Doctrina Penal 56 - Junio 2020

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DOCTRINA PENAL DOCTRINA PENAL

56 TRIBUTARIA Y ECONÓMICA
TRIBUTARIA Y ECONÓMICA
TERESA GÓMEZ N˚ 56 - JUNIO 2020
DESTACADO
DOCTRINA PENAL TRIBUTARIA Y ECONÓMICA

LA CONTABILIDAD Y SU VALOR
PROBATORIO EN EL FUERO
CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
Y TRIBUTARIO
Robertino D. Lopetegui
BREVES NOTAS SOBRE EL DELITO DE INSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA - PABLO YEBRA

ANÁLISIS EXEGÉTICO DE LOS DELITOS DE EVASIÓN - ALBERTO M. BELLO
CLAUSURA PREVENTIVA - IVÁN G. LUPINACCI
JUNIO 2020
LA VALORACIÓN DE LA PRUEBA - JOSÉ A. VISCA
(011) 4370 - 2002 o 4370 -2018 EMERGENCIA SANITARIA - ÁNGELA C. M. PINACCHIO
[email protected] ⎪[email protected] EL SECRETO FISCAL HA SIDO PERCUTIDO - TERESA GÓMEZ
www.errepar.com⎪www.erreius.com DERECHO PENAL E INFRACCIONAL ADUANERO - JUAN C. BONZÓN RAFART
56
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Doctrina Penal
Tributaria y Económica
Junio 2020
ERREPAR
CONSULTOR DE LEGISLACIÓN,
JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA
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y Económica Queda hecho el depósito que marca la ley 11.723
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TERESA GÓMEZ
Doctrina penal tributaria y económica n° 56 / compilado por Ricardo

Antonio Parada ;
José Daniel Errecaborde ; dirigido por Teresa Gómez.- 1a ed.- Ciudad
Autónoma de
Buenos Aires : Errepar, 2020.
160 p. ; 26 x 19 cm.
ISBN 978-987-01-2598-3
1. Derecho Penal. I. Parada, Ricardo Antonio, comp. II. Errecaborde,

José Daniel, comp. III. Gómez, Teresa, dir.
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D octrina penal
tributaria y económica
N˚ 56
JUNIO 2020
Directora: Teresa Gómez
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Sumario
DOCTRINA
ROBERTINO D. LOPETEGUI
La contabilidad y su valor probatorio en el fuero contencioso administrativo
y tributario……………………………………………………………………………… || 7
PABLO YEBRA
Breves notas sobre el delito de insolvencia fiscal fraudulenta……………… || 17
ALBERTO M. BELLO
Análisis exegético de los delitos de evasión tributaria a la luz
del nuevo régimen penal tributario. Ley 27430………………………………… || 27
IVÁN G. LUPINACCI
La clausura preventiva como consecuencia del trabajo no declarado
y los requisitos para su procedencia……………………………………………… || 69
JOSÉ A. VISCA
La valoración de la prueba en los procesos penales tributarios…………… || 75
ÁNGELA C. M. PINACCHIO
Normas dictadas en el contexto de la emergencia sanitaria………………… || 91
TERESA GÓMEZ
El secreto fiscal ha sido percutido………………………………………………… || 101
APÉNDICE NORMATIVO
SILVINA M. ORTIZ
Ley 27541. Regularización de obligaciones tributarias, de la seguridad
social y aduaneras para mipymes. Aspectos penales y sancionatorios.
Beneficios……………………………………………………………………………… || 109
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JURISPRUDENCIA
❙ INTERPRETACIÓN JURISPRUDENCIAL
TERESA GÓMEZ
Clausura y multa por falta de registración de personal. Alta temprana
“Ragoc SA s/infracción ley 11683” - Juzgado Federal de Mar del Plata Nº 1,
Secretaría Penal Nº 2 - 6/12/2019………………………………………………… || 117
El delito de evasión como resultado de una determinación de oficio
sobre base presunta
“Red Cluster SA; L., M. A. por infracción L. 24769” - Cám. Nac.
de Apelaciones en lo Penal Económico - Sala B - 19/11/2019…………… || 120
❙ TENDENCIA JURISPRUDENCIAL
ALBERTO M. BELLO
Revocación de sentencia que liberó multa por régimen de exteriorización.
Ley 27260
Causa: “Mueblería Torca SA c/DGI s/recurso directo de organismo externo” -
Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala III - 20/2/2020…………………………… || 123
❙ JURISPRUDENCIA ÍNTEGRA…………………………………………… || 133
DERECHO PENAL E INFRACCIONAL ADUANERO

JUAN C. BONZÓN RAFART
Contrabando y abuso de regímenes especiales………………………………… || 145
A CTUALIDAD PROFESIONAL
XLIX JORNADAS TRIBUTARIAS
Recomendaciones de la Comisión N° 2: “Evasión fiscal y lavado
de activos”……………………………………………………………………………… || 155
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D octrina
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LA CONTABILIDAD
Y SU VALOR A través de la presente colaboración el
Dr. Lopetegui analiza a la contabilidad
PROBATORIO como disciplina técnica que explica los
acontecimientos económicos de una
entidad y que sirve también como fuente
EN EL FUERO de prueba y base de la determinación
tributaria en un proceso judicial, de la
CONTENCIOSO cual el perito puede emitir su dictamen
que servirá como medio de prueba.
ADMINISTRATIVO Y
TRIBUTARIO
I - PLANTEAMIENTO DEL TEMA
Por “contabilidad” se entiende a la disciplina técnica que mediante el procesamiento

de información se encarga de explicar los acontecimientos económicos de una entidad
a un momento dado a los fines de ser útil para la toma de decisiones por parte de
los accionistas, directores, inversores, administradores, empleados y terceros(1)(2). La
contabilidad constituye una fuente de prueba en el proceso, mientras que el perito y
su dictamen son medios de prueba. A diferencia del testigo, el perito es el medio y no la
fuente de prueba, puesto que conoce los hechos dentro del proceso, y pueden ser tantos
como el juez considere necesario.(3)
La prueba contable es admitida como medio probatorio en el ordenamiento
jurídico argentino, por lo que resulta protagonista en los conflictos de índole patrimonial
ya sea que desemboquen en el fuero laboral, civil y comercial, penal y/o contencioso
administrativo y tributario.
(1) Fowler Newton, Enrique: “Contabilidad básica” - 5a ed. - LL - Bs. As. - 2011 - pág. 3
(2) RT (FACPCE) 16
(3) Arazi, Roland y Rojas, Jorge A.: “Código Procesal Civil y Comercial de la Nación comentado”
- T. II - Ed. Rubinzal - Culzoni Editores - Bs. As. - 2014
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Sobre la relevancia de la prueba en el proceso vale citar el antiguo adagio “tanto

vale no tener derecho como no poder probarlo”(4) que en sentido vulgar se puede traducir
como “lo importante no es tener razón, sino probarlo”.
En cuanto al valor probatorio de la contabilidad en el fuero contencioso
administrativo y tributario, cabe destacar que la contabilidad constituye la base de la
información para la determinación tributaria. Por ejemplo, en el impuesto a las ganancias,
la contabilidad es el medio de prueba de la base imponible, o de una magnitud de la
que mediante determinados ajustes se arriba a un impuesto determinado(5). Resulta ser
un medio probatorio neural en materia tributaria, pues acredita la confiscatoriedad del
impuesto a las ganancias en los casos de ajuste por inflación(6); derrumba la figura del
incremento patrimonial no justificado; acredita la inexistencia de retención -y, por lo
tanto, del delito- en el supuesto de la apropiación indebida de tributos(7), y constituye la
primera aproximación para demostrar la efectiva prestación del servicio o adquisición de
bienes en las hipótesis de impugnación de proveedores apócrifos.
II - LA CONTABILIDAD COMO MEDIO DE PRUEBA SEGÚN EL ORDENAMIENTO DE FONDO.

SUS PROYECCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA
El Código Civil y Comercial de la Nación (CCyCo.) vigente(8) y su legislación

complementaria establecen que los sujetos obligados a llevar contabilidad son: (i) las
personas humanas que desarrollen una actividad económica organizada en forma de
empresa; (ii) las personas jurídicas privadas -por ejemplo, sociedades, asociaciones
civiles, fundaciones-; (iii) los agentes auxiliares del comercio -martilleros, corredores,
despachantes de aduana-, y (iv) los entes contables determinados sin personalidad
jurídica -por ejemplo, fideicomisos, ACE, UTE-.(9)(10)
Quedan excluidas de esta obligación las personas humanas que desarrollen
actividades no ejecutadas en forma de empresa y, en algunos casos, las personas
jurídicas privadas que por el volumen de su giro resulte inconveniente sujetar a tales
deberes.(11)
(4) Carnelutti, Francesco: “La prueba civil” - Ed. Arayu - Bs. As. - 1955 - pág. 7
(5) Art. 53, LIG y art. 127 de su decreto reglamentario
(6) Al respecto, ver De Luca, Rafael: “Ajuste por inflación: su jurisprudencia a una década de la
sentencia de la CSJN recaída en la causa ‘Candy SA’” - ERREPAR - DTE - T. XL - septiembre/2019
- pág. 919
(7) Art. 4, Régimen Penal Tributario, L. 27430
(8) El nuevo Código unificado entró en vigencia a partir del 1/8/2015 en reemplazo del Código
Civil de 1869, redactado por Dalmasio Vélez Sarsfield, y del Código de Comercio de 1862,
redactado por Eduardo Acevedo y Vélez Sarsfield
(9) El capítulo “Contabilidad y estados contables” se encuentra ubicado sistemáticamente en la
sección 7, Tít. IV “Hechos y actos jurídicos” (arts. 320 a 331) de la parte general del Libro Primero,
CCyCo
(10) Favier Dubois, Eduardo (h): “El sistema de registros contables en el Código Civil y Comercial”
- https://archivo.consejo.org.ar/consejodigital/RC38/favier.html - Consultado el 21/10/2015
(11) Art. 320 in fine, CCyCo.
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LA CONTABILIDAD Y SU VALOR PROBATORIO EN EL FUERO CONTENCIOSO…
Llevar la contabilidad en forma adecuada no solo resulta obligatorio por el

ordenamiento de fondo, sino que resulta de suma conveniencia para los contribuyentes.
En materia fiscal, una ausente o deficitaria contabilidad habilita al Fisco para acudir
al método indirecto de determinación de la materia imponible en reemplazo de la
autodeterminación de la obligación tributaria por parte del propio contribuyente.(12)
En oportunidad de pronunciarse sobre la procedencia de un incremento
patrimonial no justificado, la jurisprudencia ha señalado que “el mero registro de una
entrada de dinero no justifica la existencia efectiva de aportes de capital que la actora
invoca, ya que al carecer de los comprobantes respaldatorios, las registraciones carecen
de sinceridad”(13). En el mismo sentido, en la causa “Helmfelt Rodolfi” resolvió apartarse
de las conclusiones del informe pericial contable teniendo en cuenta que al momento
del inicio de la inspección el contribuyente no llevaba los libros en legal forma y que el
informe se basó en declaraciones juradas rectificativas con posterioridad al inicio de
inspección.(14)(15)
En materia sancionatoria, el sistema tributario argentino prevé una multa de
entre 1 a 10 veces el impuesto evadido en los casos de defraudación fiscal(16), y el
artículo 47 de la ley 11683 consagra presunciones de dolo en los casos de contabilidad
inexistente o graves contradicciones entre las declaraciones juradas impositivas y los
libros contables.(17)
Aunque se trate de una presunción iuris tantum -que admite prueba en contrario-,
el texto facilita al organismo fiscal la difícil tarea de probar el dolo en el accionar del
contribuyente invirtiendo la carga de la prueba. Afortunadamente, en la jurisprudencia
se entrevé que la culpabilidad no es automática, sino que el Fisco deberá expresar las
razones y motivos por los cuales la conducta del contribuyente merece ser tachada de
dolosa.(18)
En cuanto al modo de llevar la contabilidad, el CCyCo. indica que deberá llevarse en
forma metódica, cronológica, actualizada, en idioma y moneda nacional(19). A su vez, los
asientos contables deben respaldarse con la documentación respectiva(20). Sin embargo,
(12) Art. 18, L. 11683

(13) “Millaqueo SA” - Cám. Nac. Cont. Admin. - Sala I - 26/12/2019
(14) En el mismo sentido, “Arcos Dorados SA” - TFApel. Bs. As. - Sala I - 28/10/2015
(15) Algunos precedentes jurisprudenciales relacionados con la determinación: “La Elena SA” -
TFN - Sala C - 9/9/2014; “Sik, José Antonio” - TFN - Sala B - 11/6/1985 y “José E. Saez Cía. SA”
- TFN - Sala B - 28/8/1995
(16) Art. 46, L. 11683. Si el monto supera la suma de $ 1.500.000, el tipo infraccional quedaría desplazado
por el delito de evasión fiscal previsto en el art. 1, Régimen Penal Tributario, L. 27430
(17) Art. 47, L. 11683: “Se presume, salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de producir
declaraciones engañosas ... cuando ... (a) medie una grave contradicción entre libros, registraciones, documentos
... con los datos que surjan de las declaraciones juradas ... (d) en caso de no llevarse o exhibirse libros de
contabilidad, registraciones y documentos...”
(18) “Mellinas Hnos SA” - TFN - Sala B - 9/6/2017; “Cerámica Salteña” - TFN - Sala C - 28/2/2014;
“Grobocopatel Hnos SA” - Cám. Nac. Cont. Admin. - Sala III - 2/7/2015; “N.N.” - TFN - Sala “B”
- 3/4/2014; “BTMG” - TFN - Sala “B” - 19/2/2014 y “Troceadero de Cerdos Don Juan SA” - TFN
- Sala A - 27/11/2013
(19) Art. 322, CCyCo.
(20) Art. 321, CCyCo.
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ello no implica trasladar el valor probatorio de la contabilidad a los comprobantes,

existiendo doctrina y jurisprudencia que sostiene que el valor del asiento no está en el
comprobante sino en el “principio de comunicación”: es el acto registrado por una parte
el que debe tener su contrapartida en los registros de la otra.(21)(22)
En consonancia con lo regido por el ordenamiento de fondo, las disposiciones de la
ley de procedimiento fiscal reiteran que “todas las registraciones contables deberán estar
respaldadas por los comprobantes correspondientes y solo de la fe que estos merezcan
surgirá el valor probatorio de aquellas”.(23)
La jurisprudencia en materia tributaria de la CSJN también consagra el respaldo
documental como requisito para una contabilidad válida. En la causa “Arfin”, en el
Dictamen del Procurador con acierto se explica que “la norma establece un requisito
razonable, y hasta esencial en la economía propia de un sistema tributario, puesto que,
en caso contrario, sería imposible para el Fisco determinar, a ciencia cierta, cuándo la
contabilidad de un contribuyente responde a la realidad acontecida y cuándo no. Como
contrapartida, los contribuyentes inescrupulosos tendrían contra la administración
una poderosa arma neutralizadora de cualquier tarea de fiscalización o que la haría
más dificultosa, la mera inscripción, en sus libros, de operaciones inexistentes y cuyos
resultados, ora negativos, ora positivos, los beneficien de algún modo”.(24)
En cuanto a la eficacia probatoria de la contabilidad, el CCyCo. indica que esta
-obligada o voluntaria- debe ser admitida en juicio como medio de prueba, siempre
y cuando se encuentre llevada en conformidad con la normativa vigente(25). Desa-
fortunadamente, el contribuyente argentino se encuentra viviendo en el sistema
tributario más gravoso del mundo no solo a nivel sustantivo, sino también en materia de
cumplimiento de deberes formales, por lo que “estar al día” a nivel compliance constituye
una verdadera odisea.(26)
El CCyCo. determina tres reglas probatorias entre comerciantes:(27)
1. Prueba en contra del dueño en todos los casos, estén o no en forma los libros o
registros -sin admitir prueba en contrario-.
2. Prueba a favor del dueño, cuando lleve bien sus libros o registros y la otra parte no.
3. Aplica el principio de neutralización cuando ambas partes están en forma y existe
resultado contradictorio.
Por último, la prueba contable es indivisible. Esto significa que debe aceptarse
todo el contenido contable -in totum- tanto a favor como en contra de quien pretende
hacer valer dicho medio probatorio.
(21) “Instituto Coop. de Seguros c/Obra social de Emp.” - CNCom. - Sala D - 6/3/1986; “Bodegas
Esmeralda SA” - CNCom. - Sala D - 9/8/1990
(22) Curá, José M.: “Los libros de comercio y su valor probatorio. Partes 1 y 2” - Revista Enfoques,
Contabilidad y Administración - N° 9 - julio/2000, págs. 70/75; Usenki, Dora H.: “Valor probatorio
de los libros contables” - Revista El Notificador - N° 115 - enero-febrero/2005 - págs. 11881/11889
(23) Art. 33, L. 11683
(24) “Arfin” - CSJN - 15/5/2001
(25) Art. 330, CCyCo.
(26) Olivero Vila, Matías: “Argentina y el sistema tributario más gravoso del mundo” - ERREPAR
- DTE - enero/2020 - T. XLI - pág. 7
(27) Al respecto, ver Zolotnyk, Fernanda: “El valor probatorio de los libros rubricados” - Revista
Enfoques, Contabilidad y Auditoría - N°. 9 - septiembre/2012 - 2006 - págs. 100/111
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III - LA PRUEBA CONTABLE EN EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
Siendo la renta, el patrimonio y el consumo manifestaciones de capacidad contri-

butiva, fundamento y medida de los impuestos, la contabilidad brinda la plataforma
necesaria para evaluar si una persona jurídica o de existencia visible ha experimentado
variaciones en su situación patrimonial y su cashflow de ingresos y egresos(28).
Consecuentemente, la prueba pericial que por excelencia se sustancia ante el fuero
contencioso administrativo y tributario es la contable, atento al carácter eminentemente
económico que reviste la materia tributaria.(29)
La ley de procedimiento fiscal no efectúa una enumeración de los medios de
prueba permitidos. No obstante, debemos tener presente que aplica supletoriamente el
Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (CPCC) y el Código Procesal Penal de la
Nación (CPPN)(30). Por lo tanto, en este sentido se permite considerar como admisibles las
pruebas documental, pericial, testimonial, informativa y el reconocimiento judicial.(31)
Como regla general, cualquier medio de prueba debe ser admitido “siempre que no
afecte a la moral, la libertad personal de los litigantes o de terceros, o no esté expresamente
prohibido por el caso”(32). Conforme el artículo 364 del CPCC tampoco será admitida la
prueba manifiestamente improcedente, superflua o meramente dilatoria.
Nuestro sistema jurídico recepta el principio universal en materia de onus
probandi por el cual quien invoca ciertos hechos como fundamento de su pretensión tiene
la carga de acreditarlos.(33)
A su vez, la jurisprudencia de la CSJN y los tribunales inferiores ha dado a
entender que dichas disposiciones deben ser interpretadas en armonía con la presunción
de legitimidad del acto administrativo de determinación de oficio, “a fin de que el Estado
no termine obligado a demostrar, en cada caso, la veracidad de los hechos en los que se
asienta, cuando, por el contrario, es el interesado el que debe alegar y probar su nulidad
en juicio”.(34)
Los casos de impugnación de proveedores apócrifos resultan un emblema en la
praxis respecto a la inversión de la carga de la prueba, siendo el contribuyente quien
tiene la carga de acreditar la existencia de las operaciones.(35)
(28) González, Marcos: “Balance comercial y balance fiscal en el impuesto a las ganancias” -
ERREPAR - PAT - agosto/2019 - T. XXV - pág. 2
(29) De Luca, Rafael: “La prueba pericial por ante el TFN. El caso ‘La Elena SA’” - ERREPAR -
DTE - junio/2016 - T. XXXVII
(30) Art. 197, L. 11683
(31) Tarsitano, Alberto: “Actuación del Profesional ante el TFN” - Digesto del Contador Público.
Teoría y práctica - Vol. II - 1988 - pág. 654 y ss
(32) Art. 378, CCyCo
(33) Art. 377, CCyCo
(34) CSJN: fallos 327:2231, 331:881, 218:312, 324; 372; 294:69, 328:53; “Romero SA” - 8/2/2005,
“Arfin” - 15/5/2001; Cám. Nac. Cont. Admin. Fed.: “Forex Cambio” - Sala III - 25/6/2010;
“Lim Sur SA” - 20/11/2012; “Río, Roberto José” - Sala II - 9/5/2013; “Azul infinito” - Sala IV -
9/6/2009; “Juan Bautista Riciardi e Hijos SA” - 17/12/2019, y “Giorno SA Pesquera Barillarisa”
- Sala V - 3/10/2006
(35) Cam. Nac. Cont. Admin. Fed.: “Smufit Kappa” - Sala I - 17/5/2016; “Sidex Argentina SA” -
18/10/2016; “Jean Express SRL” - Sala III - 6/2/2018; “Juan Bautista Riciardi e Hijos SA” - Sala
IV - 17/12/2019; “Marpe SA” - 2/9/2014; “Cooperativa Agropecuaria Unión y Progreso Ltda.”
11
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Las modernas tendencias probatorias predican que son ambas partes las que
deben contribuir a conformar el plexo probatorio para la obtención de una decisión
justa del órgano jurisdiccional. De tal forma, el favor probationis o la “teoría de las
cargas dinámicas” se inclina por poner el peso de la acreditación sobre la parte que
está en mejores condiciones de hacerlo, dejándose de lado las reglas clásicas estáticas
en la materia sin preceptos rígidos en la búsqueda de la solución justa, y según las
circunstancias de cada causa.(36)
En Argentina, rige el principio de autodeterminación impositiva, lo que implica
que, verificado el hecho imponible, como regla general es el propio contribuyente que
determina su obligación tributaria a través de la presentación de declaraciones juradas
que luego son sujetas a verificación por parte del organismo fiscal.(37)(38)
Así entonces, por excepción, cuando no se hayan presentado las declaraciones
juradas, o esta resulte impugnable, procede la determinación de oficio de la materia
imponible por parte del Fisco. El procedimiento tiene su génesis en el libramiento de
una orden de intervención, en la cual el organismo fiscal formulará requerimientos de
información que podrán arrojar un borrador de ajuste conocido como “prevista”(39). Desde
un punto de vista formal, el procedimiento fiscal se inicia con una vista al contribuyente
con los cargos que se formulen. El contribuyente tendrá 15 días -prorrogables- para
formular por escrito su descargo y ofrecer pruebas que hagan a su derecho(40). A modo
seguido, el organismo fiscal dictará un acto determinativo susceptible de ser recurrido
con efecto suspensivo ante el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN).(41)
El procedimiento tributario es esencialmente un procedimiento administrativo
de carácter inquisitivo. De hecho, la ley de procedimiento fiscal remite como aplicación
supletoria a la ley 19549 de procedimientos administrativos, que sabemos consagra el
debido proceso adjetivo: derecho a ser oído, derecho a ofrecer y producir pruebas y el
derecho a una decisión fundada.(42)
- TFN - Sala A - 24/8/2018; “Frigorífico 101 La estrella SA” - 24/6/2016; “Grupo Vapa SA” -
4/2/2016; “Agrocentro Santa Fe SA” - 7/8/2017; “Perotti, René” - 28/11/2017; “Solicon SA” - Sala
B - 1/8/2012; “Cochería Tacuarí de Campos y Cía. SAC” - 11/2/2008; “Cuatro Esquinas SA” -
15/8/2017; “El Chalet SRL”- Sala C - 11/4/2007; “Servicios Horizonte SA” - 2/10/2019; “Saffe,
Marcelo J.” - 29/8/2011; “Bartolo, Degliantoni” - Sala D - 17/8/2017, entre otros
(36) O’Donell, Agustina: “Aplicación del principio de las cargas probatorias dinámicas en el
procedimiento contencioso-tributario” - ERREPAR - DTE - mayo/2019 - T. XXXVII
(37) Arts. 11 y 13, L. 11683
(38) Bertazza, Humberto J. (Dir.): “Ley 11683 de procedimiento tributario comentada” - LL -
2019; Gómez, Teresa y Folco, Carlos M.: “Procedimiento tributario” - 7a ed. - Bs. As. - 2011; Diez,
Fernando J. y Ruetti, Germán J.: “Procedimiento tributario. Ley 11683 comentada” - LL - Thomson
Reuters - Bs. As. - 2016
(39) Art. 36.1, L. 11683
(40) Arts. 16 y 17, L. 11683
(41) Art. 76, inc. b), L. 11683
(42) Art. 1, inc. f), L. 19549. Derecho a ofrecer y producir pruebas: “De ofrecer prueba y que ella
se produzca, si fuere pertinente, dentro del plazo que la administración fije en cada caso, atendiendo a la
complejidad del asunto y a la índole de la que deba producirse, debiendo la administración requerir y producir
los informes y dictámenes necesarios para el esclarecimiento de los hechos y de la verdad jurídica objetiva; todo
con el contralor de los interesados y sus profesionales, quienes podrán presentar alegatos y descargos una vez
concluido el período probatorio”
12
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En relación con la prueba, el decreto reglamentario de la ley 11683 establece

que “Si en el curso de una verificación el contribuyente hubiera alegado por escrito sobre
cuestiones de hecho o de derecho vinculadas a la determinación del impuesto, el juez
administrativo se expedirá sobre las objeciones u observaciones del fiscalizado en la
resolución que determine de oficio el gravamen y sobre el mérito de la prueba producida
o las razones fundadas por las que no se hizo lugar a la ofrecida, en su caso”(43)
(el destacado me pertenece).
En cuanto a las normas para su producción, el decreto reglamentario establece
que la prueba deberá ser producida dentro del término de los 30 días posteriores a la
fecha de notificación del auto que las admitiera. El plazo será prorrogable mediante
resolución fundada por un lapso igual y por única vez. Por su parte, en los casos en que
el contribuyente no produjere la prueba dentro del plazo, el juez administrativo podrá
dictar resolución prescindiendo de ella.(44)
La jurisprudencia ha señalado que el rechazo de las pruebas ofrecidas en sede
administrativa no acarrea la nulidad del acto administrativo determinativo siempre y
cuando el contribuyente pueda ofrecerlas y producirlas en instancia posterior.(45)
En cuanto a las limitaciones en el ofrecimiento de prueba, la ley de procedimiento
fiscal establece que “no se podrá ofrecer la prueba que no hubiera sido ofrecida en el
correspondiente procedimiento ante la DGI, con excepción de la prueba sobre hechos
nuevos o la necesaria para reputar el resultado de medidas para mejor proveer dispuestas
en sede administrativa”(46). De igual modo, y en cuanto a la demanda por repetición,
la ley 11.683 preceptúa que “el actor no podrá fundar sus pretensiones en hechos no
alegados en la instancia administrativa ni ofrecer prueba que no hubiere sido ofrecida en
dicha instancia, con excepción de los hechos nuevos y de la prueba sobre los mismos”.(47)
Esta disposición ha sido fuertemente cuestionada por la doctrina en cuanto
afecta la garantía constitucional de defensa en juicio(48) y, en reiteradas oportunidades,
la jurisprudencia ha tachado esta norma de inconstitucional.(49)
Según la legislación vigente, a medida que el proceso avanza, la posibilidad
de producir prueba se restringe. En caso de que la reyerta fiscal desemboque en la
Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo y Tributario, nótese que el remedio
se denomina “recurso de revisión y apelación limitada” siendo que “la Cámara resolverá
el fondo del asunto, teniendo por válidas las conclusiones del TFN sobre los hechos
probados”(50)(51). No obstante, la norma faculta a la Cámara a desechar las conclusiones
fácticas a las cuales hubiere arribado el TFN, siempre y cuando se advirtiera un error
(43) Art. 34, DR 1397/1979 y sus modif

(44) Art. 35, DR 1397/1979 y sus modif
(45) Cám. Nac. Cont. Adm. Fed - “Delia, Carmelo” - Sala II - 14/6/2016; TFN - “Filmcircuit SA”
- Sala B - 28/11/2002; “Inoxpla Ingeniería SRL” - Sala A - 20/3/2003; TFN - “Esnaola, Mónica” -
Sala E - 22/11/2011
(46) Art. 166, L. 11683
(47) Art. 83, L. 11683
(48) Art. 18, CN y art. 27.2, CADH
(49) Cám. Nac. Cont. Adm. Fed - “Trucco, Pedro A.” - Sala IV - 18/6/2013
(50) Art. 86, L. 11683
(51) En el mismo sentido, Cám. Fed. Cont. Admin. - “Quilmes Combustibles” - Sala II - 25/3/1997;
“Tognola, María Elisa Ramona” - Sala V - 17/5/2000 y “Forte, Vicente F.” - 30/11/2000
13
DPTE 56.indb 13 10/6/20 09:49

sobre dicha valoración. Sobre este punto, en un caso reciente, se advirtió que la mera
discrepancia respecto del criterio de valoración de prueba realizado, y el hecho de que
el TFN haya acordado preferencia a determinados elementos probatorios, no configuran
arbitrariedad.(52)
IV - ACERCA DE LA VALORACIÓN DE LA PRUEBA PERICIAL CONTABLE
La prueba de peritos se encuentra regulada en el artículo 457 y siguientes del

CPCC, en donde se enmarca legalmente el rol de dicho medio de prueba, el sistema de
nombramiento de peritos, la aceptación del cargo y la forma en la que se debe evacuar
el informe pericial(53). La jurisprudencia del fuero contencioso administrativo y tributario
tiene entendido que los peritos actúan como auxiliares del juez, y que en razón de
su especialidad, realizan un aporte técnico sobre los hechos controvertidos(54). Los
pormenores de la prueba pericial contable se encuentran regulados en el Reglamento de
Procedimiento ante el TFN, en el cual se destaca que la presentación del informe deberá
realizarse en forma conjunta.(55)
En el procedimiento fiscal se revisan los diferentes aspectos del hecho imponible,
la obligación tributaria y sus sanciones y, por lo tanto, priman las reglas del principio
inquisitivo. El TFN tiene amplias facultades para establecer la verdad de los hechos y
resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes.(56)(57)
El CCyCo., en materia de valoración de prueba, se apoya sobre las reglas de la
sana crítica, mediante la cual los jueces “no tendrán el deber de expresar en la sentencia
la valoración de todas las pruebas producidas, sino únicamente las que fueren esenciales
y decisivas para el fallo de la causa”.(58)(59)
Ello implica la necesidad de valorar distintos medios y de explicar las razones que
ha tenido el juez para formar su convicción al ponderar con un sentido crítico la variedad
de pruebas, a diferencia del sistema de prueba legal o tasada, en el cual la valoración
de los medios probatorios se encuentra predeterminada. Es decir, en palabras de Pujol
y Guagliano: “el legislador viene a sustituir al magistrado, imponiéndole el modo de llegar
a una conclusión”(60). Por su parte, la jurisprudencia de la CSJN ha sido categórica al
(52) Cám. Nac. Cont. Admin. Fed. - “Juan Bautista Riciardi e Hijos SA” - Sala IV - 17/12/2019.
Con citas de los siguientes precedentes de la CSJN: fallos 273:205, 274:35, 276:311
(53) Martorelli, Juan P.: “La prueba pericial. Consideraciones sobre la prueba pericial y su
valoración en la decisión judicial” - Revista Derechos en Acción - N° 4 - 2017
(54) Cám. Nac. Adm. Fed - “FAMYA SA” - Sala II - 27/10/2005; “Juki SACIFIA” - Sala III -
29/3/2012
(55) Art. 47, Reglamento de Procedimiento ante el TFN
(56) Art. 164, L. 11683
(57) En la jurisprudencia: Cam. Nac. Cont. Adm. Fed. - “Mailcar SRL” - Sala V - 23/2/2015 y
“Labrar Soc. de Hecho” - 13/9/1995
(58) Art. 386, CPCC
(59) Fenochietto, Carlos E. y Arazi, Rolando: “Código Procesal Civil y Comercial de la Nación
comentado” - Astrea - T. 2, pág. 356
(60) Pujol, Jaime M. y Guagliano, Lucía: “Valoración o apreciación de la prueba” en Peyrano, Jorge
W. (Dir.): “Fuentes, medios y valoración de la prueba” - Ed. Rubinzal - Culzoni Editores - 2018 -
pág. 650
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DPTE 56.indb 14 10/6/20 09:49

tachar de arbitrarias las sentencias que efectúan análisis parciales y aislados de los
elementos de juicio obrantes en la causa, sin integrarlos ni armonizarlos debidamente
en su conjunto.(61)
A su vez, el artículo 477 del CPCC determina que “La fuerza probatoria del dicta-
men pericial será estimada por el juez teniendo en consideración la competencia de los
peritos, la uniformidad o disconformidad de sus opiniones, los principios científicos que
se funden, la concordancia de su aplicación con las reglas de la sana crítica y demás
pruebas y elementos de convicción que la causa ofrezca”.
Teniendo en cuenta que en nuestro régimen procesal la prueba pericial no reviste
el carácter de prueba legal, los dictámenes periciales no resultan obligatorios para
los jueces cuando las circunstancias objetivas aconsejan no aceptar plenamente sus
conclusiones(62)(63). En consonancia con lo antedicho, el CCyCo. también pone de resalto
que el juez tiene la facultad de apreciar la prueba contable, y exigir una supletoria si lo
considera necesario.(64)
Para concluir, quisiera repasar algunos precedentes judiciales en el fuero tribu-
tario vinculados a la prueba pericial contable:
- “Cresseri, Artidorio c/Sadaic” - CNCiv. - Sala C - 19/9/1978: “El informe pericial
pierde valor probatorio cuando se limita a afirmaciones asertivas y categóricas sin dar
razón que la sustente y sin remitirse a elementos y circunstancias expresadas en la
causa”.
- “Leonardo Hugo Viña” - CNac. Cont. Adm. Fed - Sala III - 24/2/2006: “Se encuentra
vedado a las partes interferir en la labor de los peritos, so pena de desnaturalizar el
efecto de la información o ilustración imparcial que busca obtener el juzgador”.
- “La Elena SA s/recurso de reconsideración” - TFN - Sala C - 9/9/2014: “Los
elementos de prueba deben ponderarse relacionándolos entre sí, comparándoselos con
las diversas posiciones de las partes en punto a los hechos que invocan, de manera
que se tenga un conjunto sintético, coherente y concluyente”.
- “Central Piedra Buena SA” - CNac. Cont. Adm. Fed - Sala II - 16/7/2015: “la fuerza
probatoria del dictamen pericial se estima en función de su ajuste a los extremos de
hecho debidamente acreditados y a los principios científicos en que se funde, de modo
tal que las conclusiones a las que se arriben resulten concordantes con los principios de
la sana crítica, los del sentido común y los demás elementos de convicción que surjan
de las constancias de la causa. En esos términos, cabe asignar pleno efecto convictivo
a las afirmaciones del experto, pues su informe aparece fundado en principios técnicos
propios de la ciencia que se trate, en elemento de ponderación, y no existen otros
elementos ni otras pruebas que los desvirtúen”.
(61) CSJN, fallos: 325-2:2136; “Lauridia, Tomás Oscar” - 4/7/2003; “Mitnik, Bernardo” -
5/12/2000; “Ferreyra de Cortez, Irene René” - 27/6/2002
(62) Cám. Nac. Cont. Admin. - “Diagnóstico por Imágenes SRL” - Sala V - 21/6/2017
(63) Fallos: 317:1716, 338:1477
(64) Art. 330, CCyCo.
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V - CONCLUSIONES
- El ordenamiento de fondo consagra la obligación de llevar la contabilidad. El hecho

de no llevar contabilidad o llevarla en forma deficiente trae peligrosas consecuencias
para los contribuyentes: determinación de la materia imponible en forma indirecta
a través de presunciones y activación de las presunciones de dolo en los casos de
defraudación.
- Según el CCyCo., la prueba contable será admitida siempre que se encuentre llevada
en conformidad con la normativa vigente. Dado que la Argentina es uno de los países
más gravosos del mundo en materia impositiva -tanto en su faz sustantiva como en
el cumplimiento de deberes formales-, estar al día con el compliance resulta toda
una odisea para cualquier tipo de contribuyente. No obstante, realizar dicho esfuerzo
blinda a los contribuyentes ante cualquier evento litigioso, ya que los tribunales son
exigentes al momento de considerar si los libros son llevados en legal forma.
- La ley 11683 no detalla los medios de prueba que se pueden hacer valer en el
procedimiento fiscal, aplicándose supletoriamente las disposiciones del CPCC y
CPPN. Como regla general, cualquier medio de prueba es aceptado siempre que no
afecta a la moral, la libertad de las personas de los litigantes o terceros, o no estén
expresamente prohibidos. Según la legislación vigente, y con el aval de la juris-
prudencia, tampoco se admite la prueba manifiestamente improcedente, superflua o
meramente dilatoria.
- La principal característica de la prueba contable es su indivisibilidad conforme lo
consagra el ordenamiento de fondo: es decir, debe aceptarse todo el contenido tanto
a favor como en contra de quien pretenda valorar dicho medio probatorio.
- La jurisprudencia de la CSJN en materia tributaria ha destacado que las reglas del
onus probandi deben ser interpretadas en armonía con la presunción de legitimidad
del acto administrativo y, por lo tanto, serán los contribuyentes quienes tendrán la
carga de acreditar la veracidad de sus afirmaciones.
- De los precedentes judiciales analizados se vislumbra el respeto por la garantía
constitucional de derecho de defensa de los contribuyentes en el marco del proce-
dimiento fiscal, desoyendo las disposiciones legislativas que limitan el ofrecimiento
de prueba en sede administrativa.
- Nuestro sistema jurídico, en materia de valoración de prueba, se apoya sobre las
reglas de la sana crítica otorgando a los jueces la libertad para apreciar las pruebas
con su propio criterio para el caso en concreto. De ahí que los dictámenes periciales
no sean obligatorios para los jueces, por lo cual los juzgadores pueden apartarse de
sus conclusiones cuando las circunstancias objetivas lo ameriten so pena de incurrir
en arbitrariedad.
16
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BREVES NOTAS
SOBRE EL DELITO El Dr. Pablo Yebra analiza la insolvencia
fiscal fraudulenta y cómo se encuentra
DE INSOLVENCIA legislada tanto en la ley penal tributaria
como en el derecho penal.
FISCAL
FRAUDULENTA
Pablo Yebra
I - INTRODUCCIÓN
El artículo 9 contenido en el artículo 279 de la ley 27430 contempla el delito de

insolvencia fiscal fraudulenta, estableciendo que será reprimido con prisión de dos a
seis años el que habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento
administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias
o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias,
provocare o agravare la insolvencia -propia o ajena- frustrando en todo o en parte el
cumplimiento de tales obligaciones.
Este artículo no cuenta con condición objetiva de punibilidad, cuestión que no
ha pasado inadvertida para la doctrina. En tal sentido, Riquert comenta que “...En su
momento, Borinsky, Lattanzio y Turano tanto con relación a este tipo como al del artículo
11, propusieron la incorporación de la exigencia de un monto de perjuicio como modo
de guardar mejor la noción de proporcionalidad en la intervención penal. La idea, con
evidencia, no prosperó. Aun cuando la opción de acotar los niveles de interés para la
intervención penal es una nota bastante difundida en todo lo que podría considerarse
como derecho penal económico y sin perjuicio de que la incorporación de cuantías
multiplica la casi insoluble discusión acerca de si éstas son elementos del tipo objetivo
o condiciones objetivas de punibilidad, en lo concreto se adiciona una dificultad cual es
que la proporcionalidad a que aluden debiera darse en un punto de conciliación entre lo
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DPTE 56.indb 17 10/6/20 09:49

PABLO YEBRA
tributario y lo previsional, siendo que ambos aspectos, como se vio, tienen al presente
protección diferenciada...”.(1)
Ahora bien, esta cuestión no ha sido zanjada por la ley 27430 que sigue manteniendo
la estructura planteada por la norma antecesora, esto es el artículo 10 de la ley 24769,
lo cual es criticable, pues -como bien apuntara el autor citado- ceñiría la intervención del
derecho penal, que como todos sabemos es de ultima ratio.
Puede decirse que esta figura resulta similar a la contenida en el segundo párrafo
del artículo 179 del Código Penal. La semejanza entre ambos tipos penales “...ha llevado
a que un sector doctrinal entienda que no era necesaria la redacción de un tipo penal
especial de insolvencia fiscal fraudulenta...”(2). Sin embargo -como bien afirma Catania-
existen diferencias sustanciales entre ambas normas, como ser el sujeto activo en uno
y otro delito, pues en el caso del tipificado en el Código punitivo, es aquél contra quien
se sigue el proceso o que fue condenado, mientras que en el caso de la figura que ocupa
estas líneas, puede ser la persona contra quien se sigue el proceso o un tercero.(3)
II - ACCIÓN
El tipo contempla dos acciones típicas, provocar o agravar la insolvencia propia

o ajena. En tal sentido, el delito “...se compone estructuralmente de una acción por la
que se provocan dos resultados simultáneos; en primer término, y poniéndose el acento
en el punto de vista del deudor será la provocación o el agravamiento de su insolvencia,
y por otro lado, ya desde el punto de vista del acreedor, la frustración total o parcial del
cumplimiento de aquellas obligaciones...”.(4)
La crítica que se le hace es que el legislador no ha definido las maniobras por las
cuales se produce dicha insolvencia, sí lo ha hecho la casuística.(5)
Así, provoca quien genera un estado de insolvencia hasta ese momento inexistente
y agrava quien aumenta o agudiza el mismo.(6)
(1) Riquert, Marcelo A.: “Apostillas al texto de la Ley 26735 (modificatoria del régimen penal
tributario y previsional)”, ver en http://riquert-penaltributario.blogspot.com.ar
(2) D’Alessio, Andrés: “Código Penal de la Nación. Comentado y Anotado” - Leyes Especiales 2ª
ed. - LL - T. III - pág. 1457
(3) Catania, Alejandro: “Régimen Penal Tributario” - Ed. del Puerto - pág. 198
(5) Borinsky, Mariano H.; Galván Greenway, Juan P.; López Biscayart, Javier y Turano, Pablo
N.: “Régimen Penal Tributario y Previsional” - Ed. Rubinzal-Culzoni Editores - pág. 138. En el
mismo sentido, Catania, Alejandro: “Régimen Penal Tributario” - Ed. del Puerto - pág. 190. Se
ha procedido a confirmar el procesamiento del imputado como autor penalmente responsable
del delito de insolvencia fiscal fraudulenta de la sociedad anónima, la cual habría sido cometida
a partir de la provocación o agravamiento de la insolvencia mediante la venta del inmueble que
sería el único bien de dicha sociedad luego de haber tomado conocimiento de los procedimientos
administrativos, frustrándose de este modo el pago de las obligaciones adeudadas al Organismo
Recaudador (CNAPEcon. - Sala B, causa 61454, del 13/5/2011)
(6) Borinsky, Mariano H.; Galván Greenway, Juan P.; López Biscayart, Javier y Turano, Pablo N.:
“Régimen Penal Tributario y Previsional” - Ed. Rubinzal-Culzoni Editores - pág. 138
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DPTE 56.indb 18 10/6/20 09:49

