Universidad de Buenos Aires

Facultad de Ciencias Económicas

Escuela de Estudios de Posgrado

MAESTRÍA EN CONTABILIDAD INTERNACIONAL

TRABAJO FINAL DE MAESTRÍA

Auditoría Forense y Buen Gobierno Corporativo:

herramientas de anticorrupción en empresas del sector
privado en Argentina

AUTOR: MACARENA ELIZABETH MARTÍNEZ GONZÁLEZ

DIRECTOR: OSCAR FERNÁNDEZ

Resumen y palabras clave
Actualmente la sociedad se encuentra inmersa en un contexto de constantes amenazas
comerciales y con frecuencia se percibe al adversario más temido como el competidor en la
vereda opuesta, a punto de presentar un nuevo producto, lanzar una nueva e intensa campaña
de marketing o simplemente tratando de reclutar nuestros mejores recursos. Sin embargo,
puertas adentro, el fraude interno se convierte día a día en una amenaza creciente para las
compañías.
Para proteger los activos de una organización de la amenaza del fraude interno, se está
utilizando una de las herramientas investigativas más importante tanto en los Estados Unidos
como en Europa, y en forma creciente en Latinoamérica: la auditoría forense. Hoy en día, se
puede lograr determinar la existencia del fraude a través de un minucioso trabajo de campo,
contando con herramientas informáticas de última generación y un equipo de profesionales
con experiencia en la materia.
Para lograr este objetivo se recurre a la investigación forense, la que es una especialidad
multidisciplinaria que comprende un equipo de contadores, especialistas en finanzas e
informática forense, cuyo principal objetivo es identificar información relevante, obtener
detallada comprensión del entorno, realizar análisis financiero-contables y, finalmente,
recolectar documentación, con miras a ser utilizada con fuerza probatoria en una posible
instancia legal.
Esta disciplina se encuentra en plena etapa de desarrollo dentro del mercado regional. Es
importante considerar a esta especialidad como una herramienta primordial, tanto para
determinar la existencia de un fraude como para desarrollar mecanismos de prevención. Aún
cuando el objetivo no siempre sea arribar a instancias legales, las conclusiones y pruebas
identificadas serán elementos básicos para tomar las decisiones que mejor se adecúen a los
intereses de la compañía.
Índice General

Introducción ............................................................................................................................... 1
Planteamiento del tema/problema .............................................................................................. 2
Marco Teórico ............................................................................................................................ 3
Metodología ............................................................................................................................... 6
1. El fraude en la empresa ...................................................................................................... 8
1.1. Generalidades y concepto................................................................................................ 8
1.2. Factores implicantes .................................................................................................... 8
1.3. Puntos claves ............................................................................................................. 13
1.4. Clasificación del fraude en la empresa ...................................................................... 15
1.4.1. Según el sujeto del delito - Crimen Corporativo vs. Ocupacional ......................... 15
1.4.2 Según el objeto del delito ........................................................................................ 16
1.4.3. Según la forma de cometer el delito ....................................................................... 17
1.5. Cifras del crecimiento del fraude en las empresas ........................................................ 20
2. Auditoría forense: origen y particularidades .................................................................... 24
2.1. Génesis de una nueva práctica contable ........................................................................ 24
2.2. Características de la Auditoría Forense ......................................................................... 25
2.2.1. Etimología y definición .......................................................................................... 25
2.2.2. Objeto y Objetivos ................................................................................................. 26
2.2.3. Campo de acción .................................................................................................... 27
2.2.4. Orientación y Equipo de apoyo .............................................................................. 28
2.2.5. Normativa aplicada ................................................................................................ 28
2.3. Etapas de la auditoría forense........................................................................................ 30
2.4. Ramas de la auditoría forense ....................................................................................... 31
3. Auditor Forense vs. Auditor Tradicional ............................................................................. 33
3.1. El Auditor Forense, nuevo rol del Contador Público .................................................... 34
3.1.1. Perfil del profesional forense ................................................................................. 34
3.1.2. Formación del auditor forense................................................................................ 35
3.2. Conflicto de incumbencias ............................................................................................ 36
3.3. Comparación entre procedimientos forenses y tradicionales ........................................ 38
4. La empresa frente al fraude .................................................................................................. 41
4.1. Los fraudes denunciados y su costo empresarial .......................................................... 41
4.2. Actitudes ante el fraude en la gran empresa .................................................................. 44
4.2.1. La dirección no quiere comprender los riesgos ...................................................... 45
4.2.2. Eso nunca nos pasará a nosotros ............................................................................ 48
 4.2.3. No podemos permitirnos el gasto que suponen los controles ................................ 49
4.2.4. La comisión de fraudes no siempre es denunciada ................................................ 51
4.2.5. Nuestros auditores detectarían el fraude ................................................................ 53
5. Marco regulatorio del fraude en la empresa ......................................................................... 55
5.1. Normativa local ............................................................................................................. 55
5.1.1. Ley 27.401: Régimen de Responsabilidad Penal de las Personas Jurídicas .......... 55
5.1.2. Código Penal Argentino ......................................................................................... 58
5.1.3. Código Penal – Delitos Económicos ...................................................................... 62
5.1.4. Ley 25.345 - Antievasión ....................................................................................... 63
5.1.5. Ley 25.246 - Encubrimiento y Lavado de Activos de origen delictivo ................. 64
5.2. Normativa internacional ................................................................................................ 64
5.2.1. Foreign Corrupt Practices Act - Ley de Prácticas Corruptas en el Extranjero de los
Estados Unidos ................................................................................................................. 64
5.2.2. OECD Anti-Bribery Convention – Convención anti-soborno ............................... 65
5.2.3. Convención de las Naciones Unidas contra la Corrupción .................................... 66
Conclusiones finales ................................................................................................................. 67
Referencias bibliográficas ........................................................................................................ 69
Introducción

En Argentina, los directivos de las empresas se están viendo sometidos a una gran presión. La
competencia comercial, las circunstancias económicas y un fuerte cambio en la filosofía
empresarial están afectando las responsabilidades legales de los administradores. A medida
que el mundo de las finanzas adquiere una creciente complejidad y va resultando más fácil
perder beneficios que obtenerlos, ninguna empresa queda inmune ante los peligros derivados
de los fraudes y los conflictos de intereses. Esta evolución pone de manifiesto la necesidad de
que las personas que dirigen los designios de las empresas presten atención a las
consecuencias de sus acciones, omisiones y a los métodos de que disponen para proteger a las
entidades que dirigen.
En el presente trabajo, se abordará uno de los métodos más importantes usados en el mundo
empresarial para prevenir y combatir el fraude: la Auditoría Forense.
La profesión contable está hoy en día viviendo un cambio de rumbo ya que los tiempos
modernos le exigen a la misma nuevas tareas y nuevos desafíos. Existe la necesidad de contar
con profesionales con visión integral e interdisciplinaria que faciliten evidenciar delitos como
el fraude y la corrupción empresarial. Es por ello, que el área de la auditoría forense es una de
las de mayor crecimiento dentro del campo contable. Radica aquí el motivo de la elección del
tema para su investigación.
En primer término, se realizará una breve introducción de la génesis de la actuación del
contador público en el campo de la auditoría forense.
Como otro punto, se caracterizará el perfil del auditor forense y la utilización de nuevas
técnicas para llevar a cabo su labor.
En tercer lugar, se comparará el trabajo de un profesional de la Auditoría Financiera Externa e
Interna con la de uno de Auditoría Forense. La razón es delimitar el campo de acción de cada
uno de estos profesionales y aclarar las posibles confusiones que se puede generar acerca de la
incumbencia entre estas auditorías en las organizaciones que operan en Argentina.
Como penúltimo lugar, será objetivo principal de este trabajo estudiar la postura de las
organizaciones hacia el fraude y los costos derivados del mismo, de aquí surge el
planteamiento del problema que se podrá ver en el siguiente apartado.
Y como último lugar se expondrá el grado de utilización de la Auditoría Forense como
medida adoptada por los administradores de las empresas y los beneficios que la misma
reporta a largo plazo.

1
Planteamiento del tema/problema

En este apartado se plantea, entre otros temas, cuál es el problema sobre el que se basa el
presente trabajo, el mismo es el siguiente: ¿Por qué las compañías que operan en Argentina
no consideran dentro de su gestión de buen gobierno corporativo la realización de Auditorías
Forenses?
Este interrogante es el punto de partida para esta investigación. A su vez, se plantearon una
serie de preguntas problematizantes que actúan como guía en la estructura y son accesorias al
problema principal. Las mismas se enuncian en el siguiente listado:
a. Si se reconoce que cada vez son más las amenazas que derivan en pérdidas aseguradas,
¿por qué las empresas no adoptan prácticas preventivas como una forma de mitigar los
efectos de un posible fraude?
b. ¿Por qué en Argentina se presume que con la realización de auditorías externas e
internas es suficiente para controlar los riesgos derivados del fraude?
c. ¿Es la auditoría forense una parte fundamental de la gestión de Buen Gobierno
Corporativo o es solo un elemento accesorio?
d. ¿Por qué en Argentina la realización de auditorías forenses no es un requisito obligatorio
por parte de los organismos estatales?
Además del problema, en esta parte del trabajo se plantea los objetivos generales y específicos,
como así también la formulación de la hipótesis.
El objetivo general es analizar las causas de la renuencia que tienen las organizaciones en
Argentina en implementar dentro de sus prácticas de gobierno corporativo la realización de
auditorías forenses. A su vez, como se puede ver a continuación los objetivos específicos que
guían esta investigación son los siguientes:
✓ Exponer la realidad de la utilización de auditorías forenses en Argentina como
práctica contable.
✓ Entablar una relación entre los conceptos de buen gobierno corporativo y auditoría
forense indicando la importancia de su retroalimentación.
✓ Indicar el rol del auditor forense y su comparación con un auditor externo e
interno.
✓ Exponer la posición de los organismos de contralor frente al grado de exigencia
impuesta a las compañías en materia de fraude

2
 ✓ Indicar todos los costos de negocio que puede significar para una empresa realizar
una auditoría forense preventiva y/o combativa.
Finalmente, la hipótesis planteada al problema principal y sus accesorias preguntas
problematizantes es que en Argentina no existe reglamentación vigente que obligue a las
grandes empresas a contar con un programa anti-fraude complejo que involucre la labor de
auditores forenses, es por ello que estas compañías consideran suficiente para este propósito la
realización de auditorías tradicionales, tratando de minimizar así un impacto financiero
negativo. Dicha afirmación será validada con el desarrollo de la presente investigación y el
resultado final se expondrá una vez concluido este trabajo.

Marco Teórico

En primer término, se va a definir qué se entiende por fraude corporativo en el lenguaje

empresarial. Michael Comer (1987) define a fraude financiero como “aquel comportamiento
por el que una persona trata de aprovecharse de otra sorprendiéndola en su honradez; es todo
acto intencional que involucra el uso de engaño para obtener una injusta o ilegal ventaja”
(p.14). Por otra parte, Angel Rozas (2009) presenta este concepto como “la intención expresa
de hacerle daño al negocio de la empresa (entidad o corporación); y el daño infringido por las
empresas como tales” (p.67).
Por otro lado, el gobierno corporativo es definido como “el conjunto de normas, principios
procedimientos que regulan la estructura y el funcionamiento de los órganos de gobierno de
una empresa” (Estudio Deloitte, 2015). En concreto, establece las relaciones entre la junta
directiva, el consejo de administración, los accionistas y el resto de partes interesadas. A su
vez, estipula las reglas por las que se rige el proceso de toma de decisiones sobre la compañía
para la generación de valor. El buen gobierno de las empresas es la base para el
funcionamiento de los mercados, ya que favorece la credibilidad, la estabilidad y contribuye a
impulsar el crecimiento y la generación de riqueza.
Tanto el fraude como la corrupción están presentes en algunos lugares más que en otros, y la
Argentina es uno de los países dentro de la región latinoamericana donde los casos de
corrupción han ido en aumento, así como se podrá corroborar en los próximos capítulos de la
presente investigación. Unos de los casos más importantes que se pueden mencionar son: el
fraude millonario de la empresa Hope Funds S.A. cuya principal actividad era captar fondos
de ahorristas ofreciendo tasas muy superiores a las del mercado, que en la práctica no

3
pudieron ser sostenidas en el tiempo debido a que los ahorristas eran financiados por ellos
mismos. El principal socio está detenido acusado de estafa por más de 550 millones de pesos.
Otro caso fue el fraude descubierto en el laboratorio Pierre Fabre donde se detectó que la
gerenta de Marketing vendía productos de forma clandestina para conservar ella las
ganancias. Dicha empleada se encuentra detenida acusada de conformar una red delictiva.
Otro ejemplo de gran resonancia fue el de la empresa cerealera Nutribras S.A. que pagaba sus
deudas con cheques sin fondos. Dicha compañía se encuentra actualmente en quiebra como
producto de la cesación de pagos. Así como los casos mencionados, se pueden encontrar
muchos de ellos en distintos rubros y bajo distintas modalidades.
En un artículo publicado por Pedro Ylarri (2013) se indicó que los crímenes corporativos en
Argentina habían aumentado un 150% en los últimos años:

Son numerosos los factores que, llevan a cometer fraudes en las empresas que operan en
Argentina, entre ellos podemos encontrar: la crisis económica y su repercusión en el país,
el potencial cierre o quiebre de las compañías, el recorte de los recursos destinados a
prevenir el fraude y la redefinición de áreas y actividades en muchas casas matrices que
alimentó la falta de control en sus filiales. (p.1)

Debido al aumento de los escándalos financieros a finales del siglo veinte y comienzos del
siglo veintiuno, en nuestro país y el mundo se comenzó a gestar una nueva rama de la
auditoría llamada auditoría forense, así lo sostiene Angel Rozas (2009) indicando que el
fraude es una de las mayores preocupaciones en el ambiente de los negocios en la actualidad,
por lo que combatir este flagelo se ha convertido en uno de los objetivos corporativos tanto a
nivel privado como gubernamental. De acuerdo a lo indicado por Cayetano Mora (2010) “se
puede definir a la auditoría forense como la ciencia que permite reunir y presentar
información financiera, contable, legal, administrativa e impositiva para que sea aceptada por
un juez en contra de los perpetradores de un crimen económico” (p. 601). Esta nueva práctica
contable se trata del uso de técnicas de investigación criminalística, integradas con la
contabilidad, conocimientos jurídicos-procesales y con habilidades en finanzas y negocios
para prevenir y detectar hechos fraudulentos.
En segundo lugar, como se indicó anteriormente, se puede deducir que la auditoría forense es
un campo, que en nuestro país no está completamente desarrollado. Armando Casal (2007)
indica que “hace solo unos pocos años las firmas de contadores públicos y consultores han
desarrollado la práctica de la auditoría forense como una nueva línea de negocios. Son pocas

4
las empresas que están usando a este tipo de auditoría como una nueva tendencia que fortalece
el control y gestión de riesgos empresariales” (p.5). Hoy en día, según lo que se pudo
constatar en cada uno de los distintos portales, las firmas más grandes de auditoría y
consultoría como KPMG, Price Waterhouse and Coopers, Deloitte, BDO, Ernst and Young
cuentan con un área de servicios forenses dentro de su abanico de productos.
En tercer término, no se debe entender a la auditoría forense como la práctica contable que se
utiliza una vez descubierto el fraude. De hecho, dentro de la auditoría forense se pueden
encontrar dos ramas, que son la auditoría forense preventiva y la auditoría forense combativa

Tomando nuevamente como base a Cayetano Mora (2010), el mismo define a cada una de
ellas:

En una auditoría forense preventiva se busca crear las instituciones y/o canales de
coordinación para que se logre la prevención, disuasión y el conocimiento a tiempo de los
actos de corrupción, fraude y lavado de dinero, así como implementar y fortalecer el
programa de cumplimiento regulatorio y de controles organizacionales. Por otro lado, en
la auditoría forense combativa el auditor debe estar preparado para investigar el fraude
cometido y levantar un informe completo con indicación de los posibles hechos
ocurridos, la tipología del crimen y las personas intervinientes en el mismo. (p. 612)

En cuarto lugar, para establecer la diferencia entre la labor de un auditor externo con uno
forense, se puede decir que en una auditoría financiera el principal objetivo es emitir una
opinión sobre la razonabilidad de la información contenida en los estados financieros y su
cumplimiento con determinadas normas contables (Chalupowicz, 2007). En una auditoría
forense, en cambio, si se trata de una medida preventiva, su objetivo es mitigar la concreción
de un acto fraudulento. Por otra parte, si se trata de una auditoría combativa, el fin será
investigar para emitir una respuesta, conclusión u opinión acerca de un hecho delictivo.
Finalmente, es la mencionada auditoría forense preventiva la que ayuda a una empresa a
reforzar sus programas antifraude. Sin embargo, la alta dirección de muchas empresas no
considera en su plan la realización de programas de prevención que podría desarrollar un
auditor forense porque no comprende los riesgos asociados a la comisión de un acto
fraudulento, es por ello que no se invierte en la implementación de “controles sofisticados”
como los que podría aplicar un auditor forense (Comer, 1987). Así como se podrá ver en el
penúltimo capítulo del presente trabajo, lo que resulta “alarmante” es que las empresas tengan

5
la creencia que la auditoría, tanto interna como externa, ya es “garantía” suficiente para que se
detecte cualquier acto fraudulento, cuestión que resulta totalmente cuestionable ya que los
roles de los auditores externos, internos y forenses son completamente distintos.

