TFG-D 0405

Facultad de Derecho
Grado en Derecho y Administración y

Dirección de Empresas.
Los Convenios para evitar la Doble

Imposición Internacional
Presentado por:
Rocío Cañas Garrido
Tutelado por:
Alejandro Menéndez Moreno
Valladolid, 28 de junio de 2017

ÍNDICE DE CONTENIDOS
ABREVIATURAS………………………………………………………………………I
RESUMEN/ PALABRAS CLAVE ……………………………..………………….…..II
ABSTRACT / KEY WORDS……………………….………………………….....……III
1. INTRODUCCIÓN.…………………………………………….………...…....…1
2. CARACTERÍSTICAS GENERALES DE LOS CONVENIOS…..……....…..….3

2.1. Origen de los convenios. La doble imposición...………….….….………...3
2.2. Criterios utilizados en las normas de sujeción y puntos de conexión……. 11
2.3. Principios de los Convenios de doble imposición…………………...........17
2.4. Fuentes……………………………………………….………….……....23
2.4.1. España – Derecho Nacional y Convenios Bilaterales y Multilaterales............24
2.4.2. Derecho de la UE…………………………………………………..26
2.4.3. Otras fuentes: la jurisprudencia, los principios generales, la costumbre y el soft
law...……………………………………………………………...29
2.5. Convenios para evitar la doble imposición. Especial referencia al Modelo de
la OCDE………………………………………………………………...32
3. MÉTODOS DE ELIMINACIÓN DE LA DOBLE IMPOSICIÓN EN LOS

CONVENIOS INTERNACIONALES………………………….……….……..38
4. EL CONFLICTO NEGATIVO DE LA IMPOSICIÓN Y ELUSIÓN FISCAL.

ESPECIA REFERENCIA AL PROYECTO BEPS…………….……………....47
5. CONCLUSIONES…………………………………………................………….53
BIBLIOGRAFÍA…………………………………………………………………….......57
ANEXOS…...…………………………………………………………………….……. 62
 Anexo 1 – Tabla de los criterios y puntos de conexión…………….…………. 62
 Anexo 2 – Convenios de Doble Imposición suscritos por España…..………... 64
ABREVIATURAS
Art./Arts. – Artículo/s
BEPS – Base Erosion and Profit Shifting, por sus siglas en inglés
CDI – Convenios de Doble Imposición
CV – Convencion de Viena 1969
ECOFIN – Consejo de Asuntos Económicos y Financieros de la Unión Europea
EEUU – Estados Unidos
G20 – Grupo de los 20 países industrializados y emergentes
IFA – International Fical Association, por sus siglas en inglés
ILADT - Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario
IP – Impuesto sobre el Patrimonio
IRPF – Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
IRNR – Impuesto sobre la Renta de los no Residentes
IS – Impuesto de Sociedades
LGT – Ley General Tributaria
LIRPF – Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
MC OCDE – Modelo de Convenio de la OCDE
OCDE - Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos
OMC – Organización Mundial del Comercio
ONU – Organización de las Naciones Unidas
p./ pp. – Página/s
TJCE – Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas
TJUE – Tribunal de Justicia de la Unión Europea
UE – Unión Europea
I
RESUMEN
El Derecho Tributario Internacional se encarga del estudio de la interrelación de las

normas tributarias internas de los distintos Estados en el ámbito internacional y de los
conflictos que supone la yuxtaposición de las mismas. Para solucionar los efectos adversos
que genera la confluencia de los ordenamientos jurídicos nacionales, se han ido firmando
acuerdos entre soberanías. Para simplificar la dinámica internacional, estos acuerdos suelen
basarse en modelos de Convenio, siendo el más importante el Modelo de Convenio de la
OCDE (MC OCDE).
El presente trabajo analiza la configuración y la necesidad de estos Convenios, su

posición dentro de las fuentes del Derecho Tributario Internacional y las soluciones que
proponen, enfatizando la relevancia del MC OCDE. Para terminar, se cierra el análisis con
una reflexión del futuro de los Convenios de Doble Imposición (CDI) y el cambio que se
está presenciando en el foco de interés de las soberanías desde la corrección de la doble
imposición hacía la de la doble no imposición o elusión fiscal.
PALABRAS CLAVE
Convenios para evitar la doble imposición. Modelo OCDE. Doble imposición.

Doble no imposición. Apatridia fiscal. Puntos de conexión. Derecho Tributario
Internacional. Elusión fiscal. Proyecto BEPS.
II
ABSTRACT
International Taxation is the law discipline that studies the relations among legal
systems in the international scene and how they confluence. Adverse effects may appear
from the lack of co-ordination between States, so that an International Taxation system is
needed to resolve them. The main source to sort these problems out is through
international conventions. In order to simplify international operation, these agreements
tend to be based on models of Convention, created by different International
Organizations. Among them, OECD model needs to be highlighted, due to its relevance
and its greater international acceptance.
This paper aims to analyze the need for these Conventions, their position within
the international tax law sources and the solutions that they propose to eradicate double
taxation. With the purpose of having a greater understanding of this discipline, this work
will finish with a little analysis of the future of Conventions for the avoidance of double
taxation and the change of focus from double taxation to fiscal competition and tax
avoidance.
KEY WORDS
International Taxation. Conventions for the avoidance of double taxation. Fiscal

competition. Double taxation. OECD Model. Plan BEPS.
III
1. INTRODUCCIÓN
La importancia del Derecho Tributario no admite duda, la recaudación de los

Estados es fundamental para financiar sus objetivos y políticas. De hecho, la crisis
financiera ha puesto en entredicho los sistemas de financiación de las soberanías y sus
fuentes de recursos y se ha podido ver cómo la prioridad en las políticas de los Estados no
ha venido tan protagonizada por las medidas para combatir el desempleo, sino por los
recortes para sufragar la deuda y el gasto público. Así las cosas, se puede apreciar la
importancia del Derecho Tributario en el escenario internacional, la globalización es un
fenómeno que afecta a todos los ámbitos de la vida de los individuos y que ha tenido
especiales repercusiones en la recaudación fiscal.
En el presente trabajo se va a tratar de presentar la importancia del Derecho

Tributario en un ámbito internacional, exponiendo las bases sobre las que se apoya esta
rama del Derecho, que oscilan entre el ámbito tributario y el internacional público. El
Derecho Tributario Internacional cuenta con principios de ambos ámbitos, pero tiene
sustantividad propia.
Por tanto, este sector del Derecho, el Derecho Tributario Internacional, conforma
la base del siguiente análisis, siendo el objetivo central los Convenios para evitar la doble
imposición (CDI). Esta fuente del Derecho Tributario Internacional viene a representar la
respuesta más importante al principal problema que se plantea en este sector, la doble
imposición.
Para el análisis que sigue, se ha realizado un estudio de la doctrina más influyente en

el campo, analizando desde distintas perspectivas esta rama, para exponer los principios
básicos que la conforman y los conflictos más importantes que se plantean al respecto, así
como sus soluciones, que vienen a plasmarse por medio de los Convenios.
1
Con el fin de exponer las características definitorias de los Convenios, se va a
empezar por presentar el origen o causa del nacimiento del Derecho Internacional
Tributario, marco normativo en el que se encuadran los Convenios. Así, se va a analizar la
doble imposición como fenómeno que motiva la necesidad de los CDI. Tras su estudio,
sigue una exposición de los principios y criterios determinantes de la vinculación de los
sujetos pasivos a los distintos ordenamientos jurídicos, así como de los principios generales
que rigen las relaciones entre soberanías.
Asimismo, siendo los Convenios una fuente del Derecho, se van a exponer el resto
de fuentes del Derecho Tributario Internacional, para acompañarlo con el análisis de las
características propias de los CDI y conocer su ubicación en los sistemas normativos.
Una vez se han introducido las características básicas de los CDI, se trata de
exponer su utilidad como instrumentos que recogen métodos para eliminar la doble
imposición, explicando las diversas opciones que existen en esta vertiente.
Para ofrecer una panorámica completa del fenómeno tributario internacional, se

incluye al final un análisis de una serie de problemas opuestos a la doble imposición, que
son, o bien consecuencia de los CDI, o se están tratando de solucionar por medio de los
mismos. Estos problemas están relacionados con la elusión fiscal y el nuevo Proyecto
BEPS.
Se cierra el estudio con una breve conclusión sobre la doble imposición y la doble
no imposición, como los principales problemas del Derecho Tributario Internacional y los
fines más característicos de los CDI; dejando abierto el análisis a nuevas perspectivas de
resolución, como podría ser la creación de una autoridad tributaria internacional.
2
2. CARACTERÍSTICAS GENERALES DE LOS CONVENIOS
2.1 Origen de los convenios. La doble imposición
Los CDI son instrumentos pertenecientes al denominado Derecho Tributario

Internacional que en palabras de Soler Roch (2003) constituyen “la piedra angular del sistema
jurídico del Derecho Internacional Tributario”1. Con el objetivo de conocer mejor lo que
caracteriza a estos Convenios es necesario empezar exponiendo qué es el Derecho
Tributario Internacional, para seguir después con un examen de la necesidad de su
existencia.
El Derecho Tributario Internacional es la rama del Derecho que se encarga del

estudio de la fiscalidad internacional, es decir, de las normas que aplican dos o más
soberanías fiscales para solucionar los conflictos que causa la yuxtaposición de su
respectiva potestad tributaria. Se discute si es una rama del Derecho Tributario o del
Derecho Internacional. De acuerdo con Soler Roch2 (2003) lo evidente sería ubicarlo
dentro de la rama tributaria por su cercanía en cuanto al contenido y porque la mayoría de
los expertos de esta rama vienen del campo tributario.
La necesidad de esta rama jurídica, relativamente reciente, se debe a la globalización

y al incremento de realidades transfronterizas que tienen implicaciones económicas y, por
supuesto, fiscales. Los mercados nacionales pierden peso en favor de un mercado global
donde se pone de manifiesto la dinamicidad de los factores económicos y la
interdependencia de los países. Con este escenario, es evidente que van a existir sujetos que
van a estar sometidos a varias soberanías y por tanto, puede que varias Administraciones
Tributarias les reclamen impuestos por la misma manifestación de capacidad económica.
1 Soler Roch en el Prólogo de Ribes Ribes, A. (2003). Convenios para evitar la doble imposición
internacional: interpretación, procedimiento amistoso y arbitraje. EDERSA, p. 16.
2Ibid., pp.16-17.
3
Así las cosas, existen dos razones para evitar esa posible doble imposición: una de
justicia material, que se basa primordialmente en el principio de igualdad, por el que no se
debería gravar más a un sujeto que a otro por el hecho de obtener su renta en distintos
territorios si tal renta es la misma. Otra razón de eficiencia económica, con el fin de no
frenar la inversión y el comercio internacional, desincentivando la economía en último
término3. Esta razón se relaciona principalmente con el principio de neutralidad, por el cual
el ordenamiento tributario no debería influir en las decisiones de inversión de los
individuos.
Dicho lo cual, debe analizarse el concepto de la doble imposición, que va a

suponer, por las razones expuestas, la necesidad de métodos que lo eviten o eliminen,
siendo los CDI un instrumento para la utilización de los mismos. Es decir, la doble
imposición es la razón de existencia de los CDI.
Esa doble imposición tiene su origen, pues, en la interrelación de comunidades,

algo que, como se ha adelantado, se intensifica con la globalización, si bien el problema
fiscal de tal interrelación cobra especial relevancia desde la Segunda Guerra Mundial. Tras
este desastre histórico se incrementaron las relaciones internacionales, así como se produjo
un aumento de los tipos de gravamen, la proliferación de tasas y nuevos impuestos, todo
ello dada la necesidad de incentivar la recaudación para sufragar los gastos que se
ocasionaron en tal periodo, así como por el surgimiento del Estado del bienestar4.
Como es bien conocido, el Estado del bienestar se financia con los tributos que se
recaudan por cada país y se gestiona por los mismos para dar servicios en sus territorios.
3 En esta línea Calderón Carrero, J. M. (1997). La doble imposición internacional y los métodos para su
eliminación. McGraw-Hill Interamericana de España, pp. 64-67 y Serrano Antón, F (2013): “Los principios
básicos de la fiscalidad internacional y los convenios para evitar la doble imposición internacional: historia,
tipos, fines, estructura y aplicación”, en Serrano Antón, F. (6ª ed.), Fiscalidad internacional, CEF, p. 273.
4 Calderón Carrero, J. M. (1997). Op. Cit., pp. 4-5.
4
Así, toda sujeción a un tributo deriva de las legislaciones nacionales. Las normas tributarias
se relacionan con los sujetos pasivos por medio de normas de sujeción fiscal o momentos
de vinculación, que determinan quién va a estar sujeto a qué tributo en función de la
conexión con el territorio. Aquí se encuentra el fundamento de la doble imposición, ya que
las normas de sujeción son nexos o puntos de conexión que hacen que un sujeto se someta
a la soberanía fiscal de un país, pero ese mismo sujeto puede encontrarse también sometido
a varias soberanías y por distintos nexos.
Por tanto, el problema es que las soberanías fiscales pueden fijar puntos de
conexión en atención a criterios distintos, con el resultado de que un mismo sujeto se halle
sometido a varios impuestos por un mismo (y solo) hecho imponible. Hay que señalar que
estas normas de sujeción no son un factor espacial, a pesar de que dependan de la conexión
con el territorio, sino que son un problema de extensión de la ley tributaria. Mientras que
las leyes tienen vigencia en todo el territorio y esto es el factor espacial, el nexo lo que fija
es la extensión de la ley, a qué hechos se aplica ya se den en el territorio o fuera del mismo5.
Con esto, hay que destacar que el problema de la doble imposición surge porque los países,
por obvias razones recaudatorias, tienden a fijar nexos que aseguren una extensión casi
ilimitada, para justificar su potestad tributaria mucho más allá del territorio, incluso
derivada de puntos de conexión muy débiles.
Así, cabe anticipar que existe una contradicción entre el principio de Derecho
Internacional Público de la soberanía territorial, junto a la independencia de cada Estado, y
el principio de soberanía fiscal estatal que viene desconociendo los límites fronterizos,
estableciendo por ejemplo el gravamen de la renta mundial para los residentes. Todo esto
se debe a que los puntos de conexión son apreciaciones de territorialidad que toman los
Estados unilateralmente y se llevan a su último extremo para asegurar, como se ha dicho,
una posición privilegiada en la recaudación y también en la negociación de los CDI.
5Ibid., p. 19.
5
Es conveniente señalar que la falta de coordinación entre Estados a la hora de fijar
la extensión de sus tributos puede dar lugar a dos situaciones problemáticas, la doble
imposición que se viene describiendo, que supone el gravamen de un mismo hecho
imponible realizado por un mismo sujeto pasivo por dos soberanías fiscales con las que
tiene conexión. Pero también se puede dar una situación de “apatridia fiscal internacional”6,
que es la búsqueda o suerte de realizar hechos imponibles en lugares donde no se
consideran tal y no hay, en principio, un punto de conexión con ninguna soberanía fiscal
que contemple su gravamen.
Es cierto, asimismo, que los momentos de vinculación se vienen utilizando de

forma hasta cierto punto abusiva y que deben existir límites a la proyección exterior del
poder financiero. Estos límites provienen de una parte, porque debe existir una conexión
práctica o real con las situaciones jurídicas que se quieran gravar, y de otra por la necesidad
de no ignorar los obstáculos que pueden suponer nexos muy amplios para el comercio
internacional y el flujo de capitales.
Para concluir, se van a tratar de analizar los elementos que forman parte del
concepto de la doble imposición, y cerrar el apartado con una noción de este fenómeno.
Se va a dar, en primer lugar, una diversidad de sujetos activos o yuxtaposición de

