la producción cinematográfica

distintas de las efectuadas por actores o músicos (técnicos, cámaras o di-
rectores).
• El personal de apoyo de artistas y los empresarios de espectáculos (produc-

tores, realizadores, coreógrafos).
Las rentas percibidas por estos tres grupos excluidos tributarán según el artícu-
lo 14 o el 15 (trabajos independientes o dependientes).
El concepto�de�deportista incluye a los participantes en actividades de-

portivas y atléticas tradicionales (como corredores o nadadores). Ade-
más, este concepto se extiende a jugadores de fútbol, de golf o incluso
pilotos de carreras, jugadores de billar o de ajedrez.
Respecto a la naturaleza de las rentas objeto de gravamen, es importante se-

ñalar lo siguiente:
• El Estado donde se lleva a cabo la actuación artística o deportiva tiene

derecho a gravar tanto las rentas satisfechas al artista o deportista a título
personal como las que cobre de manera indirecta (por ejemplo, músico
empleado de una orquesta).
• El resto de las rentas que pueda percibir un artista o deportista por cual-
quier concepto (derechos de publicidad o cánones) estarán incluidas en el
artículo 17 MCDI, siempre que la renta percibida esté directamente rela-
cionada con el espectáculo. No entrarían en este artículo:
– Los derechos de publicidad o cánones derivados de contratos en gene-
ral que no tengan relación con un espectáculo o acto concreto.
– Las cantidades percibidas en concepto de indemnización, en caso de
anulación del acto o espectáculo concreto.
Las rentas de los dos excepciones comentadas anteriormente caerían bajo el

ámbito de los artículos 7 ("Beneficios empresariales") o 15 ("Artistas y depor-
tistas").
Según la normativa española, las rentas percibidas por artistas y deportistas

se someten a tributación en España al 24% sobre los rendimientos íntegros
percibidos con deducción de los gastos de personal y de aprovisionamiento.
Apartado�2
Este apartado pretende evitar algunas fórmulas de planificación fiscal para evi-
tar la tributación en el Estado de la fuente, por medio de la interposición de
una sociedad a una persona que efectúa actividades empresariales; de este mo-
do, los servicios de los artistas y deportistas quedaban sólo sujetos al Estado
de la residencia y se grababan como beneficios empresariales.
En estos casos, el MCDI establece de manera expresa el derecho del Estado de

la fuente de gravar las rentas del artista o deportista. La revisión del modelo
de convenio del 2000 aclara que con independencia de las provisiones del
artículo 7, se llega a esta conclusión aunque la persona que obtiene las rentas
del artista o atleta no sea residente del Estado de residencia, o incluso lo sea
de un tercer Estado con el que no haya un convenio firmado. No obstante,
las provisiones de la convención son supletorias con respecto a las medidas

antievasión que puedan tener los estados incorporados en sus legislaciones
internas.
7.18. Artículo 18. Pensiones
Artículo 18. Pensiones
"Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo 2 del artículo 19, las pensiones y demás remu-
neraciones análogas pagadas a un residente de un Estado Contratante por razón de un
empleo anterior sólo pueden someterse a imposición en este Estado."
7.18.1. Comentarios
Las pensiones y demás remuneraciones similares tributarán de manera exclu-

siva en el Estado de residencia del perceptor, y es irrelevante el lugar donde
se ejerció el trabajo o la residencia del pagador. Hay que destacar las notas
siguientes:
1) Este artículo se refiere a las pensiones privadas, mientras que el artículo 19.2
se refiere a las pensiones públicas. Este tipo de rentas quedan sujetas al Estado
pagador de las mismas.
2) El concepto de pensión queda limitado a las cantidades percibidas por una

persona física derivadas de un empleo ejercido con anterioridad.
3) De los comentarios al MCDI, se deriva que se entenderá por pensión:
a) Pensiones vitalicias derivadas de un empleo anterior.
b) Pensiones por incapacidad laboral permanente o transitoria.
c) Pensiones por muerte o invalidez en el trabajo.
d) Pensiones de viudedad y orfandad.
Una de las cuestiones que plantea el MCDI es la problemática del trato fiscal
de las cotizaciones a planes privados que paga un trabajador en un Estado A si
se desplaza a un Estado B por motivos laborales. El trabajador seguirá pagando
sus cuotas pero no podrá disfrutar en el Estado B de los beneficios fiscales por
estas aportaciones. Además, será difícil que el Estado B reconozca este bene-
ficio fiscal por no haberse contratado allí el plan de pensiones. Por lo tanto,
este problema podría constituir un obstáculo a la movilidad internacional de
trabajadores.
La solución pasaría por el reconocimiento del Estado B donde trabaja el su-

jeto de la deducibilidad de lo aportado en el plan privado de pensiones. El
reconocimiento de este beneficio se entendería con independencia de que el
trabajador sea residente o no en el Estado B. Dicho Estado B será el que decida

si el plan de pensiones constituido en el Estado A puede ser reconocido en el
Estado B, dependiendo de su normativa interna.
7.19. Artículo 19. Funciones públicas
Artículo 19. Funciones públicas
"1.�a) Las remuneraciones, excluidas las pensiones, pagadas por un Estado Contratante o
una de sus subdivisiones políticas o entidades locales a una persona física, por razón de
servicios prestados a este Estado o a esta subdivisión o entidad, sólo pueden someterse
a imposición en este Estado.
b) Sin embargo, estas remuneraciones sólo pueden someterse a imposición en el otro

Estado Contratante si los servicios se prestan en este Estado y la persona física es un
residente de este Estado que:
• Posee la nacionalidad de este Estado.
• No ha adquirido la condición de residente de este Estado solamente para prestar los

servicios.
2.�a) Las pensiones pagadas por un Estado Contratante o por alguna de sus subdivisiones
políticas o entidades locales, bien directamente o con cargo a fondos constituidos a una
persona física por razón de servicios prestados a este Estado o a esta subdivisión o entidad,
sólo pueden someterse a imposición en este Estado.
b) Sin embargo, estas pensiones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado
Contratante si la persona física fuera residente y nacional de este Estado.
3. Lo dispuesto en los artículos 15, 16 y 18 se aplica a las remuneraciones y pensiones

pagadas por razón de servicios prestados dentro del marco de una actividad industrial
o comercial realizada por un Estado Contratante o una de sus subdivisiones políticas o
entidades locales."
7.19.1. Comentarios
El MCDI distingue dos supuestos distintos:
1) Las remuneraciones distintas de las pensiones satisfechas por un Estado. En

estos casos, se atribuye el derecho exclusivo de gravamen al Estado pagador
de las remuneraciones. Un Estado A paga a un residente de un Estado B una
remuneración como sueldo o salario. Esta remuneración se grabará en exclu-
siva en el Estado B.
2) Las remuneraciones en concepto de pensiones percibidas de un Estado. Se

sigue el mismo criterio que en el caso anterior. Es decir, se establece el derecho
exclusivo de gravamen al Estado pagador de la pensión. Sólo en el caso de que
el beneficiario de la pensión sea residente y nacional en el otro Estado, este
Estado tendrá derecho a gravar esta pensión.
Respecto a la naturaleza de estas remuneraciones, cabe señalar dos notas:
• Estas remuneraciones deben ser pagadas por el Estado o una de sus subdi-
visiones políticas o entidades locales. Por lo tanto, quedan expresamente
excluidos los sueldos y salarios pagados por asociaciones y fundaciones de
Derecho público, por las cámaras de comercio, etc. Este tipo de remunera-
ciones se someterán al artículo 15 MCDI.
• Cuando el Estado pague una remuneración como contraprestación de un

servicio prestado en el marco de una actividad comercial o industrial, estas
rentas no estarán sujetas al artículo 19 sino a los artículos 15 (Sueldos y
salarios), 16 (Participaciones de consejeros) y 18 (Pensiones).
7.20. Artículo 20. Estudiantes
Artículo 20. Estudiantes
"Las cantidades que reciba para cubrir sus gastos de mantenimiento, estudios o formación
un estudiante o una persona en prácticas que sea o haya sido inmediatamente antes de
llegar a un Estado Contratante residente del otro Estado Contratante y que se encuentre
en el primer Estado con el único fin de proseguir sus estudios o formación no pueden
someterse a imposición en este Estado siempre que procedan de fuentes situadas fuera
de este Estado."
7.20.1. Comentarios
Las rentas que perciba un estudiante con el fin de cubrir los gastos de man-
tenimiento, estudios o formación o una persona en prácticas –los dos de un
Estado A– que se lleven a cabo en el Estado B tributarán en el B siempre que
las rentas provengan de este último Estado.
Los requisitos son los siguientes:
1) Las cantidades deben ser para cubrir los gastos de mantenimiento, estudios
o formación del estudiante. Se incluyen las becas, ayudas escolares, etc.
2) Las cantidades deben dedicarse a cubrir los gastos de mantenimiento, estu-

dios o formación de una persona en prácticas. Se incluyen a los aprendices.
3) El estudiante o la persona en prácticas debe ser residente en el Estado A.
4) El desplazamiento al Estado B únicamente debe tener la finalidad de prose-

guir sus estudios o formación.
7.21. Artículo 21. Otras rentas
Artículo 21. Otras rentas
"1. Las rentas de un residente de un Estado Contratante, cualquiera que fuese su proce-
dencia, no mencionadas en los anteriores artículos del presente Convenio, sólo pueden
someterse a imposición en este Estado.
2. Lo dispuesto en el párrafo 1 no se aplica a las rentas, excluidas las que se deriven de

bienes definidos como inmuebles en el párrafo 2 del artículo 6, cuando el beneficiario de
dichas rentas, residente de un Estado Contratante, realice en el otro Estado Contratante
una actividad industrial o comercial por medio de un establecimiento permanente situa-
do en él, con el que el derecho o propiedad por los que se pagan las rentas esté vinculado
efectivamente. En estos casos se aplican las disposiciones del artículo 7."
7.21.1. Comentarios
Este artículo constituye una cláusula de cierre para aquellas rentas que no sean
encuadrables en los artículos anteriores del MCDI.
La regla general es que se atribuirá al Estado de residencia del beneficiario de

la renta el Derecho exclusivo de gravamen. El Estado de la fuente no podrá
gravar una renta aunque el Estado de residencia no la grave.
Se establece una excepción a esta regla general: en el caso de que la renta esté
vinculada a un EP o una base fija que un residente de un Estado A tenga en otro
Estado B, se aplicará lo dispuesto en el artículo 7 (Beneficios empresariales) y
en el artículo 14 (Profesionales independientes): tributarán en el lugar donde
esté establecido el EP.
A pesar de esto, para las rentas no incluidas en el resto de los artículos del MCDI
los bienes inmuebles que formen parte del activo de un EP no tributarán en el
lugar donde esté establecido el EP, sino en el lugar donde esté situado el bien.
7.22. Artículo 22. Patrimonio
Artículo 22. Patrimonio
"1. El patrimonio constituido por bienes inmuebles comprendidos en el artículo 6 que

posea un residente de un Estado Contratante y que estén situados en el otro Estado Con-
tratante puede someterse a imposición en este otro Estado.
2. El patrimonio constituido por bienes muebles que formen parte del activo de un es-
tablecimiento permanente que una empresa de un Estado Contratante tenga en el otro
Estado Contratante puede someterse a imposición en este otro Estado.
3. El patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en tráfico internacional

o por embarcaciones utilizadas en la navegación interior, así como por bienes muebles
afectos a la explotación de tales buques, aeronaves o embarcaciones, sólo puede someter-
se a imposición en el Estado Contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva
de la empresa.
4. Todos los demás elementos del patrimonio de un residente de un Estado Contratante

sólo pueden someterse a imposición en este Estado."
7.22.1. Comentarios
Como se puede observar, el MCDI establece un criterio general, por cuanto

se atribuye el derecho exclusivo de gravamen al Estado de residencia del pro-
pietario.
7.23. Artículos 23 a). y 23 b). Métodos para eliminar la doble

imposición
Artículo 23 a). Método de exención
"Cuando un residente de un Estado Contratante obtenga rentas o posea elementos pa-

trimoniales que de acuerdo con lo dispuesto en el presente Convenio pueden someterse
a imposición en el otro Estado Contratante, el Estado mencionado en primer lugar de-
jará exentas tales rentas o elementos patrimoniales, sin perjuicio de lo dispuesto en los
apartados 2 y 3.
Cuando un residente de un Estado Contratante obtenga rentas que de acuerdo con las
disposiciones de los artículos 10 y 11 pueden someterse a imposición en el otro Estado
Contratante, el Estado mencionado en primer lugar admitirá la deducción en el impuesto
sobre las rentas de dicho residente de un importe igual al impuesto pagado en ese otro
Estado. Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto, calcu-
lado antes de la deducción, correspondiente a las rentas obtenidas en ese otro Estado.
Cuando de conformidad con cualquier disposición del Convenio las rentas obtenidas
por un residente de un Estado Contratante o el patrimonio que posea estén exentos de
impuestos en ese Estado, dicho Estado podrá, no obstante, tener en cuenta las rentas o
el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las
rentas o el patrimonio de dicho residente.
Las provisiones del párrafo 1 no se aplicarán a las rentas obtenidas o al patrimonio que
posea un residente de un Estado Contratante cuando el otro Estado Contratante aplique
las disposiciones de este Convenio para eximir de impuestos dichas rentas y patrimonio,
o aplique a los mismos las provisiones del párrafo 2 de los artículos 10 o 11."
Artículo 23 b). Método de imputación
"Cuando un residente de un Estado Contratante obtenga rentas o posea elementos pa-

trimoniales que de acuerdo con lo dispuesto en el presente Convenio puedan someter-
se a imposición en el otro Estado Contratante, el Estado mencionado en primer lugar
admitirá:
La deducción en el Impuesto sobre la Rentas de ese residente de un importe igual al

impuesto sobre la renta pagado en ese otro Estado;
La deducción en el Impuesto sobre el Patrimonio de ese residente de un importe igual al

impuesto sobre el patrimonio pagado en ese otro Estado
En uno y otro caso, dicha deducción no podrá, sin embargo, exceder de la parte del Im-
puesto sobre la Renta o sobre el Patrimonio, calculado antes de la deducción, correspon-
diente a las rentas o el patrimonio que pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
Cuando de conformidad con cualquier disposición del Convenio las rentas obtenidas
o el patrimonio poseído por un residente de un Estado Contratante estén exentos de
impuestos en ese Estado, dicho Estado podrá, sin embargo, tener en cuenta las rentas o
el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las
rentas o el patrimonio de dicho residente."
7.23.1. Comentarios
Como ya se vio en el módulo 1, la doble imposición económica surge cuando

dos� personas� distintas� son� objeto� de� gravamen� por� la� misma� renta. Sin
embargo, los artículos 23 a) y 23 b) no tratan de este tipo de doble imposición,
sino de la doble imposición jurídica, la cual define aquellas circunstancias en

las que una misma persona es objeto de gravamen por el mismo elemento de
renta o patrimonio en más de un Estado. Es decir, estos artículos se aplican a
aquellas situaciones en las que un residente de un Estado contratante posee
patrimonio u obtiene rentas procedentes del otro Estado contratante, ya sea
de manera directa o por medio de establecimiento permanente, y estas rentas
o patrimonio pueden ser sometidos a imposición en el segundo Estado (Estado
de la fuente).
En estos casos, los artículos 23 a) y 23 b) obligan al Estado de residencia a

permitir una desgravación por el impuesto pagado en la fuente, a efectos de
evitar la doble imposición. Como se puede observar, estos artículos sólo se
aplican al Estado de residencia y no mencionan de qué manera ha de actuar
el Estado de la fuente ante una situación de doble imposición. A pesar de esto
–y en virtud del artículo 24 del convenio–, cuando un residente de un Estado
actúa en el otro por medio de un establecimiento permanente, el Estado donde
este se encuentre habrá de permitirle las mismas desgravaciones a las que tenga
derecho cualquier sociedad residente en el mismo.
La revisión de 29 de abril del 2000 del modelo de convenio de la OCDE in-