Metodología

Desde una perspectiva metodológica el presente trabajo se encuentra enmarcado dentro de

una investigación bibliográfica y documental, donde se va a exponer y caracterizar el nuevo
rol asumido por los contadores públicos como auditores forenses. Se realizará para ello un
proceso de relevamiento teórico y conceptual del campo de acción de la auditoría forense y
los procedimientos utilizados por la misma para así realizar una comparación con lo utilizado
por lo que se conoce como auditoría tradicional. Asimismo, se describirán las normas locales
e internacionales que mencionen las responsabilidades del contador público frente al fraude
como también las incumbencias que el auditor forense tiene frente a este hecho fenómeno.
De acuerdo al tipo de investigación que se va a utilizar, se realizará una de tipo exploratoria
para analizar qué sucede en las empresas multinacionales en Argentina en materia de delitos
corporativos, además se va a enmarcar la responsabilidad del contador público y se estudiará
la génesis de la auditoría forense como nueva práctica contable. También se realizará un
estudio de tipo explicativo para justificar por qué aumentan cada vez con mayor frecuencia
los fraudes empresariales en las grandes corporaciones de clase mundial que operan en el
mercado local.
En lo que concierne a los aspectos propios de la investigación, se recurrirá a la utilización de
un estudio cualicuantativo ya que se utilizarán datos estadísticos, provenientes de fuentes
privadas, para analizar la tendencia de la comisión de fraudes empresariales en Argentina y
otros países latinoamericanos, y para indicar el grado de utilización de auditorías forenses en
las compañías. Asimismo, se indicará la importancia de la labor del auditor forense a partir de
los datos arrojados por las estadísticas.
En lo que respecta la obtención de material bibliográfico, se utilizaron diversas modalidades:
consulta de bibliotecas personales, universitarias y de consejos profesionales; lecturas de
libros referidos a la temática; artículos de revistas y publicaciones; estadísticas realizadas por
firmas de auditoría y consultoras reconocidas a nivel mundial y conferencias realizadas por
profesionales dedicados a la contabilidad forense.

6
Objetivo Fuente Fuente primaria Población/muestra Técnicas de
específico secundaria de datos/ procesamiento
de datos Instrumento de
recolección
Auditoría Libros No aplica Se evalúa la Estudios
forense en Informes de incidencia de la cualitativos:
Argentina Organismos auditoría forense en identificar
Leyes el campo de ciencias conceptos, valores
económicas en cuantitativos y
Argentina relacionarlos
Gobierno Libros No aplica Se relaciona ambos Estudios
Corporativo Revistas conceptos en las cualitativos:
y Auditoría económicas dimensiones en que identificar
Forense los mismos puedan conceptos teóricos
ser comparables ya y hacerlos
que Gobierno comparables
Corporativo es un
concepto amplio
Rol auditor Libros No aplica Rol del auditor Estudios
forense y forense en la gestión cualitativos:
tradicional de las empresas que identificar
operan en Argentina conceptos teóricos
Posición Libros No aplica Rol del gobierno Estudios
Gobierno Revistas argentino en materia cualitativos:
frente a Informes de fraude y en identificar
exigencias reglamentación conceptos, valores
en materia de impuesta en sector cuantitativos y
fraude empresarial local relacionarlos
Costos para Libros No aplica Costos financieros Estudios
empresa Revistas que implica para las cualitativos:
Estadísticas empresas en identificar
Argentina conceptos, valores
cuantitativos y
relacionarlos

7
1. El fraude en la empresa

1.1. Generalidades y concepto

La definición dogmática del “fraude empresarial” tal cual como se conoce actualmente, nació
a comienzos del siglo pasado. Se trata de un término o expresión que ha venido a abarcar los
fraudes perpetrados por los directivos o empleados de entidades corporativas en perjuicio
económico de sus propias empresas. De hecho, la norma internacional de auditoría ISA 240 –
Fraude y Error define al fraude empresarial como un acto intencional por parte de uno o más
individuos de la Administración, empleados o terceras personas, que da como resultado una
representación errónea de los estados financieros (Casal, 2002).
Es interesante si se compara al fraude empresarial como un tumor maligno que corroe a la
empresa, y a través de esta erosión, es la sociedad en conjunto la que sufre. Este delito está
presente en todos países, en unos con mayor frecuencia que en otros. Cada estado acumula su
propia experiencia y trata de evitar por todos los medios la propagación de la idea que hay que
vivir con este fenómeno en un intento de supervivencia. Sin embargo, en el contexto político,
social y comercial de hoy en día las implicancias del fraude y la corrupción, van más allá de
los límites nacionales, constituyen una preocupación importante a nivel global.

1.2. Factores implicantes

Es por lo mencionado anteriormente que resulta crucial saber cuáles son los factores que
motivan la comisión de fraudes en las empresas. Existen muchas clasificaciones de motivos
que llevan a los delincuentes a cometer un crimen. Sin embargo, a continuación, se pueden
resumir los mencionados factores en el siguiente listado:
- Las características de la Gerencia y su influencia sobre el ambiente de
control.
- Características personales y sociales de los empleados.
- Las condiciones de la industria.
- Las características operativas y la estabilidad financiera.
- La susceptibilidad de los activos a malversación.
- Los controles internos.

El primer factor tiene relación con las capacidades, presiones, estilos y actitudes de la
Gerencia vinculadas con el fraude y los mecanismos existentes de prevención. Suelen haber
ejemplos de empresas donde los directivos son personas honradas que solo dedican unos
8
recursos limitados a la seguridad, y, por otro lado, delincuentes bien informados que disponen
de suficiente tiempo para hacer sus planes y cometer sus fechorías (Casal, 2011). De hecho,
hay una creencia en el mundo empresarial que indica que la esencia de cualquier fraude bien
conseguido es que las personas honradas no sospechen. A pesar de ello, no hay que entender
que los crímenes empresariales son cometidos solo por empleados (denominado fraude
laboral) sino también hay delitos cometidos por los administradores (denominado fraude
corporativo). Pero ambos términos serán profundizados en el apartado de la presente
investigación denominado 1.4.1 Según el sujeto del delito - Crimen corporativo vs. Crimen
Ocupacional.
El segundo factor se encuentra ligado a las características personales y psicológicas de los
empleados de una determinada organización, o más bien lo que Donald Cressey denominó
como triángulo del fraude (Maiola, 2013). La figura geométrica triangular trata de graficar en
sus tres aristas las tres causas que llevan a una persona a cometer un acto fraudulento dentro
de una organización. La primera arista representa la presión que siente un individuo de no
poder compartir un problema personal, como una adicción o dificultad financiera, por miedo a
recibir el reproche de sus pares y superiores. Estos tipos de dilemas Cressey los divide en:
❖ Violación de las obligaciones atribuidas: violar la confianza de sus superiores, ajustar
conductas a “estándares éticos” para evitar que la fidelidad hacia la empresa se vea
afectada.
❖ Errores personales: evitar una pérdida de status por obrar de manera incorrecta.
❖ Caída en los resultados del negocio por problemas macroeconómicos: evitar que el
entorno piense que no se puede conducir el negocio en un “clima tormentoso”.
❖ Aislamiento físico: no contar con una persona a la cual el delincuente puede
compartir sus pensamientos.
❖ Incremento de status social: mantener una posición social a toda costa sin importar
que el clima micro y macroeconómico no sea el más favorable.
La segunda arista de este triángulo del fraude es la oportunidad percibida por el delincuente
para cometer un determinado acto fraudulento. Esta mencionada oportunidad se encuentra
ligada a la información y capacidad técnica que el mismo posee y a la falta de control y
supervisión que puede tener una determinada compañía. La conjunción de todos estos
elementos resulta en una combinación que afecta la “buena salud” de una organización.
La tercera arista del triángulo de Cressey representa la racionalización del acto fraudulento, es
decir, la justificación que encuentra el delincuente que lo lleva a sostener que su accionar
puede llegar a ser “aceptable”. Esta racionalización se puede traducir en la “no penalidad” del

9
acto cometido, en la justificación personal que encuentra el delincuente o en la afirmación de
que el delito fue cometido como parte de una negligencia general por parte de sus superiores
de la que él es víctima.

Fuente: http://www.aster-consulting.com/2015/11/07/la-honestidad-del-capital-humano/

El tercer factor se debe al ambiente económico y regulatorio en el que opera el ente. Hay
ciertas industrias que se ven más vulnerables a la comisión de delitos económicos que otras
(Casal, 2002). Se entiende que cuanto más regulada está la industria, más expuesta está. Hay
sectores que disparan luces de alerta en las investigaciones, como los relacionados con la
importación por su contacto con la Aduana y los que deben lidiar con distintos niveles
gubernamentales como es la industria petrolera. Sin embargo, como se podrá ver en el
siguiente gráfico, los servicios financieros se encuentran en la cabeza de las industrias más
atacadas a nivel local y global. Ello se debe al aumento de las transacciones bancarias en
Internet, la interconexión global de los bancos, nuevos productos y la especialización del
crimen organizado. Además, son varios los canales por lo que los delincuentes atacan al
sistema bancario como son la Web, línea telefónica, correos electrónicos, entre otros. Más allá
de esto, se observa que los fraudes se encuentran diseminados en todos los sectores de la
economía

10
 Fuente: Price Waterhouse and Coopers – Encuesta Global sobre Delitos Económicos 2016

El cuarto factor se debe a la naturaleza, complejidad del ente y sus transacciones, la situación
financiera y su rentabilidad. Se podría pensar que hoy en día es más difícil cometer un fraude
en una empresa multinacional que en una PYME por el grado de complejidad de sus controles
y de su estructura, sin embargo, el siguiente gráfico expuesto por la Encuesta Global sobre
delitos económicos que realizó la firma de auditoría Price Watherhouse and Coopers el
corriente año, muestra que en las empresas con mayor número de empleados fueron las más
vulneradas por la comisión de delitos económicos:

11
 Fuente: Price Waterhouse and Coopers – Encuesta Global sobre Delitos Económicos 2018

El quinto factor se refiere a la naturaleza de los activos del ente y el grado al cual están
sujetos al robo. Casal (2002) sostiene que es “menos dificultoso robar dinero que mercadería
ya que el faltante de la misma es fácilmente detectado si la empresa lleva un control de stock
bien estructurado” (p.7). Es por ello que en el gráfico mostrado anteriormente el sector de la
economía más vulnerable es aquel que provee de servicios financieros ya que su principal
activo es el dinero.
Como sexto y último factor y más importante de todos, se encuentran los controles internos
existentes para prevenir o detectar una mala aplicación de activos. Según el informe COSO
los mismos se encuentran compuestos por cinco componentes interrelacionados, ellos son: el
ambiente de control, valoración de riesgo, actividades de control, información y
comunicación y monitoreo. Los delincuentes suelen estar bien informados, conocen el modus
operandi de la empresa y con ello sus puntos débiles, es por ello que les puede resultar
sencillo cometer un delito ya que conocen a su víctima por dentro. Es crucial que tomando en
consideración la envergadura de la empresa, los controles internos sean frecuentemente
evaluados para evitar lo mayor posible la comisión de fraudes (Casal, 2002). No obstante, en
las situaciones económicas adversas las empresas están vulnerables a la caída de las ventas
como así también a los problemas financieros que la misma puede vivir internamente, es por
ello que concentran sus esfuerzos en resolver estos inconvenientes desatendiendo los
controles internos. Sin embargo, no es propósito de este trabajo indicar los controles internos
que deberían existir en una organización para que tenga una operatoria sin vulneraciones, pero
no se puede dejar de nombrar su implicancia en la comisión de un fraude.

12
 1.3. Puntos claves

De acuerdo a la publicación Fraude Corporativo (Colegio de Abogados de la Ciudad de

Buenos Aires, 2007), las características que pueden encontrarse en todo fraude empresarial se
pueden resumir las mismas en: la transnacionalidad del acto delictivo, la mutabilidad, la
modernidad y la complejidad del delito.
Con transnacionalidad se quiere explicar que estos delitos no reconocen Estados, no
reconocen fronteras, más hoy con el e-banking y la tecnología globalizada, basta apretar un
botón para que grandes sumas de dinero viajen por cualquier territorio. Ante ello los
tribunales de los distintos países se van aproximando cada vez más a la necesidad de combatir
esta amenaza, por medio de una interpretación más amplia de los principios tradicionales de
competencia. Es decir, ya no bastan los principios de territorialidad, de defensa, de
nacionalidad. Hoy en día se requiere ser amplios e invocar un principio universal o extra-
territorial para poder combatir este delito.
Por su parte, mutabilidad, como su nombre lo indica, es la facilidad que tiene este delito para
ir cambiando de forma, lo cual conlleva dificultades en su prevención y combate más aún, en
este mundo globalizado del banking y de las sociedades off shore, que hacen difícil seguir los
rastros. Aquí es donde la comunidad internacional poco a poco fue llevando a la necesidad de
que el hombre de negocios tradicional deba asumir responsabilidades que antes no tenía. Hoy
un hombre de negocios, ubicado dentro de una estructura jerárquica con nexos verticales y
horizontales, tiene muchas más responsabilidades que antes. Esto se había manifestado
básicamente por el dictado de leyes en Estados Unidos, leyes que idearon sistemas en que los
agentes de la actividad económica, además de dedicarse a cumplir con sus deberes
tradicionales de pagar impuestos, de generar riqueza para la compañía, llegaron a tener otras
obligaciones que anteriormente eran propios del estado, como por ejemplo perseguir
situaciones irregulares. Hoy en día, por las leyes de lavado de dinero estos agentes de la
economía tienen la obligación de denunciar a sus propios clientes ante las unidades de
información financiera que también fueron creadas al efecto. Es decir, se dio un constante
avance de las leyes delegando en las particulares responsabilidades tradicionales del Estado;
esto ante la incapacidad estatal para combatir estos delitos.
Por otra parte, se afirmó que es un delito moderno o “de tercera velocidad” donde se requiere
que los principios tradicionales del derecho penal se acomoden a esta nueva realidad. Sin
embargo, vale aclarar que en el caso del fraude corporativo, el mismo no es un delito que se

13
encuentre tipificado como tal en el Código Penal pero no cabe duda de que el bien jurídico
protegido es el patrimonio de las personas físicas y jurídicas. Es un delito de cuello blanco o
de guante blanco, que se caracteriza por el sujeto que delinque y su status dentro de una
determinada organización. Sin embargo, sus características serán explicadas en el subcapítulo
a continuación.
Por último, los delitos llamados complejos o delincuencia organizada o crimen organizado
abarcan una cantidad de figuras delictivas que resultan de difícil circunscripción, aunque se
puede decir que entre ellas se encuentran el tráfico ilegal de estupefacientes, de armas, la trata
de personas y el lavado de dinero o de capitales, entre otros. Con mención a esta temática, el
profesor Julio E. S. Virgolini (2004) expresó que:

(...) la subsistencia de un derecho penal cuyos principios eran sólo adecuados a la sanción de
conductas individuales se revelaba inadecuado para contener o castigar conductas típicas del
mundo de los negocios, que son predominantemente corporativas o colectivas. La vigencia
inalterada durante decenios del principio “Societas delinquere non potest” (la sociedad no
puede deliquir) y la persistencia en reclamar componentes individuales (...) como únicos
presupuestos del delito contribuyeron, sin duda, a la persistente inmunidad de que gozaron los
delitos que, para continuar con la terminología (...) de Sutherland seguiré llamando de cuello
blanco (ilícitos penales cometidos por sujetos de elevada condición social en el curso o en
relación con su actividad profesional). De una manera o de otra, es evidente que la
configuración tradicional del derecho penal abarca sólo una parte de la conducta ilícita, o
eventualmente dañosa en modo socialmente intolerable que se despliega en una sociedad, y
que la restante, caracterizada por ser actuada o actuable por los sectores más aventajados no
está comprendida, de hecho o de derecho, en los mecanismos punitivos del Estado. De hecho,
en cuanto por diversas razones (prestigio social de los autores, escasa visibilidad y
reprobación social de los hechos, articulación de relaciones de poder que obstruyen las
investigaciones, barreras de varios tipos a la detección de los delitos, dificultades en la
investigación de hechos complejos y en la determinación de responsabilidades individuales en
el seno de organizaciones jerárquicas complejas) la persecución penal se torna una empresa
larga y difícil. (p. 100)