soberanías fiscales7. Esto se debe a la descoordinación de tales soberanías a la hora de fijar
las normas de conexión. Respecto a las soberanías que se sobreponen, debe tratarse de
poderes autónomos e independientes, por tanto no se considera que exista doble
imposición entre un Estado y sus Comunidades Autónomas (la conocida como doble
imposición interna que obviamente no es objeto del presente trabajo).
6Ibid., p. 21.
7 De acuerdo al concepto al que se llegó en el 31 Congreso de la IFA, la doble imposición es “el
resultado del solapamiento de la competencia tributaria de dos o más Estados”. Citado por Serrano Antón, F
(2013). Op. Cit., p. 272.
6
En segundo lugar, debe darse la identidad del objeto imponible y del título
impositivo. Este elemento habría que interpretarlo con cierta flexibilidad para que sea
posible entender la doble imposición como una realidad práctica, pues si se exigiese
identidad absoluta del objeto imponible8 y tributos, en la mayoría de los casos no se podría
entender que existiese un doble gravamen, ni la necesidad de eliminarlo. Por ello, se debe
considerar que basta una identidad sustancial9.
No se puede olvidar que por objeto imponible no se entiende la riqueza en general,

sino una manifestación concreta de riqueza. Del mismo modo, en relación a la similitud de
los tributos, tendrá especial relevancia si las figuras se nutren de la misma fuente de
capacidad económica. Deben ser rasgos estructurales del impuesto los que se tienen en
cuenta y no los formales10. Por último, señalar que se admitirían yuxtaposiciones de tributos
que sean parciales11.
8 Hay que destacar que no existe identidad del concepto de objeto imponible y hecho imponible en
Derecho Tributario. Como señala Menéndez Moreno (2015) en su manual de Derecho Financiero y Tributario:
Parte General, la noción de objeto imponible puede tener distintos sentidos. En Derecho Tributario
Internacional interesa destacar la noción de objeto-fin (riqueza que se quiere gravar por un tributo en
abstracto) frente a la de objeto-material (riqueza que efectivamente se grava), para albergar así una noción más
amplia de doble imposición. Por otra parte, el objeto imponible puede entenderse como presupuesto del
hecho imponible, que se puede describir como el conjunto de circunstancias hipotéticas, cuya realización
supone el nacimiento de una obligación tributaria, por estar prevista como tal en una norma (Sainz De
Bujanda, citado por Menéndez Moreno, A. (2015) en Derecho Financiero y Tributario: Parte General – Lecciones de
cátedra, (16ª ed.) Lex nova, p. 173.
9 En palabras de Serrano Antón (2013), se ha de dar una identidad objetiva que supone la existencia
de impuestos comparables. Serrano Antón, F (2013). Op. Cit., p. 272.
10 Siguiendo a García Díez (2014), va a ser suficiente una aproximación material de las figuras
impositivas en cuestión, debiendo, los Estados implicados, comparar el papel que juegan en sus respectivos
sistemas tributarios, la similitud estructural de su naturaleza, la materia gravada o la tipificación del hecho
imponible. García Díez, C. (2014a): “La doble imposición internacional: concepto, caracteres y tipos”, en
Fundamentos del Derecho Internacional Tributario. CEF, Madrid, p. 213.
7
Hay que distinguir, en tercer lugar, la doble imposición jurídica de la económica,
debiendo existir una identidad subjetiva, es decir, el sujeto pasivo ha de ser el mismo. En
otro caso, se daría un doble gravamen sobre un mismo objeto imponible, que es lo que se
conoce como doble imposición económica12.
La identidad subjetiva se refiere siempre al sujeto que manifiesta la capacidad

económica sometida a gravamen. En principio no se deben tener en cuenta a quienes se
asignen obligaciones tributarias formales. Si bien, es cierto que se está imponiendo el
criterio de identidad sustancial del contribuyente, es decir que se flexibiliza la identidad
absoluta del sujeto pasivo en ciertos casos que se consideran especiales. Esto incluye
supuestos de tributación conjunta, grupos consolidados o empresas sujetas al régimen de
transparencia fiscal con relación a los socios que también están sujetos a gravamen por
ello13.
En cuarto lugar, la identidad temporal, debiendo apreciarse la misma al margen de

los momentos de liquidación, recaudación y devengo, importando simplemente el
momento o el cuándo se genera la riqueza que se va a gravar. Es decir, se debe atender a
que la capacidad económica que se ve sometida a imposición, se haya ostentado en el
12 Sin ánimo de profundizar, es interesante apuntar que algunos autores conocen a la doble
imposición económica como doble imposición en sentido amplio y sólo cuando se grava a la misma persona,
en sentido estricto. A su vez, Falcón y Tella y Pulido Guerra (2013) destacan la equivocidad de los términos,
resaltando que toda doble imposición es jurídica, pues se debe a la existencia de normas, y es asimismo
económica, ya que grava la misma demostración de riqueza. Para solucionar este conflicto terminológico,
proponen que se hable de doble imposición de rentas y de personas. Falcón y Tella, R. y Pulido Guerra, E.
(2013, p.91) citados por García Díez, C. (2014a). Op. Cit., p. 210.
13 Calderón Carrero, J. M. (2013). Op. Cit., pp. 345-350 y García Díez, C. (2014a). Op. Cit., pp. 219-
221.
8
mismo lapso temporal, sin ser decisivo si un Estado grava la manifestación de riqueza de
forma instantánea o periódica y otro Estado lo hace al contrario14.
Por último, se debate si ha de darse sobreimposición, lo que se denomina por la

terminología propia del Derecho Tributario Internacional, como ‘fiscal surcharge’. Para que
exista un problema de doble imposición sería lógico pensar que no sólo hay que estar
sujeto a dos poderes tributarios, sino que se dé efectivamente una carga fiscal mayor que la
que se daría si se estuviese sujeto a una sola soberanía fiscal, lo que se conoce como doble
imposición ‘efectiva’. Si bien, la OCDE se posiciona a favor de una doble imposición
‘virtual’, siendo suficiente los cuatro elementos que se acaban de establecer (yuxtaposición
de soberanías fiscales, identidad del objeto imponible y título impositivo, identidad del
sujeto pasivo y temporal) para que se considere que existe doble imposición y sin que sea
necesaria la sobreimposición efectiva15.
En la actualidad, se tiende a considerar la sobreimposición como un elemento más,

siendo necesaria la exacción real del tributo y no solo la posibilidad de ser gravado por dos
soberanías fiscales. Tras esta tendencia se encuentran razones de justicia material, para
evitar la evasión fiscal y las estrategias de ingeniería fiscal, pero también el deseo de los
Estados de no perder la recaudación en estos casos.
Este elemento tiene, no obstante, alguna desventaja, especialmente desde el punto

de vista del principio de neutralidad. La más importante es la de dejar sin efecto
bonificaciones de otros países que busquen incentivar la inversión extranjera en sus
territorios. Si se considera el elemento de la sobreimposición como parte de la doble
imposición, va a ser necesaria una exacción efectiva en un país para que la otra parte
14
Calderón Carrero, J. M. (1997). Op. Cit., pp. 103-104 y Calderón Carrero, J. M. (2013). Op. Cit.,
pp. 350-351.
15 Esta preferencia por el criterio virtual se justifica en el comentario al art. 23 del MC OCDE por la
simplicidad que supone en aras a la gestión, ya que evita que los Estados tengan que investigar cuando existe
carga económica real en otros Estados. García Díez, C. (2014a). Op. Cit., pp. 221-223.
9
soberana considere la necesidad de eliminar su gravamen. Con ello, los incentivos a la
inversión extranjera por medio de la exención de impuestos, pierden su sentido, pues la
riqueza que se genera en el país de fuente, al no ser gravada por éste, se someterá, en su
lugar, al gravamen del país de origen.
Por ejemplo, Namibia implementa una política que contemple la bonificación a la

inversión con el fin de atraer capitales extranjeros y crecer en el escenario internacional.
Para ello fija una exención a los rendimientos de capital mobiliario que se obtengan de la
inversión en empresas del país. Si el elemento de la sobreimposición se entiende necesario
para apreciar la doble imposición, entonces los inversores potenciales no van a verse
beneficiados de tal exención, ya que no se eliminaría el gravamen por estas rentas en el país
de residencia, al no existir exacción efectiva en el Estado de origen. Así las cosas, la política
de Namibia no tendría efecto de atracción de la inversión, ya que su exención solo
supondría una diferencia respecto a la Administración Tributaria que recauda el impuesto
(en lugar de tributar frente a la Administración namibia, el inversor tributaría en su país de
residencia).
Este problema ha sido destacado por varios autores e instituciones16, así como en
las negociaciones de los CDI, sobre todo, por cómo afecta a los países en vías de
desarrollo, para los que supone un importante obstáculo al crecimiento económico. Así las
cosas, se viene entendiendo que este elemento no se debe tener en cuenta para la
determinación de la doble imposición cuando se dan estrategias de incentivo a la inversión
por los países en vías de desarrollo.
A la vista de todo lo que se ha venido exponiendo en este apartado 2.1, se puede

concluir con la descripción de Calderón Carrero (1997) de la doble imposición
internacional como la situación en que dos o más entes jurídico-públicos autónomos y con
poder tributario independiente a nivel internacional, gravan a la vez un solo hecho
16 Congreso de la IFA de 1984 en Buenos Aires, Informe Ruding de 1992 y Falcón y Tella, R. en
ILADT de 1996. Citados por Serrano Antón, F (2013). Op. Cit., p. 270.
10
imponible realizado en el mismo periodo y por el mismo sujeto, con tributos análogos que
recaen sobre tal sujeto pasivo y un mismo objeto imponible, resultando una carga fiscal
superior a la que se daría si el hecho imponible se hubiera realizado con sujeción a un solo
sujeto activo o soberanía fiscal17.
2.2 Criterios utilizados en las normas de sujeción y puntos de conexión
Como se ha tratado de destacar, un aspecto principal del fenómeno de la doble

imposición es la utilización de distintas normas de sujeción o momentos de vinculación por
los países. Hay que conocer, en relación a los mismos, los criterios o principios que rigen
en su determinación. Después, se van a exponer los puntos de conexión que sirven a cada
criterio18.
De acuerdo a Mallada Fernández (2014) "los puntos de conexión sirven para delimitar la
sujeción a un determinado ordenamiento tributario"19. Tales puntos de conexión son los que,
finalmente, van a aparecer en las normas de sujeción para vincular los sujetos pasivos a una
Administración Tributaria, pero tras los mismos se puede apreciar la presencia de distintos
criterios. Por ejemplo, en el ordenamiento español, encontramos en el IRPF y en el IP los
dos criterios o principios más importantes: el territorial, objetivo o real; y el subjetivo o
personal. Ambos criterios tienen como fundamento el territorio, buscan una vinculación
con el mismo y el sujeto pasivo, pero la van a encontrar por distintas razones.
17 Calderón Carrero, J. M. (1997). Op. Cit., p. 109.

18 En ocasiones la doctrina habla indistintamente de criterios de sujeción y puntos de conexión, si
bien, como destacan Aguas Alcalde (2009, pp. 57 y 65) y Duardo Sánchez (artículo inédito), existen
diferencias entre ambos conceptos, siendo los puntos de conexión manifestaciones de los distintos principios
de sujeción para cada situación tributaria. Duardo Sánchez, A. en su artículo de investigación no publicado
“Crisis de los puntos de conexión en la fiscalidad internacional. La residencia fiscal y el Establecimiento
Permanente a la luz del Plan BEPS”, p. 3.
19Mallada Fernández, C. (2014c): “Los puntos de conexión en fiscalidad internacional”, en
Fundamentos del Derecho Internacional Tributario. CEF, Madrid, p. 43.
11
En el criterio o principio territorial se pueden encontrar normas que conectan a los
sujetos con el territorio por la localización en dicho territorio de algún elemento del hecho
imponible. Por ejemplo, la localización de establecimientos, bienes inmuebles o del pagador
de las rentas en el país, al que se va a conocer como Estado fuente o de origen de los
ingresos que se van a gravar.
En el principio personal, en cambio, se encuentran nexos subjetivos, que conectan

a los sujetos con el territorio por características propias, como la residencia o la
nacionalidad de los sujetos.
La clasificación de estos criterios puede variar según los autores20. Por ejemplo,
Mallada Fernández (2014)21 divide los criterios en personales y económicos. Dentro de los
económicos se pueden encontrar nexos territoriales, ya sean reales o subjetivos. En los
personales solo se tiene en cuenta el nexo de la nacionalidad, siendo el de la residencia un
punto de conexión territorial subjetivo, por el vínculo que debe existir entre el sujeto y el
territorio para ser considerado como residente.
Otras clasificaciones atienden a los sistemas de tributación, a los que se asimila

también como criterios determinantes de los puntos de conexión. En este caso, los
principios se dividen en dos sistemas de gravamen, el de la renta mundial o ‘World Wide
Income’ y el sistema del Estado fuente o ‘Source Income Taxation’. En el primer caso, las
soberanías fiscales van a gravar la riqueza global, en la que se incluyen tanto las rentas
territoriales, como las extranjeras; disponiendo, así, de una panorámica completa de la
capacidad económica de cada sujeto pasivo. En el segundo caso, la Administración
tributaria solo reclamará la recaudación de impuestos sobre aquellas rentas originadas en su
territorio. El sistema de la renta mundial se relaciona normalmente con los principios
personales y con el punto de conexión de la residencia, mientras que el del Estado fuente
20 Véase Anexo I.
21Mallada Fernández, C. (2014c). Op. Cit., pp. 42-45.
12
tiende a reflejarse en la figura del establecimiento permanente, es decir, se corresponde con
los principios territoriales.
La importancia de los puntos de conexión, como se ha destacado en la doble

imposición, se debe a que la falta de coordinación en su uso hace que surja la yuxtaposición
de gravámenes. Siguiendo a Calderón Carrero (1997)22, podemos encontrar dos factores de
doble imposición relacionados con los puntos de conexión que se exponen a continuación.
a. Heterogeneidad y descoordinación de los puntos de conexión de los

criterios de sujeción fiscal.
Países que, utilizando un mismo criterio de sujeción fiscal, ya sea territorial o

personal, dan lugar a la doble imposición por definir tal criterio atendiendo a distintos
puntos de conexión, por ejemplo, el domicilio y la residencia fiscal, o porque el mismo
punto de conexión se cumpla en diversos territorios al mismo tiempo o tengan una
extensión diferente, como sería el caso de la doble residencia o doble nacionalidad.
Para entender mejor este factor, se van a examinar los distintos puntos de conexión,
empezando por aquellos que responden a criterios personales y siguiendo con los reales o
territoriales.
Así, puede entenderse que, aunque el nexo más utilizado es el de residencia fiscal,
éste no cumple una función homogeneizadora, pues a su vez se incluyen en este concepto
una amplitud de puntos de conexión distintos. Es decir, cada país otorga la residencia fiscal
en atención a distintos vínculos con su territorio. Esto es lo que denomina Calderón
Carrero (1997) un ‘supraconcepto’23, pues en él se han ido integrando muy distintos puntos
22 La residencia se va a considerar un punto de conexión basado en el principio personal. Calderón