trodujo en los comentarios un nuevo apartado e), titulado "Conflictos de ca-
lificación". Los artículos 23 a) y 23 b) establecen que el Estado de residencia
deberá aplicar, según las circunstancias, el método de exención o el de impu-
tación cuando las rentas o los elementos patrimoniales en cuestión puedan
someterse a imposición en el Estado de la fuente "de acuerdo con lo dispuesto
en el presente Convenio". Esta última frase abre la puerta a la problemática de
los conflictos de calificación, es decir, aquellas situaciones en las que el Estado
de residencia y el Estado de la fuente, según sus legislaciones internas, califi-
can el mismo elemento de renta o de patrimonio de distinta manera. Aun en
aquellos supuesto en los que se presente este conflicto, los comentarios afir-
man que el Estado de la residencia deberá aplicar el método de exención o
imputación, según tenga previsto, para evitar la doble imposición.
Un supuesto de conflicto de doble calificación sería el siguiente: una sociedad

de personas se halla establecida en el Estado S, el cual somete estas sociedades
a un régimen de transparencia fiscal. Uno de sus socios es residente del Estado
R, el cual considera las sociedades de personas como entidades con personali-
dad jurídica, y en un momento determinado este socio decide vender su par-
ticipación en la sociedad. Ante este supuesto, el Estado S considera que esta
venta equivale a la venta por un socio de los activos de una sociedad, y pro-
cede a gravarla de acuerdo a los párrafos 1 o 2 del artículo 13 ("Ganancias de
capital"). Sin embargo, el Estado R califica la venta de esta participación como
la transmisión de una acción en una compañía y, por lo tanto, de acuerdo a su
legislación interna, esta venta debería ser gravada por el Estado S con sujeción
al párrafo 4 del artículo 13. Según los comentarios, el Estado R debe eximir
o imputar estas rentas con independencia del hecho de que, al amparo de su

legislación interna, tal venta tenga una calificación jurídica diferente que en
el Estado de la fuente donde la misma se grava.
Sin embargo, es importante distinguir estos conflictos de calificación de aque-

llos conflictos resultantes de una diferente interpretación de los hechos o de
una distinta interpretación de las provisiones del convenio. Siguiendo el ejem-
plo anterior, este sería el supuesto en el que el Estado S procediera a gravar tal
venta de participaciones según el artículo 13 párrafo 2, por considerar que esta
sociedad actúa en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente,
mientras que el Estado R considera que tal venta debería ser gravada en virtud
del párrafo 4 de este artículo, porque considera que la sociedad de personas no
constituye un establecimiento permanente. En estos casos, la interpretación
de las provisiones del convenio se deberá resolver mediante el procedimiento
amistoso del artículo 25.
Finalmente, cuando el Estado de la fuente considera que no ha de gravar una

renta que, de no existir tal convenio, tendría derecho a gravar según su legis-
lación interna, el Estado de residencia podrá beneficiarse de esta conclusión
y no tendrá obligación de eximir esta renta o patrimonio. De este modo, con-
sideremos que en el ejemplo anterior, con los mismos hechos, es el Estado S
el que trata las sociedades de personas como entidades con personalidad jurí-
dica, mientras que el Estado R aplica a estas sociedades el régimen de transpa-
rencia fiscal. Si el Estado S considera que esta venta de participaciones se asi-
mila a la venta de acciones en una sociedad de capitales, no podrá gravar esta
renta ya que, en virtud del artículo 13.4, le correspondería gravarla al Estado
de residencia. En este caso, ya que del juego del convenio y de la legislación
interna (que es la que define el régimen al que se someten las sociedades de
personas) resulta que el Estado de la fuente no puede gravar estas rentas, el
Estado de residencia no tendrá la obligación de aplicar ningún método para
evitar la doble imposición. Observad, sin embargo, que esto es así pese a que
en aplicación de la legislación del Estado de residencia, debido a que este tra-
ta a las sociedades de personas como entidades sin personalidad jurídica, el
artículo del convenio aplicable sería el 13.1 o 2 y, por lo tanto, el Estado de la
fuente sí tendría derecho a gravar esta renta.
Artículo 23 a). Método de exención con progresividad
El método de exención consiste en que el Estado de residencia no gravará las

rentas o el patrimonio imponibles en el Estado de la fuente (o Estado donde
se sitúe el establecimiento permanente). Este método tiene dos modalidades.
1)�Método�de�exención�integral: por el que el Estado de residencia no podrá

computar la renta o el patrimonio exentos, a efectos de calcular su propio
impuesto.
2)�Método�de�exención�con�progresividad: por el que el Estado de residencia

podrá tener en cuenta la renta o el patrimonio exentos a efectos de calcular
su imposición sobre el resto de la renta. El modelo de convenio optó en el
artículo 23 a) por el método de exención con progresividad.
Apartado�1
Este apartado obliga al Estado de residencia a eximir aquellas rentas o elemen-

tos de patrimonio "que puedan someterse a imposición" en el otro Estado, con
independencia de si el Estado de la fuente o del EP ya ha practicado de hecho
la imposición sobre estos elementos.
Esta obligación que se impone sobre el Estado de residencia está sometida a

las excepciones de los párrafos 2 y 4 del artículo 23 a). El párrafo 2 se refiere a
aquellos elementos de renta que pueden estar sujetos a imposición en el Estado
de la fuente, pero con un tipo limitado; para estos casos, el párrafo 2 prevé el
método de imputación en el Estado de residencia. El párrafo 4 se refiere, por
otro lado, a aquellos "conflictos de calificación" –fruto de la aplicación de las
disposiciones de este convenio en conjunción con las legislaciones internas
de los estados– que pueden derivar en "doble no imposición" si se obligase al
Estado de residencia a aplicar el método de exención. Este último párrafo será
objeto de análisis más adelante.
Puesto que el método de exención tiene por objeto reducir la renta o el pa-
trimonio imponible en el Estado de residencia, un efecto no deseado de su
aplicación puede ser que ciertos individuos se vean beneficiados con determi-
nadas prestaciones sociales a las que en realidad no tendrían derecho. Para
evitar esto, este artículo podría ser modificado en el sentido de permitir que
el Estado de residencia incluya las rentas o el patrimonio exentos en la renta
imponible (tras lo cual, se podría omitir el apartado 3 de este artículo).
El artículo 23 a) no establece cómo debe calcularse la exención, por lo que se

pueden presentar numerosos problemas, entre otros:
1)�Importe�que�hay�que�exonerar: la renta que hay que exonerar será la renta

bruta proveniente del Estado de la fuente menos las deducciones autorizadas
en el Estado de la residencia. Aunque esto parece bastante claro, las diferentes
políticas fiscales de los países hacen que se llegue a fórmulas de cálculo distin-
tas. De este modo, algunos estados optarán por el hecho de que todos sus resi-
dentes disfruten plenamente de desgravaciones personales y familiares y otras
deducciones, y otros que sólo beneficien a sus residentes en proporción a la si-
tuación familiar (por lo que esto sólo se aplicaría a cierto grupo de individuos).
2)�Régimen�aplicable�en�caso�de�pérdidas: el tratamiento de las pérdidas va-

ría de unos estados a otros. Unos no permitirán en su jurisdicción la deducción
de las pérdidas referentes a bienes inmuebles o establecimientos permanentes
situados en el Estado de la fuente, ya que tales pérdidas podrán deducirse en

este (se trata de evitar una doble deducción por la misma pérdida). Sin embar-
go, otros estados de residencia permitirán la deducción de tales pérdidas.
3)�Imposición�del�resto�de�la�renta: con relación a esto se plantean varios

problemas que habrían de ser tratados por vía de la negociación bilateral. Por
ejemplo, ciertos países sólo gravan la renta o el patrimonio cuando las rentas
o los patrimonios imponibles sobrepasan un mínimo exento. Se puede dar el
caso de que la renta total antes de la exención practicada por el Estado de resi-
dencia esté por encima de este mínimo exento, pero que tras la exención de las
rentas gravadas en el Estado de la fuente, el resto de la renta imponible quede
por debajo de dicho mínimo y, por lo tanto, exenta en el Estado de residen-
cia. Este puede ser un resultado no deseado por los estados contratantes. Por
otro lado, también se plantea la problemática de ciertos impuestos especiales
relacionados con la distribución de beneficios, y queda abierta la cuestión de
si los mismos pueden gravarse cuando las distribuciones se llevan a cabo con
cargo a beneficios exentos.
Apartado�2
En supuestos como los del artículo 10 ("Dividendos") y 11 ("Intereses"), se es-

tablecen tipos máximos que el Estado de la fuente puede aplicar sobre los mis-
mos. Si el Estado de la residencia decide no gravar tales rentas, deberá aplicar
el método de exención. Sin embargo, si opta por un sistema de tributación
compartida, entonces deberá aplicar el método de imputación ordinaria, pre-
vista en este artículo, lo cual le permitirá gravar parte de estas rentas. Si la tarifa
del impuesto en Estado de la fuente es superior a la aplicada en el Estado de
la residencia (lo cual es muy poco frecuente), este artículo establece un límite
para tal deducción en este segundo Estado.
Este apartado, por otro lado, también nos habla del problema de la imposición
en cascada que se produce en el reparto de dividendos de la filial de una so-
ciedad a su matriz, y luego de la matriz a sus accionistas. Para estos casos, los
comentarios proponen una serie de soluciones como: a) la exención o impu-
tación de esta segunda distribución por parte del Estado donde resida la socie-
dad matriz; o b) que dicho Estado trate los dividendos que la matriz recibe de
su filial extranjera del mismo modo que trata los dividendos distribuidos por
una filial nacional.
Apartado�3
El Estado de residencia tendrá derecho, en virtud de este apartado, a utilizar

la renta exenta para calcular el tipo del impuesto aplicable al resto de la ren-
ta, incluso cuando esta renta acrezca a personas cuyas rentas se acumulan en
virtud de la legislación interna a efectos de su imposición (por ejemplo, un
matrimonio).
Apartado�4
Este nuevo apartado fue introducido por la revisión del modelo de convenio
de 29 de abril del 2003. El mismo se aplica a aquellos supuestos en los que,
por una parte, el Estado de la fuente interpreta al amparo de su legislación
interna los hechos del caso o las provisiones del convenio de tal modo que
un elemento de renta o patrimonio cae bajo el ámbito de una provisión del
convenio que limita o excluye su derecho a gravamen; y por otro lado, en los
que el Estado de residencia interpreta tales hechos o provisiones del convenio
al amparo de su propia legislación, de tal modo que este elemento de renta o
patrimonio debería ser sometido a tributación en el Estado de la fuente. Según
esto, el Estado de la residencia estaría obligado a eximir tal renta o patrimonio
en aplicación del apartado 1, lo cual daría lugar a una situación de doble no
imposición. Para evitar este resultado, se introdujo la disposición contenida
en este apartado.
Artículo 23 b). Método de imputación ordinaria
Apartado�1
Este apartado establece el método de imputación ordinaria por el cual el Esta-

do de la residencia deducirá del impuesto al que somete la renta o el patrimo-
nio mundiales del contribuyente residente la cantidad del impuesto extranje-
ro efectivamente pagado en el Estado de la fuente o del establecimiento per-
manente. Existen dos métodos distintos.
1)�Imputación�integral: el Estado de residencia acuerda una deducción co-

rrespondiente al importe total del impuesto efectivamente pagado en el otro
Estado, sobre las rentas imponibles en este Estado.
2)�Imputación�ordinaria: la deducción en el Estado de la residencia se limita

a la fracción de su propio impuesto que corresponda a las rentas imponibles
en el otro Estado.
El Estado de la residencia no podrá gravar aquellos elementos de rentas o pa-

trimonio que "sólo pueden someterse a imposición" en el otro Estado, por lo
que la obligación de aplicar el método de imputación sólo surge con relación
a aquellos elementos de renta o patrimonio que "pueden someterse a imposi-
ción" en el Estado de la fuente.
El artículo 23 b) no establece reglas de cálculo de esta imputación, y para esto

se remite a las normas internas de cada Estado. No obstante, sí establece que
esta deducción tendrá como límite la porción del impuesto sobre la renta del
Estado de residencia que corresponda a las rentas que procedan del Estado de
la fuente ("deducción máxima"). Este límite se calcula como el impuesto sobre
la renta neta, es decir, sobre la renta percibida del Estado de la fuente menos
las deducciones autorizadas en el Estado de la residencia. En ocasiones, la de-
ducción máxima puede ser inferior al impuesto extranjero efectivamente pa-

gado, por lo que los estados pueden optar por aplicar el método de imputación
integral (en lugar de imputación ordinaria) en el Estado de la residencia.
Con relación a las pérdidas, a efectos de imputación, las producidas en un

Estado compensarán las rentas procedentes del mismo Estado. Corresponderá
a la legislación interna de los estados decidir si la pérdida originada en un
Estado podrá compensar rentas generadas fuera del mismo.
En las situaciones de subcapitalización, cuando se den las circunstancias esta-

blecidas en el convenio por las que un pago de intereses pueda tratarse como
una distribución de dividendos, el Estado de residencia del prestamista estará
obligado a desgravar estos intereses pagados como si se tratara de dividendos.
El nuevo modelo de convenio introdujo tres nuevos párrafos (69.1, 69.2 y

69.3), los cuales examinan la problemática concerniente a las sociedades de
personas. Los problemas pueden surgir cuando los estados dan a este tipo de
sociedades un tratamiento fiscal distinto. Supongamos que el Estado de la
fuente considera estas sociedades como entidades con personalidad jurídica,
mientras que el Estado de la residencia las somete al régimen de transparencia
fiscal. El primer Estado (fuente) someterá a imposición tanto a la sociedad, por
los beneficios efectuados, como a sus accionistas en el momento de la distri-
bución de dividendos. El segundo Estado (residencia), sin embargo, someterá
a gravamen a los socios en proporción a su participación en los beneficios de
la sociedad, cuando esta los efectúe.
La primera cuestión que cabría plantearse es si el Estado de la residencia estaría

o no obligado a reconocer en la declaración de renta o patrimonio del socio
una deducción por el impuesto con el que el Estado de la fuente gravó a la
empresa sobre los beneficios obtenidos. La respuesta a esta pregunta ha de
ser afirmativa. Sin embargo, el Estado de la residencia no estará obligado a
reconocer una deducción a favor del socio residente por el impuesto retenido
en el Estado de la fuente en el momento de la distribución de dividendos.
Observad que aunque este artículo hace referencia a imposición de elementos

de renta o patrimonio, el impuesto sobre la renta sólo puede imputarse contra
un impuesto sobre la renta (lo mismo aplica a los impuestos sobre patrimo-
nio), y estos impuestos no se pueden imputar de manera recíproca salvo que
los estados decidan establecer lo contrario debido a la estrecha vinculación
entre los dos impuestos. Si uno de los dos estados no grava el impuesto sobre
el patrimonio, no existirá un problema de doble imposición con relación al
mismo.
Algunos países conceden cierto tipo de incentivos fiscales para atraer a inver-
sores extranjeros. Este efecto se obtiene sobre todo si el Estado de residencia
aplica el método de exención, pero se diluye si sólo concede una deducción
de los impuestos pagados en el Estado fuente por medio del método de impu-
tación, o si condiciona la exención de estos impuestos a un cierto nivel de

imposición en fuente. Para evitar estos efectos, algunos estados han adoptado
programas de incentivación fiscal para no residentes, conocidos con el nom-
bre de tax sparing, los cuales suponen una desviación de los artículos 23 a) y
23 b). Estos programas incluyen, por ejemplo, los incentivos siguientes:
• El Estado de residencia permitirá una deducción del impuesto que el Esta-

do de la fuente hubiera podido aplicar de acuerdo a las disposiciones de
su legislación interna o del convenio, incluso si el Estado de la fuente ha
renunciado a todo o parte del impuesto que hubiera podido gravar.
• El Estado de la residencia permitirá una deducción de una cantidad fijada

a un tipo impositivo superior.
• El Estado de la residencia exime el impuesto que se ha beneficiado de los

incentivos fiscales en el Estado de la fuente.
Un informe del Comité de Asuntos Fiscales titulado Tax Sparing Considerations