14
 1.4. Clasificación del fraude en la empresa
1.4.1. Según el sujeto del delito - Crimen Corporativo vs. Ocupacional

En el campo de la criminología empresarial son variadas las clasificaciones de fraudes que se

pueden encontrar, pero el más importante de ellos fue desarrollado, entre tantos otros autores,
por uno de los catedráticos de Derecho Penal de la Universidad Internacional de Barcelona:
José Ramón Agustina Sanhellí. El mismo en su investigación sobre “Delitos en la empresa”
menciona la existencia del concepto introducido por Edwin Sutherland en su libro llamado
“White Collar Crime”: delitos de cuello blanco. Este término hace alusión a la conducta
delictiva realizadas por personas de alto nivel social y respetabilidad, que utilizan la posición
que ocupan como medio para vulnerar la legalidad. Se trata de todo acto ilegal cometido de
forma imperceptible mediante engaño para obtener dinero u otras propiedades, para evitar
realizar un pago o bien para obtener una ventaja profesional y/o personal. Sin embargo, para
no restringir este concepto al status social del delincuente, la doctrina ha tratado de dividir
estos delitos de “cuello blanco” en dos grandes categorías: crimen ocupacional y crimen
corporativo (Sanhellí, 2009). El elemento distintivo entre estas dos grandes categorías es el
status del sujeto activo del delito. Sin embargo, ha resultado difícil determinar la línea
divisoria que marca la distinción de un crimen corporativo con uno ocupacional. Es por ello
que el autor se centra en la definición de crimen corporativo para explicar su importancia y su
diferencia con el crimen ocupacional, o bien llamado crimen del trabajador. El mismo define
al crimen corporativo como aquella conducta de una empresa, o de los representantes de la
misma, que está prohibida y castigada por ley.
En esa definición se resaltan tres ideas principales:
• una de ellas es la prohibición del acto y castigo de conducta;
• la segunda idea se refiere a las represalias que tomará la justicia contra la empresa y/o
su representantes dependiendo de la acción cometida, las normas, la calidad de las
pruebas y el modo en que se ha desarrollado el delito;
• la última y tercer idea es la motivación esencial de este tipo de crimen ya que la
ilegalidad fue utilizada para perseguir fines corporativo y no beneficios individuales
como se reconocen en el crimen ocupacional.

A fin de ilustrar la naturaleza de este concepto el autor enumera una serie de ejemplos para
demostrar que los delitos cometidos por los corporativos de las empresas tienen mayores

15
implicancias que un delito cometido por una persona en su calidad de trabajador. Algunos
ejemplos de ellos pueden ser: mantener un cierto nivel de beneficios económicos, controlar un
mercado poco predecible, reducir los costos a cualquier precio, contaminar el medio
ambiente, involucrarse en fraudes financieros, fijar precios irrisorios, crear y mantener
condiciones de trabajo informales, producir un cierto producto sabiendo que el mismo no
cumple con las normas básicas de seguridad, entre tantos otros.

1.4.2 Según el objeto del delito

Según el objeto del delito, el siguiente gráfico de propia autoría muestra los tres principales
objetos a destacar:

• Financieros: sobre o sub

Informes estimación de activos e ingresos
• No financieros: credenciales
fraudulentos falsas, documentos adulterados

• Dinero: robo, manejo de facturas,

Apropiación reintegro de gastos, cheques
indebida de adulterados, desembolsos por caja
chica, etc
activos • Otros activos: robos, mal uso

• Conflictos de intereses
• Coimas
Corrupción • Regalos empresariales
• Extorsión

De acuerdo al Informe de Delitos Económico que la firma de auditoría Price Waterhouse and
Coopers publica cada año, el delito económico más común es la malversación de activos, así
lo indica el gráfico presentado a continuación:

16
 Fuente: Price Waterhouse and Coopers – Encuesta Global sobre Delitos Económicos 2018

1.4.3. Según la forma de cometer el delito

Esta forma de clasificación del fraude empresarial tal vez no resulta la más común, sin
embargo, su importancia radica en enunciar que no solo existen adulteraciones en los Estados
Financieros, sino también los hay fuera de ellos. Según Oscar Maiola (2013) estos dos tipos
de fraude son:

17
 a) On Book (reflejado en los libros)
Se refiere a la típica forma de fraude como ser abuso de autorizaciones otorgadas,
falsificación de nómina de empleados, rendición de gastos inapropiados, falsificación de
balances, robo de dinero o bienes, entre tantos otros. Existe en la gran mayoría de estos casos
la posibilidad de detección a través de ratios, comparaciones e investigaciones.
No se puede dejar de mencionar en este apartado lo desarrollado en el Informe 14 del Área de
Auditoría publicado por la F.A.C.P.C.E. en su sección “El fraude o error en los estados
contables”. En el mencionado apartado se hace una clara distinción entre los conceptos de
Balance Falso y Balance Irreal:

❖ Los balances irreales son aquellos que no presentan razonablemente la información

debido a errores contables cometidos involuntariamente. Los mismos se deben
principalmente a ineficiencias del sistema contable que está utilizando el ente, atrasos
en la registración contable o a errores, todo lo cual produce información errónea que
de uno u otro modo no ha sido detectada por el sistema de control interno ni por la
Dirección del ente. Sin embargo, se presume que no existe dolo en la comisión de
estas faltas, ya que como se explicó anteriormente se trató de un error.
❖ Los balances falsos, por otro lado, resultan de la adulteración deliberada de la
información que está contenida en ellos. El elemento fundamental en este caso es la
existencia de dolo en el sujeto que comete la mencionada adulteración. Según la
visión que se tenga se puede ver este punto resumido en el siguiente cuadro de propia
autoría tomando como base lo explicado en el informe 14 de Auditoría de la
F.A.C.P.C.E.

Forma adoptada para perpetrar el fraude

Fraude por mal aplicación
Fraude por omisión Fraude por comisión de normas contables
*Falta de contabilización *Aumentar la partida *Anticipo de clientes
de partidas contables contable de Ventas. como ventas
*Falta de registración de *Contabilizar compras perfeccionadas
documentos ficticias *Registrar mercadería en
tránsito en inventarios.

18
 Aumento Aumento
*Resultados positivos *Pérdidas
*Activo *Pasivo

Disminuye Disminuye
*Pasivo *Activo
*Pérdidas *Resultados Positivos

Efectos de la maniobra
dolosa

Fraudes extracontables. Ej.:otorgar

Modifica composición de activos y
créditos a insolventes. Impacto en
pastivos
patrimonio.

b) Off Book (fuera de los libros)

Por otro lado, esta segunda clasificación se refiere a actos ilícitos como cohecho, extorsión y
corrupción. Aquí la posibilidad de detección se reduce con respecto a la clasificación anterior.
Se requiere de escepticismo y olfato para poder descubrirlos en conjunción con capacidades y
experiencias del auditor forense para las entrevistas de los miembros de la organización, de
recolección de evidencias y el soporte de herramientas computarizadas que permiten detectar
patrones de comportamiento inusuales y lectoras de evidencias digitales tanto vigentes como
borradas de los archivos electrónicos.

19
 1.5. Cifras del crecimiento del fraude en las empresas

Armando Casal (2011) indica que el fraude es un fenómeno histórico. “Posiblemente en estos
tiempos las oportunidades para el desvío de fondos públicos para beneficio de particulares
superan a otras épocas. Consecuentemente, se advierten los severos problemas que afectan
principalmente a los países emergentes, víctimas de los efectos de la corrupción que se ha
instalado como un mal endémico que debería erradicarse o mitigarse”. (p. 601)
Las características pueden variar de un lugar a otro, pero el fenómeno afecta a todos los países
del mundo, en mayor o menor medida. En el estudio de Delitos Económicos de Price
Waterhouse mencionado anteriormente se puede ver el aumento de los casos de fraude
respecto a años anteriores se replica tanto a nivel global (de 36% a 49%) como en la región
latinoamericana (de 28% a 53%).

Fuente: Price Waterhouse and Coopers – Encuesta Global sobre Delitos Económicos 2018

En lo que respecta a Latinoamérica, en un artículo publicado en el Diario LaNacion en el año

2015 se relevó, mediante el informe Global Fraud Report 2016 emitida por la consultora
Kroll, que los ejecutivos a la cabeza de las compañías más importantes del mundo temen
expandir sus negocios hacia los países de América Latina por la alta probabilidad de verse
envueltos en temas de corrupción y sobornos. Sostienen que los países desarrollados tienen
los recursos para invertir en sus economías, pero los países latinoamericanos tienen mayor
vulnerabilidad y provoca que el fraude sea mucho mayor. Además, se comprobó que en

20
aquellos países donde la corrupción del sector público es alta, lo mismo se replica en el sector
privado ya que muchas veces dichos números interactúan. En cuanto a los índices en América
Latina, el mayor índice de fraudes se lo lleva Colombia con un 83% de casos reportados, en la
lista lo siguen México y Argentina con el alarmante porcentaje de un 80%, lo cual significa
que el 80% de las empresas relevadas sufrieron un caso de fraude empresarial (Urien, 2015).
Los factores comunes que se relevaron es que cuatro de cinco compañías reportaron que el
perpetrador pertenece a la empresa y ocupa un cargo jerárquico. En cuanto al objeto del delito
todas coincidieron que han sufrido robo de activos y de información, sobre todo con los
ciberataques donde el temor sigue vigente por el constante avance de la informática.

Argentina

Como se expuso anteriormente, la situación en Argentina está en sintonía con los datos
globales y, en general, el fraude ocurre en momentos de incertidumbre económica y ante la
amenaza de pérdida de puestos de trabajo. Por otro lado, coincide el hecho de que las
empresas que operan en el mercado local, al hacer foco en achicar gastos o recuperar niveles
de facturación, bajan en demasía los controles y esto deriva en un crecimiento del fraude.
Además, según sostiene el Diario LaNacion en el artículo mencionado previamente, el
problema de Argentina es cultural y estructural y tomará tiempo resolverlo.
Considerando los factores causales del fraude, la crisis económica fue un gran detonante en
Argentina para que la comisión de hechos delictivos sea cada vez mayor. Esto coincide con lo
indicado por la Asociación de Contadores Públicos de Estados Unidos (AICPA, por sus siglas
en inglés), que sostiene que en la actualidad pueden darse pérdidas inesperadas y situaciones
de iliquidez, y el uso de métodos subjetivos de valuación para evitar los daños podría ocultar
situaciones de fraude. Es así que en épocas de difíciles condiciones financieras y económicas
las empresas sufren una “baja de las defensas” que las deja más expuestas a ser víctimas del
fraude ya que las mismas tienen su foco de atención en las ventas, debilitando de esta manera
a sus controles internos. De hecho, como se mencionó anteriormente un 80% de las empresas
locales reportaron haber sufrido algún tipo de hecho fraudulento en donde los delitos más
comunes fueron el robo de mercaderías (42%), robo de datos (21%) y fraudes de proveedores
(45%). Sin embargo, la pérdida económica no es la única preocupación que enfrentan las
compañías en la lucha contra el fraude. Los ejecutivos argentinos señalaron, como
consecuencia de las comisiones de delitos, que algunos de los daños colaterales más graves

21
que afectan interna y externamente a las compañías, en orden decreciente, son la moral de los
empleados, la reputación de la organización y de la marca, y las relaciones de negocios.
En el gráfico a continuación puede verse claramente cuáles de los delitos nombrados
anteriormente son los más denunciados por las empresas que operan en Argentina y su
evolución observado en los años 2016-2018.

Fuente: Price Waterhouse and Coopers – Encuesta Global sobre Delitos Económicos 2018

En el mercado internacional tal y como fue expuesto, existieron varios casos de delitos
empresariales que marcaron un antes y un después en la historia económica y financiera del
mundo. Argentina no es la excepción, y así como en las grandes potencias, resonaron casos de

22
empresas multinacionales que sufrieron el flagelo del fraude y la corrupción. Se seleccionó
para ello una lista de los más importantes fraudes corporativos.
Caso IBM (2000). Fue uno de los más importantes del mercado local. Con una gran
repercusión en los medios de comunicación, se ha convertido en uno de los hechos delictivos
más importantes de Argentina. En pocas palabras, esta compañía pagó sobornos a
funcionarios del Banco Nación para obtener el contrato de informatización de la entidad. El
monto en cuestión era de $4.5 millones. La sanción fue una multa de U$S 300.000 de la SEC
(Security and Exchange Comission) y en la Argentina, los acusados se declararon culpables
en Noviembre de 2009 recibiendo una condena de 3 años de prisión e inhabilitación de ejercer
cargos públicos.
Caso Siemens (2008). Su investigación fue cerrada el 15/12/2008. Junto al caso IBM, fue uno
de los más grandes escándalos financieros que se vivió en Argentina. Este hecho se basó en el
pago de sobornos a funcionarios estatales para obtener el contrato del nuevo DNI. El monto
del soborno en cuestión se trató de $100 millones aproximadamente. Las sanciones recibidas
por Siemens fueron graves. Por su parte, la DOJ (Department of Justice – USA) multó a esta
compañía con U$S 450 millones, la SEC (Security and Exchange Comission) con U$S 350
millones y la multa aplicada por las autoridades alemanas ascendió a la suma de 596 millones
de euros.
Caso Ralph Lauren (2013). Esta empresa internacional también fue uno de los casos de fraude
que ocurrieron en Argentina estos últimos años. Debido a los sobornos abonados a
funcionarios de aduana para facilitar el ingreso de mercaderías al mercado local, esta
compañía sufrió multas del Department of Justice - USA (U$S 882.000) y la Security and
Exchange Comission (U$S 700.000).
Caso Stryker (2013). Stryker fue una empresa multinacional de origen estadounidense que
vendía instrumental médico a hospitales. El fraude que cometió constó en el pago de coimas
de U$S 1 millón a médicos de hospitales públicos para vender sus productos. Para encubrir
esta maniobra, en su balance contable utilizaba la cuenta “Honorarios Médicos” a fin de
contabilizar estas coimas. Así como las demás empresas, Stryker recibió una sanción de la
SEC por la suma de U$S 13 millones.

23
 2. Auditoría forense: origen y particularidades

2.1. Génesis de una nueva práctica contable

Desde el punto de vista histórico de esta disciplina, se puede citar a Cayetano Mora (2010)
quien indica que las “auditorías contables organizadas hacia fines del siglo XIX y principios
del siglo XX tenían como objetivo principal detectar errores y fraudes, pretendiendo incluso
revisar la totalidad de las transacciones” (p. 596).
Dicho autor indica que con la revolución industrial, el crecimiento de las organizaciones y de
sus operaciones, se debieron reformular los controles externos, es decir, las técnicas utilizadas
por la auditoría tradicional. Las mismas estaban estandarizadas y abarcaban una parte de las
operaciones, sin revisar todas.
Posteriormente, la regulación en EEUU puso énfasis en la ejecución de ciertos
procedimientos mínimos tendientes a validar la existencia, propiedad, integridad, medición y
exposición de los componentes de los balances. Por lo tanto, a mediados del siglo XX, el
enfoque de auditoría se fue alejando de la detección de fraudes como objetivo principal
enfocándose hacia la determinación de si los estados financieros presentaban razonablemente
la situación financiera y los resultados de sus operaciones, conforme con las normas contables
aplicables (Casal, 2007). No obstante, escándalos financieros como los expuestos en el
capítulo anterior, pusieron en el tapete el rol del auditor tradicional poniéndose de esta forma
en duda a la auditoría financiera como control antifraude.
De esta manera, Armando Casal (2007) indica que “la auditoría forense nació para reivindicar
el rol histórico del auditor tradicional y constituye una especialidad clave para el siglo XXI;
surgida para prevenir, disuadir, investigar y combatir la corrupción, el fraude (…) y el lavado
de activos (…), entre otros aspectos que constituyen un flagelo que afecta a empresas,
instituciones sin fines de lucro, particulares, gobierno y la comunidad en general” (p.868).
Si se expone la historia de la auditoría tradicional y el origen de la auditoría forense en una
línea de tiempo, Armando Casal (2002) establece cuatro etapas bien diferenciadas:

- Etapa anterior a 1920. El principal objetivo de la auditoría era detectar fraudes.

