TEMA 27.

- LA CONTABILIDAD DE GESTION EN EL NUEVO CONTEXTO

PRODUCTIVO: LAS EMPRESAS WORLD-CLASS.

27.1. INTRODUCCION.

La década de los 80 se ha caracterizado por un profundo proceso de cambio que afecta

al mundo empresarial en todos sus aspectos. Para hacerles frente las empresas se han
visto obligadas a acometer una modificación sensible de las estructuras sobre las que
han venido cimentando tradicionalmente su actuación, tanto desde el punto de vista
interno como externo.
- Desde el punto de vista interno, las que con más éxito y rapidez se han adaptado a la
nueva situación han optado por implantar: sistemas de fabricación flexibles (+
destacado Just-in-Time); Control total de calidad y; Tecnología avanzada.
- Desde el punto de vista externo, han pasado a potenciar su actuación estratégica en
el mercado.
Las empresas que se han adecuado a la nueva situación se han denominado World-
Class. Muchos estudiosos han reclamado la necesaria adaptación de la Conta de Gestión
a las necesidades concretas de estas empresas.

27.2. EL JUST-IN-TIME Y LOS ASPECTOS DE SU IMPLANTACION.

Inicios: ppcios. 40 en Toyota. Se sustenta en un conjunto de ppcios. encaminados a

lograr reducir los costes e incrementar la productividad. Planteamiento: se han de
eliminar de la empresa todas las actividades que no añadan valor al producto, para lo
que se ha de conseguir la mejora continuada en todas y cada una de las actividades que
en ella tienen lugar. En este contexto entendemos valor añadido como el referido a
aquellos costes estrictamente necesarios para fabricar un det. producto.

Para materializar ese ppcio. gral. el JIT propugna la implantación de:

1. Sistemas de fabricación flexible.
2. Procedimiento de fabricación “pull” o de arrastre.
3. Producción en pequeños lotes
4. Configuración secuencial de los centros de actividad
5. Producción con la máxima calidad.

 La fabricación flexible.
Propugna la elasticidad de la cadena productiva, de manera que sea capaz de adaptarse
rápidamente a los cambios en la obtención de los dif. productos que la empresa puede
fabricar.
Ha de ser entendida como la respuesta de las empresas a la obtención de una gran
diversidad de productos en pequeños lotes.

La flexibilidad afecta de manera directa a la versatilidad de la maquinaria para

adecuarse rápidamente a los cambios en las órdenes de producción, requiriéndose
equipos multifuncionales, susceptibles de acomodarse fácilmente al tratamiento de
piezas diferentes.

 Fabricación “pull”.
Los sistemas tradicionales de fabricación suelen basarse en la técnica “push” o de
empuje, según el cual, las piezas o componentes fabricados en cada centro se obtienen
en grandes lotes atendiendo a un programa de producción previamente fijado para cada
uno de ellos.
Bajo un sistema de fabricación “pull” o de arrastre, es la demanda la que “tira” de todo
el proceso productivo. El programa de fabricación sólo es conocido por el centro de
montaje final, que requerirá de los centros anteriores que fabriquen, únicamente, la
cantidad y variedad de las piezas necesarias para montar los productos exactamente
solicitados por los clientes.
Con esto no existirán piezas ni productos terminados sobrantes, por lo que los
almacenes pueden llegar a desaparecer.

 Producción en pequeños lotes.

Los sistemas de fabricación en serie suelen producir en grandes lotes a fin de
aprovechar las economías de escala o ahorros de costes derivados del concepto de lote
económico y del efecto de la curva de aprendizaje.
Tradicionalmente se ha venido determinando el tamaño del lote a fabricar que menos
coste le suponga a la empresa, teniendo en cta., por una parte, los costes unitarios de
preparación y cambio de la maquinaria y, por otra, los costes correspondientes al
mantenimiento de esos productos en almacenes.
Teniendo en cta. la suma de estos dos tipos de costes, tendremos la curva del coste total.
De acuerdo con ella, las empresas suelen proceder a determinar, antes de acometer la
fabricación de un cierto lote, el punto donde la suma de estos dos costes alcanza el
mínimo.
Si nos referimos a la curva de aprendizaje, está contrastado que a medida que aumentan
las unidades a fabricar de un determinado lote, la destreza del trabajador también
aumenta, disminuyendo el tiempo necesario para fabricar cada unidad, y el coste.
La producción JIT, en cambio, es capaz de conjugar los ahorros de costes resultantes de
las actuaciones anteriores, produciendo a su vez en pequeños lotes.
Así, una vez que el lote a fabricar ha de ser tan pequeño como se quiera, se centra la
atención en reducir al máximo los tiempos, y costes correspondientes, de preparación y
puesta a punto de la maquinaria, hasta llegar a convertir esta operación en algo
instantáneo, con lo que el coste por este concepto será el mismo, ya se fabrique una o
cien unidades (la curva del coste de preparación de la maquinaria es prácticamente una
recta).
Al producir en pequeños lotes, los stocks, si existiesen, serían muy reducidos, por lo que
los costes de mantenimiento en almacén serían también mínimos.
La destreza del personal se alcanza mediante programas de adiestramiento y
preparación.

 Configuración secuencial de los centros de actividad.

Consiste en agrupar dentro del ámbito de cada centro distintas funciones, de manera
que, cada uno de ellos pueda fabricar un componente completo del producto,
facilitándose así el flujo rápido y continuado del proceso productivo.
Organizar un centro secuencial exige:
- Instalar dentro de su ámbito de actuación distintos tipos de maquinarias, capaces de
realizar una gran diversidad de tareas, y
- Acomodar la distribución de esas máquinas de una manera más racional, a fin de
facilitar la rapidez de movimiento de los operarios para atender las máquinas que
tengan asignadas.
La mano de obra pasa de especializada a convertirse en polivalente.
 Producción con la máxima calidad.
Llegar a 0 defectos (calidad perfecta o total) es uno de los ideales hacia los que tiende el
sistema JIT. La calidad influye decisivamente, al menos, en 3 aspectos importantes:
1. Dada la práctica inexistencia de inventarios, cualquier anormalidad en la fabricación
de productos intermedios obligará a la empresa a detener todo el proceso productivo
hasta subsanar el defecto.
2. La subsanación de los defectos originarán costes que no añaden valor al producto.
3. La salida al mercado de productos defectuosos incidirá en la imagen de la empresa
en el mercado y en los costes derivados de las devoluciones, asistencia técnica y
garantías a clientes, costes todos ellos que tampoco añaden valor al producto.

