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R E V I S T A DE

D erecho

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Septiembre = 2007
O R G A N O D IV U L G A T IV O
D K L A A S O C IA C IÓ N V E N E Z O L A N A
D E D E R E C H O T R IB U T A R IO

LEGIS
IN FO R M A C IO N & SOLUCIONES
Comentarios sobre el Error de Hecho y de Derecho
excusable en la jurisprudencia y la doctrina
del Derecho Tributario Venezolano

Xabier Escalante Elguezabal1

S U M A R IO
I. Introducción

II. Análisis conceptual

III. El error “ excusable”

IV. El error en el Derecho Penal Tributario

a) Error de hecho
b) El error de derecho penal y extrapenal
V. Tendencias tributarias actuales en materia de error de derecho

a) XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario

b) VI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario
VI. El error según la doctrina fiscal y la jurisprudencia

a) Opinión de los jueces

b) Opinión del Fisco
VII. Conclusiones

VIII. Bibliografía

(1) Abogado especialista en derecho financiero (UCAB, 2000) y tributario (UCV, 2003), m iem bro del Con­
sejo D irectivo de la AVDT, profesor de pre y postgrado UCV. Asociado del escritorio Tinoco, Travieso,
Planchart & Núñez.

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 I. Introducción
Particularm ente en la situación actual de nuestro derecho tributario, en el cual se
acumulan cada día más y más regulaciones que establecen deberes de todo tipo para
los contribuyentes, resulta oportuno revisar instituciones que ha perdurado en el Códi­
go Orgánico Tributario que sirven al menos para evitar los efectos nocivos de una san­
ción en definitiva injusta si no es posible im putar a un contribuyente con la
consecuencia de incurrir en un ilícito tributario.
Los denominados en nuestro ordenamiento jurídico como error de hecho y de derecho,
-nom enclatura harto criticada por los p e n a lis ta s -, vienen a salvaguardar de algún modo
este riesgo constante de parte de los contribuyentes de incurrir en situaciones conside­
radas por la ley como sancionables, por las causas antes comentadas, sin que sea legíti­
mamente posible atribuir el resultado dañoso al supuesto infractor.

Estos com entarios son, desde el punto de vista tributario, un sencillo análisis de lo
que la doctrina privada y adm inistrativa ha discutido sobre la aplicación de estos exi­
mentes y sobre todo de la jurisprudencia nacional, con el objeto de lograr asi plantear­
nos cuáles han sido las tendencias y así contribuir a un m ejoram iento científico de la
correcta aplicación de esta normativa.

II. Análisis conceptual

Para iniciar este breve análisis del error de hecho y de derecho como eximente de res­
ponsabilidad penal tributaria, es preciso definir desde el punto de vista exegético qué
significa error. En este sentido, encontram os entendiéndose p o rta l como una “falsa
noción que se tiene de algo; representación equivocada de un objeto c ie rto ” 2.
El error, tanto en materia civil como en materia penal, se ha dividido tradicionalm ente
en error de hecho y error de derecho; sin embargo, existen teorías más actuales que
consideran superada esta distinción, hablando en cam bio de error de tipo y de p ro h ib i­
ción 3, definiciones más acertadas que, sin embargo, no han sido recogidas por nuestro

(2) Goldstein, Raúl. Diccionario de Derecho Penal y Criminología. 2da. edición, Editorial Astrea, Buenos
Aires, Argentina 1978; pág. 297.
(3) “ En la moderna ciencia del derecho penal se ha superado la antigua distinción entre error de hecho y
error de derecho; (...) La moderna concepción de la materia atiende a la distinción entre error de tipo y
error de prohibición; El error de tipo está adm itido de modo prevalente con eficacia en orden a la exclu­
sión de responsabilidad en base a la faita de elementos tácticos o normativos dei tipo penal. Con ese
térm ino se absorbe gran parte de los antiguos contenidos del error de hecho, incluyendo el error de de­
recho extrapenal; El error de prohibición es el que presenta en la actualidad mayores controversias,
advirtiéndose su gradual aceptación com o causa de irresponsabilidad; su alcance se condiciona a la
premisa que se adopte en orden al conocim iento de la antijuricidad del hecho com o requisito de culpa­
bilidad” . León de Visani, Eunice. El Error de Prohibición en la Teoría del Delito. Su ubicación en elArt.
61 del Código Penal Venezolano. Caracas: Universidad Central de Venezuela, Facultad de Ciencias Ju­
rídicas y Políticas, Instituto de Ciencias Penales y C rim in o ló g ica s,!984; pág. 75.

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ordenam iento penal, ni tam poco en el campo de la sanción tributaria, situación denun­
ciada por la doctrina patria tal y com o veremos más adelante.

Siguiendo la orientación del legislador venezolano, se entiende por e rror de hecho,

“ llamado también e rror facti, es el que recae sobre las cosas o sobre las personas, o el
que abarcatodas las situaciones de conocim iento equivocado sobre las circunstancias
tácticas, pero que tengan relevancia juríd ica ” 4.
En este m ism o sentido, tenem os que el e rro r de derecho “ se denomina tam bién e rror
¡uris. Se da cuando alguien, conociendo bien las características de hecho del acto que
ejecuta, desconoce la obligación de respetar la norma por ignorancia de la antijuricidad
de su conducta, basada en el desconocim iento de la ley penal que prohíbe o que ordena
obrar, o sin ignorarla del todo, sólo tiene de ella una noticia im perfecta que lo conduce a
una interpretación fa lsa ” 5.

III. El e rro r “ e x c u s ab le ”

En el Código Civil de Venezuela aparecen consagrados diversos supuestos en los

cuales se admite en uno u otro caso com o eximentes el error, bien sea de hecho o de
derecho, en tanto y en cuanto cumplan con los requisitos para su procedencia6; sin em ­
bargo, es tajante el principio recogido en su segundo artículo en cuanto a que “ la igno­
rancia de la ley no excusa de su cum plim iento” .
En materia penal, nos encontram os igualmente con la m ism a lim itación, en el sentido
de que el error o la ignorancia en el derecho no excusan de responsabilidad al agente o
autor, y esto, fundam entado en la ficció n legal de que la ley se presume conocida por
todos, como presupuesto de la validez, vigencia y plenitud del orden jurídico. Esta es la
aplicación del principio clásico del derecho romano “e rro r ju ris n ocet" (el error o la ig­
norancia del derecho no excusan)7.
En Venezuela, el error o la ignorancia en el derecho no excusan, tal y com o se des­
prende del artículo 60 de nuestro Código Penal Venezolano, sin embargo, es adm isible

(4) Goldstein, op. cit.

(5) Ibid.
(6 ) Nuestro Código Civil prevé el error com o vicio en el consentim iento, estableciendo en ei Art. 1147 que
el error de derecho produce ¡a nulidad de un contrato cuando ha sido la causa única o principal, es de­
cir, cuando sea esencial al convenio pactado. De igual manera, establece este Código en el Art. 1148
que el error de hecho produce de igual manera la anulabilidad del contrato, siem pre y cuando recaiga
dicho error sobre una cualidad o circunstancia de la cosa que sea considerada esencial entre las par­
tes, o bien que el error de hecho se incurra sobre la identidad de la persona con quien se contrata, si
bien dicha identidad es igualmente causa única o principal del contrato.
(7) García Belsunce, Horacio A. Derecho Tributario Penal. Ed. Depalma, Argentina, 1985, p. 251.