Carrero, J. M. (1997). Op. Cit., pp. 26-54.
13
de conexión que se pueden dar simultáneamente en una misma persona física o jurídica,
habiéndose convertido en un instrumento antielusión fiscal24, que a su vez da lugar a la
doble imposición.
El domicilio, sería otro nexo muy utilizado, que se reconoce en los modelos de la
OCDE. Éste nexo atiende a criterios subjetivos, como el deseo de residir
permanentemente en un país, frente a los criterios fácticos que definen normalmente la
residencia, como residir más de 183 días en el territorio español. Si bien, cabe señalar que
en numerosas ocasiones se ha integrado al domicilio en el concepto de residencia habitual.
Por último, en el criterio personal, el nexo de la nacionalidad, que atiende a razones

de política de cada Estado y es más estable, pero complicado desde el punto de vista de la
gestión recaudatoria, pues puede existir un vínculo real muy débil con el país del que se es
nacional. Este punto de conexión ha sido utilizado especialmente por EEUU, con su
jurisprudencia del caso “Cook v.Tait” de 1924 que justifica el gravamen en la teoría del
beneficio de ser nacional estadounidense. Este beneficio se entendía que tenía efectos más
allá de las fronteras, esencialmente teniendo en cuenta la protección. Este criterio está en
crisis y se deja de lado por criterios de conexión económica, pero todavía se utiliza por la
OCDE como punto complementario25 o como criterio de no discriminación.
Respecto a los puntos de conexión reales podemos encontrar el lugar del pago y el
de la obtención de renta, nexos indirectos que suponen que el origen de los rendimientos
se sitúa en el Estado del pagador o en el que se obtienen los productos que dan lugar a
24 Por ejemplo, la LIRPF contempla que se considera residente en España a efectos de tributar a
aquellos que cambien su residencia a un paraíso fiscal, durante ese periodo fiscal y los cuatro siguientes (art.
8.2 LIRPF).
25 Es utilizado para resolver posibles conflictos de residencia. En España solo se utiliza en dos
casos: el cambio de residencia de un nacional a un paraíso fiscal o en el caso de representantes del Estado en
el extranjero. Mallada Fernández, C. (2014c). Op. Cit., pp. 43-44.
14
ingresos (es decir, el lugar de la producción, con el problema que deriva de la pluralidad de
lugares de la producción por ciclos).
Otros nexos son establecimientos permanentes, lugares de trabajo, titularidad de

bienes, etc. El punto de conexión real más importante, utilizado por el Modelo de la
OCDE, es el de obtención de rendimientos por medio de establecimiento permanente.
Esto se recoge en el art. 5 MC OCDE.
En resumen, el problema no es solo la falta de homogeneización de los puntos que

cada Estado utiliza, sino cómo se definen tales puntos. Cada Estado se acoge a distintos
criterios para definir los conceptos de residencia y establecimiento permanente, que son los
puntos de conexión más utilizados y que recoge el Modelo de la OCDE. Por tanto, la
descoordinación deriva de la falta de acuerdo en torno a tales conceptos y respecto a lo que
se considera el origen de los rendimientos para determinar el Estado fuente.
b. Pluralidad de criterios de sujeción fiscal.
Este factor es el origen de la doble imposición en la mayoría de sus casos. Se debe a

que los Estados imponen un sistema tributario omnicomprensivo gravando la riqueza con
una combinación de criterios objetivos o reales para los no residentes y subjetivos para los
residentes, asegurando así una mayor capacidad recaudatoria, pues se grava toda riqueza
que tenga alguna conexión con el territorio. Sin embargo, se generan graves problemas de
sobrecarga fiscal sobre un mismo hecho imponible.
Es decir, el mayor problema que vamos a encontrar no es la diferencia de la

extensión de unos mismos puntos de conexión (problema cuantitativo), sino la utilización
de varios criterios de vinculación en relación a un mismo hecho imponible (problema
cualitativo).
15
Otra clasificación interesante para explicar los conflictos positivos de doble
imposición es la basada en los tipos de puntos de conexión que vinculan al mismo sujeto
por dos o más Estados. Así, es posible encontrarse con tres escenarios de solapamiento
tributario26:
 ‘Sujeción fiscal integral concurrente’, son situaciones de doble imposición

que se dan cuando dos o más Estados vinculan a un mismo sujeto por
medio de puntos de conexión personales. Es decir, se dan casos en que dos
o más soberanías fiscales consideran residente al mismo contribuyente, o
casos de doble nacionalidad. Al darse una concurrencia de nexos personales,
los Estados van a gravar por la renta mundial, por lo que se habla de
sujeción ilimitada de tributación o ‘dual residence’. Esta situación de doble
imposición es, por razones obvias, la más grave. Los CDI vienen a
solucionar este solapamiento estableciendo otros criterios para determinar el
sujeto activo de la relación tributaria. En el caso de las personas físicas se
acudiría al lugar donde el individuo tenga su vivienda permanente, mientras
que para las personas jurídicas, se tiene en cuenta la sede de dirección
efectiva.
 Situaciones donde se utilizan criterios de sujeción distintos. Un Estado

vincula por la renta mundial (sujeción ilimitada) y otro por las rentas
obtenidas en su territorio (sujeción limitada). Este caso se puede solucionar
de dos formas; mediante la renuncia de un Estado al gravamen, o por medio
de una tributación compartida.
 ‘Sujeción fiscal parcial concurrente’, se da ante situaciones de doble

vinculación por criterios reales o territoriales, es decir que no gravan la
totalidad de las rentas, sino que se entiende que una renta tiene origen o
26 García Díez, C. (2014a). Op. Cit., pp. 211-213 y Serrano Antón, F (2013). Op. Cit., p. 273.
16
conexión con varios Estados a la vez. Por ejemplo, se podría dar con el
punto de conexión del lugar de la producción, en los procesos productivos
con cadenas de abastecimiento o suministro internacionales, donde las
empresas fabrican por piezas participando distintos países en la producción
del bien final. Si se gravan los beneficios de una empresa con esta
producción, podría enfrentarse a varias Administraciones públicas que le
reclaman el pago de impuestos en atención a estos nexos territoriales. Este
caso no se contempla por el MC OCDE, para su solución habría que acudir
al procedimiento amistoso.
Con todo, hay que observar que la doble imposición es un problema que se debe a
la amplitud u omnipresencia a la que tienden las soberanías, que gravan rendimientos con
combinaciones de principios (personales y territoriales, renta mundial y fuente) aunque
exista una vinculación muy débil o difícilmente sostenible con su territorio.
En el caso de España, la vinculación se establece utilizando el nexo de la residencia

para gravar la renta mundial y en combinación con otros puntos de conexión territoriales
para gravar las rentas obtenidas en el país. El art. 11 LGT contempla ambos criterios,
siendo el nexo de residencia preferente para tributos personales y el de territorialidad para
el resto. Si bien, tales criterios solo se aplican si no se contempla nada en las leyes que
regulan cada tributo.
2.3 Principios de los Convenios de Doble Imposición
Previamente se han expuesto los principios que rigen de cara a la elección de los
puntos de conexión. En el presente epígrafe, el objetivo es analizar los principios
determinantes de los CDI más relevantes. Por lo tanto, no se trata ya de examinar las
relaciones tributarias que son fundamento de la doble imposición, sino ver cómo se han de
relacionar las soberanías fiscales entre sí con el fin de solucionar el problema que se viene
analizando.
17
En primer lugar, y sin que el orden de exposición que sigue suponga preeminencia
de unos principios sobre otros, se debe respetar el principio de no discriminación fiscal.
Este principio se contempla tanto a nivel internacional (art. 24 MC OCDE), comunitario
(art. 12 del Tratado de la Comunidad Europea), como nacional. España contempla este
principio en todos los CDI en que es parte mediante la inclusión de la siguiente cláusula:
“Los nacionales de un Estado contratante no serán sometidos en el otro Estado
contratante a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean
más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de ese
otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones, en particular con respecto a la
residencia”27.
Este principio tiene varias implicaciones para los Estados, ya que estos van a tener
que garantizar un trato igualitario para: los residentes fiscales, con independencia de su
nacionalidad; los establecimientos permanentes, en igualdad con las empresas residentes
que realicen las mismas actividades; y todas las empresas, con independencia de sus
accionistas.
En segundo lugar, destaca el principio de procedimiento amistoso contemplado en

el art. 25 MC OCDE, el cual es, con frecuencia, objeto de exhaustivos estudios en el
ámbito tributario internacional. Este principio está íntimamente relacionado con el
principio de interpretación de los CDI conforme a sus propias reglas y lo que resulte del
acuerdo entre las partes.
Los CDI, como cualquier otro Tratado internacional, se deben interpretar de

acuerdo a las reglas de la Convención de Viena de 1969 (CV 1969). La especialidad en este
caso es que los propios CDI contemplan normas interpretativas con el fin de evitar la
interpretación unilateral de los Estados. Esto supone una limitación recíproca de las
27 Extraído de Mallada Fernández, C. (2014b): “Fuentes y principios del Derecho Internacional

Tributario”, en Fundamentos del Derecho Internacional Tributario. CEF, Madrid, p. 27.
18
soberanías fiscales para evitar los conflictos28. Siguiendo a Chico de la Cámara (2013)29, una
interpretación unilateral de un Convenio o acuerdo internacional supondría la negación de
la justicia tributaria en este plano, pues no se llegaría a eliminar la doble imposición,
primando los intereses recaudatorios de cada Estado.
Los conflictos interpretativos son una fuente importante de problemas en el ámbito

tributario internacional. Si bien, no suelen darse si ambos Estados son parte del MC
OCDE, pues este modelo contempla comentarios a su articulado donde establece una
interpretación que sirve de guía a las soberanías. Sin embargo, cuando alguno de los
Estados no es parte del Modelo, sí pueden surgir conflictos en la aplicación de las normas
tributarias de varios Estados. Por ello, se ha destacado por la misma OCDE la necesidad de
considerar los comentarios del MC OCDE como un instrumento general de interpretación
para toda controversia internacional, aunque se trate de un Estado que no sea parte. Así,
los comentarios adquieren un valor jurídico interpretativo para cualquier acuerdo en la
materia que se viene estudiando30.
Respecto a los problemas interpretativos o de aplicación de los CDI, Ribes Ribes

(2003)31 encuentra en el art. 25 MC OCDE tres vías jurídicas distintas para su solución.
Estos cauces son el procedimiento amistoso que comprendería los dos primeros apartados
del precepto; el procedimiento de consulta para casos en que existan dudas interpretativas,
en el primer inciso del tercer apartado; y el procedimiento de consulta para casos de
lagunas de los Convenios, en su segundo inciso. Estos métodos se caracterizan por su
flexibilidad, pues constituyen varios cauces abiertos a las soberanías que pueden definir su
contenido y forma, sin que se contemplen formalidades estrictas al respecto por los CDI.
28 Blumenstein citado por Ribes Ribes, A. (2003): Convenios para evitar la doble imposición internacional:
interpretación, procedimiento amistoso y arbitraje. EDERSA, p. 26.
29 Chico de la Cámara, P. (2013): “Interpretación y calificación de los convenios de doble
imposición internacional”, en Serrano Antón, F. (6ª ed.), Fiscalidad internacional, CEF, p. 309.
30 Chico de la Cámara, P. (2013). Op. Cit., p. 312.
31 Ribes Ribes, A. (2003). Op. Cit., p. 374.
19
El procedimiento amistoso constituye el principal medio de resolución de los
problemas que surgen entre las Administraciones tributarias ante una yuxtaposición de las
mismas que, en principio, no se contempla o resuelve por un CDI. Es un mecanismo
extrajudicial, se lleva a cabo ante órganos estatales, en el caso de España se ha adjudicado
tal papel a la Dirección General de Tributos. Si bien, este procedimiento no excluye la
posibilidad de acudir finalmente a recursos jurisdiccionales32.
El procedimiento se debe iniciar por el particular afectado ante las medidas de

varias soberanías, con una solicitud dirigida al órgano competente del Estado en que es
residente o nacional. El fin es que tal autoridad llegue a un acuerdo amistoso con el otro
Estado parte para solventar la yuxtaposición de sus soberanías.
Ribes Ribes (2003)33 destaca la necesidad de revisar este método y de incentivar el

uso de otros nuevos ante las insuficiencias del mismo. Entre sus críticas destaca la falta de
exigencia para llegar a un acuerdo (solo se reivindica su intento) y la ausencia de garantías,
si se llegase a tal acuerdo, para su ejecución.
Respecto a las propuestas que se realizan para sustituir o complementar al

procedimiento amistoso destacan la creación de un Tribunal Fiscal Internacional para los
particulares, y de un Comité de Expertos independientes para la resolución de dudas
interpretativas y consultas, de cara a la aplicación de los CDI por parte de los Estados. Por
último, se destacan las ventajas que podría tener el arbitraje como recurso subsidiario.
Este último cauce ha ganado peso recientemente con la aprobación de una

propuesta de Directiva de la UE, que tiene como fin el establecimiento del arbitraje como
medio de resolución subsidiario de los conflictos de doble imposición entre los Estados
32 Mallada Fernández, C. (2014a): “Asistencia administrativa entre Estados. Resolución de conflictos

fiscales internacionales. Procedimiento amistoso y arbitraje”, en Fundamentos del Derecho Internacional Tributario.
CEF, Madrid, p. 262.
33 Ribes Ribes, A. (2003). Op. Cit., pp. 433-441.
20
miembros. Anteriormente, se venía contemplando por varios Estados en Tratados
bilaterales mediante la incorporación de una cláusula arbitral, pero sin disponer de fuerza
vinculante. Con el nuevo compromiso de la UE, el arbitraje se convertirá en un cauce
obligatorio y vinculante, en el que se contemplan las garantías de imparcialidad e
independencia de los árbitros y se asegura su efectividad por medio de la fijación de plazos
para alcanzar una solución34.
En tercer lugar, existen dos principios estrechamente relacionados, el principio de

intercambio de información y el de asistencia administrativa internacional. El primero está
contemplado en el art. 26 del MC OCDE. Este precepto reza que “las autoridades
competentes de los Estados contratantes intercambiarán la información previsiblemente
pertinente para aplicar lo dispuesto en el presente convenio o para administrar y exigir lo
dispuesto en la legislación nacional de los Estados contratantes relativa a los impuestos de
toda clase y naturaleza percibidos por los Estados contratantes, sus subdivisiones o
entidades locales en la medida en que la imposición prevista en el mismo no sea contraria al
convenio”. Para poder cumplir este principio de intercambio de información, se contempla
en el siguiente artículo, la asistencia mutua. El art. 27 MC OCDE establece que las
autoridades competentes podrán decidir libremente el mejor método para este fin. La
tendencia es la interpretación conjunta de los CDI para evitar conflictos derivados de
interpretaciones unilaterales. Es decir, estos principios también están vinculados con el
principio de interpretación, y de nuevo se puede apreciar la falta de precisión y exigencia
formal con la que el MC OCDE recoge los instrumentos para la resolución de problemas
no contemplados directamente en los CDI.
34 Sanz Clavijo, A. (2017). El Consejo ECOFIN aprueba la propuesta de Directiva sobre

mecanismos de resolución de disputas generadoras de doble imposición. Universidad de Cádiz. Disponible
en: http://catedras.uca.es/eu-tax-law-jean-monnet/noticias/el-consejo-ecofin-aprueba-la-propuesta-de-
directiva-sobre-mecanismos-de-resolucion-de-disputas-generadoras-de-doble-imposicion [consulta:
09/06/2017].
21
Estos principios cobran especial relevancia respecto a la recaudación de impuestos
a los no residentes. Por ejemplo, el sistema de gravamen en el Estado fuente supone
mayores obstáculos para las Administraciones tributarias a la hora de exigir el tributo. Por
ello es necesario llegar a acuerdos internacionales, para que las soberanías se ayuden entre sí
en el control y cobro de estos impuestos. Estos acuerdos internacionales que concretan el
principio de asistencia pueden hacer referencia a un solo impuesto o a varios. Los más
importantes se suelen materializar en Convenios bilaterales de interpretación y de asistencia
mutua en el cobro, así como en tratados y otros instrumentos multilaterales para la
asistencia administrativa35. Asimismo, la UE contempla múltiples Directivas para la
asistencia en materia tributaria en relación a diversos impuestos.
En cuanto a la materialización del principio de intercambio de información,

siguiendo a Mallada Fernández (2014)36, el MC OCDE recoge cinco métodos: 1) bajo
solicitud, sobre los datos que se soliciten; 2) automático, mediante el envío sistemático de
información; 3) espontáneo o de transmisión de información descubierta durante la
revisión de la situación de un contribuyente; 4) auditoría fiscal simultánea, con el suministro
de información obtenida en un análisis colaborativo de ambas partes; y 5) auditoría fiscal en
el extranjero, que consiste en la presencia de representantes de una Administración en otra.
En cuarto lugar, el art. 19.1 del MC OCDE contempla el principio de cortesía y