27.3. EL JIT Y LA CONTABILIDAD DE GESTION.

 Efectos de la nueva realidad empresarial en la Contabilidad de Gestión.

1. Drástica reducción o incluso la eliminación de los inventarios. Consecuencias:

- Cambios en la actividad de compras y en la relación con proveedores.
- Desaparición o utilización alternativa de los espacios físicos destinados a almacenes.
- Disminución de tareas relacionadas con la manipulación, mantenimiento, protección
y control de los stocks, así como de las tareas administrativas con ellos relacionadas,
con la consiguiente reducción de costes originados por esos conceptos.
2. Reducción al mínimo del tiempo de duración del ciclo productivo:
- Tiempo de puesta a punto de la maquinaria
- Tiempo de espera de los productos semiterminados desde que abandonan un centro
de transformación hasta que pasan al siguiente.
- Tiempo de movimiento de los materiales y productos semiterminados por la
empresa.
- Tiempo de fabricación o de transformación propiamente dicho.
Se considera que sólo el tiempo dedicado a la transformación añade valor al
producto, debiéndose tender a eliminar o reducir al mínimo estrictamente necesario
los restantes tiempos.
3. La flexibilidad del proceso productivo afecta a la configuración del centro de
actividad, que pasa de unifuncional a secuencial, e implica también la
multifuncionalidad de los equipos productivos y la polivalencia de la mano de obra.
4. El objetivo de la mejora continuada implica que la atención de la Conta de Gestión
recaiga sobre todas las actividades que se ejecutan en la organización, a fin de
evaluar los logros alcanzados en esta mejora continuada y en la eliminación de las
actividades que no añaden valor.

 Criterios generales de actuación de la Contabilidad de Gestión en un entorno JIT.

Los criterios deben quedar enmarcados, en líneas generales, dentro de las siguientes
directrices:
a) Identificación, medida y control de todas aquellas actividades que no añadan valor.
b) Análisis y medida de la duración de los tiempos que componen el ciclo productivo.
c) Reclasificación y reordenación de los costes atendiendo a su capacidad para generar
valor al producto.
d) Implantación de sistemas de medida y control fundamentados en unidades no
financieras.
e) Sustitución de algunas medidas financieras a c/p por otras a l/p que proporcionen
mejor información sobre los nuevos objetivos de la empresa.
Se considera que algunas unidades de medida financiera a c/p como sería la
productividad mensual, podría tener algunos inconvenientes como:
- Incentivar al responsable a descuidar el mantenimiento preventivo del equipo
productivo.
- Evitar cambios en la fabricación de distintos productos para eliminar las puestas
a punto de la maquinaria.
- Descuidar los pequeños defectos en la calidad.
Todas estas circunstancias, si bien resultarían beneficiosas para aumentar la
productividad mensual, provocarían efectos negativos en la consecución de la
mejora continuada a l/p.
f) Los sistemas de planificación, medida y control deberán ser:
- lo suficientemente flexibles y versátiles como para adaptarse a los aspectos
concretos que en cada momento interesen ser resaltados.
- lo suficientemente simples y sencillos como para que puedan ser entendidos por
todos los implicados en el proceso productivo.
- Deberán ser comunicados en tiempo real.

27.4. UNA APROXIMACION AL CONTROL TOTAL DE CALIDAD.

27.5. LA IMPLANTACION DE TECNOLOGIA AVANZADA EN LA

EMPRESA.

1. Etapa de la simplificación del proceso productivo.

Se procede a erradicar del proceso de fabricación las complejidades innecesarias, de
manera que la 1ª materia circule por la empresa de la forma más fluida posible hasta
llegar a su estado final.
La manera más adecuada de alcanzar la simplificación del proceso productivo consiste
en la implantación en la empresa de sistemas de fabricación flexible como el JIT.

2. Etapa de preautomatización.
Se caracteriza por la utilización de tecnología simple, como la que utilizan las máquinas
de control numérico (NC) y los robots.

3. Etapa de automatización
Se complementa con otra serie de medidas entre las que hay que incluir:
- La implantación de sistemas capaces de diseñar el producto (sistemas CAD)
- La aplicación de sistemas capaces de fabricar el producto anteriormente diseñado
(sistemas CAM)
- La utilización de conjuntos de máquinas enlazadas con sistemas automáticos de
transporte y manejo de materiales cuya frecuencia de trabajo es dirigida por un
ordenador central (sistemas FMS).

4. Etapa de la tecnología de la información.

Con la producción integrada por ordenador (sistema CIM) se consigue finalmente la
integración de tareas, funciones y sistemas que previamente fueron automatizados,
concernientes bien al proceso productivo en particular, bien a la actividad integral de la
organización, alcanzándose de esta forma la excelencia industrial o tecnología de la
información.
27.6. INFLUENCIA DE LA TECNOLOGIA DE LA INFORMACION EN LA
CONTABILIDAD DE GESTION.

 Influencia respecto a los elementos del coste.

La tecnología avanzada está teniendo una influencia decisiva en un doble aspecto.

En primer lugar, la sustitución de elementos que intervienen en el proceso productivo.
En particular: de operarios por maquinaria, de responsables por computadoras, de
supervisores por programadores informáticos y del personal de administración por
ordenadores.
Esto se ha traducido, a su vez, en una alteración de la proporción de los distintos tipos
de costes catalogados tradicionalmente. Ha variado el peso específico relativo de los
costes directos y de los indirectos. El de las cargas directas ( 20%) decrece en favor de
las cargas indirectas ( 80%).

Un 2º efecto que ha provocado el cambio tecnológico se refiere a la rápida

obsolescencia de los equipos productivos y a la drástica reducción del ciclo de vida de
los productos, ya que aparecen productos nuevos cada vez con mayor frecuencia. Como
consecuencia de ello, hay 2 cautelas a tomar:
- Por una parte, pasar a un primer plano la obsolescencia, que debe sustituir en mayor
medida a la edad física de la maquinaria para apreciar la pérdida de valor que en ella
se produce de cara a las amortizaciones.
- Por otra, hay que dar la importancia debida a nuevos conceptos de costes. En
particular, los derivados de la investigación, el desarrollo y el diseño de los
productos y procesos deben ser recuperados y por parto repercutidos en los
productos en su corto espacio de vida, con lo que conseguiremos valorar esos
productos más correctamente y no deformar sus rentabilidades.