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el error de hecho. Así m ism o, vemos consagrado el error de hecho tal y como se puede
evidenciar en el artículo 68 del Código Penal al señalar:
Art. 68. Cuando alguno, por error o por algún otro accidente, cometa un de­
lito en perjuicio de persona distinta de aquella contra quien había dirigido su
acción, no se le imputarán las circunstancias agravantes que dimanen de la
categoría del ofendido o lesionado o de sus nexos con éste, pero sí las que
habrían dism inuido la pena del hecho si lo hubiera cometido en perjuicio de
la persona contra quien se dirigió su acción.
En materia de doctrina penal extranjera, encontram os que existen diversas teorías
respecto al error excusable. El penalista argentino Aftalión, por ejemplo, señala que
“ frente a todo caso en que esté en cuestión el error del agente, la m isión del jurista no
consiste tanto en determ inar si se trata de un error de hecho o de derecho (penal o ex-
trapenal), sino en averiguar en qué medida la presencia de ese error afecta al ingredien­
te culpabilidad, cosa que ocurre toda vez que se trata de un error esencial, decisivo e
inculpable” 8. Entiéndase por error de derecho penal, como la Ignorancia de derecho so­
bre la norma penal prohibitiva, excusa que resulta inaceptable y no absolutoria, atento a
la presunción del conocim iento de la ley, pues la eficacia del derecho no puede subordi­
narse a su conocim iento o su ignorancia, en cambio el error de derecho extrapenal no
es sino error de hecho, y por tanto es excusable.
Siguiendo entonces la doctrina citada, en cuanto a los requisitos para que el error sea
excusable, podemos señalar los siguientes:
a) Que el error sea esencial: que este vinculado directamente con la conducta ilícita.
b) Que el error sea decisivo: en el sentido que sea la causa eficiente del resultado
incrim inado.

c) Que el error sea inculpable: que no sea imputable al propio sujeto, es decir,
que una conducta suya anterior no sea la causa del error invocado.
No obstante lo anterior, el igualmente argentino tratadista penal Núñez considera que
la tesis antes expuesta es excesiva, y para superar esa ficción legal de que la ley se pre­
sume conocida por todos, prefiere seguir las teorías alemanas mediante las cuales no
hay pena sin culpabilidad, y concluye diciendo que en materia penal, la ignorancia del
derecho no excluye la culpabilidad dolosa o culposa, entendiendo por ignorancia la fa l­
ta de conocim iento de que el hecho objeto de la imputación es punible, sea que esta fa l­
ta de conocim iento consista en la simple ignorancia de que la ley penal existe (caso de
error de derecho penal); sea que la ignorancia o error acerca de que la ley represiva

(8) Aftalión, Enrique. "Acerca de la C ulpabilidad y el ‘error ju ris ". En “ La Ley” , t. 87, sec. Doctr., p. 895;
citado por García Belsunce, Horacio A. Derecho Tributario Penal. Ed. Depalma, Argentina, 1985, p.
253.

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cuya existencia se conoce, es aplicable a determ inado hecho (caso de error de derecho
extrapenal)9.

La eximente del error funciona como tal, respecto de todos los ilícitos, pero la excu-
sabilidad varía de m ayor a menor, en los ilícitos dolosos, en los culposos y en los fo r­
males. En el caso de los ilícitos dolosos el error esencial excluye el dolo, en los delitos
culposos el error ya es un presupuesto de la figura, y com o expresa D’Alessio “ en la
culpa con previsión, porque el autor creyó erróneamente que podría evitar el resultado,
y en la inconsciente, porque no previo lo que debía haber previsto” . Por lo tanto, el error
que excuse tendrá que ser mucho más invencible por el imputado que en el caso ante­
rior. Finalmente, en caso de los ilícitos form ales, la excusabilidad se reducirá a casos
m uy excepcionales equiparables al caso fo rtu ito o la fuerza mayor.

IV. El erro r en el Derecho Penal Tributario

Entrando ya en materia penal tributaria, vamos a comenzar por señalar que el vigente
Código Orgánico Tributario, en su A rtículo 85, repite en el m ism o texto de Código dero­
gado de 1994 (Art. 79) estableciendo expresamente como exim ente de responsabili­
dad penal tributaria el error de hecho y de derecho excusable, a saber: “ Son
circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios: (...) 4) El error de
hecho y de derecho excusable” . (Subrayado nuestro).

Visto que el legislador patrio ha considerado incluir expresamente ambas ca lifica cio ­
nes del error com o elemento exonerador de la sanción penal, de manera directa y sim ­
ple10, debemos analizar los requisitos para tan im portante circunstancia cuyos efectos
serán definitorios al momento del castigo al ilícito tributario.

(9) Núñez, Ricardo. Tratado de Derecho Penal. 2da. e d „ 1.1 ,1 9 6 5 reimp. 1976, Argentina; citado por Gar­
cía Belsunce, Horacio A. Derecho Tributario Penal. Ed. Depalma, Argentina, 1985, p. 253.
(10) Encontramos, por ejemplo, m ayor elaboración en la m ism a materia en el Estatuto Tributario C olom bia­
no: "Artículo 588. Correcciones que aumentan el im puesto o dism inuyen el saldo a favor. Sin perjuicio
de lo dispuesto en los artículos 709 y 713, los contribuyentes, responsables o agentes retenedores,
podrán corregir sus declaraciones tributarias dentro de los dos años siguientes al vencim iento del pla­
zo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, en re­
lación con la declaración tributaria que se corrige, y se liquide la correspondiente sanción por
corrección. Toda declaración que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, pre­
sente con posterioridad a la declaración inicial, será considerada com o una corrección a la declara­
ción inicial o a la últim a corrección presentada, según el caso. Cuando el mayor valor a pagar, o el
menor saldo a favor, obedezca a la rectificación de un error que proviene de diferencias de criterio o
de apreciación entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativas a la interpretación del dere­
cho aplicable, siempre que los hechos que consten en la declaración objeto de corrección sean com­
pletos y verdaderos, no se aplicará la sanción de corrección. (Subrayado e itálicas nuestro).

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 a) Error cié hecho
El error de hecho es considerado como eximente, una vez cum plidos ios requisitos
para su procedencia, porque excluye los elementos de falsedad y engaño, que constitu­
yen la base del acto doloso o de su presunción.
El error de hecho será entonces siempre excusable, en cuanto el m ism o destruye
subjetivamente la crim inalidad del acto, esto significa que nadie podrá incurrir en ilícito
doloso si se encuentra en una situación errada o contraria a la que voluntariam ente pre­
tende. En este sentido, la doctrina patria puntualiza muy bien el error de hecho penal en
materia tributaria al señalar lo siguiente: “ El error de hecho, si es Invencible excluye el
dolo, si es vencible deja subsistente la culpa” 11.

Sin embargo, es Im portante añadir entonces que el error que pueda devenir no exim i­
rá del m ayor tributo que resulte de la corrección por parte de la Adm inistración o del
m ism o contribuyente, del error en sí m ism o. Esto quiere decir que si bien la pena será
om itida por haberse incurrido en error de hecho, esto no alterará la rectificación en la
cuantificación de la base Im ponible, para el correcto cum plim iento de la obligación tr i­
butaria.

El error de hecho puede ser conceptual o material, pero para que sea calificado como
eximente en este caso, es necesario que se califique com o excusable.

El error de hecho será conceptual cuando se refiera a la naturaleza o a la existencia de

un hecho que la ley califica como imponible, pero que el contribuyente no considera
como tal.

El error de hecho será m aterial cuando se trate de errores aritm éticos o de cálculo, que
bien influyan en la base Imponible o en la alícuota aplicable a la obligación tributaria.

Igualmente, como lo señalamos supra, en materia de derecho penal tributario en

cuanto a los requisitos de adm isibilidad del error de hecho, para que el m ism o sea con­
siderado como eximente de responsabilidad tributarla, es necesario que el error sea
esencial, en cuanto a no accidental, asi como decisivo e inculpable.

Es preciso señalar que no estam os hablando de cualquier error que pueda cometer,
de hecho, cualquier persona, el cual podrá exim irlo de responsabilidad, sino aquel
error que resulte justifica ble hasta en una persona prudente que norm alm ente adopta
las debidas precauciones. Esto vale tanto para el error de hecho com o para el error de
derecho.

(11) Borges Vegas, Carmen Luisa. Principios Penales en el Código Orgánico Tributario. Universidad Cen­
tral de Venezuela, Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas, Caracas, 1999.