- Etapa entre 1920 y 1960. La profesión de auditoría fue asumiendo menores
responsabilidades como resultado de los cambios que se produjeron en el
entorno económico. No se asume como responsabilidad primaria la detección
del fraude.
24
 - Etapa desde 1960 a 1980. Los auditores recibieron muchas críticas y una
crecientes insatisfacción pública en relación con su papel en la detección del
fraude, lo cual llevó a que se fuera restableciendo paulatinamente la obligación
del auditor en aceptar responsabilidades en la detección del mismo.
- Etapa desde 1980. Se han publicado guías o normas relativas al papel de la
auditoría frente al fraude.

El punto central sobre el que, en los últimos años, han girado las demandas de un papel más
activo en la detección y comunicación de fraudes son los escándalos financieros. Por lo tanto,
existe la necesidad de preparar profesionales con visión integral e interdisciplinaria, que
faciliten evidenciar delitos como la corrupción, el fraude contable, la malversación de activos,
la estafa, entre otros.

2.2. Características de la Auditoría Forense

Una vez realizada la introducción de la procedencia de la auditoría forense como disciplina
contable, a continuación, se explicarán las principales características de esta nueva rama. Las
mismas se encontrarán divididas en subcapítulos para facilitar su clara lectura.

2.2.1. Etimología y definición

Antes de comenzar indicando qué es la auditoría forense, resulta importante indicar el porqué
del término “forense”. Cuando se escucha o se lee este término se lo asocia primordialmente
con medicina antes que con otras disciplinas (incluida la contable). Sin embargo, el vocablo
“forense” tiene origen en el latín “forensis” que significa perteneciente o relativo al foro, a su
vez esta última palabra tiene su origen en del latín “forum” que significa sitio en el que los
tribunales oyen y determinan causas. (Saccani, 2012). En la Roma antigua y otras ciudades
del Imperio Romano, las asambleas públicas, las transacciones comerciales y las actividades
políticas se realizaban en la plaza principal. Por extensión, entonces “forum” es el sitio donde
se trataban los negocios públicos y se celebraban lo juicios. (Casal, 2007)
De ahí que, cuando una profesión sirve de asesoría, apoyo o soporte a la justicia para que se
juzgue un delito, se la denomina forense tales como la psicología, biología, medicina, entre
otras. En el mundo moderno la palabra “forense” se lo vincula con el derecho y la aplicación

25
de la ley, en la medida que se busca un profesional idóneo que asista al juez en asuntos
legales (Casal, 2007).
Por su parte, la Real Academia Española define como una de las acepciones de la palabra
auditor como “toda persona nombrada por el juez entre las elegidas por el obispo o entre los
jueces del tribunal colegial, cuya misión consiste en recoger las pruebas y entregárselas al
juez si surge alguna duda en el ejercicio de su ministerio”.
Una vez dada la raíz etimológica de la auditoría forense, se encuentra Cayetano Mora (2010)
quien define a la auditoría forense como un “conjunto de procedimientos que son necesarios
para probar, detectar o demostrar algún hecho o situación fraudulenta, ocurrido u omitido
tanto en el ámbito público como en el privado”. (p. 598) Por su parte Armando Casal (2007),
que indica que “la auditoría forense es una especialidad que consiste en el uso de técnicas de
investigación integradas con la contabilidad y cuenta con habilidades de negocios, para
brindar información y opiniones (…) considerando que el análisis resultante sirva para la
discusión, el debate y la resolución de disputas tanto en el ámbito privado como judicial”. (p.
869)

2.2.2. Objeto y Objetivos

Tal como surge en las definiciones dadas anteriormente, Daniel Chalupowicz (2007) expone
que el objeto de la auditoría forense consiste en la búsqueda y presentación de evidencias
aceptables por una corte de Justicia acerca de hechos delictivos relacionados con la
información financiera o contable. A tales efectos, los auditores forenses deben familiarizarse
con las dos formas principales de crimen económico mencionados en el apartado “1.4.1
Según sujeto del delito – Crimen corporativo vs. Ocupacional”. En resumen, la primera de las
formas incluye a los delitos cometidos por los funcionarios de la empresa. La segunda consta
de los delitos cometidos por empleados contra sus empleadores y en el curso de sus
operaciones.
Cayetano Mora (2010) reconoce como objetivos de la auditoría forense a los siguientes:

- Luchar contra la corrupción y el fraude, identificando a los supuestos

responsables de cada acción a efectos de informar a las entidades competentes
las violaciones detectadas.
- Evitar la impunidad proporcionando los medios técnicos que faciliten a la
justicia actuar con mayor certeza, especialmente en estos tiempos en los cuales
26
 el crimen organizado utiliza medios más sofisticados para ocultar diversos
delitos.
- Disuadir en los individuos prácticas deshonestas, promoviendo la
responsabilidad y transparencia en los negocios.
- Generar credibilidad en los funcionarios e instituciones públicas y privadas al
hacerlos partícipes de la búsqueda de medios más idóneos para la detección y
el castigo ulterior de los corruptos.

Es importante también destacar lo que indica la organización internacional llamada

Asociación de Examinadores de Fraude Certificados (Association of Certified Fraud
Examiners). Este organismo expone que un examinador de fraude certificado, es decir, el
auditor forense, es quien supervisa o dirige los exámenes o investigaciones de fraude. Para
ello sus responsabilidades son: ayudar a resolver alegatos de fraude desde el principio hasta su
finalización, obtener evidencia, obtener testimonios redactar informes sobre los exámenes de
fraude, testimoniar sobre hallazgos, asistir en la detección y prevención del fraude.

2.2.3. Campo de acción

Desde el punto de vista del campo de acción Armando Casal (2007) indica que en sus
comienzos la auditoría forense se aplicó en la investigación de la corrupción y el fraude en el
sector público, siendo de esta manera un verdadero apoyo a la auditoría tradicional
gubernamental. Sin embargo, Cayetano Mora (2010) explica que “ante la gran cantidad de
delitos que afectan a las economías y la magnitud con la que los mismos crecen, se fueron
generando diversos desarrollos intelectuales destinados a aplicar sus conceptos en las
entidades privadas”. (p. 600) De esta manera, la auditoría forense no se ha limitado a los
fraudes propios de la corrupción administrativa, sino que también ha diversificado su
portafolio de servicios para participar en investigaciones relacionadas con crímenes fiscales,
delitos corporativos, lavado de dinero, terrorismo, entre otros. En este sentido, el auditor
forense puede desempeñarse tanto en el sector público como en el privado. De esta misma
manera, su labor no se destaca solamente en las investigaciones en curso sino también en las
etapas previas al fraude como una práctica preventiva. No obstante, esto último debido a su
importancia, será explicado profundamente en los capítulos siguientes.
En materia de lineamientos de marco internacional, los auditores forenses cuentan con
respaldo por parte de la ONU en caso de que sufran intimidaciones o represalias. La
27
convención del nombrado organismo denominada Guía Técnica de la Convención de las
Naciones Unidas contra la Corrupción (explicada en el subcapítulo “5.2.3 Convención de las
Naciones Unidas contra la Corrupción”) establece las pautas generales a las que deben
atenerse los Estados para garantizar la protección de testigos, peritos, víctimas y denunciantes
de actos de corrupción, específicamente en su artículos 32 y 33. Más allá de las prevenciones
en cuanto a la protección física, es esperable que ante situaciones en las cuales las
interpretaciones legales estén en juego, sea aconsejable acudir al asesoramiento de
profesionales en la materia.

2.2.4. Orientación y Equipo de apoyo

El trabajo de la auditoría forense tiene dos orientaciones: retrospectiva y prospectiva.

Retrospectiva significa que el auditor aplicará las técnicas sobre los estados financieros
anteriormente auditados para verificar la existencia o no de un fraude. Prospectiva implica
que el profesional dará recomendaciones sobre la implantación de controles, que pueden ser
detectivos, preventivos y/o correctivos, necesarios para evitar o mitigar a futuro fraudes
financieros.
El equipo de apoyo de una auditoría forense es multidisciplinario ya que pueden intervenir
profesionales de distinta índole como abogados, ingenieros en sistemas, licenciados en
administración, licenciados informáticos, investigadores públicos o privados, miembros de
inteligencia, grafólogos, entre otros.

2.2.5. Normativa aplicada

Los auditores forenses para realizar su labor aplican normas de auditoría financiera y normas
de auditoría interna, la Resolución Técnica n° 37 emitida por la Federación Argentina de
Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, estándares de investigación, la legislación
penal, disposiciones normativas relacionadas con el fraude financieros como las dictadas por
la Unidad de Información Financiera (UIF); entre otras.
Desde el punto de vista de normativa internacional se encuentran la Norma Internacional de
Auditoría (NIA) N°240 y la Ley Sarbanes – Oxley.

28
De la mencionada norma de auditoría, Armando Casal (2002) se encarga de hacer un análisis
de la misma indicando que su objetivo es establecer los principios y procedimientos
fundamentales que tiene el auditor de considerar el fraude en una auditoría de los estados
contables. Es esta norma la que marca una división de las responsabilidades del auditor
tradicional y el forense. Indica taxativamente que en una auditoría de estados contables está la
responsabilidad de analizar la posibilidad de existencia de fraude, mientras en que la auditoría
forense la verificación de la existencia de fraude es el centro del trabajo y su objetivo
principal.
Si bien el análisis efectuado por esta NIA no es suficiente para englobar la complejidad del
tema de auditoría forense, ha tenido un importante avance conceptual en su abordaje. Entre
los puntos principales de la misma se puede extraer la siguiente lista:

• El riesgo de no detectar un problema material de un fraude es más alto

que detectar las consecuencias de un error.
• El riesgo vinculado con un fraude gerencial es mayor ya que se vincula
la posibilidad de manipulación de información contable inherente a los
cargos jerárquicos.
• Siempre mantener la actitud de escepticismo profesional.
• En caso de posibilidad de evento de fraude el auditor tradicional puede
desvincularse de trabajo. No ocurre con el auditor forense.
• Todo debe estar documentado.
• La responsabilidad de la prevención del fraude es de la alta Dirección.

En lo que respecta a la Ley Sarbanes – Oxley se puede decir que nació como respuesta a una
serie de escándalos corporativos que afectaron a las empresas estadounidenses a finales del
siglo XX, producto de quiebras, fraudes y otros manejos administrativos no apropiados, que
mermaron la confianza de los inversionistas respecto de la información financiera emitida por
dichas empresas. Esta ley establece la responsabilidad que los ejecutivos corporativos tienen
por el contenido de los informes financieros emitidos por la compañía a sus inversores.
Dichos ejecutivos deben certificar que han revisado los informes y que éstos no contienen
afirmaciones materialmente falsas u omisiones.

29
 2.3. Etapas de la auditoría forense

Tomando como base lo indicado por Roberto Káiser (2002), se puede decir que la auditoría
forense en su planeamiento y ejecución debe ser concebida con flexibilidad, ya que cada caso
de fraude es único y se requerirán procedimientos planteados exclusivamente para cada
investigación. Pero si hay que dividir la labor de un auditor forense en etapas, resulta clara la
manera en que lo realiza Armando Casal (2007) quien distingue cuatro etapas diferenciadas.
La primera de ellas es la planificación preliminar. Aquí el auditor forense obtiene un
conocimiento general del caso investigado e identifica la evidencia disponible, analiza los
indicadores de fraude existentes y estudia y evalúa el sistema de control interno. Tal
evaluación permitirá detectar debilidades de control que habrían posibilitado que se cometa el
fraude y realizar recomendaciones para fortalecer el control interno vigente, a fin de prevenir
futuros fraudes. Concluyendo esta etapa, el investigador elaborará un informe de
relevamiento, en el cual se indicará si existen indicios suficientes como para considerar
procedente la realización de una auditoría forense. En caso de que resulte viable la
investigación, el profesional definirá los objetivos y procedimientos para proseguir con la
ejecución de la investigación, permitiendo así llegar a la siguiente etapa.
La segunda fase es el trabajo de campo o ejecución. Aquí los procedimientos planificados
pueden variar, puesto que la ejecución avanza a medida que se obtienen resultados que
podrían hacer necesaria la modificación de los programas definidos en la etapa anterior. Es
importante destacar la participación de los equipos multidisciplinarios, explicados en el
subcapítulo anterior, y del factor sorpresa. Además, se incluyen entrevistas al personal y
técnicas de investigación. En los casos especiales, en esta instancia se puede recurrir al apoyo
de la fuerza pública. Un aspecto clave en esta fase de la auditoría forense es el sentido de la
oportunidad, es decir, que la investigación debe durar el tiempo necesario. Muchas veces por
excesiva lentitud o apresuramiento no se consiguen los objetivos deseados, ya que en el
primer caso los delincuentes se escapan o destruyen las pruebas, y en el segundo supuesto no
se logra reunir la evidencia suficiente. Es por ello, que el contador público debe conocer y/o
ser asesorado por un abogado en materia penal, y por otros especialistas en lo que concierne a
aspectos relacionados con la investigación.
La etapa número tres es la emisión del informe, o más bien, comunicación de resultados. En
esta fase, como su nombre lo indica, el profesional redacta y emite el informe para propósitos
judiciales o administrativos, presentando la opinión. Responde a cinco preguntas

30
fundamentales: ¿quién?, ¿qué?, ¿cuándo?, ¿dónde?, ¿cómo?, ¿cuánto?, ¿por qué? Las
respuestas a dichos interrogantes pertenecientes al caso constituirán los elementos esenciales
del informe y darán los datos que el usuario del informe querrá conocer. Es importante que la
comunicación de los resultados sea permanente con el gobierno corporativo, siempre y
cuando el auditor forense lo estime pertinente y lo considere conforme a los términos del
compromiso. Dicha comunicación, además, debe ser prudente y oportuna. Un error puede
arruinar toda la investigación ya que muchas veces se filtra información o se alerta antes de
tiempo a los investigados. Finalmente, el informe y trabajo realizado por un auditor forense
puede tener distintos destinatarios según el caso, como lo indica Cayetano Mora (2010):

- La empresa contratante: los estratos de la organización deciden a partir del

informe el planteo judicial o extrajudicial de un asunto.
- La Justicia: es el “usuario” esperable”, pero puede ocurrir que no se llegue a
tal instancia pública ante la contundencia de las pruebas y el consecuente
reconocimiento por parte del imputado o porque las partes llegan a un acuerdo
privado que no afecta a la comunidad.
- Una de las partes involucradas: con el objetivo de demostrar su inocencia en el
tema.
- La comunidad en general: es el “destinatario indirecto”, pues si el caso toma
estado público, una vez arribada la sentencia, cualquier usuario interesado
accede al informe y se anoticia de su contenido, en el que en ocasiones de
haber sido considerado por el juez como esencial en su sentencia, tendrá el
valor del informe técnico que respalda la sentencia.

La última etapa es la de monitoreo/supervisión. Esta instancia tiene por finalidad supervisar

que los resultados de la investigación forense sean considerados según fuere pertinente y
evitar que queden en el olvido, otorgando la impunidad a los perpetradores del fraude. De esta
manera, el ciclo de esta auditoría se puede resumir en tres verbos: prevenir, disuadir y
perseguir.

2.4. Ramas de la auditoría forense

No se debe entender a la auditoría forense como la práctica que se utiliza una vez descubierto
el fraude, de hecho, esta disciplina puede usarse en las etapas anteriores a la comisión de

31
cualquier delito. Así se arriba a la distinción de dos ramas que tiene esta nueva práctica
contable: la auditoría forense preventiva y la auditoría forense combativa.
Tomando nuevamente como base al experto en la materia Cayetano Mora (2010), “en una
auditoría forense preventiva se busca crear las instituciones y/o canales de coordinación para
que se logre la prevención, disuasión, y el conocimiento a tiempo de los actos de corrupción,
fraude y lavado de dinero, así como implementar y fortalecer el programa de cumplimiento
regulatorio, de controles organizacionales e internos administrativos, operativos,
presupuestarios, fiscales, contables y financieros en todas las instituciones públicas y
privadas” (p. 599).
Sin embargo, la utilización en la palabra “prevención” con relación al concepto de fraude
puede resultar controvertida, ya que termina siendo altamente improbable prevenir
completamente los actos fraudulentos, sin importar la cantidad de normas y procedimientos
que se encuentran implementados en el ámbito de una empresa. De todas formas, no caben
dudas que un conjunto de medidas efectivas pueden prevenir razonablemente la existencia de
ciertos actos deshonestos, pero pensar que se pueden erradicar completamente es una actitud
errónea (Mora, 2010). Estas recomendaciones que puede dar el auditor forense son propias de
un buen gobierno corporativo y las mismas pueden ser: revisar periódicamente los
antecedentes del personal, mantener institucionalmente un código de ética para prevenir
fraudes, mejorar día a día el ambiente laboral positivo que evite el delito como forma de
compensación de injusticias laborales y predicar con el ejemplo en los más altos estamentos
de la organización.
La línea de negocio de servicios forenses de la firma auditora multinacional Price Waterhouse
and Coopers, presenta un plan de acción antifraude resumida en 10 pasos que resulta útil para
cualquier auditor forense que tiene a su cargo la realización de un programa preventivo
antifraude. Estos pasos son:

- Paso 1: anticipar preguntas y administrar esperanzas.