BREVES NOTAS SOBRE EL DELITO DE INSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA
En estas figuras, comenta Villegas, no se utilizan maniobras engañosas inductoras

de error “...sino que al quedarse el deudor insolvente, los acreedores no pueden satisfacer
su crédito...”, consistiendo los medios comisivos “...en la destrucción, inutilización, daño
o desaparición de los bienes del patrimonio, o hechos que aniquilen su valor...”. Asimismo,
enseña el autor, no “...está comprendida ‘la apariencia de insolvencia’ sino que debe
ser real, ya que si hubo simulación de insolvencia, se trataría de un ardid que podría
encuadrar en las figuras de evasión, simple o agravada...”.(7)
Acorde al fin previsto, considera Haddad, estamos en presencia de un tipo penal
abierto por lo cual “...podemos referirnos como generalidad a cualquier ardid o engaño
que realice el deudor directo o un tercero...”, en este aspecto “...la insolvencia propia o
ajena no sólo se produce si media desapoderamiento de bienes, o la venta, simulada o no
de éstos, sino también, respecto de la imposibilidad de cobro por otros medios, como, por
ejemplo, a través de una hipoteca sobre el bien o provocar figurativamente un embargo
judicial sobre un inmueble que es único patrimonio del deudor...”.(8)
Por otro lado, resulta sumamente importante destacar que el ilícito quedará
impune si no obstante haberse producido la insolvencia “...las obligaciones son cumplidas
en los términos y condiciones legales (no importa cómo y por quién), ya que en tal caso
no se da la frustración que reprime la figura...”, siendo admisible la tentativa “...si se
comienza la ejecución del ilícito pero se interrumpe por circunstancias ajenas a la voluntad
del autor...”.(9)
III - ALGUNAS CUESTIONES SOBRE EL MOMENTO CONSUMATIVO
Estamos ante un delito de resultado, por lo cual la nota característica de esta figura
radica en dilucidar a partir de cuándo existe inicio de un procedimiento administrativo
en contra del administrado para tener por configurada la acción típica.
Diversas son las posturas establecidas doctrinaria y jurisprudencialmente al
respecto. Veamos.
Por un lado, la doctrina considera que el delito se consuma cuando se frustra el
cumplimiento de las obligaciones, y esa frustración se produce “...cuando la obligación
exigible no puede ser realizada por el estado de insolvencia...” no siendo necesario
“...que este judicial o administrativamente determinada la obligación, lo que eventualmente
(7) Villegas, Héctor B.: “Curso de Finanzas Derecho Financiero y Tributario” - 7ª ed. - Ed. Depalma
- Bs. As. - 2001 - pág. 943. Por el contrario, observa Catania que la insolvencia “...puede producirse
por cualquier medio, incluso en el giro normal del negocio en cuanto a la producción de un riesgo empresarial.
En estos casos podrá faltar la comprobación de los elementos subjetivos requeridos por el tipo penal, pero su
aspecto subjetivo permanecerá incólume...” (Catania, Alejandro: “Régimen Penal Tributario” - Ed. del
Puerto - págs. 190/191)
(8) Haddad, Jorge E.: “Ley Penal Tributaria Comentada” - Ed. AbeledoPerrot - Bs. As. - 2008 - pág.
98. En contra, Catania, quien considera que el tipo penal “...de ningún modo requiere la realización
de un engaño, ya sea que se lo interprete como el despliegue de una actividad engañosa o como el efectivo
resultado de error producido en un sujeto...” (Catania, Alejandro: “Régimen Penal Tributario” - Ed. del
Puerto - pág. 191)
(9) Villegas, Héctor B.: “Curso de Finanzas Derecho Financiero y Tributario” - 7ª ed. - Ed. Depalma
- Bs. As. - 2001 - pág. 944
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DPTE 56.indb 19 10/6/20 09:49

PABLO YEBRA
efectuará el juez en el proceso penal...”, cobrando especial relevancia “...la expresión

efectuada por el tipo penal en cuanto a tomar conocimiento de la iniciación de un
procedimiento administrativo o judicial...”.(10)
Ese procedimiento tiene que ser tendiente a la determinación o cobro de las
obligaciones tributarias. En tal sentido, el artículo 16 de la ley 11683 establece el proce-
dimiento de determinación de oficio.
Sin embargo, en una postura que podríamos denominar amplia, se ha considerado
que el procedimiento al que alude la norma no tiene que ser necesariamente el proceso
de determinación de oficio y no están excluidos otros actos que hacen al control de la
autodeterminación del tributo, tal como la fiscalización y verificación de los impuestos
cuyo contralor efectúa el Fisco. Sí es requisito que esta actividad de contralor debe ser
de conocimiento del contribuyente a efectos de la tipicidad de la conducta punible.(11)
Por otro lado, se ha dicho también que los actos de verificación y fiscalización (en
el caso del Fisco Nacional, art. 35, L. 11683) no pueden considerarse dentro de aquellos
procedimientos descritos en el tipo penal.(12)
Teniendo en cuenta esta tesitura, si el organismo recaudador ha iniciado algún
tipo de verificación sobre el obligado, es decir, una inspección iniciada tendiente a
determinar obligaciones fiscales, se cumplen las exigencias del tipo penal bajo estudio.
Sin embargo, el inicio del procedimiento administrativo ocurre con el acto formal de
la vista y esta se produce ante la omisión de presentar la declaración jurada o si presentada
resulta impugnada por el Organismo Fiscal, por lo cual la etapa anterior, de verificación
y de fiscalización “...no es un procedimiento administrativo de determinación fiscal, son
-tan solo- actuaciones de inspección que realizan un control de la veracidad de las
declaraciones de los contribuyentes, utilizando -básicamente- información propia, de
terceros o de los mismos sujetos responsables...”.(13)
En tal norte, se ha sostenido que “...en el proceso administrativo la adquisición
de conocimiento se produce con la vista al contribuyente o responsable “por el juez
administrativo” del inicio de la determinación de oficio (art. 17, L. 11683). La inspección
por sí sola carece de toda significación y no implica de manera alguna la iniciación forzosa
de un procedimiento administrativo...”.(14)
(11) “A. A. y otros s/inf. Ley 24.769” - CFed. Rosario - 23/5/2012
“Régimen Penal Tributario y Previsional” - Ed. Rubinzal-Culzoni Editores - pág. 140, con cita del
precedente de la CN Casación Penal, Sala III, “Scalbi” del 25/3/2008
(13) Litvin, César: “Los delitos fiscales comunes. Insolvencia fiscal fraudulenta” - ERREPAR - DPTyE
- 21/6/2009 - Cita digital EOLDC083815A. Comenta el autor que “...Sólo se vincula el procedimiento
de determinación de oficio o de intimación administrativa cuando no se requiera la determinación de oficio.
Con lo cual, la etapa de fiscalización no es un procedimiento administrativo que tienda a la determinación de
la deuda, cuando la propia ley prevé una expresamente...”
(14) “AFIP - DGI s/denuncia (Transportes SG)” - CFed. Comodoro Rivadavia - 7/10/2010. Se dijo,
además, en este interesante precedente -el cual partió del análisis de diferentes posturas- que “...no
cabe duda de que el procedimiento administrativo de la ley 11683 es el de la determinación de oficio que se
inicia con la vista, mientras que las tareas fiscalizadoras e investigatorias son independientes por sí mismas de
dicho procedimiento, aun cuando posteriormente puedan vincularse. Sostener lo contrario implica extender el
margen represivo de la figura pese a no estar determinada aún en concreto el alcance de la deuda, considerando
bajo sospecha todo acto de disposición realizados por el contribuyente en ese periodo...”
20
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También se configuraría el tipo si toma conocimiento fehacientemente -es decir, no

de manera informal- de una demanda civil (juicio ordinario, ejecución fiscal/previsional
o apremio) o intimación administrativa tendiente al cobro de obligaciones fiscales (como
por ejemplo la liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base de
datos aportados por los contribuyentes, responsables, terceros y/o los que ella posee
-art. 11, párrafo final de la L. 11683-, o las establecidas en la ley 18820 y sus similares
en los fiscos provinciales y/o municipales) o denuncia penal en contra del obligado.
Ahora bien, si lo que formuló el Fisco es una observación (como ser una citación
por inconsistencias en las declaraciones juradas), entendemos que no se configuraría
el tipo penal bajo examen, pues no quedaría dentro de los supuestos allí descriptos.(15)
Al respecto, la Sala B de la Cámara en lo Penal Económico tiene dicho que la
“...frustración del cumplimiento de las obligaciones fiscales debe consumarse con poste-
rioridad a la iniciación de un proceso de determinación de oficio, en los términos del art.
17 de la ley 11683, para que la insolvencia fiscal fraudulenta quede tipificada...” (causa
62595; resuelta el 10/8/2012, Reg. 503/2012).(16)
La norma también habla de aquellas obligaciones derivadas de la aplicación de
sanciones pecuniarias, siendo conteste la doctrina en determinar que se trata de aquellas
sanciones vinculadas con el sistema tributario y previsional, es decir “...aquellas que se
aplican por la comisión de delitos, tributarios y/o previsionales, como también aquellas
que se apliquen en el caso de infracciones...”(17), como ser las multas (establecidas en el
Código Penal o el RPT y/o las derivadas de las infracciones previstas en la ley 11683 o
aquellas establecidas en los fiscos provinciales y municipales).
Aunque de más esté decirlo, debe entenderse en cualquiera de los supuestos que
la notificación debe ser eficaz para tener validez, es decir, cumplir con las formalidades
de la ley de procedimientos administrativos o en su caso de los códigos de procedimiento
vigentes.
Además, la existencia de la obligación “...es uno de los elementos normativos
cuya realización en el hecho deberá verificar el juez penal, quien según el principio de
(15) Spinka refiere que “...como se trata de un problema de prueba sobre una cuestión de hecho, es válida
entonces cualquier forma de anoticiamiento, como puede ser, por supuesto, la notificación formal suscripta
por el notificado, pero también cualquier otra forma de imposición o anoticiamiento. No es lo que ocurre con
el rumor, que en todo caso podría dar base a un dolo eventual, que no coincide con lo que en este ámbito
demanda la figura, porque como está construida con un elemento subjetivo, no es compatible con aquél. Se
requiere entonces certeza sobre esa cuestión de hecho...” (“Derecho penal tributario y previsional” - Ed.
Astrea - 2007 - pág. 322)
(16) La Cámara Federal de Rosario tuvo por probada la comisión del delito con las copias de las
denuncias presentadas por la AFIP-DGI en sede judicial de las cuales surgía que se efectuaron
diversas inspecciones a la firma investigada con constancia de haberse librado intimaciones de pago
por los períodos en los cuales se habría retenido indebidamente el pago de aportes previsionales
todas con anterioridad a la transferencia de la propiedad de la explotación, considerando que “...
de las actuaciones señaladas precedentemente se desprende que los encartados tomaron conocimiento del
procedimiento administrativo fiscal, conforme lo requiere el art. 10 de la Ley 24769 como uno de sus requisitos
típicos, con anterioridad a la transferencia de propiedad de la explotación de la CUOM a favor de la FNSR...”
(“A., A. y otros s/infracción art. de la L. 24769” - Sala B - 23/5/2012)
21
DPTE 56.indb 21 10/6/20 09:49

PABLO YEBRA
indiferencia no se encuentra limitado por las determinaciones fácticas efectuadas en un

proceso no penal...”.(18)
Por otro lado, en cuanto al agravamiento de un estado de insolvencia, esta previsión
del tipo importa una particular característica al decir de Spinka, ya que “...lo convierte en
uno con pluralidad de hipótesis, porque la provocación y el agravamiento de una situación
de insolvencia representan modos consumativos de un mismo resultado...”.(19)
IV - ELEMENTO SUBJETIVO
El tipo penal requiere la existencia de dolo. Sin embargo, en cuanto al grado de

dolo exigido “...se requiere un dolo específico, es decir, la intención real y concreta de
no pagar al Fisco cuanto se debe...” ya que “...la conducta típica debe ser una acción
tendiente a obtener el desapoderamiento patrimonial del Fisco...”.(20)
Como venimos haciendo referencia, para la configuración del delito se requiere un
conocimiento particular de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial,
tendiente al cobro de las obligaciones señaladas por la ley y la frustración efectiva del
cumplimiento de las obligaciones fiscales, debiendo surgir de la prueba producida en
el expediente que el contribuyente tuviera conocimiento del inicio de un procedimiento
judicial en su contra, destinado al cobro de obligaciones fiscales.(21)
Si bien es un delito doloso tal como todos los tipos penales previstos en la ley
penal tributaria, “...además de configurarse el dolo genérico, se entiende que requiere un
dolo específico, es decir, la intención real y concreta de no pagar al Fisco cuanto se debe.
En consecuencia, dado el requisito de intención que requiere la figura, la conducta típica
debe ser una acción tendiente a obtener el desapoderamiento patrimonial del Fisco...”.(22)
“Régimen Penal Tributario y Previsional” - Ed. Rubinzal-Culzoni Editores - pág. 139, con cita del
precedente de la CN Casación Penal, Sala I, “Müller”, del 22/3/2006
(19) Spinka, Roberto E.: “Derecho penal tributario y previsional” - Ed. Astrea - 2007 - pág. 316.
Reflexiona el autor -analizando la posición de Villegas- que “...puede ocurrir que después y aun antes
de la iniciación del procedimiento, el obligado se vea imposibilitado de cumplir con sus obligaciones, mas no
porque él -o un tercer- haya producido esa situación, sino por el giro normal pero desafortunado de sus negocios.
Sin embargo, esto no impide que posteriormente, ahora sí, deliberadamente, el obligado, para frustrar que el
Estado cobre ‘algo’ de lo que debe en función de los pocos bienes que todavía tiene, los destruya, oculte, haga
desaparecer etc., frustrando entonces el cumplimiento parcial de la obligación...” (ob. cit. pág. 317)
(20) Gómez, Teresa: “Interpretaciones Jurisprudenciales” - ERREPAR - DPTyE - agosto/2014, en
comentario al fallo “Viterbori y otros” - CFed. La Plata - Sala II - 4/2/2014. En el mismo sentido,
Haddad, Jorge E.: “Ley Penal Tributaria Comentada” - Ed. Abeledo Perrot - Bs. As. - 2008 - pág. 99
(21) “Los delitos económicos en la jurisprudencia. Sistematizada según la teoría del delito”, Hernán
G. de Llano y Nicolás Ramayón (Dirs.) - Ed. Abeledo Perrot - Bs. As. - 29/3/2010 - pág. 104, en
referencia a la causa 474/4 [128] del 23/4/2007 del Juzg. Nac. Pen. Trib. N° 3
(22) Cám. Fed. La Plata, Sala II, in re “V., S.A.; M., D.C. s/infracción art. 10 L. 24769”, en el caso
de autos, del examen de las pruebas colectadas “...no se vislumbra la existencia del elemento subjetivo
referido, toda vez que si bien los propios imputados reconocen haber efectuado las cesiones de créditos en
cuestión, los mismos explicaron que la finalidad de realizar dichas operaciones fue la de cumplir con sus
obligaciones tributarias. Asimismo, tampoco se comprobó que dichas cesiones fueron realizadas con fecha
posterior a la iniciación de acciones contra la firma con el supuesto fin de insolventarse...” (del voto del
Dr. Calitri, adhesión del Dr. Schifrin). La disidencia consideró que “...se encuentra suficientemente
22
DPTE 56.indb 22 10/6/20 09:49

Ahora bien, la norma habla de haber tomado conocimiento; como también adelan-
táramos, ese conocimiento de un procedimiento en su contra debe llegar a sus sentidos de
manera directa y formal, es decir, mediante alguna notificación o intimación fehaciente,
conforme la normativa vigente.
En tal sentido se expresa Villegas quien además explica que “...a partir de la toma
de conocimiento, la acción frustratoria puede ser cometida en cualquier momento posterior,
e incluso después de dictada la sentencia definitiva que haga lugar a la pretensión
creditoria burlada...”.(23)
Otra postura entiende -por aplicación de las reglas generales de responsabilidad
penal- que el autor debe conocer todos los elementos del tipo, por lo cual debe conocer
la existencia de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a
la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la
seguridad social nacional o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, de lo
contrario, si no conoce este dato incurrirá en error de tipo que excluye la aplicación del
artículo bajo estudio.(24)
Para esta última doctrina, “...al no existir una figura residual de insolvencia fiscal
imprudente, ya sea que se trate de un error vencible o invencible, la solución es idéntica:
la conducta es atípica...”, por lo cual “...la concepción corriente sobre el dolo sostiene que
se trata de un hecho psíquico y la constatación de este -por el medio que fuera- rige la
imputación...”.(25)
No lo consideramos de tal manera, pues el dolo hay que probarlo -no se presume,
aunque parezca una obviedad decirlo- y de tal modo, es decir, si no existe cómo determinar
que el obligado ha tomado de manera fidedigna conocimiento del procedimiento en su
contra no podría constatarse el elemento subjetivo del tipo, por ende no se configuraría
el mismo.
V - SUJETO ACTIVO
La norma penal no especifica un sujeto de características especiales, consecuen-

temente, conforme la tesis mayoritaria de la doctrina, puede ser cualquier persona. Es
decir, el contribuyente o un tercero, agente de retención o mandante, habida cuenta de
que se pune la insolvencia fraudulenta propia o ajena(26). Ello sin perjuicio de las reglas
de participación criminal contenidas en el Código Penal.
probado, para esta etapa procesal, que los imputados tenían conocimiento del inicio de un procedimiento
judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o aportes tal como lo exige el artículo
10 de la ley 24769. En este sentido se deben ver las constancias obrantes en copia a fs. ..., de donde surge que
previamente a proceder a la cesión de créditos, los imputados ya habían sido notificados del inicio de acciones
judiciales por parte del Organismo Recaudador federal...” (del voto del Dr. Álvarez)
(23) Villegas, Héctor B.: “Curso de Finanzas Derecho Financiero y Tributario” - 7ª ed. - Ed.
Depalma - Bs. As. - 2001 - pág. 944
(24) Orce, Guillermo y Trovato, Gustavo F.: “Delitos tributarios” - Ed. AbeledoPerrot - 2008 - pág. 173
(25) Orce, Guillermo y Trovato, Gustavo F.: “Delitos tributarios” - Ed. AbeledoPerrot - 2008 - pág. 173
(26) En tal sentido, Haddad, Jorge E.: “Ley Penal Tributaria Comentada” - Ed. AbeledoPerrot - Bs.
As. - 2008 - pág. 100. Comenta el autor que cabe diferenciar “...el sujeto de la obligación tributaria,
que necesariamente debe ser un responsable por deuda propia o ajena, conforme los arts. 5 y 6, ley 11683 (t.o.
1998 y modificaciones) del sujeto responsable del delito, que puede ser también un tercero ajeno a la relación
23
DPTE 56.indb 23 10/6/20 09:49

PABLO YEBRA
Catania es contundente al considerar que tampoco puede establecerse ningún

tipo de característica especial de la autoría de un modo indirecto, pues al poderse
causar tanto la insolvencia propia como la de un tercero “...el autor no debe (aunque
puede) revestir algún tipo de característica o estar relacionado de algún modo específico
con el fisco...”.(27)
VI - CONCLUSIONES
La primera conclusión a la que arribamos, y que proponemos lege ferenda, es

que sería conveniente en una próxima reforma incorporar una condición objetiva de
punibilidad a la norma, lo cual acotaría la intervención del derecho penal, que como
todos sabemos es de ultima ratio.
En efecto, si bien el derecho penal “...es un instrumento normativamente aceptable
y realmente efectivo de conducción y contraconducción, un medio más de política
interna (seguridad, salud, economía, etc.). Esta idea se ha alejado de las tradicionales
descripciones de objetivos: el derecho penal debe proporcionar protección jurídica y
garantizar las libertades justamente también para quien viola el derecho; políticamente
solamente puede ser utilizado en forma subsidiaria como ultima ratio, y debe limitarse a
unas pocas lesiones especialmente graves...”.(28)
Del mismo modo, sería conveniente que el legislador defina los medios comisivos
por los cuales se puede lograr o producir dicha insolvencia, es decir, aquellas que impidan
a los acreedores satisfacer su crédito, teniendo en consideración que el daño debe ser
real.(29)
Es importante destacar que el Proyecto elaborado por la Comisión Reformadora del
Código Penal incorpora en el caso de la insolvencia fiscal fraudulenta “...la posibilidad
de que las acciones sean con motivo de una fiscalización, y no solo aquellas tendientes
Fisco-contribuyente expuesta o un no contribuyente o un asesor externo...”. En el mismo sentido, Spinka,

Roberto E.: “Derecho penal tributario y previsional” - Ed. Astrea - 2007 - pág. 312. Agrega -con cita
de Chiara Díaz- que “...no obsta a que queden comprendidos como posibles sujetos activos los representantes
y los mandatarios que actúen en beneficio de sus representados, que podrán o no ser copartícipes de la
conducta...”
(28) Hassemer, Winfried: “Crítica al derecho penal de hoy” - 2ª ed. - Ed. Ad-Hoc - Bs. As. - 2003
- pág. 59
(29) Tal como lo hace el art. 179 del Código Penal, Andrés D’Alessio, citando a Macchi, comenta
que podrían ser variables todas las formas enunciadas en el art. 179 del Código punitivo, por lo
cual “...es factible a través de las conductas de destruir, inutilizar, dañar, ocultar o hacer desaparecer bienes
del patrimonio del deudor e, incluso, mediante la disminución del valor de los mismos...” (“Código Penal
de la Nación. Comentado y Anotado” - Leyes Especiales - 2ª ed. - LL - T. III - pág. 1455). Cabe
destacar que el Proyecto elaborado por la Comisión Reformadora del Código Penal (creada según
D. 103/2017) establece un capítulo destinado a quebrados y otros deudores punibles (arts. 177 y
ss.) donde se introduce “...un elemento objetivo para que se verifique el delito: la ‘cesación de pagos’, sin
que sea requerida entonces una declaración judicial. Esto, por un lado, porque es más preciso que ‘frustración
de obligaciones’ y, por el otro, porque queda más abierta la configuración al no incluir la palabra ‘declaración’
de cesación de pagos. Se incluyen también dos incisos: ‘la asunción de obligaciones de imposible cumplimiento’
y la ‘constitución fraudulenta de patrimonios autónomos de afectación’...” (Reforma del Código Penal de
la Nación - 1ª ed. - ERREIUS - Suplemento Especial - 2019 - pág. 29)
24
DPTE 56.indb 24 10/6/20 09:49

a la determinación o cobro de la obligación, pues lo que sucede en la realidad, en la

mayoría de los casos que se presentan, es que las maniobras tendientes a insolventarse
son anteriores a la determinación de la deuda, pues se iniciaban no bien se advertía que
el Fisco los empezaba a investigar, haciendo virtualmente inoperante el tipo penal...”.(30)
Este Anteproyecto parece adoptar la postura amplia, la cual en principio se daría
de bruces con la exigibilidad de una obligación, ya que podría suceder que el inicio
de una fiscalización no se traduzca en una deuda exigible, habida cuenta de que lo
que se efectúa es un control de la veracidad de lo declarado por el contribuyente y
cuando, generalmente, se utilizan en una posible determinación de oficio una serie de
presunciones -estimación del tributo sobre base presunta- de carácter subsidiario y
excepcional -y ampliamente cuestionable-, máxime si -de cierto modo- se las termina,
en definitiva, trasladando al proceso penal.
Asimismo, es importante destacar que el ilícito quedará impune si las obligaciones
son cumplidas en los términos y condiciones legales.
En cuanto a la notificación, que determinará el momento consumativo, debe ser
eficaz para tener validez, cuestión que deberá verificar el juez penal. Es decir, al estar
ante un delito doloso, para su configuración se requiere un conocimiento particular de
la iniciación de un procedimiento (administrativo o judicial), tendiente al cobro de las
obligaciones tributarias y la frustración efectiva de su cumplimiento, lo cual debe ser
objeto de prueba en el expediente judicial.
Ello por cuanto al dolo hay que probarlo y si, como tal, no existe cómo constatar
que el obligado ha tomado de manera fidedigna conocimiento del procedimiento en su
contra, no es posible determinar la existencia del elemento subjetivo requerido por el
tipo.
(30) Reforma del Código Penal de la Nación - 1ª ed. - ERREIUS - Suplemento Especial - 2019 -
pág. 42
25
DPTE 56.indb 25 10/6/20 09:49

DPTE 56.indb 26 10/6/20 09:49
ANÁLISIS
EXEGÉTICO DE LOS Por medio del presente trabajo, el autor
aborda los tipos penales establecidos
DELITOS DE EVASIÓN en el nuevo régimen penal tributario,
realizando un análisis exegético no solo
TRIBUTARIA A LA LUZ de los delitos de evasión tributaria y
previsional del nuevo régimen penal
DEL NUEVO RÉGIMEN tributario, sino también del resto de los
tipos delictuales.
PENAL TRIBUTARIO.
LEY 27430 (1)
Alberto M. Bello
I - RESUMEN
En el presente trabajo hemos abordado los tipos penales establecidos en el

nuevo Régimen Penal Tributario y sus diferencias respecto de los delitos previstos por
su antecesora ley 24769. Hemos analizado la naturaleza y características esenciales
de cada uno de ellos, desde una perspectiva integral que incluye sus aspectos tanto
sustantivos como adjetivos.
Hemos considerado oportuno realizar un análisis exegético no solo de los delitos
de evasión tributaria y previsional del nuevo Régimen Penal Tributario, sino también del
resto de los tipos delictuales que se encuentran contemplados en la primera parte del
plexo legal (aspectos sustantivos), con el objeto de tener una visión integradora de las
modificaciones introducidas por la reforma tributaria, para luego abordar los aspectos
adjetivos que hemos considerado relevantes.
(1) Trabajo presentado en ocasión de las XLIX Jornadas Tributarias organizadas por el CG Cs. Ecs.
- Comisión 2: “Evasión fiscal y lavado de activos” - 27, 28 y 29/11/2019 - Mar del Plata
27
DPTE 56.indb 27 10/6/20 09:49

ALBERTO M. BELLO
El nuevo Régimen Penal Tributario de la ley 27430 tiene la particularidad de

haberse originado en una ley de reforma tributaria, pero ello no le quita su carácter de
ley especial, manteniendo la misma estructura que su antecesora ley 24769, aunque
mejorándose su redacción, en general, lo cual valoramos positivamente.
En el año 2019 se dio tratamiento legislativo a un proyecto de reforma del Código
Penal (CP) elevado oportunamente por el Poder Ejecutivo Nacional (PEN), mediante el
cual se incorporan a su texto legal los delitos tributarios, la responsabilidad penal para
quienes actúen a través de otros y la responsabilidad de las personas jurídicas.
En este sentido, consideramos que la incorporación de las disposiciones del nuevo
Régimen Penal Tributario al CP viene a superar las dificultades que ha manifestado la
doctrina respecto de las limitaciones que posee toda ley especial, como las tenía la ley
24769 y actualmente el nuevo Régimen Penal Tributario, armonizándose las normas
contenidas en dicho régimen con los principios generales contemplados en la Parte
General del CP, y ello contribuiría a una mayor seguridad jurídica de nuestro sistema
penal tributario.
Empero, nuestro norte debiera ser el dictado de un moderno Código Tributario
que integre las normas tributarias, procesales y penales. Mientras tanto, hasta que
ello no ocurra, resulta conveniente la incorporación de los delitos contemplados en el
Régimen Penal Tributario de la ley 27430 en el CP, que incluya las modificaciones que
proponemos en el presente trabajo.
Todo ello en un contexto que procure concentrar la persecución penal en las
evasiones e infracciones tributarias de mayor envergadura a cargo de los grandes
evasores, reservando para los pequeños evasores las sanciones administrativas o contra-
vencionales.
La ley 27430 elevó nuevamente los umbrales de punibilidad, presentándose la
problemática de la validez temporal de la ley penal, en el sentido de si los hechos ocurridos
con anterioridad a la modificación legal son comprendidos por la nueva ley por resultar
más favorables, a pesar de que los tipos penales sean similares a los contemplados en
la ley 24769, recientemente derogada.
Finalmente, debe contemplarse que la postergación de la ley que establezca
la cantidad de Unidad de Valor Tributaria (UVT) correspondiente a cada uno de los
parámetros que reemplazarán los importes monetarios en las leyes respectivas, no hace
más que dilatar por más tiempo la actualización de los montos mínimos de punibilidad, y
de esta manera se desincriminan conductas que merecen reproche penal, o se recalifican
delitos de evasión impositiva o previsional agravada a simple.
II - ANTECEDENTES NORMATIVOS
Nuestro sistema tributario ha contado con diversas normas de represión de

ilícitos tributarios que con buen tino han intentado proteger el bien jurídico tutelado
hacienda pública, aunque la realidad de nuestro régimen sancionatorio ha demostrado
que su aplicación se ha tornado en gran medida ilusoria.
Ello demuestra las diferencias sustanciales que existen entre el objeto que tienen
las normas positivas que prescribe el legislador de proteger la hacienda pública en un
sentido dinámico y la realidad de nuestro régimen sancionatorio.
28
DPTE 56.indb 28 10/6/20 09:49

ANÁLISIS EXEGÉTICO DE LOS DELITOS DE EVASIÓN TRIBUTARIA A LA LUZ DEL…
En efecto, se evidencia una dualidad real y concreta entre el derecho positivo

que establece dichas normas y la sociedad que de alguna forma hace que estas no se
cumplan.(2)
A continuación, haremos un sucinto repaso de las normas de represión de ilícitos
tributarios más relevantes, desde los primeros intentos de sancionar dichos ilícitos con
penas privativas de la libertad hasta la actualidad.
La ley 16656(3) modificó la ley 11683 (t.o. en 1960 y sus modif.) mediante la
sustitución del segundo párrafo de su artículo 45, reprimiendo con multa y, además,
con prisión de un mes a seis meses, a los agentes de retención que mantengan en su
poder el impuesto retenido después de vencidos los plazos en que debieron ingresarlo.
La ley 17250(4) dispuso un régimen de represión con prisión de un mes a seis meses
al obligado que no depositare los aportes retenidos al personal que presta servicios en
relación de dependencia, dentro del plazo de 15 (quince) días de intimado.
La ley 20658(5) ha sido la primera ley penal tributaria, aunque no tuvo aplicación,
como tampoco lo tuvo el sistema sancionatorio previsto en la ley 11683 que también
incorporaba penas privativas de la libertad.
La ley 21858(6) reincorporó varios de los tipos legales que habían sido derogados
por la ley 21344.(7)
La ley 23697(8) aprobó un capítulo sobre el régimen penal tributario y previsional
que, finalmente, fue vetado por el PEN, en el que se incluían también los tributos
provinciales.
La ley 23771(9) incorporó bienes jurídicos nuevos que deben tutelarse o protegerse,
siendo ellos los relacionados con los ingresos del tesoro o la hacienda pública. Dicha
norma reprimía con una pena de prisión de un mes a tres años el delito de evasión
simple y de seis meses a seis años el delito de evasión agravada.
La ley 24769(10), que derogó la anterior, pretendió estructurar con más justeza los
delitos contra la hacienda pública, pero con una protección mayor. En efecto, introdujo
un monto mínimo como condición objetiva de punibilidad de $ 100.000 y de $ 1.000.000
para la evasión simple y agravada, respectivamente.
Luego, dicha norma fue modificada por la ley 26735(11), que en el año 2011 introdujo
importantes modificaciones, mediante el agravamiento de las penas y el incremento de
los umbrales mínimos de punibilidad.
(2) Hadad, Jorge E.: “Ley penal tributaria comentada” - 6a ed. - Ed. AbeledoPerrot - 2008
(3) L. 16656, art. 1 - BO: 31/12/1964
(4) L. 17250, art. 17 - BO.: 28/4/1967
(5) L. 20658 - BO: 22/4/1974
(6) L. 21858 - BO: 23/8/1978
(7) L. 21344 - BO: 12/7/1976
(8) L. 23697 - BO: 25/9/1989
(9) L. 23771 - BO: 27/2/1990
(10) L. 24769 - BO: 15/1/1997
(11) L. 26735 - BO: 28/12/2011
29
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ALBERTO M. BELLO
III - EL NUEVO RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO
Mediante el artículo 270, ley 27430(12) se derogó la ley 24769 (ley penal tributaria)
reemplazándola por un régimen penal tributario que se encuentra previsto en el artículo
269 del Título IX de aquella norma.
El nuevo Régimen Penal Tributario tiene la particularidad de haberse originado
en una ley de reforma tributaria, y en virtud de su naturaleza tributaria podríamos
sostener que se trata de un régimen tributario penal y no de un régimen penal tributario.
Ello no le quita su carácter de ley especial.
En general, el nuevo Régimen Penal Tributario mantiene la misma estructura que
su antecesora ley 24769, encontrándose integrada por 5 (cinco) títulos que mantienen la
misma denominación, a saber: Título I: “Delitos tributarios”; Título II: “Delitos relativos
a los recursos de la seguridad social”; Título III: “Delitos fiscales comunes”; Título IV:
“Disposiciones generales”; y Título V: “De los procedimientos administrativo y penal”.
Por su parte, como es de público conocimiento, en el año 2019 se dio tratamiento
legislativo a un proyecto de reforma del CP elevado oportunamente por el PEN, mediante
el cual se incorporan a su texto legal los delitos tributarios, la responsabilidad penal
para quienes actúen a través de otros y la responsabilidad de las personas jurídicas, en
los términos de la ley 27401(13) de responsabilidad empresarial.
régimen penal tributario al CP viene a superar las dificultades que ha manifestado la
24769 y actualmente el régimen penal tributario. De esta manera, se armonizarían las
normas contenidas en dicho régimen con los principios generales contemplados en la
Parte General del Código Penal, y ello contribuiría a una mayor seguridad jurídica de
nuestro sistema penal tributario.(14)
IV - BIEN JURÍDICO PROTEGIDO
El bien jurídico tutelado en materia penal tributaria es la hacienda pública, en

un sentido dinámico, esto es, la actividad financiera del Estado como proceso dirigido
a obtener recursos y realizar el gasto público, mejor expresado como sistema de
recaudación normal de ingresos para solventar el gasto público demandado para la
atención de los cometidos básicos del Estado.
En este sentido, la hacienda pública nacional tiene tutela constitucional a partir
del artículo 4, CN, el cual prescribe que “...la ley fiscal no persigue como única finalidad
la recaudación fiscal, sino que se inscribe en un marco jurídico de amplio y reconocido
contenido social, en el que la sujeción de los particulares a los reglamentos fiscales
constituye el núcleo sobre el que gira todo el sistema económico y de circulación de bienes”.
(12) L. 27430 - BO: 29/12/2017

(13) L. 27401 - BO: 1/12/2017
(14) Centro Argentino de Estudios en lo Penal Tributario: “Notas para una futura modificación
de la ley penal tributaria (20/6/2017)” - ERREPAR - DPTyE - septiembre/2017 - Cita digital
EOLDC096429A
30
DPTE 56.indb 30 10/6/20 09:49

En efecto, el bien jurídico tutelado es la hacienda pública, que ha sido contemplado

por el legislador para asegurar la percepción de los tributos con el objeto de asegurar la
subsistencia, el progreso y el desarrollo de la sociedad.
La jurisprudencia tiene dicho que el bien jurídico es de carácter macro-social y
económico, siendo definible como hacienda pública, término con el cual se constituye
mediante la dinámica de dos aspectos: la recaudación tributaria y el gasto público,
unidos de hecho por la actividad del Estado moderno.(15)
Sentado ello, con el objeto de preservar la hacienda pública, el Fisco tiene la
potestad de reprimir la conducta de los contribuyentes o responsables cuando se
configure un ilícito tributario, ya sea mediante infracciones formales o materiales
(omisión culposa o dolosa u omisión de actuar como agentes de retención o percepción
u omisión de pago de ingresos a cuenta o anticipos de impuestos).
La afectación del bien jurídico tutelado resulta indispensable para la aplicación
de normas de carácter sancionatorio. En este sentido, el bien jurídico tutelado por la ley
penal tributaria es la hacienda pública.
Ahora bien, Pérez, al referirse al bien jurídico tutelado en materia de seguridad
social, es decir, respecto de la protección de los recursos de la seguridad social, sostiene
que la jurisprudencia ha dicho que “...el bien jurídico tutelado es la hacienda pública y el
régimen de la seguridad social ... la seguridad social en la Argentina está organizada en
varios subsistemas, para dar cobertura a distintas contingencias sociales...”.(16)
En este sentido, Folco señala que:
“Un moderno y democrático Estado de derecho no puede prescindir de una

política punitiva que tutele vigorosamente la hacienda pública...
Debemos partir de la premisa de la necesidad de que exista una ley especial
que reprima con pena privativa de la libertad a la defraudación fiscal cuando
esta provoque lesiones de magnitud en el bien jurídico penal tutelado”.(17)
En consecuencia, el Régimen Penal Tributario tiene por objeto proteger la actividad

financiera del Estado que lleva a cabo mediante la recaudación y el gasto público, es
decir, desde la faz dinámica que permite afrontar los gastos y distribuir los beneficios
de la sociedad en su conjunto. Debemos destacar que el Régimen Penal Tributario no
solo protege la hacienda pública, sino también el régimen de la seguridad social. Todo
ello con el objeto de asegurar el correcto funcionamiento del sistema tributario y evitar
la evasión tributaria.
(15) Catania, Alejandro: “Régimen Penal Tributario. Estudio sobre la ley 24769” - 2ª ed. actualizada
- Ed. Editores del Puerto SRL - 2007
(16) “Power SA” - CN Casación Penal - Sala IV - 1/3/1999, cita de Pérez, Daniel G. en “Los delitos
relativos a la seguridad social a partir de la ley 27430” - Errepar Online - febrero/2018 - pág. 6
(17) Folco, Carlos M.: “Delitos e infracciones contra la Hacienda Pública”, en “Estado de Derecho
y sistema penal. Ley Penal Tributaria 24769 y 26735”, autores: Chiara Díaz, Carlos A. y Folco,
Carlos M. - LL - 2012
31
DPTE 56.indb 31 10/6/20 09:49

ALBERTO M. BELLO
V - LAS CAUSAS DE LA EVASIÓN TRIBUTARIA
La evasión tributaria es un fenómeno muy complejo que se encuentra influenciado

por rasgos culturales que caracterizan a un Estado, así como también por cuestiones
coyunturales. En este contexto, el sujeto contribuyente es de por sí reacio al cumplimiento
tributario, y más aun sabiendo que los fondos recaudados ingresarán a las arcas del
Estado, y que no percibirá efecto retributivo alguno de tal exacción.
A tal indicio se suma la escasa concientización que existe en la población de
nuestro país con respecto al deber de contribuir, y cuestiones de naturaleza política
de nuestros gobernantes, tales como concepciones ideológicas o tendencias al
autoritarismo. Asimismo, la evasión tributaria es una alternativa a la que recurre el
sujeto contribuyente por defectos propios de nuestra legislación, a través de regímenes
de pago permanentes, blanqueos fiscales, etc.
En este contexto, la doctrina ha sostenido que “en una sociedad carente de
conciencia tributaria, no podría válidamente criminalizarse el ilícito tributario, toda vez
que el mismo no resulta merecedor de reproche social alguno”.(18)
En este sentido, Folco sostiene que “la criminalización de los ilícitos tributarios
sustenta una mejor política preventiva de la evasión fiscal mediante la amenaza de
castigo y consecuente aumento del ‘riesgo subjetivo’, lo que en la República Argentina,
por caso, se ha verificado en los hechos, tomando en cuenta el aumento de la recaudación
producida”.(19)
La doctrina tiene dicho que “contra la criminalización de las conductas más graves
siempre se podrá argumentar que no es el momento adecuado: que antes de iniciar una
política legislativa de represión penal es necesario que el derecho tributario agote todas
sus posibilidades, tanto en la mejora de su normativa como en la mejora de su capacidad
de gestión; que la lucha contra el fraude fiscal será siempre más efectiva si previamente
el Estado se autolegitima para ello haciendo más transparente el gasto público; y que
de no ser así las sucesivas reformas en el campo penal tributario no están destinadas a
otra cosa que a incorporarse a la galería de normas inaplicables con lo que ello supone de
descrédito para el derecho. Pero tales argumentos, de admitirse, y a causa de su posible
obligación permanente, no tendrían normalmente más efectos que el retraso indefinido
en el tratamiento penal de los ilícitos tributarios más graves, lo cual a todas luces es
inadmisible”.(20)
Para combatir la evasión tributaria no debería recurrirse al uso indiscriminado de
medidas antievasión como principal medio para erradicarla, debido a que puede tener
un efecto regresivo tal que puede terminar con cualquier política tributaria eficaz.
(18) Folco, Carlos M.; Abraldes, Sandro F. y López Biscayart, Javier: “Ilícitos fiscales. Asociación
ilícita en materia tributaria: Ley 25874” - Ed. Rubinzal - Culzoni Editores - 2004 - pág. 18
(19) Folco, Carlos M.: “Delitos e infracciones contra la Hacienda Pública”, en “Estado de Derecho
y sistema penal. Ley Penal Tributaria 24769 y 26735”, autores: Chiara Díaz, Carlos A. y Folco,
Carlos M. - LL - 2012
(20) González, Eusebio y Lejeune, Ernesto: “Derecho Tributario I” - Ed. Plaza Universitaria
Ediciones - Salamanca - 1997 - pág. 369
32
DPTE 56.indb 32 10/6/20 09:49