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 b) El e rro r de derecho penal y extrap en al

En cuanto al error de derecho como excusa suficiente para exim ir de responsabilidad

penal en el ámbito tributario, se ha discutido mucho sobre la aplicación del falso su­
puesto en que puede incurrir un contribuyente, bien por el desconocim iento de la nor­
ma en sí, o de su punibilidad (e rro rp e n a l), o bien por el error en la interpretación que
pueda tener de una norm a ajena a la que tip ifica el ilícito, que le hace incu rrir inevitable­
mente en la transgresión de una norm a penal (error extrapenal).

Es por ello que el error de derecho excusable debe provenir de la existencia indubita­
ble de norm as confusas o jurisprudencia contradictoria. En cam bio, el error de hecho
excusable se refiere a hechos directamente vinculados a la actividad del responsable.
Es por ello que debemos tener claro que si bien el error de derecho penal (desconoci­
m iento de la norm a) no es excusable, el error de derecho extrapenal (desconocim iento
o mala interpretación de una norma distinta a la que aplica la pena) debe ser equiparado
a un error de hecho y por lo tanto aceptado su carácter de excusable.

Para esta posición que Aftalión ya nos había indicado, nos apoyamos tam bién en Ja-
rach, quien señala que la ignorancia y el error de hecho, y el error de derecho en el caso
del derecho tributario penal argentino, son causas de exclusión de la culpabilidad, y en
consecuencia, de no punibilidad de las infracciones tributarias, basado en que la exis­
tencia del error es suficiente para elim inar la intención del contribuyente de defraudar,
si fuese el caso. Para Jarach, el error de derecho priva de subjetividad crim inal al acto,
y admite que el error de derecho sobre la ley no penal equivale a l e rro r de h e c h o '2.
Villegas confirm a esta posición considerando como eximente de responsabilidad el
error de derecho extrapenal, mas no el error de derecho penal, fundam entándose para
el prim er caso, en el hecho de que las leyes tributarias son m uy inestables, variadas y
son m uchas, y esto atenta contra el principio de la certeza tributarla, además de señalar
la falta de publicidad de las m ism as. En cuanto a este supuesto señala lo siguiente:
“ Deberá estar exento de pena quien demuestre que por las inform aciones diligentem en­
te obtenidas en fuentes com petentes o por otras graves y atendibles circunstancias
que acompañaron o precedieron a la infracción de la norma tributaria, pudiese y debie­
se creer razonablemente que su acción no lesionaría ni el principio jurídico ni el interés
del erario"13. Asim ism o, es necesario aclarar que las leyes fiscales al adm itir el error de
derecho no incluyen el error sobre la norma represiva fiscal que contem plan infra ccio ­
nes, sino que el error de derecho es sobre la norma tributaria cuya violación es punible,
es decir, se acepta una falsa com prensión de la ley que regula un tributo en especial,

(12) Jarach, Dino. Curso ríe Derecho Tributario. T. 1, p. 347, citado por García Belsunce.
(13) Villegas, Héctor. Régimen Penal Tributario. Citado por García Belsunce.

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pero no es aceptada la falta de com prensión de la ley que reprime con pena los incum ­
plim ientos.
García Belsunce a su vez, critica severamente a Aftalión, en el sentido de que según
éste, el error de derecho es admisible como excusable en derecho tributario penal, por
el hecho de la com plicación de la materia de fondo sustantiva cuya transgresión con­
vierte a la infracción en punible. Continua diciendo García Belsunce que “ lo que me po­
dría llevar a aceptar la teoría de Aftalión es que él dice que el desconocim iento de esas
normas intrincadas como son las que se refieren al agio, a los cambios y a los im pues­
tos, im plicaría el desconocim iento de derecho no penal, y entonces, por aplicación de
los conceptos que ya he señalado y fundamentado anteriormente, estaríamos en un
error de hecho” 14.
Para que un ¡lícito tributario que requiera dolo para configurarse sea excusable, el
error debe ser decisivo y esencial aun cuando sea imputable al contribuyente (por falta
de diligencia o prudencia). En este caso el autor responde por el incum plim iento o m isi­
vo de la obligación tributaria sustancial, y no por el hecho ilícito doloso.

En el caso de las contravenciones tributarias culposas, para que el error exima de

pena, debe ser esencial, decisivo y no imputable al transgresor, por cuanto la negligen­
cia marca el límite de la aceptación en cuanto al error excusable.

Finalmente, García Belsunce term ina señalando (en cuanto a la aplicación en Argenti­
na) que cuando la jurisprudencia o doctrina han tratado de definir si es adm isible o no el
error de derecho penal o extrapenal, no aclaran el punto en el sentido de que al decidir o
definir una posición se refieren al m ism o com o “ error excusable” , sin distinguir si es
error de hecho o de derecho y por consiguiente, en donde no distingue el legislador no
debe distinguir el intérprete, por lo que lleva a concluir que debe incluirse el error de de­
recho extrapenal. Termina por concluir que si una ley tributaria así lo dispusiere, el error
de derecho penal también fuese excusable, sin embargo, esto nunca lo ha visto señala­
do en una norma Tributaria.

En cuanto a la doctrina nacional, Borges Vegas se pronuncia en pro de los tratadistas

arriba mencionados indicando que “ el error de derecho penal, el que recae sobre el he­
cho constitutivo del delito, por ejemplo el sujeto que no sabe que encubrir a alguien que
ha com etido delito constituye delito. En este caso no se otorga valor excusante. El error
de derecho extrapenal, cuando el agente desconoce un elemento norm ativo, es decir,
un concepto previsto en la ley. Por ejemplo el individuo que se apropia de un tributo
pensando que es dinero propio. Si el error es invencible se excluye el dolo, si era venci­

(14) García Belsunce. Op.cit.

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ble con diligencia responde a título de culpa. Es decir, se le da el m ism o valor excusante
que al error de hecho” 15.

V. Tendencias trib u ta ria s actu ales en m ate ria de e rro r de derecho:

a) X IX Jornadas L a tin o a m eric an as de D erecho Tributario

En 1998 se llevaron a cabo las XIX Jornadas Latino-Am ericanas de Derecho Tributa­
rio, en Lisboa, siendo uno de sus dos tem as a tratar la Crim inalización de las Infraccio­
nes Tributarias. En tal sentido el relator general del tema, el Dr. Vicente Oscar Díaz, de la
A sociación Argentina de Estudios Fiscales, nos presenta en el inform e de Relatoría Ge­
neral, las visiones presentadas por los conferencistas científicos en las jornadas, así
com o sus propias opiniones en materia de la regulación del error en el derecho penal
tributario.
Para esta im portante doctrina debe regularse el llamado error vencible de prohibición
en razón en que en el derecho penal tributario, generalmente, la conciencia de a ntijuri­
dicidad depende del conocim iento exacto de la norma jurídica violada por el infractor.

Deteniéndonos a exam inar el punto anterior, no podem os sino inferir que se trata,
cuando poco, de una interrogante sobre los principios antes expuestos en este tra b a ­
jo, m uy especialm ente el ignorantia ju ris non excusa t, al que los actuales pensadores
de esta m ateria tratan de resistirse por lo m uy especial del ám bito trib u ta rio , sinónim o
no d iscutido de com plejidad, inconsistencia, variabilidad y m ultip licid a d de interpre­
taciones.
Es por ello que concordam os con ei Dr. Díaz cuando nos dice: “ Una cosa es que el de­
recho pueda ser conocido, a un deber estricto de conocim iento, porque las distintas si­
tuaciones personales de cada sujeto, dentro de la sociedad, impiden de form a absoluta
que se midan por igual las posiciones de los m ism os con respecto al conocim iento per­
sonal del derecho” 16.
Va mas allá la posición expuesta en el congreso que ahora com entam os, llegando in­
cluso el Dr. Díaz a clam ar con audacia y no poco coraje que “ Para los que todavía si­
guen aferrados a la inexcusabilidad de la ‘ignorantia iu ris ’ con sustento en las fuentes
rom anísticas, la doctrina medieval; los glosadores, del derecho canónico etc., es per­
m itido advertir que con el advenim iento de nuevas escuelas se ha acentuado la erosión
de tal principio que no trajo, pese a lo pronosticado, un derrum be de la garantía y salva­

(15) Borges Vegas, Carmen Luisa. Op. c it

(16) XIX Jornadas Latino-Am ericanas de Derecho Tributario, Libro 4,1 er. Tema. “La C rim inalización de las
Infracciones Tributarias", Relatos Generales. Ed. Asociación Fiscal Portuguesa, Lisboa, octubre,
1998; pág. 134.