identificó una serie de puntos que ponen en tela de juicio la utilidad de estos
programas. Por un lado, los mismos pueden dar lugar a abusos por parte de los
contribuyentes que pueden traducirse en notables pérdidas de ingresos tanto
en el Estado de la fuente como en el de la residencia. Además, estos incentivos
no son necesariamente un instrumento efectivo para la promoción del desa-
rrollo económico de un país: suelen promover la repatriación de beneficios,
por lo que generalmente las inversiones en el Estado de la fuente serán inver-
siones a corto plazo.
Pese a estas objeciones, el Comité concluyó que los estados no deberían dejar
de adoptar este tipo de incentivos, e indicó a su vez que estos sólo deberían de
aplicarse con relación a estados con un nivel de desarrollo económico consi-
derablemente por debajo del imperante en los países de la OCDE.
Apartado�2
El principio de progresividad introducido en este apartado señala que el Esta-

do de la residencia podrá tomar en cuenta la renta o el patrimonio exento para
calcular el impuesto aplicable al resto de la renta o el patrimonio. Este princi-
pio no sólo se aplicará al caso de las rentas que puedan someterse a imposición
en el Estado de la fuente, sino que también se extenderá a aquellas que sólo
puedan someterse a imposición en dicho Estado.
Tom & Louise Kappus vs Commissioner of Internal Revenue. United States Tax Court
(2002).
Convenio�entre�EEUU�y�Canadá�de�1980.
Los apelantes eran un matrimonio residente en Canadá, aunque de ciudadanía esta-

dounidense. En 1997, los Kappus presentaron la declaración de la Alternative Mini-
mun Tax por la que deberían depositar en el fisco una cantidad en torno a los 6.000
dólares. Sin embargo, en aplicación del crédito fiscal que según su criterio permitía
el artículo 24 del convenio de doble imposición entre EE. UU. y Canadá, redujeron
su responsabilidad tributaria a cero. Este artículo 24, en su parte relevante, establece
lo siguiente:
"1. En el caso de EE. UU., de acuerdo a las provisiones y con sujeción�a�las�limitacio-

nes�contenidas�en�la�legislación�interna de EE.UU [...], EE.�UU.�deberá�conceder a
los sujetos de nacionalidad o residencia estadounidense un crédito�fiscal equivalente
al monto del impuesto [...] pagado o devengado en Canadá.
2. En los supuestos en los que un ciudadano de nacionalidad estadounidense tenga

su residencia en Canadá:
Canadá deberá permitir una deducción por los impuestos pagados por aquellos be-
neficios, rentas o ganancias que se generen en EE. UU.
(a) A fin de calcular la responsabilidad tributaria en EE. UU., EE. UU. deberá permitir
un crédito que hay que deducir de los impuestos [federales] para pagar equivalente a
los impuestos pagados en Canadá tras la deducción del párrafo (a)."
Las autoridades fiscales de EE. UU., sin embargo, argumentaban que este crédito es-
taba sujeto a la limitación sobre foreign tax credits impuesta por la sección 59 (a) (1)
del Internal Revenue Code. Esta sección establece que el crédito fiscal no podrá exceder
del 90% de la cuota fiscal que debe pagar el sujeto pasivo antes de aplicar este crédito.
El Tribunal recordó en esta sentencia que en EE. UU. tanto los tratados internaciona-
les como las leyes federales tienen la misma jerarquía dentro del rango normativo. De
este modo, sostuvo que "cuando un convenio y una Ley del Congreso versan sobre la
misma materia, la regla general es tratar, en la medida de lo posible, de leer los dos de
tal modo que tanto el convenio como la Ley puedan coexistir y surtir efectos [...] Sin
embargo, si existe un conflicto entre los dos, será aplicable la regla de «ley posterior
deroga ley anterior» (the last-in-time rule). Las dos son reflejo de la voluntad soberana
de EE. UU., por la que no se le podrá asignar a una un rango superior a la otra por
la sola razón de revestir una u otra forma (convenio o Ley interna)". En este caso, el
Tribunal no entró a analizar cuál de las dos normas era posterior en el tiempo. Según
este Tribunal, tras analizar los protocolos del convenio y la historia legislativa de la
sección mencionada, se puede concluir que el convenio y la sección no entran en
conflicto, y que el crédito fiscal del artículo 24 del primero está claramente sujeto a
las limitaciones impuestas por la normativa interna señalada.
7.24. Artículo 24. No discriminación
Artículo 24. No discriminación
"Los nacionales de un Estado Contratante no serán sometidos en el otro Estado Con-

tratante a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exija o que sean
más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de
ese otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones, en particular con respec-
to a la residencia. No obstante las disposiciones del artículo 1.°, la presente disposición
es también aplicable a las personas que no sean residentes de uno o de ninguno de los
Estados Contratantes.
Los apátridas residentes de un Estado Contratante no serán sometidos en ninguno de

los Estados Contratantes a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se
exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos
los nacionales de Estado en cuestión que se encuentren en las mismas condiciones.
Los establecimientos�permanentes que una empresa de un Estado Contratante tenga en

el otro Estado Contratante no serán sometidos a imposición en ese Estado de una forma
menos favorable que las empresas de ese otro Estado que realicen las mismas actividades.
Esta disposición no podrá interpretarse en el sentido de obligar a un Estado Contratante
a conceder a los residentes del otro Estado Contratante las mismas deducciones perso-
nales, desgravaciones y reducciones impositivas que otorgue a sus propios residentes en
consideración a su estado civil o cargas familiares.
A menos que apliquen las disposiciones del apartado 1 del artículo 9, del apartado 6 del
artículo 11, o del apartado 4 del artículo 12, los intereses, cánones y demás gastos paga-
dos por una empresa de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante
serán deducibles para determinar los beneficios sujetos a imposición de dichas empresas
en las mismas condiciones que si se hubieran pagado a un residente del Estado mencio-
nado en primer lugar. Igualmente, las deudas de una empresa de un Estado contratante
contraídas con un residente del otro Estado contratante serán deducibles para la deter-
minación del patrimonio imponible de dicha empresa en las mismas condiciones que si
se hubieran contraído con un residente del Estado mencionado en primer lugar.
Las empresas de un Estado contratante cuyo capital esté, total o parcialmente, detentado
o controlado, directa o indirectamente, por uno o varios residentes del otro Estado con-
tratante, no se someterán en el Estado mencionado en primer lugar a ningún impuesto u
obligación relativa al mismo que no se exijan o que no sean más gravosos que aquéllos a
los que estén o puedan estar sometidas otras empresas similares del Estado mencionado
en primer lugar.
No obstante las disposiciones del artículo 2.°, las disposiciones del presente artículo son
aplicables a todos los impuestos, cualquiera que sea su naturaleza o denominación."
7.24.1. Comentarios
Apartado�1
Este apartado establece que, a razón de reciprocidad, los estados contratantes

no podrán discriminar entre contribuyentes por razón de nacionalidad. Inclu-
so los nacionales de los dos estados contratantes no residentes en ninguno de
los mismos podrán beneficiarse de las disposiciones de este artículo.
Este apartado se refiere a que se ha de dar un mismo tratamiento fiscal a los

"nacionales [residentes o no] de ambos países que se encuentren en las mismas
condiciones". Con la frase "en las mismas condiciones", el texto se refiere a
las condiciones de hecho y de derecho del sujeto pasivo; y en especial, la re-
sidencia será uno de los factores clave a la hora de determinar si los contribu-
yentes se encuentran en condiciones similares. En consecuencia, la cuestión
se resume en la idea de determinar si dos personas residentes en el mismo
Estado contratante son tratadas de manera más o menos gravosa dependien-
do de su nacionalidad. Si un Estado discrimina entre sus propios nacionales
dependiendo de si son o no residentes, y aplicando a estos últimos un trata-
miento fiscal menos favorable –por ejemplo, negándoles ciertas desgravacio-
nes o exenciones-, se concluye de manera lógica que el otro Estado no estará
obligado a equiparar fiscalmente a los nacionales del otro Estado no residentes
en su país con sus propios residentes. No obstante, tal y como está redactado
este artículo, nada impide que los estados puedan conceder ciertas ventajas a
los extranjeros que no se apliquen a sus nacionales.
Sin embargo, los estados podrán dotar de ventajas fiscales –sin que estén limi-
tados por las disposiciones de este artículo– a los organismos o servicios pú-
blicos de los estados contratantes, o a instituciones privadas sin finalidad de
lucro que lleven a cabo actividades de utilidad pública. A pesar de esto, si los
organismos o las empresas de Derecho público actúan como entes privados y
llevan a cabo actividades de explotación de empresas con carácter económico,
estos organismos o empresas quedarán sometidos a las disposiciones de este
apartado.
La obligación impuesta por este artículo de no someter a un "impuesto u obli-

gación [...] más gravoso" se refiere a que (1) la imposición ha de ser semejante;
(2) su tipo igual; (3) el modo de determinar su base y liquidación ha de ser se-
mejante y (4) las formalidades de su exacción (declaración, pago, plazos, etc.)
no han de ser más gravosas.
Apartado�2
En 1954 se concluyó en Nueva York un convenio sobre la situación de los

apátridas, del cual fueron firmantes varios países miembros de la OCDE. Su
artículo 1 define apátrida como "aquella persona que ningún Estado considera
súbdito según sus propias leyes". Su artículo 29 establece que los apátridas
habrán de recibir el trato de nacionales; no obstante, este apartado limita esta
cláusula de igualdad a los apátridas residentes de los estados contratantes, a
no ser que los estados decidan en sus negociaciones bilaterales ampliarla a los
no residentes.
Apartado�3
El propósito de este apartado es evitar que se confiera a los establecimientos

permanentes situados en un Estado contratante y con sede en el otro Estado un
trato fiscal desfavorable con respecto a las empresas residentes en este primer
Estado y que operen en el mismo ramo de actividad. Cuando los sujetos que
poseen un establecimiento permanente en otro Estado no son empresas, sino
personas físicas, estas no tendrán derecho a beneficiarse de las desgravaciones
personales y familiares a las que tienen derecho los residentes de aquel Estado.
No obstante, este apartado deja abierta la facultad de que el Estado donde se
encuentra el establecimiento permanente permita tales desgravaciones en una
cantidad igual a la proporción que los beneficios en este Estado guarden con
respecto a la renta total gravada en el otro.
Los comentarios a este apartado establecen las bases del contenido del princi-
pio de igualdad de trato promulgado en este artículo, contenido que no deja
de ser objeto de múltiples discusiones cuya raíz se puede encontrar en la na-
turaleza del establecimiento permanente, el cual no se considera una entidad
jurídica distinta de la sede situada en el otro Estado.
1)�Base�del�impuesto
El principio de igualdad, con relación a la base del impuesto, implica que el

Estado donde se encuentra situado el establecimiento permanente habrá de
permitir a este:
a) Deducir las cargas de explotación del beneficio imponible, en las mismas

condiciones que lo permite a las empresas residentes en dicho Estado.
b) Deducir del beneficio imponible las amortizaciones y provisiones (no sólo

las dirigidas a compensar gastos, pérdidas o depreciaciones, sino también las
reservas de inversión), en las mismas condiciones que aplican a las empresas
residentes en dicho Estado.
c) Trasladar los resultados negativos de un ejercicio para compensar beneficios

de ejercicios posteriores (beneficios de su propia explotación empresarial, tal
y como se plasma en su propia contabilidad separada).
d) Someterse al mismo gravamen que las empresas residentes con relación a

las plusvalías generadas por la cesión de activos.
e) Beneficiarse de exenciones, reducciones y demás incentivos fiscales bajo los

mismos presupuestos y condiciones que las empresas residentes. Este último
punto no es pacífico, pero podrá someterse a revisión en las negociaciones
bilaterales.
f) Permitir la imputación de impuestos extranjeros soportados por las rentas

de fuente extranjera que percibe un establecimiento permanente, si esta impu-
tación se permite a las empresas residentes.
2)� Régimen� de� los� dividendos� percibidos� por� el� establecimiento� perma-
nente
Los beneficios de empresas filiales son generalmente sometidos a una doble

imposición: primero, se someterán a imposición los beneficios empresariales
en un ámbito de la empresa filial, y en segundo lugar también se gravarán
los beneficios distribuidos a los accionistas de su sociedad matriz en forma
de dividendos. Para evitar o paliar los efectos negativos de esta doble imposi-
ción, numerosos estados prevén regímenes especiales para la imposición de
dividendos. Se plantea la cuestión de si los establecimientos permanentes que
posean acciones de otras empresas dentro de su activo deberán beneficiarse de
la aplicación de estos regímenes especiales cuando reciban una distribución
de dividendos.
Algunos estados responden de manera afirmativa a la cuestión señalada. En

este caso, sería el Estado donde se encuentra el establecimiento permanente –
y no el Estado donde se encuentra la sede central– el obligado a evitar la doble
imposición de los beneficios distribuidos, y es además necesario que se den dos
condiciones: (1) que las acciones del EP estén relacionadas con su actividad
empresarial y (2) que los beneficios con cargo a los cuales se haya efectuado el
pago de dividendos hayan sido objeto de gravamen en el Estado de la fuente.
Sin embargo, otros estados consideran que no se justifica que los estableci-
mientos permanentes se beneficien de estos regímenes especiales. En primer
lugar, consideran que es el Estado donde reside la sede del EP el último bene-
ficiario de las operaciones llevadas a cabo por este, por lo que se debería con-
siderar que los beneficios distribuidos a su EP en realidad son percibidos por

su sede, y es entonces el Estado donde esta se encuentre el obligado a evitar
la doble imposición. Además, estos países consideran que de aplicarse estos
regímenes especiales a los establecimientos permanentes, estos gozarían de un
régimen más favorable que las sociedades residentes. La razón es que los esta-
blecimientos permanentes, al no ser entidades jurídicas independientes de su
sede, no distribuyen beneficios en forma de dividendos, por lo que podrían
repatriar beneficios a su sede sin que esta distribución sea gravada en fuente.
Sin embargo, las sociedades residentes en los estados donde esté situado el es-
tablecimiento permanente sí soportarían una imposición en fuente si distri-
buyeran dividendos a una hipotética matriz situada fuera de dicho Estado.
3)�Estructura�y�tipo�del�impuesto
Cuando los tipos aplicados por un Estado sobre los beneficios empresariales
sean progresivos, este podrá tener en cuenta para calcular la tarifa del impues-
to los resultados del conjunto de la sociedad a la que pertenece el estableci-
miento permanente, siempre que la misma fórmula se aplique a las sociedades
residentes. No obstante, este cálculo no podrá contravenir lo establecido en el
artículo 7.2, conforme al cual los beneficios del establecimiento permanente
deberán ser gravados según el principio de empresa distinta y separada.
Con relación al sistema de doble tipo en los impuestos sobre sociedades apli-
cado por varios países, según el cual se aplicaría una tarifa de impuesto a los
beneficios empresariales no distribuidos y un tipo reducido a los distribuidos,
la mayoría de los estados de la OCDE consideran que los beneficios de este
sistema no han de ser extendidos a los establecimientos permanentes. No se
justifica gravar los beneficios de estos a tipos reducidos, ya que el Estado don-
de se encuentra el establecimiento permanente no gravará generalmente los
beneficios distribuidos por este a su sede.
4)�Dividendos,�intereses�y�cánones�percibidos�por�un�establecimiento�per-
manente:�retención�en�fuente�y�extensión�a�los�EP�de�los�CDI�firmados
con�terceros�estados
Los intereses, cánones y dividendos (con las reservas hechas en el apartado

anterior con relación a los dividendos derivados de las participaciones poseí-
das por los EP) pagados a un establecimiento permanente quedarán sometidos
en el Estado de la fuente a tipos íntegros, sin que puedan gozar de las ventajas
fiscales incluidas en los artículos 10, 11, y 12. La retención deberá aplicarse
con independencia de que el beneficiario sea un residente o no residente, ya
que de lo contrario se resentiría el principio de igualdad de trato.
Por otro lado, cuando un establecimiento permanente de un Estado contra-

tante con sede en el otro Estado recibe intereses, dividendos o cánones de un
tercer Estado, y la imputación de los impuestos extranjeros sobre tales rentas
sólo puede efectuarse según un convenio, surge la cuestión de si el convenio
concluido entre el Estado de aquel con el tercer Estado puede extenderse al

establecimiento permanente. La mayoría de los estados miembros permitirán
tal imputación al establecimiento permanente según este apartado 3, pero con
el límite de la cuantía que las empresas residentes del Estado donde el EP se
encuentra situado puedan imputar a partir del convenio.
Apartado�4
Se pretende con este apartado asegurar que las empresas que soportan el pago
de intereses, cánones y demás gastos puedan beneficiarse de la deducción de
los mismos, tanto si el beneficiario de estos pagos es un residente en el Estado
donde se encuentren establecidas las empresas, como si el beneficiario reside
fuera del mismo. Igualmente, las deudas con sujetos no residentes serán de-
ducibles en el impuesto sobre patrimonio.
Sin embargo, este apartado no se aplicará si el país de la fuente aplica las nor-
mas sobre subcapitalización para asimilar los intereses a un pago de dividen-
dos. No obstante, si este régimen se establece a partir de criterios distintos de
los establecidos en el artículo 9.1 y el 11.6 de este convenio y se aplica sólo
a prestamistas no residentes, este apartado no permitirá la asimilación de los
intereses a dividendos.
Apartado�5
Este apartado prohíbe que se discrimine a una empresa de un Estado some-

tiéndola un régimen fiscal más gravoso que el de otras empresas residentes, por
razón de que la misma está en manos de residentes de otro país. Esta disposi-
ción trata de proteger la igualdad de trato hacia la empresa, no la igualdad de
trato entre los accionistas extranjeros y los residentes nacionales. Sin embargo,
no suponen un tratamiento discriminatorio en el sentido de este artículo las
peticiones de información más onerosas a empresas controladas por sujetos
residentes en el extranjero, informaciones que servirán como coadyuvantes
de las investigaciones en materia de precios de transferencia.
Apartado�6
Las disposiciones de este artículo se aplicarán a toda clase de tributos impues-

tos por el Estado o cualquiera de sus subdivisiones políticas o entidades locales.
Bradford exchange, A. G. vs Illinois Department of Revenue. Appellate Court of Illinois. First