- Paso 2: evaluar programas y controles antifraude vigentes.
- Paso 3: obtener el patrocinio de la alta gerencia.
- Paso 4: reunir pericia dentro de la unidad de auditoría interna.
- Paso 5: organizar una evaluación de riesgo de fraude.
- Paso 6: vincular las actividades antifraude con los riesgos identificados.
- Paso 7: evaluar y probar el diseño y efectividad operativa de los controles.
- Paso 8: tratar de cubrir el riesgo residual.

32
 - Paso 9: establecer un proceso estándar para responder alegatos o sospechas de
fraude o mala conducta.
- Paso 10: tomar acciones disciplinarias y de recuperación y aprender del
incidente para que no vuelva a ocurrir de nuevo.

Para resumir, la auditoría forense preventiva no es una garantía antidelitos ya que no se puede
detener al delincuente antes de cometer el crimen, lo único que se puede hacer es disuadirlo, y
poner controles para frenarlo es por ello que resulta más preciso hablar de una auditoría con
enfoque antifraude en lugar de una auditoría preventiva.
Por otra parte, en una auditoría forense combativa el auditor debe estar preparado para
investigar y redactar un informe completo de auditoría especial forense, aportando las
evidencias contundentes y admisibles en las corporaciones de justicias, emitiendo una opinión
donde cuantifica los hechos, relaciona a las personas involucradas en un posible hecho
punible, describiendo su tipología, sin sesgos y sobre todo sin violar la Constitución, leyes y
normas. Ésta es la más común de las auditorías forenses y para evitar la redundancia, merece
todos los comentarios realizados sobre la definición de una auditoría forense con sus
objetivos, objeto y procedimientos explicados en el subcapítulo anterior “2.2. Características
de la auditoría forense”.
Las etapas de la auditoría forense explicadas anteriormente tienen aplicación en ambas ramas,
ya que como se indicó todas las investigaciones son flexibles para adaptarse según el caso que
se trate, de esta manera el profesional determinará las etapas según se sea una auditoría
forense preventiva o combativa.

3. Auditor Forense vs. Auditor Tradicional

Antes de comenzar a desarrollar el presente capítulo, es importante señalar que se ha decidido

exponer la comparación entre estas ramas de la auditoría en un apartado distinto al anterior ya
que el contenido de éste es primordial para comprender y justificar la hipótesis planteada en
este trabajo. La misma para su revisión se encuentra enunciada en el apartado denominado
“Planteamiento del tema” de la presente investigación.

33
 3.1. El Auditor Forense, nuevo rol del Contador Público

Así como fue explicado en el capítulo anterior, el auditor forense como tal nace como
consecuencia de una necesidad por parte de las empresas y de la comunidad, de contar con un
profesional que tenga las herramientas suficientes para afrontar un mercado cada vez más
competitivo y complejo (Casal, 2007). El aumento de fraudes y escándalos corporativos
desencadenaron el nacimiento y el auge de la auditoría forense como práctica contable,
convirtiéndola así en la rama que se dedica a investigar, mitigar y detectar cualquier tipo de
hecho corporativo.
Armando Casal (2007) se encarga de definir este nuevo rol:
“se busca un profesional altamente capacitado, un experto conocedor de contabilidad
financiera y por supuesto de auditoría. También se requiere conocimientos de finanzas,
informática, técnicas de investigación, legislación penal y otras materias afines. Sobre la
base de su conocimiento actualizado y experiencia concreta, el auditor forense debe ser
capaz de identificar oportunamente cualquier síntoma de fraude. Constituye una especie
de “detective financiero” con dominio de comunicación, criminología y litigación. Su
preparación debe ser integral, siendo difícil de entrenar, ya que la habilidad más básica
que distingue a todo auditor forense es la de pensar” (p. 870).
Todo contador que pretenda desempeñar el rol como auditor forense debe incorporar en su
persona la constante que implica la búsqueda de la verdad que permita, conforme el enfoque
de su compromiso, convencer y convencerse que las evidencias a las que accedió le
permitieron formarse una clara representación de los hechos investigados. Además, es
importante recalcar que la labor que realiza este profesional es vital para revelar la verdad
cuando ocurren fraudes financieros y para ayudar a las compañías a desarrollar políticas y
procedimientos para prevenir el fraude.

3.1.1. Perfil del profesional forense

El auditor forense, como todo investigador, tiene que tener las cualidades necesarias para
desempeñar su rol. Para ello se toma como referencia lo dicho por Cayetano Mora (2010)
dando lugar a la siguiente lista de características que definen el perfil de un auditor forense:
- Capacidad de duda: considerada como una actitud de desconfianza o
escepticismo. Presente en cualquier auditoría y más aún en la forense.

34
 - Actitud detectivesca: el detective es aquel que investiga. E investigar
significa tanto realizar diligencias para descubrir algo, como realizar
actividades intelectuales u experimentales de modo sistemático con el
propósito de aumentar los conocimientos sobre determinada materia (en
este caso el presunto fraude).
- Actitud “glúteo-cerebral”: reconocida como la capacidad de estar largo
tiempo sentado (de modo figurado) buceando datos, relacionándolos y
meditando acerca de las conclusiones posibles.
- Decisión de asumir riesgos profesionales, legales y físicos: sintetizando,
quien investiga un fraude o delito siempre asume el riesgo que el o los
investigados pretendan tomarse represalias.
- Paciencia: la investigación de cualquier naturaleza requiere tiempo y saber
esperar para alcanzar los resultados.
- Discreción: sensatez para formular un juicio y poder expresarse con
agudeza, ingenio y oportunidad.

3.1.2. Formación del auditor forense

La Association of Certified Fraud Examiners hace mención de las áreas más importantes en
las que deben capacitarse todos los auditores forenses. La primera es la criminología, en esta
área se estudian las motivaciones que conducen a un individuo a cometer fraudes. La segunda
analiza las situaciones de fraude que pueden darse en el mundo de las transacciones
financieras. La siguiente de las áreas es el delito corporativo y su investigación teniendo en
cuenta los caminos posibles para detectarlo y de cómo puede recogerse evidencia adecuada y
documentada. Otra de ellas son los aspectos legales del fraude relacionados con la normativa
vigente en el país.
En cuanto a capacitación de formas de investigación, esta institución internacional remarca la
obtención el conocimiento de recoger evidencia documental, examinar documentos
fraudulentos, saber los tipos de exámenes forenses, analizar huellas digitales, entre otras.
Además, todo profesional forense debe tomar cursos específicos que ponen énfasis a como
debe ser una entrevista, cuáles son las características de un buen entrevistador, tipos de
preguntas y actitudes asumidas a la hora de investigar.
Finalmente, resulta importante aclarar que en Argentina no existen programas universitarios
de grado para la formación de un auditor forense, sin embargo, el organismo mencionado
35
anteriormente sostiene que la formación básica responde a la de un contador público. Esto
promueve a que el profesional tome constantes cursos de diferentes disciplinas. Para ello a
nivel internacional, existen programas de entrenamiento organizados por el Institute of
Internal Auditors (IIA), la citada Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) y la
National Association of Accountants (NAA). La ACFE es la asociación líder en informar,
educar y certificar a profesionales antifraude a nivel mundial en áreas de criminología y ética,
transacciones financieras e investigaciones para detectar fraudes
En Argentina, existen programas de especialización y cursos en auditoría forense para formar
a profesionales académicamente altamente calificados. Específicamente la Universidad de
Buenos Aires , el Centro de Formación Judicial, la Universidad de La Matanza, entre otras.

3.2. Conflicto de incumbencias

Puede resultar común que las empresas y la sociedad confundan el rol que desempeña un
auditor tradicional (externo o interno) con el de auditor forense. Sin embargo, dichas ramas
comparten puntos en común. Primero, la independencia en el desempeño es condición
esencial en todas las auditorías. Como siguiente punto, todos necesitan de incumbencias
contables y legales vinculadas, como así también la actitud de escepticismo.
Como su nombre lo indica, todos son profesionales expertos en el manejo de técnicas de
pruebas y procedimientos específicos de auditoría, pero los objetivos perseguidos en sus
labores son completamente distintos. Es importante aclarar que un auditor forense no es un
auditor de estados financieros que por añadidura realiza auditorías forenses, se requiere que
sea un verdadero especialista que tiene la capacitación y experiencia necesaria para abordar su
cometido (Mora, 2010).
A continuación, se expondrá un cuadro comparativo realizado por Cayetano Mora (2010) en
una de sus publicaciones que resulta claro y preciso para su entendimiento:

Procedimiento, Auditoría externa Auditoría interna Auditoría forense

enfoque o cualidad

36
 Externo independiente Persona que trabaja Puede ser interno o
Persona que la realiza dentro de la entidad externo con respecto
al ente.
Anual Anual/periódico Sospecha o afirmación
Periodicidad
de fraude
Examen general de la Controles y gestión Alegaciones
Alcance información financiera de riesgos específicas
y económica del ente
Agregar valor y
Opinión sobre la
mejorar las Determinar si ha
Objetivo razonabilidad de los
operaciones de una ocurrido un fraude
Estados Financieros
organización
Búsqueda de fraudes
Como subproducto Como subproducto Objetivo esencial
o actos de corrupción
Utiliza técnicas de Usa técnicas de
Debe revisar
auditoría examen de fraudes,
constantemente el
principalmente basadas en
Metodología sistema de control
empleadas en el documentación,
y estar seguro de
examen de revisión de datos
que es adecuado
información financiera públicos y entrevistas
Es esperable que se
Comparecencia a En casos de
En casos de excepción requiera según la
tribunales excepción
naturaleza del trabajo
Aplica técnicas de
Enfoque de auditoría muestreo Aplicación de pruebas
Presunción con escepticismo estadístico, para lograr la
profesional documentación en resolución de fraudes
papeles de trabajo

37
 3.3. Comparación entre procedimientos forenses y tradicionales

De acuerdo a lo que se viene relatando a lo largo del presente trabajo se puede deducir que la
evidencia obtenida aplicando los procedimientos forenses es distinta de aquella que se obtiene
aplicando los procedimientos de auditoría tradicionales definidos por la normativa del AICPA
(American Institute of Certified Public Accountants). Así lo sostiene Daniel Chalupowicz
(2007) quien indica que dicha evidencia se detalla en la norma AU Sections 326, Evidential
Matter y 329, Analytical Procedures e incluye la siguiente enumeración: documentación,
indagación, confirmación, examen físico, re-ejecución y observación. Todos estos puntos son
desarrollados por el citado autor Chalupowicz (2007) de la siguiente manera:

- Documentación vs. Investigación de Registros Públicos

Los auditores tradicionales, específicamente, los externos examinan una cantidad importante
de documentación durante una auditoría de estados financieros. La mayoría de las veces estos
documentos se obtienen directamente del cliente, en el curso normal del negocio. Por
ejemplo, las facturas del cliente o los documentos del tipo remito. Por otra parte, hay
documentos que se originan fuera del negocio, como resúmenes bancarios o facturas de
proveedores. Mediante los mismos el auditor puede revisar los montos registrados en la
contabilidad para asegurarse que las cuentas contables estén correctas.
Sin embargo, lo más importante es lo que respecta a la investigación de registros públicos y
antecedentes puede confirmar que una relación de negocios entre la entidad auditada y un
tercero, ya sea un cliente, banco o proveedor, existe. En caso de no poder probarse tal
existencia y la documentación provista solo sirviera para hacer registros en la contabilidad, se
estaría frente a un escenario donde el papel del auditor externo es desplazado para aparecer en
escena el auditor forense.
Todo especialista forense cuando realiza una investigación de registros públicos para detectar
fraude, a menudo considera una o más dimensiones que normalmente se encuentran presentes
en el triángulo del fraude: incentivo, oportunidad y racionalización. Por tal motivo, el análisis
que debe realizar es exhaustivo y cauteloso.

38
 - Indagación vs. Entrevista

Los auditores formulan preguntas a lo largo del proceso de auditoría como puede ser a la
gerencia, al personal de finanzas y otras áreas de la compañía. Algunas preguntas hacen
referencia a cambios en tendencias notadas durante el proceso de revisión analítica, o de
revisión de datos, y la determinación si existen controles internos en algunos procesos,
cambios en la estructura de la organización, cambios en las operaciones, políticas contables y
cambios en la gerencia.
Por su parte, los especialistas forenses normalmente cuentan con un entrenamiento adecuado
en la conducción de entrevistas. Diseñan la entrevista en función de la información que
desean obtener, extrayendo aquellos datos más útiles a la investigación. Cuentan con las
habilidades para formular preguntas adecuadas y observar las respuestas verbales y corporales
del entrevistado. Normalmente estos especialistas tratan de responder internamente los
siguientes cuestionamientos: ¿le creo al entrevistado?, ¿qué motivaciones tiene el entrevistado
para decir o esconder la verdad?, ¿tienen sentido las afirmaciones del entrevistado o se
encuentran respaldadas por otra evidencia?, ¿el lenguaje corporal del entrevistado sugiere que
se encuentre nervioso, confiado, arrogante, hostil, amigable, o en su defecto, poco cómodo
cuando ciertos temas son tratados?, ¿cómo reacciona el entrevistado cuando se le pregunta por
información o se le pide explicaciones?

- Confirmación vs. Fuentes alternativas

Como se viene indicando la evidencia de auditoría requerida por las normas del ACIPA,
normalmente involucran confirmaciones escritas o verbales obtenidas de terceros en relación
a transacciones en los estados financieros y saldos de las cuentas contables.
Por el contrario, el especialista forense utiliza numerosas fuentes potenciales de información
tanto dentro como fuera de la compañía. Por ejemplo, puede implementar un canal de
denuncias que permita obtener información en forma anónima sobre todo tipo de conductas u
operaciones ilegales o que violen el código de conducta y de ética de la compañía. En todos
los casos donde sucedan denuncias anónimas o recibidas, el especialista forense
necesariamente debe confirmar o evaluar la relevancia de la información, si los datos
suministrados son correctos, y si las evidencias respaldan la denuncia, sino por el contrario, se
sugiere desestimar la misma por falta de fundamento.

39
 - Examen físico vs. Análisis de laboratorio de Evidencia Física

Una de las pruebas que hacen las auditorías tradicionales es la de efectuar el conteo de
inventarios para determinar la existencia, condición física, y calidad de los activos de la
compañía registrados en los estados financieros.
En los casos en donde se identifican activos o documentación sospechosa, es tarea del
especialista forense, junto s su equipo multidisciplinario, el “aplicar pruebas de
laboratorio”para determinar si la documentación es falsa o tiene signos de haber sido alterada,
o en su defecto poder confirmar su autenticidad. También podría investigar las huellas
dactilares, tomar muestras de tinta utilizada, o analizar la fecha del documento para ver si
condice con el estado físico del mismo.

- Re-ejecución vs. Análisis de Evidencia Electrónica

Como parte de su trabajo, los auditores pueden recalcular asientos contables para determinar
si se encuentran aritméticamente correctos. Además, revisan asientos contables y ratios
financieros.
Los especialistas forenses son entrenados en las técnicas de análisis de datos y pueden re-
ejecutar cálculos y analizar estadísticamente miles e incluso millones de transacciones. Estos
análisis utilizan aplicativos muy poderosos para identificar transacciones inusuales o
tendencias que llamen la atención.

- Observación Vs. Seguimiento y Monitoreo

Los auditores observan los controles y procesos contables para determinar si se realizan
correctamente. Lo mismo es realizado por el profesional forense pero este auditor puede
aplicar otro tipo de procedimientos. Por ejemplo, puede verificar la veracidad de un proveedor
yendo al domicilio que figura en la factura, revisa los números telefónicos y evalúa la
legitimidad del negocio del proveedor. Este especialista también puede recomendar a un
cliente la instalación de cámaras de seguridad para monitorear y proteger áreas sensibles y
vulnerables de la compañía como el área de descarga o las cajas de tesorería.