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guardia del ordenamiento jurídico. Preanuncio que existen doctrinas tan divergentes ta ­
les com o que unas dicen que el dolo en sí es el conocim iento de la antijuricidad17 y
otras acerca de que el dolo no puede autom áticam ente com prender la culpabilidad” .
Vemos entonces cómo se intenta tratar al error un carácter más específico para la
materia tributaria, basado quizás en el amplio campo de dificultades de que se incurra
en un error de prohibición por lo extenso de la norm ativa penal tributaria.
Es por ello que consideram os, al igual que el relator de estas jornadas, que “ Quien
por la especialidad de la materia tributaria no conoce de la existencia de una deuda no
puede tener intención de eludir su pago, dado que en este supuesto el error se configura
sobre los datos de hechos relativos con las normas jurídicas que determinan la existen­
cia y cuantía de aquella deuda en razón de tratarse del desconocim iento o incorrecta in­
terpretación de preceptos jurídicos extrapenales que resultan relevantes para constatar
el elemento típico básico. Siguiendo la calificada pluma de Luderseen, bien se podría
afirm ar que el aumento del riesgo de responsabilidad de la norma, ante la cada vez m a­
yor inseguridad cuantitativa y cualitativa de los elementos norm ativos tributarlos, debe
ser compensada en el aspecto subjetivo” 18.
En este punto es básico entonces afirm ar que, en cuanto al conocim iento que se
debe tener de la obligación tributaria, éste debe ser probado suficientem ente (en m ate­
ria fiscal por la adm inistración tributaria), ya que el infractor debería tener un co no ci­
m iento claro de la deuda tributaria, porque la creencia errónea de la obligación fiscal es
incom patible con el requisito de intencionalidad para incum plirla.
Aquí debemos acotar que nuestra más autorizada doctrina tributaria, ya asoma la ne­
cesidad de incluir el elemento subjetivo al momento de analizar el error de derecho, a
decir del Dr. Octavio: “ El error de derecho es materia delicada, pero la condición de ser
excusable puede fa cilita r su apreciación. La oscuridad de la norma, los criterios discre­
pantes recaídos sobre ella, la ausencia de jurisprudencia, la com plejidad de subsum ir
los hechos en los presupuestos de las normas, son circunstancias determinantes para
decidir esta materia, que la adm inistración debe ponderar adecuadamente, y aun las
características personales del infractor con respecto a la posibilidad del mencionado
error de derecho excusable” 19.
Finalizando nuestro análisis de esta actual escuela, vemos que cuando existe una
causa justificante que desplaza la conducta delictual, es decir, que expresado bajo la si­
guiente representación:

(17) Cuerda Riezu, Antonio. La colisión de deberes en derecho penal, citado en XIX Jornadas...: pág. 136.
(18) Ibid., pág.137.
(1 9 ) Octavio, José Andrés. Comentarios al Código Orgánico Tributario. Colección Textos Legislativos Nro.
17, Ed. Jurídica Venezolana, Caracas, 1998; pág. 206.

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 Acción + Tipo + A ntijuridicidad < Causa Justificante

“ lo que indica que entra a regir incluso la valoración del error de prohibición en el deli­
to tributario, porque si bien a ‘prim a facie’ no se puede alegar el desconocim iento in te r­
no de su mecánica que opera com o error de tipo, el cual se anida en el error de
p roh ib ició n ” 20.

b) VI Jornadas V enezolanas de D erecho Tributario

En el año 2002 se celebraron en Caracas las VI Jornadas Venezolanas de Derecho Tri­

butario, siendo el Tema 2 tratado en dicha asamblea el de los ilícitos tributarios, área
por demás necesaria de analizar con la muy reciente entrada en vigencia del actual Có­
digo Orgánico Tributario en octubre del 2001, norm a fundam ental para el derecho trib u ­
tario cuyo énfasis en el ámbito sancionatorio ha sido palpable en la realidad de los años
que han transcurrido desde su prom ulgación.

Como ponencia del Tema 2 de las Jornadas el penalista catedrático venezolano Juan
Luis Modolel presentó el tem a “ La problem ática del error en materia penal tributaria.
Especial referencia al Código Orgánico Tributario venezolano” , en el cual hizo un análi­
sis conciso y altamente técnico de la figura del error tal y com o lo prevé el actual Códi­
go Orgánico Tributario, no abarcando sin embargo cuál ha sido el tratam iento de esta
figura por parte de la jurisprudencia tributaria ni la doctrina adm inistrativa.

Un punto im portante que señala el profesor M odolel es la utilización inadecuada por

parte del legislador de la term inología “ error de hecho - error de derecho” que com o ya
habíamos advertido antes, resulta superada para las doctrinas penales más actuales.
Insiste el citado autor indicando que: “ [N]o constituye un sim ple ‘problem a te rm in o ló ­
g ico ’ ya que de adoptar una u otra fórm ula puede acarrear consecuencias jurídicas d is­
tintas. Asi, según la dominante ‘teoría de la culpabilidad’, que explicaré más adelante,
el error sobre los elementos del tipo im plica una falta de dolo, por lo tanto, ausencia de
tipo penal. Por el contrario, el error de prohibición constituye una falta de conocim iento
de la prohibición jurídica del hecho realizado, cuestión que se trata com o un problem a
relativo a la culpabilidad del autor. ( ...) Desde un punto de vista sistem ático seria m e­
jo r entonces referirse a la distinción ‘error de tip o-e rro r de p rohibición’ . No obstante
com o el COT utiliza la antigua distinción, pudiera dársele el siguiente giro interpretativo
al citado numeral 4 del art. 85: el llam ado ‘error de hecho’ se refiere a los elementos
descriptivos del tipo, y el error de derecho a los elementos del tipo que requieren un ju i­
cio de carácter norm ativo-valorativo por parte del juez, quedando la regulación el error
de prohibición al Código Penal. Otra posible interpretación sería afirm ar que dentro del
llamado ‘error de derecho’ debe incluirse tanto el error sobre los elementos norm ativos

(20) XIX Jornadas...; pág.138.

89
del tipo penal com o el desconocim iento de la prohibición, quedando restringido el error
de hecho al desconocim iento de los elementos descriptivos del tipo penal” 21.
Concluida la ponencia, el profesor Modolel presentó como conclusión de la Jorna­
das, su tesis expuesta sobre la lim itación de la aplicación del error de prohibición en el
derecho penal tributario venezolano, categorizándolo incluso como supuesto de mera
atenuante, sin embargo, esta opinión no consiguió el apoyo necesario de votos por par­
te de los m iem bros de la AVDT presentes en las Jornadas, alcanzando solamente la
mención especial de publicación22.

V I. El erro r según la doctrina fiscal y la ju risprudencia

En la práctica, resultan significativam ente más frecuentes los casos de excusabilidad
de errores de derecho que los de hecho, y la razón de ello es que una norma tributarla
puede ser materia de interpretaciones contradictorias, expresadas en sentencias y d ic­
támenes, respecto del alcance de un hecho imponible o de una obligación form al, pero
es más dudoso que el responsable, con la misma frecuencia, Ignore si se ha producido
ese m ism o hecho o si ha cum plido o no con esa obligación.
Otro punto interesante en cuanto al estudio forense de la aplicación por parte de las
autoridades a d m in is tra b a s y judiciales de la figura del error, es que sobre todo en
nuestro pais, el estándar probatorio que se requiere para sustentar un error com o exi­
mente, juega un papel preponderante en opinión del fisco y de los jueces.