District. Fourth Division (1987).
Convenio�entre�EE.�UU.�y�Suiza�de�1951.
El apelante, Bradford Exchange A. G. (en adelante, Bradford) era una compañía suiza
con sede central en Suiza, dedicada a comercializar en Illinois platos de edición limi-
tada manufacturados fuera de EE. UU. A este fin, la matriz americana de Bradford en-
viaba catálogos y formularios de solicitud de pedidos a residentes en Illinois. Cuando
se producía la venta, esta matriz gestionaba el cobro mediante una cuenta bancaria a
nombre de Bradford en Chicago (Illinois), y Bradford procedía a enviar sus productos

a una empresa que posteriormente los remitía a los compradores en Illinois.
Una ley denominada Retailers' Occupation Tax Act sometía a imposición la venta al
por menor de propiedad personal tangible, y este impuesto era calculado sobre la base
del valor bruto de facturación. Bradford sostuvo ante este Tribunal que este impuesto
infringía el artículo 28 del convenio, el cual establecía lo siguiente:
"Los ciudadanos de un Estado Contratante residentes en el otro Estado Contratante

no podrán ser sometidos en este segundo Estado a una mayor tributación o gravamen
que los ciudadanos de ese mismo Estado que residan en él."
La interpretación que Bradford daba de este artículo era que establecía una prohibi-
ción a EE. UU. de imponer sobre individuos de ciudadanía suiza una tributación más
gravosa que aquella a la que se sometería a individuos de ciudadanía estadouniden-
se en Suiza. Sin embargo, argumentaba que este Tribunal corrigió la interpretación
porque lo único que este artículo pretende es evitar que EE. UU. pueda someter a
ciudadanos suizos a una tributación mayor que a la que somete a sus propios ciuda-
danos estadounidenses.
7.25. Artículo 25. Procedimiento amistoso
El artículo 25 del modelo de convenio de doble imposición de la OCDE esta-

blece lo siguiente:
"1. Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o ambos Estados
Contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no resulte con-
forme con las disposiciones del presente Convenio, con independencia de los recursos
previstos por el Derecho interno de dicho Estados, podrá someter su caso a la autoridad
competente del Estado Contratante del que sea residente o, si fuera aplicable el párrafo
1 del artículo 24, a la del Estado Contratante del que sea nacional. El caso deberá ser
planteado dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida que
implique una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio.
2. La autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y si no puede encontrar

una solución satisfactoria por sí misma, hará lo posible por resolver la cuestión mediante
un acuerdo amistoso con la autoridad competente del otro Estado Contratante, a fin de
evitar una imposición que no se ajuste al Convenio. El acuerdo será aplicable indepen-
dientemente de los plazos previstos por el Derecho interno de los Estados Contratantes
3. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes harán lo posible por resolver
las dificultades o las dudas que plantee la interpretación o aplicación del Convenio por
medio de un acuerdo amistoso. También podrán consultarse para eliminar la doble im-
posición en los casos no previstos en el Convenio.
4. A fin de llegar a un acuerdo en el sentido de los apartados anteriores, las autoridades

competentes de los Estados Contratantes podrán comunicarse directamente, incluso en
el seno de una comisión mixta integrada por ellas mismas o sus representantes.
5. Cuando,
a) una persona ha presentado el caso a la autoridad competente de un Estado Contratan-

te, de acuerdo con el apartado 1, sobre la base de que la actuación de uno o de ambos
Estados Contratantes ha supuesto para dicha persona una imposición no ajustada a las
previsiones del Convenio, y
b) las autoridades competentes no han sido capaces de alcanzar un acuerdo para resolver
el caso de acuerdo con el apartado 2, dentro de los dos años siguientes a la presentación
del caso a la autoridad competente del otro Estado Contratante, cualquier cuestión no
resuelta que plantee el caso será sometida a arbitraje, si la persona así lo solicita. Sin
embargo, estas cuestiones no resueltas no se someterán a arbitraje si un tribunal u órgano
administrativo de cualquiera de los Estados ha adoptado ya una decisión. Salvo que una
persona directamente afectada por el caso no acepte el acuerdo amistoso que implemente
la decisión arbitral, tal decisión será vinculante para ambos Estados Contratantes y se
aplicará con independencia de los límites temporales existentes en la legislación interna
de esos Estados. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes establecerán

de mutuo acuerdo la forma de aplicación de este apartado."
7.25.1. Comentarios
Según se desprende del contenido del artículo 25, no existiría un único pro-
cedimiento para resolver los conflictos derivados del convenio, sino tres:
1) Procedimiento amistoso strictu sensu. Este procedimiento estaría destinado a

resolver los conflictos planteados por particulares, en relación con las medidas
adoptadas por cualquiera de los dos estados (arts. 25.1 y 2).
2) Procedimiento oficial de consultas para resolver conflictos. Este procedi-

miento estaría destinado para elevar consultas por parte de las propias autori-
dades de cualquiera de los dos estados respecto a posibles dudas en la aplica-
ción o interpretación del articulado del CDI.
3) Procedimiento oficial de consultas para evitar la doble imposición. Se tra-

ta de una norma de cierre respecto a aquellos casos no previstos de manera
específica por el convenio (arts. 25.3 y 4). Además, el apartado 5 abre la vía al
arbitraje para llegar a un acuerdo amistoso.
Por lo tanto, interesa en este momento el estudio del procedimiento amistoso

en sentido estricto. Este procedimiento se aplica a aquellos supuestos en los
que un gravamen ha sido o va a ser exaccionado en contra de las disposiciones
del tratado. En este sentido, es importante señalar que este procedimiento no
afectará a las disposiciones de la legislación interna de uno de los estados. Para
iniciar este procedimiento, basta con que la controversia derive de una regla
del convenio o que surjan dificultades o dudas respecto de su aplicación o su
interpretación.
La expresión "que no esté conforme con las disposiciones del presente Con-
venio" se refiere a aquellos supuestos en los que estas disposiciones no hayan
sido interpretadas correctamente o no fueran aplicadas a los supuestos de he-
cho apropiados. Se producirá:
a) Cuando se produzca una incorrecta aplicación de la Ley interna en los casos

en los que el convenio se refiera a la misma.
b) Cuando se produzca una inadecuada interpretación o aplicación de las nor-

mas del tratado.
c) Cuando se produzca una inapropiada consideración de los supuestos de

hecho que sirven de conexión para la aplicación de la norma.
Es importante señalar que, de acuerdo con el apartado 26 de los comentarios

al modelo de CDI, las autoridades competentes tienen una pura y simple obli-
gación de diligencia pero no de resultado, salvo que exista un compromiso
expreso en el convenio por el que los estados se obliguen a dar una solución
final al litigio.
Uno de los requisitos para iniciar el procedimiento es que uno de los dos es-
tados contratantes haya�adoptado�medidas que implican o puedan implicar
una imposición contraria al convenio. De acuerdo con esta expresión, pode-
mos deducir que estas medidas pueden ser tanto de acción como de omisión.
En este sentido, sería perfectamente admisible que un particular acudiera a
un procedimiento amistoso para solicitar una exención impositiva en los dos
estados.
1)�Procedimiento�de�mutuo�acuerdo
Desde un punto de vista temporal, el procedimiento amistoso se delimita en

dos aspectos:
a) El particular dispone de un plazo no superior a tres años para plantear el

caso, contado a partir del día siguiente al de la notificación del acto de liqui-
dación o equivalente que ocasione una imposición no conforme con las dis-
posiciones del convenio.
b) El plazo previsto para la aplicación de un eventual acuerdo amistoso entre

los estados no se verá limitado por los plazos previstos en el Derecho interno
de los estados contratantes.
De entre los convenios suscritos por España, algunos fijan el periodo de 3 años
a partir de la primera notificación para iniciar el procedimiento (Argentina,
Corea, Irlanda, India, Luxemburgo, Suecia, Polonia, URSS, etc.) y otros los re-
ducen a 2 (Bélgica, Canadá, Filipinas, Italia, Portugal, Rumanía, etc.).
Para iniciar el proceso, el particular debe dirigirse a la autoridad competente

del Estado del que es residente, con independencia de que la imposición con-
trovertida haya sido aplicada en este o en el otro Estado. La autoridad compe-
tente es la Dirección General de Tributos. Es importante señalar que la presen-
tación del escrito de iniciación no suspende por sí misma el acto impugnado,
a menos que se haya solicitado la suspensión del ingreso de la deuda (artículo
35 RD 1794/2008).
El modelo de CDI no establece si la solicitud debe hacerse formalmente en

un modelo concreto. Sin embargo, parece claro que una solicitud por escrito
con las formalidades mínimas exigidas por la legislación del Estado receptor
debe ser suficiente. La disposición adicional primera del texto refundido de
la Ley del impuesto sobre la renta de no residentes, aprobado por el Real De-
creto legislativo 5/2004, de 5 de marzo, introducida por la Ley 36/2006, de
29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal introdujo

la regulación en España de los procedimientos amistosos en materia de impo-
sición directa. Esta normativa ha sido desarrollada de manera reglamentaria
mediante el Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, por el que se aprueba
el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa
(BOE 18/11/2008).
El procedimiento regulado por la normativa española prevé las fases siguien-

tes:
a) Presentación del escrito de reclamación ante la autoridad competente del

Estado de residencia. Si este Estado reconoce que la problemática se debe a
una actuación propia, el procedimiento se acaba en este momento, ya que la
solución vendrá dada por la legislación interna del propio país.
b) Si el Estado de residencia determina que la imposición impropia viene ori-

ginada por el otro Estado, se instará el procedimiento. El acuerdo de esta auto-
ridad contrario a iniciar el procedimiento se puede recurrir ante la jurisdicción
ordinaria, previo agotamiento de la vía administrativa.
c) El procedimiento se inicia mediante la solicitud detallada, motivada y do-

cumentada:
• En el plazo de dos meses, la Administración analizará la solicitud y pue-

de pedir aclaración o subsanación. El contribuyente dispondrá de un mes
para contestar.
• Transcurridos los plazos anteriores, la Administración podrá admitir o de-

negar la solicitud. La denegación debe ser motivada, de acuerdo con el
artículo 8 RD 1794/2008.
• En caso de admisión, la autoridad competente comunicará el inicio del

procedimiento. A este punto, se estará a lo contemplado en cada convenio
firmado y se puede crear una comisión consultiva. El interesado también
podrá instar la creación de esta comisión.
• La autoridad competente del otro Estado podrá solicitar toda la documen-

tación necesaria para hacerse una composición de lugar, que deberá remi-
tirse en el plazo de 3 meses.
• En el plazo de 4 meses desde la admisión del inicio del procedimiento

amistoso, España podrá elaborar una propuesta inicial sobre el caso, que
se comunicará al otro país.
• El procedimiento podrá terminar por desistimiento del obligado tributa-

rio, por haber llegado a un acuerdo con el otro Estado o por no haber lle-
gado al mismo.
• El interesado tendrá la decisión final sobre el acuerdo, pues aunque los

estados lleguen a un acuerdo amistoso, este podrá aceptar o rechazarlo.
Respecto a la terminación del procedimiento, no podrá interponerse recurso

alguno contra los acuerdos de terminación del procedimiento, sin perjuicio
de los recursos que procedan contra el acto o los actos administrativos que se
dicten en aplicación de estos acuerdos.
2)�Implantación�del�acuerdo�mutuo�en�la�legislación�fiscal�nacional
La implantación del acuerdo mutuo en la legislación fiscal nacional debe pasar

necesariamente por considerar si el contenido de un acuerdo amistoso es de
obligado cumplimiento en los dos estados y, además, si este acuerdo obliga no
sólo a la Administración sino también a los tribunales de justicia.
1) Los comentarios (núm. 36) al artículo 25 del modelo de CDI establecen que
"los acuerdos amistosos que resuelven las dificultades generales de interpre-
tación o aplicación, vinculan a las administraciones en tanto en cuanto las
autoridades competentes no acuerdan modificar o derogar el procedimiento
amistoso". Esta es, precisamente, la solución adoptada por nuestro Derecho
interno.
2) De acuerdo con el principio básico de independencia del poder judicial,

cabe deducir que los tribunales tienen plena capacidad y libertad para adop-
tar decisiones, aunque estas entren en contradicción con lo establecido por
un procedimiento o acuerdo amistoso. Sin embargo, hay que considerar que
según el artículo 31.1. a) y b) del Convenio de Viena sobre el Derecho de los
tratados, "en la interpretación de un convenio, se deben tener en cuenta los
eventuales compromisos entre las partes, relativos a la interpretación del Tra-
tado o a la aplicación de sus disposiciones".
3) A pesar de todo, el artículo 25 del modelo de CDI no establece la obliga-

ción de los estados contratantes de llegar a un acuerdo por el que se elimine
la doble imposición o controversia suscitada, sino que se limita a establecer la
obligación de los estados de incoar el procedimiento y de esforzarse por obte-
ner una solución. Por lo tanto, estaríamos ante una obligación de medios y
no de resultados.
¿Qué sucede cuando una solución adoptada viola algún derecho fundamental?
En primer lugar, hay que partir de la premisa de que en aquellos casos en
los que el contribuyente no esté de acuerdo con la solución adoptada en el
procedimiento amistoso, no existe la posibilidad de interponer recurso ante
un Tribunal ordinario. Sin embargo, en el caso de que el acuerdo amistoso
"viole" algún derecho fundamental del particular, nada obsta para que este,
a pesar de no poder recurrir la decisión de los dos estados, acuda en amparo
ante el Tribunal Constitucional.
La experiencia práctica demuestra que este procedimiento adolece de un prin-