reciprocidad. Este principio se suele establecer también en la legislación interna de cada
Estado y sirve para conceder un trato de favor a los representantes diplomáticos de otras
soberanías, facilitando recíprocamente la tributación en el país de nacionalidad. Se puede
ver reflejado, asimismo, en el art. 28 MC OCDE.
35 Mallada Fernández (2014) destaca como ejemplos el Convenio de asistencia administrativa mutua
del Consejo de Europa y la OCDE en materia tributaria y la Convención nórdica sobre asistencia mutua
administrativa en materia tributaria. Mallada Fernández (2014a). Op. Cit., p. 258.
36 Ibid., pp. 266-267.
22
Por último, se pueden destacar otros principios generales que también tienen
influencia en el ámbito de la fiscalidad internacional. Por ejemplo, el principio de buena fe y
primacía de los Convenios, contemplados en el art. 31 de la CV 1969. Así como los
principios de eficiencia o neutralidad y de equidad en la coordinación fiscal37. Siguiendo a
Rubio Guerrero (2016), de estos principios va a depender la elección de las soberanías
sobre los métodos a utilizar para evitar la doble imposición, por lo que se deja el análisis de
estos principios para el apartado dedicado a tales métodos.
2.4 Fuentes
Es difícil entender cualquier área del Derecho sin aludir a sus fuentes, pues son
éstas las que originan las distintas normativas de cada ámbito legislativo, en este caso, del
Derecho Tributario Internacional.
Presentado el problema social que se trata de solventar, a continuación se expone la

normativa más influyente para hacerlo. Estamos, principalmente, ante normas
internacionales que han ido surgiendo para adaptarse a la evolución social derivada de la
globalización y la mayor interrelación de los Estados. Si bien, hay que destacar la
importancia de las legislaciones nacionales, ya que son éstas las que delimitan el contenido y
extensión de los tributos que se yuxtaponen.
Collado Yurita y Patón García (2016)38 sostienen que no se puede hablar de un

ordenamiento fiscal internacional en sí mismo, pues se trata más bien de normas
internacionales que vienen a solucionar los efectos generados por las normas tributarias
37 Principios destacados por Rubio Guerrero, J.J. (2016): “Los principios básicos de la fiscalidad
internacional y la doble imposición internacional”, en Corral Guadaño, I. (4ª ed.), Manual de Fiscalidad
Internacional, IEF, Madrid, p. 49.
38 Collado Yurita, M.A. y Patón García, G. (2016): “Las fuentes del Derecho tributario
internacional”, en Corral Guadaño, I. (4ª ed.), Manual de Fiscalidad Internacional, IEF, Madrid, p. 82.
23
nacionales. En el mismo sentido, Calderón Carrero (2013)39 concluye que no se contemplan
normas tributarias de reparto de potestades o para la fijación de impuestos internacionales,
sino que en el Derecho Tributario Internacional se comprenden normas que solucionan
los problemas internacionales una vez ya se han originado, manteniendo cada Estado la
potestad para crear y delimitar sus propios impuestos.
Teniendo en mente que el Derecho no es estático, sino que se actualiza

constantemente para adaptarse a la realidad que trata de regular, es importante
complementar este apartado con el último análisis del presente trabajo, un breve estudio del
futuro (incierto) del proyecto BEPS.
2.4.1 España – Derecho Nacional y Convenios Bilaterales y Multilaterales
En el caso de España hay que analizar, por un lado, la normativa nacional o

doméstica y, por otro, los Convenios y Tratados Internacionales, que una vez se firman y
ratifican pasan a formar parte del Derecho interno40.
La normativa doméstica proviene principalmente del campo tributario y se aplica en

todo el territorio español (a salvo de los territorios que se exceptúan en cada norma) en
función de la extensión fijada en las normas de cada tributo.
Se debe destacar de nuevo que la vinculación de los sujetos pasivos a una soberanía
fiscal deriva siempre de normas domésticas y son éstas las que ordenan las figuras
tributarias, que pueden dar lugar (o no) a la doble imposición. Es ejemplificativo resaltar
que hasta 1999, las propias leyes de IRPF e IS incluían previsiones sobre la sujeción de los
residentes y de los no residentes, por lo que podían aplicarse a situaciones o sujetos que se

40 Esto es el carácter directo del art. 96 CE de las normas tributarias internacionales que se destaca
por Collado Yurita, M.A. y Patón García, G. (2016). Op. Cit., p. 81.
24
encontraban fuera del territorio español, siendo la extensión de la ley mayor que el ámbito
espacial de aplicación41.
La normativa nacional se aplicará siempre que no exista un conflicto con otras

Administraciones tributarias o, si existiendo, no se contempla un CDI o acuerdo
internacional para solventarlo. Asimismo, en el caso de que la normativa doméstica sea más
favorable que el CDI o Tratado, se aplicará la primera42.
Respecto a la normativa internacional, se pueden encontrar CDI43 y otros

Tratados44 y acuerdos bilaterales o multilaterales en los que España es parte. Como país
miembro de la UE también tienen importancia las normas de esta institución, que se
analizan más adelante.
Los CDI constituyen el instrumento más destacable del panorama internacional45.

Normalmente, son redactados siguiendo alguno de los modelos de convenio fiscal. Entre
los mismos, los que mayor alcance e influencia tienen son los propuestos por la OCDE. Si
bien, existen otros modelos que suelen ocuparse de asuntos más específicos. Asimismo,
juegan un importante papel los acuerdos para el intercambio de información tributaria, que
resultan clave en el cumplimiento de objetivos contra el fraude y la evasión fiscal.
Como se ha señalado previamente, las normas domésticas solo se aplican en

defecto de normativa internacional, al ser jerárquicamente superior a las normas internas de
fiscalidad. Así las cosas, si existe un CDI entre dos o más países, éste se debe respetar con
41 Esto deja de contemplarse con el surgimiento del IRNR.

42 Mallada Fernández, C. (2014b). Op. Cit., p. 15.
43 Véase Anexo 2.
44 Los CDI son también tratados internacionales en materia fiscal. Collado Yurita, M.A. y Patón
García, G. (2016). Op. Cit., p. 85.
45 Collado Yurita y Patón García (2016) hablan de los CDI como el instrumento que otorga
uniformidad a la fiscalidad internacional. Ibid., p. 82.
25
prioridad ante sus respectivas normas internas. Esta superioridad jerárquica no solo se
define en la Constitución española (arts. 94 y 96), sino también en el art. 7.1 b) de la LGT,
en el art. 1.1 del Código Civil y en las leyes reguladoras de los impuestos, como en el art. 5
del IRPF o en el art. 3 del IS.
El problema surge porque esta supremacía de los Tratados no se contempla en

todos los países y se va a dar lo que se conoce terminológicamente por los
internacionalistas como ‘treaty override’46. En otras palabras, la legislación interna de
ciertos países sí va a poder derogar o modificar los CDI, incluso sirviendo como excusa
para incumplir los mismos. Esto lleva en último término a restar seguridad jurídica y
eficacia a esta fuente.
2.4.2 Derecho de la UE
Al formar parte de la Unión Europea, no se puede olvidar esta institución como

fuente relevante de Derecho Tributario. De hecho, esta fuente está dotada de una gran
importancia pues, a diferencia del resto de situaciones, en este caso sí se podría dar una
cesión de la soberanía fiscal (aunque sea en parte) a un ente supranacional. Además, como
destaca Falcón y Tella (1988), es el Derecho que va a operar en las relaciones
intracomunitarias, teniendo escasa operatividad entre Estados miembros, el Derecho
internacional convencional47. En esta vertiente, muchos autores examinan las relaciones
entre el Derecho de la UE y los CDI, analizando cómo influye el primero en el
cumplimiento de los segundos o cómo lo hacen los segundos respecto a las libertades
comunitarias. Se concluye por Collado Yurita y Patón García (2016) que se puede apreciar
46 Mallada Fernández, C. (2014b). Op. Cit., pp.17-18.

47 Falcón y Tella, R. (1988, p. 64) citado en Collado Yurita, M.A. y Patón García, G. (2016). Op. Cit.,
p. 81.
26
especialmente la influencia mutua y complementariedad de ambos, en su búsqueda
compartida de eliminación de la doble imposición48.
Falcón y Tella (2016) habla de Derecho fiscal europeo como las normas de los
Estados miembros que se dirigen a la coordinación y limitación de sus poderes tributarios49.
En el Derecho de la Unión se pueden encontrar distintas fuentes normativas: Derecho
originario (los Tratados constitutivos de la Unión Europea) y el Derecho derivado
(Reglamentos, Decisiones y Directivas50).
El Derecho originario se ha llegado a considerar como complementario de los

CDI51. Las normas fiscales originarias más importantes se encuentran en los arts. 30 y ss.
TFUE, respecto a las normas aduaneras y en tanto que sus arts. 110 a 113 TFUE recogen
las disposiciones fiscales propiamente dichas52.
En cuanto al Derecho derivado, hay que señalar que los Estados miembros no han
transferido la competencia tributaria a la Unión Europea, pero sí se da una política de
armonización fiscal53. El acercamiento de las legislaciones internas se ha conseguido
especialmente en el ámbito de la imposición indirecta, basándose en el art. 113 TFUE54. Y
de forma más modesta en relación a la imposición directa, que al no estar recogida
48 Collado Yurita, M.A. y Patón García, G. (2016). Op. Cit., p. 87.

49 Falcón y Tella, R. (2016). Op. Cit., p. 109.
50 Es conveniente señalar que el instrumento que realmente se utiliza en materia tributaria europea
son las Directivas. Ibid., pp. 116 y 117.
52 Falcón y Tella, R. (2016). Op. Cit., p. 111.
53 Ibid., p. 111.
54 “El Consejo, por unanimidad (…) adoptará las disposiciones referentes a la armonización de las
legislaciones relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, los impuestos sobre consumos
específicos y otros impuestos indirectos, en la medida en que dicha armonización sea necesaria para garantizar
el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior y evitar las distorsiones de la competencia”.
27
expresamente, se fundamenta en el art. 115 TFUE55. Estos intentos por armonizar las
legislaciones tributarias se ven en gran parte obstaculizados, ya que, como se puede concluir
tras la lectura de los preceptos citados, dependen de acuerdos unánimes entre los Estados
miembros.
En el ámbito del acercamiento de las legislaciones, no hay que olvidar el trabajo del
TJUE, que ha ayudado en gran medida a armonizar las legislaciones de los distintos
Estados miembros por medio de su jurisprudencia, especialmente en su análisis de la
compatibilidad de los CDI con las libertades fundamentales recogidas por el TFUE56.
Las características más reseñables del Derecho de la UE son la primacía de sus

normas sobre las normas internas de los Estados miembros y la eficacia directa de los
Reglamentos. Estos principios de primacía y eficacia directa del Derecho comunitario
hacen que los CDI que sean contrarios al Derecho comunitario no puedan ser aplicados.
La primacía del Derecho de la UE fue ya apelada por el TJUE (entonces TJCE) en el
Asunto Simmenthal en 1978, que dejaba claro la prioridad de estas normas frente a las
estatales57.
Respecto a la eficacia directa, se refiere en principio a los Reglamentos, mientras

que el instrumento normativo utilizado en materia tributaria en la UE son las Directivas,
que solo obligan a alcanzar un determinado resultado. Esto supone que se necesitan
normas internas para dotar de efectividad a las prescripciones fiscales comunitarias. Sin
55 Precepto que contempla la aproximación de legislaciones internas al exponer: “el Consejo

adoptará, por unanimidad (…) directivas para la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y
administrativas de los Estados miembros que incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento
del mercado interior”.
56 En esta vertiente, es conveniente señalar que la mayoría de casos se plantean por el principio de
no discriminación, el cual es más inflexible en el ámbito europeo que en los CDI. Herrera Molina, P. M.
(2013): “Los convenios de doble imposición ante las libertades de la Unión Europea (análisis de la
jurisprudencia del TJUE)”, en Serrano Antón, F. (6ª ed.), Fiscalidad internacional, CEF, p. 1523.
28
embargo, el TJUE ha extendido la eficacia directa a los mandatos recogidos en Directivas si
no han sido respetados por los Estados o incluidos en sus normativas, arguyendo que en
caso contrario no existiría un control ante el incumplimiento de los mismos y los
particulares no podrían defenderse sin acudir directamente a la Directiva en cuestión58. Así,
se puede apreciar que la eficacia directa solo opera en sentido vertical, en beneficio de los
particulares frente a las soberanías fiscales y respecto a normas precisas e incondicionales59.
No opera, en ningún caso, en sentido horizontal, ya que un particular no puede alegar el
incumplimiento del Estado ante otro particular.
2.4.3 Otras fuentes: la jurisprudencia, los principios generales, la

costumbre internacional y el soft law
Como se ha venido exponiendo, en el Derecho Tributario Internacional, los

principios generales juegan un papel importante. El TJUE se ha pronunciado en diversas
ocasiones sobre la compatibilidad de las normas convencionales en materia tributaria (los
CDI, principalmente) en relación a las libertades comunitarias. Así, la jurisprudencia del
TJUE60 ha dado lugar a la consolidación de principios generales de Derecho Internacional,
ofreciendo soluciones jurídicas para la UE en materia fiscal para los casos de lagunas
normativas. Para ello, el Tribunal de Luxemburgo ha partido de valores fundamentales de
los Estados miembros que se pudiesen entender como necesarios a nivel internacional61.
Estos principios generales en materia tributaria ayudan en gran medida a armonizar las
legislaciones nacionales.
58 Sentencia Ursula Becker de 1982, citada por Falcón y Tella, R. (2016). Op. Cit., pp. 119-120.
59 Esto se suele cumplir en materia tributaria pues las Directivas en este ámbito son muy detalladas
y, aunque se remitan al Derecho interno para la modulación de ciertas normas, un Estado no va a poder
beneficiarse del incumplimiento de una Directiva resguardándose en su capacidad para precisar ciertos
conceptos, si ni siquiera ha contemplado los mismos. Falcón y Tella, R. (2016). Op. Cit., pp.120-121.
60 Jurisprudencia que se considera por Herrera Molina (2013) como “fuente de armonización fiscal
impropia”. Herrera Molina, P. M. (2013). Op. Cit., pp. 1519-1542.
61 Sacchetto (2002) citado por Collado Yurita, M.A. y Patón García, G. (2016). Op. Cit., p. 94.
29
Por otro lado, la costumbre internacional se contempla como fuente del Derecho
internacional en el art. 38 del CV 1969. Su presencia en el ámbito internacional es más
destacable que en ámbito interno de los Estados, donde opera el principio de legalidad en
materia tributaria. Su importancia va más allá de su plasmación habitual en Tratados y otros
acuerdos internacionales. Además, estos comportamientos suelen acabar reflejados en los
principios tributarios generalmente aceptados por los Estados62.
En el ámbito internacional han de darse dos requisitos para poder hablar de

derecho consuetudinario: el comportamiento reiterado de los Estados en materia tributaria,
y la opinio iuris o convencimiento de que existe una norma internacional que obliga a tal
comportamiento.
Llama la atención que la costumbre internacional no se recoja como fuente en el

Derecho de la UE. Si bien, sí va a existir la costumbre como fuente del Derecho Tributario
Internacional en este ámbito, pues la CV 1969 también vincula a esta institución y ha sido
reconocido como tal por el TJUE en el caso International Fruit Company de 1972 y la
Sentencia Racke de 199863.
Por último, hay que destacar la importancia que viene adquiriendo la figura del ‘soft
law’ o ‘Derecho blando’ en el ámbito tributario internacional. Este Derecho blando se
denomina como tal por su carencia de fuerza vinculante. Se trata de una fuente atípica, que
se define por Collado Yurita y Patón García (2016) como “consideraciones comunes en
relación a la actividad y al comportamiento en las relaciones internacionales, creadas por
sujetos de Derecho Internacional y a las que se les presupone capacidad de producir
algunos efectos jurídicos”64.