(2 1 ) Juan Luis Modolel González. “ La problemática del erraren materia penal tributarla. Especial referencia
al Código Orgánico Tributario venezolano". En: VI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario (AVDT,
Caracas, 2002).
(22 ) “ Considerando que las conclusiones y recomendaciones que se presentan a continuación no alcanza­
ron la votación requerida por el Reglamento de las VI Jornadas de 2/3, pero alcanzaron mayoría relati­
va votos (1/3), la mesa directiva decidió dar mención especial de publicación a las siguientes
recom endaciones de los ponentes: (...). 3. El error, en los casos de delitos tributarios previstos en los
artículos 1 1 6 ,1 1 8 y 119 del COT, se traduce necesariamente en un error sobre la potestad de tributa­
ción concreta del Estado, lo que para la doctrina penal dominante constituye el bien jurídico protegido.
Por lo tanto, si el dolo del autor debe abarcar la lesión del bien jurídico penalmente protegido, la ausen­
cia de dicho conocim iento debe traducirse en un error de tipo. Entonces, los errores de prohibición
quedan muy lim itados en el ámbito penal tributario venezolano, éstos no constituirían un eximente de
la pena, sino una aplicación atenuada de la m ism a (caso de rebelión al pago del trib u to )” . (C onclusio­
nes del Tema 2 de las VI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributarlo, RDT 99, AVDT Caracas, 2003;
pág. 151).

90
 a) Opinión de los ju eces

Es así como, por ejem plo, la anterior Corte Suprema de Justicia sostuvo que:
[T]ratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspon­
día, a ella, dem ostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su
dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el m ism o de
buena fe. En este sentido la jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada
que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para des­
tru ir la fuerza probatoria de su declaración jurada, como sucede en el caso
de autos, corresponde a dicho contribuyente no sólo demostrar por medios
¡dóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe,
es decir, que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya
que de lo contrario no se trataría de un error, sino de una falsedad conscien­
temente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar. (Subra­
yado nuestro). (Sentencia de fecha 5 de mayo de 1981, de la Sala Político
Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, caso: Ferretería El Chicle).
Podemos entonces apreciar que la Corte traza el cam ino indicando que si bien exis­
te un error que pueda exim ir de responsabilidad penal al contribuyente, la noción de
buena fe (que de ordinario supondríam os que debería presum irse) debe ser co ncre ta ­
da m ediante prueba que ce rtifiq u e la ausencia de dolo en el incurrim iento del error
alegado.

Siguiendo esta pauta, nuestros tribunales tributarios han aplicado de form a rigurosa
este principio, sujetándose más bien a la tendencia tradicional explicada supra, en
cuanto a la no excusabilidad del error de derecho penal, entendido éste de form a amplia
y no restrictiva, com o pareciere ser la form a que nos indica las nuevas tendencias a ni­
vel latinoam ericano.

En este sentido, el siguiente es un ejemplo pertinente de este punto:

Multa por Bs. 51.000,oo; en razón de la presentación de la declaración y
pago del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, en un lugar dis­
tinto al exigido en el artículo 10 de la resolución 160 de fecha 09 de octubre
de 1995.

La recurrente trata de desvirtuar la actuación de los funcionarlos fiscales in ­

vocando que ese incum plim iento se basó en un error excusable, aun cuan­
do el pago se efectuó en un sitio diferente al estipulado (SIC) en la
Resolución, por lo que la contribuyente sí cumplió la obligación de cancelar
al Fisco Nacional el importe del Impuesto Imputado; la recurrente, estima
que no se le ha causado perjuicio alguno a la Nación, ya que este pago se
efectuó con cuatro (04) días de anticipación a la fecha de vencimiento.

91
 El Representante del Fisco Nacional expresa en su escrito de informes que
lo que se está debatiendo en esta litis no es la falta de pago, sino que el pago
de la obligación fiscal se efectuó en un lugar diferente al establecido por la
Resolución N° 160, constituyendo ello el incum plim iento de un deber form al
tal contraviniendo el artículo 126, numeral 8 del Código Orgánico Tributario
el cual dispone: “ ...8.- Dar cumplim iento a las resoluciones, órdenes, provi­
dencias y demás decisiones dictadas por los órganos y autoridades tributa­
rias, debidamente notificadas” .

De la norma transcrita “ supra” , se desprende la obligación por parte de los

contribuyentes de dar cumplimento a las resoluciones válidamente notifica­
das por la Administración Tributaria, existe la circunstancia de haber sido
publicada la citada Resolución en Gaceta Oficial, lo cual de por sí la da publi­
cidad. El artículo 40 del prenombrado Código, en lo referente al lugar, fecha
y form a de pago, dispone: “ El pago debe efectuarse en el lugar, fecha y la
form a que indique la Ley o en su defecto la reglam entación” .

(...).

El segundo punto invocado por la recurrente es el relativo al error de hecho

excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria, de conform i­
dad con el Artículo 79, literal “ c ” del Código Orgánico Tributario, (...).

Fundamenta su afirmación en el hecho que la Administración ha designado

distintas instituciones bancarias como agentes de percepción de tributos y
en consecuencia, de form a habitual, permanente y constante, la contribu­
yente ha enterado los distintos tributos de los cuales el Fisco Nacional es
acreedor, en una misma institución bancaria distinta a la establecida en la
Resolución N° 160; este hecho indujo al error en el caso del pago del
Impuesto ai Consumo Suntuario y las Ventas al Mayor, error éste calificado
por la recurrente como “ error involuntario” y “ error de hecho excusable” ,
por lo cual subsume su actuación en el supuesto de hecho previsto en la
norma contenida en el artículo 79 literal “ c ” del Código Orgánico Tributario.

El fondo de la controversia está referido a un error de interpretación por par­

te de la recurrente relativo al error de hecho excusable como eximente de
responsabilidad penal y tributarla y al incum plim iento de un deber form al en
materia tributaria.

En derecho existe un principio rector, consagrado en el artículo 2 de nuestro

Código Civil el cual expresa que "la ignorancia de la ley no excusa su cum ­
plim iento".

92
 Basándonos en esta premisa legal, es indiscutible que la contribuyente en
este caso no puede eximirse de responsabilidad excusándose en el desco­
nocim iento de una normativa legal, en este caso concreto la Resolución 160
de la Gaceta N° 35821 del 20 de octubre de 1995; se publicó en Gaceta Ofi­
cial, pero por un error canceló el monto del tributo adeudado por concepto
de Impuesto al Consumo Suntuario y las Ventas al Mayor en una Institución
Bancaria, distinta a la que impone la Resolución.

Queda demostrado que la contribuyente efectivamente canceló su deuda

con el Fisco Nacional por lo que se extinguió la obligación tributaria, pero
ese no es el asunto que se discute sino la procedencia o no la multa im pues­
ta a la contribuyente, quien sentencia es de la opinión que la inobservancia
de la ley se verificó, por cuanto el pago del tributo fue efectuado en un lugar
distinto al señalado en el Reglamento N° 160; por lo tanto se subsume el he­
cho a la norma jurídica y ello en materia tributaria se traduce en el “ incum pli­
miento de deberes form ales” , lo cual es sancionado por el m ismo legislador
en el Código Orgánico Tributario, por lo tanto esta sentenciadora declara
que la multa es procedente, en virtud del incum plim iento de un deber for mal
establecido en nuestro Código Orgánico Tributario. (Subrayado nuestro).
(Sentencia Nro. 493 de fecha 26 de marzo de 1998, del Tribunal Superior
Sexto de lo Contencioso Tributario, caso: Alfom bras Servi-express, C.A).

Ante esta posición, cabe preguntar, ¿se estableció suficientem ente el elemento sub­
jetivo del infractor?, ¿hubo dolo o daño en el resultado del actuar del contribuyente?,
debemos entonces rendirnos a la responsabilidad objetiva por el incum plim iento de de­
beres form ales. Esta quizás hubiese sido una buena oportunidad para dejar claro, por
ejemplo, que si existía un conocim iento preciso y contundente de la obligación, por
cuanto la empresa debió haber sido notificada expresam ente de su condición de co n tri­
buyente especial, siempre y cuando dicha notificación contase con la inform ación ne­
cesaria para poder cum plir con al menos el requisito que es la causa de la pena en la
presente controversia. Un punto interesante fuese, si la notificación se lim itó a estable­
cer el carácter de contribuyente especial, citando entonces que las obligaciones inhe­
rentes a tal condición se encuentran en un instrum ento legal reglam entario de difícil
acceso para los contribuyentes.