cipal y fundamental defecto: los estados contratantes no están obligados a lle-
gar a un acuerdo.
Por este motivo, la propia OCDE incorporó en los comentarios al MCOCDE del
2008 el apartado 5, que prevé la solución arbitral como otro método comple-
mentario de resolución de cuestiones conflictuales. El procedimiento se ini-
ciará a instancia de parte y surtirá efectos entre los dos estados, únicamente
en el caso en que la persona afectada acepte el acuerdo al que se llegue con
la solución arbitral.
Yamaha Motor Corp vs United States. United States District Court. District of Columbia
(1991).
Convenio�entre�EE.�UU.�y�Japón�de�1971.
El demandante, Yamaha Motor Corporation (en adelante, Yamaha), interpuso ante

este tribunal una acción declaratoria para determinar que el Gobierno de los EE. UU.
y el Internal Revenue Service (en adelante, IRS) habían violado el artículo 25 del con-
venio entre EE. UU. y Canadá al rechazar de manera arbitraria, caprichosa y discre-
cional negociar con el gobierno japonés según la autoridad conferida por este con-
venio. La demanda también solicitaba a este tribunal que impidiera que prosiguiese
el juicio interpuesto por el IRS contra Yamaha ante la United States Tax Court, por el
cual el IRS pretendía el cobro de unos impuestos.
El artículo 25 (1) establece lo siguiente:
"Cuando un residente de un Estado Contratante considere que las medidas adopta-

das por uno o ambos Estados Contratantes implican o puedan implicar para ellas
una imposición que no esté conforme con las disposiciones de este Convenio, con
independencia de los recursos previstos en el derecho interno de estos Estados, po-
drá someter su caso ante la autoridad competente del Estado Contratante del que es
residente. Si la reclamación le parece fundada a la autoridad competente del Estado
ante el que se presenta el caso, esta deberá hacer lo posible para resolver la cuestión
mediante un acuerdo amistoso con la autoridad que no se ajuste al Convenio."
El IRS, por otro lado, argumentó que el recurso al procedimiento amistoso del conve-
nio estaba supeditado al dictado de una Ley denominada Anti-Injunction Act, la cual,
en su parte relevante, establecía lo siguiente:
"No se admitirá a trámite ninguna demanda que tenga como objeto impedir el cálculo
o cobro de cualquier impuesto."
La United States District Court declaró que esta Ley estaba diseñada para que las au-
toridades fiscales estadounidenses recaudaran sus impuestos de la manera más expe-
ditiva posible y con la mínima intervención judicial, de tal modo que las disputas
sobre impuestos se dilucidaran por medio de una acción de devolución.
Este Tribunal consideró que el propósito subyacente a esta causa por parte de Yamaha
era impedir la valoración y recaudación de impuestos por parte de las autoridades es-
tadounidenses, y que los argumentos del demandante evidenciaban que este desea-
ba proceder a determinar su responsabilidad tributaria por medio del procedimiento
amistoso del convenio de manera inmediata, porque había determinado, a su juicio,
que esta era la manera más eficaz de limitar el monto del impuesto para pagar. De este
modo, el tribunal afirmó que no es su función dirigir la estrategia procesal del IRS,
en el sentido de obligar a esta a elegir entre el procedimiento amistoso o el procesal

por medio de un juicio ante el tribunal competente.
Es decir, la Ley Anti-Injunction Act permite que las autoridades fiscales americanas
lleven a cabo la estimación y recaudación de impuestos de manera inmediata, y los
tribunales sólo podrán intervenir a posteriori, es decir, en las disputas mantenidas en
torno a la estimación efectuada. Sólo cabe una excepción a esta regla general; para
esto, el contribuyente deberá demostrar: (1) que no hay posibilidad alguna de que
el Gobierno prevalezca en su actuación frente al contribuyente; y (2) que exista para
el contribuyente una amenaza de sufrir un daño irreparable. Este tribunal estableció
que, en este caso, Yamaha no había satisfecho la carga de la prueba. Por un lado, es
perfectamente posible que el Gobierno prevalezca en su intento de prevenir que el
demandante tenga acceso inmediato a las negociaciones mediante el procedimiento
amistoso ya que, por ejemplo, el Gobierno puede considerar que la reclamación por
parte de Yamaha no es fundada. Por otro lado, el demandante tampoco se encuentra
en la posición de sufrir un daño irreparable a consecuencia del juicio llevado a cabo
ante la Tax Court, ya que (a) si sus argumentos son válidos, podría obtener un fallo
a su favor; y (b) tras dicho juicio, Yamaha siempre podrá solicitar ante el IRS el pro-
cedimiento amistoso. En este sentido, la hipótesis sostenida por Yamaha de que el
juicio ante la Tax Court puede evitar que EE. UU. quiera llegar a un acuerdo en las
negociaciones de un supuesto procedimiento amistoso no es suficiente como para
eludir la aplicación del dictado de la Ley Anti-Injunction Act.
7.26. Artículo 26. Intercambio de información
Artículo 26. Intercambio de información
"Las autoridades competentes de los Estados Contratantes intercambiarán las informa-

ciones necesarias para aplicar lo dispuesto en el presente Convenio, o en el Derecho in-
terno de los Estados Contratantes relativo a impuestos de cualquier clase y descripción,
grabados por los Estados Contratantes o cualquiera de su subdivisiones políticas o auto-
ridades locales, en la medida en que la imposición prevista en el mismo no sea contraria
al Convenio. El intercambio de información no vendrá limitado por los artículos 1 y
2. Las informaciones recibidas por un Estado Contratante serán mantenidas secretas en
igual forma que las informaciones obtenidas en base al Derecho interno de ese Estado
y sólo se comunicarán a las personas o autoridades (incluidos los Tribunales y órganos
administrativos) encargadas de la gestión o recaudación de los impuestos referidos más
arriba, de los procedimientos declarativos o ejecutivos relativos a dichos impuestos, o
de la resolución de los recursos relativos a los mismos. Dichas personas o autoridades
sólo utilizarán estas informaciones para estos fines. Podrán revelar la información en las
audiencias públicas de los Tribunales o en las sentencias judiciales.
En ningún caso las disposiciones del apartado 1 podrán interpretarse en el sentido de

obligar a un Estado Contratante a:
Adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación o práctica administrativa, o

a las del otro Estado Contratante.
Suministrar información que no se pueda obtener sobre la base de su propia legislación

o en ejercicio de su práctica administrativa normal, o de las del otro Estado Contratante.
Suministrar información que revele secretos comerciales, industriales o profesionales,

procedimientos comerciales o informaciones cuya comunicación sea contraria al orden
público."
7.26.1. Comentarios
Este artículo trata del intercambio de información entre los estados contra-
tantes que permitan determinar los hechos necesarios para aplicar las dispo-
siciones del convenio o de la legislación fiscal interna, aun cuando no se trate
de aplicar un artículo determinado del convenio. Sin embargo, es importante
señalar que este artículo no se refiere a la asistencia entre las administracio-
nes fiscales de dos estados para la recaudación de impuestos. Para esto último,
deberá recurrir al Convenio sobre asistencia administrativa mutua en materia
fiscal, que entró en vigor el 1 de abril de 1995.
Apartado�1
Antes del modelo de convenio aprobado el 29 de abril del 2000, este apartado
sólo autorizaba el intercambio de información en relación con los impuestos
cubiertos por este convenio. Por este motivo, muchos estados no podían, por
ejemplo, exigir informaciones relativas a los impuestos que gravan las ventas
porque estos impuestos no se encuentran dentro del ámbito subjetivo del con-
venio. La redacción del convenio del año 2000 permite que este artículo se
utilice en relación con impuestos incluidos en las legislaciones internas de los
estados contratantes aunque estos no estén dentro del ámbito subjetivo del
convenio. No obstante, la revisión del convenio del 2000 establece que este
tiene carácter supletorio con respecto a convenios especiales que regulan im-
puestos o gravámenes específicos. Por ejemplo, el intercambio de información
con respecto a los derechos de aduana se regirá por los convenios ya firmados
sobre esta materia.
El intercambio de información que permite el apartado 1 puede revestir cual-

quiera de las formas siguientes (y estos medios se pueden utilizar de manera
individual o cumulativa):
1) Previa petición para un caso concreto.
2) Intercambio automático de información sobre determinadas categorías de

renta.
3) De manera espontánea, por ejemplo cuando en el curso de una investiga-

ción un Estado conoce datos que estima que pueden resultar de interés para
el otro Estado.
El convenio del 2000 señala que los estados pueden recurrir a otras formas
de intercambio de información. Por ejemplo, el mismo analiza brevemente
aquellas formas incluidas en una publicación titulada Tax Information Exchange
between OECD Member Countries: A Survey of Current Practices, de 1994:
1) Investigación simultánea. Consiste en que cada Estado investiga una ma-

teria de interés común, cada uno en sus jurisdicciones respectivas, e informa
posteriormente al otro del resultado de las investigaciones.
2) Investigación fiscal en el otro Estado de los representantes de las autoridades

competentes del Estado que solicita la información.
3) Intercambio de información en un ámbito de toda la industria, cuando la

investigación se centra en un sector económico concreto (como la industria
farmacológica, la banca, etc.).
La información sólo podrá ser suministrada a las personas y autoridades com-

petentes en el Estado que la solicita para la liquidación/recaudación de im-
puestos, incluyendo al contribuyente y sus representantes. Esta información
es secreta y la forma en que la misma ha de ser tratada y las sanciones aplica-
bles en caso de violación de este secreto serán las aplicables por la legislación
interna del Estado que la recibe. Una vez dicha información se ha utilizado
en audiencias judiciales y se hace pública por medio de resoluciones judicia-
les, ya no gozará de protección y podrá ser utilizada para otros medios que
no sean los especificados en el apartado 1. Sin embargo, la información com-
plementaria que las autoridades administrativas competentes hayan recibido
sigue quedando protegida por la obligación de guardar secreto.
Apartado�2
Las limitaciones impuestas por este apartado en relación con el suministro de

información entre estados tienen una doble vertiente:
1) Por un lado, el Estado que provee la información no estará obligado a so-

brepasar los límites establecidos en su legislación y práctica internas; en la
medida en que su legislación se lo permita, deberá proveer de la información
solicitada y no podrá ampararse en sus disposiciones internas sobre el secreto
fiscal para negarse a suministrarla, ya que, como se ha expuesto anteriormen-
te, esta información debe tratarla en secreto el Estado que la recibe.
2) Por otro lado, el Estado que solicita la información no podrá aprovecharse

del sistema de otro Estado que permita recabar una mayor información que en
su propio sistema. Es decir, el Estado requerido no estará obligado a proveer
de aquella información permitida en su sistema, pero prohibida en virtud de
la legislación o práctica del Estado que la solicita.
Por último, en relación con las informaciones que un Estado no puede ser
obligado a suministrar debido a su carácter confidencial, esta cláusula debe
ser interpretada en un sentido no muy amplio porque, de lo contrario, este
artículo devendría ineficaz en la práctica.
United States vs Vetco Inc. United States Court of Appeals (1981).

Convenio�entre�EEUU�y�Suiza�de�1951.
Vetco Internacional (en adelante, Vetco-Suiza) era una empresa filial de Vetco-USA
constituida en Suiza. EN 1970, Vetco-USA adquirió el 100% del capital de Vetco-Sui-
za, tras lo cual aquella devino sujeta a la sección 952 del Internal Revenue Code (en
adelante, IRC) sobre Subpart F income (vigente durante los años pertinentes de 1971 a
1976). Según esta normativa interna estadounidense, los ingresos de una compañía
extranjera "controlada" (según la definición de Controlled Foreign Corporation dada
por la sección 957a del Internal Revenue Code o IRC) debían ser tenidos en cuenta
a la hora de calcular la base imponible del impuesto de sociedades de la compañía
matriz, siempre y cuando al menos el 30% de los ingresos de la filial extranjera deri-
vasen de transacciones efectuadas por esta con empresas del grupo localizadas fuera
del país donde fue constituida (es decir, Suiza en este caso). Para evitar la aplicación
de esta norma, Vetco-USA diseñó sus operaciones de tal modo que primero distribuía
sus productos a dos compañías suizas no relacionadas con aquella, las cuales, a con-
tinuación, transferirían estos productos a Vetco-Suiza para su venta en Suiza.
En vista de lo anterior, el Internal Revenue Service (en adelante, IRS) consideró que
había una alta probabilidad de que Vetco-USA actuara para evitar la aplicación de la
normativa sobre Subpart F y, por lo tanto, de que debiera haber incluido en su decla-
ración del impuesto de sociedades los ingresos de Vetco-Suiza. Para poder llevar a ca-
bo las investigaciones oportunas, el IRS emitió a Vetco-USA dos requerimientos (sum-
mons) para que presentara a inspección los libros y registros contables, tanto suyos
como de sus filiales extranjeras. Este procedimiento estaba previsto en la normativa
fiscal interna como instrumento para las investigaciones internacionales llevadas a
cabo por el IRS sobre evasión fiscal. Vetco-USA, sin embargo, argumentó que tal pro-
cedimiento no podía ser utilizado por EE. UU. para requerir la presentación de libros
y registros localizados en el extranjero, ya que el artículo 26 del convenio entre EE.
UU. y Suiza establecía procedimientos diferentes del requerimiento, los cuales han
de tenerse como los únicos que pueden usar los estados firmantes en el intercambio
de información administrativa.
Sin embargo, este Tribunal afirmó que uno de los objetivos del convenio es, precisa-
mente, la prevención del fraude fiscal, por lo que la emisión de requerimientos sirve
a tal propósito y no lo contraviene. De este modo, recordó que "la potestad de emitir
requerimientos puede ser ampliada donde, de no hacerse, pudiera frustrar el objetivo
de un Convenio" (United States v. Burbank & Co, 525 F.2d 9, 13, 2d Cir. 1975). Por todo
esto, declaró que los procedimientos establecidos por el convenio son exclusivos y
excluyentes sólo cuando así se establezca en el mismo o cuando la entidad extranjera
no tiene ningún punto de conexión con EE. UU. Por el contrario, los procedimientos
establecidos por el convenio no serán los únicos métodos para obtener información
cuando el convenio no lo establezca de este modo y cuando la fuente extranjera de
ingresos sea una filial de una compañía americana.
7.27. Artículo 27. Asistencia mutua en materia de recaudación
Artículo 27. Asistencia mutua en materia de recaudación
"1. Los Estados Contratantes se prestarán asistencia mutua en la recaudación de sus cré-
ditos tributarios. Esta asistencia no está limitada por los artículos 1 y 2. Las autoridades
competentes de los Estados Contratantes podrán establecer de mutuo acuerdo el modo
de aplicación de este artículo.
2. La expresión «crédito tributario», en el sentido de este artículo, significa todo importe

debido en concepto de impuestos de cualquier naturaleza o denominación exigibles por
los Estados Contratantes o sus entidades territoriales, en la medida en que esta imposi-
ción no sea contraria al presente Convenio o a cualquier otro instrumento del que los
Estados Contratantes sean parte; la expresión comprende igualmente los intereses, san-
ciones administrativas y costes de recaudación o de establecimiento de medidas cautela-
res relacionados con dicho importe.
3. Cuando una deuda tributaria de un Estado Contratante sea exigible en virtud del De-
recho de este Estado y el deudor sea una persona que conforme al Derecho de ese Es-
tado no pueda impedir en ese momento la recaudación, a petición de las autoridades
competentes de dicho Estado, las autoridades competentes del otro Estado Contratante
aceptarán dicho crédito tributario de acuerdo con lo dispuesto en su legislación relativa
a la aplicación y recaudación de sus propios impuestos como si se tratara de un crédito
tributario propio.
4. Cuando un crédito tributario de un Estado Contratante sea de naturaleza tal que ese
Estado pueda, en virtud de su Derecho interno, adoptar medidas cautelares que aseguren
su cobro, a petición de las autoridades competentes de dicho Estado, las autoridades
competentes del otro Estado Contratante aceptarán dicha deuda a los efectos de adoptar
tales medidas cautelares. Ese otro Estado adoptará las medidas cautelares de acuerdo con
lo dispuesto en su legislación como si se tratara de un crédito tributario propio, aun
cuando en el momento de aplicación de dichas medidas el crédito tributario no fuera
exigible en el Estado mencionado en primer lugar o su deudor fuera una persona con
derecho a impedir su recaudación.
5. No obstante lo dispuesto en los apartados 3 y 4, un crédito tributario aceptado por

un Estado Contratante a los efectos de dichos apartados no estará sujeto en ese Estado
a la prescripción o prelación aplicables a los créditos tributarios conforme a su Derecho
interno por razón de la naturaleza de ese crédito tributario. Asimismo, un crédito tribu-
tario aceptado por un Estado Contratante a los efectos de los párrafos 3 o 4 no disfrutará
en ese Estado de las prelaciones aplicables a los créditos tributarios en virtud del Derecho
del otro Estado Contratante.
6. Los procedimientos relativos a la existencia, validez o cuantía del crédito tributario de

un Estado Contratante no podrán incoarse ante los Tribunales u órganos administrativos
del otro Estado Contratante.
7. Cuando en un momento posterior a la solicitud de recaudación realizada por un Estado