 Influencia respecto al proceso de información.

La tecnología de la información, provoca también un importante cambio en todos los

órdenes de tratamiento de la información, teniendo los siguientes efectos beneficiosos
sobre el proceso de información:
a) Posibilita la consecución de un mayor y mejor caudal informativo.
b) Aumenta la disponibilidad de información susceptible de ser informatizada.
c) Disminuye el tiempo de obtención y genera más información en tiempo real.
d) Amplia la capacidad de la empresa para rastrear detallada y desagregadamente el
camino seguido por los costes a lo largo de todo su recorrido por la empresa, hasta
que llegan a integrarse en el producto final.

Conclusión: las tareas de registro, medida, control, análisis y comunicación de todos los
aspectos relacionados con el producto pueden ser más fácilmente abordadas y
mejoradas.
TEMA 28.- LA GESTION DE COSTES EN EL NUEVO CONTEXTO
PRODUCTIVO.

28.1. INTRODUCCION.

28.2. LA GESTION DE LA MATERIA PRIMA EN EL NUEVO CONTEXTO

PRODUCTIVO.

 La gestión de las compras y de los costes con ella relacionados

La misión encomendada a la actividad de compras debe girar en torno a la necesidad de

recibir la 1ª materia en el momento en el que realmente se necesite para ser
transformada. A fin de alcanzar el objetivo de reducir costes, la gestión de compras debe
centrar su atención ppalmente. en las ss. áreas de actuación: Relaciones con los
proveedores; Suministros frecuentes y; Calidad de la 1ª materia.

 Relaciones con los proveedores.

Tradicionalmente, los encargados de tomar decisiones relacionadas con la adquisición

de la 1ª materia han basado en gran medida su actuación sobre 2 aspectos básicos:
conseguir los mejores precios de adquisición y; asegurar el suministro futuro,
disponiendo de varios proveedores y de stocks de seguridad.

La gestión de compras en el nuevo contexto productivo se sitúa en un plano

radicalmente diferente: se orienta hacia la adquisición de pequeños volúmenes de
pedidos y justo en el momento en que se necesita la 1ª materia. Contraindicaciones:
- Si la empresa realiza pequeños pedidos, los proveedores tenderán a subir el precio.
- Incertidumbre ante la ausencia de almacenes de 1ª materia, ya que ante cualquier
anomalía se deberá detener el proceso productivo.

Nuevos planteamientos para corregir estos efectos perjudiciales:

a) Estableciendo contratos a l/p con un nº reducido de proveedores.

Transmite seguridad y permite a los propios proveedores una adecuada planificación
de su proceso productivo. Puede aumentar la eficiencia de las operaciones del
proveedor, debido a los efectos beneficiosos derivados de las mejoras en sus curvas
de aprendizaje, como consecuencia de la especialización prolongada en la
producción y suministro de un tipo concreto de pedido.
Se intenta conseguir que este solo proveedor entregue siempre una 1ª materia con
calidad, en el momento preciso, en pequeños lotes y a un precio razonablemente
pactado.

b) Potenciando la cooperación con los proveedores.

Puede considerarse al proveedor como un centro más de la empresa. Este proceso de
mutua cooperación ha de manifestarse mediante las ss. líneas de actuación:
- Frecuentes y continuadas visitas a sus respectivas instalaciones
- Formación continuada de los proveedores en aspectos relacionados con el
servicio a la empresa receptora.
 - Asistencia y asesoramiento a los proveedores en materia de diseño del producto
que fabrica (que será 1ª materia de la empresa compradora), control de calidad y
racionalización de su propio proceso productivo.
Efectos favorables de estas actuaciones:
- Mejor conocimiento de los proveedores de la problemática de la empresa
compradora, lo que evitará las excesivas especificaciones acerca de las
características de las primeras materias solicitadas.
- La racionalización del proceso productivo del proveedor puede permitirle
importantes ahorros de costes, que se reflejarán probablemente en menores
precios de facturación.

 Suministros frecuentes de los proveedores.

Las compras en pequeños lotes y con ritmo frecuente de entregas elimina en gran
medida la existencia de inventarios y los costes asociados con ellos. Puntos
desfavorables:
- Aumento costes transporte y tareas relacionadas con la percepción y control de la 1ª
materia recibida.
- El aumento del nº de pedidos puede provocar subidas en los costes administrativos
relacionados con la función de compras.

Por ello se ha de procurar la racionalización de: los transportes; La recepción e

inspección de la 1ª materia y; Las tareas administrativas relacionadas con las compras.

La racionalización de los transportes.

Una adecuada gestión de los costes de transporte pasa por las ss. consideraciones:
- Conveniencia de combatir la dispersión geográfica de los proveedores.
- Recoger pequeños lotes de materiales a los distintos proveedores en ruta, para
aprovechar las economías de escala de los suministros en grandes lotes. Se propugna
un sistema de carga secuencial, siguiendo el mismo sentido en el que serán
posteriormente descargadas y utilizadas.
- Implantar puntos estratégicos de intercambios de cargas para superar los
inconvenientes derivados de la recepción de las mercancías de aquellos proveedores
no situados en rutas fijas.
No obstante, el coste de transporte provocado por las entregas frecuentes actúa como
factor limitativo para la reducción de los costes de compras.

Gestión de los costes de recepción e inspección de la 1ª materia.

Estos costes no añaden valor alguno al producto, por lo que bajo la óptica de estas
empresas deben ser eliminados o reducidos al mínimo estrictamente necesario.
Medidas:
- Reducción espacios destinados a la recepción de los materiales
- Se tiende a minimizar el nº de operarios destinados a estas tareas, valiéndose del
personal encargado del transporte, evitándose así los tiempos ociosos en los que
gralmente. incurren.
- El envase de los materiales suele realizarse en contenedores divididos en
compartimentos estándar y con capacidades homogéneas, con lo que las tareas de
control y manipulación quedan bastante simplificadas.
- Como consecuencia de las relaciones de coordinación y mutua cooperación entre
proveedores y clientes, las tareas de inspección tienden a reducirse. Al no alcanzar
 todos los proveedores una excelencia en la calidad que permita suprimir estas tareas,
ocasionalmente debe recurrirse a efectuar test de inspección, que aseguren la calidad
de los componentes recibidos.
Con estas acciones el impacto causado por el aumento en el nº de entregas sobre estos
costes indirectos puede neutralizarse, e incluso puede pasarse a una situación mejor que
la alcanzada con la gestión tradicional.