63 Collado Yurita, M.A. y Patón García, G. (2016). Op. Cit., p. 84 y Mallada Fernández, C. (2014b).
Op. Cit., p. 22.
30
En cuanto a los efectos jurídicos citados, ya se expresó que este derecho no es
vinculante, pero va a tener la capacidad para generar bases conceptuales e interpretativas
que representan las voluntades políticas de los Estados y que por ello, suelen ser seguidas
por los mismos.
El soft law se ha caracterizado como fuente no tradicional por tener origen en

Organizaciones Internacionales, en lugar de en Parlamentos u organismos con potestad
legislativa65. Los organismos más importantes en el ámbito tributario son la UE y el
ECOFIN; la OCDE, con sus Comentarios al Modelo de CDI, así como con el Plan BEPS;
la OMC, con sus técnicas de negociación comercial y fijación de unos principios mínimos;
y la jurisprudencia del TJUE.
Este Derecho no está contemplado como fuente en el art. 38 del Estatuto del
Tribunal Internacional de Justicia y, como se ha señalado, carece de eficacia directa y erga
omnes. Sin embargo, tiene una importante fuerza moral, ya que supone una expectativa de
cumplimiento poco desdeñable. Además, pueden llegar a ser verdaderas normas jurídicas al
tomarse como elementos interpretativos por las Administraciones tributarias y los
Tribunales de justicia.
Entre las críticas a este método, cada vez más utilizado, están su carencia de un
proceso democrático para su aprobación, la ausencia de exigibilidad y sanciones ante su
incumplimiento, y la inseguridad jurídica que genera al suponer verdaderos cambios en la
interpretación y aplicación de los CDI.
65 Por ello se conocen también como ‘Backrules’. Ibid., p. 99.
31
2.5 Convenios para evitar la doble imposición. Especial referencia
al Modelo OCDE
Como se ha señalado previamente, los Convenios constituyen el instrumento más

importante para eliminar la doble imposición. Así, se definen por Calderón Carrero y
Martín Jiménez (2016) como el medio que facilita la coordinación entre ordenamientos
fiscales estatales, pero que transciende de una mera conciliación, configurando “un método
convencional autónomo para eliminar la doble imposición” 66.
Consisten, principalmente, en el reparto de la potestad tributaria para determinar

qué Estado debe renunciar a la imposición, y con ello asumir la responsabilidad de mitigar
las consecuencias de su gravamen yuxtapuesto al de otro Estado67. Así, Collado Yurita y
Patón García (2016) entienden los CDI como ‘instrumentos de política comercial’, en los
que se plasman cesiones de potestad fiscal recíproca, con el fin de alcanzar la estabilidad en
las relaciones económicas internacionales e incentivar las transacciones entre Estados68.
En este apartado, se va a examinar el origen de los Convenios, así como alguno de

los distintos modelos existentes y sus fines, destacando el modelo de la OCDE, por ser el
más utilizado en las relaciones entre soberanías fiscales.
Los Convenios han ido evolucionando desde finales del siglo XIX, cuando los
países empezaron a firmar acuerdos bilaterales en relación a ciertas rentas, como las de los
representantes diplomáticos. El primer Convenio general se firmó en 1899, pero seguía
66 Calderón Carrero, J. M. y Martín Jiménez, A. J. (2016): “Los Tratados internacionales. Los

Convenios de doble imposición en el ordenamiento español: Naturaleza, efectos e interpretación”, en
Carmona Fernández, N., Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea, CISS, Wolters Kluwer, p.
41.
67 Garde Garde, M. J. (2016): “Los convenios de doble imposición. Modelos, fines, estructura e
interpretación”, en Corral Guadaño, I. (4ª ed.), Manual de Fiscalidad Internacional, IEF, Madrid, p. 260.
32
siendo bilateral (entre Austria y Prusia). Con el fin de simplificar este fenómeno y
sistematizar las distintas medidas adoptadas por los países, se aprobó el primer modelo de
Convenio por la Sociedad de Naciones en 192869.
Más adelante se aprobó el Modelo de México (1943), si bien encontró un apoyo

escaso por representar principalmente a los países menos desarrollados. Por ello, pronto se
aprobó el Modelo de Londres (1946), para albergar las ambiciones de los países
desarrollados. Ninguno de estos modelos contó con unanimidad, pero ambos influyeron en
cuanto a los principios tributarios internacionales. El punto de inflexión llegó en 1963 con
el Modelo de la OCDE que incluía ya un anexo de comentarios al articulado para
armonizar la interpretación de los Convenios y sus conceptos70. Estos comentarios no son
vinculantes, pueden ser objeto de inobservancia por medio de la inclusión de reservas y son
la parte del MC OCDE que más ha cambiado desde 1963.
Hoy en día hay más de veinte modelos de Convenios, y sin pretensión de

profundizar, dada la forzosamente limitada extensión de este trabajo, se exponen a
continuación algunos de ellos, para seguir con un análisis más detallado del MC OCDE,
que es el más utilizado.
Ribes Ribes (2003)71 destaca la importancia de los siguientes Convenios:
 Convenio Modelo del Grupo Andino de 1971, que tiene como enfoque las
especialidades de los países en vías de desarrollo, dando prioridad al Estado
de la fuente. En el mismo sentido, Serrano Antón (2013)72 también destaca
69 Serrano Antón, F (2013). Op. Cit., pp. 281-287.

70 García Prats, F. A. (2009): “Los modelos de convenio, sus principios rectores y su incidencia
sobre los convenios de doble imposición”, Crónica Tributaria, núm. 133; Garde Garde, M. J. (2016). Op. Cit.,
pp. 260-261 y Serrano Antón, F (2013). Op. Cit., pp. 286-287.
71 Ribes Ribes, A. (2003). Op. Cit., pp. 201-230.
72 Serrano Antón, F (2013). Op. Cit., p. 289.
33
el Modelo de Convenio del Instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario (ILADT) de 2010.
 Convenios Modelo de las NNUU de 1980 y 2001, desarrollado por un

grupo de expertos (primero conocido como ECOSOC, y actualmente como
Comité de Expertos sobre Cooperación Internacional en Materia
Tributaria), con el fin de evitar la elusión fiscal y mejorar las relaciones entre
países desarrollados y países en vías de desarrollo, otorgando mayor
importancia al Estado fuente en la imposición, frente al Estado de
residencia. Una de sus novedades es la figura del arbitraje obligatorio
vinculante, si falla el procedimiento amistoso en la resolución de conflictos
entre soberanías fiscales73.
 Modelo de Convenio de EEUU, en el que lo más reseñable es su uso del

Derecho interno como solución subsidiaria para la interpretación, siempre
primando el acuerdo de las partes, conocido como ‘Technical Explanation’,
que consiste en un documento adicional que viene a interpretar y explicar
detalladamente el contenido del Convenio.
Se podrían citar otros modelos, pero es indiscutible que el modelo por antonomasia
es el de la OCDE, que contempla un reparto de la potestad tributaria entre el Estado de la
fuente y el Estado de la residencia, para lo que parte del principio de reciprocidad y
cooperación entre Estados. En este reparto se tiene en cuenta la conexión económica con
cada territorio implicado, el desarrollo de los países, sus intereses, así como los objetivos de
atracción de las inversiones74.
73Ibid., p. 286.
34
En cuanto a su estructura75, está dividido en dos partes, el articulado y los
comentarios al mismo. En primer lugar, el MC OCDE establece su ámbito de aplicación en
relación a las personas (art. 1) y a los impuestos (art. 2) que comprende. Así, se aplica a
residentes de cualquier Estado implicado y con relación a los impuestos sobre la renta y
patrimonio. En cuanto a su aplicación, también hay que mencionar la parte final del
articulado, arts. 29 a 31, que contemplan la extensión territorial, vigencia y denuncia de los
Convenios.
En segundo lugar, se recogen una serie de definiciones de los conceptos más

importantes y los puntos de conexión más utilizados, como lo son la residencia (art.4) y el
establecimiento permanente (art 5). Tras esto, comienza ya el reparto de la potestad
tributaria en relación a la imposición de rentas (capítulo III, arts. 6 a 21) y del patrimonio
(capítulo IV, art. 22). En este punto, es de gran importancia determinar qué tipo de
rendimiento ha obtenido el sujeto pasivo para saber la cláusula sustantiva aplicable. Serrano
Antón (2013) explica que esta tarea no es siempre fácil, en ciertas situaciones se va a poder
considerar una renta dentro de distintos conceptos. Por ejemplo, los cánones se pueden
considerar beneficios empresariales, canon o regalías, ganancias patrimoniales o rentas de la
actividad profesional76.
En tercer lugar, se exponen los métodos para eliminar la doble imposición en el art.
23A y 23B, y como complemento de estas medidas se contemplan los principios de los arts.
24 a 27 (no discriminación, procedimiento amistoso, intercambio de información y
asistencia en la recaudación), que se han analizado anteriormente.
Lo que recoge el MC OCDE en su articulado sirve como guía para los países en las
negociaciones, pero, al igual que sus comentarios, no es en ningún caso vinculante. Los
Estados pueden contemplar variaciones al Modelo con el fin de adaptarlo a sus
75 Garde Garde, M. J. (2016). Op. Cit., pp. 262-285.

35
circunstancias, así como reservas (para mostrar desacuerdo en algún punto respecto al
Modelo) y observaciones (para fijar una interpretación distinta).
En cuanto a sus comentarios, parte esta que diferencia a este Modelo de otros, se
trata de explicaciones al articulado que, aunque no sean vinculantes, también suelen
seguirse por los países en las negociaciones con el fin de llegar a una interpretación común.
Esto, junto a la definición de conceptos jurídicos en el propio Convenio, ayuda a armonizar
las legislaciones internas. Si bien, en lo no contemplado, el MC OCDE se remite a las
legislaciones nacionales, lo que conlleva no pocos problemas por la oportunidad que esto
otorga a los Estados para llevar a cabo interpretaciones unilaterales77.
En general, todos los Convenios tienen como objetivo eliminar la doble

imposición, así como la prevención de la evasión fiscal78. En todas las negociaciones se
destaca la necesidad de mitigar las consecuencias negativas de la doble imposición para no
frenar el flujo de capitales e incentivar el comercio internacional. Si bien, no suelen
contemplarse medidas para la eliminación de la doble imposición económica (aquella sobre
sujetos pasivos distintos, pero que afecta a la misma manifestación de riqueza), a pesar de
que también supone una traba a las inversiones internacionales. Serrano Antón (2013)
destaca que el MC OCDE sí integra en su articulado algunas previsiones para mitigar sus
efectos, como sería en su art. 10 la reducción de los tipos de retención en relación a los
dividendos79.
77 Ribes Ribes, A. (2003). Op. Cit., p. 196.

78Carmona Fernández, N. (2016): “Ámbito de aplicación de los Convenios de doble imposición”, en
Carmona Fernández, N., Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea, CISS, Wolters Kluwer, p.
112.
79 Serrano Antón, F (2013). Op. Cit., p. 295
36
En cuanto al objetivo de evitar la elusión fiscal, se suele llevar a cabo por medio del
intercambio de información y la cooperación entre países. Estos han adquirido una
importancia tal, que ahora se consideran fines de los Convenios en sí mismos80.
Siguiendo a Serrano Antón (2013)81, los fines de los Convenios son distintos para
los sujetos pasivos, cuyo interés descansa, principalmente, en las exigencias de la justicia
tributaria de no ser gravados dos veces por el mismo concepto tributario, dejando en un
plano secundario la evasión fiscal. Si bien, esto puede ser cierto si estamos ante personas
jurídicas, que tratan de reducir sus costes fiscales buscando lagunas en los textos fiscales
internacionales; pero es discutible en el caso de personas físicas. La corrupción ha
despertado en muchos la preocupación por el funcionamiento del Estado del bienestar y de
las Administraciones tributarias, así como un sentimiento de desigualdad entre aquellos con
recursos para evadir impuestos (que suelen coincidir con capacidades económicas elevadas)
y aquellos que cumplen con sus obligaciones tributarias. Así, se podría pensar que algunas
medidas anti elusivas han venido impuestas por el descontento de los ciudadanos, más que
por el objetivo de recaudar de los países82.
Con todo, la principal ventaja de los Convenios frente a la normativa unilateral es la

seguridad jurídica que conceden en las relaciones internacionales. Seguridad que beneficia
tanto a las Administraciones tributarias como a los sujetos pasivos, pues favorecen las
inversiones, al ser posible conocer las consecuencias que se van a derivar de las decisiones
económicas internacionales antes de llevarlas a cabo.
80Ibid., p. 297.
81Ibid., pp. 277-278.
82 Ferreras Gutiérrez, J. y Serrano Palacio, C. (2016): “Proyecto BEPS”, en Corral Guadaño, I. (4ª
ed.), Manual de Fiscalidad Internacional, IEF, Madrid, p. 371.
37
3. MÉTODOS DE ELIMINACIÓN DE LA DOBLE IMPOSICIÓN
EN LOS CONVENIOS INTERNACIONALES
Como se ha tratado de mostrar, la doble imposición es un problema de gran

importancia; vulnera los principios de igualdad, capacidad económica y neutralidad fiscal,
obstaculizando el comercio internacional y creando distorsiones económicas, que ponen en
entredicho la existencia de justicia fiscal en el sistema tributario83.
Menéndez Moreno (2015)84 pone de relieve la importancia del principio de

capacidad económica del art. 33 CE, el cual supone un límite al poder tributario, por el que
no se puede aceptar la existencia de tributos confiscatorios que graven una capacidad
ficticia. Calderón Carrero (1997, 2013)85 relaciona además este principio con los principios
de igualdad y no discriminación para introducir el concepto más amplio de justicia
impositiva.
Para evitar la doble imposición, los CDI vienen a repartir la potestad tributaria
entre los Estados firmantes. Así, hay que distinguir en primer lugar entre tributación
exclusiva y compartida. La tributación exclusiva va a solucionar directamente el problema
de la doble imposición porque va a suponer que un solo Estado ostente la capacidad
impositiva para gravar una renta o patrimonio. Por su parte, la tributación compartida no
implica una cesión total de potestades, sino una simple limitación de las mismas, por medio
del compromiso de eliminar los efectos de la doble imposición, conservando ambas partes
su soberanía fiscal86.