Dicha problemática ha instalado la necesidad de replantearnos cuál será el medio

más apropiado para erradicar definitivamente este flagelo de la evasión tributaria.
¿Encontraremos la solución implementando una reforma tributaria integral, única y
definitiva? Las últimas reformas tributarias implementadas carecieron de objetivos
claros para combatir la evasión, entonces ¿los planes antievasión implementados han
sido eficaces? ¿Las políticas tributarias contemplan la planificación tributaria a mediano
y largo plazo para combatir este flagelo?
La evasión tributaria no es un problema de fácil resolución, ya que para combatirla
se requiere en primera instancia conocer profundamente las causas que la originan. En
este sentido, tenemos por un lado un contribuyente que decide tomar el camino de la
evasión, y por otro lado un Estado ineficiente en el control del cumplimiento tributario.
Spisso ha señalado que “la nueva política tributaria debe comenzar por erradicar
para siempre la condonación de sanciones por evasión fiscal. Tales penas, a su vez, deben
guardar proporcionalidad con la gravedad del ilícito y ser aplicadas razonablemente. Se
debe modificar sustancialmente la legislación tributaria a fin de consagrar y afianzar los
derechos de los contribuyentes y la igualdad de las partes de la relación tributaria”.(21)
Se entiende por evasión tributaria toda acción u omisión que se contrapone
a las leyes fiscales vigentes, afectando el bien jurídico tutelado hacienda pública, al
imposibilitar la percepción de los tributos.
En este sentido, la doctrina tiene dicho que:
“...corresponde manifestar que la defraudación fiscal constituye una especie

dentro del género de la evasión, y tiene como elemento esencial configurativo
la concurrencia de dolo (elemento intencional).
Consecuentemente, siempre que exista defraudación fiscal habrá evasión,
mientras que no es necesario que haya defraudación fiscal para que exista
evasión, dado que muchas veces puede evadirse impuestos por culpa o mera
negligencia, esto es, sin intencionalidad alguna”.(22)
VI - TIPOS DE EVASIÓN TRIBUTARIA MÁS USUALES
La evasión tributaria consiste en toda eliminación o disminución parcial de la

carga tributaria por los contribuyentes o responsables, mediante acción u omisión,
violatoria de normas legales.
El carácter sancionatorio del derecho penal impide sancionar conductas de simple
incumplimiento del pago, siendo necesario un componente defraudatorio en la conducta,
que debe incorporar un artificio o engaño, capaz de inducir a error a la administración
impidiéndole el conocimiento exacto de la deuda tributaria.
(21) Spisso, Rodolfo S.: “Política tributaria para combatir la evasión” - LL - Revista Impuestos -
N° 7 - julio/2012 - págs. 7/21
(22) Folco, Carlos M.; Abraldes, Sandro F. y López Biscayart, Javier: “Ilícitos fiscales. Asociación
ilícita en materia tributaria: Ley 25874” - Ed. Rubinzal - Culzoni Editores - 2004 - pág. 17
33
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ALBERTO M. BELLO
Los tipos de evasión tributaria que se manifiestan usualmente son la omisión de

presentación de declaraciones juradas, su presentación en cero y la presentación de
declaraciones juradas inexactas.
6.1. Omisión de presentación de declaraciones juradas

La mera omisión de presentación de declaraciones juradas no constituye ardid o
engaño que requieren los tipos penales previstos en el Régimen Penal Tributario, y así
lo viene sosteniendo la doctrina y la jurisprudencia.
Ello a pesar de que las figuras penales de evasión tipifican los delitos por acción u
omisión; empero compartimos la posición de Yebra(23) respecto de que la mera omisión de
presentación de declaración jurada no es un delito, dado que para que este se configure
“…se necesita dolo y un perjuicio, es decir, la intención de defraudar y lesión al bien
jurídico protegido...”.(24)
En este sentido, la doctrina tiene dicho que si el sistema tributario dijera que la
omisión de presentación de declaración jurada debe interpretarse “...en el sentido de que
ese contribuyente no debe pagar nada por el ejercicio correspondiente a la declaración
omitida ... entonces sí, en ese caso, pero solo en ese caso, la omisión de presentar una
declaración jurada que daría un saldo positivo a pagar, podría tener el significado de un
engaño a la Administración, ya que esta se encontraría en virtud de esa regla, en el error
de creer que nada se le debe...”.(25)
6.2. Presentación de declaraciones juradas en cero

Es frecuente que los contribuyentes y/o responsables presenten sus declaraciones
juradas en cero, a pesar de haber mantenido actividad gravada, con el objeto de evitar la
aplicación de multas automáticas por falta de presentación de declaraciones juradas, o
para evitar intimaciones del saldo a favor de la AFIP y/o ejecuciones fiscales cuando se
encuentren afectados por problemas financieros, o por carecer de los datos necesarios
para su liquidación, o para evitar una baja calificación en el sistema de perfil de riesgos
(SIPER), dado que eventualmente podría dispararse una inspección por parte del
Organismo Recaudador.
Dicho comportamiento no resulta aconsejable, dado que la Cámara Nacional
de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal viene sosteniendo que dicho
accionar se encuentra incurso en la figura de defraudación.
Ahora bien, el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) y la Cámara vienen sosteniendo
que si los datos con base en los cuales se practicó el ajuste surgieron de la documentación
aportada por la propia actora, que la diferencia cuestionada resulta insignificante
en relación al total de los impuestos y montos verificados y que aquella carece de
(23) Yebra, Pablo: “Cuestiones elementales de la evasión tributaria” - ERREPAR - DPTyE -

julio/2019 - Cita digital EOLDC099702A
(24) Sequeira, Marcos A.: “Régimen penal tributario. Ley 24769 con la reforma de la ley 26735” -
LL - 2012 - T. I - pág. 77
(25) Orce, Guillermo y Trovato, Gustavo F.: “Delitos tributarios: Estudio analítico del régimen penal
de la ley 24769” - Ed. AbeledoPerrot - 2008 - pág. 37, cita de Yebra, Pablo: “Cuestiones elementales
de la evasión tributaria” - ERREPAR - DPTyE - julio/2019 - Cita digital EOLDC099702A
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antecedentes infraccionales, resulta procedente considerar que las omisiones incurridas

fueron producto de una negligencia culposa y no de una maniobra que tenga por objeto
defraudar al organismo recaudador.
Empero, en “Gabriela Nader y Asociados SRL”(26), la Cámara sostuvo que la
presentación de una declaración jurada en cero cuando el contribuyente tuvo una
actividad comercial de magnitud, es una declaración mendaz, tendiente a ocultar
deliberadamente no solo la magnitud del tributo real a favor del Fisco Nacional, sino
también la calidad de deudor de la contribuyente por aquel tributo. En este sentido,
señaló que el tipo penal previsto en el artículo 1 del Régimen Penal Tributario no
requiere que el ardid desarrollado por el sujeto activo sea de una idoneidad tal que haya
producido efectivamente un error en el organismo recaudador.
En un sistema en el cual la autodeterminación tributaria es el principio general,
la presentación de declaraciones juradas por las cuales se declararon datos falsos podría
constituir, en principio, un ardid idóneo a fin de engañar al organismo recaudador,
ocultando la realidad económica del contribuyente y la obligación de tributar.
6.3. Presentación de declaraciones juradas inexactas

La presentación de una declaración jurada rectificativa que implique un mayor
impuesto determinado a favor del Fisco puede ser susceptible de infracción por incurrir
en una conducta de omisión culposa, en la medida en que el infractor haya obrado con
negligencia, imprudencia e impericia, y no acredite error excusable.
Empero, no debe soslayarse que la presentación de una declaración jurada o su
falta de presentación puede hacer incurrir en error al Fisco, más aun teniendo en cuenta
que en nuestro país rige el sistema de autodeterminación del tributo.
Al respecto, existen dos posiciones encontradas, una de las cuales sostiene que, a
los efectos de encuadrar en una conducta dolosa, deben concurrir otros elementos para
que se produzca el plus requerido por el tipo defraudatorio; mientras tanto, una posición
contraria sostiene que quien presenta una declaración jurada con información falsa u
omite su presentación incurre en el engaño que requiere toda conducta dolosa.
En este sentido, Calello(27) comparte la posición sostenida por Buitrago en “Bona
Fields”(28), respecto de la presentación de declaraciones juradas rectificativas, en cuanto
consideró que dicha presentación no constituye de por sí la configuración de una
conducta ilícita, criterio que pretendía el Fisco. La presentación de declaraciones juradas
como sinónimo de comisión de nuevas infracciones constituye la posición extrema en la
vulneración del principio de inocencia.
Ello es así, en atención a que, dado que toda infracción supone la concurrencia
de un elemento subjetivo, no puede tenerse por verificada la comisión de un ilícito por
el solo hecho objetivo de la presentación de una rectificativa. A lo que cabe agregar el
(26) “Gabriela Nader y Asociados SRL s/infracción ley 24769” - CNPEcon. - Sala B - 24/6/2014.
Ver en Errepar online
(27) Calello, Carolina: “La comisión de nuevas infracciones como causal de interrupción de la
prescripción” - ERREPAR - DTE - julio/2015 - T. XXXVI - Cita digital EOLDC092232A
(28) “Bona Fields SA” - CNCont. Adm. Fed. - Sala IV - 4/5/2015, fuente: Greco, Pablo E. A.;
Lanzillotta, Fabricio A. y Fratantuono, Marcelo D.: “Infracciones tributarias” - 1ª ed. - ERREPAR
- Colección Biblioteca Profesional y Empresarial - Impuestos - 2017 - pág. 425
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hecho de que la declaración jurada rectificativa puede obedecer a errores materiales

o a la existencia de un error excusable eximente de sanción y, por ente, no pasible de
sanción.
Por su parte, Catania(29) sostiene que el tipo penal previsto por el artículo 1 del
Régimen Penal Tributario no requiere que el ardid desarrollado por el sujeto activo
sea de una idoneidad tal que haya producido efectivamente un error en el organismo
recaudador, sino que debe entenderse el ardid o engaño como una cualidad de la acción.
Esto es, en cuanto resulta una acción ardidosa o engañosa, toda vez que resulta de la
exteriorización de una falsedad, sin importar que se trate de una astuta y compleja
realización o de una sencilla mentira de fácil revelación.
No obstante ello, la presentación de una declaración jurada rectificativa por sí
sola no presume dolo, sino que para encuadrar dicho accionar en una conducta dolosa
el Fisco debe probar en todos los casos el elemento subjetivo (actuar con ardid o engaño).
VII - DELITOS TRIBUTARIOS
Los delitos tributarios se configuran por la evasión de tributos al Fisco Nacional,

provincial o de la CABA, la apropiación indebida de tributos, la obtención fraudulenta
de beneficios fiscales y el aprovechamiento indebido de subsidios.
Se mantiene la distinción entre las figuras simples y las agravadas en base a la
magnitud del monto evadido y al empleo de determinados medios comisivos.
7.1. Evasión tributaria simple

El artículo 1 del nuevo Régimen Penal Tributario de la ley 27430 define la figura
de evasión simple del siguiente modo:
“Art. 1 - Evasión simple. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años,
el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas,
o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total
o parcialmente el pago de tributos al Fisco Nacional, al Fisco provincial o a la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que el monto excediere la suma
de un millón quinientos mil pesos ($ 1.500.000) por cada tributo y por cada
ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período
fiscal inferior a un (1) año.
Para los supuestos de tributos locales, la condición objetiva de punibilidad
establecida en el párrafo anterior se considerará para cada jurisdicción en
que se hubiere cometido la evasión”.
(29) Catania, Alejandro: “Régimen Penal Tributario - Estudio sobre la ley 24769” - Ed. Editores del
Puerto SRL - 2007 - pág. 71
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7.1.1. Acción típica

Evasión total o parcial del pago de tributos nacionales, provinciales y de la CABA
mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o
engaño, sea por acción o por omisión.
7.1.2. Elemento objetivo

La evasión total o parcial del pago de tributos comprende los impuestos, tasas y
contribuciones especiales. Quedan excluidas la evasión de intereses, actualizaciones y
multas.
El objeto material del delito no se encuentra prescripto en el Régimen Penal
Tributario, sino que se encuentra previsto en las normas sustantivas, debiendo remitirse
a las normas tributarias pertinentes que se encargan de delimitar los hechos imponibles
de los que se derivan las obligaciones tributarias. Es por ello que la doctrina suele
referirse a una ley penal en blanco. Ello implica que la conducta típica surgirá del
análisis de las normas sustantivas.
7.1.3. Elemento subjetivo

Se requiere dolo directo del actor, debiendo tener el fin específico de evadir total
o parcialmente el pago de tributos nacionales, provinciales y de la CABA, mediante
declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas.
No basta el dolo directo y el eventual, menos aún la culpa, aunque se trate de
alguno de los medios o maniobras maliciosas requeridos para la configuración de la
evasión simple.
Se debe inducir al error al Fisco a través de un ardid o engaño, entendiéndose
estos como el despliegue de artilugios o maniobras que tengan por objeto inducir a error
a la víctima mediante una falsa representación de la realidad. Más precisamente, con el
objeto de provocar el error esencial en el Fisco.
Ello implica que se requiere no solo la intención (dolo) de evadir, sino que también
se exige un plus representado por la existencia de un ardid o engaño realizado por el
sujeto activo del ilícito con el objeto de generar un error en la víctima. No toda falta de
pago intencional del gravamen adeudado constituye un supuesto de defraudación fiscal,
sino solo la que va acompañada de un artificio dirigido a evadir el tributo.(30)
Al respecto, Teresa Gómez sostiene que “...cuando el ardid o engaño es fácilmente
detectable por el Fisco, sin que se produzca el necesario error en la supuesta víctima, o
cuando nos encontramos frente a supuestos de ocultamientos o falsedades, va de suyo
que no podríamos sostener que estamos frente al delito de evasión tributaria previsto en
la ley 24769, porque el ardid atribuido carece de idoneidad o identidad requerida para el
tipo de la evasión previsto por el legislador al dictar la norma represiva...”.(31)
(30) Díaz Sieiro, Horacio D.; Veljanovich, Rodolfo D. y Bergroth, Leonardo: “Procedimiento
tributario. Ley 11683” - 1ª ed. - Ed. Ediciones Macchi - 1993 - pág. 374
(31) Gómez, Teresa: “¿Ardid idóneo o inidóneo? That is the question” - ERREPAR - DPTyE - N°
21 - diciembre/2011 - Cita digital EOLDC084735A
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En este sentido, la configuración del ilícito tipificado como doloso requiere la

realización de una conducta que debe ir acompañada de los siguientes tres elementos:
a) La existencia de un ardid o engaño desplegado por el sujeto activo del ilícito;
b) Un error de la víctima del ilícito, y
c) La existencia de una lesión ocasionada al patrimonio del sujeto pasivo del ilícito.
7.1.4. Autoría
Los sujetos activos son los sujetos obligados tributarios, que se encuentran
obligados al pago del tributo. Alcanza a los contribuyentes y/o responsables de las
obligaciones tributarias.
7.1.5. Pena
Prisión de 2 (dos) a 6 (seis) años. Se admite la aplicación del instituto de ejecución
condicional (arts. 26 a 28, CP) y de exención de prisión y de excarcelación (arts. 316, 317
y ss., CPPN), en la medida en que la sanción no exceda los 3 (tres) años.
7.1.6. Condición objetiva de punibilidad

Comprende las conductas evasivas cuyo monto excediere la suma de $ 1.500.000
por cada tributo y por cada ejercicio anual. Recordemos que la ley 24769 (derogada por
L. 27430) preveía un umbral mínimo de $ 400.000.
En virtud de ello, a los delitos de evasión cuyos montos se encuentren entre
$ 400.000 y $ 1.500.000 no resultará aplicable el Régimen Penal Tributario, por
aplicación de la ley penal más benigna.
En caso de no superarse el monto previsto se descarta que pueda darse por
consumada otra figura penal, dado que el fin del artículo 1 de la ley ha sido dejar fuera
de su alcance las evasiones que provocan una menor lesión al bien jurídico tutelado.
Sin embargo, se admite que la conducta pueda ser reprimida por la figura
defraudatoria del artículo 46 de la ley 11683 con pena de multa que se gradúa de 2 (dos)
a 6 (seis) veces el tributo evadido.
El monto de $ 1.500.000 está sujeto a doble límite material y temporal. El límite
material está dado por la necesidad de que la suma evadida se alcance por cada tributo,
es decir, que excluye la posibilidad de acumular dos o más tributos.
Mientras tanto, el límite temporal requiere que el monto evadido se produzca
durante el período de un ejercicio anual. No obstante ello, se incluyen los tributos
instantáneos o de un período inferior al año.
Se entiende por ejercicio anual el ejercicio comercial para personas jurídicas y
el año calendario desde el 1 de enero al 31 de diciembre de cada año para personas
humanas.
El nuevo Régimen Penal Tributario aclara que, para los supuestos de tributos
locales, la condición objetiva de punibilidad establecida para la evasión simple se
considerará para cada jurisdicción provincial en que se hubiere cometido la evasión.
En efecto, ante el supuesto de un contribuyente inscripto en el Convenio Multi-
lateral que desarrolla actividad en forma interjurisdiccional, y haya omitido declarar
el impuesto sobre los ingresos brutos por un monto superior a la condición objetiva
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de punibilidad, la cuestión a dilucidar es si corresponde considerar la sumatoria del

impuesto omitido en todas las jurisdicciones, o deberá considerarse dicho umbral de
punibilidad independientemente para cada jurisdicción.
Como hemos dicho, la protección del bien jurídico tutelado implica la protección
individual de cada una de las haciendas públicas nacional, provincial y de la CABA.
Como consecuencia de ello, para que resulte aplicable la ley penal tributaria, el
impuesto evadido debe alcanzar como mínimo en una jurisdicción el umbral mínimo de
punibilidad, debiendo considerarse cada una de las jurisdicciones individualmente a los
efectos de verificar si se ha lesionado la hacienda pública.(32)
Por su parte, el segundo párrafo del artículo 1 incorpora expresamente en la ley
de rito la mención a la “condición objetiva de punibilidad”, en el cual el legislador toma
posición en cuanto al monto evadido, aspecto que mantiene posiciones encontradas por
parte de la doctrina, respecto de si representa una condición objetiva de punibilidad o
un elemento del tipo.
El monto evadido configura un elemento objetivo del tipo penal, dado que, una
vez superada dicha condición objetiva de punibilidad, se habrá configurado el elemento
objetivo; empero, como estamos en presencia de un ilícito tributario que tiene naturaleza
penal, se deberá verificar concomitantemente el elemento subjetivo, debiendo probarse
el ardid o engaño que será merecedor de reproche penal.
No obstante ello, el legislador ha interpretado que el monto evadido constituye
una condición objetiva de punibilidad, y así lo ha dejado plasmado en el plexo legal.
7.1.7. Consumación
El delito se consuma con la evasión total o parcial del pago de un tributo nacional,
provincial o de la CABA, por un monto superior a $ 1.500.000 utilizando como medios
comisivos algún ardid o engaño, mediante declaraciones engañosas u ocultaciones
maliciosas.
El ardid o engaño debe ser idóneo, es decir, debe tener aptitud para defraudar al
Fisco. No es idóneo cuando las maniobras o mentiras son fácilmente detectables.
La evasión debe ser consecuencia de una efectiva maniobra ardidosa o engañosa
idónea de tal manera que realmente pueda impedir o dificultar gravemente el debido
control del organismo recaudador.
7.2. Evasión tributaria agravada

de evasión agravada, a saber:
“Art. 2 - Evasión agravada. La pena será de (3) años y seis (6) meses a nueve
(9) años de prisión cuando en el caso del artículo 1 se comprobare cualquiera
de los siguientes supuestos:
(32) Bello, Alberto M.: “Aspectos sustantivos de la reforma de la ley 24769, en especial referencia
a las haciendas locales” - VIII Jornadas de Derecho Penal Tributario - AAEF - 10 y 11/10/2013 -
ERREPAR - págs. 90/3
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DPTE 56.indb 39 10/6/20 09:49

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a) El monto evadido superare la suma de quince millones de pesos

($ 15.000.000);
b) Hubieren intervenido persona o personas humanas o jurídicas o entidades
interpuestas, o se hubieren utilizado estructuras, negocios, patrimonios de
afectación, instrumentos fiduciarios y/o jurisdicciones no cooperantes, para
ocultar la identidad o dificultar la identificación del verdadero sujeto obligado
y el monto evadido superare la suma de dos millones de pesos ($ 2.000.000);
c) El obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones,
diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios
fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la suma de dos
millones de pesos ($ 2.000.000);
d) Hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro
documento equivalente, ideológica o materialmente falso, siempre que el
perjuicio generado por tal concepto superare la suma de un millón quinientos
mil de pesos ($ 1.500.000)”.
La evasión tributaria agravada comparte los mismos elementos tipificantes que

los analizados para la evasión tributaria simple. Ello implica que se tiene que cumplir la
totalidad de los elementos típicos que prescribe el artículo 1 y alguno de los supuestos
contemplados en el artículo 2.
7.2.1. Pena
Prisión de 3 (tres) años y 6 (seis) meses a 9 (nueve) años.
Al respecto, coincidimos con el Centro Argentino de Estudios en lo Penal Tributario,
el cual ha propuesto oportunamente:
“...reducir el número de la pena de prisión de 3 años y 6 meses a 3 años,

ya que la norma legal vigente se ha fundamentado al solo efecto de impedir
la exención de prisión y excarcelación, lo cual se torna una suerte de pena
anticipada, violatoria de los derechos consagrados por el Pacto Internacional
de Derechos Civiles y Políticos y lesiona los principios de igualdad ante la
ley, inocencia y debido proceso.
Ello, en razón de considerarse que la pena mínima vigente no guarda
proporcionalidad con otros delitos que de conformidad con la valoración (al
menos social) parecen agredir más frecuentemente los valores sociales”.(33)
de la ley penal tributaria (20/6/2017)” - ERREPAR - DPTyE - setiembre/2017 - Cita digital
EOLDC096429A
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DPTE 56.indb 40 10/6/20 09:49


Se eleva la condición objetiva de punibilidad de $ 4.000.000 a $ 15.000.000 para
que resulte aplicable la figura de evasión tributaria agravada.
7.2.3. Utilización de persona/s interpuesta/s

La intervención de personas o personas interpuesta/s y que el monto evadido
supere $ 2.000.000. Recordemos que el umbral mínimo de punibilidad que contemplaba
el texto anterior ascendía a $ 800.000.
Se mejora el texto respecto a la norma anterior, al referirse a la intervención
de persona o personas humanas o jurídicas o entidades interpuestas, o se hubieren
utilizado estructuras, negocios, patrimonios de afectación, instrumentos fiduciarios y/o
jurisdicciones no cooperantes.
7.2.4. Utilización fraudulenta de beneficios fiscales

Por utilizar fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos,
liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido
por dicho concepto superare $ 2.000.000. La ley 24769 preveía un umbral mínimo de
punibilidad de $ 800.000.
El Centro Argentino de Estudios en lo Penal Tributario se ha pronunciado respecto
de esta figura, proclamando que:
“debe analizarse cuál es la razón por la que un quehacer evasivo merece

mayor respuesta punitiva que otro. No parece que exista diferencia, ni en el
accionar, ni en el daño producido por una evasión ejecutada por los medios
descriptos en el inciso c) del artículo 2, referido a beneficios fiscales.
Por esta razón entendemos que no existe motivo para la agravante en ese
caso. Sí las previstas en los restantes incisos de ese artículo”.(34)
7.2.5. Utilización de facturas o documentos falsos

Cuando hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier
otro documento equivalente, ideológica o materialmente falso, siempre que el perjuicio
generado por tal concepto superare $ 1.500.000.
Recordemos que el inciso d) del artículo 2 había sido incorporado a la ley 24769
sin fijar monto alguno como condición objetiva de punibilidad respecto de la utilización
de facturas apócrifas. Ello había sido criticado oportunamente por la doctrina y también
la jurisprudencia se había pronunciado a favor de la aplicación en dicho supuesto del
umbral de punibilidad previsto para los delitos de evasión simple.
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En virtud de ello, la ley 27430 incorporó un umbral de punibilidad de $ 1.500.000

aplicable para la utilización de facturas apócrifas, medida que consideramos loable.
Sin embargo, no se define qué se entiende por facturas o cualquier otro documento
equivalente, ideológica o materialmente falso (facturas apócrifas) para que resulte
aplicable la figura de evasión tributaria agravada.
Respecto de las jurisdicciones locales, el legislador no contempló que ella resulta
aplicable para cada jurisdicción en que se hubiere cometido la evasión, como sí lo hizo
para el supuesto de evasión tributaria simple prevista en el segundo párrafo del artículo 1.
En este sentido, se ha pronunciado el Centro Argentino de Estudios en lo Penal
Tributario respecto de la utilización de facturas apócrifas, considerando que “debería
adaptarse la norma legal, de manera de aclarar que en este caso se requiere que el umbral
de punibilidad sea igual al previsto por el artículo 1 de la ley”.(35)
7.3. Aprovechamiento indebido de beneficios fiscales

de evasión agravada, a saber:
“Art. 3 - Aprovechamiento indebido de beneficios fiscales. Será reprimido

con prisión de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años el obligado
que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier
otro ardid o engaño, se aprovechare, percibiere o utilizare indebidamente
reintegros, recuperos, devoluciones, subsidios o cualquier otro beneficio
de naturaleza tributaria nacional, provincial o correspondiente a la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que el monto de lo percibido,
aprovechado o utilizado en cualquiera de sus formas supere la suma de un
millón quinientos mil de pesos ($ 1.500.000) en un ejercicio anual”.

Aprovechamiento indebido de beneficios fiscales de naturaleza nacional, provincial
o correspondiente a la CABA mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas
o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión.
7.3.2. Pena
Prisión de 3 (tres) años y 6 (seis) meses a 9 (nueve) años.

Se eleva el umbral de punibilidad de $ 400.000 a $ 1.500.000. Respecto de
las jurisdicciones locales, el legislador no contempló que resulta aplicable para cada
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jurisdicción en que se hubiere cometido la evasión, como sí lo hizo para el supuesto de

evasión tributaria simple prevista en el segundo párrafo del artículo 1.
En virtud de ello, consideramos que para la aplicación de esta figura se debe
contemplar el umbral mínimo de punibilidad de $ 1.500.000 para la totalidad de
jurisdicciones en las cuales se hubiera cometido el delito de aprovechamiento indebido
de beneficios fiscales. Ello así, dado que el legislador, si lo hubiera previsto de la misma
manera en la que lo contempló en el artículo 1, hubiere incluido el mismo párrafo en el
texto del artículo 3 del texto legal.
Se incorpora la expresión “cualquier otro beneficio de naturaleza tributaria”,
migrando la figura de aprovechamiento indebido de subsidios a la de beneficios fiscales.
La incorporación en el texto de la ley 11683 de la nueva figura de aprovechamiento
indebido de beneficios fiscales (art. 46.1, L. 11683) tiene por objeto armonizar la figura
defraudatoria prevista en el Régimen Penal Tributario con la contemplada en la ley
11683, atento a que afecta el bien jurídico protegido (hacienda pública).
En efecto, la ley 27430 de reforma tributaria introdujo una nueva figura defrau-
datoria al texto legal, mediante la incorporación del siguiente artículo, agregado a
continuación del artículo 46 de la ley 11683 de procedimiento tributario:
“Art. 46.1 - El que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones

maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño, se aprovechare, percibiere, o
utilizare indebidamente reintegros, recuperos, devoluciones, subsidios o
cualquier otro beneficio de naturaleza tributaria, será reprimido con multa
de dos (2) a seis (6) veces el monto aprovechado, percibido o utilizado”.
Dicha figura defraudatoria se encuentra prevista en el artículo 3 (aprovechamiento

indebido de beneficios fiscales) del Régimen Penal Tributario instaurado recientemente
por la ley 27430, que sustituyó la ley penal tributaria (L. 24769).
El artículo 3 del Régimen Penal Tributario previsto en el Título IX de la ley 27430
prevé que será reprimido con prisión de 3 (tres) años y 6 (seis) meses a 9 (nueve) años:
“...el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier
otro ardid o engaño, se aprovechare, percibiere o utilizare indebidamente reintegros,
recuperos, devoluciones, subsidios o cualquier otro beneficio de naturaleza tributaria
nacional, provincial o correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre
que el monto de lo percibido, aprovechado o utilizado en cualquiera de sus formas supere
la suma de un millón quinientos mil de pesos ($ 1.500.000) en un ejercicio anual”.
La incorporación en el texto de la ley 11683 de la nueva figura de aprovechamiento
indebido de beneficios fiscales (art. 46.1, L. 11683) tiene por objeto armonizar dicha
figura defraudatoria prevista en el Régimen Penal Tributario con la contemplada en la
ley de procedimiento tributario, atento a que afectan al bien jurídico protegido (hacienda
pública).
7.4. Apropiación indebida de tributos

de evasión agravada:
43
DPTE 56.indb 43 10/6/20 09:49

ALBERTO M. BELLO
“Art. 4 - Apropiación indebida de tributos. Será reprimido con prisión de dos (2)
a seis (6) años el agente de retención o de percepción de tributos nacionales,
provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que no depositare,
total o parcialmente, dentro de los treinta (30) días corridos de vencido el plazo
de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado
superare la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada mes”.

Omisión de depositar total o parcialmente el importe retenido o percibido dentro
de los 30 (treinta) días corridos de vencido el plazo de ingreso pertinente. Recordemos
que el plazo contemplado para esta figura con anterioridad a la reforma era de 10 (diez)
días hábiles administrativos.
El mensaje de elevación del proyecto de reforma tributaria por parte del PEN
hace alusión a que la modificación de los plazos a partir de los cuales se consumarían
los delitos de apropiación indebida de retenciones o percepciones tributarias o de
la seguridad social tuvo por objeto exceptuar de la ilicitud del tipo a las faltas de
disponibilidad financiera momentáneas o meros errores involuntarios que puedan ser
subsanados antes del vencimiento de las obligaciones pertinentes.
Coincidimos con Semachowicz(36) en que el texto legal debiera contemplar
expresamente que la figura de apropiación indebida de tributos resulta aplicable a los
agentes de retención y/o percepción que no depositaron montos efectivamente retenidos
o percibidos, de manera tal de evitar la aplicación de sanciones penales por deudas, que
se encuentran abolidas legal, constitucional y convencionalmente.
7.4.2. Pena
Prisión de 2 (dos) años a 6 (seis) años.

Se eleva el umbral de punibilidad de $ 40.000 a $ 100.000.
VIII - DELITOS RELATIVOS A LOS RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL
Los delitos previsionales se configuran por la evasión del pago de aportes y

contribuciones o ambos conjuntamente, correspondientes al Sistema de la Seguridad
Social y a la apropiación indebida de los recursos de la seguridad social.
(36) Semachowicz, Esteban D.: “Algunas notas respecto a las modificaciones al régimen penal
tributario” en Kaplan, Hugo E. y Volman, Mario (Dirs.): “Reforma tributaria. Ley 27430” 1ª ed. -
ERREPAR - págs. 615/7
44
DPTE 56.indb 44 10/6/20 09:49

8.1. Evasión previsional simple

de evasión previsional simple, a saber:
“Art. 5 - Evasión simple. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6)
años el obligado que, mediante declaraciones engañosas, ocultaciones
maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión,
evadiere parcial o totalmente al Fisco Nacional, provincial o de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, el pago de aportes o contribuciones, o ambos
conjuntamente, correspondientes al sistema de la seguridad social, siempre
que el monto evadido excediere la suma de doscientos mil pesos ($ 200.000)
por cada mes”.

Evasión total o parcial del pago de aportes y contribuciones que tengan como
destino el sistema de la seguridad social, en la medida en que el monto evadido excediera
la suma de $ 200.000 por cada período mensual.
8.1.2. Elemento objetivo

La evasión total o parcial del pago de cotizaciones al sistema de la seguridad social
comprende los aportes y contribuciones. Quedan excluidas la evasión de intereses,
actualizaciones y multas.
8.1.3. Elemento subjetivo

Se requiere dolo directo del actor, debiendo tener el fin específico de evadir total
o parcialmente el pago de aportes y contribuciones al sistema de la seguridad social,
mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o
engaño.
8.1.4. Autoría
Los sujetos activos son los sujetos obligados al pago del tributo.
8.1.5. Pena
Se reprime con prisión de 2 (dos) a 6 (seis) años.

Se eleva el umbral de punibilidad de $ 80.000 a $ 200.000. Comprende las
conductas evasivas cuyo monto excediere dicha suma por cada período mensual.
45
DPTE 56.indb 45 10/6/20 09:49

ALBERTO M. BELLO
8.1.7. Consumación
El delito se concreta típicamente con la omisión o falta de ingreso total o parcial
de los aportes y contribuciones al sistema de la seguridad social por un monto superior
a $ 200.000, utilizando como medios comisivos algún ardid o engaño mediante
declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas.
8.2. Evasión previsional agravada

de evasión previsional agravada, a saber:
“Art. 6 - Evasión agravada. Será reprimido con prisión de tres (3) años y seis
(6) meses a nueve (9) años, cuando en el caso del artículo 5, por cada mes,
se comprobare cualquiera de los siguientes supuestos:
a) El monto evadido superare la suma de un millón de pesos ($ 1.000.000);
b) Hubieren intervenido persona o personas humanas o jurídicas o entidades
interpuestas, o se hubieren utilizado estructuras, negocios, patrimonios de
afectación y/o instrumentos fiduciarios, para ocultar la identidad o dificultar
la identificación del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare
la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000);
c) Se utilizaren fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos,
liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el
monto evadido por tal concepto superare la suma de cuatrocientos mil pesos
($ 400.000)”.
Debe contemplarse que en el nuevo texto del artículo analizado se modifica el

verbo verificare por comprobare respecto al texto anterior.
La evasión previsional agravada comparte los mismos elementos tipificantes que
los analizados para la evasión tributaria simple, con las siguientes particularidades:
8.2.1. Pena
Se reprime con prisión de 3 (tres) años y 6 (seis) a 9 (nueve) años.

Se eleva la condición objetiva de punibilidad de $ 400.000 a $ 1.000.000.
Recordemos que la ley 27469 tenía previsto aquel monto para que resultara aplicable la
figura de evasión previsional agravada, por cada mes.
8.2.3. Utilización de persona/s interpuesta/s

Se requiere la intervención de persona/s interpuesta/s y su umbral mínimo de
punibilidad se eleva de $ 160.000 a $ 400.000.
Se mejora el texto respecto a la norma anterior, de la misma manera que sucedió
con la modificación del artículo 2, inciso b), al referirse a la intervención de persona
46
DPTE 56.indb 46 10/6/20 09:49

o personas humanas o jurídicas o entidades interpuestas, o se hubieren utilizado

estructuras, negocios, patrimonios de afectación y/o instrumentos fiduciarios.
8.2.4. Utilización fraudulenta de beneficios fiscales

Se incorporó un tercer inciso al artículo 6, como causal de agravamiento de
las previstas para la evasión previsional simple. En efecto, se incorpora la figura de
utilización fraudulenta de beneficios fiscales cuando se utilicen fraudulentamente
exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro
tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por dicho concepto superare $ 400.000.
Esta figura delictual persigue la utilización fraudulenta de determinados
beneficios fiscales que comprenden las exenciones, desgravaciones, diferimientos,
liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, los cuales difieren
de los prescriptos en el artículo 8 que analizaremos en el apartado de delitos fiscales
comunes.
Los medios comisivos para que se configure dicho delito es mediante declaraciones
engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño, atento a que se
trata de un delito de evasión previsional agravada que se encuentra sancionado con el
agravamiento de la conducta del artículo 5 del nuevo Régimen Penal Tributario (evasión
previsional simple).
En este sentido, Pérez sostiene que “como el agravante del inciso c) tiene efecto para
las conductas que se consumen a partir de la vigencia general de la ley (30/12/2017), solo
las situaciones de utilización de reducciones o beneficios a partir de esa fecha constituirán
un agravamiento del ilícito del artículo 5. También corresponde decir que el inciso c) opera
en la medida en que en la declaración jurada se hayan computado las reducciones. No
opera la conducta por la ‘obtención’ del beneficio, sino por la utilización para -en todo caso-
reducir el ingreso del gravamen”.(37)
8.3. Apropiación indebida de recursos de la seguridad social

de aprovechamiento indebido de beneficios fiscales, a saber:
“Art. 7 - Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el empleador
que no depositare total o parcialmente dentro de los treinta (30) días corridos
de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus
dependientes con destino al Sistema de la Seguridad Social, siempre que
el monto no ingresado superase la suma de cien mil pesos ($ 100.000), por
cada mes.
Idéntica sanción tendrá el agente de retención o percepción de los recursos
de la seguridad social que no depositare total o parcialmente, dentro de los
treinta (30) días corridos de vencido el plazo de ingreso, el importe retenido o
percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de cien mil
pesos ($ 100.000), por cada mes”.
(37) Pérez, Daniel G.: “Los delitos relativos a la seguridad social a partir de la ley 27430” -
febrero/2018 - pág. 5. Ver en Errepar Online
47
DPTE 56.indb 47 10/6/20 09:49

ALBERTO M. BELLO
8.3.1. Plazo de ingreso de aportes retenidos

El plazo previsto por el nuevo Régimen Penal Tributario para el depósito de los
aportes retenidos es de 30 (treinta) días corridos de vencido el plazo para su ingreso.
Recordemos que la ley 24769 preveía un plazo de 10 (diez) días hábiles administrativos.
8.3.2. Pena
Se reprime con prisión de 2 (dos) años a 6 (seis) años.