Contratante en virtud de los apartados 3 o 4, y previo a su recaudación y remisión por
el otro Estado Contratante, el crédito tributario deje de ser:
a) en el caso de una solicitud presentada en virtud del apartado 3, un crédito exigible

conforme al Derecho interno del Estado mencionado en primer lugar o cuyo deudor fuera
una persona que en ese momento y según el Derecho de ese Estado no pudiera impedir
su recaudación, o
b) en el caso de una solicitud presentada en virtud del apartado 4, un crédito con respecto
al cual, conforme al Derecho interno del Estado mencionado en primer lugar, pudieran
adoptarse medidas cautelares para asegurar su recaudación, las autoridades competentes
del Estado mencionado en primer lugar notificarán sin dilación a las autoridades com-
petentes del otro Estado ese hecho y, según decida ese otro Estado, el Estado mencionado
en primer lugar suspenderá o retirará su solicitud.
8. En ningún caso las disposiciones de este artículo se interpretarán en el sentido de

obligar a un Estado Contratante a:
a) adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación o práctica administrativa

o a las del otro Estado Contratante;
b) adoptar medidas contrarias al orden público;
c) suministrar asistencia cuando el otro Estado Contratante no haya aplicado todas las
medidas cautelares o para la recaudación, según sea el caso, de que disponga conforme
a su legislación o práctica administrativa.
d) Suministrar asistencia en aquellos casos en que la carga administrativa para ese Estado
esté claramente desproporcionada en relación con el beneficio que vaya a obtener el otro
Estado Contratante."
7.27.1. Comentarios
Este artículo ha sido introducido a partir de la versión del MOCDE del 2005.
La asistencia administrativa en materia de recaudación ya fue tratada por la
OCDE desde el año 1981, y se aprobó un modelo de convenio específico pa-
ralelo al modelo de convenio de doble imposición. En el 2005, se optó por
integrar esta materia en el propio MOCDE.
Cabe señalar que, en el marco de la Unión Europea, esta materia queda cu-
bierta por la Directiva 2008/55/CE del Consejo, de 26 de mayo del 2008, so-
bre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes
a determinadas exacciones, derechos, impuestos y otras medidas.
Respecto al artículo 27 MOCDE, cabe señalar las notas siguientes:

a) La articulación de un mecanismo de asistencia administrativa en un ámbito

recaudatorio respecto a las deudas tributarias liquidadas o a la adopción de
medidas cautelares para garantizar el cobro de la deuda.
b) El apartado 2 describe el concepto de "deuda tributaria", y se incluyen en

nuestro caso tanto las derivadas del Estado central como las de las comunida-
des autónomas o las de los entes locales.
c) Se incluyen en este concepto tanto los intereses y las sanciones administra-

tivas como los costes de recaudación o de establecimiento de medidas caute-
lares.
d) La asistencia no está limitada respecto a los sujetos que resulten deudores de

un tributo, y se entenderá aplicable tanto a los contribuyentes como al resto
de los obligados tributarios.
e) Como procedimiento ejecutivo, la asistencia se llevará a cabo sobre créditos

líquidos, vencidos y exigibles, y el Estado requerido no debe entrar a valorar
la legalidad de la deuda exigida o de su ejecutividad; este último aplicará su
normativa interna procedimental para su ejecución.
f) El apartado 8 regula los supuestos en los que el Estado requerido puede ne-
garse a prestar la asistencia administrativa cuando el Estado requirente no ha-
ya agotado todas las posibilidades de cobro, cuando los costes de ejecución
sean desproporcionados respecto al crédito solicitado o cuando exista una in-
compatibilidad con la normativa interna del Estado requerido.
7.28. Artículo 28. Miembros de misiones diplomáticas y de

oficinas consulares
Artículo 28. Miembros de misiones diplomáticas y de oficinas consulares
"Las disposiciones del presente convenio no afectan a los privilegios fiscales de los que
disfruten los agentes diplomáticos o funcionarios consulares, de acuerdo con los princi-
pios generales del Derecho internacional o en virtud de acuerdos especiales."
7.28.1. Comentarios
De la misma manera que la Ley del IRPF determina la residencia en territorio

español para aquellos miembros de misiones diplomáticas y de oficinas con-
sulares españolas en el extranjero, la normativa convencional no escapa de es-
ta forma de tributación. En efecto, el artículo 28 confirma la prevalencia de los
principios generales del Derecho internacional respecto a los privilegios fisca-
les que mantienen las personas que forman parte de misiones diplomáticas o
consulares, de acuerdo con las normas derivadas de la Convención de Viena
de 18 de abril de 1961 sobre relaciones diplomáticas, y de la Convención de
Viena de 24 de abril de 1963 sobre relaciones consulares, las dos ratificadas por
España. Como toda norma derivada del Derecho internacional, será aplicable
por un Estado a condición de reciprocidad, es decir, siempre que el otro Estado
contratante respete la misma norma.
7.29. Artículo 29. Extensión territorial
Artículo 29. Extensión territorial
"1. El presente Convenio podrá aplicarse, en su forma actual o con las modificaciones
necesarias, a cualquier parte del territorio del Estado A o del Estado B que esté especí-
ficamente excluida del ámbito de aplicación del Convenio o a cualquier otro Estado o
territorio de los que el Estado A o el Estado B asuma las relaciones internacionales, que
perciba impuestos de carácter análogo a aquellos a los que se aplica el Convenio. Dicha
extensión tendrá efecto a partir de la fecha, y con las modificaciones y condiciones, in-
cluidas las relativas a la cesación de su aplicación, que se fijen de común acuerdo por los
Estados Contratantes mediante intercambio de notas diplomáticas o por cualquier otro
procedimiento que se ajuste a sus normas constitucionales.
2. A menos que los dos Estados Contratantes convengan lo contrario, la denuncia del
Convenio por uno de ellos, en virtud del artículo 30, pondrá término a la aplicación del
Convenio en las condiciones previstas en este artículo en cualquier parte del territorio
del Estado A o del Estado B o en cualquier Estado o territorio a los que se haya hecho
extensiva, de acuerdo con este artículo."
7.29.1. Comentarios
Este artículo es particularmente interesante para aquellos países que tengan

intereses en otros territorios en ultramar o sobre los que sean responsables de
sus relaciones internacionales y quieran extender los beneficios del convenio
para evitar la doble imposición sobre estos territorios. Por ejemplo, el convenio
entre España y Holanda de 16 de junio de 1971 (BOE 16/10/1972) establece
lo siguiente:
"El presente Convenio podrá aplicarse en su forma actual o con las modifi-
caciones necesarias en cualquiera de los países de Surinam o de las Antillas
neerlandesas, si alguno de los referidos países establece impuestos de carácter
análogo a aquéllos a los que se aplica este Convenio. Tal extensión tendrá
efecto a partir de la fecha y con las modificaciones y condiciones, incluidas
las relativas a su terminación, que se fijen de común acuerdo por intercambio
de notas diplomáticas."
La extensión territorial está permitida y aceptada de manera expresa por todos

los países miembros de la OCDE, siempre que en estos territorios se apliquen
impuestos sustancialmente similares a los aplicables según el convenio.
7.30. Disposiciones finales
Artículo 30. Entrada en vigor
"1. El presente Convenio será ratificado, y los instrumentos de ratificación serán inter-
cambiados lo antes posible.
2. El Convenio entrará en vigor a partir del intercambio de los instrumentos de ratifica-

ción, y sus disposiciones se aplicarán:
a) [En el Estado A]: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
b) [En el Estado B]: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Artículo 31. Denuncia
"El presente Convenio permanecerá en vigor mientras no se denuncie por uno de los
Estados Contratantes. Cualquiera de los Estados Contratantes puede denunciar el Con-
venio por vía diplomática, comunicándolo al menos con seis meses de antelación a la
terminación de cada año civil posterior al año [....] En tal caso, el Convenio dejará de
aplicarse:
a) [En el Estado A]: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
b) [En el Estado B]: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.30.1. Comentarios
Los dos artículos finales del MOCDE (artículos 30 y 31) están dedicados al
ámbito temporal de aplicación, tanto en su entrada en vigor como en su de-
nuncia. En virtud de la Convención de Viena sobre Derecho de los tratados,
los efectos jurídicos de un tratado seguirán las normas dictadas en el mismo
o, en su defecto, cuando conste la voluntad de los estados de obligarse. En
el MOCDE se habla de manera específica de la ratificación como manera de
manifestar el consentimiento por parte de un Estado. De este modo, los CDI
entrarán en vigor en el momento del intercambio de instrumentos de ratifi-
cación, todo esto de acuerdo con lo previsto en el Derecho interno de cada
Estado. Es importante volver a recordar en este punto que el artículo 1.5 del
Código civil aclara que "las normas jurídicas contenidas en los Tratados Inter-
nacionales no serán de aplicación directa en España en tanto no hayan pasado
a formar parte del ordenamiento interno mediante su publicación íntegra en
el Boletín Oficial del Estado".
8. Cuadro resumen del CDI

9. Red de CDI suscritos y publicados por España
CONTINENTE PAIS PUBLICACION EN B.O.E.
África Argelia BOE 22/07/2005

Egipto BOE 11/07/2006
Marruecos BOE 09/08/2000
Nigeria BOE 13/04/2015
Senegal BOE 29/12/2015
Sudáfrica BOE 15/02/2008
Túnez BOE 01/04/1987
América Argentina (denunciado) BOE 03/01/1995

Barbados BOE 14/09/2011
Bolivia BOE 10/12/1998
Brasil BOE 31/12/1995
Canadá BOE 06/02/1981
Chile BOE 02/02/2004
Colombia BOE 28/10/2008
Costa Rica BOE 01/01/2011
Cuba BOE 10/01/2001
Ecuador BOE 05/05/1993
Estados Unidos BOE 24/02/1993
Jamaica BOE 12/05/2009
México BOE 04/01/1995
Panamá BOE 04/07/2011
República Dominicana BOE 02/07/2014
El Salvador BOE 05/06/2009
Trinidad y Tobago BOE 09/12/2009
Uruguay BOE 12/04/2011
Venezuela BOE 15/06/2004
Asia Arabia Saudí BOE 14/07/2008

China BOE 25/06/1992
Corea Del Sur BOE 15/12/1994
Emiratos Árabes BOE 23/01/2007
Filipinas BOE 15/12/1994
Hong Kong BOE 14/04/2012
India BOE 07/02/1995
Indonesia BOE 14/01/2000
Irán BOE 02/10/2006
Israel BOE 10/01/2001
Kuwait BOE 05/06/2013
Japón BOE 02/12/1974
Malasia BOE 13/02/2008
Pakistán BOE 16/05/2011
Singapur BOE 11/01/2012
Tailandia BOE 09/10/1998
Vietnam BOE 10/01/2006
CONTINENTE PAIS PUBLICACION EN B.O.E.
Europa Alemania BOE 30/07/2012

(Unión�Europea) Austria BOE 06/01/1968
Bélgica BOE 04/07/2003
Bulgaria B.O.E.12/07/1991
Chequia BOE 14/07/1981
Chipre BOE 25/07/2007
Dinamarca (denunciado) BOE 28/01/1974
Eslovaquia BOE 14/07/1981
Eslovenia BOE 28/06/2002
Estonia BOE 03/02/2005
Finlandia BOE 11/12/1968
Francia BOE 12/06/1997
Grecia BOE 02/10/2002
Hungría BOE 24/11/1987
Irlanda BOE 27/12/1994
Italia BOE 22/12/1980
Latvia BOE 10/01/2005
Lituania BOE 02/02/2004
Luxemburgo BOE 31/05/2010
Malta BOE 07/09/2006
Países Bajos BOE 16/10/1972
Polonia BOE 15/06/1982
Portugal BOE 07/11/1995
Reino Unido BOE 18/11/1976
Rumania BOE 02/10/1980
Suecia BOE 22/01/1977
Europa Albania BOE 15/03/2011

(resto�de�países) Armenia BOE 17/04/2012
Bosnia y Herzegovina BOE 05/11/2010
Croacia BOE 23/05/2006
Georgia BOE 01/06/2011
Islandia BOE 18/10/2002
Macedonia BOE 03/01/2006
Moldavia BOE 11/04/2009
Noruega BOE 10/01/2001
Federación Rusa BOE 06/07/2000
Kazajstán BOE 03/06/2011
Serbia BOE 25/01/2010
Turquía BOE 19/01/2004
Antigua URSS BOE 22/09/1986
Suiza BOE 27/03/2007
Oceanía Australia BOE 29/12/1992

Nueva Zelanda BOE 11/10/2006
Resumen
En este módulo, hemos analizado los CDI como medida bilateral para evitar
la doble imposición. Hemos partido del estudio de conceptos básicos, como la
residencia o la tributación en la fuente o en destino, para acabar analizando
el MOCDE en su integridad, artículo por artículo.
Hemos basado este análisis en los comentarios al modelo de CDI, pues llevan
a cabo una función interpretativa. El cuerpo principal del convenio distribuye
la potestad tributaria de determinadas rentas, que pueden tributar en el Estado
de residencia, en el de la fuente o de manera compartida.
Hemos creído interesante incorporar algunos casos derivados de la jurispru-

dencia norteamericana, pues arrojan luz en la no siempre fácil interpretación
del articulado del CDI.
Ejercicios de autoevaluación
1. Califica las siguientes rentas y concreta su tributación, de acuerdo con lo regulado en el
modelo de convenio para evitar la doble imposición de la OCDE:
a) Una empresa alemana crea un software de gestión empresarial a medida a una sociedad
española, que le paga por el trabajo 36.000 €.
b) Un ciudadano de origen libio residente en Manchester (Reino Unido) hace un préstamo

a una sociedad española por importe de 300.000 € con un interés anual del 8%.
c) Un turista inglés residente fiscal en Inglaterra obtiene un premio en el Gordo de la Primi-

tiva por valor de 2.000.000 €.
d) Un tenista francés participa en el Master Series de Madrid y obtiene un premio en metálico

de 150.000 €, que cobra por medio de una sociedad limitada en Irlanda a través de la que
factura.
e) Un escritor francés gana el premio Planeta y obtiene 200.000 €.
f) Una persona física residente en Bulgaria, sin establecimiento permanente en España, ha

percibido en el ejercicio 2009 unos dividendos íntegros por importe de 26.000 €.
g) Una sociedad residente en Hungría percibe unos dividendos por importe de 300.000 € de
su sociedad participada española, de la que tiene más del 20%.
h) François Villepin compró obligaciones del Estado español y obtiene durante el ejercicio
2009 unos intereses de 9.000 €.
2. Caso práctico general:
Quantium France, S. L. es una sociedad limitada francesa participada por cuatro socios per-
sonas físicas residentes fiscales en Francia. La sociedad fue constituida de acuerdo con las
leyes francesas y se considera como una sociedad residente en Francia a todos los efectos.
La sociedad es la propietaria de todos los derechos de un programa de conexión por satélite

denominado Quantium Connect. El programa fue creado y desarrollado por los cuatro socios.
Quantium France, S. L. fabrica los programas para el mercado francés en una fábrica de un
polígono industrial de Perpiñán. El programa es un éxito y la fábrica no da para más para
satisfacer la demanda.
Ante la situación de crisis, los propietarios de Quantium France, S. L. opinan que quieren
expandir el negocio y deciden, de momento, centrar la actividad en España. Visto que el
producto ya ha sido probado con gran éxito, la sociedad Quantium France, S. L. está intere-
sada en desembarcar de manera inmediata en el mercado español.
Se plantean varias alternativas respecto a la implantación de la actividad en España:
a) Quantium France, S. L. continúa fabricando en su fábrica de Perpiñán y vende directa-

mente su producto a unos grandes distribuidores españoles.
b) Quantium France, S. L. continúa fabricando en su fábrica de Perpiñán y alquila una oficina

con personal mediante la que hace los pedidos y organiza la logística de los envíos.
c) Quantium France, S. L. envía a su comercial a España para abrir mercado y cerrar acuerdos.
Por este motivo, se le otorgan unos poderes mercantiles generales.
d) Quantium France, S. L. constituye una filial en España que se encarga de distribuir los
productos a su matriz, a quien le compra grandes stocks de productos.
e) Quantium France, S. L. constituye una filial en Figueres (España), denominada Quantium