84 Menéndez Moreno, A. (2015). Op. Cit., pp. 76-78.
85 Calderón Carrero, J. M. (1997). Op. Cit., p. 65 y Calderón Carrero, J. M. (2013). Op. Cit., p. 361.
86 Garde Garde, M. J. (2016). Op. Cit., p. 260.
38
Así las cosas, es necesario contar con métodos que eliminen los efectos negativos
de la doble imposición, pues de otro modo, se darían consecuencias que pondrían en duda
la justicia impositiva. Estos métodos para evitar la doble imposición conllevan un consenso
entre países para reconocer un derecho prioritario de imposición tributaria a favor de una
soberanía fiscal implicada, con la correlativa obligación de eliminar el gravamen por el
resto87.
Estos métodos pueden ser variados. En primer lugar, se pueden dividir en métodos
unilaterales y concertados88. Como se puede intuir, los unilaterales derivan de normas
internas de los Estados, mientras que los concertados surgen de la coordinación entre
poderes tributarios. Coordinación necesaria ante la insuficiencia de eficacia de los métodos
unilaterales. Además, hay una serie de beneficios que los métodos convencionales poseen,
como son: la recíproca autolimitación de los poderes tributarios; la fijación de unos mismos
principios, destacando los principios de consenso y reciprocidad; la existencia de intereses
económicos delimitados; la asistencia mutua y el intercambio de información; la flexibilidad
de los distintos métodos, que hace que puedan servir como instrumento para la
distribución de la riqueza internacional; el favorecimiento del flujo de capitales y la
seguridad jurídica para las relaciones entre países.
Este trabajo se va a centrar en los métodos concertados, pues son los que se van a
utilizar por los CDI. Se debe recordar que los CDI son solo un tipo de instrumentos, entre
otros, que sirven para plasmar estos métodos. Si bien, dada la importancia de los mismos,
en el presente apartado se van a exponer los métodos que se utilizan por los CDI.
El MC OCDE, contempla en sus arts. 23 A y 23 B los métodos de exención e

imputación, que son los más importantes. En cuanto al método de exención, el art. 23 A,
87 Avi Yonah (2009) citado por Calderón Carrero, J. M. (2013). Op. Cit., p. 95.
88 Calderón Carrero, J. M. (2016): “Métodos para eliminar la doble imposición”, en Carmona
Fernández, N., Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea, CISS, Wolters Kluwer, p. 661;
Calderón Carrero, J. M. (1997). Op. Cit., p. 121 y Serrano Antón, F. (2013). Op. Cit., p. 276.
39
en su primer inciso, reza: “cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas o
posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con lo dispuesto en el presente Convenio,
pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante, el Estado mencionado en
primer lugar dejará exentas tales rentas o elementos patrimoniales, sin perjuicio de lo
dispuesto en los apartados 2 y 3”.
Este método muestra una clara preferencia por el gravamen en el Estado fuente o
territorio origen de las rentas, siendo el Estado de residencia el que debe renunciar a la
recaudación89. Esto es así a excepción de que la potestad tributaria se haya atribuido al
Estado de residencia, de acuerdo a las reglas específicas para cada situación recogidas en los
Capítulos III y IV del MC OCDE, imposición de las rentas y del patrimonio90.
Hay que observar que el precepto opta en su formulación por la doble imposición
virtual, siendo suficiente que el Estado fuente pueda gravar al sujeto pasivo, sin ser necesaria
una exacción efectiva. Si bien, algunos Estados vienen interpretando que existe una doble
no imposición en los casos en que el impuesto quede exento en el Estado fuente y por ello,
a éste se le va a considerar no competente, siendo el Estado de residencia el que tiene la
potestad tributaria en los casos de conflicto negativo.
Otro problema de la doble imposición virtual es que va en contra del principio de

igualdad en aquellos impuestos en que se contemplen tipos progresivos. El resto de
residentes con rentas nacionales tendrá una carga tributaria mayor que aquellos que
obtengan parte de sus rentas en el extranjero y éstas estén exentas. Para solucionar este
inconveniente, se permite utilizar el método de exención con progresividad contemplado
en el tercer apartado del art. 23 A, que reza: “cuando, de conformidad con cualquier
disposición del Convenio, las rentas obtenidas por un residente de un Estado contratante, o
89 García Díez, C. (2014b): “Métodos para evitar la doble imposición internacional en el MC

OCDE”, en Fundamentos del Derecho Internacional Tributario. CEF, Madrid, p. 234.
90 Estas reglas son de gran importancia para profundizar en el estudio de los CDI, pero dada la
forzosamente limitada extensión de este trabajo, no se podrán incluir en el presente análisis.
40
el patrimonio que posea, estén exentos de impuestos en ese Estado, dicho Estado podrá,
sin embargo, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el
importe del impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de dicho residente”.
Es decir, este método supone que aunque las rentas estén exentas en el Estado de
residencia, sí se podrán tener en consideración de cara al cálculo de la capacidad económica
del sujeto pasivo para exigir así un tipo de gravamen adecuado a su riqueza. Se tiene en
cuenta la renta para determinar el tipo impositivo que corresponde al sujeto pasivo según
su riqueza total, pero la renta obtenida en el extranjero está exenta y no se incluye en la
base imponible para el cálculo de la cuota tributaria.
En cuanto al método de imputación (también conocido como método de crédito

fiscal), el art. 23 B MC OCDE lo describe como la situación en la que un sujeto residente
de un Estado obtiene rentas gravadas (o que puedan gravarse) en otro, y por ello el Estado
de residencia asume la deducción del importe pagado.
En este caso, el Estado de residencia no va a renunciar a la imposición91, pero

permite la deducción del impuesto pagado en el Estado de la fuente. Por tanto, sigue
respetándose el principio de prioridad del Estado de la fuente92.
Este método tiene como problema que no solo implica la pérdida de recaudación
para el Estado de residencia, sino que también puede suponer un gasto para tal soberanía,
ya que si de los tributos pagados en otros Estados resulta una cantidad mayor que la cuota
tributaria a ingresar en el Estado de residencia, éste, siguiendo el método de imputación,
91 No se pierde la soberanía fiscal para reconocer la misma a otro Estado, sino que se otorga una
deducción como método de evitar las consecuencias de la doble imposición. Además, en la mayoría de los
casos (no aplicando el método integral) no implica la pérdida recaudatoria respecto a las rentas nacionales,
pues siempre se tiene en cuenta en la base imponible, solo va a suponer un crédito fiscal para la cuota
imponible resultante. Calderón Carrero, J. M. (2013). Op. Cit., p. 402.
92García Díez, C. (2014b). Op. Cit., p. 242.
41
debe devolver al sujeto pasivo la mayor carga fiscal soportada como consecuencia de la
normativa tributaria de otros Estados. Así las cosas, frente a este método de imputación
integral, se puede utilizar el método de imputación limitado (que además se considera como
método de imputación ordinario). Con éste, en ningún caso va a darse lugar a una
devolución en el Estado de residencia, como se contempla en el último inciso del primer
apartado del art. 23 B MC OCDE: “dicha deducción no podrá, sin embargo, exceder de la
parte del impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio, calculado antes de la deducción,
correspondiente, según el caso, a las rentas o el patrimonio que pueden someterse a
imposición en ese otro Estado”. Así pues, siguiendo a Calderón Carrero (2010), “el Estado
de residencia tan solo está obligado a reparar los efectos de este fenómeno en la medida en
que él mismo contribuye a originarlo solapando su gravamen al del otro país”93.
El método de imputación no contempla la doble imposición virtual, se aplica

cuando existe potestad tributaria compartida y se da un pago efectivo del impuesto en uno
de los Estados para que el otro aplique la exención94 (el precepto deja claro que se deduce
el impuesto pagado, por lo que si no se da tal pago, no se llevará a cabo la deducción). Esto,
como se señaló al examinar los elementos de la doble imposición, perjudica los incentivos a
la inversión a través de bonificaciones o exenciones en los Estados fuente. Con el fin de
paliar esta traba a la atracción de inversiones, se pueden introducir en los CDI las siguientes
cláusulas95:
 Tax sparing credit o imputación del impuesto ahorrado: se permite por el

Estado de residencia la deducción del impuesto que hubiera correspondido
en el Estado de la fuente de no haberse dado incentivos o deducciones.
 Matching credit o imputación equivalente: se otorga una deducción por el
Estado de residencia de un porcentaje mayor al que haya aplicado el Estado
fuente, es decir, el sujeto pasivo recibe un crédito fiscal superior en el
93 Calderón Carrero, J.M., (2010, p. 398) citado por García Díez, C. (2014b). Op. Cit., p. 244.
94 Calderón Carrero, J. M. (2013). Op. Cit., pp. 404, 422 y 430.
95
García Díez, C. (2014b). Op. Cit., pp. 249-250 y Serrano Antón, F (2013). Op. Cit., pp. 279-280.
42
Estado de residencia que la cantidad que haya podido desembolsar en el de
fuente.
Dentro del método de imputación, se pueden encontrar distintas formas para el

cálculo de la deducción de las rentas pagadas en los Estados fuente 96. En primer lugar, si
solo se obtienen rentas de un Estado extranjero, se pueden utilizar las siguientes técnicas:
 Top slice method: se calculan las cuotas tributarias derivadas de la renta

mundial del residente, así como la cuota tributaria de sus rentas nacionales,
y se determina la deducción en atención a la diferencia entre ambas
cantidades.
 Effective method: se calcula la cantidad que se va a deducir aplicando a la
base liquidable del Estado fuente el tipo de gravamen propio del país de
residencia. Este tipo de cálculo se utiliza especialmente para el IS.
 Prorrata method: el cálculo se realiza teniendo en cuenta la proporción de la
renta que es de origen extranjero en la renta mundial del sujeto pasivo, y se
deduce tal porcentaje de la cuota tributaria resultante en el Estado de
residencia de acuerdo a su propia normativa tributaria. Este método se
utiliza para el IRPF e IP.
En segundo lugar, de obtenerse por el sujeto pasivo rentas en distintos Estados

fuente, se pueden encontrar los siguientes modos de cálculo:
 Límite global o over-all limitation: se deduce la diferencia entre el sumatorio

de todos los impuestos pagados en el extranjero y la parte que corresponde
de la cuota del tributo del Estado de residencia.
 Límite por países o per country limitation: la deducción se calcula país por
país.
96 García Díez, C. (2014b). Op. Cit., pp. 244-245.
43
 Límite por tipos de renta o limitation per items of income: se lleva a cabo
un cálculo separado por categorías de renta.
Estos dos últimos métodos se pueden combinar.
Para distinguir el método de exención (art. 23 A MC OCDE) del método de

imputación (art. 23 B MC OCDE), cabe señalar que el primero produce sus efectos sobre
la base imponible, excluyendo de la misma, en el Estado de residencia, a las rentas
extranjeras. Mientras que el método de imputación se relaciona con la cuota tributaria, a la
que se deduce, por el Estado de residencia, el impuesto pagado en el Estado fuente97.
Hay que precisar que estos métodos no se contemplan respecto a la doble

imposición económica (en la que el sujeto pasivo es distinto pero se grava la misma
manifestación de riqueza), sino que el MC OCDE solo se refiere a la doble imposición
jurídica. Si bien, existe una tendencia de los Estados a la utilización de cláusulas para incluir
la aplicación de estos métodos a los casos de doble imposición económica, con el fin de
evitar la obstaculización del flujo de capitales.
Algunos autores destacan otros métodos no recogidos en el MC OCDE, como el

método de deducción98, por el que los impuestos pagados en el extranjero se consideran
gastos deducibles de la base imponible. Es decir, no existe un crédito fiscal a deducir de la
cuota tributaria, sino que se reduce directamente la base imponible, dando lugar como
resultado a una minoración del gravamen más débil.
Como se señalaba al principio del presente apartado, la doble imposición afecta en

gran medida a la libre competencia, el comercio internacional y la movilidad de factores
productivos, obstaculizando las inversiones y los flujos de capital, resultando, por lo tanto,

98 Rubio Guerrero, J. J. (2016). Op. Cit., p. 57.
44
una influencia negativa para el desarrollo de la economía mundial99. Esto se debe relacionar
con el principio de neutralidad fiscal, destacado por Rubio Guerrero (2016)100. Este autor
realiza un estudio de los métodos de eliminación de la doble imposición desde la óptica de
los principios que considera vulnerados por el fenómeno fiscal que nos ocupa.
Desde la óptica de la neutralidad, parte de que la economía debería tender a

óptimos de Pareto, si bien, no es sencillo saber cuándo se alcanza este punto si se tienen en
cuenta todas las variables implicadas101. Es evidente que los impuestos sí son parte de las
consideraciones de los sujetos a la hora de llevar a cabo inversiones y otras decisiones
económicas. Por tanto, para alcanzar la eficiencia (el óptimo de Pareto), los impuestos
deben influir lo menos posible, reduciendo los costes de oportunidad a una cuestión de
factores productivos.
En este punto es conveniente señalar que nos encontramos con opiniones

doctrinales distantes en torno a lo que se debe entender por neutralidad. Calderón Carrero
(2013) entiende que no se debe influir en la inversión extranjera, ni siquiera para
beneficiarla102. Así las cosas, el método de exención no es tan adecuado como el de
imputación, ya que el primero puede suponer un flujo de capitales a países donde los tipos
son más bajos y la presión fiscal es menor, al aplicarse una exención en la base imponible.
Aunque es un método muy adecuado en cuanto a la neutralidad interna, pues asegura la
igualdad de trato de todas las rentas. Mientras que el método de imputación garantiza una

100 Rubio Guerrero, J. J. (2016). Op. Cit., p. 49.
101 Para facilitar su comprensión, un óptimo de Pareto representa la imposibilidad de mejorar sin
que suponga perjuicio alguno para algún sujeto. Por tanto, se interpreta que este es un punto de eficiencia en
el que los recursos se van a emplear de la mejor forma posible para beneficio general. Sin embargo, esto no es
sencillo, normalmente se tiende a jugar con variables concretas consideradas las más importantes, ceteris paribus
(suponiendo que el resto no cambian), pero no se acomoda a la realidad, donde por ejemplo invertir en un
país en lugar de otro no depende solo de los costes de los factores, sino que también se tendrán en cuenta
cuestiones políticas y estratégicas.
102 Calderón Carrero, J. M. (2013). Op. Cit., pp. 394-395 y 443-444.
45
carga fiscal similar sin importar el origen de las rentas, por lo que no influye en las
decisiones de inversión de los individuos.
Si bien, Rubio Guerrero (2016), en su análisis del principio de neutralidad por

medio de óptimos de Pareto, concluye que para beneficiar la inversión en el extranjero
habría que garantizar un crédito fiscal sin limitación (método de imposición integral),
mientras que de cara a la importación habría que asegurar el trato igualitario de toda
inversión, extranjera o nacional, utilizando un método de exención en el país de origen y
aplicando el mismo régimen fiscal a toda inversión en el país fuente.
Además, como se indicó en el apartado de los principios, Rubio Guerrero (2016)

destaca la importancia del principio de equidad de cara a la elección de los métodos para
evitar la doble imposición. En este caso, hay que analizar la equidad entre personas
(horizontal) y entre naciones (vertical). En la equidad horizontal, los tributos deben tener
en cuenta la renta en sí y no sus orígenes o fuentes internas o externas, con lo que Rubio
Guerrero (2016) recomienda el uso del crédito fiscal integral. En cuanto a la equidad
vertical o entre países, se centra en el problema del reparto de potestad tributaria, debiendo
estar siempre presente el principio de reciprocidad103.
Como se señalaba al principio del apartado, el acuerdo para eliminar la doble

imposición supone el reconocimiento de un derecho prioritario a favor de uno de los
Estados que yuxtaponen su potestad tributaria. Así, el principio de capacidad nos llevaría a
defender que sea el Estado de residencia el que grave por toda la riqueza mundial, pues
solo así existe una panorámica ajustada a la realidad económica de cada sujeto pasivo. Si
bien, el vínculo económico más estrecho con el territorio del Estado fuente justifica la
prevalencia de su gravamen. Como se puede apreciar con el MC OCDE, existe cierto
consenso en favor del Estado fuente. Además, esto simplifica la gestión de la recaudación
103 Rubio Guerrero, J. J. (2016). Op. Cit., pp. 64-66.
46
por la cercanía al origen de la riqueza. Así las cosas, el Estado de residencia podrá someter
a gravamen esas rentas siempre que no exista una norma o principio que limite su poder.
4. EL CONFLICTO NEGATIVO DE LA IMPOSICIÓN Y LA

ELUSIÓN FISCAL. ESPECIAL REFERENCIA AL PROYECTO
BEPS
Es importante, en un trabajo como el presente, contemplar la reciente evolución de

la situación del Derecho Tributario Internacional. Este campo de conocimiento parece
estar dando un giro de 180 grados, pasando de la preocupación por la doble imposición a la
de la doble no imposición y la competencia fiscal perjudicial104. Como se va a exponer,
ambos conceptos no son sinónimos.
En primer lugar, y frente a los casos en los que existe un conflicto positivo, se
puede dar la situación contraria, casos donde surja un conflicto negativo. Esto es, que por
la heterogeneidad de las normas, ciertas manifestaciones de riqueza no conlleven ningún
gravamen en los países con los que tengan conexión. La diferencia clave de la doble no
imposición se encuentra en que tal falta de sujeción no es consecuencia de la
intencionalidad de los Estados en dejarlo exento, sino que se debe, en la mayoría de las
situaciones, a lagunas fiscales y al aprovechamiento de tales por empresas o individuos
(normalmente de manera intencionada, aunque podría no serlo). Siguiendo a Borrás105 se
debe a que ‘el juego de los puntos de conexión fiscal’ nos lleva a que ninguna
104 Almudi Cid, J. M. (2013): “El régimen antielusivo de transparencia fiscal internacional”, en
Serrano Antón, F. (6ª ed.), Fiscalidad internacional, CEF, p. 1147 y Maldonado García-Verdugo, A. y Musilek
Álvarez, A. (2016): “La competencia fiscal; las ayudas de Estado; los paraísos fiscales”, en Corral Guadaño, I.
(4ª ed.), Manual de Fiscalidad Internacional, IEF, Madrid, pp. 141-142.
105 Citado por Calderón Carrero, J. M. (1997). Op. Cit., p. 56.
47
Administración fiscal, potencialmente competente, entiende serlo y no exige, por tanto,
tributo alguno.
Así las cosas, se viene interpretando que para evitar esta laguna legal, se debería
recurrir a la analogía o interpretación teleológica de los sistemas fiscales y los Convenios,
llevando a que se grave finalmente por un Estado u otro la capacidad económica, ya que la
doble no imposición va en contra del fin de estos instrumentos normativos106. Con este fin,
se concluye por algunos autores, en estos casos el Estado de residencia no debe eliminar la
doble imposición. Si bien, hay que destacar que no son pocas las voces en contra de esta
extensión de las normas tributarias a supuestos no contemplados por las mismas. Al
respecto, García Díez (2014), Falcón y Tella y Pulido Guerra (2013) destacan que “pese a
la tentación de hacer justicia material (…) la exigencia del Estado de derecho y, en
particular, el principio de seguridad jurídica, no permite aplicar el impuesto en caso de
laguna, pues la analogía no está permitida en el ámbito tributario, ni en el plano interno ni
en el internacional”107.
Por otro lado, en relación a la competencia fiscal perjudicial, la crisis económica ha

puesto de manifiesto la necesidad de fortalecer los sistemas recaudatorios de los países
desarrollados y de evitar, a la vez, el juego de las empresas y personas con mayor capacidad
económica de buscar territorios con menor presión fiscal (o inexistente) para fijar allí su
residencia o establecimiento permanente, todo con el fin de pagar menos impuestos o no
pagar ninguno. En este caso la gran diferencia respecto a la doble no imposición está en
que, en estos casos, ciertas jurisdicciones sí tienen la intención de dejar exenta de gravamen
la manifestación de riqueza de que se trate, para atraer inversiones extranjeras, utilizando la
política fiscal como ventaja comparativa108.
106 Chico de la Cámara, P. (2013). Op. Cit., p. 333.