Se elevó el umbral mínimo de punibilidad de $ 20.000 a $ 100.000, por cada mes,
lo que implica un incremento de 5 (cinco) veces respecto de la condición objetiva de
punibilidad prevista por la ley 27469.
Finalmente, la ley 27430 eliminó el tercer párrafo del artículo 9 de la ley 27469, el
cual disponía que “La AFIP o el organismo recaudador provincial o el correspondiente a la
CABA habilitará, a través de los medios técnicos e informáticos correspondientes o en los
aplicativos pertinentes, la posibilidad del pago por separado y en forma independiente al
de las demás contribuciones patronales, de los aportes retenidos por el empleador a sus
dependientes y de las retenciones o percepciones de los agentes obligados respecto de los
recursos de la seguridad social”.
Entendemos que la eliminación de dicho párrafo se debe a que los aplicativos
o servicios de AFIP que actualmente el organismo recaudador pone a disposición de
los contribuyentes y/o responsables prevén la posibilidad de identificar en forma
independiente los conceptos de aportes de los de contribuciones, con destino a los
diversos subsistemas de la seguridad social.
IX - DELITOS FISCALES COMUNES
Los delitos comunes (tributarios y previsionales) comprenden la obtención

fraudulenta de beneficios fiscales (art. 8), la insolvencia fiscal fraudulenta (art. 9), la
simulación dolosa de cancelación de obligaciones (art. 10) y la alteración dolosa de
registros (art. 11).
Uno de los cambios principales es la inclusión de los recursos de la seguridad
social dentro de los delitos fiscales comunes del Título III del nuevo Régimen Penal
Tributario, respecto del delito de obtención fraudulenta de beneficios fiscales. Empero,
respecto a los delitos tributarios no hay cambios respecto a dicha figura.
La ley 26735 había incorporado, en el artículo 4 de la ley 24769, el delito de
obtención fraudulenta de beneficios fiscales respecto de los delitos tributarios, que la ley
27430 incorpora en el Título III como delitos fiscales comunes.
Otra de las modificaciones introducidas por la ley 27430 es la inclusión de
condiciones objetivas de punibilidad a los delitos previstos en los artículos 10 (simulación
dolosa de cancelación de obligaciones) y 11 (alteración dolosa de registros).
48
DPTE 56.indb 48 10/6/20 09:49

9.1. Obtención fraudulenta de beneficios fiscales

“Art. 8 - Será reprimido con prisión de uno (1) a seis (6) años el que mediante
declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid
o engaño, sea por acción o por omisión, obtuviere un reconocimiento,
certificación o autorización para gozar de una exención, desgravación,
diferimiento, liberación, reducción, reintegro, recupero o devolución, tributaria
o de la seguridad social, al Fisco Nacional, provincial o de la CABA”.
Al respecto, Pérez sostiene que:
“Resulta complejo encontrar situaciones que puedan cuadrar acciones que

entren en la descripción típica efectuada por la norma (reconocimiento,
certificación o autorización para gozar de una exención, desgravación,
diferimiento, liberación, reintegro, recupero o devolución), a menos que,
como se interpreta, se refiera en general a ‘beneficios’ -en este caso- de la
seguridad social. Si esto es así, entraría, por ejemplo, la posibilidad de que
mediante maniobras ardidosas o falsas se logre el reconocimiento de una
asignación familiar de la ley 24714. No sucedería lo mismo -entendemos-
con los beneficios de jubilación y/o pensión; no parece que estos beneficios
puedan entrar en las descripciones que pretenden ser típicas”.(38)
Por su parte, Armanini sostiene que el traspaso del Título I al Título III del Régimen
Penal Tributario es muy positivo, toda vez que el delito de obtención fraudulenta de
beneficios fiscales era el único delito que no contemplaba un monto específico como
condición objetiva de punibilidad, cuestión que lo asemeja a los delitos fiscales comunes.(39)
La obtención fraudulenta de beneficios fiscales se considera un delito de peligro,
atento a que, si dichos beneficios se utilizaren, la conducta pasaría a estar encuadrada
bajo la figura de utilización fraudulenta de beneficios fiscales que se encuentra tipificada
en el inciso c) del artículo 2, cuando se trate de una conducta dolosa, o en el artículo 3
de tratarse de una conducta ardidosa.
Respecto a la obtención fraudulenta de beneficios de los recursos de la seguridad
social, también se trata de un delito de peligro, pues en la medida en que estos se
utilizaren encuadrarán en el inciso c) del artículo 6 (evasión agravada).
(38) Pérez, Daniel G.: “Los delitos relativos a la seguridad social a partir de la ley 27430” -
febrero/2018 - pág. 7. Ver en Errepar Online
(39) Armanini, Mariano Á.: “El ocaso de una era: un adiós a la ley 24769 y el devenir del derecho
penal tributario” - ERREPAR - DPTyE - junio/2018. Ver en Errepar Online
49
DPTE 56.indb 49 10/6/20 09:49

ALBERTO M. BELLO
9.2. Insolvencia fiscal fraudulenta

“Art. 9 - Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que habiendo
tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o
judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o
de aportes y contribuciones de la seguridad social nacional, provincial o de
la CABA, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, provocare
o agravare la insolvencia, propia o ajena, frustrando en todo o en parte el
cumplimiento de tales obligaciones”.
La figura contemplada en el presente artículo no ha sido objeto de modificaciones

respecto del texto anterior a la reforma, y solo ha sido modificada su ubicación en el
articulado del nuevo Régimen Penal Tributario.
9.3. Simulación dolosa de cancelación de obligaciones

“Art. 10 - Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que mediante
registraciones o comprobantes falsos, declaraciones juradas engañosas
o falsas o cualquier otro ardid o engaño, simulare la cancelación total
o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social
nacional, provincial o de la CABA, o derivadas de la aplicación de sanciones
pecuniarias sean obligaciones propias o de terceros, siempre que el monto
simulado superare la suma de quinientos mil pesos ($ 500.000) por cada
ejercicio anual en el caso de obligaciones tributarias y sus sanciones, y la
suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada mes, en el caso de recursos de
la seguridad social y sus sanciones”.
La incorporación en el texto de la ley 11683 de la nueva figura de simulación

dolosa de cancelación de obligaciones (art. 46.2, L. 11683) tiene por objeto armonizar
dicha figura defraudatoria prevista en el Régimen Penal Tributario con la contemplada en
la ley 11683, atento a que la misma afecta el bien jurídico protegido (hacienda pública).
En efecto, la ley 27430 de reforma tributaria introdujo una nueva figura
defraudatoria al texto de la ley 11683 de procedimiento tributario, mediante la
incorporación del siguiente artículo:
“Art. 46.2 - El que mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier

otro ardid o engaño, simulare la cancelación total o parcial de obligaciones
tributarias o de recursos de la seguridad social nacional, será reprimido con
multa de dos (2) a seis (6) veces el monto del gravamen cuyo ingreso se
simuló”.
50
DPTE 56.indb 50 10/6/20 09:49

Respecto a esta figura, el artículo 10 del nuevo Régimen Penal Tributario sanciona
a quien simulare la cancelación total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos
de la seguridad social, mientras que el artículo 11 de la ley 24769 (actualmente derogada)
sancionaba la simulación de su pago total o parcial.
Como surge del proyecto de ley de reforma elevado por el PEN, se amplía el
hecho típico de la simulación dolosa, sustituyéndose la expresión pago por cancelación,
resultando este último comprensivo de todos los medios de extinción de lo adeudado, y
estableciéndose una condición objetiva de punibilidad.
Ello implica que el instituto de la cancelación es más amplio que el concepto de
pago, pues incluye la figura de la compensación. Ello ha sido receptado por el nuevo
artículo 46.2 de la ley 11683, incorporado por la ley 27430.
Coincidimos con Semachowicz, quien sostiene que:
“Resta aclarar que, a nuestro criterio, bien podría sostenerse la interpretación

de que si el legislador amplía ahora el ámbito de punibilidad utilizando
expresamente el término ‘cancelación’, ello implica -por contrario imperio-
que con anterioridad solo resultaba punible la simulación dolosa de pago
que no comprende técnicamente la compensación como medio comisivo,
procediéndose eventualmente a la desincriminación de dichas conductas por
atipicidad”.(40)
Por su parte, el nuevo Régimen Penal Tributario incorpora como condición objetiva
de punibilidad que el monto simulado supere la suma de $ 500.000 por cada ejercicio
anual en el caso de obligaciones tributarias y sus sanciones, y la suma de $ 100.000 por
cada mes, en el caso de recursos de la seguridad social y sus sanciones. Recordemos
que la ley 24769 no contemplaba umbral de punibilidad.
Respecto de las jurisdicciones locales, el legislador no contempló que resulta
aplicable para cada jurisdicción en que se hubiere cometido la evasión, como sí lo hizo
para el supuesto de evasión tributaria simple prevista en el segundo párrafo del artículo 1.
9.4. Alteración dolosa de registros

de alteración dolosa de registros, a saber:
“Art. 11 - Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que de cualquier
modo sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare:
a) Los registros o soportes documentales o informáticos del Fisco Nacional,
provincial o de la CABA, relativos a las obligaciones tributarias o de los
recursos de la seguridad social, con el propósito de disimular la real situación
fiscal de un obligado;
(40) Semachowicz, Esteban D.: “Algunas notas respecto a las modificaciones al régimen penal
tributario” en Kaplan, Hugo E. y Volman, Mario (Dirs.): “Reforma tributaria. Ley 27430” 1ª ed. -
ERREPAR - pág. 624
51
DPTE 56.indb 51 10/6/20 09:49

ALBERTO M. BELLO
b) Los sistemas informáticos o equipos electrónicos, suministrados,

autorizados u homologados por el Fisco Nacional, provincial o de la CABA,
siempre y cuando dicha conducta fuere susceptible de provocar perjuicio y
no resulte un delito más severamente penado”.
Se incrementa la sanción penal de 1 (uno) a 4 (cuatro) años de prisión que

contemplaba la ley 24769, extendiéndose a prisión de 2 (dos) a 6 (seis) años en
conformidad con el nuevo Régimen Penal Tributario de la ley 27430.
Se trata de un delito de peligro y se consuma aun cuando no logre la finalidad
contemplada en el texto legal.
X - DISPOSICIONES GENERALES
10.1. Extensión de la responsabilidad penal a las personas jurídicas

El artículo 13 del nuevo Régimen Penal Tributario de la ley 27430 extiende la
responsabilidad penal a las personas jurídicas, a saber:
“Art. 13 - Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido
ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia
ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener
calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado,
la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros
del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o
autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando
el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz.
Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados
en nombre o con la intervención, o en beneficio de una persona de existencia
ideal, se impondrán a la entidad las siguientes sanciones, conjunta o
alternativamente: 1. Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún
caso podrá exceder de cinco (5) años. 2. Suspensión para participar en
concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o en cualquier
actividad vinculada con el Estado, que en ningún caso podrá exceder los
cinco (5) años. 3. Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada
al solo efecto de la comisión del delito, o esos actos constituyan la principal
actividad de la entidad. 4. Pérdida o suspensión de los beneficios estatales
que tuviere. 5. Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa
de la persona de existencia ideal. Para graduar estas sanciones, los jueces
tendrán en cuenta el incumplimiento de reglas y procedimientos internos,
la omisión de vigilancia sobre la actividad de los autores y partícipes, la
extensión del daño causado, el monto de dinero involucrado en la comisión
del delito, el tamaño, la naturaleza y la capacidad económica de la persona
jurídica. Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de
la entidad o de una obra o de un servicio en particular, no serán aplicables
las sanciones previstas por el inciso 1) y el inciso 3)”.
52
DPTE 56.indb 52 10/6/20 09:49

Se mantiene la figura de responsabilidad penal de las personas jurídicas sin

modificaciones en cuanto a su texto respecto de la ley 24769 (actualmente derogada),
salvo que se deja sin efecto la sanción de multa de 2 (dos) a 10 (diez) veces la deuda
verificada a nombre de la persona jurídica.
En este sentido, el mensaje de elevación del proyecto de reforma tributaria por
parte del PEN había propuesto la eliminación de la multa para las personas jurídicas
con el objeto de que quede reservada a la esfera administrativa, en los términos de la ley
11683 de procedimiento tributario.
XI - ASPECTOS CONTROVERTIDOS DE ORDEN PROCESAL
En el presente apartado analizaremos ciertos aspectos controvertidos de orden

procesal que surgen de las modificaciones introducidas al Régimen Penal Tributario
anterior (L. 24769).
En este sentido, se destaca el retorno al mecanismo extintivo de la acción penal
por pago, el abandono de la regularización espontánea, la incorporación de la dispensa
de iniciar la denuncia penal y el resurgimiento de la prohibición de dicha denuncia
cuando surgiere manifiestamente que no se ha verificado la conducta punible y/o
cuando el ajuste de inspección fuere realizado sobre base presunta.
En este contexto, no debe soslayarse la necesidad de analizar otros aspectos
controvertidos de orden procesal, que no han merecido tratamiento especial por la
ley 27430, atento a que continúa la sustanciación de vías paralelas del procedimiento
penal, y administrativo judicial tendiente a la determinación y ejecución de la deuda
tributaria o de los recursos de la seguridad social, así como de los recursos contra las
resoluciones que se dicten.
Al respecto, se destaca la naturaleza que se atribuye a la determinación de oficio
previa a la formulación de la denuncia penal, en los términos del artículo 18 de la ley
de rito.
La doctrina y la jurisprudencia han sustentado distintas posiciones al respecto;
empero, no se trata ni de una condición prejudicial, ni tampoco de una condición de
procedibilidad, sino que corresponde a un requisito establecido expresamente por
la norma penal tributaria especial, pero que no resulta impedimento alguno para
continuar con el ejercicio de la acción penal. Dicha posición adoptada nos allanará el
camino en pos de poder compatibilizar el procedimiento administrativo y procesal en las
jurisdicciones locales.
Asimismo, destacamos la importancia de analizar la problemática -que aún
subsiste- generada por la sustanciación de vías paralelas, contencioso-administrativa
o previsional por una parte, y penal por otra, en los términos del artículo 20 del nuevo
Régimen Penal Tributario de la ley 27430, y la posibilidad de un escándalo jurídico ante
el pronunciamiento de sentencias contradictorias.
Desde la perspectiva de las haciendas locales, los códigos procesales provinciales
y de CABA se enfrentan a dicha disyuntiva de la separación de vías, por la especialidad
requerida en cada una de ellas, tributaria y penal, respectivamente, sin dejar de
considerar el riesgo incurrido del escándalo jurídico por sentencias contradictorias, o
bien a los efectos de evitar dichas sentencias contrapuestas se podría adoptar el método
de prevalencia de la resolución primigenia, a través del cual prevalece la jurisdicción que
se expide con anterioridad.
53
DPTE 56.indb 53 10/6/20 09:49

ALBERTO M. BELLO
Para ello, las jurisdicciones provinciales y CABA deberán armonizar sus normas
procesales al principio de prevalencia de la resolución primigenia, o prever el legislador
la obligatoriedad de que los jueces penales deban aguardar que la determinación de
oficio se encuentre firme, para luego dictar sentencia penal, o de lo contrario, adhiriendo
a las disposiciones establecidas en el artículo 20 de la ley penal tributaria nacional
mediante el dictado de una ley local.
En este sentido, el artículo 24 del nuevo Régimen Penal Tributario dispone:
“Invítese a las provincias y a CABA a adherir en cada una de sus jurisdicciones al régimen
procesal previsto en este Título V”.
Ello se debe a que las jurisdicciones provinciales se han reservado para sí las
facultades para dictar normas procesales que serán aplicadas por los jueces provinciales,
dado que el Congreso de la Nación solo puede legislar sobre aspectos sustantivos en
materia penal tributaria, en conformidad por lo dispuesto por el artículo 75, inciso
1), CA; empero la legislación de los aspectos procesales compete a las jurisdicciones
provinciales exclusivamente.
El artículo 24 citado precedentemente viene a subsanar una omisión de la ley
26735 que oportunamente había modificado la ley 24769, y de esta manera el legislador
está reconociendo expresamente en el plexo legal la competencia de las jurisdicciones
provinciales en los aspectos procesales.
11.1. Aplicación de los institutos de orden procesal a las haciendas locales

La ley 26735 de reforma de la ley 24769 modificó oportunamente las normas
procesales y de competencia de los tribunales, entre las cuales se destacan las
relacionadas con la extensión de la persecución penal de las haciendas locales, a saber:
la denuncia penal (art. 18), procedimientos de determinación y ejecución de la deuda
tributaria (art. 20), medidas urgentes de aseguramiento de la prueba (art. 21), extinción
de la acción penal por pago por presentación espontánea, y la competencia de los
tribunales provinciales y de CABA (art. 22).
Luego, la ley 27430 derogó la ley 24769. No obstante ello, mantuvo el objeto de
su predecesora ley 26735 de persecución de los delitos tributarios y de los recursos de
la seguridad social, en la esfera nacional, provincial y de CABA.
Debe destacarse que la ley penal tributaria se encuentra estructurada en dos
partes esenciales, donde en una primera parte (arts. 1 al 15) se regulan los aspectos
sustantivos, los cuales se encuentran amparados por el artículo 75 de la CN pudiendo
ser legislados por el legislador nacional. Mientras tanto, en la segunda parte de dicha
norma especial (arts. 16 al 23) se regulan los aspectos procesales, los cuales no han
sido delegados por las provincias a la Nación, encontrándose la regulación de dichos
aspectos exclusivamente reservada a las jurisdicciones locales.
Por su parte, debe contemplarse que se aplican supletoriamente a los delitos
contemplados en la ley 24769 las normas del CP, en los términos del artículo 4 de dicha
norma, que establece que “las disposiciones generales del presente Código se aplicarán
a todos los delitos previstos por las leyes especiales, en cuanto estas no dispusieran lo
contrario”.
Asimismo, los delitos de jurisdicción nacional se encuentran amparados por el
CPPN en aquellos supuestos no contemplados por la ley 24769.
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Respecto de los delitos de jurisdicción provincial y de CABA, serán de aplicación

los códigos procesales de las jurisdicciones pertinentes, en los términos del artículo 75,
inciso 12), CN. En este sentido, Gelli sostiene que “...en concordancia con lo dispuesto
en los artículos 5, 116 y 122 de la CN, las provincias se reservaron la aplicación de la ley
común por sus respectivos tribunales locales y, por interpretación extensiva, la sanción de
sus códigos de forma, a fin de regular el pertinente procedimiento judicial”.(41)
Los cargos de fiscalización y los procedimientos administrativos se regirán por
lo dispuesto en los códigos fiscales de cada jurisdicción provincial, los cuales varían
sustancialmente, y ello genera un verdadero dislate jurídico en la obtención de la
conducta disvaliosa, y podrán ser recurridos por el contribuyente mediante las vías
administrativa y recursiva, en los términos de los ordenamientos de cada jurisdicción
provincial.
11.2. Extinción de la acción penal por pago

El artículo 16 del nuevo Régimen Penal Tributario de la ley 27430 contempla la
extinción de la acción penal por pago, a saber:
“Art. 16 - En los casos previstos en los artículos 1, 2, 3, 5 y 6 la acción

penal se extinguirá, si se aceptan y cancelan en forma incondicional y total
las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus
accesorios, hasta los treinta (30) días hábiles posteriores al acto procesal por
el cual se notifique fehacientemente la imputación penal que se le formule.
Para el caso, la Administración Tributaria estará dispensada de formular
denuncia penal cuando las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas
indebidamente y sus accesorios fueren cancelados en forma incondicional y
total con anterioridad a la formulación de la denuncia. Este beneficio de
extinción se otorgará por única vez por cada persona humana o jurídica
obligada”.
El artículo 16 de la ley 24769 prescribía que “el sujeto obligado que regularice
espontáneamente su situación, dando cumplimiento a las obligaciones evadidas, quedará
exento de responsabilidad penal siempre que su presentación no se produzca a raíz de
una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia
presentada, que se vincule directa o indirectamente con él”.
Al respecto, destacamos que la reforma de la ley penal tributaria anterior, con
el objeto de acrecentar la percepción de riesgo de sanciones penales por incurrir en
acciones disvaliosas, tanto objetiva como subjetivamente, había eliminado de su cuerpo
normativo la posibilidad de la extinción de la acción penal por pago, en los términos de
la ley 24769, texto anterior a la reforma de la ley 26735.
(41) Gelli, María A.: “Constitución de la Nación Argentina. Comentada y concordada” - Ed. Astrea
- 2009 - pág. 74
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ALBERTO M. BELLO
Ello implicaba que el infractor que se encontraba alcanzado por dicha norma
penal, y con una inspección iniciada por parte de la administración fiscal, o denun-
ciado penalmente, tomara la decisión de no regularizar su situación rectificando
sus declaraciones juradas, ya que ello no le permitiría quedar al margen del proceso
penal, dado que la normativa anterior requería que la regularización fuese espontánea,
situación que no se cumplía en este supuesto.
Sin embargo, los códigos procesales de las jurisdicciones locales contemplan el
principio de oportunidad, en la generalidad de los casos, que les permitían crear sus
propias causales de extinción penal, por sobre las disposiciones de fondo establecidas
por la ley penal tributaria, aun cuando no se cumpliera con la espontaneidad requerida
por aquella norma penal.
En este contexto, el legislador optó por eliminar la figura de extinción de la acción
penal por presentación espontánea, y reemplazarla por la nueva figura de fuga del
proceso por pago, volviendo a la situación existente con anterioridad a la reforma de la
ley 26735 que había implementado aquella figura.
La nueva norma prevé la extinción de la acción penal de los delitos de evasión
fiscal y previsional simple y agravada y el aprovechamiento indebido de beneficios
fiscales, quedando excluidos del beneficio los delitos de apropiación indebida de tributos
y de la seguridad social y los delitos fiscales comunes.
Ello, en la medida en que se acepten y cancelen en forma incondicional y total
las obligaciones generadas por los delitos citados y sus accesorios, hasta un plazo de 30
(treinta) días hábiles posteriores al acto procesal por el que se notifique fehacientemente
la imputación penal que se formula.
Debe contemplarse que el beneficio de la extinción penal por pago opera por única
vez, por cada persona humana o jurídica obligada.
11.3. Denuncia penal

El artículo 18 de la ley 24769 dispuso oportunamente que:
“El organismo recaudador formulará denuncia una vez dictada la deter-

minación de oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede administrativa la
impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la
seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos.
En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa
de la deuda se formulará de inmediato la pertinente denuncia, una vez
formulada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho
ilícito”.
Hasta aquí dicho texto no ha sufrido modificaciones en el nuevo Régimen Penal

Tributario. Empero, la ley 27430 incorporó el siguiente párrafo: “En ambos supuestos
deberá mediar decisión fundada del correspondiente servicio jurídico, por los funcionarios
a quienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia”.
Finalmente, se mantiene en el actual texto legal el último párrafo del artículo 18
de la ley 24769, el cual dispone:
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“Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirá

los antecedentes al organismo recaudador que corresponda a fin de que
inmediatamente dé comienzo al procedimiento de verificación y determinación
de la deuda. El organismo recaudador deberá emitir el acto administrativo a
que se refiere el primer párrafo en un plazo de ciento veinte (120) días hábiles
administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo”.
La reforma de la ley penal tributaria anterior no había modificado sustancialmente

el artículo 18 de la ley 24769, pero no obstante ello, la extensión de los efectos de dicha
norma sobre las haciendas nacional, provinciales y de CABA ha generado significativas
distorsiones en los procedimientos administrativos a nivel nacional, provincial y de
CABA. Dichas distorsiones se mantienen en el actual Régimen Penal Tributario.
En virtud de todo ello, debiera incorporarse la formulación de la denuncia penal
a partir del agotamiento de la instancia administrativa. Sin embargo, para ello las
jurisdicciones locales deberían armonizar sus códigos fiscales y normas procesales, de
manera tal de erradicar definitivamente de sus normas el principio solve et repete, a
los efectos de evitar el pago previo de la deuda reclamada como requisito para poder
interponer recursos ante las resoluciones determinativas pertinentes.
De esta manera, se evita el escándalo jurídico por concurrencia de sentencias
contradictorias, otorgando mayor seguridad jurídica al proceso, ya que actualmente se
está aplicando la doctrina predominante de los tribunales federales, a través de la cual
el TFN y la Cámara Nacional Contencioso Administrativo Federal deben aguardar a que
se pronuncie el juez penal y adaptar sus pronunciamientos a la sentencia penal.
XII - RETROACTIVIDAD DEL RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO DE LA LEY 27430
El artículo 2 del CP prevé una excepción al principio de irretroactividad de la ley

al disponer:
“Si la ley vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta de la que

exista al pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará siempre
la más benigna.
Si durante la condena se dictare una ley más benigna, la pena se limitará
a la establecida por esa ley. En todos los casos del presente artículo, los
efectos de la nueva ley se operarán de pleno derecho”.
La aplicación del principio de ley penal más benigna es una garantía constitucional,
por lo que es una norma general y esencial del sistema penal que rige en nuestro país.
Además, a partir de la reforma de la CN de 1994 [art. 75, inc. 22), CN], posee una jerarquía
superior a las normas legales y alcanza el rango de los tratados internacionales. Más
precisamente, dicho principio se encuentra receptado por el artículo 9 de la Convención
Americana de Derechos Humanos y el artículo 15 del Pacto Internacional de Derechos
Civiles y Políticos.
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Así las cosas, podemos observar que ante los efectos devastadores de la inflación
en nuestro país, se torna recurrente el incremento de los montos mínimos de punibilidad
que resultan aplicables para sancionar los delitos penales, y así ha sucedido tanto con
la ley penal tributaria recientemente derogada (recordemos la modificación introducida
por la L. 26735], como con el nuevo Régimen Penal Tributario de la ley 27430 que
incrementó nuevamente dichos montos.
Ello genera que asiduamente los imputados por delitos penales recurran a la
garantía constitucional de ley penal más benigna que los asiste, y de esta manera se
fuguen del proceso amparándose en el monto mínimo de punibilidad incrementado por
ley posterior a la vigente al momento de comisión del ilícito.
En virtud de ello, se ha generado un dispendio judicial alarmante ante pronun-
ciamientos judiciales que oportunamente habían sido resueltos por el Máximo Tribunal
a partir de la causa “Palero”, donde concluyó:
“Resulta aplicable en forma retroactiva la ley 26.063 que resultó más benigna
para el recurrente de acuerdo con lo normado por el artículo 2 del Código Penal, si la
modificación introducida importó la desincriminación de retenciones mensuales menores,
entre las que se incluyen las que conformaron el marco fáctico original de la pena impuesta
al recurrente que, de ser mantenida, importaría vulnerar el principio de la benignidad de
la norma receptado en los tratados internacionales con jerarquía constitucional”.(42)
Luego, se sancionó la ley 26735 que elevó nuevamente los montos mínimos de
punibilidad de los delitos penales previstos en la ley 24769, que motivó el dictado de
la resolución (PGN) 5/2012 del Procurador General de la Nación, mediante la cual se
instruyó a los fiscales a que se opongan a la aplicación de la ley penal más benigna.
De esta manera se instruía a los fiscales a recurrir todas las sentencias que se
hubiesen pronunciado en favor de la doctrina “Palero”, argumentando que el incremento
de los montos mínimos de punibilidad no tenía por objeto desincriminar conductas
tipificadas en la ley penal tributaria, sino su actualización ante la pérdida de poder
adquisitivo de la moneda, de manera tal de mantener una razonable proporción entre
las distintas figuras típicas consideradas y la magnitud de la afectación del bien jurídico
protegido en relación con el contenido del injusto en los diferentes delitos.
Más recientemente, en “Bignone”(43) la CSJN sostuve que la expresión siempre que
surge del texto del artículo 2 del CP deja por sentado el criterio de aplicabilidad universal
del principio “a todos los casos que no estuvieran explícitamente excluidos” que ha tenido
el legislador de aplicar el principio de ley penal más benigna, resultando aplicable para
todos los delitos y operando de pleno derecho.
No obstante ello, los fiscales continuaban recurriendo los pronunciamientos a
favor de la ley penal más benigna mediante recursos extraordinarios ante la CSJN,
hasta el precedente “Soler”(44), en el cual el Máximo Tribunal declaró inadmisibles los
recursos interpuestos por el Ministerio Público Fiscal y por el representante del Fisco
contra la resolución que había declarado la aplicación de la ley penal más benigna de la
ley 26735, amparándose en el artículo 280 del CPCCN. En dicha causa, la CSJN declaró
inadmisibles los recursos extraordinarios, pero sin pronunciarse sobre el fondo de la
cuestión.
(42) “Palero, Jorge Carlos” - CSJN - 23/10/2007 - Cita digital EOLJU119504A

(43) “Bignone, Reynaldo Benito Antonio y otro” - CSJN - 3/5/2017. Ver en Errepar Online
(44) “Soler, Diego s/recurso de casación” - CSJN - 18/2/2014 - Cita digital EOLJU171730A
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Dicha sentencia motivó el dictado de la resolución (PGN) 1467/2014(45) del

Procurador General de la Nación, mediante la cual se derogó la resolución (PGN) 5/2012,
dando por concluida momentáneamente la controversia.
Luego, la ley 27430 elevó nuevamente los umbrales de punibilidad, presentándose
la problemática de la validez temporal de la ley penal, en el sentido de si los hechos
ocurridos con anterioridad a la modificación legal son comprendidos por la nueva
ley por resultar más favorables, a pesar de que los tipos penales sean similares a los
contemplados en la ley 24769, recientemente derogada.
Al respecto, Folco señala que “Es claro que por ley penal debe entenderse todo precepto
o disposición contenida en el Código Penal o en las leyes penales especiales, por lo que en este
concepto se incluyen las que se refieren a los elementos constitutivos del tipo penal aplicable,
pero también las condiciones objetivas de punibilidad contenidas en dichas leyes”.(46)
En el año 2018, la PGN dictó la resolución (PGN) 18/2018(47), a través de la cual
instruía a los fiscales con competencia en materia penal a que adoptaran la interpretación
de la resolución (PGN) 5/2012(48) y de esta manera se opusieran a la aplicación de la ley
penal más benigna.
Es decir, para que se opusieran a la aplicación retroactiva de las modificaciones
introducidas por la ley 27430 de reforma tributaria que incrementó los montos mínimos
de punibilidad de los delitos tributarios y de contrabando, con el objeto de compensar la
pérdida de poder adquisitivo de la moneda.
En este sentido, Condorelli nos alerta que “Esto impone la necesidad, a nuestro
criterio urgente, de que el Alto Tribunal se pronuncie definitivamente y selle el asunto,
aunque no por la vía del artículo 280 del CPCCN, herramienta que le permite declarar
inadmisibles los recursos extraordinarios sin pronunciarse sobre el fondo sino, antes bien,
sobre la aplicación del principio de ley penal más benigna”.(49)
En virtud de ello y hasta tanto la CSJN no se expida sobre el fondo de la cuestión
en materia de aplicación retroactiva de la ley penal más benigna, las controversias en
esta materia continuarán, generando un dispendio de pronunciamientos judiciales
innecesarios. Esperamos que el Máximo Tribunal resuelva esta cuestión en breve, a los
efectos de evitar que esta situación se agrave a partir de la sanción de la reciente ley
27430 de reforma tributaria.
XIII - UNIDAD DE VALOR TRIBUTARIO
Ante la problemática generada por la falta de actualización de los montos mínimos

de punibilidad, el legislador ha creado la UVT con el objeto de evitar que los imputados
escapen del proceso penal mediante la aplicación de la garantía constitucional de la ley
penal más benigna.
(45) Resolución (PGN) 1467/2014 - 10/7/2014

(46) Folco, Carlos M.: “La exhumación de la resolución (PGN) 5/2012” en Kaplan, Hugo E. y
Volman, Mario (Dirs.): “Reforma tributaria. Ley 27430” - 1ª ed. - ERREPAR - pág. 660
(47) R. (PGN) 18/2018 - 21/2/2018
(48) R. (PGN) 5/2012 - 8/3/2012
(49) Condorelli, Enrique L.: “Acerca de la Unidad de Valor Tributaria y el Régimen Penal
Tributario” - XLVIII Jornadas Tributarias - 21, 22 y 23 de noviembre/2018 - CG Cs. Es. - Comisión
N° 2 - Mar del Plata
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Recordemos que la ley 23771 contemplaba la actualización de dichos montos

mínimos de punibilidad por el índice de precios mayorista nivel general (IPMNG);
empero, dicha actualización no fue contemplada por la ley penal tributaria que la sucedió
(L. 24769), atento a que al momento de su sanción ya se encontraba vigente la ley de
convertibilidad (L. 23928).
Por su parte, consideramos que la aplicación de la UVT resulta constitucionalmente
válida, dado que esta tendrá vigencia una vez que el Congreso Nacional sancione la ley
pertinente. Sin embargo, ello no implica que no surjan inconvenientes en su aplicación.
Ahora bien, el artículo 302 de la ley 27430 creó la UVT y dispuso lo siguiente:
“...Créase la Unidad de Valor Tributaria (UVT) como unidad de medida de

valor homogénea a los efectos de determinar los importes fijos, impuestos
mínimos, sanciones y todo otro parámetro monetario contemplado en las leyes
de tributos y demás obligaciones cuya aplicación, percepción y fiscalización
se encuentren a cargo de la AFIP, incluidas las leyes procedimentales y los
parámetros monetarios del régimen penal tributario...”.
Asimismo, el segundo párrafo del artículo 303 de la ley 27430 manda al PEN
elaborar y emitir al Congreso de la Nación, antes del 15/9/2018, un proyecto de ley en
el que se establezca la cantidad de UVT correspondiente a cada uno de los parámetros
que reemplazarán los importes monetarios en las leyes respectivas. Luego, a la ley de
presupuesto 2019 dispuso en su artículo 91 prorrogar el plazo previsto oportunamente
hasta el 15/9/2019. A la fecha de elaboración del presente trabajo, dicha obligación se
encuentra incumplida.
A los efectos de la fijación de la cantidad de UVT que corresponda aplicar en
cada caso, la normativa prevé que el proyecto de ley debe indicar la entrada en vigencia
de cada UVT y la relación con los pesos que deberá ajustarse anualmente mediante la
variación anual del Índice de Precios al Consumidor que suministre el Instituto Nacional
de Estadísticas y Censos (INDEC), en los términos del artículo 304 de la ley 27430.
El artículo 305 de la ley 27430 prescribe que “para evaluar la configuración de
delitos y otros ilícitos se considerará la relación de conversión entre pesos y UVT vigente
al momento de su comisión...”.
Ello implica que la UVT tendrá vigencia a partir del momento de la comisión del
ilícito, con el objeto de superar los problemas de la aplicación del principio de la ley
penal más benigna, ante la modificación de los pisos de punibilidad y de esta manera
mantener un criterio más homogéneo y más justo para reprimir ilícitos tributarios
contemplados en el nuevo Régimen Penal Tributario.(50)
En este sentido, Condorelli sostiene que “el legislador ha escogido esta solución
que, como expusimos en el título anterior nos parece razonable, ya que los montos se
van actualizando anualmente por decisión del representante del pueblo y eso permite, de
un lado, evitar que todo ajuste fiscal, producto de la inflación, genere un delito fiscal y,
(50) Manonellas, Graciela N.: “Régimen Penal Tributario” en García Vizcaíno, Catalina (Dir.): “La
reforma tributaria. Análisis de los temas principales introducidos por la ley 27430” - 1ª ed. - Ed.
Editores Información Jurídica - 2018 - pág. 409
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del otro, repetimos, que los denunciados se fuguen del proceso penal ante la constante
elevación de montos que podrían ir estableciéndose en la medida en que este índice no
exista abusando de la garantía de la benignidad penal retroactiva”.(51)
Una vez que se encuentre vigente la actualización mediante la UVT, esta podrá
tener efectos retroactivos, resultando aplicable la ley penal más benigna, en los términos
del artículo 2 del CP, en la medida en que el delito que se juzgue no se encuentre firme.
Ello en virtud de que dicha norma prescribe que siempre se aplicará la ley penal más
benigna, y esta operará de pleno derecho.
La postergación de la ley que establezca la cantidad de UVT correspondiente a
cada uno de los parámetros que reemplazarán los importes monetarios en las leyes
respectivas, no hace más que dilatar por más tiempo la actualización de los montos
mínimos de punibilidad, y de esta manera se desincriminan conductas que merecen
reproche penal, o se recalifican delitos de evasión impositiva o previsional agravada a
simple.
XIV - CONCLUSIONES
El nuevo Régimen Penal Tributario de la ley 27430 tiene la particularidad de

originarse en una ley de reforma tributaria, pero ello no le quita su carácter de ley
especial, manteniendo la misma estructura que su antecesora ley 24769, aunque se
mejora su redacción, en general, lo cual valoramos positivamente.
En el año 2019 se dio tratamiento legislativo a un proyecto de reforma del CP
elevado oportunamente por el PEN, mediante el cual se incorporaron a su texto legal los
delitos tributarios, la responsabilidad penal para quienes actúen a través de otros y la
responsabilidad de las personas jurídicas.
Régimen Penal Tributario al CP viene a superar las dificultades que ha manifestado la
24769 y actualmente el Régimen Penal Tributario, armonizándose las normas contenidas
en dicho régimen con los principios generales contemplados en la Parte General del CP,
y ello contribuiría a una mayor seguridad jurídica de nuestro sistema penal tributario
Empero, nuestro norte debiera ser el dictado de un moderno Código Tributario
que integre las normas tributarias, procesales y penales. Mientras tanto, hasta que
ello no ocurra, resulta conveniente la incorporación de los delitos contemplados en el
Régimen Penal Tributario de la ley 27430 en el CP, que incluya las modificaciones que
proponemos en el apartado siguiente.
Todo ello en un contexto que procure concentrar la persecución penal en las
evasiones e infracciones tributarias de mayor envergadura a cargo de los grandes
evasores, reservando para los pequeños evasores las sanciones administrativas o
contravencionales.
(51) Condorelli, Enrique L.: “Acerca de la Unidad de Valor Tributaria y el Régimen Penal
Tributario” - XLVIII Jornadas Tributarias - 21, 22 y 23/11/2018 - CG Cs. Es. - Comisión N° 2 - Mar
del Plata
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ALBERTO M. BELLO
La ley 27430 elevó nuevamente los umbrales de punibilidad, presentándose la

problemática de la validez temporal de la ley penal, en el sentido de si los hechos ocurridos
con anterioridad a la modificación legal son comprendidos por la nueva ley por resultar
más favorables, a pesar de que los tipos penales sean similares a los contemplados en
la ley 24769, recientemente derogada.
El Máximo Tribunal ha dicho que la expresión siempre que surge del texto del
artículo 2 del CP deja por sentado el criterio de aplicabilidad universal del principio “a
todos los casos que no estuvieran explícitamente excluidos” que ha tenido el legislador de
aplicar el principio de ley penal más benigna, resultando aplicable para todos los delitos
y operando de pleno derecho.
En virtud de ello y hasta tanto la CSJN no se expida sobre el fondo de la cuestión
en materia de aplicación retroactiva de la ley penal más benigna, las controversias en
esta materia continuarán, generando un dispendio de pronunciamientos judiciales
innecesarios. Esperamos que el Máximo Tribunal resuelva esta cuestión en breve, a los
efectos de evitar que esta situación se agrave a partir de la sanción de la reciente ley
27430 de reforma tributaria.
Ante la problemática generada por la falta de actualización de los montos mínimos
de punibilidad, el legislador ha creado la UVT con el objeto de evitar que los imputados
escapen del proceso penal mediante la aplicación de la garantía constitucional de la ley
penal más benigna.
Al respecto, consideramos que la aplicación de la UVT resulta constitucionalmente
válida, dado que tendrá vigencia una vez que el Congreso Nacional sancione la ley
pertinente; empero, ello no implica que no surjan inconvenientes en su aplicación.
Una vez que se encuentre vigente la actualización mediante la UVT, esta podrá
tener efectos retroactivos, resultando aplicable la ley penal más benigna, en los términos
del artículo 2 del CP, en la medida en que el delito que se juzgue no se encuentre firme.
Ello en virtud de que dicha norma prescribe que siempre se aplicará la ley penal más
benigna, y la misma operará de pleno derecho.
Por su parte, debe contemplarse que la postergación de la ley que establezca la
cantidad de UVT correspondiente a cada uno de los parámetros que reemplazarán los
importes monetarios en las leyes respectivas, no hace más que dilatar por más tiempo la
actualización de los montos mínimos de punibilidad, y de esta manera se desincriminan
conductas que merecen reproche penal, o se recalifican delitos de evasión impositiva o
previsional agravada a simple.
XV - RECOMENDACIONES
A partir del análisis desarrollado en el presente trabajo, de las propuestas promo-

vidas por la doctrina y la jurisprudencia, y de aquellas proclamadas en los eventos
académicos de la especialidad, hemos elaborado las siguientes recomendaciones:
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15.1. Aspectos sustantivos
15.1.1. Evasión tributaria simple
Considerando:
- Que el nuevo Régimen Penal Tributario aclara que, para los supuestos de tributos
locales, la condición objetiva de punibilidad establecida para la evasión simple se
considerará para cada jurisdicción provincial en que se hubiere cometido la evasión;
- Que la protección del bien jurídico tutelado implica la protección individual de cada
una de las haciendas públicas nacional, provincial y de CABA, y como consecuencia
de ello para que resulte aplicable la ley penal tributaria el impuesto evadido debe
alcanzar como mínimo en una jurisdicción el umbral mínimo de punibilidad, debiendo
considerarse cada una de las jurisdicciones individualmente a los efectos de verificar
si se ha lesionado la hacienda pública;
- Que el segundo párrafo del artículo 1 incorpora expresamente en la ley de rito la
mención a la condición objetiva de punibilidad, tomando el legislador posición
respecto del monto evadido, aspecto que mantiene posiciones encontradas por parte
de la doctrina, respecto a si representa una condición objetiva de punibilidad o un
elemento del tipo;
- Que el monto evadido configura un elemento objetivo del tipo penal, dado que una vez
superada dicha condición objetiva de punibilidad se habrá configurado el elemento
objetivo. Sin embargo, como estamos en presencia de un ilícito tributario que tiene
naturaleza penal, se deberá verificar concomitantemente el elemento subjetivo,
debiendo probarse el ardid o engaño que será merecedor de reproche penal.
- Que el legislador ha interpretado que el monto evadido constituye una condición
objetiva de punibilidad, y así lo ha dejado plasmado en el plexo legal.
- Que a los delitos de evasión cuyos montos se encuentren entre $ 400.000 y
$ 1.500.000 no resultará aplicable el Régimen Penal Tributario, por aplicación de la
ley penal más benigna;
- Que en caso de no superarse el monto previsto se descarta que pueda darse por
consumada otra figura penal, dado que el fin del artículo 1 de la ley ha sido el dejar
fuera de su alcance las evasiones que provocan una menor lesión al bien jurídico
tutelado.
Se recomienda:
- Actualizar el umbral mínimo de punibilidad, dado que ha quedado desactualizado,
hasta tanto se sancione la ley que establezca la cantidad de UVT correspondiente a
cada uno de los parámetros que reemplazarán los importes monetarios pertinentes.
15.1.2. Evasión tributaria agravada
Considerando:
- Que la evasión tributaria agravada se encuentra sancionada con pena de prisión de
3 (tres) años y 6 (seis) meses a 9 (nueve) años;
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ALBERTO M. BELLO
- Que resultan aplicables las mismas consideraciones que las previstas para el
supuesto de evasión tributaria simple;
- Que el inciso d) del artículo 2 había sido incorporado a la ley 24769 sin fijar monto
alguno como condición objetiva de punibilidad respecto de la utilización de facturas
apócrifas;
- Que ello había sido criticado oportunamente por la doctrina y también la
jurisprudencia se había pronunciado a favor de la aplicación en dicho supuesto del
umbral de punibilidad previsto para los delitos de evasión simple;
- Que la ley 27430 incorporó un umbral de punibilidad de $ 1.500.000 aplicable para
la utilización de facturas apócrifas;
- Que no se define qué se entiende por facturas o cualquier otro documento equivalente,
ideológica o materialmente falso (facturas apócrifas), para que resulte aplicable la
figura de evasión tributaria agravada;
- Que respecto a las jurisdicciones locales, el legislador no contempló que la misma
resulta aplicable para cada jurisdicción en que se hubiere cometido la evasión, como
sí lo hizo para el supuesto de evasión tributaria simple prevista en el segundo párrafo
del artículo 1.
Se recomienda:
cada uno de los parámetros que reemplazarán los importes monetarios pertinentes;
- Analizar la posibilidad de reducción de la pena de prisión de 3 (tres) años y 6
(seis) meses a 3 (tres) años, a los efectos de que se admita la exención de prisión y
excarcelación, evitando de esta manera la vulneración de los derechos consagrados por
el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos y de principios constitucionales
afectados;
- Debiera evaluarse si resulta razonable el agravante previsto para la figura de
utilización fraudulenta de beneficios fiscales, dado que no pareciera que exista
diferencia, ni en el accionar, ni en el daño producido por una evasión ejecutada por
los medios descriptos en el inciso c) del artículo 2 referido a beneficios fiscales;
- Debiera modificarse el texto legal, de manera de incluir una aclaración respecto a
que la figura resulta aplicable para cada jurisdicción en que se hubiere cometido la
evasión, tal como se encuentra previsto en el artículo 1 de la ley.
15.1.3. Aprovechamiento indebido de beneficios fiscales
Considerando:
- Que el legislador no contempló que la misma resulta aplicable para cada jurisdicción
en que se hubiere cometido la evasión, como sí lo hizo para el supuesto de evasión
tributaria simple prevista en el segundo párrafo del artículo 1;
- Que para la aplicación de esta figura se debe contemplar el umbral mínimo de
punibilidad de $ 1.500.000 para la totalidad de jurisdicciones donde se haya cometido
el delito de aprovechamiento indebido de beneficios fiscales;
64
DPTE 56.indb 64 10/6/20 09:49