40
A pesar de que las incumbencias de estos profesionales son distintas, es importante remarcar
que los mismos pueden trabajar de forma conjunta, de hecho, los procedimientos forenses
pueden utilizarse muchas veces para recolectar evidencia de auditoría para probar controles
generales o específicos, o determinar si algunas cuentas específicas o afirmaciones de la
gerencia contienen errores. Es decir, que el especialista forense puede contribuir o asistir al
auditor mediante su comprensión del fraude y sus indicios y el conocimiento del proceso
legal. En un equipo multidisciplinario estos profesionales pueden trabajar de forma conjunta
pero no hay que confundir los objetivos de trabajo que tienen cada uno de ellos.
Para culminar este capítulo, resulta interesante citar lo dicho por Roberto Káiser (2002) quien
ilustra con una analogía los roles de cada uno de los profesionales de la auditoría. Lo dicho
por este autor fue que “los auditores externos son perros guardianes. Los auditores internos,
son más como perros con ojos de visión. Y un contador forense es un perro sabueso”. (p. 44)

4. La empresa frente al fraude

4.1. Los fraudes denunciados y su costo empresarial

Se cree que puede afirmarse que la sociedad está sobre aviso cuando a lo largo de los años un
presidente, ministros, políticos y numerosos altos cargos de empresas han sido denunciados
debido al poder con el que cuentan para cometer fraudes. La gente reacciona con cólera, y con
justa razón, ante los actos manifiestos de violencia y se muestra dispuesta a dedicar su
atención y recursos para buscar una solución, hay pérdidas encubiertas, posiblemente aún más
perjudiciales a largo plazo, debido al fraude que conllevan, a las que no se presta atención y
que prosperan por negligencia. De hecho, es alarmante comparar las cifras de delitos
económicos de los distintos países del bloque latinoamericano así se podrá ver en el siguiente
mapa publicado por Price Waterhouse and Coopers Colombia en el año 2017.

41
Michael Comer (1987) en su publicación indica que, en los últimos años, empujadas por el
incremento de la violencia internacional, las empresas han tratado de mejorar las medidas de
seguridad. Al mismo tiempo que han aumentado la atención prestada a las pérdidas
manifiestas, han dejado de atenderse como merecen los riesgos más ocultos como los
derivados de la acción del empleado desleal o corrupto, las conexiones o la competencia poco
honrada, el espía industrial o el delincuente organizado.
Las estadísticas que reflejan el número de fraudes descubiertos y denunciados no constituyen
un indicador exacto de la escala y el alcance del fraude empresarial. Las estimaciones parecen
indicar que menos del 15% de los casos descubiertos son denunciados a la justicia. Resulta
particular indicar que el motivo de esta omisión abarca desde la resistencia de las víctimas,
particularmente de los bancos, a admitir que han sido defraudados, hasta la falta de
reconocimiento de que las pérdidas se deben a actos fraudulentos. A continuación se puede
ver en el siguiente gráfico las desorbitantes cifras que manejan las organizaciones como
“costo del fraude”:

42
 Fuente: Price Waterhouse and Coopers – Encuesta Global sobre Delitos Económicos 2018

Otras víctimas no actúan contra los ladrones, debido a una mal entendida simpatía por los
mismos, al tiempo que eventualmente pueden perder los directivos a causa de los
procedimientos judiciales consiguientes o a la creencia de que los fondos perdidos nunca
podrán recuperarse.
Es importante recalcar, para avalar lo dicho por el citado autor, el informe realizado por la
Universidad de Oxford en el año 2016 bajo el título de “Handbook of White Collar Crime”
donde expone en una plantilla cifras oficiales sobre delitos basadas en estudios y entrevistas
con víctimas de hechos fraudulentos. Esta investigación indicó que un gran porcentaje de las
empresas robadas no habían presentado denuncia alguna y los delincuentes no habían sido
detenidos. Esto sucede en Argentina, esta son las cifras relevadas.

43
 Fuente: Price Waterhouse and Coopers – Encuesta Global sobre Delitos Económicos 2018

Dicha plantilla también indica el gran espectro que se debe tomar en cuenta a la hora de
analizar esta tipificación de delito ya que puede abarcar desde el miembro más antiguo del
Directorio hasta el obrero menos cualificado.
Por su parte, la mayoría de los directivos estima que el fraude, de producirse, anida en los
niveles inferiores a ellos dentro de la organización, sin embargo, los fraudes más peligrosos
son los que se producen al nivel de la alta dirección.

4.2. Actitudes ante el fraude en la gran empresa

De acuerdo a lo que se ha expuesto a lo largo del presente trabajo, no hay aspectos más
controvertidos de la actividad comercial que la seguridad, la prevención del fraude y su
detección. En algunas áreas el comportamiento fraudulento pareciera ser tolerado. El
problema arraigado a ello es el hecho de que algunas empresas no comprenden que no hay
fraude pequeño. Se puede ver en el siguiente ejemplo: es difícil convencer a un empleado de
que si sustrae 100 pesos diarios, está defraudando un monto aproximado a 30.000 pesos
anuales a la empresa. El fraude es contagioso y por demás corrosivo por ello, si los pequeños
fraudes escapan a la sanción, pronto comenzarán a multiplicarse. Si se calcula los costos por
todos los empleados a lo largo del año se pone en manifiesto que el un hecho fraudulento
nunca debe ser tolerado.

44
Es importante aclarar que el alcance de un hecho fraudulento constituye un reflejo de la
capacidad gerencial de su dirección. Puede suceder que algunas personas prefieren ser
engañadas a mostrar una actitud de desconfianza. No obstante, la alta dirección debería
adoptar una política severa de no tolerar comportamiento fraudulento alguno y de aplicación
uniforme a todos los empleados.
Sin embargo, la experiencia del mercado empresarial actual indica que la dirección no ejerce
el control adecuado. Michael Comer (1987) enumera los motivos (no taxativamente) en la
siguiente lista como consecuencia de una investigación llevada a cabo de lo que piensan las
empresas. Debido a la profundidad de cada punto, se expondrán los mismos en subcapítulos.

4.2.1. La dirección no quiere comprender los riesgos

No debe sorprender que un directivo honrado esté convencido de que sus colegas y
subordinados se comportan de similar manera, por otro lado, un delincuente puede opinar que
no hay nadie honrado. Los buenos directivos, son aquellos que asumen riesgos en todos los
aspectos de su actividad, pero con respecto al fraude muy pocos son conscientes de las
consecuencias adversas que pueden derivarse de la aceptación del riesgo.
En la mayoría de las compañías la alta gerencia posee experiencia sobre las materias de que se
ocupan y, en caso contrario, recurren a los servicios de expertos. La necesidad de establecer
controles contra el fraude suele decidirse tras una valoración subjetiva, en la creencia de que
la mayor parte de las personas son honradas, sin detenerse a calibrar los riesgos evidentes y
ocultos.
Sin embargo, no se puede dejar de mencionar que hoy en día, en Argentina, como respuesta al
riesgo reputacional y legal derivado de fallas éticas o de incumplimiento de leyes y
regulaciones, muchas organizaciones deciden constituir un Comité de Ética y Cumplimiento
dentro del ámbito del Directorio como buena práctica de gobierno corporativo. En líneas
generales, este comité es responsable de la revisión y monitoreo de las políticas de la
organización sobre temas éticos y de cumplimiento, así como también de los sistemas y
procedimientos implantados para poner en práctica las mismas, y reporta al Directorio y/o a
los accionistas en pleno sobre su actividad y su visión sobre el tema. Entre sus actividades
concretas suele incluirse: revisar el código de ética y conducta de la entidad; revisar la función
ejecutiva de ética y cumplimiento y brindar recomendaciones; recibir y analizar
periódicamente el mapa de riesgos de ética y cumplimiento, realizando un seguimiento de su
evolución; recibir informes sobre cualquier posible caso de incumplimiento en estas materias
45
y revisar los planes de acción puestos en práctica, y supervisar la comunicación efectuada por
la entidad sobre estos temas, tanto hacia el interior de la organización como ante grupos de
interés externos.

Fuente: Price Waterhouse and Coopers – Encuesta Global sobre Delitos Económicos 2018

Sin embargo, las funciones del oficial de cumplimiento y del auditor forense discrepan en
varios puntos. Por su parte, el perfil del profesional forense ya fue expuesto en el apartado
“3.2. Conflicto de incumbencias”. Por lo tanto, resta explicar el rol del oficial de
cumplimiento en una organización. El mismo tiene las siguientes características (Durrieu,
2015):
❖ La creación del cargo de oficial de cumplimiento es obligatoria para los sujetos
obligados en la prevención del lavado de activos, según lo establecido por el art. 21
bis de la ley 25.246. En contraposición con el auditor forense, que puede ser o no
contratado por la entidad.
❖ Dicho funcionario debe ser miembro del organismo de administración de la sociedad,
según lo establecen las diversas resoluciones de la UIF. En cuanto al auditor forense,
merece el mismo comentario que en el punto anterior.
❖ Tiene la función primordial de implementar el “compliance” en la empresa a fin de
que puedan controlarse los riesgos que se crean de la propia actividad comercial. Es
decir que la empresa, ya sea normativa o voluntariamente, delegó dichas funciones en

46
 dicha persona. El auditor forense no tiene como objetivo principal que la entidad o las
personas apliquen los controles para mitigar riesgos, su meta es detectar “banderas
rojas o red flags” que disparen la investigación de un determinado hecho fraudulento.
❖ El oficial de cumplimiento respondería a título de culpa (por imprudencia o
negligencia) en el ámbito administrativo sancionatorio (ejemplo, sanciones UIF) por la
deficiencia formal de su implementación. En cuanto a comparecer a tribunales, el
auditor forense puede o no participar en la justicia según se requiera pero su labor no
está sujeta a sanciones salvo excepciones.
❖ Es funcionario auxiliar del órgano de administración quien debe informarle a este
sobre los hechos pasibles de sanción penal o administrativa. Por ejemplo, de detectarse
un hecho de fraude interno o con funcionarios públicos, es deber del oficial de
cumplimiento informárselo a sus superiores a fin de que puedan tomar la decisión que
corresponda. El auditor forense por su parte no detecta las situaciones fraudulentas en
el curso normal de su trabajo ya que el mismo es contratado para realizar una
investigación en particular.

Fuente: www.bolpros.com

Resulta interesante exponer lo desarollado por Durrieu (2015) en su calidad de abogado, en

materia normativa con respecto al rol del compliance en las organizaciones que operan en

47
Argentina. El mismo indica que la autoregulación se da mayoritariamente en las empresas
multinacionales debido principalmente a su exposición a sanciones en otros países, es decir,
como fruto de las amenazas coercitivas de los Estados, no en forma voluntaria en su mayoría.
Por otro lado, el mismo indica que de momento solo existen normativamente obligaciones de
compliance respecto al lavado de activos y financiamiento del terrorismo, cuyo bloque
normativo se comprende básicamente por la ley 25.246 y sus modificaciones, las resoluciones
de la Unidad de Información Financiera (UIF) y otros organismos de contralor que cumplen
una función “coadyudante” en la materia, como el BCRA, CNV o la AFIP. En cuanto a la
legislación penal argentina, unas de las pocas referencias que existen sobre el compliance es
el anteúltimo párrafo del art. 304 del Código Penal, el cual establece algunas pautas para la
graduación de la pena a las personas jurídicas en materia de lavados de activos, extendibles a
los delitos contra el orden financiero y, asimismo, a los delitos tributarios; y a la ley 27.401
cuyo contenido será ampliado en el siguiente apartado “5.1.1. Ley 27.401: Régimen de
Responsabilidad Penal de las Personas Jurídicas”

4.2.2. Eso nunca nos pasará a nosotros

Hay casos en que esta actitud es absolutamente sincera. Algunas empresas, aunque resulte
difícil imaginar en qué campo ni lugar, tal vez se sientan seguras con este planteamiento y de
ese modo se ahorren lógicamente los costos de los controles. Sin embargo, lo más probable es
que estén incurriendo en un grave error que les conducirá a una situación delicada.
Por regla general, las empresas que creen que “eso” no puede sucederles a ellos, no son
conscientes del riesgo que corren. Debido a su actitud, sus controles son insuficientes y esto
lo detectan con rapidez los delincuentes, explotando la situación en beneficio propio. En
resumen, las empresas que estiman que los fraudes no pueden producirse en su seno
constituyen esa clase de presas fáciles que los delincuentes escogen para explotar.
De hecho, en la Encuesta Económica que Price Waterhouse and Coopers lanzó este año indicó
que a pesar de que las mitad de sus empresas encuestadas están realizando una evaluación de
riesgo, existe una tendencia natural a dirigir sus esfuerzos en aquellos sectores donde resulta
“obvia” la comisión de fraudes, dejando desantendidos aquellos puntos ciegos que son los
más vulnerables a cualquier tipo de delito. Además, es de mencionar que los directivos de
estas empresas son conscientes que lo gastado por los mismos en implantar mecanismos de
control no se condice con la pérdida derivada de la comisión del fraude. A continuación, se
puede ver en el siguiente gráfico lo mencionado anteriormente:
48
 Fuente: Price Waterhouse and Coopers – Encuesta Global sobre Delitos Económicos 2018

4.2.3. No podemos permitirnos el gasto que suponen los controles

Este argumento implica una muestra de ingenuidad más que de buen sentido comercial. Los
costos de seguridad se componen de dos elementos: el costo de los controles propiamente
dichos y el costo provocado por las pérdidas. No se ahorra dinero dejando de lado la
seguridad. Todas las empresas pierden dinero debido a los fraudes y éste es el primer factor a
tener en cuenta en el cálculo de los costos de la seguridad: el costo de las pérdidas. El
segundo factor es el costo de los controles y el directivo prudente se asegurará que dichos
controles sean, en la medida posible, proporcionados a los riesgos y que resulten eficientes en
términos de costos.
Es cierto, que muchas empresas se encuentran atrapadas en un “tira y afloje” entre tres
conductores de negocios: el apetito del mercado por disrupciones innovadoras, el deseo de los
accionistas de un rendimiento financiero superior y las expectativas de la sociedad por una
conducta ética. Las organizaciones pueden ser atraídas fácilmente hacia una falsa sensación
de seguridad cuando los altos directivos transmiten los mensajes incorrectos.
Sin embargo, lo que realmente cuenta no es el tono, sino las acciones y recursos que ponen a
disposición para combatir el fraude. De hecho la gran mayoría de los encuestados por Price
Waterhouse para elaborar su informe indicó que mantuvo el mismo presupuesto comparado a
períodos anteriores.

49
 Fuente: Price Waterhouse and Coopers – Encuesta Global sobre Delitos Económicos 2018

Si se une lo indicado por Michael Comer (1987), el mismo está hablando del funcionamiento
del control interno de la empresa, resulta importante remarcar que la auditoría forense tiene un
papel preponderante a la hora de evaluar los controles y sus deficiencias. De hecho, una de las
medidas más acertadas para limitar el fraude, es contar con el asesoramiento de profesionales
independientes y externos a la compañía: un equipo especializado que cuente con las últimas
herramientas de informática y contabilidad forense, investigación, seguridad y con la
capacidad de actuar en múltiples jurisdicciones de acuerdo al ámbito geográfico de la
compañía. Lo que sucede es que la mayoría de las grandes empresas no están dispuestas a
invertir en seguridad y menos en profesionales forenses.
Esta problemática deriva en el hecho que a pesar del panorama y el costo que significa para
una empresa ser víctima del fraude, solo la mitad de las compañías en Argentina cuentan con
un programa antifraude. Si se lo compara por ejemplo con Estados Unidos, el panorama es
distinto ya que por ejemplo con la aplicación de la Ley de Prácticas Corruptas en el
Extranjero (FCPA) que prohíbe el pago de sobornos a funcionarios del gobierno y figuras
políticas del extranjero, ello obliga a todas las empresas tanto a la casa matriz como a sus
filiales a mantener los libros y registros contables en legal forma y contar con un sistema de
control interno contable, entre tantos otros requerimientos. Esta falencia que sucede con las
organizaciones en Argentina se extiende también a las organizaciones del bloque
latinoamericano según lo que se pudo exponer en los porcentajes de fraude del subcapítulo
“1.5. Un mal en crecimiento”. Las empresas están acostumbradas a ser reactivas antes las
regulaciones. Si una ley no exige hacer algo, son muy pocas las que lo hacen porque son

50
buenas prácticas. Esto sucede en Argentina, son pocas las regulaciones que obligan a las
compañías a mantener programas de cumplimiento o programas antifraude como ser la Ley de
Responsabilidad de Personas Jurídicas a ser expuesto en el apartado “5.1. Normativa local”.
Esto provoca que sean una minoría las empresas que incluyen en sus planes de trabajo la labor
de profesionales idóneos. Aquí hay una encuesta donde se puede ver el nivel de evaluación de
riesgos en el ámbito empresarial.