Otro caso donde consideram os se aplicó adecuadamente el error de derecho es el s i­

guiente:
En efecto, la citada norma admite la exculpación o inimputabilidad del autor
que incurre en un error de hecho o de derecho excusable. En el caso sub-ju-
dice, se observa que cuando la contribuyente, al momento de determinar la
base del impuesto sobre la renta para aplicar la alícuota correspondiente, no

93
 ha omitido ni falseado la realidad de los supuestos tácticos que configuran
el hecho imponible o su estimación económica, sino que sustentó una opi­
nión equivocada en cuanto a la calificación jurídico tributaria de los servi­
cios que les prestó la empresa INTASIS C.A. incurriendo de esa manera, en
un error de interpretación jurídica del pago efectuado a esa empresa aseso­
ra, al atribuirle un carácter mercantil al servicio que le fue prestado y por lo
tanto no susceptible de retención.

Esta dificultad del contribuyente en la interpretación de la normativa, se vio

agravada toda vez que para los períodos investigados, el concepto de hono­
rario profesional mercantil, no había sido definido, lo cual ocurrió por vía de
la jurisprudencia de este Máximo Tribunal en fecha posterior.
En consecuencia, configurada la situación planteada como un error de de­
recho excusable, resulta procedente la eximente contemplada en literal c del
artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1983, aplicable al caso de au­
tos, esta Sala ratifica los criterios en los fallos anteriores (Distribuidora Co­
lón 05-11 -91, Monaca del 02-11 -95), y por lo tanto, declara improcedente
la sanción impuesta por el órgano contralor a la contribuyente. Así se decla­
ra. (Itálicas y subrayado nuestro) (Sentencia Nro. 860 de fecha 7 de julio de
1999 de la Sala Político Administrativa en Sala Especial Tributaria (II) de la
Corte Suprema de Justicia, caso: C.A. Tenería Primero de Octubre)23.
Este caso nos demuestra un claro ejemplo del error de derecho extrapenal, sustenta­
do en una mala interpretación que hiciese la contribuyente, antes de que el concepto de
difícil definición (honorarios m ercantiles), fuera ubicado en una posición concreta por
la m ism a Corte Suprema.

Ha habido casos en los cuales el actual Tribunal Supremo simplem ente ha considera­
do que cuando se trata de materias de particular dificultad, resulta procedente el error
de derecho excusable, aunque no fije un parámetro en particular ni haya entrada en de­
talle sobre que tan “ peculiar” debe resultar entonces la materia objeto de un reparo para
que si se aplique la eximente:
En cuanto a la eximente de error de derecho excusable, declarada proce­
dente por la recurrida e impugnada por la representación fiscal, la Sala es­
tim a que en relación al reparo form ulado por los ingresos obtenidos por
ios Bonos Cero Cupón, declarados exonerados por la contribuyente con
base a que son operaciones de crédito público y están dentro del supuesto
de exoneración del Decreto N° 2.637 publicado en la Gaceta Oficial N°
34.121 del 23 de diciem bre de 1988, la eximente resulta procedente en

(23) Revista de Derecho Tributario A V D T, Ed. LEc, Nro 84, julio-agosto-septiem bre 1999.

94
 virtud de la naturaleza de la materia objeto de reparo que originó evidentes
discrepancias en la interpretación de las disposiciones que la regulaban.
(Sentencia N° 00218 de fecha 12 de febrero de 2003 de la Sala Políti­
co-Adm inistrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso: Banco Provin­
cial, S.A. Banco Universal).

Un punto en el que sí parece haber sido enfática la actual Sala Político Adm inistrativa,
es en la aplicación del principio de ignorantia ju rls non excusat, del que hablábamos
anteriormente. Habiendo sido denunciado el hecho de existir escasa e inadecuada pu­
blicidad de las específicas normas de derecho tributarlo, la Sala no duda en aplicar la
presunción prevista en el Código Civil, sin ni siquiera examinar la realidad de la situa­
ción que muchas veces enfrentan los contribuyentes en cuanto a las normas técnicas
de los tributos.

Explicó la representación fiscal que tal vicio se evidencia en la sentencia re­

currida por cuanto consideró que el error de hecho y de derecho excusable,
contemplado en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de
1994 y que fuera Invocado por los representantes de la contribuyente, se
debió, “ ...a la escasa e Inadecuada publicidad de las leyes fiscales” .

Seguidamente explicó que, teniendo presente el principio fundamental el

cual establece que la Ignorancia de la Ley no excusa de su cumplimiento,
parece contradictorio afirm ar que “ ...p o r el hecho del (sic) desconocer la
normativa en materia fiscal, se Incurra en un error de hecho o de derecho
excusable que exima de la responsabilidad penal establecida en el artículo
79 del Código Orgánico Tributario” .

Así, con base en lo anterior, la Sala transcribe lo que el Tribunal a quo decla­
ró referente a la eximente de responsabilidad penal tributarla, a saber:

“ ...e l Tribunal advierte que la escasa e Inadecuada publicidad de las leyes

fiscales es una circunstancia que puede hacer surgir el error excusable
como eximente de responsabilidad excusable, así como las contradiccio­
nes entre organismos que generen error, ciertam ente no es la fusión mer­
cantil considerada aisladamente la circunstancia determinante del error
sino la poca inform ación al respecto y la poca jurisprudencia al respecto
como sostienen los apoderados de la recurrente los que en criterio del Tri­
bunal determinan el error invocado, que en criterio del Tribunal es excusa­
ble, lo cual se corrobora con el hecho de no constar en autos documento
alguno que evidente (sic) maniobra fraudulenta de la contribuyente hoy re­
currente en su beneficio” .

95
 Ciertamente, tal como lo alegó la representación fiscal, el error de derecho
excusable consiste en la equivocada aplicación e interpretación de la ley o
en errores de apreciación en torno a ella, pero en ningún caso “ ...la escasa
e inadecuada publicidad de las leyes fis c a le s ...” o “ ...la poca inform ación
al respecto y la poca ju r is p r u d e n c ia .c o m o lo afirmó el a quo, pueden ser
circunstancias que haga surgir el error excusable como eximente de res­
ponsabilidad. Además, la presunción de derecho contenida en el artículo 2
del Código Civil, la cual establece que “ la ignorancia de la Ley no excusa de
su cum plim iento” , no es desvirtuable. (Sentencia N° 06577 de fecha 21 de
diciembre de 2005 de la Sala Político-Adm inistrativa del Tribunal Supremo
de Justicia, caso: FIESTA, C.A.).
Otro aspecto analizado por el más alto tribunal, se refiere al enfoque que debe tener la
eximente de error de derecho tributario, en cuanto a la necesaria interpretación de una
norm a que debe producir el error alegado, diferenciado en este caso de supuestos tá c­
ticos que no tienen que ver con el tipo penal aplicado.

En cuanto a la multa impuesta por la cantidad de Bs. 16.445.558,25, que

corresponde al setenta y cinco por ciento (75%) del tributo omitido y que
fuera calculado en su térm ino medio tal como lo dispone el ordinal 4o del a r­
tículo 88 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio vigente
para el presente caso, la parte recurrente invocó en su recurso contencioso
tributario que en el supuesto que fueran declarados procedentes los reparos
aquí impugnados, se declare que hubo error de derecho excusable, tal
como lo disponía la eximente descrita en literal c) del artículo 79 del Código
Orgánico Tributario de 1994.

Justifica lo anterior, señalando que su proceder obedeció “ ...a una interpre­

tación de las normas jurídicas que le son aplicables a su actividad funda­
mental, que la califican y definen como una empresa ensambladora de
vehículos autom otores” .