- Que el legislador, si lo hubiera previsto de la misma manera que lo contempló en el

artículo 1, hubiere incluido el mismo párrafo en el texto del artículo 3 del texto legal;
- Que se incorporó al texto legal la expresión cualquier otro beneficio de naturaleza
tributaria, migrando la figura de aprovechamiento indebido de subsidios a la de
beneficios fiscales.
Se recomienda:
- Debiera incluirse en el texto legal una aclaración respecto de si el umbral mínimo de
punibilidad previsto para la figura analizada resulta aplicable para la totalidad de
jurisdicciones donde se haya cometido el delito o por cada jurisdicción en particular.
15.1.4. Apropiación indebida de tributos
Considerando:
- Que la modificación de los plazos a partir de los cuales se consumarían los delitos
de apropiación indebida de retenciones o percepciones tributarias o de la seguridad
social tuvo por objeto exceptuar de la ilicitud del tipo a las faltas de disponibilidad
financiera momentáneas o meros errores involuntarios que puedan ser subsanados
antes del vencimiento de las obligaciones pertinentes.
Se recomienda:
- Que el texto legal debiera contemplar expresamente que la figura de apropiación
indebida de tributos resulta aplicable a los agentes de retención y/o percepción que
no depositaron montos efectivamente retenidos o percibidos, de manera tal de evitar
la aplicación de sanciones penales por deudas, que se encuentran abolidas legal,
constitucional y convencionalmente.
15.1.5. Evasión previsional simple
Considerando:
- Que se elevó el umbral de punibilidad de $ 80.000 a $ 200.000;
- Que la figura comprende las conductas evasivas que excedieren el monto mínimo de
punibilidad por cada período mensual;
- Que el delito se concreta típicamente con la omisión o falta de ingreso total o parcial
de los aportes y contribuciones al sistema de la seguridad social por un monto
superior a $ 200.000, utilizando como medios comisivos algún ardid o engaño,
mediante declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas.
Se recomienda:
65
DPTE 56.indb 65 10/6/20 09:49

ALBERTO M. BELLO
15.1.6. Evasión previsional agravada
Considerando:
- Que en el nuevo texto del artículo analizado se modifica el verbo verificare por
comprobare respecto del texto anterior;
- Que se elevó la condición objetiva de punibilidad de $ 400.000 a $ 1.000.000;
- Que la figura en caso de intervención de persona/s interpuesta/s el umbral mínimo
de punibilidad se elevó de $ 160.000 a $ 400.000;
- Que se mejora el texto respecto de la norma anterior, de la misma manera que ha
sucedido con la modificación del artículo 2, inciso b), al referirse a la intervención
de persona o personas humanas o jurídicas o entidades interpuestas, o se hubieren
utilizado estructuras, negocios, patrimonios de afectación y/o instrumentos
fiduciarios;
- Que se incorporó un tercer inciso al artículo 6, como causal de agravamiento de las
previstas para la evasión previsional simple;
- Que se incorpora la figura de utilización fraudulenta de beneficios fiscales cuando se
utilicen fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones,
reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por dicho
concepto superare $ 400.000.
Se recomienda:
15.2. Aspectos adjetivos
Considerando:
- Que el nuevo Régimen Penal Tributario ha previsto en su texto legal el retorno al
mecanismo extintivo de la acción penal por pago, el abandono de la regularización
espontánea, la incorporación de la dispensa de iniciar la denuncia penal y el
resurgimiento de la prohibición de dicha denuncia cuando surgiere manifiestamente
que no se ha verificado la conducta punible y/o cuando el ajuste de inspección fuere
realizado sobre base presunta;
- Que en este contexto no debe soslayarse la necesidad de analizar otros aspectos
controvertidos de orden procesal, que no han merecido tratamiento especial por la
ley 27430, atento a que continúa la sustanciación de vías paralelas del procedimiento
penal y administrativo judicial tendiente a la determinación y ejecución de la deuda
tributaria o de los recursos de la seguridad social, así como de los recursos contra
las resoluciones que se dicten;
- Que se destaca la naturaleza que se le atribuye a la determinación de oficio previa a
la formulación de la denuncia penal, en los términos del artículo 18 de la ley;
66
DPTE 56.indb 66 10/6/20 09:49

- Que resulta relevante analizar la problemática -que aún subsiste- generada por
la sustanciación de vías paralelas, contencioso-administrativa o previsional por
una parte, y penal por otra, en los términos del artículo 20 del nuevo Régimen
Penal Tributario de la ley 27430, y la posibilidad del escándalo jurídico ante el
pronunciamiento de sentencias contradictorias;
- Que el artículo 24 invita a las provincias y a CABA a adherir en cada una de sus
jurisdicciones al régimen procesal previsto en este Título V;
- Que dicha norma viene a subsanar una omisión de la ley 26735 que oportunamente
había modificado la ley 24769, y de esta manera el legislador está reconociendo
expresamente en el plexo legal la competencia de las jurisdicciones provinciales en
los aspectos procesales.
Se recomienda:
- Que las jurisdicciones provinciales y de CABA armonicen sus normas procesales
al principio de prevalencia de la resolución primigenia, o prever el legislador la
obligatoriedad de que los jueces penales deban aguardar a que la determinación
de oficio se encuentre firme, para luego dictar sentencia penal, o de lo contrario,
adhiriendo a las disposiciones establecidas en el artículo 20 de la ley penal tributaria
nacional mediante el dictado de una ley local;
- Que se debiera evitar el escándalo jurídico por concurrencia de sentencias
contradictorias, otorgando mayor seguridad jurídica al proceso, ya que actualmente
se está aplicando la doctrina predominante de los tribunales federales, a través de la
cual el TFN y la CNCAF deben aguardar a que se pronuncie el juez penal, debiendo
adaptar sus pronunciamientos a la sentencia penal.
- Que para ello debiera incorporarse la formulación de la denuncia penal a partir
del agotamiento de la instancia administrativa; empero, para ello las jurisdicciones
locales debieran armonizar sus códigos fiscales y normas procesales, de manera
tal de erradicar definitivamente de sus normas el principio de solve et repete, a los
efectos de evitar el pago previo de la deuda reclamada como requisito para poder
interponer recursos ante las resoluciones determinativas pertinentes.
67
DPTE 56.indb 67 10/6/20 09:49

DPTE 56.indb 68 10/6/20 09:49
LA CLAUSURA En este trabajo el autor trata la
PREVENTIVA COMO modificación infraccional que ha sufrido
el instituto de la clausura de la ley
CONSECUENCIA 11683 por la ley 27430 con relación a la
ocupación de trabajadores en relación
DEL TRABAJO NO de dependencia con defectuosa o nula
registración. Asimismo, apreciar cómo
DECLARADO Y LOS juega el papel de la clausura preventiva
en este supuesto y los requisitos para su
REQUISITOS PARA procedencia.
SU PROCEDENCIA
Iván G. Lupinacci
I - INTRODUCCIÓN
En este trabajo trataré la reciente modificación infraccional que ha sufrido el

instituto de la clausura de la ley 11683 por la 27430 -la cual ha sido denominada como
“reforma tributaria”- en miras a la ocupación de trabajadores en relación de dependencia
con defectuosa o nula registración, y cómo juega el papel de la clausura preventiva en
este supuesto sumado a los requisitos para su procedencia.
II - LOS ANTECEDENTES DEL INSTITUTO
Como punto de partida, es importante recordar que la clausura preventiva es

un subtipo dentro de género “clausura” per se, y se encuentra dentro del Capítulo V
de la ley 11683, el cual recepta las facultades de “Verificación y Fiscalización” de la
AFIP, otorgando la posibilidad a los agentes fiscales de la aplicación de la misma ante
determinados supuestos que deben de reunir determinados requisitos para no incurrir
en inconstitucionalidades innecesarias.
Por ello, el legislador ha establecido los supuestos en los cuales puede aplicar
la clausura preventiva en el marco del artículo 35, inciso f), de la siguiente manera:
“Clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por
la Administración Federal de Ingresos Públicos constatare que se hayan configurado
69
DPTE 56.indb 69 10/6/20 09:49

IVÁN G. LUPINACCI
uno o más de los hechos u omisiones previstos en el artículo 40 de esta ley y

concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes
por haber cometido la misma infracción en un período no superior a un año
desde que se detectó la anterior”.(1)
Es menester recordar que, previo a la reforma de la ley 27430, la infracción de
clausura por deficiente registración se encontraba consagrada en el párrafo agregado a
continuación del artículo 40 de la ley 11683 -el art. 40 trata a la clausura stricto sensu-,
esta implica el cierre del establecimiento comercial y la suspensión de su actividad
normal. Por ello, es importante resaltar que su utilización debe ser cautelosa, ya
que es una de las consecuencias jurídicas más graves que podemos encontrar
dentro de la ley de procedimientos tributarios; y la que más requisitos exige para
su procedencia.
Si así son las cosas, podemos decir que para que proceda la clausura preventiva
deben darse en concurrencia distintas situaciones fácticas desarrolladas en el marco
de la ley 11683, y como nos encontramos en presencia un ilícito tributario, las
consecuencias emanadas de este tendrán naturaleza penal, siendo admisible
su aplicación de manera simultánea tanto en la multa como en la clausura ya que
jurisprudencialmente se ha admitido en el marco del conocido precedente “Moño Azul
SA s/ley 11683”(2), quedando superada la duda sobre si la imposición tanto de la multa
como de la clausura violentaba el principio del non bis in idem.
Conforme la ley de procedimientos tributarios de 1998, modificada por la ley
25795 de procedimientos fiscales, se agregó un apartado a continuación del artículo 40
que establecía que “Las sanciones indicadas en el artículo precedente, exceptuando a la de
clausura, se aplicará a quienes ocuparen trabajadores en relación de dependencia y no los
registraren y declararen con las formalidades exigidas por las leyes respectivas”, dejando
en claro que habla de la multa en el primer párrafo, y agregando otro a continuación
que hablaba de la clausura en los siguientes términos: “La sanción de clausura podrá
aplicarse atendiendo a la gravedad del hecho y a la condición de reincidente del infractor”(3),
dejando abierta la posibilidad de que, ante el cumplimiento de los requisitos formales
que requiere el instituto para ser utilizado, ambas pueden recaer sobre el infractor.
En palabras del doctor Juan C. Bonzón Rafart, puede apreciarse que “(...) en su
interpretación generaba confusión por usar en el texto la conjunción copulativa ‘y’ en
lugar de la conjunción disyuntiva ‘o’(4). Pero existe otra ‘y’, y es la ‘y’ del segundo párrafo
de este artículo agregado. Según esta ‘y’ se ‘podrá’ imponer la sanción de clausura si
la imputación es grave y concordantemente el imputado es reincidente”(5), acentuando
la necesidad de configuración de uno o más de los hechos u omisiones previstos en el
artículo 40 de la ley 11683 como condición sine qua non para la viabilidad de la clausura
de forma correcta, ya que exigía que la imputación sea grave y, simultáneamente, la
condición de reincidente del infractor como se ha visto en el conocido precedente “Kim,
(1) L. 11683
(2) “Moño Azul SA s/ley 11683” - CSJN - 15/4/1993 - Cita digital EOLJU130140A
(3) https://docs.argentina.justia.com/federales/leyes/ley-n-11683-t-o-1998-jul-20-1998.pdf
(4) Gómez, Teresa y Folco, Carlos M.: “Procedimiento tributario” - 7ª ed. - LL - 2011 - Bs. As. -
pág. 333
(5) Bonzón Rafart, Juan C.: “La clausura preventiva en relación con el trabajo no declarado” -
ERREPAR - DPTyE - setiembre/2015
70
DPTE 56.indb 70 10/6/20 09:49

LA CLAUSURA PREVENTIVA COMO CONSECUENCIA DEL TRABAJO NO DECLARADO…
Daniel Alejandro s/infracción L. 11683”, donde por carecer de estas dos de forma
concurrente “no se encontraron dadas las condiciones para mantener la clausura
preventiva impuesta por la autoridad administrativa”.(6)
III - IMPORTANCIA DE LA REFORMA 27430 EN EL MARCO DEL TRABAJO NO

REGISTRADO Y CÓMO JUEGA ESTO EN LOS REQUISITOS PARA SU PROCEDENCIA
Parece necesario mencionar que al momento de sancionar la ley 27430 se

ha buscado dar gran importancia al hecho de tener trabajadores sin su correcta
registración y la posible consecuencia que puede acarrear esa infracción, y aunque no
nos encontremos en el marco de la seguridad social ni del derecho del trabajo, hay que
resaltar que existen leyes protectorias para este tipo de situaciones que resultan muy
favorables para el trabajador en relación de dependencia -en cuanto repudian la falta de
registración o la defectuosa registración con multas-.
A mayor abundamiento, de nuestro ordenamiento jurídico surgen las leyes 24013
de empleo y 25323 de indemnizaciones laborales(7), que dan un marco de resguardo al
trabajador en relación a la registración sancionando al empleador incumplidor de forma
muy gravosa, aunque no siempre las apliquen de manera concurrente, tal y como lo
menciona el art. 1 in fine de la ley 25323, en cuanto que “...El agravamiento indemnizatorio
establecido en el presente artículo, no será acumulable a las indemnizaciones previstas
por los artículos 8, 9, 10 y 15 de la ley 24013”(8); pero en este caso no se tendrán en
cuenta las multas antedichas, sino que se procederá a clausurar un establecimiento
comercial e imponer la multa establecida en el artículo 40 de la ley 11683.
Analizando ya el cuerpo de dicho artículo, el doctor Carlos M. Folco reflexiona,
“...pareciera evidente que el legislador ha pretendido instaurar una medida meramente
cautelar con la finalidad de evitar que se siga cometiendo un ilícito tributario, requiriendo
a los fines de su aplicación, los requisitos de la debida constatación de la configuración
de dos o más de los hechos u omisiones previstos en el art. 40 de la Ley de Rito Fiscal y
concurrentemente existiere un grave perjuicio o bien el responsable registrare antecedentes
por haber cometido la misma infracción en un período no superior a dos años desde que
se detectó la anterior, cuando se contare con resolución condenatoria y aun cuando la
misma no haya quedado firme”(9), pudiendo apreciarse que en la nueva redacción que
trajo la ley 27430 supera el interrogante antes mencionado del doctor Bonzón Rafart y
deja marcadas las condiciones para su viabilidad.
En relación con lo aludido en el párrafo anterior, puede apreciarse que la clausura
requiere de muchos elementos que deben darse de manera simultánea para ser empleada
y que, de no darse estos, deberá de buscarse una alternativa diferente dentro del marco
(6) “Kim, Daniel Alejandro s/infracción L. 11683” - CN Penal Econ. - Sala A - 10/6/2015 - Cita
digital EOLJU175449A
(7) Vázquez, Eduardo: “Antecedentes de regímenes de exteriorización de personal no registrado” -
ERREPAR - Consultor Tributario - junio/2017
(8) L. 24013
(9) Gómez, Teresa y Folco, Carlos M.: “Procedimiento tributario. Ley 11683 - Decreto 618/97” -
9ª ed. actualizada y ampliada - LL - 2018 - págs. 295-296
71
DPTE 56.indb 71 10/6/20 09:49

IVÁN G. LUPINACCI
infraccional para presunto infractor cese en su actuar. Asimismo, debe tenerse en

cuenta que de manera más restrictiva existe la clausura preventiva, la cual es
una facultad que tiene la AFIP de poder clausurar preventivamente un establecimiento
comercial a los efectos de impedir que se siga cometiendo un ilícito tributario, y la
cual requiere mucha cautela para su procedencia a los efectos de no caer en la
inconstitucionalidad de la aplicación del instituto, tal y como lo fue en el recordado
precedente “Yujian” del Juzgado Nacional en lo Penal Económico N° 3.(10)
Por ello, es interesante recordar lo expresado por el maestro Dino Jarach, “...el
derecho tributario penal es derecho penal que no se ha separado del derecho tributario”(11),
pudiendo apreciarse el límite y la diferenciación del ámbito penal en la sanción, ya
que tiene naturaleza penal, pero se dirime en el ámbito administrativo tributario(12) en
concordancia con el procedimiento del artículo 77 de la ley 11683, siendo apelable ante
los tribunales en lo Penal Económico.
Siguiendo ese hilo de ideas, el artículo 40 de la ley 11683 permite hoy clausurar
al infractor que posea al menos diez (10) empleados y tengan cincuenta por ciento
(50%) o más del personal relevado sin registrar, aun cuando estuvieran dados de alta
como empleadores, y asimismo imponer la multa de tres mil pesos ($ 3.000) a cien mil
pesos ($ 100.000) a quienes ocuparen trabajadores en relación de dependencia y no los
registraren y declararen con las formalidades exigidas por las leyes respectivas.(13)
En el marco del artículo 35, inciso f) -donde se establece la clausura preventiva-,
podemos apreciar que si se dan dos o más supuestos de los mencionados en el artículo 40,
“y” concurrentemente exista un grave perjuicio “o” el responsable registre antecedentes
por haber cometido la misma infracción en un período no superior a un año desde que
se detectó la anterior(14) se podrá proceder con ella, dejando en claro que la clausura
preventiva por el trabajo no registrado o con deficiente registración debe constar de 1) la
configuración de dos o más supuestos del artículo 40 de la ley 11683, y sumarle un
grave perjuicio; o 2) tener en cuenta si el presunto infractor fuere reincidente en
el período no superior a dos años desde que se detectó la anterior -factor tiempo-.
IV - CONCLUSIÓN
Por ello, comprendo que la viabilidad de una clausura preventiva con motivo de la
nula o defectuosa registración de la relación laboral se encuentra zanjada y superada por
la modificación que sufrió la ley 11683 por la 27430, dejando un margen mucho más claro
para los agentes fiscales al momento de tener que proceder a clausurar preventivamente
el establecimiento comercial del presunto infractor, ya que el marco normativo que les
otorga esas facultades hoy les brinda de manera mucho más precisa los elementos
necesarios para su aplicación, evitando de esta manera inconstitucionalidades como la
(10) JNPEcon. N° 3 (24/5/1999), Magistrado: Julio Speroni

(11) Jarach, Dino: “Finanzas públicas y derecho tributario” - Ed. Cangallo - 1983 - pág. 410
(12) Lupinacci, Iván G.: “¿puede la evasión tributaria ser delito precedente del de lavado de
activos?” - ERREPAR - DPTyE - marzo/2020
(13) L. 11683
(14) L. 11683
72
DPTE 56.indb 72 10/6/20 09:49

LA CLAUSURA PREVENTIVA COMO CONSECUENCIA DEL TRABAJO NO DECLARADO…
que se ha suscitado en el recordado precedente “Barolo, Guillermo A. por El Lomo y Cía.

SRL c/AFIP s/amparo”.(15)
Por lo expuesto, soy de la opinión de que la procedencia de este instituto resulta
a modo excepcional, y que corresponderá su utilización siempre y cuando se cumplan
las condiciones establecidas en el artículo 35, inciso f), de la ley 11683, dejando en claro
que la clausura preventiva por el trabajo no registrado o con deficiente registración
debe constar de: 1) la configuración de dos o más supuestos del artículo 40 de la ley
11683, y sumarle a un grave perjuicio; o 2) tener en cuenta si el presunto infractor fuese
reincidente en el período no superior a dos años desde que se detectó la anterior -factor
tiempo-.
(15) “Barolo, Guillermo A. por El Lomo y Cía. SRL c/AFIP s/amparo” - CSJN - 2/12/2008 - Cita
digital EOLJU175847A
73
DPTE 56.indb 73 10/6/20 09:49

DPTE 56.indb 74 10/6/20 09:49
LA VALORACIÓN A través de la presente colaboración
DE LA PRUEBA EN el autor analiza la prueba en los
procesos penales tributarios, haciendo
LOS PROCESOS hincapié en la valoración de la misma y
estableciendo una línea jurisprudencial
PENALES que asoma en la materia.
TRIBUTARIOS
José A. Visca
I - INTRODUCCIÓN
Sabida es la relevancia protagónica que posee la prueba en el mundo del derecho.

Básicamente es mediante la producción de los medios probatorios que, eventualmente,
se tienen por acreditados los hechos que constituyen la premisa menor, la cual se
subsume en la premisa normativa para posibilitar el arribo a una conclusión jurídica
que se materializa en una sentencia judicial.
Borinsky dice con claridad que la “prueba es un aspecto fundamental del derecho
porque constituye su conexión con la realidad. El derecho sin pruebas no sería sino una
suerte de matemática abstracta o un relato de ficción. En verdad, la prueba hace terrenal
al Derecho, lo hace partícipe del mundo de los hombres”.(1)
Vale decir que toda la construcción doctrinal en torno a los diferentes institutos
jurídicos, en cualquier rama del derecho sobre la que uno se pose, es meramente
especulativa sino se traduce en términos concretos en una resolución de conflictos
llevada a cabo en el marco de un proceso legal y teniendo como base de sustentación la
prueba que acredita la materialidad de los hechos.
(1) Borinsky, Mariano: “Fraude Fiscal” - Ediciones Didot - Buenos Aires - 2013 - pág. 559
75
DPTE 56.indb 75 10/6/20 09:49

JOSÉ A. VISCA
Afirma Goldman, y con razón, que “desdeñadas muchas veces por los juristas, las
cuestiones de hecho y prueba son sin embargo el eje central de todo proceso penal. Su
valoración es lo que permite destruir el estado de inocencia del que goza el imputado”.(2)
En esa inteligencia, me propongo en el presente artículo de opinión efectuar
ciertos trazos en torno a la prueba y los procesos penales tributarios, fundamentalmente
haciendo hincapié en la valoración de la misma. A tal efecto se pondrá en crisis una
línea jurisprudencial que asoma en la materia.
El proceso penal tributario tiene la particularidad de presentarse como una
yuxtaposición entre diferentes ramas del ordenamiento jurídico. El derecho penal
(faz sustantiva) y el procesal penal (faz adjetiva) por un lado; y el derecho sustancial
tributario y el procedimental tributario por el otro. Ambos planos con sus respectivas
faces, ajustados -como todos- al derecho constitucional que reina en la cúspide de la
pirámide normativa.
Dicha particularidad de esta rama del ordenamiento debe tenerse presente en
todo momento, pues medir un tópico determinado empleando falsos baremos, implicará
necesariamente arribar a conclusiones falaces.
II - EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
Es nuclear entender que nuestro sistema tributario se basa en el principio

de autodeterminación de la obligación tributaria, principio por el cual es el propio
contribuyente el que exterioriza su capacidad contributiva y liquida sus impuestos,
presentándolos ante el Organismo Fiscal a través de su declaración jurada (art. 11 de la
L. 11683). Es, a su vez, función de este último efectuar un contralor y, eventualmente,
establecer si lo declarado es veraz o por el contrario impugnable.
En la medida que el ente recaudador, ejerciendo sus prerrogativas legales de
fiscalización (art. 33 y ss. de la ley 11683), detecta y comprueba que lo declarado por el
contribuyente no se compadece con la realidad económica (y en caso que el contribuyente
no conforme el ajuste mediante la presentación de declaraciones juradas rectificativas),
se ve obligado a sustituir al responsable en la tarea de determinar la obligación fiscal
iniciando el procedimiento de determinación de oficio (art. 16 y ss. de la ley 11683), ya
que el incumplimiento del deber de exteriorizar debidamente la materia imponible a
través de los medios idóneos, hubo de impedir al Fisco la percepción tempestiva de los
impuestos adeudados.
Para ello se desarrolla un complejo iter procedimental que -en apretada síntesis-
se inicia con la detección de las posibles inconsistencias, la generación de una orden de
intervención, el despliegue de una fiscalización, la recopilación de elementos de prueba,
la proyección de ajustes impositivos, la puesta en consideración de los ajustes y, en caso
de no ser conformados, el inicio de un procedimiento de determinación de oficio con sus
respectivas vías recursivas.
(2) Goldman, Diego H.: “Práctica Penal Tributaria. Prueba, proceso, dogmática y política criminal”
- Editorial Del Puerto - Buenos Aires - 2012 - pág. 5
76
DPTE 56.indb 76 10/6/20 09:49

LA VALORACIÓN DE LA PRUEBA EN LOS PROCESOS PENALES TRIBUTARIOS
En el marco de dicho procedimiento tributario, el Organismo Fiscal recaba

pormenorizada y profusa prueba tendiente a sustentar la pretensión fiscal, que van
desde documentos aportados por el contribuyente(3), pasando por informes de entidades
bancarias o de otro tipo, informes de entes públicos, índices, actas de constatación,
mediciones, entre muchos otros elementos de convicción que la AFIP recaba en el marco
de una inspección (en el marco de las facultades que le otorga el art. 35 de la ley 11683).
No es ocioso decir que todo el procedimiento tributario, reglado por cierto, está
regido en forma supletoria por la ley Nacional de Procedimientos Administrativos 19.549
y su decreto reglamentario 1759/1972 (conf. art. 116 de la ley 11683). Esto implica que
por imperativo legal debe respetarse el debido proceso adjetivo, con todas las garantías
que asisten al ejercicio del derecho de defensa por parte del contribuyente.
En el caso de que, una vez concluida la inspección y conferida la denominada
prevista (art. agregado a continuación del 36 ley 11683), el contribuyente no conforme
la pretensión fiscal, las actuaciones pasan al área competente para llevar adelante el
procedimiento de determinación de oficio (art. 16 y ss., L. 11683).
Luego, dictada la resolución de determinación de oficio (o conformado que fuera
el ajuste por el propio obligado tributario, en su caso), si la evasión cometida supera la
condición objetiva de punibilidad que resulte aplicable, el ente recaudador formula la
correspondiente denuncia penal (en los términos del art. 18 del Régimen Penal Tributario
-en adelante RPT-).
Es preciso remarcar que la determinación de oficio no constituye una cuestión
prejudicial. Vale decir, no se exige la firmeza de la determinación de la deuda para
que pueda avanzar el impulso de la causa penal tributaria. En este sentido “la regla
prevista por el art. 9 del CPPN es precisa e inequívoca con respecto a que los tribunales
deben resolver todas las cuestiones que se susciten en el proceso, con excepción de las
prejudiciales, naturaleza que no revisten la determinación del hecho imponible ni la
existencia de la obligación tributaria, circunstancias que, en principio, no pueden dejar
de establecerse jurisdiccionalmente con relación a las imputaciones como las de autos”
(conforme considerando 6° del voto de los Dres. Grabivker, Pizzatelli y Hornos en la
sentencia del registro 686/06 de la Sala B de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Penal Económico).
(3) Es oportuno reseñar que la discusión en torno a la posible aplicación de la garantía de la

prohibición de autoincriminación coactiva en materia tributaria, ya ha sido resuelta negativamente
en nuestra jurisprudencia nacional. Ha sentado la Cámara Nacional de Casación Penal que “la
aportación o exhibición de documentos contables no puede considerarse como una colaboración equiparable a
la ‘declaración’ a la que hace referencia el artículo 18 de la Constitución Nacional, ya que el contribuyente
no formula una declaración en la que admite su culpabilidad -S.T.C. 76/1990-. … En esta inteligencia
resulta evidente, tal cual lo viene sosteniendo la Sala A de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal
Económico en numerosos precedentes, que el resguardo de no verse obligado a declarar contra sí mismo no
puede ser invocado cuando las manifestaciones o exhibiciones de libros o documentos son requeridas en ejercicio
de atribuciones conferidas por la ley -cfr. causa 1.569/02 ‘Seven Seas s/inf. Ley 24.769’, rta. el 14/12/03-.
Máxime cuando el cumplimiento de los extremos formales establecidos en las normas tributarias constituye ‘el
instrumento que ha considerado el legislador para aproximarse al marco adecuado en el que deben desenvolverse
las relaciones económicas y de mercado’ -Fallos 320:1221-.Es que, como acertadamente tiene dicho la Corte
Suprema de los Estados Unidos, los límites constitucionales a que los deben ajustarse las normas legales que
obligan a llevar registros y permitir inspecciones de órganos administrativos no entran en juego cuando -como en
este caso- hay una clara relación entre la actividad económica reglamentada y el interés público -cfr. ‘Shapiro
vs. United States’, 335, U.S. 1, 1948-.” [Fallo “Florido Raúl s/recurso de casación” - CNCP - Sala I -
2/10/2006] - Cita digital EOLJU120745A
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JOSÉ A. VISCA
III - EL PROCESO PENAL TRIBUTARIO
El inicio de un proceso penal tributario se puede dar, en síntesis, por dos vías
de acceso. O bien la denuncia formulada por el Organismo Fiscal (art. 18 RPT, art. 177
CPPN), o bien la denuncia formulada por un tercero (art. 174 CPPN). También podría dar
inicio al proceso penal una actuación oficiosa tanto del Ministerio Público Fiscal como
del propio Poder Judicial.
En tales casos será necesario que el Ministerio Público requiera la instrucción en
caso de considerar que los hechos denunciados constituyen prima facie un delito penal
(art. 180 y 188 CPPN). A partir de allí, la titularidad del ejercicio de la acción penal queda
en manos del Fiscal actuante (art. 65 CPPN), independientemente si la instrucción es
asumida por el propio Juzgado o bien la delega al Fiscal en los términos del art. 196
CPPN.
Pues bien, una vez iniciada la instrucción, la misma tendrá como objetivo
“comprobar si existe un hecho delictuoso mediante las diligencias conducentes al descu-
brimiento de la verdad”, entre otros (art. 193, CPPN).
En esa línea se presenta como necesario para el progreso de la instrucción
recabar todos los elementos de prueba suficientes que permitan sostener, primero una
citación a prestar declaración indagatoria (en la medida que exista motivo bastante para
sospechar que determinada persona ha participado de la comisión de un delito, en los
términos del art. 294 CPPN), y luego un auto de procesamiento (toda vez que existan
elementos de convicción suficientes para estimar que existe un hecho delictuoso y que
el imputado es culpable del mismo, conforme art. 306 CPPN).
Subrayo los verbos “sospechar” y “estimar” por cuanto estos reflejan cual es el
estado intelectual exigido al Juzgador para dictar los autos de mérito prealudidos. Vale
decir, va de suyo que de ninguna manera se exige afirmar con certeza tal situaciones,
como si se exige para una sentencia de sobreseimiento (estado de certeza negativa, art.
336 CPPN), de absolución o de condena.
No se debe perder de vista que, tal como está diseñado el proceso penal, es el
debate oral y público el ámbito natural en donde deben presentarse los elementos de
convicción de cargo y descargo sobre los cuales el tribunal de juicio va a realizar la
valoración de la prueba rendida, y expedirse conforme al estado de certeza intelectual que
sí se exige en esa etapa definitoria de la suerte del proceso (aclaro esto pues en la praxis
ha devenido como normal que las instrucciones se dilaten indefinidamente y en escasas
oportunidades se llegue a discutir el fondo de los asuntos sometidos a juzgamiento).
Teniendo ello presente, es dable mencionarse que el sistema de valoración de la
prueba en nuestro derecho procesal penal es la libertad de los medios probatorios y
la aplicación de la regla de la “sana crítica”.
En este marco, debe reconocerse a la prueba de presunciones como un medio
probatorio válido y autónomo. Al respecto, Borinsky se refiere a la prueba indiciaria y
afirma bajo ese nomen iuris se acogen otras acepciones supuestamente equivalentes
tales como “presunciones”, “prueba circunstancial”, “prueba de indicios”, “prueba
indirecta” o “prueba de inferencias”. Aunque la metodología técnica es idéntica, desde
un plano civil suele utilizarse la acepción “prueba de presunciones”, y desde un plano
penal la terminología es “prueba de indicios”.(4)
(4) Borinsky, Mariano: “Fraude Fiscal” - Ediciones Didot - Buenos Aires - 2013 - pág. 559
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Sea como fuere que se la denomine, lo cierto es que la “prueba de presunciones”

o la “prueba de indicios”, es una prueba propiamente dicha. No posee menos valor
que cualquiera de los otros medios probatorios que presenta el ordenamiento procesal
(documental, informativa, testimonial, pericial, reconocimiento judicial, etc.).
Expreso esto porque existe una cierta tendencia injustificada a menospreciar el
valor probatorio de este medio de prueba, como si fuera una prueba de menor calidad
o jerarquía, cuando en esencia claramente no es así. De alguna manera suele sentarse
un manto de sospecha sobre la prueba de presunciones, cuando en realidad todo el
mecanismo de valoración de la prueba se apoya en procedimientos intelectuales
deductivos y de inferencia.
Según Cafferata Nores “se recomienda valorar la prueba indiciaria en forma general,
y no aisladamente, pues cada indicio, considerado separadamente, podrá dejar margen
para la incertidumbre, la cual podrá ser superada en una evaluación conjunta. Pero esto
solo ocurrirá cuando la influencia de unos indicios sobre otros elimine la posibilidad de
duda, según las reglas de la sana crítica racional”.(5)
Aún más, no se yerra si se sostiene que al momento de la acreditación del dolo,
por ejemplo, en definitiva no existe otra manera de comprobarlo que no sea por vía de
inferencia, es decir, con apoyatura en actos externos del autor que den cuenta irre-
ductible acerca de la intencionalidad en su obrar.
En esta línea de pensamiento es menester resaltar que el hecho de que una
determinación de oficio haya sido dictada aplicando los mecanismos presuntivos que
la propia ley de procedimiento tributario establece en su art. 18, no la invalida per se
para su trascendencia al ámbito penal, tal como habitualmente se pretende desde las
opiniones doctrinales.
Afirmar esto implica una desinterpretación del fallo de la Corte Suprema dictado
en autos “Mazza, Generoso” (CSJN Fallos 312:447). En dicho precedente la Corte afirma
que es inadmisible hacer extensivo al campo del derecho penal tributario el sistema de
presunciones establecidos para la determinación del impuesto, y se cita en la nota de la
página 447 de la Colección “Fallos” a un precedente del año 1969, más precisamente al
fallo “Destilerías Bodegas y Viñedos El Globo”. En este último la Corte dejó sentado con
claridad que es violatoria de la defensa en juicio la sentencia que, sin fundamento legal
que lo autorice, invierte la carga de la prueba.
Este criterio del Máximo Tribunal debe ser interpretado rectamente, vale decir,
como un valladar a todo intento de invertir la carga probatoria en materia penal. Un
obstáculo para que el juez penal no asuma irreflexivamente las conclusiones arribadas
por el juez administrativo, y traslade ipso facto las mismas al ámbito de discusión penal.
Pero de ninguna manera implica un óbice para que el juez penal pueda tomar los
mismos elementos de prueba que sirvieron de base al juez administrativo al momento de
dictar el acto, para resignificarlos y valorarlos a la luz de las exigencias del procedimiento
penal.
Es decir, a partir de los mismos hechos ciertos y probados en sede administrativa
(indicios) es posible arribar en sede penal a conclusiones válidas aplicando la prueba
autónoma de presunciones (ya no el mecanismo de presunciones legales que encuentra
su basamento en el art. 18 de la ley 11683).
(5) Cafferata Nores, José: “La prueba en el proceso penal” - Ed. Depalma - Buenos Aires - 1998 -
pág. 196
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En este punto cabe citar un valioso precedente que los autores Lanzillotta y
Cappannari analizan detenidamente(6). Me refiero al fallo “LÓPEZ, Eduardo; LOPEZ,
Nora y otros s/ley 24.769” de la Cámara Federal de Apelaciones de Rosario (Sala B,
1/6/2009).
Los citados autores resaltan que en dicho precedente, la Cámara afirma: “En tal
sentido cabe precisar que las presunciones consagradas por la ley 11683 tienen virtualidad
como tales solo en el ámbito del proceso tributario y que, conforme a la tradicional
jurisprudencia de la Corte Suprema, no es posible atribuir responsabilidades penales ni
infracciones sobre la base de aquellas … A pesar de eso, incluso si la determinación de
oficio del tributo que se dice evadido fue hecho en modo indirecto o ‘sobre base presunta’,
durante la instrucción penal el juzgado o la fiscalía pueden tomar en cuenta los hechos
ciertos y probados que el Fisco tuvo en consideración como base de la presunción,
y ponderarlos como ‘indicios’ en los términos del Código Procesal Penal. En tal caso
la conclusión a la que se arribe, aun si es atributiva de responsabilidad, no tendrá como
sustento la presunción tributaria sino que se abastecerá de uno de los medios
de prueba reconocidos en el procedimiento penal que obviamente deberá reunir los
caracteres conocidamente exigidos por ese régimen … nos encontramos en presencia de
indicios y presunciones basados en hechos ciertos, lo que ratifican la existencia de ilícitos
y la probable participación de los imputados” [el resaltado es propio].
Consecuentemente no se trata de invertir la carga de la prueba (y con ello conculcar
el principio constitucional de inocencia), sino de probar algunos de los extremos de la
imputación mediante un tipo específico de medio probatorio en la arena del proceso
penal, cual es la prueba de presunciones.
Asimismo, resta por decir que pretender restar eficacia en el ámbito penal a
las determinaciones de oficio realizadas en base presunta (además de un desacierto)
implica incurrir en una inconsecuencia. Siendo la determinación en base presunta un
mecanismo residual, es decir aplicable solo cuando el Organismo Fiscal se ha visto
impedido de reconstruir la materia imponible sobre una base cierta, es claro que su
utilización presupone que el contribuyente no ha tenido una conducta colaborativa para
con la fiscalización, no aportando los elementos suficientes para el desarrollo de la
actividad de contralor tributaria o, peor, ocultando maliciosamente tales elementos o
falsificando las constancias respaldatorias de su exteriorización fiscal.
Ergo, otorgarle eficacia penal solo a aquellas determinaciones de oficio susten-
tadas sobre base cierta implicaría colocar en una peor situación al contribuyente que
en hipótesis colaboró con el Fisco en la reconstrucción de materia imponible, que a
quien que se ocupó deliberadamente de ocultar o falsificar los elementos demostrativos
de su capacidad contributiva, generando la necesidad de que el Organismo recurra a
mecanismos presuntivos para arribar a tal reconstrucción fáctica. De allí la palmaria
inconsecuencia al que se podría arribar mediante dicha posición.
(6) Lanzillotta, Fabricio y Cappannari, Juan J.: “El origen de los fondos en las determinaciones de
oficio sobre base presunta”, publicado en la obra compilada por Goldman, Diego H.: “Práctica
Penal Tributaria. Prueba, proceso, dogmática y política criminal” - Editorial Del Puerto - Buenos
Aires - 2012 - pág. 112
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Por otro lado, debe decirse que, en materia de actividad probatoria acerca de los
extremos de la imputación, resulta fundamental la prueba documental que el propio
Organismo Fiscal acompaña como sustento de sus denuncias. La misma, como aludí
supra, es fruto de profusas actuaciones administrativas de fiscalización, recabadas en el
marco de procedimientos reglados, con pleno respeto del debido proceso adjetivo.
Sin embargo, debe señalarse que la jurisprudencia de la Justicia Federal de Mar
del Plata ha sentado un particular criterio en torno a la valoración de la prueba en el
marco de los procesos penales tributarios. Criterio respecto del cual respetuosamente
discrepo.
Entiende la Excelentísima Cámara Federal de Apelaciones de Mar del Plata
que resulta pertinente y necesario para el dictado de un procesamiento, contar con
elementos de convicción que constaten probatoriamente en sede judicial todo lo actuado
y denunciado ante y por la AFIP-DGI; que corrobore y/o respalde la hipótesis fáctica
denunciada por los funcionarios del ente de recaudación fiscal.
En ese sentido se ha dicho: “La valoración hecha por el juez de grado en este
sentido carece, a nuestro criterio, de sustento suficiente pues se realiza exclusivamente
sobre los datos y análisis contables realizados por la AFIP, -sin que se haya producido
prueba alguna en sede judicial, que corrobore sus conclusiones acerca de las conductas
endilgadas, todo lo cual resulta indispensable para determinar, prima facie, la existencia
del hecho y la responsabilidad del imputado … La convicción administrativa sobre la
presunta existencia de una evasión tributaria, no puede alcanzar para procesar a un
contribuyente, sin que medie ninguna medida de instrucción judicial autónoma. Sin
esto último, sería lo mismo identificar a la convicción requerida en sede judicial con la
administrativa y que se sirve en muchos casos de presunciones inaceptables para el
derecho penal, situación que nuestro Máximo Tribunal lo ha destacado en el fallo de autos
‘Mazza Generoso, Alberto s/recurso de apelación (C.S.J.N. F:312:447)’ (C.F.A.M.D.P.,
causa ‘Astrada, Luis Alberto s/inf. ley 24.769’ registro N° 5.174, R.7344, T. XXXIV, F.
143)”.(7)
Desde una visión personal y estrictamente académica, sostengo que dicha
jurisprudencia se presenta como una desacertada valoración de los elementos de
prueba que aporta el Organismo Fiscal a las causas penales, menospreciando la eficacia
probatoria de las actuaciones administrativas labradas en el marco del procedimiento
de fiscalización.
En primer lugar, y en punto con las constancias informáticas que surgen de
las bases de datos del Organismo recaudador, vale decir que se trata de información
contenida en una base de datos de un Poder del Estado, que no merece prima facie
objeciones ni cuestionamientos en orden a la fidelidad y veracidad de dicha información.
En segundo lugar, debe tenerse presente que las actuaciones administrativas
de fiscalización no solo se componen de información emanada de los sistemas, sino
también de documentación aportada por el propio fiscalizado, de informes elaborados
por terceros circularizados (ejemplo, instituciones bancarias), de actas, entre otros tipos
de documentación que puede hallarse en un expediente de inspección.
(7) Jurisprudencia ratificada por la Excelentísima Cámara Federal de Apelaciones de Mar del Plata
in re “AFIP-DGI s/Denuncia c/Iriart Marcelo Andrés s/Inf. Art. 1 de la Ley 24.769 -Benito Juárez-”
(causa 6.894; Reg. 10.332; T. LI, F. 87, de fecha 15/3/2013)
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Más aún, en todo el procedimiento de fiscalización el contribuyente ejerce