 Gestión de los costes de administración relacionados con la materia prima.

2 efectos de signo contrario:

- La disminución del nº de proveedores y la ausencia de inventarios ejercerá una
influencia favorable sobre ellos, por cto. implica una sustancial reducción en las
gestiones administrativas y de control contable de los almacenes.
- El aumento en el nº de pedidos y de entregas juega negativamente, ya que generará
la necesidad de unos mayores controles administrativos y un aumento apreciable en
la cantidad de registros.

Medidas administrativas para paliar este último efecto negativo:

- Incorporar a la orden de pedido la cantidad total que se habrá de entregar durante un
período de tiempo prolongado en vez de confeccionar una por cada suministro,
realizando el pago al final de cada uno de estos períodos.
- Utilizar sistemas electrónicos de transferencias, mediante los que la orden de
compra inicial establece automáticamente los datos referidos al nº y días de los
suministros, días de pago y transferencias de fondos.
- Emplear tarjetas resúmenes que reflejen el total de las entregas efectuadas, cuyos
totales se utilizarán para generar las facturas y pagos mensuales.

 La calidad de la materia prima y el control de costes.

Efectos perjudiciales de la mala calidad de 1ª materia:

- La calidad del producto se resiente
- La incidencia en el proceso productivo es evidente, manifestándose en forma de
desechos, paradas y averías en la maquinaria, detección de los procesos, etc.
- La detección de defectos a la hora de la recepción, si bien evita las consecuencias
anteriores, generará otro tipo de costes originados por las devoluciones.
- Las propias devoluciones podrán provocar retrasos y paradas en el proceso
productivo como consecuencia de la ausencia de almacenes.
- Las tareas de inspección y control, que tienden a desaparecer en estas empresas,
deberán incrementarse por la pérdida de confianza en los proveedores.

 Control de inventarios y reducción de costes.

Costes tradicionalmente asociados con los inventarios: Costes de tenencia de inventario

y; Costes de ruptura del stock.

 Costes de tenencia de inventarios.

1. Costes de inmovilización financiera: hacen referencia a los costes de oportunidad de
los capitales inmovilizados para financiar la inversión en stocks. El de mayor peso.
2. Costes de almacenamiento
3. Costes de alquiler de almacenes
4. Costes de mantenimiento
5. Costes de obsolescencia. De difícil estimación. Importante en productos que pasan
de moda con facilidad.
6. Costes de control del almacén.
7. Primas de seguros, impuestos, etc.

 Costes de ruptura del stock.

Aquellos que van asociados con la imposibilidad de atender las demandas del proceso
productivo, imposibilidad que se presenta cuando el proceso productivo se detiene por
falta de materiales para seguir fabricando.

 Beneficios derivados de la reducción del inventario.

- Significativa disminución de los espacios físicos destinados a almacén.

- Reducción de las tareas relativas a manipulación, transporte, control, vigilancia y
protección de las primeras materias.
- Descenso en la mano de obra dedicada a las anteriores tareas.
- Disminución de las cargas financieras derivadas de los capitales invertidos e
inmovilizados para mantener los stocks, etc.

Problema con el que ppalmente. se han de enfrentar estas empresas: aumento del riesgo
de incurrir en importantes costes derivados de la ruptura de stocks. Este riesgo tiende a
ser paliado en la práctica con la inclusión en los contratos de compras de cláusulas
penalizadoras, de elevado importe, ante los retrasos que puedan sufrir los suministros
con respecto a las fechas pactadas.

28.3. LA GESTION DE LA MANO DE OBRA.

 Las curvas de aprendizaje y el nuevo contexto productivo.

La gestión de los costes de mano de obra mediante la aplicación de la curva de

aprendizaje pierde su utilidad efectiva cuando el estudio se realiza en empresas con
sistemas de fabricación flexibles y tecnología avanzada. Motivos:
a) En sistemas con tecnología avanzada los procesos de fabricación son regidos por un
ordenador central, lo que hace prácticamente nula la participación de la mano de
obra.
b) En sistemas de fabricación flexible prima más la polivalencia del personal para el
manejo de equipos productivos diferentes que el aumento de la destreza en el
manejo de una sola maquinaria. Se renuncia a los ahorros de coste provocados por el
aprendizaje, en aras a la rapidez de respuesta a la demanda y al aumento de la
productividad.

A pesar de ésto, algunos autores mantienen la utilidad de la curva de aprendizaje en el

nuevo contexto productivo como herramienta de gestión, fundamentalmente en los
sistemas avanzados de fabricación. P.e. Carmona Morena considera que la nueva tasa de
aprendizaje tendría en cta. la tasa antigua, es decir, el aprendizaje atribuido
exclusivamente a la mano de obra directa, así como los ahorros de costes que se
producen por la sustitución de mano de obra por maquinaria, siendo la fórmula
propuesta:
 Tasa nueva = Tasa antigua + (1 – Tasa antigua) x L x R

- Tasa nueva = Tasa de aprendizaje del nuevo sistema flexible (%)

- Tasa antigua = Tasa de aprendizaje del sistema tradicional (%)
- L = Porcentaje de aprendizaje atribuible exclusivamente al sistema tradicional
- R = Porcentaje de mano de obra directa que está siendo sustituida por el sistema
flexible.

28.4. LA GESTION DE LOS COSTES GENERALES DE FABRICACION.

La gestión de los costes grales. de fabricación ha pasado a situarse, bajo la óptica del
nuevo contexto productivo, en un nivel significativo diferente al tradicional. Motivos:
a) Los sistemas tradicionales de medida y control han venido centrando su atención
sobre la eficiencia de la mano de obra y de la maquinaria. En el nuevo contexto se
pone el énfasis en la efectividad (hacer el trabajo estrictamente necesario) y en la
eficacia (hacer el trabajo lo mejor posible).
b) La valoración de inventario y la formación del coste del producto pierden
importancia en favor de sistemas de medida capaces de contribuir a una continua
reducción de costes.
c) Las medidas no financieras han pasado a tener una especial relevancia
d) El excesivo énfasis puesto tradicionalmente en la fase de control mediante el análisis
de las desviaciones es también cuestionado, por cuanto la mejora continuada no
admite los límites que fijan los estándares.
e) Las tradicionales bases de asignación de costes quedan en muchos casos obsoletas,
debiendo ser sustituidas por otras que reflejen en mayor medida la relación causa-
efecto entre costes y productos (sistemas ABC).