Visto lo anterior, se observa lo siguiente:

Los Decretos del Ejecutivo Nacional, a saber, el Decreto No. 1.095 del 30 de
agosto de 1990; la Resolución No. 1402 del 28 de mayo de 1991; el Decreto
No. 1878 del 3 de octubre de 1991; el Decreto No. 3.303 del 22 de diciem ­
bre de 1993; y la Resolución No. 0001 del 2 de enero de 1995, supra identi­
ficados, bien como lo describe la propia sociedad mercantil contribuyente,
“ .. .la califican y definen como una empresa ensambladora de vehículos au­
to m otore s... ” mas sin embargo, tal como fue declarado precedentemente,
la controversia en el presente caso se debió al origen de los ingresos brutos

96
 de la sociedad mercantil contribuyente, es decir, si tales ingresos procedían
de la construcción y ensamblaje de vehículos o de la comercialización al
mayor de vehículos, sin que sea objeto de controversia su cualidad de em­
presa ensambiadora de vehículos.

Portal razón, observa la Sala que tal declaratoria no involucró interpretación

de norma alguna, sino el hecho de establecer si los ingresos que obtuvo la
sociedad mercantil recurrente para los ejercicios fiscales 1995 y 1996 pro­
venían del ensamblaje o la comercialización de vehículos, situación esta úl­
tima que por no haber sido desvirtuada del acta fiscal, fue declarada
procedente por este Máximo Tribunal.

Conforme a lo anteriormente explicado se declara improcedente el alegato

de eximente en la multa de Bs. 16.445.558,25, por error de derecho excusa­
ble. Así se declara. (Resaltado en original). (Sentencia N° 06388 de fecha
30 de noviembre de 2005 de la Sala Político-Adm inistrativa del Tribunal Su­
premo de Justicia, caso Chrysler M otor de Venezuela, S.A i/s. M unicipio Va­
lencia del Estado Carabobo).
Finalmente, una im portante afirm ación que realiza la Sala en cuanto a la excusabili-
dad del error de derecho se deriva de aquellas situaciones en las cuales haya sido la
propia Adm inistración Tributarla la que haya conducido a com eter dicho error, lo cual
im plica necesariamente una causal de exención de la p e n a 24.
Aun cuando el fallo apelado juzgó procedente el alegato de errónea interpre­
tación de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor,
cometido por la Adm inistración Tributaria respecto de los artículos 16, nu­
meral 6, y 33 de dicha Ley, estimó que ésta no había aportado los elementos
probatorios necesarios para declarar la eximente de responsabilidad penal
tributaria prevista en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributa­
rio de 1994.

Al respecto, encuentra esta Sala que habiéndose declarado procedentes

los alegatos hechos valer por la contribuyente contra el acto impugnado,
vale decir, relativos a los errores com etidos por la Adm inistración Tributa­
ria al interpretar no sólo los artículos precedentemente indicados de la re­
ferida Ley, sino el relativo al prorrateo de créditos fiscales (artículo 32), se
aprecia que quedó plenamente dem ostrada la procedencia de la aludida
eximente de responsabilidad penal tributarla, toda vez que el error de dere­
cho le era excusable a dicha contribuyente, visto que no fue ésta quien ¡n-

(24) Este principio está también expresamente establecido en el artículo 234 del Código Orgánico Tributa­
rio en cuanto la no im putabilidad de quienes sigan el criterio expuesto por la Adm inistración Tributaria.

97
 terpretó erróneamente la norm ativa tributaria, sin que fuese necesario
traer nuevos y distintos elementos probatorios a los cursantes en autos y
derivados del fondo m ism o controvertido, a los fines de destruir el nexo
causal de im putabllidad conform e al cual fue sancionada la empresa recu­
rrente. En consecuencia, este Alto Tribunal declara procedente dicha cau­
sal de exención de responsabilidad penal tributaria relativa al error de
derecho excusable. Asi se declara. (Sentencia N° 04581 de fecha 30 de ju ­
nio de 2005 de la Sala Político-Adm inistrativa del Tribunal Supremo de
Justicia, caso CCEPOCENJRO).

b) Opinión del Fisco

La Adm inistración Tributaria ha puesto énfasis, tal como lo m encionáram os, en la

prueba que debe hacerse de la “ invencibilidad” del error incurrido, es así com o encon­
tram os lo siguiente en los pronunciam ientos de la división de recursos de la Gerencia
General de Servicios Jurídicos (antigua Gerencia Jurídico Tributaria) del SENIAT:
Por otra parte alega la recurrente otra eximente de responsabilidad penal tri­
butaria, al sostener que incurrió en el error de hecho excusable previsto en
el literal “ c ” , artículo 79 del Código Orgánico Tributarlo de 1983; vigente
para los períodos investigados, el cual a su criterio, se desprende de los ale­
gatos expuestos en contra de los reparos efectuados a las Comisiones de
Servicio de Publicidad. La norma en com ento’ establece textualmente lo si­
guiente:

“Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal Tributaria:

(Omisiss) (sic)

c) El error de hecho y de Derecho excusable (...)” .

En efecto, la disposición invocada por la recurrente consagra el error de he­

cho excusable como eximente de responsabilidad penal en materia tributa­
ria, entendiéndose el mismo como la equivocada noción o el falso
conocim iento de los hechos.

Es un criterio generalizado de la doctrina, considerar que el error excusable

requiere de una conducta diligente y normal por parte del sujeto infractor, a
los fines de que sea admitido como eximente penal. Al respecto ha señalado
el tratadista Giuliani Fonrouge:

“Si algo pudiera decirse con carácter general es, únicamente que el
error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del su­
jeto frente al evento en que se halló; si la persona procedió con la pru-

98
dencia que exigía la situación y pese a ello incurrió en omisión, no se le
puede penar”. (Subrayado de la Gerencia).
Igual posición es la asumida por el autor Héctor Villegas, al analizar el
error excusable en aquellas infracciones tributarias que no se califiquen de
dolosas:

“Sin embargo, no cualquier error excusa sino que el mismo debe reunir
ciertas condiciones.

Si se trata de infracciones fiscales que requieren dolo para configurarse (de­

fraudación fiscal), el error debe ser decisivo y esencial aun cuando sea im ­
putable al contribuyente, es decir, cuando provenga de su falta de diligencia
o prudencia.

En este caso, si bien el autor no responderá por la infracción dolosa, de­

berá en cambio, hacerlo por la omisión en el pago del tributo.

En cambio, para que el error exima de pena en las infracciones de tipo

objetivo (incumplimiento omisivo de la obligación tributaria sustancial o
formal), el mismo no sólo debe ser esencial y decisivo, sino que además
no debe ser imputable al transgresor, ya que como acertadamente ha
sostenido la jurisprudencia, la negligencia marca ei límite de la acepta­
ción en cuanto al error excusable”.

Como corolario de todo lo expuesto, es pertinente concluir que el error iden­

tificado como causa de la infracción tributaria exime de responsabilidad pe­
nal, cuando el infractor haya demostrado fehacientemente que incurrió en el
mismo de buena fe y no por falsedad consciente, ni por negligencia.

Por consiguiente, es criterio de esta Gerencia, que el solo dicho de los inte­
resados no basta para dem ostrar que han incurrido en un error de hecho o
de derecho, pues se requiere que tal circunstancia esté debidamente com ­
probada, para que el error invocado resulte excusable. Así lo ha dejado sen­
tado la jurisprudencia emanada de nuestro Máximo Tribunal:

“ Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, co rre s­

pondía a ella, dem ostrar no sólo los hechos que com probaran la verdad
de sus dichos para así d esvirtu ar el reparo fisca l, sino que incurrió en el
m ism o de buena fe. En este sentido la jurisprudencia ha sostenido de
manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un co n ­
tribuyente para destru ir la fuerza probatoria (...) corresponde a dicho
contribuyente no sólo dem ostrar por m edios idóneos la existencia de su

99
 error sino que incu rrió en el m ism o de buenafe, es decir, que los elem en­
tos de que disponía lo indujeron a dicho error ya que de lo contrario no se
trataría de un error sino de una falsedad consciente com etida que ni el le­
gislador ni los jueces pueden am parar” .