plenamente el derecho de defensa, en tanto que rige al respecto la garantía del debido
proceso adjetivo. Si alguna actuación padeciera de algún vicio que impida ejercer el
derecho de defensa, se activarían todos los mecanismos procedimentales tendientes a
plantear la nulidad de tales actos y de los que de ellos dependen en modo reflejo.
Por lo demás, decir que se le debe otorgar valor probatorio a las actuaciones de
fiscalización no implica sostener que las mismas son incuestionables. En cada caso
particular, podrá el contribuyente alegar y probar la eventual falsedad, vicio o inexactitud
que las mismas pudiesen presentar. Más considero inadmisible la exigencia de que
tales pruebas deban ser reeditadas o validadas en sede judicial, como preconcepto,
aun cuando no existiese cuestionamiento puntual alguno (llegando al absurdo de
que la acusación tenga que reeditar las pruebas colectadas en los casos de ajustes
conformados, en los cuales ni siquiera el contribuyente cuestionó la pretensión fiscal).
A efectos de ponderar el valor probatorio que tienen los elementos de convicción
colectados en sede administrativa por la fiscalización, y los actos de determinación de
oficio de la deuda fiscal, debemos inquirir acerca de la ratio legis de la exigencia del art.
18 RPT.
Como se dijo, el párrafo primero de la norma citada establece que la AFIP
formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria. La
intención del legislador fue modificar el antiguo régimen de la ley 23771, en cuyo marco
se denunciaba un hecho sin la debida cuantificación -la cual era concretada luego con
el mentado “informe técnico”-. Esto daba lugar a la judicialización de numerosos casos
que luego quizás no superaban la condición objetiva de punibilidad.
Consecuentemente, desde el inicio del proceso, el legislador le ha dado a la
actuación de fiscalización y determinación de deuda de la AFIP un rol preponderante.
Valor que pretende ser soslayado cuando la jurisprudencia que se pretende refutar
sostiene que resulta pertinente y necesario contar con elementos de prueba autónomos
que ratifiquen en sede judicial todo lo actuado y denunciado por la AFIP.
Se advierte, no sin sorpresa, que mediante la jurisprudencia comentada se exige
que la prueba colectada por la AFIP sea literalmente reeditada o reproducida en sede
judicial.
Dicho temperamento implica un obstáculo para la prosecución de las causas
en tanto que la reedición de una fiscalización que duró años, contando con recursos
humanos y técnicos idóneos de un Organismo Fiscal especializado, no puede ser
eficazmente plasmada en el marco de una instrucción penal en los términos que se
requiere.
Obvio resulta que si la defensa técnica de un contribuyente cuestiona determinado
punto de la determinación de oficio, o plantea la invalidez de algún instrumento público
de los que se componen las actuaciones administrativas de este poder del Estado - cuyos
actos gozan de presunción de legitimidad -, en definitiva arrima elementos de descargo
que desacrediten las pruebas de cargo, deberán analizarse y ponderarse qué elementos
tienen más fuerza de convicción (como en cualquier proceso penal).
Sin embargo, pretender que sea necesario reproducir in totum las actuaciones
administrativas acompañadas como PRUEBA documental, implica considerar a estas
como si fuesen OBJETOS DE PRUEBA, y NO PRUEBA propiamente dicha (como tal es
su naturaleza intrínseca).
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Como dato coadyuvante a la argumentación expuesta, nótese que el legislador en

el tercer párrafo del art. 18 RPT ordena que en caso de una denuncia de un tercero el
Juez le confiera intervención a la AFIP para determinar la deuda. Vale decir, el legislador
no encomendó la tarea a un perito oficial, sino al Organismo especializado que posee
más recursos, competencia e idoneidad a tal efecto.
Ergo es clara la relevancia que la ley le otorga al procedimiento de fiscalización
y determinación de deuda de la AFIP. Relevancia probatoria que es menguada con la
aplicación del criterio judicial que aquí se examina.
Sería absurdo que ante una denuncia de un tercero, pongamos por caso, el Juez
por mandato legal le confiera intervención al Fisco Nacional -persona de derecho público
necesaria en el marco del ordenamiento tributario y con jerarquía constitucional,
conforme art. 75, inc. 2) de la CN(8)-, y luego no le asigne valor probatorio a lo actuado
por el órgano especializado y mande las actuaciones a peritar por un perito contador
oficial.
En efecto si en hipótesis en el marco de una denuncia de un tercero, se le confiere
intervención a la AFIP para que realice la determinación de deuda, y la misma arroja un
importe que no supera la condición objetiva de punibilidad, el Juez seguramente dictará
una sentencia de sobreseimiento (la cual se sabe que requiere un estado de certeza
negativo sobre el hecho investigado o la autoría del mismo). No se tiene conocimiento
de ningún precedente judicial en el que el Juez mandase a peritar la determinación de
deuda del Organismo Fiscal en un caso como el descripto.
No se advierten las razones fundadas que, en el caso de que la determinación de
deuda supere la condición objetiva de punibilidad, sí sea necesario per se la realización
de una pericia contable que la convalide.
Pues bien, también resulta infundado que en el caso de que la actuación
administrativa (recolección de pruebas en el marco de la fiscalización, y posterior dictado
de actos administrativos de determinación de oficio por parte de la AFIP) sea anterior
al inicio de la causa penal -pues por mandato legal deben preceder a la formulación
de denuncia-, no se le asigne el mismo valor probatorio, y se lo someta a una -en los
hechos- impracticable reproducción en sede judicial por las razones apuntadas.
Se insiste en que va de suyo que las pruebas que el Organismo Fiscal acompaña,
bien pueden ser desvirtuadas por prueba de descargo que las ponga en cuestionamiento,
pero resulta inaceptable que por el simple hecho de que han sido presentadas por el
denunciante se descrea de ellas, no se le asigne valor probatorio ipso facto, y se las
supedite a una “validación” o “confirmación” de las mismas en sede judicial.
Repito, las pruebas documentales que la AFIP presenta son “prueba”, y no “objeto
de prueba”.
Esta situación sería análoga a que las actas de prevención policial labradas que
dan origen a una causa penal por un delito común, tengan que ser validadas o reeditadas
en sede judicial.
(8) Art. 75, inc. 2), CN: “...Un organismo fiscal federal tendrá a su cargo el control y fiscalización de la
ejecución de lo establecido en este inciso, según lo determina la ley, la que deberá asegurar la representación de
todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composición”
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JOSÉ A. VISCA
Es claro que el acta labrada por funcionario de la fuerza de seguridad posee

pleno valor probatorio de los hechos que constata, salvo que se acredite su falta de
autenticidad mediante prueba idónea. Lo mismo debe predicarse de las actuaciones de
fiscalización de un organismo federal que se encuentra dentro de la órbita de uno de los
tres Poderes del Estado.
Por otro lado, rige en la especie la presunción de legitimidad de los actos
administrativos (art. 12 de la ley 19549). Ergo en principio deben asumirse como válidos,
salvo que se acredite lo contrario.
Debe tenerse presente también que las actuaciones labradas por funcionario
públicos revisten el carácter de instrumentos públicos con la trascendencia probatoria
que ello implica (art. 296 Código Civil y Comercial de la Nación).
Es importante destacar también que permanentemente se libran oficios judiciales
a la AFIP en el marco de pruebas informativas (en todas las causas penales y de otra
naturaleza, ya sean tributarias o de materias ajenas al Fisco Nacional). La prueba
informativa al Organismo Fiscal se ha transformado en un medio probatorio recurrente
en la mayoría de los procesos judiciales.
Y dichas contestaciones de oficios, realizadas en base a la información obrante
en los registros del Organismo, no han sido cuestionadas como elemento de prueba
válido en las causas en las que se aporta. Vale decir, los informes que proporciona la
AFIP en causas que les son ajenas (en calidad de auxiliar de justicia) son tomados lisa
y llanamente como elementos de prueba sin necesidad de pericia alguna que los valide,
y obviamente luego son valorados por los Magistrados conforme al criterio de la sana
crítica.
Sin embargo, cuando esos mismos informes son aportados en una causa
penal que tiene como denunciante al propio Organismo Recaudador, la validez de la
prueba obrante en las bases de datos del mismo es puesta en duda mediante la línea
jurisprudencial que se analiza, exigiéndosele una suerte de “ratificación” o validación
por otro medio de prueba.
La aplicación de esta posición jurisprudencial bajo tratamiento podría llegar al
absurdo cuando se trate de ajustes conformados por el propio contribuyente, como
dije anteriormente. Va de suyo que si los impuestos presuntamente evadidos fueron
autodeclarados por la propia contribuyente (conf. art. 11 de la ley 11683, texto ordenado
en 1998 y sus modificaciones), carece de sentido que dicho ajuste -elemento objetivo
del tipo- tenga que ser probado en sede judicial mediante prueba autónoma a las
actuaciones administrativas.
Es decir que existen casos en que la Administración Federal de Ingresos Públicos
(AFIP) no acudió al procedimiento establecido en el artículo 16 y siguientes de la ley
11683, para la determinación de oficio de dichos impuestos pues los mismos fueron
autodeclarados por los propios contribuyentes a través de la presentación voluntaria
de declaraciones juradas en las que exteriorizaron la magnitud de los impuestos
devengados (y que en dicha hipótesis implicaron la conformidad del ajuste realizado por
la fiscalización).
Luego, sin que tales declaraciones juradas fueran rectificadas o cuestionadas,
un criterio como el reseñado en el presente podría pretender que sea necesario además
producir una pericia contable sobre tales extremos no controvertidos y que causan
estado.
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En ese contexto, reitero que la realización de una pericia contable aparece como
una diligencia manifiestamente innecesaria, superflua e inútil, puesto que la magnitud
de los impuestos evadidos no resultaría un extremo controvertido. Lo cual deja más al
descubierto lo erróneo de esta posición jurisprudencial que académicamente se intenta
refutar en el presente artículo de opinión.
En las antípodas de la posición aludida, otras Cámaras de Apelaciones del país,
asumen con corrección la validez y suficiencia probatoria de los elementos de convicción
aportados por la AFIP, a guisa de ejemplo citaré a los siguientes precedentes.
a) “APIMIR Construcciones Ganaderas y Comerciales SA y otros s/infracción ley 24769” -

Cám. Fed. Apel. Comodoro Rivadavia - 9/11/2017, Expte. FCR 22000299/2011/CA1)
La Alzada delimita el objeto de revisión en la instancia de apelación: “la cuestión
nuclear a resolver o ‘thema decidendum’ se refiere a la validez probatoria que revisten es
sede judicial las actuaciones desarrolladas por la AFIP-DGI en el ámbito administrativo,
conforme resultan de los expedientes y documentación aportada al formular de denuncia
penal … y que se componen de … cuerpos principales destinadas a la verificación
y determinación del impuesto a las ganancias … del impuesto al valor agregado y …
anexos y … cuerpos de antecedentes e investigación, documentación todos ella que fue
incorporada...”.
Luego sintetiza el fallo atacado: ”...el Sr. Juez de Primera Instancia decreta el
sobreseimiento total y definitivo de ambos imputados, por cuanto considera que la prueba
producida ‘resulta extremadamente magra e insuficiente para acreditar, de un modo
razonable … las graves imputaciones criminales...’, ‘…Y ello es así, razona, por cuanto el
empleo en sede penal de las informaciones reunidas durante los procesos administrativos
de fiscalización y determinación desarrollados por la AFIP DGI se encuentra vedado
por las normas constitucionales y convencionales que le garantizan a todo imputado el
derecho a no declarar contra sí mismo o, dicho de otro modo, impiden la autoincriminación
coactiva...’”.
Y sobre el tópico bajo análisis la Cámara Federal resuelve: “En el subjudice, la sola
exhibición de libros contables y fiscales, e incluso de las facturas de compra, no implican
autoincriminación, dado que no constituye ‘declaración’ a lo que hace referencia … la
Constitución … toda vez que el contribuyente no admite su culpabilidad. En todo caso,
el aporte del contribuyente se orienta hacia la determinación el impuesto, pero no a la
prueba del delito de evasión -cfme causa n.º 5040 ‘Lheritier, M. A. s/recurso de casación’,
reg. n.º 6833, rta. El 7/7/04 y también sentencia del 2/10/2006, ambas de la Sala I de
la Cámara Nacional de Casación Penal)”.
Agrega la Alzada que “a mayor abundamiento, cabe señalar que ha sido la
propia APIMIR SA quien introdujo al mundo jurídico las facturas de compra de bienes o
adquisición de insumos o servicios que luego fueron impugnados por AFIP, al incluirlas en
sus declaraciones juradas de impuestos. Lo hizo con la obvia finalidad de beneficiarse con
el IVA resultante y también para computar erogaciones en el impuesto a las ganancias”.
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DPTE 56.indb 85 10/6/20 09:49

JOSÉ A. VISCA
b) “G. Mirta Guadalupe; G., Rocío Soledad s/evasión simple tributaria” - Cám. Fed. Rosario - Sala
A - 4/10/2017, causa FRO 5397/2014/1/CA1
En el fallo bajo comentario la Cámara Federal de Rosario dispuso confirmar el
procesamiento del imputado por la presunta comisión del delito de evasión tributaria
simple, teniendo presente la potencia probatoria y credibilidad que merecen las
actuaciones desarrolladas en sede administrativa por parte de esta AFIP-DGI (en tanto
Organismo denunciante del hecho ilícito).
Dice la Alzada: “En primer lugar cabe preguntarse … ¿carece de fundamentación
suficiente el auto de procesamiento que se basa exclusivamente en las aserciones del
denunciante? La respuesta a este interrogante, en principio, debe ser positiva, dado que
aun cuanto el denunciante no sea parte del proceso sostener solo en sus dichos una decisión
como la que está en crisis, además de vulnerar el principio constitucional de igualdad de
las partes procesales concreta una suerte de renuncia del órgano jurisdiccional...”.
Y luego puntualiza claramente: “Sin embargo … la cosa resulta muy distinta cuando
el denunciante no es un simple particular sino el órgano federal específico que tiene a su
cargo la fiscalización, determinación y percepción de los ingresos públicos … Sobre todo
cuando no se ha siquiera invocado … desviación de los funcionarios … en sus tareas, sino
solo generalidades que revelan la esperable disconformidad del contribuyente descubierto
como autor o partícipe de pretéritas y presuntas maniobras evasivas...”.
Es decir que la Cámara Federal de Rosario tiene presente que la AFIP no es
un simple particular denunciante que puede perseguir meros fines individuales, sino
que es un Organismo del Estado (integrante de uno de los tres Poderes del Estado
Republicano), cuyos actos poseen presunción de legitimidad, y las actuaciones que
labran sus funcionarios en ejercicio de sus funciones, son instrumentos públicos (con
la fe pública que ello irroga, y la eficacia probatoria consecuente).
Agrega la Cámara con lucidez que “En casos como el presente considero adecuado,
legítimo, que tanto el órgano acusador estatal como el instructor se recuesten en la
investigación de la…” AFIP “…por cuanto es difícil concebir que en cuestiones tan complejas
como las que involucra la determinación de los recursos tributarios y previsionales, los
órganos antes mencionados se encuentren en condiciones de superar o rectificar la labor
investigadora del ente específico. Esto sin que … implique … una claudicación del tribunal
o del Ministerio Público, los que siempre deberán velar por la legalidad y la razonabilidad
de lo actuado por el poder administrador, corroborando … aquellos datos … cuestionados
por el contribuyente o … dudosos”.
c) “Reyes, Sergio Aníbal por evasión agravada tributaria” - Cám. Fed. Bahía Blanca -
21/9/2017, causa FBB 3727/2015/2/CA1
La Cámara Federal de Bahía Blanca fue llamada a resolver un recurso de
apelación interpuesto por la defensa, cuestionando un auto de procesamiento que se
habría basado solo en las razones brindadas por el Organismo Fiscal.
En ese marco la Alzada, voto del Dr. José Mario Tripputi sostiene: “Preliminarmente
habré de señalar que, tal como lo he sostenido en otros fallos recientes en los que tuve
oportunidad de pronunciarme ante planteos análogos, la circunstancia de que en el caso
el Juez a quo haya valorado positivamente la prueba aportada por el ente recaudador
y en ella -luego de su corroboración - haya sostenido la decisión de mérito no lo torna
infundada ni mucho menos”.
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DPTE 56.indb 86 10/6/20 09:49

Agrega con agudeza: “La AFIP no se trata de un denunciante particular, sino de

un órgano federal especializado que tiene a su cargo la fiscalización, determinación y
percepción de los tributos, tarea cuya complejidad y especificidad autoriza razonablemente
a otorgarle trascendencia a su labor investigativa. Máxime cuando como en el caso no
se ha siquiera invocado que hubiera mediado alguna desviación de los funcionarios del
ente en el cumplimiento de sus tareas, sino solo generalidades que traducen la esperable
disconformidad del contribuyente sospechado de presuntas maniobras evasivas”.
Sostiene el fallo analizado: “Observo que el juzgador analizó suficientemente las
voluminosas constancias acompañadas en autos por la AFIP, sin haber encontrado en
ellas inconsistencias que tornaran necesaria la confirmación de algún dato imprescindible
como para llegar válidamente al juicio de probabilidad que todo auto de procesamiento
importa”.
En esa línea de interpretación la Cámara resuelve confirmar el auto de
procesamiento y rechazar el recurso de apelación. La misma inteligencia fue asentada en
los autos “VIDELA Efraín Orlando s/Evasión Simple Tributaria” (FBB 153/2015/CA1)
y “GABELLI, Miguel Ángel y GUERRERO, María Estrella s/Evasión Simple Tributaria”
(FBB 120000099/2012/CA2), del mismo Tribunal de Alzada.
d) “Incidente de apelación del auto de procesamiento causa 1880/2005 carátula Furman,

Ruth Raquel y ot. s/infracción ley 24769” - CNPen. Econ. - Sala A - 18/5/2011
En dicho fallo el voto del Dr. Hendler afirma que “el apelante cuestiona, funda-
mentalmente, el valor probatorio de los elementos aportados por la Administración Federal
de Ingresos Públicos … esas circunstancias, junto con los elementos enunciados en la
orden de procesamiento, si bien no resultan concluyentes, indiciariamente dan respaldo
a la estimación de la comisión del delito sin perjuicio de que puedan ser desvirtuados
posteriormente con otros, ya sea durante el curso de la instrucción o bien en el juicio oral
y público”.
Asimismo, los Dres. Repetto y Bonzón adicionaron: “…en lo que hace a la
condición objetiva de punibilidad, cabe señalar que todas las diligencias realizadas por la
Administración Federal de Ingresos Públicos a las que el magistrado de primera instancia
se remite dan cuenta de que aquella sería superior al monto exigido por el art. 1 de la ley
Penal Tributaria, por lo que el agravio no puede prosperar”.
e) “Incidente de apelación del auto de procesamiento causa 360/2009 carátula SKS SA

s/infracción ley 24769” - CNPen. Econ. - Sala B - 13/5/2011
En este precedente la Cámara sostiene que “cabe expresar que por la necesidad de
producir algunas medidas de prueba y por los resultados eventuales que aquellas podrían
traer aparejados en el futuro, no se impide adoptar el temperamento que se establece
por el art. 306 del ordenamiento adjetivo (conf. Regs. 311/01, 357/04 y 410/10, entre
muchos otros, de esta Sala B).” En este sentido la Cámara adopta un recto criterio acerca
de qué estándar probatorio debe exigirse para el dictado de un auto de procesamiento
válido.
87
DPTE 56.indb 87 10/6/20 09:49

JOSÉ A. VISCA
f) “Incidente de apelación causa 60937 carátula Airasca, Eduardo contribuyente Steiner

Godard SA s/evasión tributaria” - CNPen. Econ. - Sala A - 8/10/2010
Aquí la Cámara valorando los elementos de prueba aportados a la causa, expone
con claridad que “esos elementos indiciarios resultan suficientes, con el alcance que la ley
requiere, para ordenar el procesamiento. Se trata de una resolución que no es definitiva ni
vinculante y puede ser revocada posteriormente o bien cuestionada al decidirse sobre la
elevación a juicio (conforme los artículos 311 y 349 del Código Procesal Penal)”.
g) CNPen. Econ. - Sala B, Sent. del registro 407/05

Conforme el considerando 12 del voto de los Dres. Grabivker y Pizzatelli, la Sala
B estableció con contundencia que “...la determinación de oficio practicada por el órgano
administrativo es, en principio, suficiente para considerar acreditada la deuda evadida
(art. 18 de la ley 24.769)”.
IV - CONCLUSIONES
Tal como diría Ernst Von Beling, “el derecho penal no le toca un pelo al delincuente”,
sino es a través de su aplicación material mediante la actuación del derecho procesal
penal.
En esa línea de pensamiento es válido sostener que si el derecho penal
sustancial no posee aplicación práctica, se transforma en un derecho penal simbólico.
Consecuentemente se dice que para afirmar la vigencia de una ley penal necesariamente
debe poseer aplicación concreta.
En ese marco, la prueba y su valoración jurídica es un asunto trascendental para
la aplicación pragmática del derecho penal.
Yendo al derecho penal tributario, sostengo que una errónea valoración probatoria
y el menosprecio del valor convictivo de la prueba que recaba AFIP, conspiran contra
la plasmación concreta del derecho penal tributario y la afirmación de su vigencia. Y
en definitiva, conspira contra el combate de este tipo de delitos económicos que tantas
consecuencias perniciosas irrogan a la sociedad en su conjunto.
Debe tenerse presente la tendencia moderna a establecer procesos penales de
corte acusatorio, donde las partes recopilan la prueba y evidencias que sustentan al
caso que presentarán ante la Justicia (conforme a la teoría del caso).
Mucho más cuando la parte que judicializa un caso es, ni más ni menos el
Organismo Público encargado de custodiar la Hacienda Pública, y que tiene el deber de
denunciar ante la notitia criminis (conf. art. 18 del Régimen Penal Tributario, y art. 177
del CPPN). Vale decir, no es un particular que denuncia un supuesto delictivo hipotético
y sin sustento probatorio. Es parte de un Poder del Estado, competente para fiscalizar y
determinar impuestos nacionales, que actúa conforme a procedimientos reglados, cuyos
actos se presumen legítimos, y no posee interés particular o individual en los casos sino
que el único interés que se persigue es el bien común mediante la tutela de la Hacienda
Pública.
Ergo las probanzas que el Organismo Fiscal acompaña en sus denuncias deben
ser lisa y llanamente valoradas como prueba de los extremos que se invocan.
88
DPTE 56.indb 88 10/6/20 09:49

Demás está decir que las mismas (como cualquier otro medio probatorio) están
sujetas al contralor y a una eventual puesta en contradicción con otros elementos de
convicción, más exigir prima facie y como condición de avance de la causa penal, que
dicha prueba de cargo deba ser reeditada o validada en sede judicial (como recaudo
apriorístico), carece de todo asidero jurídico en mi modesta opinión.
89
DPTE 56.indb 89 10/6/20 09:49

DPTE 56.indb 90 10/6/20 09:49
NORMAS Por medio del presente artículo, la
DICTADAS EN EL autora analiza las medidas tomadas en
el contexto de la emergencia sanitaria
CONTEXTO DE por la pandemia por COVID-19, con el
objeto de describir cómo son, en el tiempo
LA EMERGENCIA actual, las normas vigentes.
SANITARIA
Ángela C. M. Pinacchio
I - INTRODUCCIÓN
Estamos en el mes de mayo de 2020 y el objeto es describir cómo son, en el tiempo

actual, las normas vigentes.
II - ANÁLISIS NORMATIVO Y EXCEPCIONES
La conmoción interior se equipara al desorden doméstico, según Bidart Campos. Y

en el supuesto de conmoción exterior se está previendo una guerra, declarada, la entrada
y salida de tropas; es decir, no incluye un agente o factor externo patógeno invasivo (o las
llamadas “guerras bacteriológicas o virológicas”). Los conceptos interpretados de forma
literal, o como se entendían en 1853, quedan atrás frente a los desafíos y amenazas
que enfrenta la humanidad a futuro. Los conflictos internos no necesariamente son
domésticos y tampoco se necesitan tropas para causar un estado de conmoción por
ataque exterior. Y cito:
“...La doctrina ‘Peralta’ enumeró los requisitos que, a su juicio, habilitarían

los decretos de necesidad y urgencia para la declaración del estado de sitio:
1) una emergencia capaz de poner en peligro la estabilidad del Estado, sus
instituciones o la comunidad; 2) insuficiencia de la normatividad formal ...
91
DPTE 56.indb 91 10/6/20 09:49

para enfrentar aquella emergencia; 3) necesidad de adoptar respuestas

jurídicas impostergables”.(1)
María Angélica Gelli dijo:
“El estado de sitio, junto con la intervención federal, constituyen las respuestas
institucionales, regladas por la Constitución Nacional, ante emergencias de
carácter político. Después de la reforma de 1994, se admitieron dos tipos
más de emergencias, las que dan lugar a la delegación legislativa (art. 76)
y las que autorizan el dictado de decretos de necesidad y urgencia [art. 99,
inc. 3)]”.(2)
El Poder Ejecutivo Nacional tiene herramientas administrativas que consisten en

la restricción de los derechos individuales (la función de policía) y con limitaciones.
Colautti recuerda que, antes de la reforma de 1994, la única emergencia
contemplada remitía al artículo 23 de la Constitución Nacional; posteriormente, se
incorporó el concepto de emergencia económica [art. 99, inc. 3), CN]. Sostuvo una
diferencia entre estado de sitio y emergencia económica, porque durante la emergencia
no se suspenden las garantías constitucionales. Y “...es posible acotar el concepto de
derechos adquiridos y de libertad contractual, pero las restricciones, a tenor de lo dispuesto
en el artículo 17 de la Constitución Nacional, no pueden equivaler a una confiscación”.(3)
La reforma constitucional de 1860 derogó la atribución del Congreso federal de
efectuar un control político de constitucionalidad sobre las Constituciones provinciales,
pero en ejercicio de aquella función el Congreso federal -al revisar las Constituciones
provinciales- suprimió la facultad localista de declarar el estado de sitio en sus respectivos
territorios. “La interpretación prevaleciente considera que el establecimiento del estado de
sitio es una atribución delegada en el Gobierno federal”.(4)
a) Medidas de excepción
El decreto 459/2020 entre sus fundamentos esgrime:
“...La velocidad en el agravamiento de la situación epidemiológica a

escala internacional requirió, pocos días después, la adopción de medidas
inmediatas para hacer frente a la emergencia dando lugar al dictado del
decreto 297/2020, por el cual se dispuso el ‘aislamiento social, preventivo
y obligatorio’ durante el plazo comprendido entre el 20 y el 31 de marzo del
(1) Gelli, María A.: “Constitución de la Nación Argentina” - LL - Bs. As. - 2008 - T. I - pág. 397
(3) Colautti, Carlos E.: “Derecho constitucional” - 2ª ed. - Editorial Universidad - Bs. As. - 1998 -
pág. 393
92
DPTE 56.indb 92 10/6/20 09:49

NORMAS DICTADAS EN EL CONTEXTO DE LA EMERGENCIA SANITARIA
corriente año. Este plazo, por similares razones, fue prorrogado mediante los
decretos 325/2020, 355/2020 y 408/2020 hasta el 10 de mayo, inclusive...”.
La urgencia y necesidad debe ser temporal, es decir, de acuerdo a un tiempo

determinado. Toda medida restrictiva de libertades individuales debe ser razonable.
Así, los decretos de necesidad y urgencia, la función de policía en aras de restringir
libertades individuales como también las emergencias. Las medidas de excepción deben
ser transitorias.
“En nuestro país las crisis económicas han dado lugar a medidas como:
moratorias hipotecarias, reducción de tasas de interés, rebaja en el monto
de jubilaciones y pensiones, congelación y rebaja de alquileres, prórroga de
locaciones, paralización procesal de juicios, fijación de precios máximos, pagos
en cuotas de sumas adeudadas en concepto de beneficios previsionales,
etc. La legislación de emergencia en estas materias significó restricciones al
derecho de propiedad, de contratar, de comerciar, etc.”.(5)
Las relaciones jurídicas son posibles mediante el lenguaje que rige los términos
de esa “convivencia”.
b) Un tiempo determinado
Colautti recordó el precedente “Home Building” y entre los presupuestos para
dictar normativas justificadas en la emergencia dice “...que su duración sea limitada
al plazo indispensable para que desaparezcan las causas que hicieron necesaria su
declaración...”.(6)
La emergencia sanitaria fue establecida por ley 27541, que establece bases de
delegación:
- Principios: sostenibilidad fiscal, fortalecer el carácter redistributivo y solidario de
haberes previsionales, impulsar la recuperación de salarios, facilitar acuerdos
salariales, generación de incentivos y estímulos fiscales, reestructuración tarifaria
con criterios de equidad, distribución y sustentabilidad productiva.
- Otras consideraciones: “invitación” a obras sociales y aseguradoras de riesgos de
trabajo a iniciar un programa de regularización de deudas y -conforme el art. 10, L.
27541- suspensión de acciones penales tributarias y aduaneras, interrupción de la
prescripción penal. Facilitar la compensación y las facilidades de pago. La extinción
consecuente de la acción penal se configura siempre que no haya sentencia firme y
condenatoria a la fecha de cancelación de la deuda (según el art. 10). Si avanzamos
hacia el artículo 16, encontraremos una lista de excepciones y el inciso b) dice:
condenamos por incumplimiento de obligaciones tributarias respecto de las cuales se
(5) Bidart Campos, Germán: “Manual de derecho constitucional” - 2ª ed. actual. - Ed. Ediar - Bs.
As. - pág. 176
(6) Colautti, Carlos E.: “Derecho constitucional” - 2ª ed. - Editorial Universidad - Bs. As. - 1998 -
pág. 394
93
DPTE 56.indb 93 10/6/20 09:49

haya dictado sentencia condenatoria y firme con anterioridad a la entrada en vigencia

de la ley. Además, conforme el artículo 18, deben estimularse comportamientos
vinculados con la formalización de la economía y el cumplimiento tributario.
Estas bases de delegación y la determinación por ley de un régimen de emergencia
pública (materias económica, financiera, fiscal, administrativa, previsional, tarifaria,
energética, sanitaria y social) se establecieron con un plazo legal (hasta el 31/12/2020).
La delegación tiene bases, principios y obligaciones exigibles al Poder Ejecutivo durante
el tiempo de emergencia (establecido desde la entrada en vigencia de la ley hasta el
31/12/2020). Entonces, la emergencia no es solo sanitaria y el plazo de delegación
es previsto hasta el 31/12/2020. Posteriormente, en una línea cronológica, el decreto
260/2020:
1. hace hincapié en la pandemia internacionalmente decretada por la Organización
Mundial de la Salud;
2. se autoimpone un año;
3. circunscribe todas las normativas que componen el decreto a una emergencia
sanitaria (en un orden de prioridades).
c) Servicios esenciales
Podemos remontarnos a la ampliación del listado de servicios esenciales de fecha
20/3/2020 (D. 429/2020). Y cito:
“Artículo 1 - Incorpórase al listado de actividades y servicios declarados

esenciales en la emergencia...”.
Se dictó en una emergencia justificada en la pandemia y enumera taxativamente

servicios habilitados, porque se justifican como esenciales y ofrecen una respuesta
efectiva cuando son requeridos por la sanidad pública. En principio, solo personal
sanitario. Fíjense que dice “Incorpórase...”, es decir que al listado original sumó otras
actividades como esenciales. En el decreto 408/2020, entre sus argumentos, se lee:
“Que las estrategias que se han elegido en otros países del mundo no
permiten aún dimensionar su eficacia dado que no hay ninguno que haya
superado totalmente la epidemia y eso nos obliga a diseñar una estrategia
nacional específica para atender las urgencias que demanda una situación
con características inusitadas”.
Y el artículo 3 del decreto 408/2020 dice:
“Artículo 3 - Los gobernadores y las gobernadoras de provincias podrán

decidir excepciones al cumplimiento del ‘aislamiento social, preventivo y
obligatorio’ y a la prohibición de circular, respecto del personal afectado a
determinadas actividades y servicios, en departamentos o partidos de sus
jurisdicciones, previa aprobación de la autoridad sanitaria local y siempre
que se dé cumplimiento, en cada departamento o partido comprendido
94
DPTE 56.indb 94 10/6/20 09:49

en la medida, a los requisitos exigidos por los siguientes parámetros

epidemiológicos y sanitarios...”.
Para la administración de la “cuarentena” a nivel geográfico, distribuida y

regulada, se exige que el sistema de salud debe contar con capacidad de respuesta
y una evaluación positiva de las autoridades sanitarias (evaluando riesgo y densidad
poblacional) y “la proporción de personas exceptuadas del aislamiento social, preventivo
y obligatorio, no podrá superar el cincuenta por ciento (50%) de la población total del
departamento o partido, según corresponda”.
Luego, cabe citar la decisión administrativa 622/2020, que dice:
a) empleadores deben cuidar la seguridad e higiene;
b) de cada jurisdicción local depende el establecimiento de protocolos;
c) los profesionales deberán tramitar el certificado único de habilitación para la
circulación;
d) deberán atender por turnos;
e) el ejercicio de profesiones liberales quedó posibilitado en algunas jurisdicciones
locales cumpliendo con protocolos de seguridad.
El decreto 332, desde el 1/4/2020, lanzó el Programa de Asistencia de Emergencia
al Trabajo y la Producción (ATP). El decreto 376, con fecha 19/4/2020, introdujo
modificaciones ampliando los sujetos alcanzados solo para adheridos a un régimen
simplificado para pequeños contribuyentes y autónomos. El servicio web se denomina
así: “Crédito a Tasa 0”, en el marco del ATP, accediendo con clave fiscal, nivel de
seguridad 2 y contando con domicilio electrónico fiscal. También, acompaña la feria fiscal
extraordinaria establecida por resoluciones del órgano de recaudación (R. 4703/2020).
A esto se suma la decisión administrativa 663, 26/4/2020, que refiere al comité creado
para monitorear el funcionamiento de dicho programa y sus recomendaciones (a nivel
sectorial).
Como corolario final de este apartado, me remito al decreto 367/2020 que
dispuso calificar a la COVID-19 como una enfermedad profesional no listada aplicable a
trabajadores de actividades esenciales.
d) Reuniones online
La resolución 489/2020 (4/5/2020) del Ministerio de Trabajo, Empleo y
Seguridad Social de la Nación cita distintos decretos (D. 297, 355 y 408/2020) que
van prorrogando las fechas del aislamiento preventivo, social y obligatorio establecido
(desde el 31/3 al 14/4 al 26/4 al 10/5 y así sucesivamente). El 16/3 se suspendieron
los procesos electorales, todo tipo de asambleas y congresos. Todo acto que implique
reunión y movilización de personas ha sido suspendido. Así, también, se prorrogaron los
mandatos de cuerpos directivos cuyos vencimientos operan entre el 16/3 y el 30/6/2020.
Y el artículo 1 de la resolución suspende hasta el 30/9/2020 los procesos electorales y
prorroga, también, mandatos hasta esa fecha. La materialización de reuniones, a efectos
de tomar decisiones institucionales, podrá materializarse online (art. 4) por métodos
disponibles.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) se expidió sobre el Congreso
(online) en un fallo de este año. Respecto del Congreso remoto o a distancia u online
es factible, porque es el propio órgano encargado de la regulación de su propio
95
DPTE 56.indb 95 10/6/20 09:49

funcionamiento. La CSJN también ha dictado distintas acordadas (11/2020 y 12/2020).