Los nuevos sistemas de medida y control deberán:

- Centrar su atención sobre las actividad para suprimir las que no añadan valor.
- Analizar y medir la calidad, los tiempos de duración del ciclo productivo y la
complejidad de los productos y procesos.
- Utilizar sistemas flexibles de medidas, tanto financieras como no financieras.
- Implantar rápidos y efectivos canales de feed-bak mediante los que producir
intercomunicación a tiempo real.
- Utilizar nuevos criterios de asignación de costes, que permitan alcanzar una menor
arbitrariedad en los procesos de asignación.

28.5. LOS SISTEMAS ABM Y LA GESTION DE COSTES.

El planteamiento de partida del modelo ABM consiste en dirigir el proceso productivo a

través de la gestión de las actividades que se realizan en la empresa y no mediante la
gestión de los costes.

 Diferencias entre los sistemas ABC y los sistemas ABM.

1. Los ABC forman parte del sistema contable de la empresa que llevan hasta la
determinación del coste del producto. Los ABM suponen un sistema de información
que permite analizar y mejorar el rendimiento de la empresa.
2. Los ABC persiguen como objetivo fundamental la formación del coste de los
productos de la manera más objetiva posible. Los ABM centran su atención en la
gestión interna de la empresa a través de las actividades.
3. Para los ABC las actividades a nivel de empresa no presentan gran significación, por
cuanto su coste no podrá ser repercutido al producto de una manera objetiva. Para
los ABM son tan significativas como las demás, ya que podrán añadir o no valor al
producto.
4. La determinación del coste de cada generador ostenta en los ABC una importancia
capital. Dentro del ABM no importa tanto el coste de cada generador como la
evolución en el nº de ellos necesitados por cada actividad, con el fin de ir
eliminando los de las actividades sin valor añadido e ir observando la mejora en los
de las actividades con valor añadido.

28.6. LA CONTABILIDAD DE GESTION JAPONESA.

“Target Costing”.

Se puede sostener, en una 1ª interpretación, que la gestión del coste total descansa en
dos procesos dif.: El “target costing” y el “kaizen costing”.
- El “target costing” es el proceso de reducción de costes vinculados a la fase de
desarrollo y diseño de un nuevo modelo de producto, o vinculado a una
modificación apreciable de un modelo ya en fase de producción.
- El “kaizen costing” es el proceso de reducción de costes en la fase de fabricación de
un modelo. Normalmente consiste en actividades que producen mejoras pequeñas,
más que una mejora innovadora, dentro de una dinámica global de mejora
continuada.

En una 2ª interpretación se puede sostener que el “target costing” es un instrumento de

gestión del coste que abarca todo el ciclo del producto.
Denominamos “target cost” al coste estimado para un producto que se lanzará al
mercado en el futuro. Target cost = precio de venta – bº estimado.

Una vez conocido, los técnicos diseñarán el nuevo producto de manera que no resulte
después a un coste superior al “target cost”.
TEMA 29.- LA GESTION DE LA CALIDAD Y DE LOS COSTES CON ELLA
RELACIONADOS.

29.1. INTRODUCCION.

29.2. EL CONCEPTO DE CALIDAD.

Acepciones más generalizadas en el mundo de la empresa:

 Calidad de conformidad.
La calidad puede entenderse como la conformidad de un producto o servicio con las
especificaciones o requisitos previamente establecidos. El control de calidad va pues
encaminado a garantizar que los productos o servicios han sido fabricados de acuerdo
con la forma en la que fue concebido y proyectado.

 Calidad de diseño.
Idoneidad o aptitud para su utilización o aplicación desde la perspectiva del cliente, que
se determina por las características del producto o servicio que el cliente puede
reconocer como beneficiosas para él. Un producto puede cumplir con todos los
requisitos establecidos para su correcta fabricación y no poseer la calidad adecuada si
no satisface las necesidades que el cliente espera.
En la actualidad se tiende cada vez más a relacionar calidad con esta acepción.

29.3. EL CONTROL TOTAL DE CALIDAD.

Tradicionalmente las empresas han controlado la calidad mediante centros de

inspección y control de la misma con el objetivo básico de conseguir niveles aceptables
de errores. Pero al pasar la calidad a ser un importante instrumento estratégico se ha
producido un cambio en la mentalidad de las empresas, que buscan el “control total de
calidad”, es decir, fabricar con 0 defectos, lo que implica una revolución importante en
el modo de gestionar la calidad.

El control total de calidad exige la concienciación y responsabilización de todo el

personal de la empresa para lo que suele aplicarse la técnica del “autocontrol”, que hace
depender la calidad de todos y cada uno de los operarios que intervienen en el proceso
productivo y no de los centros de inspección y control. Se encamina a alcanzar la
mejora continuada hasta que todo el personal ejecute su trabajo correctamente a la 1ª.

La calidad total es un proceso más que un proyecto o programa.

29.4. LOS COSTES DE LA CALIDAD Y LA IMPORTANCIA DE SU

GESTION.

 Motivos para gestionar los costes de calidad.

1. Representan un significativo porcentaje del coste total del producto (entre 16 y 20%)
2. Existe una relación directa entre costes de la calidad y cta. de rtdos. de la
explotación. El ahorro en ellos repercute en la misma medida en el bº de la empresa.
3. Mediante su adecuada gestión pueden detectarse rápida y fácilmente las áreas
problemáticas de la organización, permitiendo la implantación inmediata de las
oportunas medidas correctoras.
4. Se llegan a conocer un gran nº de variables no financieras fundamentales para
conseguir el éxito en la gestión. P.e. el comportamiento de los proveedores.
5. Destruyen barreras de comunicación entre distintas áreas de la organización.

29.5. LOS COSTES TOTALES DE CALIDAD Y SUS CLASES.

COSTES DE CALIDAD O DE COSTES DE NO CALIDAD O DE

CONFORMIDAD NO CONFORMIDAD
 Costes de prevención  Costes de fallos internos
 Costes de evaluación  Costes de fallos externos

Coste total de calidad = Costes de conformidad + Coste de no conformidad

 Los costes de conformidad.