107 Falcón y Tella y Pulido Guerra (2013, p. 116) citado por García Díez, C. (2014a). Op. Cit., p.
226.
108 Maldonado García-Verdugo, A. y Musilek Álvarez, A. (2016). Op. Cit., p. 142.
48
Es conveniente, en este punto, diferenciar la evasión fiscal de la planificación fiscal
internacional. Al hablar de competencia fiscal agresiva, se vienen asimilando ambos
conceptos, si bien tampoco significan lo mismo. La evasión fiscal internacional se define
por Ogea Ruiz (2013) como “la utilización por parte del sujeto pasivo de medios
fraudulentos con la intención de evitar la realización del hecho generador de la obligación
tributaria en un territorio de alta tributación, trasladando su localización a territorios de baja
o nula carga impositiva” 109. Mientras que la planificación fiscal se integra por los supuestos
en que dicha búsqueda es lícita, por medio de una elección entre distintas opciones de
inversión económica.
Estos comportamientos fraudulentos son los que se vienen tratando de erradicar

por la UE, así como por la OCDE desde los años 90. En la UE se cuenta con el Código de
Conducta sobre fiscalidad empresarial. Mientras que la OCDE ha creado una serie de
informes y listas de paraísos fiscales y territorios de competencia fiscal perjudicial. Ambas
instituciones fijan criterios para identificar tales territorios y buscan evitar comportamientos
como la imposición muy baja o nula, la falta de transparencia e intercambio de información
y la ausencia de requisitos de actividad económica real y productiva en esos territorios110.
Asimismo, la legislación española recoge en el Real Decreto 1080/1991 por el que

se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4,
de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de medidas fiscales urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de
27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, una lista de paraísos
fiscales, estableciendo que dejarán de considerarse como tal cuando esos Estados firmen
con España un acuerdo para el intercambio de información fiscal111.
109 Ogea Ruiz, R. (2013): “La legislación española y los paraísos fiscales”, en Serrano Antón, F. (6ª
ed.), Fiscalidad internacional, CEF, pp. 1887.
110 Maldonado García-Verdugo, A. y Musilek Álvarez, A. (2016). Op. Cit., pp. 142-145.
111 Ogea Ruiz, R. (2013). Op. Cit., p. 1893.
49
La mayor novedad para solucionar ambos problemas (el de la doble no imposición
y el de la competencia fiscal perjudicial) viene representada por el Plan BEPS112, que viene a
ser el intento por cristalizar la respuesta del G20 y la OCDE al problema de la
‘planificación fiscal agresiva’. Años después del inicio de la crisis, se puso de manifiesto que
las multinacionales llevaban a cabo estrategias fiscales para aventajarse de los territorios de
competencia fiscal perjudicial y de las lagunas legales de los CDI, y así reducir su carga
fiscal. Esto no solo supone un recorte de la recaudación que preocupa a los Estados
(especialmente de los países desarrollados), sino que también afecta al resto de empresas,
por ser prácticas competitivas calificadas, en muchos casos, como desleales113.
El plan BEPS cuenta con quince acciones centradas especialmente en la

multilateralidad114 para la coordinación de Convenios, con el fin de evitar el ‘treaty
shopping’115, y la necesidad de contemplar las nuevas realidades, como la economía
116
digital . Asimismo, fija los plazos y recursos necesarios para su implementación y su
seguimiento117.
Es un ambicioso proyecto que se caracteriza por ser soft law o Derecho blando,
que como se ha expuesto anteriormente, no supone una vinculación jurídica, pero pretende
convertirse en la base para la regulación e interpretación de Convenios multilaterales
112 Por sus siglas en inglés ‘Base Erosion and Profit Shifting’.
114 La coordinación es uno de sus puntos clave ya que se tratan de dejar atrás los CDI como
acuerdos bilaterales y se siembra el camino para los acuerdos multilaterales. Collado Yurita, M.A. y Patón
García, G. (2016), Op. Cit., p. 102.
115 Este fenómeno es el uso ilegítimo o abusivo de los CDI para obtener reducciones o exenciones
en los impuestos. Carmona Fernández, N. (2013): “Medidas antiabuso en los convenios sobre doble
imposición”, en Serrano Antón, F. (6ª ed.), Fiscalidad internacional, CEF, p. 1072 y Carmona Fernández, N.,
(2016): “Ámbito de aplicación de los Convenios de doble imposición”, en Carmona Fernández, N., Convenios
fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea, CISS, Wolters Kluwer, p. 112.
117 Ferreras Gutiérrez, J. y Serrano Palacio, C. (2016). Op. Cit., pp. 376-378.
50
tendentes a evitar el comportamiento de las empresas (básicamente las multinacionales) en
su búsqueda por disminuir la carga fiscal118.
Así las cosas, sus medidas se centran en las rentas empresariales119. Al respecto
pronto se advirtió que los puntos de conexión más importantes (la residencia y el
establecimiento permanente) eran inadecuados en el terreno de la economía de las nuevas
tecnologías o economía digital. Las empresas pueden cambiar su residencia o
establecimientos permanentes a paraísos fiscales o territorios con tipos impositivos más
leves, y seguir operando en todo el mundo sin demasiado problema. Esto es lo que se trata
de combatir por medio de sus Acciones 1 y 7, que contemplan la revisión tanto del
concepto de establecimiento permanente como de sus excepciones. Asimismo, respecto a
la residencia, se trata de introducir el concepto de sede de dirección efectiva, tratando de
asegurar que no se fijen residencias artificiales en territorios con una carga fiscal inferior120.
Si bien, también contempla medidas que se pueden aplicar a rentas no

exclusivamente empresariales. Especialmente en su Acción 6, para la lucha contra la doble
no imposición y el ‘treaty shopping’, se hacen propuestas aplicables a cualquier individuo,
como la inclusión de cláusulas a los Convenios para evitar la búsqueda fraudulenta de
beneficios fiscales. Estas cláusulas pueden ser específicas como la cláusula de ‘limitación de
beneficios’ (fijando condiciones para acceder a ciertos beneficios fiscales como la necesidad
de que exista un nexo suficiente) o más genéricas y flexibles como la cláusula de ‘propósitos
principales de las transacciones u operaciones’ (conocida como test del propósito principal,
pues analiza si las transacciones tienen como finalidad inicial la mera obtención de
beneficios fiscales).
118 Collado Yurita, M.A. y Patón García, G. (2016). Op. Cit., pp. 101-104.
119 Se pone el acento en la preocupación por el IS y los rendimientos de actividades económicas, ya
que los rendimientos del trabajo son difícilmente deslocalizables. Si bien, los rendimientos del capital también
van a ser una fuente de problemas. Almudi Cid, J. M. (2013). Op. Cit., p. 1148.
120
Artículo inédito de Duardo Sánchez, A., p. 11.
51
Asimismo, para evitar estos comportamientos, en el resto de acciones se incluyen
medidas como: la revisión del criterio de actividad sustancial, para compatibilizar la
tributación al lugar de la actividad principal o real; controlar el reparto de los beneficios
entre las empresas de un grupo para que los mismos se correspondan con la actividad
productiva de cada una de ellas121; fijar un método para el examen en la práctica de esta
actividad sustancial; intercambiar información entre Administraciones fiscales con el fin de
conseguir transparencia fiscal, fijando un modelo de intercambio automático entre
Estados122; buscar una mayor eficacia en la resolución de conflictos entre soberanías, etc.
Este instrumento internacional que recoge medidas fiscales antiabuso está abierto a
las soberanías tributarias con una vocación inclusiva, por lo que va más allá de los países de
la OCDE, incluyendo a las soberanías del G20 y contando con la participación de la ONU
y la UE, y la colaboración de otros Organismos internacionales como el Banco Mundial 123.
Algunos autores lo describen por ello como el “proyecto más ambicioso en materia fiscal”124, si
bien, otros opinan que a pesar de las expectativas que está causando este proyecto, en la
práctica de las relaciones fiscales internacionales no va a tener una gran repercusión 125. No
se puede olvidar, en todo caso, que se trata de un instrumento no vinculante, y por ello su
éxito dependerá de la consistencia y seguimiento a estas acciones que le otorguen a la hora
de implementarlas los Estados que han sido parte en las negociaciones.
121 Lo que se hace asegurando que la creación de valor se identifique con los precios de transferencia
que se fijan entre las distintas categorías de empresas en un Grupo.
123 Collado Yurita, M.A. y Patón García, G. (2016). Op. Cit., p. 102 y Maldonado García-Verdugo,
A. y Musilek Álvarez, A. (2016). Op. Cit., p.151.
124 Ferreras Gutiérrez, J. y Serrano Palacio, C. (2016). Op. Cit., p. 373.
125 Brauner, Y. (2016). Treaties in the Aftermath of BEPS. Brooklyn Journal of International Law,
Forthcoming; University of Florida Levin College of Law Research Paper No. 16-18, pp. 1-3. Disponible
en: https://ssrn.com/abstract=2744712 [consulta: 23/04/2017].
52
5. CONCLUSIONES
A lo largo del trabajo se han destacado varios problemas del Derecho Tributario
Internacional. Los más importantes vienen a configurar los objetivos principales de los
CDI, estos son: la doble imposición y la doble no imposición. Su análisis y revisión es
importante, ya que integran el punto de partida de cualquier discusión en este ámbito. Se
cierra a continuación con una breve reflexión sobre estos fenómenos y la idoneidad (o no)
de sus posibles soluciones.
Respecto al problema de la doble imposición, viene originado por el juego de los

puntos de conexión o nexos que vinculan a los sujetos pasivos a las diferentes soberanías
fiscales. Estos puntos de conexión son expresión de la extensión de las normas tributarias
internas, razón por la que un sujeto tiene obligaciones fiscales frente a un Estado u otro. El
problema principal se plantea por la amplitud con la que los Estados fijan sus puntos de
conexión, dando lugar a conflictos por la yuxtaposición de impuestos que gravan
manifestaciones de riqueza más allá de fronteras soberanas.
Los puntos de conexión más importantes son la residencia (los sujetos pasivos
tributan por su renta mundial en el Estado en que tienen residencia) y el establecimiento
permanente (los sujetos suelen tributar por las rentas o patrimonios obtenidos en un
determinado territorio que se considera origen de tal riqueza). Se dispone aquí uno de los
mayores problemas de la doble imposición, encontrar cuál de los dos nexos es el más
adecuado para asegurar la justicia fiscal del gravamen de la riqueza. Esta disputa entre la
elección de un nexo u otro no tiene fácil solución por los beneficios que ofrecen ambos.
La residencia tiene una ventaja muy importante para las soberanías, su capacidad
recaudatoria. Lo que hace que todos los Estados contemplen este nexo para vincular a los
contribuyentes a sus Administraciones tributarias. Asimismo, podrían destacarse otros
beneficios como la correlación entre ingresos y gastos públicos con los sujetos pasivos y
activos de los mismos. En su contra: el difícil control de la recaudación, debido a la lejanía
53
de las rentas que no tienen origen en el territorio de gravamen y la importancia del perjuicio
que puede causar una doble imposición sobre la renta mundial, ya que las cantidades son
más elevadas.
A favor del establecimiento permanente (al igual que otros nexos territoriales) está
que garantiza el principio de igualdad entre contribuyentes, porque van a tributar lo mismo
(siempre de acuerdo al valor de su renta), ya se trate de residentes o no residentes.
Asimismo, reduce el riesgo de influir en las decisiones financieras de los agentes,
respetando en mayor medida el principio de neutralidad. Se podrían destacar, igualmente,
los beneficios en la gestión recaudatoria por la cercanía de las rentas a su origen. Si bien, no
está exento de críticas, ya que, a pesar de gravar únicamente rentas obtenidas en el territorio
y no tener influencia sobre las decisiones de inversión en el resto del mundo, deja un
amplio margen para la deslocalización y las estrategias de ingeniería fiscal. Con todo, el
mayor problema de fijar el sistema de fuente como determinante del gravamen, vendría
representado por la desconexión entre recaudación y gastos públicos. Los gastos en
servicios deberían financiarse, por justicia fiscal, por los sujetos que los disfrutan, que
generalmente se identifican con los residentes.
Las ventajas expuestas para estos nexos son a las que se aferran los Estados para
justificar vínculos con las rentas de las que obtienen sus recursos. No parece por ello
previsible que se vaya a zanjar la cuestión mediante la imposición de nexos en atención a un
solo criterio de vinculación. Así lo ha entendido la OCDE, que, aunque parece encontrarse
más cercana al criterio territorial, contempla ambos puntos de conexión permitiendo la
elección de las soberanías. Con ello, para evitar los casos de doble imposición se
contemplan por los CDI diversos métodos de eliminación de sus efectos, mediante el
reparto de la potestad tributaria entre los Estados parte. Si bien, en este reparto, el MC
OCDE se sitúa a favor del reconocimiento prioritario de un derecho de gravamen en el
Estado de fuente.
54
No se debe concluir que la existencia de varios puntos de conexión sea perjudicial,
ya que, en realidad, el problema deriva de la falta de coordinación de las soberanías fiscales
en el uso de los mismos. Si bien, la utilización de varios criterios (territoriales, personales y
mixtos) hace que la eliminación de la doble imposición no sea una tarea fácil, lo aconsejable
sería contar con un organismo supranacional encargado de la coordinación y control de la
interrelación de los sistemas fiscales nacionales.
En relación a la doble no imposición y la evasión fiscal, este problema viene