Fuente: Price Waterhouse and Coopers – Encuesta Global sobre Delitos Económicos 2014

4.2.4. La comisión de fraudes no siempre es denunciada

A menudo, las cuestiones de personal y seguridad parecen entrar en conflicto; los jefes de
seguridad solicitan el despido fulminante de los empleados sobre los que recaen sospechas de
fraude o presionan para que se haga una fuerte investigación de los aspirantes a puestos de
trabajo antes de su contratación o introducen aspectos que no son agradables desde el punto
de vista del personal.
Es habitual que se conceda prioridad a los derechos del delincuente y se pasen por alto las
obligaciones hacia los accionistas y empleados honrados. Resulta difícil medir el efecto
causado sobre los empleados por no investigar un caso de fraude o no denunciar a la persona
responsable.
Además, no se puede dejar de mencionar que, en ciertos países, lamentablemente Argentina
es uno, hay una mayor percepción de impunidad, no solo en lo público, también en lo privado.
Es por ello que muchísimas empresas deciden no llevar el tema a tribunales porque saben que
51
es un gran gasto y que no necesariamente consigan lo que buscan así que muchas veces llegan
a acuerdos. Esto trae como consecuencia que las compañías no puedan difundir a otras el
nombre del empleado fraudulento ya que este tipo de información sin instancia judicial o una
sentencia las pondría en una posición complicada porque podrían caer en el delito de
violación de la ley de protección de datos personales (ley 25.326). Lo mismo sucede cuando
las empresas piden referencias laborales de una persona en su empleo anterior, si fue
despedida (aunque sea con causa) y le pagaron una indemnización, no podrían informarlo. De
todas formas, si una persona fue condenada en una causa de fraude sale en sus antecedentes
cuando la empresa los chequea. Lo que sucede es que, como se indicó anteriormente, las
empresas no van por ese camino, lo que hacen normalmente es resolver el problema de la
forma más sencilla posible. Esto se puede ver en el siguiente gráfico reportado por la ACFE
en su Report to the Nations 2018:

Fuente: ACFE –Report to the Nations 2018

Aquí se puede ver que en el 65% de los casos la solución más recurrida por las empresas es
finalizar el contrato de trabajo del empleado, solo un 12% intentan llegar a un arreglo, un 8%
lo suspende y un 6% no aplica ninguna sanción.

52
Por otra parte, se constató que las empresas no utilizan la vía legal para resolver estos casos
por miedo al daño que esto impactaría en su reputación (38%), porque consideran que la
sanción disciplinaria interna que ellas imponen es suficiente (33%) y porque resulta muy
costoso llevar el caso a la justicia (24%):

Fuente: ACFE –Report to the Nations 2018

4.2.5. Nuestros auditores detectarían el fraude

Como se indicó en el capítulo anterior, resulta extrañamente común el pensamiento de las

empresas con respecto a los auditores y sus obligaciones en la detección de fraudes. Además,
por su parte la mayoría de los auditores, tanto internos como externos, desaprobarían esta
actitud.
En el seno de la profesión contable se han dedicado muchos esfuerzos con el propósito de
establecer lo que debiera lograrse mediante una auditoría. Es esto lo que justifica la auditoría
forense y su razón de ser. De hecho, según un informe elaborado por el organismo
internacional Instituto de Auditores Internos (Institute of Internal Auditors) denominado
Perspectivas y Percepciones Globales de la auditoría interna y externa reveló que la mayoría
de los miembros de la alta dirección considera que los auditores internos son responsables de
la detección de fraudes. Esto resulta un completo error, ya que en todo lo indicado a lo largo

53
de la presente investigación, específicamente en el capítulo “3. Auditor Forense vs. Auditor
Tradicional”, se ha intentado demostrar que la capacidad de detectar fraudes pertenece a un
auditor forense, no a un auditor interno ni externo. Por su parte, la ACFE sostiene dicha
afirmación en materia de confusión de responsabilidades indicando que para la región de
América Latina y el Caribe los métodos antifraudes más comunes son las auditorías tanto
internas como externas. Lo que resulta un concepto erróneo teniendo en consideración lo
explicado anteriormente en cuanto a las incumbencias de los profesionales auditores.

Fuente: ACFE –Report to the Nations 2018

54
5. Marco regulatorio del fraude en la empresa
5.1. Normativa local

5.1.1. Ley 27.401: Régimen de Responsabilidad Penal de las Personas

Jurídicas

En la economía mundial se definieron nuevas reglas, y ahora se juega con un nuevo

paradigma de la transparencia, o por lo menos de intentar la transparencia en los negocios, a
través de mecanismos legislativos que pretenden involucrar a las personas jurídicas en el
control y prevención de delitos de las organizaciones, mediante normativa que permite
imputar responsabilidad penal a los entes ideales.
Con este cambio se incorporan los “programas de cumplimiento normativo” o “programas de
integridad”, poniendo al descubierto que el Estado ha perdido la capacidad de ejercer su
función de control como única unidad de acción, imponiendo desde ahora un régimen de
“auto control”, en el que las personas jurídicas privadas, para poder salvarse de las sanciones
penales, deberán demostrar que han hecho todo lo legalmente exigido para desligar su
accionar -o el de sus funcionarios- del hecho punible que se les imputa (Trigo, 2018).
Con la pretensión que el Estado argentino tiene de ingresar como miembro a la Organización
para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), la responsabilidad penal de las
personas jurídicas pasó de ser una aspiración, a convertirse en ley, dando cumplimiento a las
exigencias del organismo internacional para acreditar no sólo el requisito formal (tener un
espectro legislativo suficiente que permita la persecución de delitos de las empresas), sino
también manifestar la voluntad estatal por lograr la eficacia en esa persecución de ilicitudes
del derecho penal económico, combatirlas y punirlas.
En cuanto a la estructura de la ley se pueden distinguir los siguientes elementos analizados
por el Estudio Oderigo (2018):
❖ ¿A quiénes se aplica? A las personas jurídicas privadas, ya sean de capital nacional o
extranjero, con o sin participación estatal. Todo ello, según tales postulados, más allá
de la forma societaria de que se trate.
❖ Delitos contemplados: Se establece que las personas jurídicas pueden tener
responsabilidad penal en los siguientes delitos:
- Cohecho y tráfico de influencias, nacional y transnacional. Estos delitos están
previstos en los artículos 258 y 258 bis del Código Penal → expuesto en “1.4.2
Según el objeto del delito”.

55
 - Negociaciones incompatibles con el ejercicio de funciones públicas. Este delito
está previsto en el artículo 265 del Código Penal → expuesto en “1.4.2 Según
el objeto del delito”.
- Concusión. Este delito está previsto en el artículo 268 del Código Penal. Es
usar en beneficio propio el dinero o bienes exigidos a otra persona con abuso
del cargo → “1.4.1. Según el sujeto del delito - Crimen Corporativo vs.
Ocupacional”
- Enriquecimiento ilícito de funcionarios y empleados. Este delito está previsto
en los artículos 268 (1) y (2) del Código Penal → “1.4.1. Según el sujeto del
delito - Crimen Corporativo vs. Ocupacional”
- Balances e informes falsos agravados. Este delito está previsto en el artículo
300 bis del Código Penal → “1.4.3. Según la forma de cometer el delito”
❖ Alcance de responsabilidad: las personas jurídicas serán responsables por la comisión
de tales delitos si ellos hubiesen sido realizados, directa o indirectamente, con su
intervención o en su nombre, interés o beneficio. La persona jurídica quedará exenta
de responsabilidad sólo si la persona humana que cometió el delito hubiere actuado en
su exclusivo beneficio y sin generar provecho alguno para aquélla. Asimismo, prevé la
independencia de acciones; es decir, la persona jurídica podrá ser condenada aun
cuando no haya sido posible identificar o juzgar a la persona humana que hubiere
intervenido, siempre que las circunstancias del caso permitan establecer que el delito
no podría haberse cometido sin la tolerancia de los órganos de la persona jurídica.
❖ Graduación de la pena: los jueces tendrán en cuenta el incumplimiento de reglas y
procedimientos internos; la cantidad y jerarquía de los funcionarios, empleados y
colaboradores involucrados en el delito; la omisión de vigilancia sobre la actividad de
los autores y partícipes; la extensión del daño causado, el monto del dinero
involucrado en la comisión del delito, el tamaño, la naturaleza y la capacidad
económica de la persona jurídica; la denuncia espontánea a las autoridades por parte
de la persona jurídica como consecuencia de una actividad propia de detección o
investigación interna; el comportamiento posterior, la disposición para mitigar o
reparar el daño y la reincidencia.
❖ Prescripción de la acción: la acción penal respecto de las personas jurídicas prescribe a
los seis años de la comisión del delito, siendo aplicables las reglas de suspensión e
interrupción de la acción penal previstas por el Código Penal.

56
❖ Programa de Integridad: las personas jurídicas podrán implementar programas de
integridad, consistentes en el conjunto de acciones, mecanismos y procedimientos
internos de promoción de la integridad, supervisión y control, orientados a prevenir,
detectar y corregir irregularidades y actos ilícitos comprendidos en la ley. El mismo
debe guardar relación con los riesgos propios de la actividad que la persona jurídica
realiza, con su dimensión y con su capacidad económica y su existencia será condición
para poder contratar con el Estado Nacional.

57
Esta ley y la conveniencia de su dictado en pos de que Argentina forme parte de la OCDE no
es ajena a la realidad con respecto a los gravísimos y numerosos hechos de fraude
empresarial y corrupción pública conocidos en los últimos tiempos en Argentina, en los que
han resultado involucrados, hasta en circenses episodios, muchos y muy destacados
funcionarios y empresarios (Estudio Oderigo, 2018).
Si bien, así como se indicó anteriormente, solo las personas jurídicas que contratan con el
Estado Nacional tienen la obligación, impuesta por la misma ley, de implementar programas
de integridad especialmente concebidos por el legislador, el resto de las personas jurídicas
deberían adecuar su desenvolvimiento a la nueva realidad: hoy se pretende que todas las
empresas que actuaron incorrectamente puedan exhibir un cambio rotundo en su manera de
proceder, que todos los integrantes de una persona jurídica, tanto los directores, los
administradores o los empleados, logren mejorar su actividad. Lo cierto es que la ley dice que
la empresa podrá o deberá implantar un plan de integridad, esto conlleva a deducir que las
empresas que no contratan con el Estado no están en la obligación de tener este plan. Es por
ello que no se sabe si el dictado de esta ley es por mera conveniencia o de verdad quiere
cambiarse el paradigma de la “transparencia” empresarial. El rol del compliance officer (o el
Departamento de Compliance, según las dimensiones de la empresa), que ya fue desarrollado
y comparado con la labor del auditor forense en el punto “4.2.1 La Dirección no quiere
comprender los riesgos”, es el primer responsable de la instauración y el cumplimiento de las
nuevas reglas impuestas por esta ley.

5.1.2. Código Penal Argentino

Específicamente en sus artículos 172 y 173 el Código Penal Argentino expone la sección de
las estafas y otras defraudaciones. Textualmente los mismos dicen:

Art. 172.- Será reprimido con prisión de un mes a seis años, el que defraudare a otro con
nombre supuesto, calidad simulada, falsos títulos, influencia mentida, abuso de confianza o
aparentando bienes, crédito, comisión, empresa o negación o valiéndose de cualquier otro
ardid o engaño.
Art. 173.- Sin perjuicio de la disposición general del artículo precedente, se consideraran
casos especiales de defraudación y sufrirán la pena que él establece:

58
1. El que defraudare a otro en la substancia, calidad o cantidad de las cosas que el entregue en
virtud de contrato o de un título obligatorio...
2. El que con perjuicio de otro se negare a restituir o no restituyere a su debido tiempo,
dinero, efectos o cualquier otra cosa mueble que se le haya dado en depósito, comisión,
administración u otro título que produzca obligación de entregar o devolver;
3. El que defraudare, haciendo suscribir con engaño algún documento;
4. El que cometiere alguna defraudación abusando de firma en blanco, extendiendo con ella
algún documento en perjuicio del mismo que la dio o de tercero;
5. El dueño de una cosa mueble que la sustrajere de quien la tenga legítimamente en su poder,
con perjuicio del mismo o de tercero;
6. El que otorgare en perjuicio de otro, un contrato simulado o falsos recibidos;
7. El que, por disposición de la ley, de la autoridad o por un acto jurídico, tuviera a su cargo el
manejo, la administración o el cuidado de bienes o intereses pecuniarios ajenos, y con el fin
de procurar para sí o para un tercero un lucro indebido o para causar daño, violando sus
deberes perjudicare los intereses confiados u obligare abusivamente al titular de éstos;
8. El que cometiere defraudación, substituyendo, ocultando o mutilando algún proceso,
expediente, documento u otro papel importante;
9. El que vendiere o gravare como bienes libres, los que fueren litigiosos o estuvieren
embargados o gravados; y el que vendiere, gravare o arrendare como propios, bienes ajenos;
10. El que defraudare, con pretexto de supuesta remuneración a los jueces u otros empleados
públicos;
11. El que tornare imposible, incierto o litigioso el derecho sobre un bien o el cumplimiento,
en las condiciones pactadas, de una obligación referente al mismo, sea mediante cualquier
acto jurídico relativo al mismo bien, aunque no importe enajenación, sea removiéndolo,
reteniéndolo, ocultándolo o dañándolo, siempre que el derecho o la obligación hubieran sido
acordados a otro por un precio o como garantía;
12. El titular fiduciario, el administrador de fondos comunes de inversión o el dador de un
contrado de leasing, que en beneficio propio o de un tercero dispusiere, gravare o perjudicare
los bienes y de esta manera defraudare los derechos de los cocontratantes; (Inciso incorporado
por art. 82 de la Ley N° 24.441 B.O. 16/1/1995)
13. El que encontrándose autorizado para ejecutar extrajudicialmente un inmueble lo ejecutara
en perjuicio del deudor, a sabiendas de que el mismo no se encuentra en mora, o
maliciosamente omitiera cumplimentar los recaudos establecidos para la subasta mediante

59
dicho procedimiento especial; (Inciso incorporado por art. 82 de la Ley N° 24.441 B.O.
16/1/1995)
14. El tenedor de letras hipotecarias que en perjuicio del deudor o de terceros omitiera
consignar en el título los pagos recibidos. (Inciso incorporado por art. 82 de la Ley N° 24.441
B.O. 16/1/1995)
15. El que defraudare mediante el uso de una tarjeta de compra, crédito o débito, cuando la
misma hubiere sido falsificada, adulterada, hurtada, robada, perdida u obtenida del legítimo
emisor mediante ardid o engaño, o mediante el uso no autorizado de sus datos, aunque lo
hiciere por medio de una operación automática. (Inciso incorporado por art. 1° de la Ley N°
25.930 B.O. 21/9/2004)
16. El que defraudare a otro mediante cualquier técnica de manipulación informática que
altere el normal funcionamiento de un sistema informático o la transmisión de datos. (Inciso
incorporado por art. 9° de la Ley N° 26.388, B.O. 25/6/2008)”.-

Resulta interesante extraer algunos incisos mencionados anteriormente para expandir el

análisis de esta temática. La fuente consultada es un documento publicado por Pedro
Rodríguez (s.f.) y se entablará relación con los conceptos desarrollados en la presente
investigación.

La retención indebida → Malversación de activos

Se trata de un tipo omisivo donde basta que el autor se niegue expresamente a restituir o no
restituya en tiempo debido la cosa, sin perjuicio de ello, alguna parte de la doctrina enrolada
en la denominada “teoría de la apropiación”, señala que el delito consiste en la apropiación de
la cosa, en la conservación o disposición de la cosa como si fuese propia, cuando se comporta
como el mismo dueño, lo que va más allá de lo que literalmente el tipo legal establece. En
este caso el auditor forense comprendería que el objeto del delito es la malversación de
activos y debería analizar todas las banderas rojas que le permitan analizar cómo el sujeto del
delito vulneró los controles para cometer tal defraudación.