Son los originados por la implantación y desarrollo de las actividades necesarias para
alcanzar los objetivos de calidad fijados por la empresa. Son expresivos del esfuerzo
económico necesario para asegurar que el producto alcance el grado de idoneidad
suficiente para su buen uso por el cliente. 2 tipos:
- Costes de prevención. En los que incurre la empresa para poder implantar y mejorar
los sistemas de calidad. Se refieren a los medios empleados para prevenir la
aparición de errores o defectos. (P.e. los de evaluación de los proveedores en
materia de calidad). Tienen un efecto positivo sobre la capacidad del personal, a fin
de que puedan ejecutar sus tareas correctamente y a la 1ª.
- Costes de evaluación. Los originados por la implantación y desarrollo de las
actividades tendentes a comprobar o verificar que se está consiguiendo la calidad
especificada. (P.e. los de inspección de la 1ª materia). Se trata de detectar el error lo
antes posible.

 Los costes de no conformidad.

Son los asociados a los fallos o errores en los productos que impiden que éstos cumplan
con los requisitos previamente fijados. Expresan las consecuencias económicas
negativas que ocasionan los fallos de calidad; están compuestos por la suma de los
costes de fallos internos y externos.
- Costes de fallos o errores internos. Son los provocados por los productos y servicios
que no cumplen con los requisitos de calidad establecidos y que son detectados
durante el proceso productivo, siempre antes de su entrega al cliente.
- Costes de fallos o errores externos. Son los asociados a los productos y servicios que
no cumplen los requisitos de calidad o no satisfacen las necesidades o expectativas
que de ellos esperan los clientes, y que se manifiestan después de su entrega a éstos.
(P.e. costes productos devueltos, garantías, etc.) A veces, su cuantificación entraña
gran dificultad. P.e. los referidos a la pérdida de imagen.

29.6. CARACTERISTICAS DE LOS SISTEMAS DE MEDIDA Y CONTROL

DE LOS COSTES DE CALIDAD.
Los sistemas de medida y control de los costes de calidad deberán poner de manifiesto,
tanto los progresos habidos en el proceso de mejora continuada en la reducción de estos
costes, como los logros conseguidos en la calidad de los productos. Para ello, deberán
reunir las ss. características:
1. Primar e incrementar la utilización de medidas no financieras, debido a la propia
naturaleza del concepto que se intenta medir y representar, como es el de la calidad.
P.e: Tiempos medios que se tarda en cometer un fallo; nº de unidades reelaboradas...
2. Deberán estar dirigidos hacia los factores clave de esta estrategia empresarial, para
lo cual tendrán que llevar a cabo las ss. actuaciones:
- Identificar las actuaciones más significativas emprendidas.
- Determinar los ahorros de costes resultantes de las actividades anteriores
- Informar sobre las causas que provocan las acciones incorrectas.
- Recoger el impacto que produce, sobre los costes totales de calidad, la
eliminación de esas causas.
- Poner de relieve los progresos habidos en la consecución de la mejora
continuada.
3. Deberán ser simples y sencillos, de manera que puedan ser entendidos por todos los
implicados en el proceso productivo.
4. Deberán proporcional información a tiempo real.

29.7. CRITERIOS DE ACTUACION SOBRE LOS COSTES DE CALIDAD.

 Importancia de invertir en costes de conformidad

Esta inversión posee un importante efecto positivo para reducir los costes de no
conformidad (costes de fallos internos y externos). Así, los ahorros de costes derivados
de la reducción de fallos, gralmente. resulta ser muy superior a las inversiones
realizadas para conseguirlo.
Un aumento en los costes de prevención provoca también un ahorro mayor en costes de
evaluación La actuación de la empresa a estos efectos deberá de ser la siguiente:
1. Invertir en actividades de prevención y evaluación para conseguir reducir los fallos.
2. Atacar directamente los fallos visibles.
3. Reducir los costes de evaluación conforme la mejora se vaya haciendo patente.
4. Buscar una nueva orientación a las actividades de prevención para alcanzar la
mejora continuada.

 Revisión de la situación óptima.

En la actualidad, con los nuevos medios técnicos y tecnológicos a disposición de las

empresas, con la robótica y otras formas de automatización y con las inspecciones y
ensayos automáticos, puede lograrse una perfección, incurriendo en costes de
evaluación y prevención finitos.
El punto óptimo de los costes de calidad sólo se alcanza para un nivel de productos
buenos o libres de errores del 100% y se consigue mediante la continua inversión en
costes de prevención y en el sendero de la mejora continuada. (VER GRAFICO)

 Actuación sobre las causas que provocan los defectos.

La puesta en práctica de una actuación que elimine la posibilidad de que el fallo vuelva
a repetirse sólo se podrá llevar a efecto siempre que:
- Exista un sistema de medida que identifique claramente los elementos que provocan
los fallos.
- Se apliquen las acciones correctoras necesarias para eliminar, a título definitivo, las
causas del error.

 Importancia de la pronta detección del error.

El momento de detección del error tiene un efecto multiplicador sobre el coste total de
calidad. De acuerdo con la fase en que se descubra el error tendremos:
- Si es observado en la fase de aprovisionamiento de la materia prima, podríamos
cifrar su coste en 1 unidad monetaria.
- Si se localiza en la fase de fabricación se puede multiplicar por 10 el coste de
corrección.
- Si es descubierto en la inspección final, una vez fabricado el producto, el coste de
corrección se multiplica por 100.
- Si es detectado por el cliente, el mismo error de la fase inicial supondría ahora 1.000
unidades monetarias.

La actuación a llevar a cabo debe centrarse, en una 1ª fase, en aumentar las inversiones
en costes de evaluación, para así detectar el error tan pronto como se produzca. Tras
adquirir la suf. experiencia en detectar errores habrá que pasar, en una fase posterior, a
implantar las actividades de prevención necesarias para formar al personal en el
desempeño de estas tareas.

 Importancia del diseño del producto.