Aplicando las consideraciones al caso de autos, se observa que la recurrente

no logra demostrar la procedencia del error de hecho excusable invocado,
pues no consignó la evidencia de haber desplegado una conducta normal,
razonable y diligente, indispensables para la configuración de esta eximente.
De allí que, esta Gerencia Jurídica Tributaria, ante la ausencia de algún ele­
mento que permitiera establecer la veracidad de los dichos y alegatos que al
respecto esgrimió el apoderado de la contribuyente, procede a desecharlos
en todas sus partes. Así se declara. (Pronunciamiento de la Gerencia Jurídica
Tributaria, SENIAT enero 2001, sin publicar, itálicas nuestras).
Vemos entonces que el Fisco recalca la im portancia de la evidencia del buen actuar por
parte del contribuyente, que incurre en un error a pesar de su conducta ‘‘normal, razona­
ble y diligente” . Aquí cabe preguntar ¿cuál es el estándar de diligencia aplicable?, ¿es por
ejemplo necesario acudir a la ayuda profesional en materia tributaria?

Veamos este ejem plo de la posición del Fisco alegada en el transcurso de un juicio
contencioso tributario:
Como se aprecia de las doctrinas y jurisprudencias patria e internacional ex­
puestas, tanto el error de hecho como el de derecho requieren para operar
como causa eximente de responsabilidad penal tributaria, ser com etido te ­
niendo la creencia errónea o invencible de estar obrando lícitamente, s i el
error era superable no opera la referida eximente, máxime aún se expresa
que en los casos en que el infractor sea un profesional, entendido este vo­
cablo en su concepción amplia, es decir, la profesión como sunción volun­
taria de una relación de sujeción especial, como es el caso de los
contribuyentes que se dedican a operaciones sujetas al tipo im positivo p re­
visto en la Ley de Im puesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.

Sin embargo, en el supuesto negado de que (sic) estemos en presencia de

una infracción cometida por una persona moral no profesional en el sentido
arriba señalado, debe acotarse que tal error de derecho únicamente opera
como eximente de responsabilidad penai tributaria en caso de que el m ismo
fuere invencible, es decir, que su inevitabilidad va a depender de la diligen­
cia empleada para disipar la duda, hecho que p o r demás no ha sido dem os­
trado en el caso de autos, donde la recurrente se lim ita a señalar que en su
caso se configuró el error de derecho excusable sin aportar las pruebas de
invencibilidad.

100
 De allí que, la contribuyente queda fuera del amparo de la eximente de res­
ponsabilidad, como es el error de hecho y por tanto se encuentra obligada a
probar que incurrió en un error de derecho excusable, el cual requiere para
su procedencia cum plir con ciertos extremos, tales como:

1.- La existencia de la cláusula legal de justificación

2.- La configuración fáctica del error

3.- La dem ostración de su inevitabilidad.

En relación al prim er requisito, observa esta Representación Fiscal, que la

causa legal de justificación se encuentra establecida en el literal “ c ” del
artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, el cual es del tenor si­
guiente:

Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

Omissis...

c) El error de hecho y derecho excusable” .

Con respecto al segundo y tercero de los requisitos, referidos a la prueba

del error y de su invencibilidad, tenemos que la impugnante de autos ha te­
nido que desplegar una actividad probatoria, no para dem ostrar si hubo in ­
tención o no, sino para dem ostrar que actuó con la diligencia que le era
exigióle dentro de la cual, entre otras cosas, se encuentra determ inar s i en
razón de su actividad o profesión, debía o no conocerla disposición que in ­
fringió (itálicas nuestras). (Tribunal Superior 1 ero. de lo Contencioso Tribu­
tario, expediente 1.516, Informes del Fisco en el caso Sociedad M ercantil
fíu s s iiio y Brancato).
Encontramos esta posición del Fisco más adecuada, ya que tom a en cuenta de form a
más necesario el elemento subjetivo del posible infractor, ya que no le pide probar su
intención en cuanto al error, sino su capacidad para pretender exim irse por el error c o ­
metido. Esto, claro está, no puede verse desde el punto de vista único de la A dm inistra­
ción, alegando en todo caso que un profesional debe conocer las disposiciones
infringidas, sino que el Juez deberá tom ar parte en el análisis para determ inar si el Fisco
pudo hacer valer verdaderamente el conocim iento real que dicho contribuyente debió
haber tenido; ya que el principio de publicidad de las norm as no puede verse en abs­
tracto com o un supuesto dado por hecho, con el simple cum plim iento de las norm as
generales (publicar algo en la Gaceta O ficial). Consideram os que se debe llegar más

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allá en defensa de los derechos de todo contribuyente y, en especial, de la garantía a no
ser sancionado por un actuar, auque ¡lícito, que no cumpla con los elementos de dolo y
culpabilidad que presupone el estado de derecho.

V II. Conclusiones

- El error como noción falsa que se pueda tener de algo, ha sido considerado en
derecho como una causal que exime de la responsabilidad del actuar, tanto en materia
civil com o penal, al no tener conciencia voluntaria quien desconoce la verdadera natu­
raleza de su hacer.

- El error como eximente se ha clasificado tradicionalm ente como de hecho y de

derecho, sin embargo las teorías más modernas optan por distinguir entre el error de
tipo y el error de prohibición.

- El error tanto de hecho como de derecho está consagrado en nuestra legisla­

ción tributaria como eximente de responsabilidad penal, sin embargo debe cum plir
com o condición indispensable que se califique como excusable.

- En materia tributaria todo error de hecho es excusable, en tanto sea esencial y

no accidental y responda a un actuar no imputable al contribuyente.

- El error de hecho es conceptual, cuando se refiera a la naturaleza o a la existen­

cia de un hecho que la ley califica como imponible, pero que el contribuyente no consi­
dera como tal. Es material, cuando se trate de errores aritm éticos o de cálculo, que
influyan en la base imponible o en la alícuota aplicable a la obligación tributaria.

- El error de derecho es analizado desde dos puntos, por una parte el error de de­
recho penal en el que puede incurrir un contribuyente bien por el desconocim iento del
delito en sí, o de su punibilidad; o bien el error extrapenal, en el cual incurre el que des­
conoce o mal interpreta una norma ajena a la que tip ifica el ilícito, pero que configura
una obligación en nuestro caso tributaria.

- Tradicionalmente, se ha considerado que el error de derecho penal no es excu­

sable, por la presencia expresa en el ordenamiento jurídico del principio de la ignoran­
cia de la ley no excusa de su cum plim iento. Sin embargo, hay teorías en materia
tributaria que tratan de relativizar este principio, para asegurar que exista verdadera
responsabilidad por parte del actor, dadas las características personales del m ism o,
tom ando en cuenta que el área tributaria presupone un conocim iento mayor al medio,
por lo intrincado y com plejo de la norm ativa fiscal.

- El error de derecho extrapenal sí es excusable, por cuanto se debe asim ilar al

error de hecho. Esto sustentado a su vez, por las m últiples interpretaciones de la norma

102
tributaria, así como la existencia de numerosas normas técnicas de contenido confuso
incluso para quienes se dedican a su aplicación.

- La jurisprudencia nacional no es abundante en el tema, habiendo resuelto po­

cos casos en base al alegato de error para exim ir de responsabilidad penal. Los casos
analizados aplican el principio de no excusabilidad del error de derecho penal, sin en­
trar en dirim ir el aspecto real de la intención dolosa del contribuyente.

- Al igual que la jurisprudencia, el Fisco nacional mantiene su posición en cuan­

to al error, exigiendo la prueba de parte del contribuyente de la invencibilidad del error
com etido, sometiendo al infractor a conocim ientos que podrían pasar del estándar de
buen padre de fam ilia y que podría forzar en todo caso el principio de buena fe, que de­
bería asistir al contribuyente.

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