El hurto impropio → Malversación de activos

a) Se aplica a la sustracción de cosas muebles.
b) El autor sólo puede ser el propietario de las mismas (sujeto activo).
c) Los bienes deben estar bajo la tenencia legítima (vg. locación, comodato, depósito judicial
de un bien embargado, derecho de retención, etc.) de un tercero.

60
d) Debe configurarse un perjuicio patrimonial para el tenedor o un tercero a resultas de la
sustracción.
En este caso aplica los mismos comentarios del subpunto anterior. Lo que quedaría aclarar es
que, como se desarrolló a lo largo de la presente investigación, el auditor forense debería tener
una visión lo suficientemente amplia para entender que las defraudaciones no siempre se
producen “on book”, es decir, no siempre se ven registradas en los libros contables. Por el
contrario, puede suceder que dicho auditor deba analizar las transacciones “off book” para
tener conocimiento de todo aquello que sucede fuera de la registración contable.

Administración fraudulenta → Malversación de activos - Crimen corporativo

Es un tipo de estafa que, al igual que la retención indebida o el abuso de firma en blanco, se
comete mediante abuso de confianza. Aquí el autor, encontrándose a cargo de la
administración o ajeno de bienes o intereses pecuniarios ajenos, defrauda la confianza
depositada en él con perjuicio del mandante. Aquí el auditor forense debería analizar si en el
sujeto que cometió el fraude no se manifiestan algunas de las aristas del triángulo del fraude
de Cressey desarrollado en el capítulo “1.2. Factores implicantes”. También, lo importante a
recalcar aquí es el peso de quién es el sujeto del delito, así el auditor forense puede proceder
con su labor con entrevistas y/o encuestas a las personas implicadas para comprender el cómo
y porqué se produjo esta malversación de activos y así también poder sugerir cambios para
mitigar futuras defraudaciones.

Estafa por sustitución, ocultación o mutilación de documentos → Balance Falso – Fraude

On-book
La acción típica de este delito consiste en defraudar mediante la sustitución, ocultamiento o
mutilación de documentación. Se oculta procesos, expedientes o documentos quien los sustrae
del ámbito donde normalmente deben encontrarse, bien sea escondiéndolos pero también
colocándolos en lugares inusuales para que el damnificado no tome conocimiento de sus
implicancias o de sus derechos al respecto. En este caso el auditor forense debería analizar los
puntos de control que fallaron que provocaron que no se haya disparado antes una “bandera
roja” que indique un faltante de documentación.

61
 5.1.3. Código Penal – Delitos Económicos

Delitos informados por las Fiscalías con competencia en lo Penal Económico durante el año
2018 (https://www.mpf.gov.ar/estadisticas/Delitos/Pecon/Pecon_panio.php)
Referencias:
I (NN)=Iniciados con autor desconocido
I (CA)=Iniciados con autor identificado
E=Elevados

Resulta importante que el auditor forense tome conocimiento de los delitos económicos más
comunes para evaluar su tendencia y su mutación a lo largo del tiempo. Así como se explicó
anteriormente, los delitos cometidos dentro de una empresa pueden cambiar y/o evolucionar
con el tiempo y es importante que se conozca sus cifras y características para poder mitigarlos
de manera efectiva, y el Ministerio Público Fiscal es una fuente confiable para extraer dichas
cifras.

62
 5.1.4. Ley 25.345 - Antievasión

La Ley Antievasión prevé que aquellas personas que utilicen el pago como medio de
extinción de obligaciones, cuyo monto sea superior a $1.000, únicamente podrán hacerlo de
alguna de las siguientes maneras: 1) Depósitos en cuentas de entidades financieras, 2) Giros o
transferencias bancarias, 3) Cheques o cheques cancelatorios, 4) Tarjetas de crédito y 5) Otros
procedimientos que expresamente autorice el Poder Ejecutivo.
El valor de efectivo mencionado anteriormente no se actualiza desde el año 2001, por lo que
elimina totalmente la posibilidad de uso del dinero como medio de pago de las operaciones
comerciales indicando que los medios de pago aceptados son los electrónicos:
❖ Transferencia electrónica de fondos (homebanking).
❖ Débito automático de tarjetas de crédito.
❖ Débito mediante cajeros automáticos.
❖ Débito desde la cuenta bancaria.
❖ Pagos electrónicos a través de tarjetas de crédito y/o débito.
Por su parte, los pagos que no sean realizados mediante los medios establecidos anteriormente
tendrán las siguientes consecuencias:
• El pago no surtirá efecto respecto de las partes ni será oponible a terceros.
• No serán computables como deducciones en el impuesto a las ganancias, ni podrán utilizarse
los créditos fiscales en el impuesto al valor agregado y demás efectos tributarios que
correspondan al contribuyente o responsable, aún cuando acrediten la veracidad de las
operaciones, (pues la ley no admite prueba en contrario).
• Si a pesar de ello han sido computados, bastará al fisco para proceder al cobro de la deuda
originaria por tales conceptos, la simple intimación de pago (ley 11.683 art. 14), sin necesidad
de aplicar el procedimiento de determinación de oficio.
Es importante que el auditor forense conozca las distintas normativas, la ley anti evasión es
una de ellas. Lo que promueve el dictado de esta ley, en pocas palabras, es disminuir la
apropiación indebida de activos con el fin de no defraudar al fisco (estado). A medida que se
dictan cuerpos normativos como éste se buscan llenar los vacíos legales para poder atacar
todos los frentes cuando de situaciones fraudulentas se trata.

63
 5.1.5. Ley 25.246 - Encubrimiento y Lavado de Activos de origen delictivo

Los principales puntos que pueden destacarse de esta ley se exponen en la siguiente lista:

- Código Penal: de modifican los artículos 277, 278 y 279, referidos al delito de
encubrimiento, para incluir “el lavado de activos de origen delictivo”.
- Pena: se impone presión de diez años a quien incurra en el delito de lavado de dinero.
Será de seis meses a tres años en caso de encubrimiento.
- Obligaciones: las entidades financieras y bancarias, agentes de bolsa, registros
públicos de comercio, escribanos, empresas postales y aseguradoras, entre otros
organismos, deberán informar toda transacción sospechosa.
- Organismo: se creará la Unidad de Información Financiera, que recopilará los datos de
los agentes informantes. El proyecto fija ocho miembros: Banco Central, AFIP,
funcionario de la Secretaría de Lucha contra el Narcotráfico y cinco expertos
financieros.

Aquí aplica los mismos comentarios que el subpunto anterior. El aumento del número de
situaciones fraudulentas desembocaron en el incremento de cuerpos normativos que
buscan paliar las defraudaciones. El auditor forense es el profesional encargado de
prevenir y/o descubrir cualquier caso de fraude y estos textos normativos son una de las
tantas herramientas (el resto de las mismas fueron explicadas en el capítulo “3. Auditor
forense vs auditor tradicional”) para que puedan desempeñar su labor y permita asesorar a
cualquier organización en materia de fraude

5.2. Normativa internacional

5.2.1. Foreign Corrupt Practices Act - Ley de Prácticas Corruptas en el
Extranjero de los Estados Unidos

Es una ley que el Congreso de los Estados Unidos aprobó en 1977 para castigar el soborno
destinado a influir las decisiones de funcionarios. La violación del FCPA es un delito
castigado con sanciones penales y civiles que se pueden aplicar contra ambas empresas y
particulares. Los sujetos que se encuentran bajo el alcance de esta ley son las empresas y
personas individuales radicadas en el territorio norteamericano como así también las filiales
asentadas en otros países y sus empleados, de cualquier nacionalidad, así como los

64
ciudadanos de los Estados Unidos estén donde estén y aunque no exista vínculo con una
empresa. Ingresan, además, en las prohibiciones de la FCPA las empresas que cotizan en la
bolsa de los Estados Unidos (NYSE), en cualquiera de sus modalidades; incluyendo, por
supuesto, el Nasdaq. Finalmente, también pueden ser penalizados los accionistas, cuando
actúen en nombre de la empresa.
La Convención Interamericana contra la Corrupción y la Convención de la OCDE obligaron a
casi todos los países a sancionar leyes similares. Está claro que se trata de un esfuerzo del
mundo desarrollado para resguardar un nuevo bien jurídico protegido, que es la libre y leal
competencia internacional, y frente al desinterés de los países en vías de desarrollo por
sancionar el cohecho que tiene lugar en sus propios territorios. Las disposiciones americanas
se aplican aún a empresas extranjeras que cotizan en la bolsa de Nueva York y a ciudadanos
de otras nacionalidades aunque operen fuera del territorio de los Estados Unidos.
Así como es importante que el auditor forense conozca las leyes locales, las leyes
internacionales también toman relevancia considerando el elevado número de empresas
multinacionales que operan en Argentina. Con el dictado de esta ley se trata de promover la
“buena conducta” de las organizaciones con el fin de evitar multas y represalias desde el
exterior. Si bien es cierto que la estructura organizacional será más “transparente”, el auditor
forense debería tener expertise acompañado de una actitud escéptica que le permita
comprender que el dictado de esta ley no es una garantía antifraude, pero no se puede negar
que su objetivo es mitigar los fraudes y eso el auditor forense debería tenerlo presente si su
objeto de análisis es una organización que se encuentra bajo el alcance de esta norma.

5.2.2. OECD Anti-Bribery Convention – Convención anti-soborno

La Convención contra el soborno de la OCDE (oficialmente Convención sobre la lucha contra

el soborno de funcionarios públicos extranjeros en transacciones comerciales internacionales)
es una convención contra la corrupción de la OCDE dirigida a reducir la corrupción política y
la delincuencia corporativa en los países en desarrollo, alentando sanciones contra el soborno
en empresas internacionales. Su objetivo es crear un campo de juego verdaderamente nivelado
en el entorno empresarial internacional actual. La Convención requiere que los adherentes
penalicen los actos de ofrecer o dar sobornos, pero no de solicitar o recibir sobornos.
Ciertamente este punto se relaciona con el punto anterior. El fraude se puede manifestar de
distintas maneras y el soborno es una de ellas. De acuerdo a la investigación desarrollada,
puede que el auditor forense deba analizar junto a su equipo multidisciplinario si hay

65
transacciones off-book y on-book que resulten sospechosas y que se encuentren encubriendo
estos mencionados sobornos.

5.2.3. Convención de las Naciones Unidas contra la Corrupción

Entró en vigor en diciembre de 2005, se estructura en cuatro capítulos fundamentales:

1. Prevención
2. Penalización
3. Cooperación internacional y
4. Recuperación de activos

Los Estados Parte deben:

• Adoptar sistemas de selección y reclutamiento con criterios objetivos de mérito.
• Tomar medidas para aumentar la transparencia en el financiamiento partidos políticos.
• Desarrollar códigos de conducta que incluyan medidas de estímulo a denuncias de
corrupción por parte de los servidores y de sanción al recibimiento de regalos o de cualquier
acción que pude causar un conflicto de intereses.
• Procesos licitatorios deben propiciar la amplia participación y disponer de criterios
preestablecidos, conjuntos e impersonales.
• Rendición de cuentas públicas a los ciudadanos.
• Estimular la participación de la sociedad civil en ese proceso.

En el sector privado (puntos a destacar para el auditor forense y su labor): desarrollar

estándares de auditoría de contabilidad para las empresas; proveer sanciones civiles,
administrativas y penales efectivas y que tengan un carácter inhibidor para futuras acciones;
promover la cooperación entre los aplicadores de la ley y las empresas privadas; prevenir el
conflicto de intereses, prohibir la existencia contabilidades paralelas en las empresas; y
desestimular la exención o reducción de impuestos a gastos considerados como soborno u
otras conductas similares.

66
Conclusiones finales

A pesar de los esfuerzos de las legislaciones y de unas políticas empresariales cada vez más
rigurosas, el fraude corporativo pareciera ser un mal que en lugar de erradicarse cuesta cada
vez más mitigarlo. Es tal su importancia que son variadas las soluciones que se están buscando
para reducirlo, como el dictado de nuevos cuerpos normativos que en ciertas ocasiones obligan
a las empresas a contar con un programa de integridad para promover así la transparencia en su
operatoria, como lo fue la Ley de Responsabilidad Penal de Personas Jurídicas. Esta ley puso
también en juego el rol de un nuevo participante dentro del mundo empresarial denominado
Oficial de Cumplimiento, quien es el encargado de velar por el “compliance” dentro de las
organizaciones mediante la revisión de códigos de ética, manuales de procedimientos, canales
de denuncia, entre otros. Sin embargo, esta ley en particular, como se pudo ver en el apartado
“5.1.1 Ley 27401: Régimen de Responsabilidad Penal de Personas Jurídicas”, fue creada para
que Argentina pueda ser miembro activo de la OCDE (Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico) y no como una necesidad de que las empresas sean más transparentes,
es decir, se lo podría asemejar a una estrategia política. Además, es importante aclarar que esta
legislación alcanza solo a las empresas que contratan con el estado, por lo tanto, hay un universo
de organizaciones que no se ven alcanzadas por estos efectos legislativos. No se trata de
cuestionar o no la eficacia de esta ley, sino habría que tener en claro que su alcance es limitado.

Por su parte, la auditoría forense surgió para ocupar el vacío profesional que había en materia
de investigación de fraudes. Así como se pudo ver en el apartado “2.1. Nacimiento de una nueva
práctica contable” el contador público a lo largo de la historia tuvo que reinventarse para
cumplir con la demanda de una sociedad cada vez más flagelada por la incertidumbre y
amenazada por la acción de delincuentes empresariales. Además, así como se pudo ver en el
subcapítulo “1.4. Tipos de Fraude empresarial” los actos fraudulentos pueden tomar distintas
formas comenzando desde un empleado hasta llegar al estrato jerárquico más alto, vulnerando
desde asientos contables hasta realizar desvíos de fondos desorbitantes a cuentas personales.
El auditor forense junto a su equipo multidisciplinario es quien se encarga de investigar este
tipo de actos mediante distintos métodos que le permite detectar las “banderas rojas” que son
disparadores alarmantes dentro de una investigación. La auditoría forense se la podría
considerar una nueva rama de la contabilidad tradicional que vino a ofrecer a los profesionales
una nueva visión más completa de la profesión. Si bien es cierto que los contadores pueden
desempeñar su actividad con un equipo de trabajo, la multidisciplina del equipo de apoyo de un

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auditor forense es lo llamativo y viene a mostrar que la visión de este profesional va más allá
de la contabilidad “on book” que enseñan los cursos de contabilidad impartidos en instituciones
y universidades.

Por otra parte, se pudo ver en el punto “3.2. Conflicto de incumbencias” que existe una
confusión clara en el mercado laboral-profesional con respecto a los roles de un auditor forense
con un auditor tradicional tanto interno como externo. A pesar de que comparten técnicas de
trabajo, sus objetivos son distintos. Ello no implica que si un auditor externo y/o interno en el
desarrollo de su trabajo descubre algún tipo de fraude no deba informarlo, sino que no es
objetivo de los mismos descubrir el fraude. Lo mismo sucede con el rol del Oficial de
Cumplimiento, a pesar que es cierto que su objetivo es velar por el cumplimiento de las normas
dentro de una organización para reducir los riesgos de una posible comisión de un fraude, no
es un investigador y no cuenta con la preparación y apoyo de un equipo de trabajo
multidisciplinario que le permita investigar y descubrir un fraude en caso que exista.

Siguiendo con la idea anterior, la ACFE (Association of Fraud Examiners) publicó en el año
2018 en el Reporte de las Naciones que las compañías se basan en su mayoría en su
departamento de auditoría interna y en los servicios de auditoría externa como mecanismos o
métodos anti-fraude, cuestión que resultaría totalmente errónea si tomamos en consideración el
conflicto de incumbencias que hay entre ambos profesionales. Así como se indicó en el inicio
de este apartado, en Argentina recién con la ley de Régimen Penal de Personas Jurídicas se
quiere suplir esa falta (a medias), sin embargo, su eficacia no fue comprobada ya que, como se
mencionó anteriormente, la obligación de contar con un programa de integridad aplica solo a
aquellas empresas que quieran contratar con el Estado. Si bien es cierto que mediante esta
norma las organizaciones intentarán mejorar la transparencia de su operatoria para evitar el
pago de multas, ello no implica que la comisión de fraudes no exista. Por lo tanto, se puede
decir que se comprueba la hipótesis que fue planteada en el inicio de la presente investigación:
en Argentina no existe reglamentación vigente que obligue a las grandes empresas a contar
con un programa anti-fraude complejo que involucre la labor de auditores forenses, es por ello
que estas compañías consideran suficiente para este propósito la realización de auditorías
tradicionales, tratando de minimizar así un impacto financiero negativo.

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