El proceso de diseño brinda una oportunidad importante para reducir los costes de
calidad, ya que aprox. el 80% de los costes del nuevo producto quedan comprometidos
en la fase de diseño. Aspectos como la simplicidad en la forma de fabricar el producto,
un < nº de partes y, una mayor facilidad de manipulación, ayudarán, en gran medida, a
evitar errores posteriores motivados por la complejidad del proceso para su obtención o
por la complejidad del propio producto.

Ha de ser en esta fase de diseño donde deberán acomodarse las cualidades del producto
a las expectativas o percepciones que de él tienen los clientes (calidad de diseño). De no
cumplirse esta condición ocurriría que el producto final no tendría la calidad adecuada y
se incurriría en mayores costes ligados en buena medida a fallos externos.

La inversión en estudios y prospecciones de mercado (inversiones en costes de

prevención) permitirá la eliminación de los cuantiosos costes que se derivan de estos
errores.

 Importancia del control de calidad de la 1ª materia.

Importancia evidente a fin de controlar los costes relacionados con la calidad. La mala
calidad de los materiales provocará:
- la aparición en el mercado de productos con un elevado índice de rechazos y
devoluciones.
- como consecuencia, el incremento sustancial de los costes derivados de las tareas de
asistencia y reelaboración,
- y, a la vez, la pérdida de imagen de la empresa (costes de fallos externos).

Además, habría que considerar su incidencia sobre el proceso productivo, ocasionando

paradas y averías, pérdidas de capacidad, etc. Finalmente, incrementará los costes de
inspección y control, como consecuencia de la pérdida de confianza en los proveedores
(costes de evaluación).
TEMA 30.- LA CONTABILIDAD DE DIRECCION ESTRATEGICA.

30.1. INTRODUCCION.

30.2. ESTRATEGIA EMPRESARIAL Y DIRECCION ESTRATEGICA.

El concepto de estrategia viene caracterizado por los ss. elementos definitorios:

1. Establece un vínculo de unión entre la empresa y el medio que la rodea.
2. Debe actuar con visión de largo plazo
3. Implica una continua elección y asignación de recursos
4. Va encaminada a la consecución de unos objetivos, en función de los cuales se
usarán acciones diferentes.

Enmarcando el concepto de estrategia empresarial en el contexto de la dirección y

gestión de la empresa, podemos entender la dirección estratégica como un sistema de
acción a través del análisis externo.

Es decir, la dirección estratégica, mediante la observación de las amenazas y

oportunidades existentes en el entorno que la rodea, y de su propia situación interna:
- planifica la actuación a seguir por la organización para poseer ventajas competitivas
y
- controla dicha actuación con el fin de rediseñar y reestructurar las soluciones
adoptadas para alcanzar los objetivos y metas propuestos.

La dirección estratégica:
a) Parte del análisis del ámbito externo a la propia organización.
b) Lleva implícita la necesidad de adaptar la organización empresarial al entorno
dinámico y turbulento que la rodea.
c) Exige una permanente voluntad de cambio en función de los movimientos habidos
en ese entorno.
d) Debe tener en cta. la situación interna de la empresa y su proyección futura.
e) Supone la necesidad de establecer un plan de actuación futuro (plan estratégico)
f) Ha de estar permanentemente abierta a todas las modificaciones necesarias para
rectificar las acciones a tomar, con lo que el horizonte planificador comprende tanto
el largo, como el medio y c/p
g) Es un proceso descentralizado y participativo, debiendo involucrar a toda la
organización.

30.3. EL MARCO DE LA CONTABILIDAD DE DIRECCION ESTRATEGICA.

 Orígenes de la Contabilidad de Dirección Estratégica.

La denominación y los requisitos de partida de esta Conta fueron presentados por 1ª vez
por Simmonds en un simposio sobre Conta en 1981. En él se estableció la necesidad de
reorganizar y reorientar la Contabilidad de Gestión, con el fin de situar el aspecto
estratégico dentro de su ámbito de actuación, fundamentándose para ello en 2
consideraciones:
1. El ppal. valor de la información para la gestión estriba, en la actualidad, en su
contribución en la toma de decisiones que pueden afectar a la posición competitiva
de la empresa y a la consecución de ventajas diferenciadoras respecto a las demás
empresas.
2. El establecimiento de la posición competitiva se obtiene comparando la información
interna con la externa.

Simmonds expuso también lo que a su entender debería ser el papel que esta nueva
disciplina contable ha de desempeñar.

 Definiciones de Contabilidad de Dirección Estratégica.

Propuesta de una definición:

La Contabilidad Estratégica es la rama de la Conta de Gestión que suministra
información financiera y no financiera, cuantitativa y cualitativa, dirigida a los distintos
niveles jerárquicos de la organización, relativa a las variables internas de la empresa con
contenido estratégico, así como las de su entorno, con el fin de establecer un plan de
actuación estratégico y su posterior control.

Pppales. rasgos característicos de esta disciplina contable:

1. Su objetivo básico es el de proporcionar información.
2. Ostenta, en gral., mayor relevancia la información no financiera.
3. La información puede ir dirigida a cualquier nivel jerárquico de la organización.
4. La información puede referirse al ámbito interno de la propia empresa o a su
entorno.
5. La información ha de ser utilizada tanto en la confección de un plan de actuación,
estratégico en este caso, como en su posterior control.
6. Las anteriores tareas de planificación y control estratégico deberán permitir la rápida
adaptación de la empresa a los continuos cambios en su entorno.
7. Todo esto tiene como fin primordial la mejora de la posición de la empresa en el
mercado, siendo éste el objetivo fundamental que debe presidir la actuación de la
Conta de Dirección Estratégica como única forma de garantizar su supervivencia en
los mercados actuales.

30.4. ENFOQUES EN TORNO A LA CONTABILIDAD DE DIRECCION

ESTRATEGICA.

3 grandes grupos: enfoque externo, enfoque interno y, enfoque mixto o interno-externo.

 El enfoque externo de la Contabilidad de Dirección Estratégica.

Simmonds.
Atención especialmente sobre la vertiente externa.

El análisis debe centrarse sobre los ss. puntos:

- La situación de los costes de la empresa en relación con los competidores.
- La actuación de esos competidores en el mercado.
- El estudio del comportamiento del propio mercado.
También destacan la conveniencia de potenciar la reducción interna de costes mediante
la actuación sobre la curva de experiencia y aprendizaje.