Iberica, S. L., que se encarga de fabricar directamente los productos para satisfacer la gran
demanda.
f) La filial española Quantium Iberica, S. L. contrata a dos trabajadores: un francés residen-

te en Perpiñán que se desplaza cada día a Figueres para trabajar y un español residente en
Figueres. De momento, los dos cobran lo mismo: 40.000 € brutos al año.
g) La filial española Quantium Iberica nombra un Consejo de Administración constituido

por tres miembros, dos residentes franceses y otro español. Se acuerda pagar unas dietas por
participación en los consejos de 15.000 € a cada uno.
h) Quantium France, S. L. cede los derechos de uso de la tecnología y los derechos de propie-
dad intelectual a una sociedad española, por lo cual le retribuye mensualmente por importe
de 50.000 €.
i) Quantium France, S. L. decide vender la totalidad de los derechos de propiedad industrial

e intelectual a una sociedad española que le paga una gran cantidad de dinero.
Analizad las implicaciones fiscales (según el contenido del convenio para evitar la doble
imposición firmado entre España y Francia en Madrid el 10 de octubre de 1995, BOE de 12
junio de 1997 y, dado el caso, según el TRLIRNR) de cada una de las opciones planteadas y
decidid de manera razonada qué opción le resultará más interesante desde el punto de vista
tributario.
Nota
El texto del CDI es localizable en la misma web de la AEAT (Normativas y Criterios Interpre-
tativos – Fiscalidad Internacional).
Solucionario
Ejercicios de autoevaluación
1.�a) Según el enunciado de la pregunta, se deduce que se trata de una empresa que se dedica
a la producción de programas informáticos como actividad económica. No se habla de la
cesión de uso de los derechos sobre los programas informáticos. En este caso, estaríamos ante
una renta calificable como canon o royalty. En cambio, el pago de la renta por la compra
del programa es un beneficio empresarial. Según el artículo 7 del MCDI de la OCDE, los
beneficios de una empresa residente en un Estado sólo pueden someterse a imposición en este
Estado, es decir, en Francia. Esta regla general se rompería en el supuesto de que la empresa
francesa actuara en España por medio de un establecimiento permanente.
b) La remuneración de un préstamo tiene la naturaleza jurídica de interés que, según el ar-

tículo 11 del MCDI de la OCDE, tiene una tributación compartida. Esta tributación compar-
tida consiste en la retención en la fuente por un importe (según el modelo) del 10%, y la
tributación en el Estado de residencia del preceptor de los intereses del 100% del total. El
Estado de residencia (Francia) tendrá que tomar medidas para evitar la doble imposición.
c) El premio de la lotería se califica como una ganancia patrimonial que recibe el residente
fiscal en Alemania. Según el artículo 13 del MCDI de la OCDE, esta ganancia patrimonial
sólo se puede someter a tributación en el Estado contratante en el que resida el transmitente.
Dicho esto, la normativa española establece la exención de los premios de la lotería y apues-
tas organizadas por la entidad pública empresarial Loterías y Apuestas del Estado y por los
órganos y entidades de las comunidades autónomas, así como los sorteos organizados por la
Cruz Roja y por la ONCE (artículo 7.ñ TRIRPF). Por lo tanto, el premio quedará exento de
tributación tanto en España como en Alemania.
d) Los premios que cobre un artista o un deportista por ganar un torneo, campeonato o por
cualquier actuación que efectúa como espectáculo público tributarán según las normas del
artículo 17 del MCDI de la OCDE. Este artículo impone una tributación en la fuente, es decir,
en el lugar donde se presta o se lleva a cabo la actividad deportiva o artística. Para evitar la
regla de la tributación en origen, los artistas o deportistas organizaban su actividad mediante
sociedades mercantiles, situadas en países de tributación privilegiada. De esta manera, la ac-
tividad no se calificaba como actividad deportiva o artística sino como beneficio empresarial.
Según las reglas de este último, la tributación se producirá en el Estado de residencia. Para
evitar estos tipos de planificación fiscal, los comentarios al MCDI de la OCDE concretaron
que los rendimientos de las sociedades constituidas por los artistas y deportistas y derivados
de sus actividades tributarán según las normas del artículo 17 y no del artículo 7 del MCDI.
e) En primer lugar, hay que decir que los comentarios al MCDI de la OCDE excluyen de
manera expresa a los escritores de la calificación de artistas y, por lo tanto, no será de aplica-
ción el contenido del artículo 17 del modelo de CDI. En cambio, el premio comportará una
ganancia patrimonial para el escritor que tributará, según hemos comentado anteriormente,
en el Estado de residencia.
f) Los dividendos vienen regulados en el artículo 10 del MCDI de la OCDE, que contempla
una tributación compartida y limitada en el Estado de la fuente mediante una retención del
15%; y total en el Estado de residencia del perceptor, que deberá tomar medidas para evitar
la doble imposición.
g) La naturaleza jurídica de la renta transmitida es un dividendo y, por lo tanto, su tributación

dependerá de las reglas contenidas en el artículo 10 del MCDI de la OCDE. Este artículo
prevé una tributación compartida entre el Estado de residencia de la sociedad que recibe los
dividendos y el Estado de la fuente (es decir, de la sociedad que los distribuye). Esta dinámica
implica una tributación mínima en el Estado de la fuente mediante una retención en origen
(withholding tax) y una tributación total en el Estado de la residencia. Será el Estado de la
residencia el que tendrá que establecer las medidas para evitar la doble imposición. Dicho
esto, en el caso particular existe la Directiva europea matriz-filial (aplicable en el nuevo Estado
miembro de la Unión Europea), que impone una distribución del dividendo sin retención
en origen para aquellas sociedades que tienen más del 20% del capital social de las filiales.
h) Los intereses de la deuda pública española comportarían una tributación compartida se-
gún el MCDI de la OCDE. No obstante, el artículo 14.1.d) establece la exención de los ren-
dimientos derivados de la deuda pública y obtenidos sin establecimiento permanente en Es-
paña.
2.�La calificación de las rentas es muy determinante a la hora de decidir cuál de los dos estados
tiene la potestad tributaria sobre la tributación de determinada renta.
a) En este caso, la primera cuestión es comprobar la residencia de la sociedad Quantium y,

visto que el propio enunciado nos dice que es una sociedad francesa, se deduce la posibilidad
de obtener un certificado de residencia fiscal emitido por la agencia tributaria francesa. Este
certificado nos permitirá la aplicación del CDI entre España y Francia. La renta obtenida
de su producto se califica como un beneficio empresarial (vía artículo 7) que establece la
tributación en el Estado de residencia (Francia). Si Quantium obtuviera estas rentas por medio
de un establecimiento permanente en España, tributarían en este país.
Artículo�7.�Beneficios�empresariales
"1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a
imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice o haya realizado actividades en el
otro Estado Contratante mediante un establecimiento permanente situado en ese otro Esta-
do. Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios pueden
someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse
a ese establecimiento permanente.
2. Sin perjuicio de las disposiciones del apartado 3, cuando una empresa de un Estado Con-
tratante realice su actividad en el otro Estado Contratante mediante un establecimiento per-
manente situado en ese otro Estado, en cada Estado Contratante se atribuirán a dicho esta-
blecimiento permanente los beneficios que éste hubiera podido obtener de ser una empresa
distinta e independiente que realizase las mismas o similares actividades en las mismas o
similares condiciones.
3. Para la determinación de los beneficios del establecimiento permanente se permitirá la

deducción de los gastos en los que se haya incurrido para la realización de los fines del esta-
blecimiento permanente, incluyendo los gastos de investigación y desarrollo, los intereses y
otros gastos similares y una participación razonable en los gastos de dirección y generales de
administración, tanto si se efectuaron en el Estado en que se encuentra el establecimiento
permanente como en otra parte.
4. No se atribuirán beneficios a un establecimiento permanente por razón de la simple com-

pra de bienes o mercancías para la empresa.
5. A los efectos de este Convenio, los beneficios imputables al establecimiento permanente

comprenderán solamente los beneficios o las pérdidas derivados de los activos o las activi-
dades del establecimiento permanente y se determinarán cada año por el mismo método, a
no ser que existan motivos válidos y suficientes para proceder de otra forma.
6. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos del
Convenio, las disposiciones de aquellos no quedarán afectadas por las del presente artículo."
b) El hecho de operar en territorio americano por medio de una oficina puede dar a entender
que la actividad económica se lleva a cabo mediante un establecimiento permanente. En este
sentido, el artículo 5 del MCOCDE establece lo siguiente:
Artículo�5.�Establecimiento�permanente
"1. A efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un

lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, en especial:
Las sedes de direcciónLas sucursalesLas oficinasLas fábricasLos talleresLas minas, los pozos
de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales
3. Una obra de construcción, instalación o montaje sólo constituye establecimiento perma-

nente si su duración excede de doce meses.
4. No obstante lo dispuesto anteriormente en este artículo, se considera que el término esta-
blecimiento permanente no incluye:

La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes
o mercancías pertenecientes a la empresa.El mantenimiento de un depósito de bienes o
mercancías perteneciente a la empresa, con el único fin de almacenarlas, exponerlas o
entregarlas.El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la
empresa, con el único fin de que sean transformadas por otra empresa.El mantenimiento
de un lugar fijo de negocios, con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger
información para la empresa.El mantenimiento de un lugar fijo de negocios, con el único
fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio.El
mantenimiento de un lugar fijo de negocios, con el único fin del ejercicio combinado de
las actividades mencionadas en los apartados a) a e), a condición de que el conjunto de la
actividad del lugar fijo de negocios conserve su carácter auxiliar o preparatorio."
Del concepto de establecimiento permanente se desprenden las notas características siguien-

tes.
1)�Existencia�de�un�lugar�de�negocios: se refiere tanto a instalaciones (por ejemplo, el local)
como a maquinaria o equipamiento que sirvan a la finalidad. Respecto al término lugar, es

necesario matizar lo siguiente:
No importa el espacio real que ocupe el lugar de negocios. Hay que tener en cuenta que,
a raíz de las últimas interpretaciones de la OCDE, una web colgada en un servidor podría
constituir un EP siempre que se den determinadas circunstancias.No importa que la empresa
sea propietaria o arrendataria del lugar de negocios.El lugar de negocios puede estar dentro
de un espacio más amplio (por ejemplo, una parada en un supermercado, un stand en una
feria, etc.).
2)� El� lugar� debe� ser� fijo: normalmente, el lugar de negocios estará situado en un punto
geográfico determinado. El término fijo no significa necesariamente que deba estar fijado en
el suelo. El grado de fijación determina que el lugar de negocios ha de tener un cierto grado
de permanencia (y por lo tanto, no temporal).
3)�Realización�de�actividades�de�la�empresa�por�medio�del�lugar�fijo: significa que las

actividades de la empresa se deben llevar a cabo –en todo o en parte– mediante el mismo. No
quiere decir que sean actividades permanentes, a pesar de que deben efectuarse de manera
regular y no esporádica.
En resumen, podemos concluir que el hecho de que Quantium efectúe toda o parte de su ac-
tividad mediante esta oficina (donde hace pedidos y organiza los envíos) denota claramente
que estamos ante un EP.
c) Si continuamos analizando el propio artículo 5 del MCOCDE, veremos otro de los puntos
importantes respecto al concepto de EP: ¿puede una persona física ser considerada como un
EP? La respuesta está en el punto 5 y 6 del artículo 5. Veamos:
"5. No obstante lo dispuesto en los párrafos 1 y 2, cuando una persona –distinta de un agente
que goce de un estatuto independiente, al cual se le aplica el párrafo 6– actúe por cuenta
de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado Contratante poderes que la
faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esta empresa
tiene un establecimiento permanente en este Estado respecto de todas las actividades que
esta persona realiza por cuenta de la empresa, a menos que las actividades de esta persona se
limiten a las mencionadas en el párrafo 4 y que, de haber sido ejercidas por medio de un lugar
fijo de negocios, no se hubiera considerado este lugar como un establecimiento permanente,
de acuerdo con las disposiciones de este párrafo.
6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado

Contratante por el mero hecho de que realice sus actividades por medio de un corredor, un
comisionista general o cualquier otro agente que goce de un estatuto independiente, siempre
que estas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad."
Efectivamente, la respuesta a nuestra pregunta debe ser afirmativa. Una persona física pue-
de ser considerada como un establecimiento permanente de la empresa a la que representa.
Lógicamente, tiene que existir un vínculo jurídico entre la empresa y la persona física. Es-
te vínculo vendrá determinado por el otorgamiento de unos poderes mercantiles lo bastan-
te amplios como para poderse obligar en nombre y representación de la sociedad. Sin este
vínculo, estaremos en el supuesto contemplado en el punto 6, relativo a los agentes inde-
pendientes (corredores, comisionistas, etc.). Para resumir, en el caso planteado, y visto que
la persona actúa con poderes mercantiles suficientes, estaremos también ante un EP.
d) La constitución de una filial en España implica la constitución de una sociedad según

nuestras normas que le otorgará plena personalidad jurídica. Por lo tanto, estamos hablando
de dos entidades que tributan de manera separada. Las rentas obtenidas por la filial española
tributarán en España y, en caso de beneficios, esta distribuirá dividendos a su matriz. Dicho
esto, hay un elemento que debemos tener en cuenta. Se trata del precio de transferencia de los
productos entre la matriz y su filial. Efectivamente, con el fin de evitar el pago encubierto de
dividendos, no se permite que los precios de venta de los productos entre las dos sociedades
vinculadas sean diferentes a los precios de mercado.
Artículo�9.�Empresas�asociadas
"1. Cuando
a. Una empresa de un Estado Contratante participe directa o indirectamente en la dirección,
el control o el capital de una empresa del otro Estado Contratante; o

b. unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el control o

el capital de una empresa de un Estado Contratante y de una empresa del otro Estado Con-
tratante,
y en uno y otro caso las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras,
unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por
empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empre-
sas de no existir esas condiciones, y que de hecho no se han obtenido a cada una de las
mismas, pueden ser incluidos en los beneficios de esa empresa y sometidos a imposición en
consecuencia.
2. Cuando un Estado Contratante incluya en los beneficios de una empresa de ese Estado, y
someta en consecuencia a imposición, los beneficios respecto de los cuales una empresa del
otro Estado Contratante ha sido sometida a imposición en ese otro Estado, y los beneficios
así incluidos son beneficios que se hubieran obtenido por la empresa del Estado mencionado
en primer lugar si las condiciones convenidas entre las dos empresas hubieran sido las que se
hubiesen convenido entre dos empresas independientes, ese otro Estado efectuará el ajuste
correspondiente del montante del impuesto percibido sobre esos beneficios. Para la determi-
nación de dicho ajuste se tendrán en cuenta las demás disposiciones del presente Convenio,
consultándose las autoridades competentes de los Estados Contratantes en caso necesario."
e) En este caso, no tendríamos el problema de los precios de transferencia. Efectivamente,

el hecho de producir o fabricar los productos directamente en España no implicará ninguna
incidencia en un ámbito de precios de transferencia (sí tendría este problema en las relaciones
matriz-filial). Por el resto, la tributación irá vía los dividendos que la sociedad española pague
a su matriz francesa.
Artículo�10.�Dividendos
"1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado Contratante a un resi-
dente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, dichos dividendos podrán también someterse a imposición en el Estado

Contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos, y conforme a la legislación de
ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado
Contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
a. 10% del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad que
posea al menos el 25% de las acciones con derecho de voto de la sociedad que paga los
dividendos.
b. 15% del importe bruto de los dividendos en los demás casos.
Este apartado no afecta a la imposición de la Sociedad respecto de los beneficios con cargo
a los cuales se pagan los dividendos.
3. El término dividendos empleado en el presente artículo significa los rendimientos de las

acciones u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios,
así como las rentas de otras participaciones sociales sujetas al mismo régimen fiscal que los
rendimientos de las acciones por la legislación del Estado en que resida la sociedad que los
distribuye. El término dividendos incluye también los rendimientos de otras operaciones, in-
cluso las de crédito, que atribuyan el derecho a participación en los beneficios, en la medida
en que se consideren como tales por la legislación del Estado Contratante del que procedan
los rendimientos.
4. Las disposiciones de los apartados 1 y 2 no serán aplicables si el beneficiario efectivo de

los dividendos, residente de un Estado Contratante, ejerce o ha ejercido en el otro Estado
Contratante del que es residente la sociedad que paga los dividendos una actividad industrial
o comercial mediante un establecimiento permanente situado en ese otro Estado, o presta o
ha prestado en ese otro Estado servicios personales independientes mediante una base fija
situada en el mismo, y los dividendos son imputables a dicho establecimiento permanente
o base fija. En tal caso se aplicarán las disposiciones del artículo 7 (beneficios empresariales)
o del artículo 15 (servicios personales independientes), según proceda.
5. Un Estado Contratante no podrá exigir ningún impuesto sobre los dividendos pagados por
una sociedad que no sea residente de ese Estado, salvo en la medida en que los dividendos
se paguen a un residente de ese Estado o sean imputables a un establecimiento permanente
o a una base fija situada en ese Estado."
f) El artículo 15 del CDI entre Francia y España relativo a los trabajos dependientes establece
lo siguiente:
"1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y remu-
neraciones similares obtenidos por un residente de un Estado Contratante por razón de un
empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza
en el otro Estado Contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por
este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente
de un Estado Contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante

sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado, si:
El perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios periodos, más de
183 días durante cualquier periodo de 12 meses consecutivos; ylas remuneraciones se pagan
por o en nombre de una persona empleadora que no es residente del otro Estado; ylas
remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la
persona empleadora tiene en el otro Estado."
Este artículo nos está diciendo que las rentas del trabajo percibidas por un trabajador residen-
te en un Estado en principio sólo pueden gravarse en este Estado. No obstante, estas rentas se
podrían gravar de manera ilimitada en el otro Estado contratante (diferente del de residencia
del trabajador) cuando los servicios se presten físicamente en el territorio de este último y
concurran alguna de las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 15.
Aun así, una de las particularidades del CDI entre Francia y España es que contempla la
problemática de los trabajadores transfronterizos, es decir, aquellas personas que residen en
un Estado y se desplazan cada día al otro Estado a trabajar y vuelven al atardecer a su casa.
La característica principal es que –a pesar de trabajar cada día en un Estado y percibir rentas
económicas y tributar en el mismo– se permite que tributen en su Estado de residencia. De
acuerdo con el CDI entre Francia y España (que se remite al antiguo CDI de 1973), existe una
franja fronteriza de 20 kilómetros en cada Estado donde se permite aplicar esta norma. Existe
un listado de localidades que se entienden incluidas en esta franja. Figueres y Perpiñán están
fuera de esta franja fronteriza y, por lo tanto, no se aplicaría esta norma en el caso planteado.
g) El artículo 16 de CDI entre Francia y España regula la tributación de los miembros de los
consejos de Administración y Vigilancia, en los términos siguientes:
"1. Las dietas de asistencia y otras retribuciones similares que un residente de un Estado
Contratante obtenga como miembro de un consejo de administración o de vigilancia de una
sociedad residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro
Estado.
2. Las rentas que obtengan las personas mencionadas en el apartado 1 por cualquier otro
concepto están comprendidas, según su naturaleza, en las previsiones de los otros artículos
del presente Convenio."
En este sentido, queda claro que las retribuciones que perciban los miembros del Consejo de
Administración por su participación en los consejos tributan en el lugar donde está situada
la sede social de la empresa, es decir, España. Por lo que respecta al consejero español, la re-
tribución formará parte de las rentas para incluir en el IRPF. Los consejeros franceses tendrán
que declarar las dietas en la Hacienda española y tributar por el IRNR.
h) En este caso, no se conoce si existe vinculación entre la sociedad española y la sociedad

francesa. Este dato tampoco influye en la calificación de la renta que se califica como cánones.
La única intervención de la sociedad española es la cesión de los derechos a cambio de un
pago (royalty) que tributará según las reglas del artículo 12 del CDI entre España y Francia.
Artículo�12.�Cánones
"1. Los cánones procedentes de un Estado Contratante y obtenidos por un residente del otro
Estado Contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, dichos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado Con-
tratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficia-
rio efectivo es un residente del otro Estado Contratante, el impuesto así exigido no podrá
exceder del:
5% del importe bruto de los cánones pagados por el uso, o el derecho al uso, de derechos
de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas;8% del importe bruto de
los cánones percibidos como retribución por el uso, o el derecho al uso, de películas
cinematográficas, o películas, cintas y otros medios de transmisión o reproducción de la
imagen o el sonido, y del importe bruto de los cánones por el uso, o el derecho al uso, de
equipos industriales, comerciales o científicos, y por derechos de autor sobre obras científicas,
y10% del importe bruto de los cánones en los demás casos.
No obstante las demás disposiciones de este apartado, los cánones percibidos como retribu-
ción por prestaciones de asistencia técnica se gravarán al tipo aplicable a los cánones corres-
pondientes a los derechos o bienes en relación con los que la asistencia técnica se presta. A
dicho efecto, la base imponible se determinará con deducción de los costes de trabajo y de
materiales en que se haya incurrido para la obtención de tales cánones.
3. El término cánones empleado en este Convenio significa las cantidades de cualquier clase
pagadas por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro,
musicales, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas
y otros medios de reproducción de la imagen y el sonido, las patentes, marcas, dibujos o
modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos u otros derechos o bienes similares, o
por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por in-
formaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. También incluye
los pagos por prestaciones de asistencia técnica realizadas en un Estado Contratante por un
residente del otro Estado, cuando dicha asistencia se preste en relación con la utilización
de derechos o bienes de esa naturaleza. El término cánones incluye también las ganancias
derivadas de la enajenación de dichos bienes o derechos, en la medida en que las ganancias
se determinen en función de la productividad, uso o transmisión de los mismos.
4. Las disposiciones de los apartados 1 y 2 no serán aplicables si el beneficiario efectivo de

los cánones, residente de un Estado Contratante, ejerce o ha ejercido en el otro Estado Con-
tratante de donde proceden los cánones una actividad industrial o comercial mediante un
establecimiento permanente situado en ese otro Estado o presta o ha prestado unos servicios
personales independientes mediante una base fija situada en él, y los cánones son imputables
a ese establecimiento permanente o a esa base fija. En tal caso serán aplicables las disposicio-
nes del artículo 7 (beneficios empresariales) o del artículo 15 (servicios personales indepen-
dientes), según proceda.
5. A los efectos de este artículo, los cánones se considerarán procedentes de un Estado Con-
tratante cuando el pagador sea el propio Estado o una de sus subdivisiones políticas o Enti-
dades locales o un residente de ese Estado. Cuando, sin embargo, el pagador de los cánones,
sea o no residente de un Estado Contratante, tenga en uno de los Estados Contratantes un
establecimiento permanente o una base fija en relación con los cuales se haya contraído la
obligación de pago de los cánones, y que soporten la carga de los mismos, los cánones se
considerarán procedentes del Estado en que estén situados el establecimiento permanente o
la base fija. Cuando el pagador de los cánones no sea residente de ninguno de los Estados ni
los cánones se soporten por un establecimiento permanente o base fija en uno de los Estados
Contratantes, pero los cánones se refieran al uso, o al derecho al uso en uno de los Estados
Contratantes, de los bienes o derechos comprendidos en el apartado 3, los cánones se con-
siderarán procedentes de ese Estado.
6. Cuando por razón de las relaciones especiales existentes entre el pagador y el beneficiario
efectivo de los cánones o de las que uno y otro mantengan con otras personas, el importe de
los cánones, habida cuenta del uso, derecho o información por los que se paguen exceda del
que hubieran convenido el pagador y el beneficiario efectivo en ausencia de tales relaciones,
las disposiciones de este artículo no serán aplicables más que a este último importe. En tal
caso, el exceso podrá someterse a imposición de acuerdo con la legislación de cada Estado
Contratante, teniendo en cuenta las demás disposiciones del presente Convenio."
i) Este caso es muy diferente al anterior. Aquí ya no se trataría de la cesión de uso, si no de una
venta de la totalidad de los derechos de la propiedad industrial e intelectual. Por lo tanto, esta
renta obtenida ya no se calificaría (aparentemente) como un royalty (vía artículo 12), sino
como una ganancia de capital (vía artículo 13). Si vamos a este artículo del CDI entre España
y Francia, veremos algo muy curioso: esta renta tributará por las normas contempladas para
los royalties (apartado 6).
Artículo�13.�Ganancias�de�capital
"1. Las ganancias que un residente de un Estado Contratante obtenga de la enajenación de

bienes inmuebles situados en el otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en
ese otro Estado.
2. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones participaciones u otros derechos

en una Sociedad u otra persona jurídica cuyo activo consista, directa o indirectamente, prin-
cipalmente en bienes inmuebles situados en España, pueden someterse a imposición en Es-
paña.
3. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que estén afectos a un esta-
blecimiento permanente que una Empresa de un Estado Contratante tenga o haya tenido
en el otro Estado Contratante, o que estén afectos a una base fija de la cual un residente
de un Estado Contratante disponga o haya dispuesto en el otro Estado Contratante para la
prestación de servicios personales independientes, y las ganancias de la enajenación de tal
establecimiento permanente (sólo o con la totalidad de la Empresa), o de tal base fija, pueden
someterse a imposición en ese otro Estado.
4. Además de las ganancias sometidas a imposición con arreglo a los apartados precedentes
de este artículo, las ganancias obtenidas por un residente de un Estado Contratante en la
enajenación de acciones, participaciones u otros derechos en el capital de una Sociedad, u
otra persona jurídica residente del otro Estado Contratante, pueden someterse a imposición
en ese otro Estado Contratante si el perceptor de la ganancia de capital detentó durante el
periodo de los doce meses precedentes a la enajenación una participación, directa o indirecta,
de, al menos, el 25% del capital de dicha Sociedad o persona jurídica. Tales ganancias de
capital se considerarán obtenidas en ese otro Estado en la medida necesaria para evitar la
doble imposición.
5. Las ganancias obtenidas por una Empresa de un Estado Contratante en la enajenación de

buques, aeronaves o contenedores explotados en tráfico internacional sólo pueden someterse
a imposición en ese Estado.
6. Las ganancias referidas en el artículo 12 (cánones) solamente pueden someterse a imposi-

ción con arreglo a las disposiciones del artículo 12.
7. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes distintos de los mencionados en los

apartados 1 a 6 sólo pueden someterse a imposición en el Estado Contratante del que sea
residente el transmitente."
Bibliografía
Carmona Fernández, N. (2006). Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión
Europea. Valencia: CISS.
Cordón Ezquerro, T. (2001). Manual de fiscalidad internacional. Madrid: Instituto de Estu-

dios Fiscales.
Falcón Tella, R.; Pulido Guerra, E. (2010). Derecho fiscal internacional. Madrid: Marcial
Pons.
OECD (2008). Model Tax Convention on Income and on Capital.
Serrano Antón, F. (2007). Fiscalidad internacional. Madrid: Ediciones CEF.

FISCALIDAD INTERNACIONAL - Módulo 2. Los Convenios para Evitar La Doble Imposición

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Los convenios

3. Características de los convenios de doble imposición.............. 14

4. Negociación de un convenio de doble imposición..................... 16

5. Modelo de convenio de CDI............................................................. 18

6. Estructura del CDI (modelo OCDE)............................................... 19

7. Análisis detallado del modelo de convenio para evitar la

7.8. Artículo 8. Navegación marítima interior y aérea ...................... 54

7.30.1. Comentarios ................................................................... 122

8. Cuadro resumen del CDI.................................................................. 123

9. Red de CDI suscritos y publicados por España........................... 124

Ejercicios de autoevaluación.................................................................. 127

La jerarquía normativa aplicable en España establece la prioridad de los trata-

Esta distribución de la fiscalidad de una renta entre estados es un ejercicio

El objetivo de este módulo didáctico es el estudio de la normativa reguladora

1. Entender la estructura de los convenios para evitar la doble imposición

2. Situar el instrumento convencional en el marco de la jerarquía normativa

3. Ser capaz de distribuir la potestad tributaria de los distintos tipos de rentas.

4. Entender las ventajas de los CDI como instrumento favorecedor de la se-

La comunidad internacional está compuesta de estados soberanos dotados de

Como se ha visto en el módulo 1, dentro de las muchas manifestaciones de la

También se ha visto que puede ocurrir que el sistema tributario de un Estado

a)�Principio�de�la�fuente: un Estado somete a imposición las rentas que se

c)�Principio�de�la�nacionalidad: un Estado somete a imposición la totalidad

En España, el impuesto sobre la renta de las personas físicas y el impuesto sobre

Según la teoría de la Hacienda pública, la doble�imposición se produce

El primer tratado multilateral para evitar la doble imposición data de 1922 y

En la actualidad, encontramos pocos –pero importantes– ejemplos de tratados

• Tratado nórdico de 1972 entre Dinamarca, Finlandia, Groenlandia, Islan-

• Mercosur entre Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay.

• NAFTA entre Canadá, Estados Unidos y México.

El primer precedente de la OCDE fue la Sociedad�de�Naciones�(SN):

Después de la Primera Guerra Mundial, el presidente de EE. UU., Wilson, pre-

A partir de 1921, la SN afrontó la elaboración de un modelo uniforme de con-

2) El impuesto sobre sucesiones.

4) La asistencia judicial en la recaudación de los tributos que fueron aprobados

Después de la Segunda Guerra Mundial, el empeño de la Sociedad de Nacio-

A petición de la Cámara Internacional de Comercio, la OECE creó en 1953

que fue finalmente publicado en 1963. En 1971, el comité pasó a denominar-

En la actualidad, son miembros de la OCDE: Alemania, Austria, Bélgica, Ca-

Es importante señalar que el modelo de convenio de doble imposición de la

Sin embargo, encontramos otro modelo�de�convenio�propuesto�por�la�ONU.

Asimismo, es importante señalar que junto al modelo de convenio de doble

• Modelo de convenio relativo a la navegación marítima y/o aérea.

• Modelo de convenio de doble imposición sobre sucesiones y donaciones

En lo que respecta a España, se ha iniciado en los últimos años un claro pro-

Respecto al convenio�de�navegación�marítima�y�aérea, se han firmado con-

3. Características de los convenios de doble imposición

Las características de los CDI son las siguientes:

2)�Facilitar�y�atraer�las�inversiones�extranjeras: a este respecto, los efectos

a) Factor impulsor del crecimiento, con un estímulo de la demanda y la en-

b) Introducción de nuevas tecnologías.

c) Potenciar la integración de las empresas.

d) Aumentar la competencia dentro del mercado interior.

3)�Asegurar�la�neutralidad�fiscal: este principio supone que los convenios de

4)�Efecto�armonizador: los CDI producen el efecto de aproximar las norma-

5)�Intercambio�de�información�tributaria: para una correcta aplicación de

6)�Principio�de�no�discriminación: según este principio, un nacional de un

7)�Aplicabilidad�directa�de�los�CDI: respecto a la aplicabilidad de los CDI

normas generales del Derecho Internacional". Asimismo, el artículo 1.5 del