ganando peso entre las preocupaciones de los Estados, especialmente de los desarrollados,
por la pérdida de recaudación. La causa principal de este fenómeno se encuentra en la
búsqueda (fraudulenta o no) de beneficios fiscales o tipos de gravamen menores (incluso
nulos) ofrecidos por lagunas normativas entre CDI y territorios de competencia fiscal
agresiva o paraísos fiscales. Esto ha motivado la reforma fiscal de los modelos bilaterales,
con el surgimiento del nuevo proyecto de la OCDE, el Plan BEPS, que entre sus objetivos
recoge la multilateralidad, poniendo de relieve la importancia de alcanzar una mayor
coordinación entre soberanías fiscales.
La interdependencia de los mercados mundiales, derivada de la globalización, hace

que las relaciones internacionales entre soberanías no se puedan reducir a los aspectos
tradicionales y diplomáticos, se debe alcanzar una armonización mayor de los
ordenamientos jurídicos para eliminar las anomalías en la dinámica internacional. Así, ya se
ha presenciado el surgimiento de diversos Organismos Internacionales para acercar las
políticas y objetivos globales. En Derecho Tributario no se puede concluir que esto no sea
igual de necesario. La coordinación común, sería, a pesar de utópica, más que deseable.
Como se ha concluido respecto a la doble imposición y se puede ver de nuevo al

analizar el problema de la doble no imposición, la descoordinación entre Estados es el
problema principal de la fiscalidad en el ámbito internacional, ya sea por originar excesos
en la imposición o su defecto. Un Organismo Internacional de coordinación y control sería
la solución más adecuada que se puede ofrecer para ayudar a reducir estos problemas. Si
55
bien, es impensable que se pueda conseguir un acuerdo unánime de los países para la
creación de una autoridad supranacional, especialmente si esto implica una mayor
limitación en sus potestades impositivas (por lo menos a corto o medio plazo). Como
ejemplo, el relativo fracaso de la UE en la armonización fiscal de los Estados miembros.
Con todo, el panorama tributario internacional no es desolador. Se puede

interpretar que tal acercamiento se viene facilitando por la OCDE. A pesar de que esta
institución utiliza simplemente instrumentos ‘soft law’, no vinculantes, los cuales aportan
una gran incertidumbre y relativa eficacia; la OCDE ha obtenido el reconocimiento de la
mayoría de países y el seguimiento generalizado de su modelo en las negociaciones.
56
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Rubio Guerrero, J. J. (2016): “Los principios básicos de la fiscalidad internacional y

la doble imposición internacional”, en Corral Guadaño, I. (4ª ed.), Manual de Fiscalidad
Internacional, IEF, Madrid, pp. 47-78.
Serrano Antón, F (2013): “Los principios básicos de la fiscalidad internacional y los

convenios para evitar la doble imposición internacional: historia, tipos, fines, estructura y
aplicación”, en Serrano Antón, F. (6ª ed.), Fiscalidad internacional, CEF, pp. 261-302.
61
ANEXO I – CRITERIOS, PRINCIPIOS Y SISTEMAS DE
GRAVAMEN EN RELACIÓN A LOS PUNTOS DE CONEXIÓN
A continuación se exponen los distintos criterios doctrinales a la hora de clasificar

los principios que rigen en la elección de los puntos de conexión, nexos o momentos de
vinculación que utilizan las soberanías fiscales para vincular a los sujetos pasivos a su
potestad. A su vez, y con el fin de facilitar una comprensión más amplia del
funcionamiento del Derecho Tributario Internacional, se incluyen los sistemas de gravamen
utilizados para cada principio y los principales puntos de conexión o nexos utilizados por
los Estados.
_____________________________________
1 Calderón Carrero, J. M. (1997): La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación.
McGraw-Hill Interamericana de España.
2 García Díez, C. (2014a): “La doble imposición internacional: concepto, caracteres y tipos”, en
3 Este sistema también es conocido en la terminología del Derecho Financiero Internacional como
‘World Wide Income’. Supone el gravamen de la renta global del contribuyente, teniendo en cuenta la riqueza
total de los individuos, por lo que respeta en mayor medida el principio de capacidad económica. El punto de
conexión más utilizado según el criterio de renta mundial es el de residencia, aunque algunos países
mantienen el de nacionalidad.
4 Sistema también conocido en la terminología del Derecho Financiero Internacional como ‘Source
Tax Income’. Supone el gravamen de la renta obtenida en un territorio y solo teniendo en cuenta esa renta, es
decir, se deja de lado la riqueza global del individuo. Puntos de conexión según el criterio de fuente son el
establecimiento permanente, el territorio del pagador de las rentas, el lugar de la actividad, el origen de los
ingresos, etc.
5 Mallada Fernández, C. (2014c): “Los puntos de conexión en fiscalidad internacional”, en
6 Serrano Antón, F (2013): “Los principios básicos de la fiscalidad internacional y los convenios para
evitar la doble imposición internacional: historia, tipos, fines, estructura y aplicación”, en Serrano Antón, F.
(6ª ed.), Fiscalidad internacional, CEF, pp. 261-302.
7 Almudi Cid, J. M. (2013): “El régimen antielusivo de transparencia fiscal internacional”, en Serrano
Antón, F. (6ª ed.), Fiscalidad internacional, CEF, pp. 1145-1228.
62
DOCTRINA CRITERIOS / PRINCIPIOS (en negrita)
SISTEMAS (en cursiva)
(Asimismo, se incluyen puntos de conexión ejemplificativos de cada autor para
cada criterio y sistema)
Principio personal o subjetivo Principio territorial, objetivo o real
CALDERON
CARRERO, J. M. Sistema de la renta mundial3 Sistema de la fuente4
(1997)1 Puntos de conexión: nacionalidad y Puntos de conexión: establecimiento
residencia permanente, territorio del pagador, del
GARCÍA DIEZ, C. origen de los ingresos, de la actividad
(2014)2 profesional, etc.
Principio personal Principio económico o territorial

MALLADA
FERNÁNDEZ, C. No se contempla sistema de gravamen Sistema de la fuente Sistema de la
(2014)5 renta mundial
Punto de conexión de la Puntos de conexión Puntos de
nacionalidad objetivos conexión
(establecimiento subjetivos
permanente) (residencia)
Principio personal Principio territorial
SERRANO ANTÓN,
F. (2013)6 Utiliza una combinación de ambos Sistema de la fuente Sistema de la
sistemas, fuente y renta mundial renta mundial
Nexo de la nacionalidad Puntos de conexión Nexos
reales u objetivos: se subjetivos
definen por Serrano (residencia)
Antón como los nexos
de índole económica
por rentas producidas
en el territorio
(establecimiento
permanente)
Principio de residencia o Principio de territorialidad
ALMUDI CID, J. M. renta mundial
(2013)7
Sistema territorial parcial Sistema territorial puro o de la fuente
*No ejemplifica con puntos
de conexión, los incluye
como principios en sí
mismos.
63
ANEXO II – CDI FIRMADOS POR ESPAÑA8
País Firma del Convenio Entrada en vigor
Albania (Convenio sobre la Renta, 02-07-2010 04-05-2011

no se contempla acuerdo sobre el
Patrimonio)
Alemania 05-12-1966 14-03-1968
03-02-2011 18-10-2012
Andorra 08-01-2015 26-02-2016
Arabia Saudí 19-06-2007 01-10-2008
Argelia 07-10-2002 06-07-2005
Argentina 21-07-1992 28-07-1994
11-03-2013 01-01-2013
Armenia 16-12-2012 13-03-2012
Australia (Convenio sobre la 24-03-1992 10-12-1992

Renta, no se contempla acuerdo
sobre el Patrimonio)
64
Austria 20-12-1966 01-01-1968
Azerbaiyán 01-03-1985 07-08-1986
Barbados (Convenio sobre la 01-12-2010 14-10-2011

Bélgica 14-06-1995 25-06-2003
Bielorrusia 01-03-1985 07-08-1986
Bolivia 30-06-1997 23-11-1998
Bosnia y Herzegovina 05-02-2008 04-01-2011
Brasil 14-11-1974 03-12-1975
Bulgaria 06-03-1990 14-06-1991
Canadá 23-11-1976 26-12-1980
Checoslovaquia 08-05-1980 05-06-1981
Chile 07-07-2003 23-12-2003
China 22-11-1990 20-05-1992
65
Chipre 14-02-2013 28-05-2014
Colombia 31-03-2005 23-10-2008
Corea del Sur (Convenio sobre la 17-01-1994 21-11-1994

Costa Rica 04-03-2004 15-12-2010
Croacia 19-05-2005 20-04-2006
Cuba 03-02-1999 31-12-2000
Dinamarca 03-07-1972 20-06-1973
Ecuador 20-05-1991 19-04-1993
Egipto 10-06-2005 28-05-2006
El Salvador 07-07-2008 13-08-2009
Emiratos Árabes Unidos 05-03-2006 02-04-2007
Eslovaquia 08-05-1980 05-06-1981
Eslovenia 23-05-2001 19-03-2002
66
Estados Unidos 22-02-1990 21-11-1990
Estonia 03-09-2003 28-12-2004
Filipinas (Convenio sobre la Renta, 14-03-1989 12-09-1994

Patrimonio)
Finlandia 15-11-1967 30-10-1968
Francia 10-10-1995 01-07-1997
Georgia 01-03-1985 07-08-1986
07-06-2010 01-07-2011
Grecia 04-12-2000 21-08-2002
Hong Kong (Convenio sobre la 01-04-2011 13-04-2012

Hungría 09-07-1984 20-05-1987
India 08-02-1993 12-01-1995
Indonesia 30-05-1995 20-12-1999
67
Irán 19-07-2003 30-01-2006
Irlanda (Convenio sobre la Renta, 10-02-1994 21-11-1994

Patrimonio)
Islandia 22-01-2002 02-08-2002
Israel 30-11-1999 20-11-2000
Italia 08-07-1977 14-11-1980
Jamaica (Convenio sobre la Renta, 08-07-2008 16-05-2009

Patrimonio)
Japón 13-02-1974 20-11-1974
Kazajstán 01-03-1985 07-08-1986
02-07-2009 18-08-2011
Kirguizistán 01-03-1985 07-08-1986
Kuwait 26-05-2008 19-07-2013
Letonia 04-09-2003 14-12-2004
68
Lituania 22-07-2003 26-12-2003
Luxemburgo 03-06-1986 16-05-1987
Macedonia 20-06-2005 01-12-2005
Malasia (Convenio sobre la Renta, 24-05-2006 28-12-2007

Patrimonio)
Malta 08-11-2005 12-09-2006
Marruecos 10-07-1978 19-05-1985
México 24-07-1992 06-10-1994
Moldavia 08-10-2007 30-03-2009
Nigeria 23-06-2009 05-06-2015
Noruega 06-10-1999 18-12-2000
Nueva Zelanda 28-07-2005 31-07-2006
Omán (Convenio sobre la Renta, 30-04-2014 19-09-2015

Patrimonio)
69
Países Bajos 16-06-1971 20-09-1972
Pakistán (Convenio sobre la Renta, 02-06-2010 18-05-2011

Patrimonio)
Panamá 07-10-2010 25-07-2011
Polonia 15-11-1979 06-05-1982
Portugal (Convenio sobre la Renta, 26-10-1993 28-06-1995

Patrimonio)
Reino Unido 21-10-1975 25-11-1976
14-03-2013 12-06-2014
República Dominicana (Convenio 16-11-2011 25-07-2014

sobre la Renta, no se contempla
acuerdo sobre el Patrimonio)
Rumanía 24-05-1979 28-06-1980
Rusia 16-12-1998 13-06-2000
Senegal (Convenio sobre la Renta, 05-12-2006 22-10-2012

70
Patrimonio)
Serbia 09-03-2009 28-03-2010
Singapur (Convenio sobre la 13-04-2011 02-02-2012

Sudáfrica 23-06-2006 28-12-2007
Suecia 16-06-1976 21-12-1976
Suiza 26-04-1966 02-02-1967
Tailandia (Convenio sobre la 14-10-1997 16-09-1998

Tayikistán 01-03-1985 07-08-1986
Trinidad y Tobago (Convenio 27-02-2009 28-12-2009

sobre la Renta, no se contempla
acuerdo sobre el Patrimonio)
Túnez 02-07-1982 14-02-1987
Turquía (Convenio sobre la Renta, 05-07-2002 18-12-2003

Patrimonio)
71
Ucrania 01-03-1985 07-08-1986
Uruguay 09-10-2009 02-04-2011
Uzbekistán 08-07-2013 19-09-2015
Venezuela 08-04-2003 29-04-2004
Vietnam (Convenio sobre la Renta, 07-03-2005 22-11-2005

Patrimonio)
8 Carmona Fernández, N. (2016). Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea. Tabla
de convenios, pp. 1413-1417. CISS, Wolters Kluwer y Mallada Fernández, C. (2014b): “Fuentes y principios
del Derecho Internacional Tributario”, en Fundamentos del Derecho Internacional Tributario. CEF, Madrid, pp. 19-
21.
72

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Para el análisis que sigue, se ha realizado un estudio de la doctrina más influyente en

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2.1 Origen de los convenios. La doble imposición

Los CDI son instrumentos pertenecientes al denominado Derecho Tributario

El Derecho Tributario Internacional es la rama del Derecho que se encarga del

La necesidad de esta rama jurídica, relativamente reciente, se debe a la globalización

Dicho lo cual, debe analizarse el concepto de la doble imposición, que va a

Esa doble imposición tiene su origen, pues, en la interrelación de comunidades,

Es cierto, asimismo, que los momentos de vinculación se vienen utilizando de

Se va a dar, en primer lugar, una diversidad de sujetos activos o yuxtaposición de

No se puede olvidar que por objeto imponible no se entiende la riqueza en general,

La identidad subjetiva se refiere siempre al sujeto que manifiesta la capacidad

En cuarto lugar, la identidad temporal, debiendo apreciarse la misma al margen de

Por último, se debate si ha de darse sobreimposición, lo que se denomina por la

En la actualidad, se tiende a considerar la sobreimposición como un elemento más,

Este elemento tiene, no obstante, alguna desventaja, especialmente desde el punto

Por ejemplo, Namibia implementa una política que contemple la bonificación a la

A la vista de todo lo que se ha venido exponiendo en este apartado 2.1, se puede

2.2 Criterios utilizados en las normas de sujeción y puntos de conexión

Como se ha tratado de destacar, un aspecto principal del fenómeno de la doble

17 Calderón Carrero, J. M. (1997). Op. Cit., p. 109.

En el principio personal, en cambio, se encuentran nexos subjetivos, que conectan

Otras clasificaciones atienden a los sistemas de tributación, a los que se asimila

La importancia de los puntos de conexión, como se ha destacado en la doble

a. Heterogeneidad y descoordinación de los puntos de conexión de los

Países que, utilizando un mismo criterio de sujeción fiscal, ya sea territorial o

22 La residencia se va a considerar un punto de conexión basado en el principio personal. Calderón

Por último, en el criterio personal, el nexo de la nacionalidad, que atiende a razones

Otros nexos son establecimientos permanentes, lugares de trabajo, titularidad de

En resumen, el problema no es solo la falta de homogeneización de los puntos que

b. Pluralidad de criterios de sujeción fiscal.

Este factor es el origen de la doble imposición en la mayoría de sus casos. Se debe a

Es decir, el mayor problema que vamos a encontrar no es la diferencia de la

 ‘Sujeción fiscal integral concurrente’, son situaciones de doble imposición

 Situaciones donde se utilizan criterios de sujeción distintos. Un Estado

 ‘Sujeción fiscal parcial concurrente’, se da ante situaciones de doble

En el caso de España, la vinculación se establece utilizando el nexo de la residencia

2.3 Principios de los Convenios de Doble Imposición

En segundo lugar, destaca el principio de procedimiento amistoso contemplado en

Los CDI, como cualquier otro Tratado internacional, se deben interpretar de

27 Extraído de Mallada Fernández, C. (2014b): “Fuentes y principios del Derecho Internacional

Los conflictos interpretativos son una fuente importante de problemas en el ámbito

Respecto a los problemas interpretativos o de aplicación de los CDI, Ribes Ribes

El procedimiento se debe iniciar por el particular afectado ante las medidas de