Los cambios a los que habrá de someterse a la Conta de Gestión para captar, interpretar
y suministrar información de carácter estratégico serán de distinta naturaleza,
destacando expresamente los referidos a:
- Registro y valoración de los ppales. parámetros relacionados con el mercado.
- Introducción de elementos de naturaleza estratégica en los pptos.

 El enfoque interno de la Contabilidad de Dirección Estratégica.

Shank y Govindarajani.
Considera que la Conta de Gestión no proporciona información de carácter estratégico.

La propuesta de esta corriente se fundamenta en la denominada “cadena de valor”

expuesta años antes por Porter. Esta teoría consiste en la gestión de la empresa a través
de todas las actividades de valor que tienen lugar en ella. El concepto de valor de Porter
hacer referencia a la cantidad que los compradores están dispuestos a pagar por cada
una de las actividades que se realizan en la organización, reflejadas en el precio que
están dispuestos a ofrecer por el producto final.

Partiendo de esta idea, actuaciones a seguir por la Conta de Dirección Estratégica:

1. Definir y establecer la cadena de valor en la empresa, identificando y aislando cada
actividad que cree valor al cliente.
2. Identificar los generadores de costes de cada actividad para calcular los costes
totales de la cadena de valor y conocer los recursos que cada una de esas actividades
consume.
3. Conseguir ventajas competitivas sostenibles, actuando bien sobre los generadores de
costes, bien sobre la propia cadena de valor con el fin de reducir los costes de las
actividades y centrarse sobre aquellas en las que la empresa pueda tener ventajas
competitivas.

 El enfoque mixto o externo-interno.

Bromwich.
Este enfoque consigue la más correcta aproximación a la delimitación del marco en el
que se debe desenvolver la Conta de Dirección Estratégica por cuanto toma en
consideración tanto la problemática interna como la externa a la empresa.

Además fundamenta su análisis en conceptos teóricos procedentes del campo de la

Teoría Económica, dotando de mayor consistencia a sus planteamientos.

Bronwich, al que con posterioridad se une Bhimani, considera que la empresa, para
crecer y sobrevivir, debe ser capaz de competir en un amplio espectro de variables
estratégicas, que pueden referirse a:
- Aspectos relacionados con la actuación interna de la empresa p.e. menores costes,
productos diferentes, alta calidad, etc.
- Aspectos relacionados con el entorno, especialmente con los consumidores, con la
estructura del coste de los competidores y con el propio mercado en el que éstos
actúan.
Estos autores consideran que las ventajas competitivas son susceptibles de manifestarse
de dos formas ppalmente.:
- Satisfaciendo mejor las necesidades de los consumidores, ofreciéndoles productos
claramente diferenciados de los de los competidores.
- Ofertando los productos con calidad y a menor coste que la competencia.

La Conta de Dirección Estratégica debe informar sobre las estrategias concretas a seguir
en cada momento determinado y que fundamentalmente se referirán a estrategia en
costes y estrategia en diferenciación.

Se proponen 2 formas de realizar el análisis estratégico, referidas a los atributos del

producto y a la lucha del mercado.
- Los productos deben ser vistos como un conjunto de características y atributos que
proporcionan a los bienes su valor. La Conta de Dirección Estratégica debe centrar
su atención en la determinación y cálculo tanto de los costes de esos atributos como
de sus beneficios.
- Para conseguir ventajas competitivas en costes, la empresa ha de actuar no sólo
sobre su propio coste, sino también en ref. a los costes que están consiguiendo
alcanzar los competidores.

30.5. LOS PRESUPUESTOS ESTRATEGICOS.

Para acometer las tareas de planificación y control estratético, la Conta de Dirección

Estratégica deberá proporcionar a los encargados de tomar este tipo de decisiones,
información adecuada, oportuna y relevante. Esta información se transmitirá mediante
los pptos. estratégicos y existirá información tanto en el interior de la empresa como en
el entorno con un fuerte contenido estratético.
- Tomando como ref. el ámbito interno de la empresa, toda la información referida,
p.e. a la mejora conseguida en la calidad de nuestros productos, a los nuevos diseños
de éstos, etc., tendrá un evidente contenido estratégico, por cto. nos ayudará a tomar
decisiones que mejoren nuestra posición competitiva.
- Tomando como ref. el ámbito externo, la información referida al grado de
satisfacción de ntos. clientes, a las acciones a emprender por la competencia, etc.
podrán ayudar en = medida a la obtención de ventajas competitivas.

Respecto de la naturaleza de esa información:

- Puede ir expresada en términos financieros y no financieros.
- Tanto de forma cuantitativa como cualitativa.
- Su destino puede ser cualquier nivel jerárquico de la organización
- La periodicidad de su transmisión puede comprender tanto el corto como el medio y
largo plazo.

30.6. LA INFORMACION INTERNA Y LA CONTABILIDAD DE DIRECCION

ESTRATEGICA.

La información de mayor contenido estratégico puede compendiarse en:

a) La referida a la consecución de la mejora continuada. Involucra a un gran nº de
variables y parámetros de evidente contenido estratégico, entre los que están todos
los aspectos relacionados con la ejecución de las actividades, estructuración e
innovación de los procesos productivos, cambios tecnológicos, tiempos de
movimiento y espera y reducción de stocks.
b) La información sobre los atributos y características de los productos, entre la que se
encuentra la relacionada con el diseño, innovación y nº de componentes y partes de
los productos, calidad alcanzada y reducción de costes con ella asociados.

30.7. LA INFORMACION EXTERNA Y LA CONTABILIDAD DE

DIRECCION ESTRATEGICA.

La información estratégica externa que la empresa ha de captar, analizar y transmitir,

para tomar decisiones estratégicas debe estar referida ppalmente. a competidores,
proveedores y clientes.
a) El análisis del competidor consiste en llegar a comprender la actuación de las
empresas de la competencia para convertir las decisiones estratégicas en
competitivas.
b) La importancia del análisis de los proveedores. La información sobre los
proveedores ha de versar acerca del proceso seguido en su selección.
c) La satisfacción al cliente constituye actualmente la apuesta fundamental de
cualquier organización. En esta satisfacción intervienen las ss. variables:
- relacionadas con el producto (diseño, calidad, ...)
- relacionadas con la actividad de ventas (forma de presentar el producto a los
sentidos del consumidor)
- relacionadas con el servicio postventa (garantías, servicios, ...)
- relacionadas con la cultura de la organización, o imagen que la empresa proyecta
de sí misma.