Entre sus fundamentos, la 11/2020 recuerda que desde el 2007 ha venido convirtiendo
gradualmente un sistema papel en un sistema digital. Cita como ejemplos la tramitación
digital de las ejecuciones fiscales de acuerdo a la ley 11653 incorporando la firma digital
del juez o secretario, así como la tipo electrónica de los letrados en sus presentaciones.
La CSJN apoya los mayores esfuerzos puestos en evitar la aglomeración y reforzar el
aislamiento en consonancia con las medidas preventivas dictadas a nivel nacional,
regional y local, también de orden internacional.
Citaré la resolución 25, del 2/4/2020, emanada de la Dirección General de
Inspección de Personas Jurídicas (Prov. de Cba.). La resolución repasa normas de la ley
19550, que establece la reunión para la adopción de resoluciones societarias. También,
recuerda al Código Civil y Comercial que en defecto (u omisiones) de disposiciones del
estatuto, sobre la administración y organización de la voluntad colectiva, se aplicará la
siguiente regla:
“...Si todos los que deben participar del acto lo consienten, pueden participar
en una asamblea o reunión del órgano de gobierno, utilizando medios que
les permitan a los participantes comunicarse simultáneamente entre ellos. El
acta debe ser suscripta por el presidente y otro administrador, indicándose
la modalidad adoptada, debiendo guardarse las constancias, de acuerdo al
medio utilizado para comunicarse...” (art. 158, CCyCo.).
Entonces, para que pueda funcionar correctamente una asamblea (u órgano

colegiado) por medios tecnológicos deben cumplimentarse los siguientes requerimientos:
1. los participantes deben poder comunicarse simultáneamente;
2. que puedan guardarse constancias de la participación;
3. que el acta transcriba el medio utilizado.
Y entre los fundamentos esgrimidos por la resolución 25, además indica que debe
constar en el acta la firma del representante legal y la de otro administrador. Entre sus
normativas, la resolución indica:
1. cuál es el órgano de aplicación;
2. concepto de reunión a distancia;
3. el correo electrónico debe coincidir con el registrado en una plataforma creada al
efecto (Ciudadano Digital);
4. de la reunión online debe guardarse una copia con un plazo de hasta cinco años que
hará prueba en juicio.
III - ACTIVIDAD NOTARIAL, VALIDEZ DE LOS ACTOS Y FIRMA
Recuerdo que a partir del decreto 467/2020 se estableció esencial el trabajo

notarial. Y voy a citar la normativa: resolución general 21/2020 (4/5/2020), que dice:
“El acto de adjudicación deberá realizarse sin presencia de público y con

presencia física de escribano público si esta no estuviere imposibilitada por
96
DPTE 56.indb 96 10/6/20 09:49

las restricciones existentes al momento del sorteo ... el escribano público

deberá durante todo el desarrollo del acto visualizar el medio o mecanismo
de sorteo utilizado y constatar su correcta utilización, y certificar bajo su
firma el soporte digital del acto, que este y la sociedad deberán conservar;
o bien el escribano público deberá efectuar la transcripción en acta que se
digitalizará y también será firmada digitalmente por él”.
En este contexto se ha dictado la resolución 17/2020 por la Inspección General

de Justicia (IGJ) refiriéndose a las sociedades por acciones simplificadas, un nuevo
tipo societario, para regularizar la falta de firma digital y sanciones por la irregularidad
de omisión de este requisito. Entre sus fundamentos cita la ley de apoyo al capital
emprendedor, repasa que pueden formarse por instrumentos públicos o privados con
firma certificada (por escribano público, por ejemplo) y constituirse por medios digitales.
Por medio de la resolución (IGJ) 16/2020 se requerirá la presencia física de
un escribano público o caso contrario deberá realizarse por medios que permitan
comunicarse entre sí a los participantes desde diferentes puntos y el escribano certificará
bajo su firma el soporte digital que la sociedad deberá conservar.
IV - PAGO
Por medio de la comunicación A 6958/2020, el Banco Central de la República

Argentina dispuso que las entidades financieras deban abrir con protocolos para la
atención al público:
1. cronogramas;
2. turnos.
También, cabe añadir que así como existe la mora del deudor también existe la del
acreedor. Y si el acreedor se niega a recibir el pago, el deudor tiene la opción de consignar
extrajudicialmente. En esta oportunidad me pregunto, entonces, sobre controversias en
materia de pago por consignación extrajudicial y riesgos de quien/es quieran iniciar una
acción subrogatoria, también me pregunto por el pago por un tercero.
Conforme el artículo 904 del Código Civil y Comercial (CCyCo.):
“El pago por consignación procede cuando: a) el acreedor fue constituido en

mora; b) existe incertidumbre sobre la persona del acreedor; c) el deudor no
puede realizar un pago seguro y válido por causa que no le es imputable”.
Ahora bien, el deudor de una suma de dinero puede optar por el trámite de
consignación extrajudicial. Cito el artículo 910 del CCyCo.:
“...Puede optar por el trámite de consignación extrajudicial. A tal fin deberá

depositar la suma adeudada ante un escribano de registro, a nombre y a
disposición del acreedor, cumpliendo los siguientes recaudos”.
97
DPTE 56.indb 97 10/6/20 09:49

Me referiré sucintamente al pago por consignación extrajudicial (para obligaciones

de dar sumas de dinero, art. 910, CCyCo.):
1. notificar al acreedor de cuándo sucederá el depósito;
2. se depositará la suma más los accesorios devengados hasta el día del depósito;
3. efectuado el depósito, en 48 horas hábiles, el acreedor será notificado fehacientemente;
4. el acreedor notificado dentro del quinto día hábil puede aceptar el procedimiento y
deberá, en ese caso, costear los gastos (incluyendo los honorarios del profesional);
5. si rechaza puede igual retirar lo depositado y prosiga, entonces, con el reclamo
judicial de lo que considere su derecho y el reembolso de los gastos que pagó;
6. no decir nada, también puede el acreedor decidir y en ese caso deberá continuarse
con una consignación judicial.
El decreto 320/2020, en líneas generales, establece el congelamiento de alquileres,
prórroga de plazos contractuales y la suspensión de desalojos. También, se podrán
convenir otras formas de pago. Se exime del pago de intereses y otras penalidades.
El artículo 2 dispone la suspensión de desalojos hasta el 30/9/2020. Así otras voces
tachan de inconstitucional la normativa argumentando que el decreto avanza sobre
facultades delegadas a las jurisdicciones provinciales. Y “lo que no aclara el artículo
es el supuesto en el cual alguna de las partes dio por concluido el contrato habiéndolo
notificado en forma fehaciente antes del 20/3/2020. Consideramos que en ese caso el
contrato ya estaba resuelto y no estaría alcanzado por la prórroga. Al respecto, el locador
podrá iniciar un proceso de desalojo y materializar la ejecución de la sentencia que ordena
el lanzamiento, ya que no se trata de la causal de falta de pago de los alquileres, conforme
se desprende del texto del artículo 2. Incluso, nada impide al locador entablar un proceso
por demanda anticipada de desalojo (art. 688, CPCC) para que se dicte una sentencia, a
cumplirse a partir de octubre de 2020 en los contratos prorrogados hasta el 30/9/2020
en virtud de este decreto de necesidad y urgencia. Desde luego, este procedimiento podrá
continuar aplicándose en los contratos con vencimientos posteriores a esa fecha”.(7)
Otra consideración es respecto del fiador, que, conforme el criterio de ambos
autores, debería ser notificado de la decisión del locador de prorrogar el plazo. Respecto
del pago parcial o incumplimiento del pago de alquileres, la fianza resulta ser una
obligación accesoria respecto de la principal.
“Artículo 8 - Bancarización: la parte locadora, dentro de los veinte (20) días

de entrada en vigencia del presente decreto, deberá comunicar a la parte
locataria los datos necesarios para que esta pueda, si así lo quisiera, realizar
transferencias bancarias o depósitos por cajero automático para efectuar los
pagos a los que esté obligada” (D. 320/2020).
Se abre la posibilidad de poder cumplir el pago por medio de transferencias

bancarias. Así, los autores Abatti e Ival Rocca (h.) dicen:
(7) Abatti, Enrique; Rocca, Ival (h.): “Emergencia locativa (DNU 320/2020. Suspensión de
desalojos, prórroga de plazos contractuales, congelamiento de alquileres)” - LL - Bs. As. - 14/4/2020
- pág. 6
98
DPTE 56.indb 98 10/6/20 09:49

“Debemos aclarar que la mera dificultad de cumplimiento -por ej., la

complicación en un trámite- no es aplicable al caso, porque el objeto
obligacional debe convertirse en irrealizable y, por ejemplo, el pago del
alquiler en el período de cuarentena obligatoria del decreto de necesidad y
urgencia 260/2020 no sería irrealizable, ya que el locatario podría hacerlo
mediante una transferencia bancaria o pago por tercero, aunque el deudor
podría carecer de fondos suficientes en su cuenta bancaria y sí tenerlos en
efectivo”.
Entre las normativas del CCyCo. encontraremos:

1. imposibilidad de cumplimiento;
2. la teoría de la imprevisión;
3. fuerza mayor.
También, se apela al concepto de “esfuerzo compartido” ya conocido en materia
de emergencia económica.
Aquí se empiezan a deslindar clasificaciones que distinguen entre distintas
imposibilidades para ubicarlas en los supuestos de los artículos 955 y 956, CCyCo.,
respectivamente. Agregan Abatti e Ival Rocca (h.) que la imposibilidad de cumplimiento
no es absoluta, pero afirman que es temporaria pudiendo abarcar una o ambas partes
de la relación contractual. Por ejemplo, puede incluso realizar el pago por terceros y
teniendo un abanico de posibilidades no podría invocar, entonces, una imposibilidad de
cumplimiento absoluta. En conclusión, habrá que analizar caso por caso.
V - A MODO DE CONCLUSIÓN
El artículo buscó ser lo más completo y abarcativo de los temas actuales.
99
DPTE 56.indb 99 10/6/20 09:49

DPTE 56.indb 100 10/6/20 09:49
EL SECRETO
La Dra. Teresa Gómez analiza el
instituto del secreto fiscal a la luz del
andamiaje jurídico y la jurisprudencia
que le da sustento, y el intento de que
FISCAL HA SIDO los contribuyentes renuncien a este con
motivo del Programa de Asistencia al
PERCUTIDO Trabajo y la Producción.
Teresa Gómez
I - EL INSTITUTO DEL SECRETO FISCAL. SUS PARTICULARIDADES
Las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (Montevideo 1956) han

dicho que el derecho tributario tiene autonomía dentro de la unidad general del derecho,
por cuanto se rige por principios propios y posee institutos, con concepto y objeto
también propios.
Por su parte, el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias(1) (organismo
internacional público, sin fines de lucro que provee asistencia técnica especializada para
la actualización y modernización de las administraciones tributarias), en su reconocido
Modelo de Código Tributario, ha considerado imprescindible legislar sobre el secreto
fiscal, así como establecer la pena sobreviniente de su posible quebrantamiento.
El Modelo de Código Tributario del CIAT, que no reconoce como oponibles al
Fisco diversos “secretos” de otras ramas del derecho (secretos mercantil, bancario y
profesional), subraya que a fin de garantizar que las informaciones obtenidas por la
Administración tributaria -en uso de sus atribuciones-, no serán utilizadas con ninguna
otra finalidad que la tributaria, consagra, en forma estricta, la reserva o secreto fiscal.
(1) Desde su creación en 1967 y hasta el momento, el CIAT agrupa a 42 países miembros y países
miembros asociados, en cuatro continentes: 32 países americanos; cinco países europeos; cuatro
países africanos y un país asiático. Angola, India, Marruecos y Nigeria son países miembros asociado
101
DPTE 56.indb 101 10/6/20 09:49

TERESA GÓMEZ
Tal es la valoración que se tiene por el instituto del secreto fiscal que el artículo 184
del Modelo establece que “El funcionario o empleado de la Administración tributaria y los
propietarios de entidades colaboradoras y sus empleados, que divulguen informaciones
sobre hechos o documentos que conozcan en razón de sus funciones o actividades,
infringiendo la obligación de guardar reserva de la información tributaria establecida en el
artículo 90 de este Código, serán sancionados con prisión de...... Además, la configuración
de este ilícito será causal para la remoción del funcionario o empleado o rescisión del
contrato de servicio con la entidad colaboradora, según corresponda”.
Explican los redactores del Modelo de Código que con esta infracción se protege
el llamado “sigilo o secreto fiscal”, como una forma de garantizarle a los contribuyentes
la confidencialidad de la información que se obtiene. La pena propuesta en el artículo
antes citado es la pena de prisión, estableciéndose la comisión de este ilícito como justa
causa para la remoción de funcionarios y empleados o rescisión de contrato, según
corresponda.
Enunciamos, sin temor a equivocarnos, que tanto a nivel nacional como del derecho
comparado uno de los institutos que más veneración despierta en el derecho tributario
es el secreto fiscal. En el ordenamiento nacional el secreto fiscal está garantizado en el
artículo 101 de la ley 11683 de rito fiscal.
Relatan Giuliani Fonrouge y Navarrine(2) que originalmente, el hoy artículo 101,
proviene del artículo 100 del decreto 14341/1946; sin embargo, fue sufriendo un
derrotero de derogaciones, cambios y actualizaciones hasta llegar a la ley 20024/1973
que restableció el instituto con reminiscencias del texto primitivo.
Del extenso contenido del texto del artículo 101, destacamos el segundo párrafo
que establece “Los magistrados, funcionarios, empleados judiciales o dependientes de
la AFIP, están obligados a mantener el más absoluto secreto de todo lo que llegue a su
conocimiento en el desempeño de sus funciones sin poder comunicarlo a persona alguna,
ni aun a solicitud del interesado, salvo a sus superiores jerárquicos”. Tan contundente
es el rigor del texto legislado que establece que “Las informaciones expresadas no serán
admitidas como pruebas en causas judiciales, debiendo los jueces rechazarlas de oficio”.
La seriedad de la garantía del secreto fiscal está fundada en el interés público de
preservar información patrimonial, y es de tal profundidad que abarca a los expedientes,
notas, actas, papeles de trabajo y demás documentación donde consten dichas
“manifestaciones e informes”.
Al decir de Carlos Folco(3) se trata de asegurar la confidencialidad de ciertas
informaciones, de manera tal que los contribuyentes tengan la certeza absoluta que lo
declarado en el ámbito tributario no será informado a ninguna persona, aventando el
riesgo de difundir secretos comerciales, industriales, etc., lo cual ha permitido sostener
a nuestro Máximo Tribunal(4) que se trata, pues, de la seguridad jurídica como medio
decisivo establecido por el legislador para facilitar la adecuada percepción de la renta
pública.
(2) Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C: “Procedimiento Tributario y de la

Seguridad Social” – 9ª ed. - Ed. LexisNexis - Bs.As. - 2001 – pág. 583
(3) “Procedimiento Tributario Ley 11683. Dec. 618/97” – 10ª ed. – LL - pág. 769
(4) “Cusenier S.A. Gran Destilería de Buenos Aires” - CSJN - 12/12/1960
102
DPTE 56.indb 102 10/6/20 09:49

EL SECRETO FISCAL HA SIDO PERCUTIDO
La violación del secreto fiscal por parte de un funcionario fiscal implicaría la

comisión del delito previsto y reprimido por el artículo 157 del Código Penal cuyo texto
establece una pena de prisión de un mes a dos años e inhabilitación especial de uno a
cuatro años para el funcionario público que revelare hechos, actuaciones, documentos
o datos, que por ley deben ser secretos.
II - TRATAMIENTO DEL SECRETO FISCAL SEGÚN LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL
A nivel nacional, la AFIP tiene varias normas que regulan este instituto. Ya en
el año 1989, el Fisco analizaba la temática en cuestión. En su dictamen 90 DALyTT
(9/5/1989) expresaba que los consultores independientes y/o consultorías constituidas
por personal no integrante de la planta permanente, que participan en los proyectos
de auditoría interna de la Dirección General Impositiva, tienen acceso a información
amparada por dicho instituto, para cumplir con el desarrollo de las tareas que le son
encomendadas.
Posteriormente, emitió la disposición 98/2009 dedicada a establecer pautas
de acción para el personal del Organismo Recaudador. Dicha norma establece que el
secreto fiscal, además de su carácter legal, constituye un principio rector del accionar
de la administración tributaria que debe ser observado estrictamente, habida cuenta de
su incidencia como factor coadyuvante del cumplimiento voluntario de las obligaciones
tributarias por parte de los contribuyentes o responsables. Ello así, la interpretación
de las excepciones a dicho deber de confidencia debe realizarse con alcance restrictivo.
En la disposición antes mencionada, la Administración Federal expresa que,
mediante instrucciones operativas internas de carácter obligatorio, se establecieron las
pautas para tener en cuenta por las áreas dependientes, a fin de evaluar la procedencia
o rechazo de solicitudes de información efectuadas por autoridades administrativas,
legislativas y judiciales u otros terceros.
A tal efecto, se dictó un Anexo que acompañó a la disposición 98/2009 con la
advertencia de que toda información de contenido económico-patrimonial referida a
contribuyentes o responsables obrante en la AFIP, obtenida en el marco de la ley 11683,
se encuentra amparada por el instituto del secreto fiscal contemplado en el artículo 101
del citado texto legal, salvo las excepciones taxativamente previstas en el Anexo, toda
requerimiento que involucre dicha información se resolverá negativamente.
III - TRATAMIENTO DEL SECRETO FISCAL SEGÚN LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

DE LA NACIÓN
Causa: “Ángela María Labriola de Caira c/Enrique Caira s/alimentos” - 29/3/1957

La jurisprudencia de la Corte Suprema ha admitido, no obstante el rigorismo
de la prohibición contenida en el artículo 100 de la ley 11683, que las declaraciones
juradas, manifestaciones o informes que los contribuyentes presenten a la Dirección
General Impositiva sean llevados a juicio, pero solo en los casos en que el propio autor
de la declaración, en cuyo interés ha sido establecido el secreto, lo hubiera pedido o
consentido expresamente, y aun así a condición de que su declaración no contenga
datos referentes a otros contribuyentes.
103
DPTE 56.indb 103 10/6/20 09:49

TERESA GÓMEZ
Causa: “Westrac Company y Repuestos Viales c/Armando Manuel Sansone” - 25/8/1961

El objeto sustancial del artículo 100 de la ley 11683 ha sido llevar la tranquilidad al
ánimo del contribuyente, con la ineludible consecuencia de que cualquier manifestación
que formule ante la DGI será secreta. Se trata de la seguridad jurídica como medio
decisivo establecido por el legislador para facilitar la adecuada percepción de la renta.
Tal disposición reconoce fundamento constitucional y hace inoperante la referencia a
garantías individuales para pretender alterar el régimen legal.
Causa: “Álvarez, Washington c/AFIP s/diligencia preliminar. Dictamen del Procurador

Laura Monti” - 31/7/2009
Es inveterada doctrina del Tribunal que el sentido de la previsión consagrada en el
actual artículo 101 de la ley 11683 es llevar tranquilidad al ánimo del contribuyente, con
la ineludible consecuencia de que cualquier manifestación que se formule ante la DGI
será secreta. Se trata, pues, de la seguridad jurídica como medio decisivo establecido por
el legislador para facilitar la adecuada percepción de la renta pública (Fallos: 237:355:
248:627; 250:530; 331:2305. entre otros).
El rigorismo de la prohibición fue atenuado por la Corte en los casos en que el
propio autor, en cuyo interés se estableció el secreto de las manifestaciones, es quien pide
o consiente expresamente que se traigan como prueba en el juicio contra terceros, sus
propias declaraciones presentadas ante el organismo fiscal (Fallos: 237:355; 248:627).
Creo, sin embargo, que la orden judicial en el punto concretamente cuestionado
aquí no contraviene la norma federal en análisis. En efecto, como con acierto destaca la
Cámara, se ha intimado a la AFIP a aportar la totalidad de los antecedentes documentales
y/o expedientes administrativos por ella producidos como consecuencia de las
instrucciones de fiscalización impartidas por la Subdirección General de Operaciones
Impositivas II el 24/6/03, hasta la emisión de la orden de inspección 1235/1. Y para
la hipótesis de encontrarse comprometida la divulgación de datos correspondientes a
terceros, obrantes en esos antecedentes documentales y expedientes administrativos, el
a quo dispuso que el organismo recaudador deberá limitarse a su mera individualización.
IV - A MODO DE CONCLUSIÓN
Valido resulta destacar que a raíz de la calamidad pandémica que estamos

soportando, el Estado debió realizar actividades especiales. Al efecto citamos el Decreto
de Necesidad y Urgencia 260/2020 que dispuso ampliar, por el plazo de un año, la
emergencia pública en materia sanitaria establecida por la ley 27541, ello acorde con la
posición tomada por la Organización Mundial de la Salud.
Posteriormente, el Poder Ejecutivo dictó el Decreto de Necesidad y Urgencia
332/2020 que creó el Programa de Asistencia de Emergencia al Trabajo y la Producción
para empleadores y trabajadores afectados por la emergencia sanitaria. Este programa
concede varios beneficios que, para ser obtenidos, necesitan una interacción con la
Administración Tributaria.
104
DPTE 56.indb 104 10/6/20 09:49

EL SECRETO FISCAL HA SIDO PERCUTIDO
Ello así, observamos con alto grado de asombro, que el reciente Programa de
Asistencia al Trabajo y la Producción(5) establece que quienes intenten adherir a
sus beneficios, deberán renunciar al Secreto Fiscal y permitir que la AFIP comparta los
datos patrimoniales con el Ministerio de Trabajo y con la ANSES. Es más, al ingresar al
aplicativo, un cartel informático advierte que se autoriza al Organismo a compartir los
datos patrimoniales que posea, respecto de la persona física y/o de la persona a la que
se representa.
La opción es concluyente, o tildo la opción de renuncia al secreto fiscal o no
gozaré de los beneficios del Programa de Asistencia. Lo hemos dicho en incansables
oportunidades: EL APLICATIVO LEGISLA. Una propuesta de beneficios realizada en
momentos críticos enmascara una percusión(6) sobre el secreto fiscal.
Hemos dicho en varias oportunidades que en materia del derecho tributario el
fin jamás justificará los medios. Y, sinceramente, aceptar que un aplicativo obligue a
“renegar” del instituto del Secreto Fiscal corroe los cimientos de un pretendido Estado
Jurídico de Derecho.
El secreto fiscal es un instituto consagrado a nivel nacional y comparado,
sobre todo en aquellos Estados que se precian de garantizar la intimidad fiscal de sus
contribuyentes.
La pandemia del coronavirus hace estragos en la salud mundial. Deseamos que
no sea UN VIRUS quien tenga la capacidad de derrumbar institutos jurídico-tributarios
sagrados y respetados por todos aquellos quienes creemos que solo sobrevivirán los
Estados cuyos ciudadanos contribuyan VOLUNTARIAMENTE. Las decisiones coercitivas
solo sirven para agitar los espíritus.
(5) D. 332/2020
(6) Acción de percutir o dar golpes
105
DPTE 56.indb 105 10/6/20 09:49

DPTE 56.indb 106 10/6/20 09:49
Apéndice
N ormativo
DPTE 56.indb 107 10/6/20 09:49

DPTE 56.indb 108 10/6/20 09:49
APÉNDICE NORMATIVO
LEY 27541.
REGULARIZACIÓN
DE OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS, DE LA Columna informativa destinada a
publicar, comentar y explicar normativas
dictadas por organismos nacionales
SEGURIDAD SOCIAL o provinciales, que regulen aspectos
básicos, de carácter general o particular,
Y ADUANERAS que condicionen la labor cotidiana del
profesional.
PARA MIPYMES.
ASPECTOS PENALES
Y SANCIONATORIOS.
BENEFICIOS
Silvina M. Ortiz
En el pasado mes de diciembre, mediante la ley 27541 publicada en el Boletín

Oficial el 23/12/2019, se declaró la emergencia pública en materia económica, fiscal,
administrativa, previsional, tarifaria, energética, sanitaria y social, efectuando amplias
delegaciones en el Poder Ejecutivo, en su primer título.
A través de estos diez títulos se efectiviza la misma:
- Título II - Sostenibilidad de la Deuda Pública
- Título III - Sistema Energético
- Título IV - Obligaciones Tributarias
- Título V - Derechos de exportación
- Título VI - Haberes previsionales - Aumentos salariales
- Título VII - Sociedades. Capital Social
- Título VIII - Créditos UVA
- Título IX - Reservas de libre disponibilidad
- Título X - Emergencia Sanitaria
- Título XI - Modificación temporaria a la Ley de Administración Financiera y Sistemas
de Control del Sector Público Nacional
En nuestro caso, nos referiremos a lo normado en el Capítulo I del Título IV,
Regularización de Obligaciones Tributarias, de la Seguridad Social y Aduaneras para
MiPyMEs.
109
DPTE 56.indb 109 10/6/20 09:49

APÉNDICE NORMATIVO
En este acápite se establece para los contribuyentes que se encuentren inscriptos

en el régimen, contando con el pertinente certificado y las entidades civiles sin fines
de lucro, una “moratoria” por deudas vencidas al 30/11/2019, ya que contiene condo-
nación de intereses, multas y demás sanciones.
Comentaremos los artículos 10, 11 y 12 de la ley, complementando con lo
reglamentado a través de la AFIP, en la resolución general 4667 (BO: 31/1/2020).
El artículo 10 indica que el acogimiento al régimen de regularización produ-
cirá la suspensión de las acciones penales tributarias y aduaneras en curso y la
interrupción de la prescripción penal, aun cuando no se hubiere efectuado la denuncia
penal hasta ese momento o cualquiera sea la etapa del proceso en que se encuentre
la causa, siempre y cuando la misma no tuviere sentencia firme.
El artículo 17 de la RG 4667 conceptualiza como sentencia firme cuando la
sentencia se halle consentida o pasada en autoridad de cosa juzgada.
La caducidad del plan de pagos implicará la reanudación de la acción penal
tributaria o aduanera -según fuere el caso- o habilitará la promoción por parte de la
AFIP de la denuncia penal que corresponda, en aquellos casos en que el acogimiento
hubiera sido en forma previa a su interposición, como así también el comienzo o la
reanudación -según el caso- del cómputo de la prescripción penal tributaria y/o
aduanera.
El artículo 18 de la reglamentación indica que el nuevo plazo de prescripción
comenzará a contarse a partir del día siguiente a aquel en que haya operado la
caducidad del régimen de regularización.
En caso de rechazo del acogimiento al régimen por incumplimiento de requi-
sitos previstos en la ley 27541 y/o normas reglamentarias, la reanudación de las
acciones penales y el inicio del cómputo de la prescripción de la acción penal se
producirán a partir de la notificación de la resolución administrativa que disponga el
referido rechazo, conforme enuncia el artículo 19 de la RG 4667.
Asimismo, la reanudación de la acción penal por caducidad del régimen de
facilidades de pago operará a partir de la fecha en que dicha caducidad adquiera carácter
definitivo en sede administrativa, según el último párrafo del artículo 19 de la RG 4667.
En los artículos 11 y 12 de la ley se establecen exenciones y condonaciones,
en la medida que se cumplan ciertas condiciones enunciadas en los artículos 13 y 14
de la misma.
El artículo 11 establece:
110
DPTE 56.indb 110 10/6/20 09:49

APÉNDICE NORMATIVO
CONCEPTO DESCRIPCIÓN CONDICIÓN
Que no se encontraren firmes a la

fecha de acogimiento.
Se entenderán por firmes a las
emergentes de actos administrativos
que a la fecha de acogimiento o
a la fecha de entrada en vigencia
de la ley, según corresponda, se
hallaren consentidas o ejecutoriadas,
de conformidad con las normas
procedimentales aplicables,
cualquiera sea la instancia en que
se encontraran (administrativa,
contencioso-administrativa o
judicial). [Art. 22, RG 4667]
Multas y sanciones: L. 11683 El beneficio de liberación por
(t.o. 1998 y modif.), L. 17250 incumplimiento de obligaciones
Condonación
y modif., L. 22161 y modif. y formales susceptibles de ser
L. 22415 (CAd.) subsanadas se aplicará en la medida
que no se encuentren firmes ni
abonadas y se cumpla el respectivo
deber formal con anterioridad al día
30/4/2020. [Art. 23, RG 4667]
El beneficio de condonación se
aplicará a infracciones materiales
cometidas hasta el 30/11/2019,
inclusive, que no se encuentren
firmes ni abonadas al 23/12/2019
correspondientes a obligaciones
sustanciales incluidas en planes
de facilidades de pago vigentes
dispuestos con anterioridad a dicha
fecha. [Art. 24, RG 4667]
Intereses resarcitorios, arts.

37 y 52, L. 11683; por aportes
personales, art. 10, inc. c), Capital adeudado y adherido
100%
L. 24241 y modif.; aportes al régimen de regularización
trabajadores autónomos, art.
2, inc. b), L. 24241
Conceptos que no hayan sido

Intereses resarcitorios y/o P.F. 2018 y
pagados o cumplidos con
punitorios, arts. 37, 52 y obligaciones
anterioridad a la fecha de entrada en
168, L. 11683 y sus modif.; mensuales
vigencia de la ley y correspondan a
intereses resarcitorios y vencidas al
obligaciones impositivas, aduaneras
punitorios sobre multas y 30/11/2019.
y de los recursos de la seguridad
tributos aduaneros (incluidos P.F. 2016 y
social o por infracciones cometidas
los importes que en concepto 2017.
al 30/11/2019
de estímulos a la exportación P.F. 2014 y
10% del capital adeudado.
debieran restituirse al Fisco 2015.
Nacional) previsto en los arts. P.F. 2013 y
794, 797, 845 y 924, L. 22415 anteriores
111
DPTE 56.indb 111 10/6/20 09:49

APÉNDICE NORMATIVO
La norma reglamentaria indica, en su artículo 21, que opera el beneficio de

condonación de intereses para anticipos vencidos hasta el 30/11/2019, inclusive, en
tanto no se haya realizado presentación de la declaración jurada o vencido el plazo para
su presentación, el que fuera posterior, y el importe del capital de los mismos y -de
corresponder- de los accesorios no condonados se regularicen mediante procedimiento
de compensación y/o la adhesión al plan de facilidades de pago.(1)
El primer párrafo del artículo 12 de la norma indica que operará el beneficio
de liberación de multas y demás sanciones correspondientes a infracciones formales
cometidas hasta el 30/11/2019 que no se encuentren firmes ni abonadas cuando con
anterioridad a la fecha en que finalice el plazo(2) para el acogimiento al régimen, se haya
cumplido o se cumpla la respectiva obligación formal.
En el segundo párrafo se prevé que en el caso de haberse sustanciado el sumario
administrativo previsto en el artículo 70 de la ley 11683 (t.o. 1998 y modif.) el beneficio
operará si el acto u omisión atribuida se hubiere subsanado antes de la fecha de
vencimiento para el acogimiento al régimen.
En el tercer párrafo se indica la condonación de oficio cuando el deber formal
transgredido, por su naturaleza, no fuese susceptible de ser cumplido con posterioridad
a la comisión de la infracción, siempre que la falta haya sido cometida con anterioridad
al 30/11/2019, inclusive.
El cuarto párrafo se refiere a la condonación de pleno derecho de las multas
y demás sanciones correspondientes a obligaciones sustanciales devengadas al
30/11/2019, siempre que no se encontraren firmes al 23/12/2019(3) y la obligación
principal hubiera sido cancelada a dicha fecha.
En el quinto párrafo agrega que también serán condonados los intereses
resarcitorios y/o punitorios correspondientes al capital cancelado con anterioridad a
la fecha de entrada en vigencia de la ley. A través del artículo 20 de la RG 4667, indica
que resulta procedente la condonación a las obligaciones de capital comprendidas en el
régimen canceladas hasta el día anterior al de entrada en vigencia de la ley, incluyendo
a los intereses transformados en capital según quinto párrafo del artículo 37 de la ley
11683 (t.o. 1998 y sus modif.) cuando el tributo o capital original haya sido cancelado
con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la ley.
En el sexto párrafo indica que la liberación de multas y sanciones importará,
de corresponder, la baja de la inscripción del contribuyente del Registro Público de
Empleadores con Sanciones Laborales (REPSAL) contemplado en la ley 26940.
En el artículo 25 de la RG 4667 se indica que el beneficio de condonación de
intereses y multas se registrará en forma automática en el sistema “Cuentas Tributarias”
así como en el servicio con clave fiscal “CCMA-Cuenta Corriente de Monotributistas
y Autónomos” cumpliendo con el requisito de obtener el “Certificado MiPyME” hasta
el día 30/4/2020, en los términos de la resolución 220/19 de la Ex Secretaría de
Emprendedores y de la Pequeña y Mediana Empresa y sus modificatorias.
(1) Según Títulos II y IV de la RG 4667

(2) A la fecha de redacción del presente, dicho plazo operará el 30/6/2020
(3) Fecha de entrada en vigencia de la ley 27541
112
DPTE 56.indb 112 10/6/20 09:49

APÉNDICE NORMATIVO
El artículo 13 de la ley establece que para que proceda el beneficio de condonación

de intereses y sanciones, los contribuyentes deberán cumplir con respecto al capital,
multas firmes e intereses no condonados con la condición de cancelar los mismos a través
de compensación, pago al contado con una reducción del 15% de la deuda consolidada o
mediante alguno de los planes de facilidades de pago que disponga la AFIP.
En el artículo 14 libera a los agentes de retención y percepción de multas y
cualquier otra sanción que no se encuentre firme al 23/12/2019, cuando exterioricen y
paguen dentro del régimen previsto, el importe omitido de retener o percibir o, habiendo
retenido o percibido no hubiera sido ingresado luego de vencido el plazo para hacerlo.
En el caso de retenciones o percepciones no efectuadas, los agentes de retención
o percepción quedarán eximidos de responsabilidad si el sujeto pasible de dichas
obligaciones regulariza su situación dentro del régimen de facilidades de pago o lo
hubiera hecho con anterioridad.
En el tercer párrafo del mismo artículo, indica que regirán las mismas condiciones
suspensivas y extintivas de la acción penal previstas para los contribuyentes en general,
así como también las mismas causales de exclusión previstas en términos generales.
113
DPTE 56.indb 113 10/6/20 09:49

DPTE 56.indb 114 10/6/20 09:49
J urisprudencia
◊ INTERPRETACIONES JURISPRUDENCIALES
◊ TENDENCIA JURISPRUDENCIAL
◊ JURISPRUDENCIA ÍNTEGRA
DPTE 56.indb 115 10/6/20 09:49

DPTE 56.indb 116 10/6/20 09:49
INTERPRETACIÓN JURISPRUDENCIAL
CLAUSURA Y La principal característica de esta

columna es su agilidad y dinámica,
MULTA POR FALTA propia de la que día tras día le imprimirá
el dictado de la jurisprudencia tributaria.
Su rasgo distintivo será: destacar
DE REGISTRACIÓN la interpretación dada en las actuaciones
del caso sub examen por los señores
DE PERSONAL. ALTA magistrados, conocido como doctrina
jurisprudencial.
TEMPRANA
Teresa Gómez
Causa: “Ragoc SA s/infracción ley 11683”

Fecha: 6/12/2019
Tribunal: Juzgado Federal de Mar del Plata Nº 1, Secretaría Penal Nº 2
Magistrado: Santiago Inchausti (Juez federal subrogante)
Cita digital: EOLJU190789A
I - Explicatio brevis
Las actuaciones se iniciaron el 26/1/2018, en el local comercial de la nombrada.
La contribuyente tiene por actividad la explotación de un restaurante. El
Organismo Recaudador le practica una constatación en la cual se comprobó que no
dio cumplimiento a la registración del alta laboral de 8 empleados, ello en los plazos,
requisitos y condiciones que establece la AFIP.
Este hecho configuraría la infracción prevista en los artículos 1, 2, 3 y 21 de la
resolución general 2988/2010 [que establecen la obligación para todos los empleadores
comprendidos en el Sistema Integrado Previsional Argentino (SIPA), de registrar el alta o
la baja de cada uno de los trabajadores que incorporen o desafecten a su nómina salarial],
conformando, a prima facie, la infracción tipificada en el artículo 40 bis (derogado por la
L. 27430) de la ley 11683.
117
DPTE 56.indb 117 10/6/20 09:49

Pese al descargo presentado por la empresa, la AFIP resolvió el día 27/2/2019,

disponer la clausura del establecimiento comercial por el término de dos días y aplicar
una multa por la suma de $ 24.000, ya con arreglo a lo normado por el artículo 40,
inciso g), según ley 27430.
La contribuyente interpuso recurso de apelación alegando que “los empleados
relevados se encuentran debidamente registrados, existió (sic) solo diferencias de carácter
formal que fueron subsanadas”; asimismo, esgrime desproporcionalidad de la pena en
tanto que “de las constancias obrantes en los presentes autos las diferencias por alta
declaradas en las actas de relevamiento y las constancias de altas que se adjuntan se
acredita que los errores formales fueron subsanados y regularizadas (sic)”.
Solicita se reduzca la sanción al mínimo y se deje sin efecto la aplicación del
artículo 40 de la ley 11683, todo ello atento la inexistencia de afectación al bien jurídico
tutelado.
II - Resolución del Juzgado Federal de Mar del Plata

Respecto del agravio referido a la nulidad del acta, el magistrado interviniente
lo rechazó, pues la jurisprudencia le otorga a las actas de constatación el carácter de
instrumento público, a la luz de lo normado por el artículo 979, inciso 2), del Código
Civil, por lo cual su validez se presume hasta tanto no sea declarada judicialmente su
falsedad, conforme lo prevé el artículo 993 del mismo cuerpo legal. Las actas cabeza de
sumario, plena fe de los datos que en ellas se encontraren consignados, razón por la
cual poseen autenticidad de su contenido, salvo redargución de falsedad.
Respecto del agravio de la recurrente por inexistencia de la infracción señalada,
el acta labrada con fecha 26/1/2018 se desprende que se relevó la existencia de 12
trabajadores -en ese turno-, de los cuales 8 no se hallaban debidamente registrados,
verificándose de esta manera el acaecimiento de los dos requisitos formales exigidos por
la legislación en ciernes.
Sostiene el recurrente que no resultaría de aplicación al caso el tipo descripto
en la norma pues el establecimiento cuenta con un total de 39 empleados y, en ese
contexto, el 50% o más del personal sin registrar importa un número aproximado de 20
trabajadores; lo cierto es que no debe perderse de vista el punto de inflexión planteado
en la norma referida de “personal relevado”, de ello se desprende que 8 trabajadores
implican más de la mitad de los 12 trabajadores relevados.
III - Doctrina jurisprudencial

La infracción fue “verificada tanto en su faz objetiva como subjetiva, toda vez que
el contribuyente no se condujo con la diligencia que requería el caso, de conformidad con
los requisitos y condiciones exigidos por las normas que rigen la materia. La sujeción de
los particulares a estas normas resulta extremadamente relevante a los fines de que los
funcionarios fiscales puedan ejecutar sus tareas, y hacer uso de sus facultades, de la
mejor forma posible, permitiendo y por tanto no impidiendo, el ejercicio de las facultades
de verificación y contralor que los mismos poseen.
“Ha de agregarse, que la infracción de que se trata es del tipo de las formales, lo
que significa que se reprocha el incumplimiento de un deber formal, nacido en cabeza
del obligado sobre quien, además, pesa el mandato de arbitrar oportunamente todos los
medios tendientes a consumar lo prescripto por la normativa fiscal.
118
DPTE 56.indb 118 10/6/20 09:49

El hecho de no cumplir en tiempo y forma con el registro de alta temprana de los

trabajadores, importa una afectación al principio de igual (sic) tributaria.
Nótese que aquellos contribuyentes que cumplen con la legislación vigente se
ven en desventaja económica respecto de quienes operan en los circuitos informales. Se
destaca al respecto que la sujeción de los particulares a la normativa vigente constituye
un pilar fundamental del sistema jurídico con incidencia en el aspecto económico y social,
que se visualiza en el acceso a los beneficios de la Seguridad Social, léase jubilaciones/
pensiones, salud, cobertura de accidentes de riego de trabajo, perjudicando también el
autofinanciamiento de tales sistemas”.
IV - Sentencia
Encontrándose configurada la infracción endilgada al encartado, haciendo especial
énfasis en que la firma ha procedido a regularizar el estado registral de los trabajadores
-Alta Temprana-, de conformidad con las modalidades reales de contratación, ello en
tiempo posterior al acta de constancia, pero con anterioridad a la audiencia de descargo,
sumado al valor social implicado en la normativa no cumplida y asimismo, teniendo en
cuenta que la contribuyente no registra antecedentes con sanción firme por infracciones
formales de las tipificadas en la ley 11683, entiendo que corresponde hacer lugar de
manera parcial a lo solicitado por el contribuyente y su letrado patrocinante, reduciendo
la sanción de multa en el monto de $ 12.000; incumbiendo la imposición de costas al
contribuyente.
119
DPTE 56.indb 119 10/6/20 09:49

EL DELITO DE
EVASIÓN COMO
RESULTADO DE UNA
DETERMINACIÓN DE
OFICIO SOBRE BASE
PRESUNTA
Teresa Gómez
Causa: “Red Cluster SA; L., M. A. por infracción L. 24769”

Tribunal: Cám. Nac. de Apelaciones en lo Penal Económico - Sala B
Magistrados: Roberto Hornos - Carolina Robiglio - Juan Carlos Bonzón Rafart
Juzgado a quo: Juzgado en lo Penal Económico N° 11, Dra. Verónica Straccia
Fecha: 19/11/2019
I - Explicatio brevis
La contribuyente fue sometida a una inspección por falta de presentación de DDJJ
de ganancias correspondiente a los períodos 2011 y 2012. Las actuaciones incluyeron
también el IVA período 6/2011 a 12/2012.
La contribuyente no contestó a los requerimientos efectuados por la AFIP-DGI.
Por ello la AFIP, al tomar conocimiento de la quiebra de Red Cluster SA, decretada el
2/6/2015, requirió al síndico interviniente la documentación contable, la cual no había
sido puesta a disposición del órgano concursal, por lo que la AFIP determinó los ingresos
gravados en base a las acreditaciones y las transferencias bancarias verificadas en la
cuenta corriente con la que operaba la contribuyente, utilizó las bases de datos con las
que cuenta aquel organismo y, también, habría circularizado a otros contribuyentes.
Resulta interesante destacar que la firma había presentado las DDJJ del IVA con
cómputos en exceso de créditos fiscales y ventas en defecto, toda vez que se detectaron
acreditaciones bancarias superiores a las declaradas, las cuales fueron consideradas
120
DPTE 56.indb 120 10/6/20 09:49

como ventas omitidas. Así las cosas, AFIP estableció que la evasión presunta del impuesto
a las ganancias, por el ejercicio fiscal 2011, ascendía a la suma de $ 442.863,02, la del
ejercicio fiscal 2012 a $ 1.932.668,99 y la del IVA por el ejercicio anual 2012 alcanzaría
a $ 1.050.178,07.
1.1. Primera instancia

El juzgado de instrucción dispuso el sobreseimiento de L., M. A. y de Red Cluster
SA con relación a los hechos de evasión de Ganancias ejercicio 2011 y de IVA por ejercicio
anual 2012, por aplicación del principio de retroactividad de la ley penal más benigna.
Por su parte, la defensa apeló la resolución por la cual se dictó el auto de
procesamiento por el impuesto a las ganancias 2012, sin prisión preventiva, disponiéndose
trabar embargo sobre los bienes por la suma de $ 11.000.000. El a quo resolvió que el
nombrado era autor penalmente responsable del delito previsto por el artículo 1 de la
ley 24769 (t.o. s/L. 26735).
La defensa se agravió al considerar que no se encontraría debidamente acreditada
la materialidad del hecho, pues a su criterio la imputación efectuada se basa en
presunciones y ficciones que no alcanzarían para sustentar el estado de certeza necesario
para el dictado de un auto de procesamiento. Además, sostiene que la determinación
del monto presuntamente evadido no alcanza la condición objetiva de punibilidad
establecida por la ley 27430. Se agravia, asimismo, por el excesivo monto del embargo
dictado.
1.2. Segunda instancia

En un sistema en el cual la autodeterminación tributaria es el principio general,
la omisión de presentación de declaraciones juradas, o la presentación de declaraciones
juradas por las cuales se declaren datos falsos, podrían constituir, en principio, un
ardid idóneo a fin de engañar al organismo recaudador, ocultando la realidad económica
del contribuyente y la obligación de aquél de tributar.
Adviértase que ante la negativa de los responsables de Red Cluster SA de
responder los requerimientos y de exhibir la documentación contable, la AFIP, a los
fines de determinar el monto, recurrió a la información obrante en sus bases de datos,
a los informes brindados por la entidad bancaria y a la información suministrada
por otros contribuyentes. A los fines de arribar al monto presuntamente evadido, el
organismo recaudador efectuó la depuración de las acreditaciones, excluyendo las
sumas correspondientes a gastos, sueldos y jornales, impuestos sobre los débitos y
créditos y cargas sociales, el Juzgado a quo actuó en el mismo sentido.
II - Doctrina jurisprudencial
“Por la lectura de la resolución recurrida se advierte que el tribunal de la

instancia anterior efectuó la valoración integral de los elementos de prueba
obrantes actualmente en los autos principales, vinculados con diversas
circunstancias relevantes para el examen de este caso, por cuya interrelación
concluyó que se encontraban reunidos los elementos de convicción suficientes,
al menos por el momento, para demostrar, con el grado de probabilidad
121
DPTE 56.indb 121 10/6/20 09:49

requerido para la adopción de un auto de procesamiento respecto del

hecho atribuido a M. A. L., sin que la defensa del nombrado haya brindado
explicaciones atendibles para desvirtuar aquella estimación”.
III - Sentencia
Por lo dicho precedentemente, SE RESUELVE: confirmar la resolución recurrida,
manteniendo el procesamiento y el embargo resuelto por el Juzgado a quo.
122
DPTE 56.indb 122 10/6/20 09:49

TENDENCIA JURISPRUDENCIAL
En la presente columna se analizarán
REVOCACIÓN DE
actuaciones administrativas,
contencioso-administrativas y judiciales
referidas a infracciones tributarias.
SENTENCIA QUE Elegida una sentencia, se citarán los
fundamentos probatorios y normativos
invocados por el Fisco Nacional para
LIBERÓ MULTA sancionar al contribuyente, la defensa del
mismo ante la infracción que se le imputa,
POR RÉGIMEN DE y la interpretación de los magistrados
actuantes sobre los hechos del caso y
EXTERIORIZACIÓN. las normas sancionatorias aplicables.
Asimismo, se brindará una opinión sobre
LEY 27260 la “tendencia jurisprudencial” que surge
del caso bajo análisis.
Alberto M. Bello
Causa: “Mueblería Torca SA c/DGI s/recurso directo de organismo externo” - Cám.

Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala III - 20/2/2020 - Cita digital EOLJU190502A
I - SECUENCIA DE LAS ACTUACIONES
1. Los hechos
El Fisco Nacional dictó resolución determinativa del Impuesto a las Ganancias -
Salidas No Documentadas, correspondiente al período fiscal 2008, mediante resolución
144/2013, y se difirió la aplicación de la sanción con sustento en la ley 24769.(1)
Según surge de la resolución determinativa, la actora manifestó su voluntad de
imputar un determinado monto de bienes sincerados, en los términos de la ley 27260(2),
(1) L. 24769, BO: 15/1/1997, sustituida a partir del 30/12/2017 por el art. 279, L. 27430, BO:
29/12/2017 [Ley Penal Tributaria], fuente: Errepar Online
(2) L. 27260, BO: 22/7/2016 [Programa Nacional de Reparación Histórica para Jubilados y
Pensionados], fuente: Errepar Online
123
DPTE 56.indb 123 10/6/20 09:49

a la cancelación de la obligación y período citados precedentemente, empero, dicha

imputación la efectúo erróneamente, atento a que en lugar de imputarlo contra la base
o materia imponible del gravamen, lo hizo contra el impuesto determinado. Ello generó
una diferencia de impuesto omitido sobre el cual el juez administrativo aplicó la multa
indilgada.
En efecto, con fecha 13/6/2017, la División Revisión y Recursos de la Dirección
Regional Comodoro Rivadavia, al verificar que el sinceramiento fiscal fue parcial
-dado que exteriorizó bienes por un monto de $ 224.647,65 en lugar de hacerlo por
$ 641.850,44- dictó resolución administrativa mediante la cual se aplicó una multa de
3 (tres) veces la diferencia adeudada, en los términos de los artículos 46 y 47, incisos
a), b) y c) de la ley 11683, correspondiente al Impuesto a las Ganancias - Salidas No
Documentadas del período fiscal 2008.
La actora interpuso recurso de apelación ante el TFN contra la resolución
administrativa del Fisco Nacional, respecto a la configuración de la infracción de la
multa indilgada, afirmando que no utilizó facturas apócrifas ni incurrió en defraudación
o actitudes dolosas.
El TFN resolvió declarar a la actora liberada de la infracción aplicada en autos,
en los términos de la ley 27260, con costas por su orden. Ello en virtud de considerar
que la multa aplicada es consecuencia de la obligación tributaria que fuera objeto de
desistimiento.
El Fisco Nacional apeló la sentencia del TFN y se agravió manifestando que el
efecto del régimen de exteriorización en que se ampara la actora es parcial, y en virtud
de ello esta no ha quedado liberada del aspecto infraccional.
Vistos los autos venidos en recurso por la Sala III de la Cámara, y a la luz de los
argumentos vertidos en la causa, el Tribunal de Alzada resolvió hacer lugar al recurso
de apelación presentado por el Fisco Nacional y revocar la sentencia del tribunal a quo,
devolver las actuaciones a este a los efectos de que dicte un nuevo pronunciamiento
respecto a los agravios presentados por la actora en su recurso de apelación e imponer
las costas por su orden.
2. La sentencia de primera instancia

La sentencia del TFN declaró liberada a la actora de la infracción aplicada,
en virtud de que consideró que la multa indilgada es consecuencia de la obligación
tributaria que fuera objeto de desistimiento.
Sustentó su decisión en una sentencia anterior del propio TFN de fecha
12/09/2017, mediante la cual tuvo a la recurrente por desistida de la acción y del
derecho, incluso de repetición, en los términos del Título I del Libro II de la ley 27260
(Régimen de Exteriorización de tenencias y bienes) en relación con el Impuesto a las
Ganancias - Salidas No Documentadas del período fiscal 2008, con costas.
Para así resolver, tuvo en consideración las presentaciones efectuadas por la
actora que dieron por cuenta de la declaración voluntaria y excepcional, sumado a la
conformidad del representante fiscal. En particular, sustentó su posición en la firmeza
del pronunciamiento citado, dado que el mismo no había sido apelado e invocó el artículo
46, inciso b), de la ley 27260, que libera al sujeto sincerante de las acciones del Fisco por
infracciones administrativas que pudieran corresponder.
124
DPTE 56.indb 124 10/6/20 09:49

El TFN concluye que toda vez que la multa discutida es consecuencia de la

obligación que fuera objeto de desistimiento, en los términos de la ley 27260, corresponde
que se declare a la recurrente liberada de la infracción aplicada en autos, lo que deviene
inoficioso pronunciarse sobre las cuestiones planteadas.
3. La apelación del Fisco Nacional

El Fisco Nacional apeló la sentencia del TFN, recurso que fue concedido, y se
agravió sosteniendo que el efecto del régimen de exteriorización en que se ampara la
actora es parcial y en virtud de ello esta no ha quedado liberada del aspecto infraccional.
Se agravia que para liberar a la actora se tomara una sentencia anterior del propio
TFN de fecha 12/9/2017, pues, según explica, en todos los traslados que se contestaran
en dicho expediente manifestó que: “Atento el F. 408/NM presentado por la actora, el
Fisco deja expresa constancia que si bien se solicita se intime a la recurrente a desistir
de la acción y del derecho, incluso de repetición, con costas, lo expresado no importa
aceptación del acogimiento ni reconocimiento del derecho del solicitante a gozar de los
beneficios establecidos en la ley 27260 y normas complementarias; situaciones estas que
serán discernidas por el área competente para la recepción, trámite y control del referido
acogimiento”.
4. La sentencia de la Cámara
El Tribunal de Alzada señala que el razonamiento seguido por el TFN en la sentencia
apelada -relativa a la multa- no es acertado, toda vez que extiende directamente los
efectos de la primera sentencia -relativa a la determinación de la obligación tributaria-,
sin más, al planteo de autos, desatendiendo los argumentos y probanzas de la causa.
Sostiene que más allá de los términos de la primera sentencia del TFN -aspecto
ajeno a la presente causa-, no puede desconocerse que la misma proyectó sus efectos
únicamente sobre el pago de la obligación en concepto del Impuesto a las Ganancias -
Salidas No Documentadas, y no sobre las consecuencias infraccionales que pudieren
resultar aplicables.
Hace hincapié en que en el análisis de la causa se debe diferenciar la materia
tributaria sustantiva del aspecto infraccional, pues, a pesar de que se encuentran
estrechamente vinculadas, responden a realidades, objetivos y axiomas diferentes.
Cada uno exige su propio estudio a la luz de las expresiones de las partes, de las
pruebas ofrecidas y del ordenamiento positivo aplicable. Ello surge de la propia ley
27260, cuyo artículo 46 establece que la “declaración voluntaria y excepcional” conlleva
distintos “beneficios”, como ser la liberación de las acciones del Fisco por infracciones
administrativas que pudieran corresponder [inc. b)], de la liberación del pago de
impuestos [inc. c)]. En el caso de autos, el diseño del artículo citado implica que el
beneficio del inciso b) se desencadena a partir de la declaración voluntaria y excepcional,
y no a partir de la ocurrencia del beneficio del inciso c).
De las actuaciones que dieron origen al acto impugnado surge que se ha seguido
el procedimiento sumarial que estatuye la ley 11683(3), en el cual se ha dado debido
tratamiento al planteo introducido por la actora, relativo a los alcances del sinceramiento
fiscal.
(3) L. 11683, BO: 12/1/1933 [Ley de Procedimiento Tributario], fuente: Errepar Online
125
DPTE 56.indb 125 10/6/20 09:49

Ello por cuanto, según surge de las actuaciones, del monto total de $ 2.373.458,64
que la actora declaró en concepto de sinceramiento fiscal, imputó al concepto de
Impuesto a las Ganancias Salidas No Documentadas del período fiscal 2008 la suma
de $ 224.647,65, cuando en realidad la base imponible sobre la cual se aplica la
alícuota en dicho impuesto reclamado y que debió haber sido el monto sincerado era de
$ 641.850,44. Ello implica que existió una diferencia no justificada de la base imponible
por un monto de $ 417.202,79 sobre la cual el Organismo Recaudador aplicó la multa
bajo análisis.
En virtud de ello, a criterio del tribunal, es acertada la tesis seguida por el
Organismo Recaudador, en el sentido de que la liberación de la acción correspondiente
a la infracción administrativa en cuestión sólo alcanza al porcentual resultante de la
imputación mencionada más arriba, quedando fuera de ella el restante.
En resumen, el Tribunal de Alzada señala que la actora no quedó liberada del
beneficio de liberación de la multa por el porcentaje de bienes que no declaró, por lo cual
la sentencia del TFN en cuanto decidió declarar a la recurrente liberada de la infracción
aplicada en autos, en los términos de la ley 27260, debe ser revocada.
Respecto a los agravios que esbozó la actora en su recurso de apelación ante el
TFN referidos a la configuración de la infracción que originó la aplicación de la multa,
el Tribunal concluye que los mismos no pueden ser objeto de análisis, dado el carácter
limitado que tiene el recurso previsto en el artículo 86, inciso b), de la ley 11683.(4)
En este sentido, el Tribunal de Alzada cita jurisprudencia de la Cámara que
sostiene el carácter limitado del mencionado recurso y en virtud de ello considera que,
en principio, cabe considerar las conclusiones arribadas por el tribunal a quo, en lo que
respecta a los hechos probados.(5)(6)(7)(8)
En conclusión, y en lo que respecta a los agravios esbozados por la actora y
que se encuentran pendientes de tratar en la presente causa, el Tribunal concluye que
corresponde al tribunal a quo -como regla general- realizar el análisis de las cuestiones
fácticas de la causa, en particular respecto a la configuración del hecho imputado como
infracción, donde la actora sostiene que no utilizó facturas apócrifas ni incurrió en
defraudación o actitudes dolosas, entre otros aspectos.
Consecuentemente, el Tribunal de Alzada resuelve que se devuelvan las
actuaciones al tribunal a quo, con el objeto que este se pronuncie sobre los agravios que
se encuentran pendientes de analizar en la presente causa.
En virtud de los argumentos vertidos precedentemente, el Tribunal resolvió hacer
lugar al recurso de apelación presentado por el Fisco Nacional y revocar la sentencia
del tribunal a quo, devolver las actuaciones a este a los efectos de que dicte un nuevo
pronunciamiento respecto a los agravios presentados por la actora en su recurso de
apelación e imponer las costas por su orden.
(4) Recurso de revisión y apelación limitada contra las sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal de
la Nación en materia de tributos y sanciones
(5) “Merlino Automotores SA” - Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala I - 12/3/2009
(6) “Frigorífico Marejada SA” - Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala II - 29/12/2009
(7) “Agropecuaria Laishi SA” - Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala IV - 15/4/2010
(8) “Del Buono, Jorge Luis” - Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala III - 15/3/2007
126
DPTE 56.indb 126 10/6/20 09:49

II - MARCO NORMATIVO
La adhesión al régimen de normalización de la ley 27260 concede una sucesión

de beneficios en materia tributaria, cambiaria y aduanera, los cuales dispensan al
contribuyente de la aplicación de sanciones de la ley 11683 de procedimiento tributario,
denuncias penales de la ley 24769 penal tributaria, y de infracciones cambiarias o
aduaneras.
En efecto, el artículo 46 del Título I del Libro II de la ley 27260 dispone que los
sujetos que efectúen la declaración voluntaria y excepcional e ingresen el impuesto
especial, en caso de corresponder, que se establece en el artículo 41 y/o adquieran alguno
de los títulos o cuotas partes previstos en el artículo 42, y los sujetos del antepenúltimo
párrafo del artículo 38 por quienes puede hacerse la declaración voluntaria y excepcional,
conforme a las disposiciones del presente título, gozarán de los siguientes beneficios en
la medida de los bienes declarados:
a) No se aplicarán sanciones en concepto de incremento patrimonial no justificado, en
los términos del artículo 18, inciso f), de la ley 11683, con respecto a las tenencias o
bienes declarados.
b) Se liberará a los contribuyentes de todas las acciones civiles, por delitos de la ley
penal tributaria (delitos de la L. 24769)(9), penal cambiaria (ilícitos y delitos de la
L. 19359)(10), aduanera (infracciones y delitos de la L. 22415)(11) e infracciones
administrativas (ilícitos tributarios de la L. 11683)(12) e ilícitos previsionales [de la L.
17250(13), reglamentada por la RG (AFIP) 1566(14) y sus modificatorias] que pudieren
corresponder por incumplimientos de las obligaciones vinculadas o que tuvieran origen
en los bienes y tenencias que se declaren y en las rentas que estos hubieran generado,
excepto aquellas acciones iniciadas por terceros que hubieran sido perjudicados.
Quedan comprendidos en dicha liberación los socios administradores y gerentes,
directores, síndicos y miembros de los consejos de vigilancia de las sociedades (L.
19550)(15) y cargos equivalentes en cooperativas, fideicomisos y sucesiones indivisas,
fondos comunes de inversión y profesionales certificantes de los balances respectivos.
La liberación de las acciones penales previstas por la ley 27260 equivale a la extinción
de la acción penal, en los términos del artículo 59, inciso 2), del Código Penal.
c) Quedan liberados de las acciones del Organismo Fiscal respecto de las obligaciones
fiscales que no hayan sido declaradas en los impuestos a las ganancias, a las
salidas no documentadas, a la transferencia de inmuebles de personas humanas
y sucesiones indivisas, sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias y otras
operatorias, internos, al valor agregado, a la ganancia mínima presunta y sobre los
(9) Ley 24769, BO: 15/01/1997, sustituida a partir del 30/12/2017 por el art. 279, L. 27430, BO.:
29/12/2017 [Ley Penal Tributaria], fuente: Errepar Online
(10) Ley 19359, BO: 10/12/1971 [Régimen Penal Cambiario], fuente: Errepar Online
(11) Ley 22415, BO: 23/3/1981 [Código Aduanero], fuente: Errepar Online
(12) Ley 11683, BO: 12/1/1933 [Ley de Procedimiento Tributario], fuente: Errepar Online
(13) Ley 17250, BO: 28/4/1967 [Requisitos y sanciones por incumplimientos que deben cumplir
los obligados de Cajas Nacionales de Previsión], fuente: Errepar Online
(14) RG (AFIP) 1566, BO: 22/6/2003 [Obligaciones del Sistema de la Seguridad Social], fuente:
Errepar Online
(15) Ley 19550, BO: 25/4/1972 [Ley de Sociedades Comerciales], fuente: Errepar Online
127
DPTE 56.indb 127 10/6/20 09:49

bienes personales, y de la contribución especial sobre el capital de las Cooperativas,

y los impuestos citados precedentemente que pudieran adeudar por los períodos
fiscales anteriores al 31/12/2015 por las tenencias y bienes declarados en forma
voluntaria y excepcional.
El artículo 30 de la RG (AFIP) 3919(16) prescribe que “las liberaciones referidas en
el artículo 46 de la ley 27260 también alcanzan a las obligaciones que se encuentren en
curso de discusión administrativa, contencioso administrativa o judicial, siempre que, en
su caso, la determinación de oficio no se encuentre firme a la fecha de promulgación de
dicha ley.
En este supuesto el contribuyente deberá allanarse total e incondicionalmente a la
pretensión fiscal, y desistir y renunciar a toda acción y derecho, incluso el de repetición,
asumiendo, en su caso, el pago de las costas y gastos causídicos.
A fin de formalizar el allanamiento deberá presentar el formulario de declaración
jurada 408 (Nuevo Modelo), en la dependencia de este Organismo en la que se encuentre
inscripto y que resulte competente para el control de las obligaciones fiscales por las
cuales se efectúa la adhesión.
La citada dependencia, una vez verificada la pertinencia del trámite y realizado el
correspondiente control, entregará al interesado la parte superior del referido formulario,
debidamente intervenido, quien deberá presentarlo ante la instancia administrativa,
contencioso administrativa o judicial en la que se sustancia la causa.
Asimismo, el contribuyente deberá imputar, ante esta Administración Federal, la
tenencia y/o bien declarados a la base imponible del o de los impuestos cuyo ajuste o
determinación de oficio pretenda dejar sin efecto, de acuerdo con el mecanismo previsto
para cada gravamen en el inciso c) del artículo 46 del citado texto legal. Una vez efectuada
la imputación, la declaración voluntaria no podrá ser aplicada a otro ajuste o determinación
de oficio.
No procederá la imputación de la declaración voluntaria cuando el importe de la
determinación de oficio hubiese sido cancelado con anterioridad a la vigencia de la aludida
ley, aun cuando estuviera pendiente de apelación judicial o de una acción de repetición”.
Ahora bien, en el caso que el Organismo Fiscal detectara cualquier bien o tenencia
a la fecha de preexistencia de los bienes (22/7/2016) que no hubiera sido declarado
mediante el sistema del Título I del Libro II de la ley 27260, ni con anterioridad, privará
al sujeto que realiza la declaración voluntaria y excepcional de los beneficios del
mencionado régimen.
El Organismo Fiscal no podrá exigir el pago de tributos hasta el monto exteriorizado
determinado en función del método de cálculo dispuesto en el artículo 46 de la ley
27260, más allá del impuesto especial que dispone el régimen de exteriorización de
tenencias y bienes. Asimismo, quedan liberados de las acciones penales tributarias,
cambiarias y aduaneras que, sobre la base del o de los impuestos liberados, hubieran
podido corresponder.(17)
(16) RG (AFIP) 3919, BO: 29/7/2016 [Reglamentación del Sistema Voluntario y Excepcional de
declaración de tenencia de moneda nacional, extranjera y bienes], fuente: Errepar Online
(17) Ruetti, Germán J. y Diez, Fernando J.: “Análisis de la ley 27260 en materia de blanqueo de
capitales y sus efectos en la faz tributaria y penal” - Suplemento Especial de “Blanqueo, Moratoria
y Reforma Tributaria” - LL - agosto/2016 - pág. 49
128
DPTE 56.indb 128 10/6/20 09:49

El artículo 46, inciso c), establece restricciones para el cómputo de gastos y

créditos, disponiendo que no se encuentra alcanzado por la liberación el gasto computado
en el impuesto a las ganancias proveniente de facturas consideradas apócrifas por
el Organismo Fiscal y el crédito fiscal del impuesto al valor agregado, proveniente de
facturas consideradas apócrifas.
No obstante ello, dichos gastos y créditos podían ser regularizados mediante la
amplia moratoria impositiva que acompañaba al citado régimen, en los términos del
Título II del Libro II de la ley 27260.
Ahora bien, mediante la Instrucción General (DPNF) 1008/2017(18), el Fisco
Nacional estableció criterios uniformes para las áreas de Investigación, Fiscalización y
Determinación de Oficio respecto de las características que deben reunir los casos para
proceder a su descargo, a la imputación de los bienes o tenencias declarados a la base
imponible de los impuestos involucrados, o bien a la persecución de las actuaciones,
y determinó el curso de acción que se debe seguir en las inspecciones, investigaciones
y determinaciones de oficio en las cuales el contribuyente se adhirió al Régimen de
Exteriorización, o por el contrario, realizó la confirmación de datos.
La instrucción prevé el descargo, sin interés fiscal, de los casos en los cuales
el contribuyente se haya acogido al Régimen de Exteriorización y al momento de la
adhesión no tenía la “prevista” notificada, en caso de una fiscalización, o se encontraba
bajo fiscalización, dado que no puede avanzarse sobre el ajuste potencial en virtud de la
liberación establecida en el inciso c) del artículo 46 de la ley 27260 por haberse acogido
el contribuyente al citado Régimen.
En el caso en el cual el contribuyente se haya acogido al Régimen de Exteriorización
y al momento de la presentación se encontraba en “discusión administrativa”, es decir,
tenía como mínimo “prevista” notificada, en caso de una fiscalización o en determinación
de oficio, el contribuyente debe realizar la imputación de los bienes exteriorizados a la
base imponible del o de los impuestos correspondientes a los ajustes en cuestión. El
Fisco verificará la correcta imputación del ajuste respecto de la liberación impositiva
producto de la adhesión al Régimen de Exteriorización, además de la verificación de que
no exista una imputación anterior registrada.
En estos casos se deberá corroborar que los montos sincerados hayan sido
imputados correctamente de acuerdo con lo establecido en el inciso c) del artículo 46 de
la ley 27260 y/o que no hayan sido afectados a otros ajustes.
Asimismo, la instrucción prevé que en el caso de que el ajuste fuera superior al
de la liberación impositiva producto de los montos exteriorizados, la diferencia deberá
ser determinada y reclamada por el Fisco según el procedimiento que corresponda a la
naturaleza del ajuste practicado.
Finalmente, debe contemplarse que los jefes de las áreas de Investigación,
Fiscalización y/o Revisión y Recursos/Determinación de Oficio tendrán acceso a la
consulta de la declaración jurada F. 2009 - Régimen de Sinceramiento Fiscal en el
Sistema SEFI, dentro de Consultas, opción “Sinceramiento Fiscal - Título I”.
(18) Instrucción General (DPNF) 1008/2017, 5/6/2017 [Dirección de Programas y Normas de

Fiscalización], fuente: Errepar Online
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DPTE 56.indb 129 10/6/20 09:49

III - ASPECTOS A DILUCIDAR
Para desentrañar los aspectos controvertidos de la causa, el Tribunal de Alzada

parte de la concepción de diferenciar la materia tributaria sustantiva del aspecto
infraccional que, a pesar de encontrarse estrechamente vinculados, se encuentran bien
diferenciados en el ordenamiento positivo.
En efecto, el artículo 46 de la ley 27260 prevé distintos beneficios para los sujetos
sincerantes; por un lado, los libera de las acciones del Fisco Nacional respecto de las
infracciones administrativas que pudieran corresponder [inc. b)], y por otro, los libera
del pago de impuestos [inc. c)]. De la literalidad del texto legal surge que el beneficio
contemplado en el inciso b) resulta aplicable a partir de la presentación de la declaración
voluntaria y excepcional de exteriorización de tenencias y bienes, y no a partir del
beneficio previsto en el inciso c).
Ello implica que los efectos de la liberación de la multa aplicada deben analizarse
a partir de la presentación de la declaración voluntaria y excepcional, y no en función de
las consecuencias que generó dicha presentación respecto a los aspectos sustantivos de
la obligación tributaria que se encontraba en discusión administrativa.
En este sentido, la actora imputó un monto menor al que correspondía imputar
en concepto de Impuesto a las Ganancias Salidas No Documentadas del período fiscal
2008, existiendo una diferencia no justificada de la base imponible sobre la cual el Fisco
Nacional aplicó la multa pertinente.
Empero, no debe soslayarse que según los agravios presentados por el Fisco
Nacional en el recurso de apelación surge que “el contribuyente entendió erróneamente
que la imputación de los montos sincerados era contra el impuesto determinado y no contra
la base o materia imponible del impuesto por lo cual quedaron sin cancelar $ 471.202,79,
que es el monto sobre el cual el Juez administrativo aplicó la multa apelada en autos.”
Por su parte, según la Instrucción General (DPNF) 1008/2017, el jefe del Área
de Revisión y Recursos es quien debe corroborar que los montos sincerados hayan sido
imputados correctamente de acuerdo a lo establecido en el inciso c) del artículo 46
de la ley 27260 y/o que no hayan sido afectados a otros ajustes. Dicho funcionario
debería haber consultado la declaración jurada “F. 2009 - Régimen de Sinceramiento
Fiscal” de donde surge que la actora exteriorizó un monto sustancialmente superior al
monto que pretendió imputar para cancelar la obligación pertinente, y debió constatar
la imputación de donde surge evidentemente el error cometido por la actora al imputar
parcialmente el monto sincerado contra el impuesto determinado y no contra la base
imponible.
En virtud de ello, entendemos que no debiera resultar aplicable la multa indilgada
atento a que dicha sanción no debiera ser calificada como una figura defraudatoria (art.
46, L. 11683), debiendo ser recalificada la conducta, resultando aplicable la figura de
“error excusable”.
La CSJN(19)(20) tiene dicho que el instituto de las salidas no documentadas es un
tributo, más precisamente un impuesto a las ganancias - salidas no documentadas
(19) “Radio Emisora Cultural SA (TF 15144-I) c/DGI” - CSJN - 9/11/2000, fuente: Errepar Online
(20) “Red Hotelera Iberoamericana SA (TF 14372-I) c/DGI” - CSJN - 26/8/2003, fuente: Errepar
Online
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DPTE 56.indb 130 10/6/20 09:49

de características distintas al impuesto a las ganancias; que dicho instituto no es

una sanción que persiga la represión de una conducta ilícita y que el responsable del
mencionado tributo es quien efectúa la erogación a título propio, y no como responsable
sustituto.
Sentado ello, en caso de verificarse las condiciones objetivas y subjetivas en la
conducta del sujeto infractor, en los términos de los artículos 45 o 46 de la ley de
rito, resultarán aplicables las sanciones materiales de omisión culposa o dolosa,
respectivamente. Ello dependerá del encuadre que haga el intérprete respecto de la
conducta del infractor, ya sea que estemos en presencia de un accionar negligente
(figura culposa) o de una conducta maliciosa (figura dolosa).
Al respecto, no observamos diferencias sustanciales entre ambas figuras, de
manera tal que el encuadramiento legal de la infracción como conducta dolosa, en
los términos del artículo 46, dependerá de que se prueben las circunstancias fácticas
del elemento subjetivo de la citada infracción, o se acredite “error excusable” para que
resulte aplicable la exoneración de la sanción, o de corresponder, calificarla como
omisión culposa, en los términos del artículo 45 de la ley de rito.
Recordemos que aún se encuentran pendientes de tratar los agravios esgrimidos
por la actora y en este sentido el Tribunal de Alzada resolvió que se devuelvan las
actuaciones al TFN, a los efectos de que se expida respecto a la configuración del hecho
imputado como infracción, donde la actora sostiene que no utilizó facturas apócrifas
ni incurrió en defraudación o actitudes dolosas. Ello en virtud de que los mismos no
pueden ser objeto de análisis, dado el carácter limitado que tiene el recurso de revisión
y apelación limitada presentado oportunamente.
Consecuentemente, deberemos aguardar al pronunciamiento del TFN respecto de
las cuestiones fácticas de la causa.
IV - PALABRAS FINALES
En la presente causa el TFN resolvió liberar a la actora de la infracción aplicada, en

virtud de considerar que la multa impuesta es consecuencia de la obligación tributaria
que fuera objeto de desistimiento, en los términos del Régimen de Exteriorización de
tenencias y Bienes del Título I del Libro II de la ley 27260. Sustentó su decisión en una
sentencia anterior del propio TFN, mediante la cual tuvo a la recurrente por desistida de
la acción y del derecho, incluso de repetición.
Empero, el Tribunal de Alzada no coincide con la interpretación del tribunal a
quo, dado que sostiene que este yerra al centrar su análisis en el pago de la obligación
en concepto del Impuesto a las Ganancias - Salidas No Documentadas y no sobre los
aspectos infraccionales que resultan aplicables.
Ello implica que se debe diferenciar la materia tributaria sustantiva del aspecto
infraccional, dado que se encuentran bien diferenciados en el ordenamiento positivo,
y en virtud de ello, los efectos de la liberación de la multa aplicada deben analizarse a
partir de la presentación de la declaración voluntaria y excepcional, y no en función de
las consecuencias que generó dicha presentación respecto a los aspectos sustantivos de
la obligación tributaria que se encontraba en discusión administrativa.
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DPTE 56.indb 131 10/6/20 09:49

No obstante ello, entendemos que no debiera resultar aplicable la multa indilgada

atento a que dicha sanción no debiera ser calificada como una figura defraudatoria
(art. 46, L. 11683), debiendo ser recalificada su conducta, resultando aplicable la
figura de “error excusable”. Ello atento a que la actora, por error, imputó los montos
sincerados contra el impuesto determinado y no contra la base imponible del gravamen
que pretendía cancelar.
Como la actora presentó agravios en su recurso de apelación, respecto a la
configuración de la figura infraccional y el Tribunal resolvió devolver las actuaciones al
TFN a los efectos de que se expida sobre las cuestiones fácticas de la causa, deberemos
aguardar su nuevo pronunciamiento.
En conclusión, el TFN tiene la posibilidad de volver a revisar el criterio respecto
a la configuración de la infracción y de reconsiderar la cuestión bajo la figura de error
excusable, dado que estamos en presencia de un error evidente de la imputación del
monto sincerado.
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DPTE 56.indb 132 10/6/20 09:49

JURISPRUDENCIA ÍNTEGRA
Pretendemos, como principal objetivo de

esta sección, acercar al lector aquella
jurisprudencia que, por su importancia y
características salientes, observamos la
necesidad de publicar in extenso.
Causa: “Ragoc SA s/infracción ley 11683”

Fecha: 6/12/2019
Tribunal: Juzgado Federal de Mar del Plata Nº 1, Secretaría Penal Nº 2
Magistrado: Santiago Inchausti (Juez federal subrogante)
Mar del Plata, 6/12/2019.

AUTOS Y VISTOS:
Estos autos traídos a despacho para resolver en los caratulados “Ragoc SA
s/infracción ley 11683” registrados bajo el Nº 23347/2019 de trámite por ante este
Juzgado Federal en lo Criminal y Correccional Nº 1 de Mar del Plata, a cargo del Dr.
Santiago Inchausti, del registro de la Secretaría Penal Nº 2 a cargo del Dr. Rodolfo
Pradas;
RESULTA:
I. Antecedentes:
Que se inician las presentes actuaciones a raíz del acta de comprobación F.
8400/L N° 0350002018002834402, la cual ha sido labrada con fecha del 26/1/2018
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DPTE 56.indb 133 10/6/20 09:49

por los funcionarios dependientes de la AFIP-DGI, en el establecimiento comercial

denominado “Argento”, con domicilio sito en la calle San Martín 2442 de Mar del Plata,
perteneciente a la firma contribuyente Ragoc SA, con actividad de Restaurant, que se
complementa con las planillas de relevamiento de trabajadores y el acta resumen que
obran agregadas a fojas 4/20, surgiendo de ello que la contribuyente no dio cumplimiento
a la registración del alta laboral en los plazos, condiciones y con los requisitos que
establece esta Administración Federal respecto de los trabajadores cuyas CUILES SON:
... G., L.; ... G., G. G.; ... H., S.; ... J., L.; ... L., T.; ... O. M., V.; ... P. de la S., D. A.; ... P.,
S. N., hecho que configura infracción a los artículos 1, 2, 3 y 21 de la resolución general
2988 (2010) constituyendo prima facie la infracción tipificada a continuación del primer
párrafo del artículo 40 de la ley de procedimiento fiscal” (fs. 20).
Que la contribuyente realizó su descargo por escrito, y posteriormente la AFIP-
DGI resolvió el día 27/2/2019, disponer la clausura del establecimiento comercial
denominado “Argento” por el término de dos (2) días, y aplicar una multa por la suma
de ($ 24.000) pesos veinticuatro mil con arreglo a lo normado por el artículo 40, primer
párrafo, de la ley 11.683 (incorporado por artículo 196 de la L. 27430) e inciso g) del
mismo cuerpo normativo (incorporado por artículo 195 de la ley 27430). (fs. 23/48 y fs.
62/75).
Que contra dicho resolutorio, el contribuyente interpuso recurso de reconsideración
conforme se desprende de fojas 77/91, el cual fue denegado por la AFIP a fs. 95/109,
confirmándose en dicho decisorio la sanción oportunamente impuesta.
II. Recurso:
Que la contribuyente interpuso recurso de apelación contra la resolución
confirmatoria de la AFIP. En el escrito recursivo, que se encuentra glosado a fojas
111/117, la contribuyente alega que “los empleados relevados se encuentran
debidamente registrados, existió solo diferencias de carácter formal que fueron
subsanadas”; asimismo esgrime desproporcionalidad de la pena en tanto que “de las
constancias obrantes en los presentes autos las diferencias por alta declaradas en las
actas de relevamiento y las constancias de altas que se adjuntan se acredita que los
errores formales fueron subsanados y regularizadas” solicitando se reduzca la sanción
al mínimo y se deje sin efectos la aplicación del artículo 40 de la ley 11683, todo ello
atento la inexistencia de afectación al bien jurídico tutelado; también se peticiona la
Nulidad del acta de constatación y de todo los actuado con posterioridad, debido a
que el acta en ciernes no reúne los requisitos para ser considerada un instrumento
público, destacando en ese orden que “la deficiente descripción de las circunstancias
relativas a los hechos que se imputan, así como el escaso material probatorio reunido
en estos autos”; a su vez, subraya la inexistencia de la infracción dado que “no prueban
la no registración y/o la declaración con las formalidades exigidas ni prueban que los
empleados relevados correspondan al 50% de los empleados de la firma”, remarcando
que la sanción de clausura se encuentra desvirtuada y que no hay lesión alguna al bien
jurídico tutelado por la normativa.
III. Audiencia artículo 454, CPPN:

Que a fojas 119/vta. se requirió al recurrente que manifieste si va ejercer la opción
de reemplazar la audiencia prevista en el artículo 454 del CPPN por un memorial escrito
o si la misma deberá desarrollarse en forma oral, adjuntando a fojas 125/128 junto
con su abogada patrocinante, Dra. Carolina V. Distefano, una presentación por escrito
mediante la cual sostienen el recurso de apelación interpuesto en sede administrativa,
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DPTE 56.indb 134 10/6/20 09:49

ratificándolo en todos sus términos en cuanto fuera materia de agravio, acompañando

a fojas 121/123 el comprobante de pago de tasa judicial.
Y CONSIDERANDO:
I. Hecho:
Que conforme el acta que da inicio al sumario se habría constatado el 26/1/2018
que en el establecimiento comercial denominado “Argento”, con domicilio sito en la calle
San Martín 2442 de Mar del Plata, perteneciente a la firma contribuyente Ragoc SA,
con actividad de Restaurant, a ocho (8) trabajadores sin la debida registración de Alta
Temprana.
II. Valoración de los elementos de juicio:

Que corresponde recordar, en primer lugar, como tiene dicho el Alto Tribunal,
que los jueces no están obligados a analizar todos los argumentos articulados por las
partes, sino únicamente aquellos que a su juicio resulten decisivos para la resolución de
la contienda (Fallos: 276:132; 280:320; 303:2088;304:819; 305:537 y 307:1121).
Que a efectos de realizar una mejor exposición de las consideraciones enunciadas
por el recurrente, pasaré al análisis de los agravios manifestados analizando, algunos de
ellos, en forma conjunta, en cuanto refieren a distintos reproches tendientes a desvirtuar
la validez del acta de comprobación del artículo 41, ley 11683.
En tal virtud, se agravia en relación a la nulidad del acta por carecer de validez
por falta de prueba debido a que los inspectores no dejaron en forma expresa los hechos
y omisiones en reproche y de la prueba tenida en consideración, no respetándose los
principios de unidad e inmediatez en la confección de las misma.
A su vez, se agravia por la inexistencia de infracción puntualizando que la
conducta endilgada a la firma no se halla incursa en el tipo penal descripto por el
artículo 40 de la ley 11683.
Adiciona como agravio que el resolutorio considera que se ha vulnerado el bien
jurídico protegido por el artículo 40 de la ley 11683, exponiendo que no se ha producido
ningún quebrantamiento porque los empleados fueron dado de alta en la firma y la
Dirección pudo y puede ejercer todas las facultades de fiscalización.
En principio, en atención al agravio referido a la nulidad del acta, habré de
rechazarlo, en primer lugar pues la Jurisprudencia le otorga a las actas de constatación
el carácter de instrumento público, a la luz de lo normado por el Art. 979 inc. 2do del
Código Civil, por lo cual su validez se presume hasta tanto no sea declarada judicialmente
su falsedad, conforme lo prevé el Art. 993 del mismo cuerpo legal.
Por otro lado, entiendo que en este caso se ha cumplido con los requisitos
establecidos por el artículo 41 de la ley 11683, ya que se describen en el formulario todos
los hechos y circunstancias que rodearon la fiscalización, indicándose lugar, fecha y
hora de la intervención y pese a que en el acta de fojas 4 se halla consignada leyenda “no
autorizada a firmar”, no puede soslayarse la evidente vinculación de P. R. -cuyas datos
identificatorios obran detallados en el acta cuestionada- con el comercio inspeccionado,
quién en su calidad de empleada -cajera- atendió a los funcionarios de AFIP. A más de
ello se cuenta con las actas de relevamiento de trabajadores y de alta laboral en relación
a la nombrada que obran a fojas 11 y 36.
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DPTE 56.indb 135 10/6/20 09:49

Al respecto, es de hacer saber, que la ley les acuerda a las actas cabeza de sumario,
plena fe de los datos que en ellas se encontraren consignados, razón por la cual, poseen
autenticidad de su contenido, salvo redargución de falsedad.
A más de ello, es dable poner de resalto que no debe tomarse bajo ningún punto
de vista que la falta de autoridad para firmar sea una forma viable para cuestionar la
veracidad del acta de infracción, puesto que ello podría derivar en la configuración de
un supuesto evidente y manifiesto para evadir los controles del estado, en este caso por
parte del afirma Ragoc SA.
En esa línea también debe mencionarse que fue puesto en conocimiento de las
irregularidades detectadas el apoderado de la contribuyente (fs. 49). Al respecto obra
agregada a fojas 23/25 actuación notarial GAA021108323 nº 217, en razón de la cual la
firma RAGOC Sociedad Anónima confiere a través de su presidenta María Florencia Sala
poder general para juicios a Miguel Ángel Moyano. Por ello, considero que no se advierte
carencia probatoria en el acta cabeza de sumario, como manifiesta el recurrente.
A todo evento la simple negativa que hace el contribuyente respecto de los hechos,
resultan contradictorios con las afirmaciones posteriores, puesto que luego reconoce
haber incluido en el “sistema formal” a los ocho empleados constatados en las actas
complementarias, tal se colige de la documentación acompañada a fs. 50/58, de
donde surge que las altas se instrumentaron a partir del 31/1/2018, es decir luego del
procedimiento de la Administración Federal de Ingresos Públicos, que se produjo el día
26/1/2018.
Es así que, “no se trata simplemente de negar los hechos sino que deben
acompañarse elementos que den sustento a sus dichos o que por lo menos generen un
estado de duda. Cuando no existe tal aporte debe entenderse que el acta de constatación
no disminuye su valor, debiendo aplicarse en toda su extensión el principio que le
reconoce legitimidad” (Expte.: 6.180 “Mirabelli, José Alberto s/apelación de clausura”
Registro: 9069 - 08/X/10 Dres.: Ferro - Tazza. Procedencia: Juz. Fed. de Dolores”).
Por lo cual y habiendo resuelto la cuestión de nulidad, se procede al tratamiento
de los restantes tópicos que hacen al análisis de la sanción recurrida.
Por su otra parte, respecto a la inexistencia de infracción señalada por la
recurrente tengo en cuenta que la normativa vigente y aplicable al caso de autos -art. 40
primer párrafo (incorporado por art. 196 de la L. 27430) e inciso g) (incorporado por art.
195 de la L. 27430) de la ley 11683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones- que
prevé como sanción la clausura cuando se trate de un establecimiento de al menos 10
empleados y que tengan 50% o más del personal relevado sin registrar. Ello así, toda vez
que del acta labrada con fecha 26/1/2018 se desprende que se relevó la existencia de
12 trabajadores -en ese turno-, de los cuales 8 no se hallaban debidamente registrados,
verificándose de esta manera el acaecimiento de los dos requisitos formales exigidos por
la legislación en ciernes.
En efecto, debo subrayar que si bien la recurrente manifiesta en su descargo
razón la normativa no resultaría de aplicación pues el establecimiento cuenta con un
total de 39 empleados y, en ese contexto, el 50% o más del personal sin registrar importa
un número aproximado de 20 trabajadores; lo cierto es que no debe perderse de vista
el punto de inflexión planteado en la norma referida de “personal relevado”, de ello se
desprende que 8 trabajadores implican más de la mitad de los 12 trabajadores relevados.
Se agrega en cuanto a la configuración de la infracción, que la misma fue verificada
tanto en su faz objetiva como subjetiva, toda vez que el contribuyente no se condujo
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DPTE 56.indb 136 10/6/20 09:49

con la diligencia que requería el caso, de conformidad con los requisitos y condiciones
exigidos por las normas que rigen la materia.
La sujeción de los particulares a estas normas, resulta extremadamente relevante
a los fines de que los funcionarios fiscales puedan ejecutar sus tareas, y hacer uso de
sus facultades, de la mejor forma posible, permitiendo y por tanto no impidiendo, el
ejercicio de las facultades de verificación y contralor que los mismos poseen.
Que la clausura que establece el artículo 40, inciso g), de la ley 11683 es la
sanción con que se reprimen las infracciones formales que describe ese mismo artículo,
consistentes en la falta de registración del Alta Temprana de los trabajadores, por ende
la misma no resulta desajustada a derecho y ha sido prevista por el legislador por
entender que la misma resultaba adecuada a casos como el que aquí nos ocupa, razón
por la cual el planteo del contribuyente carece del debido sustento legal.
Que no se ha violentado el derecho de defensa en juicio, ni cercenado las garantías
constitucionales del debido proceso, conforme se observa de la lectura del presente
legajo.
Ha de agregarse, que la infracción de que se trata es del tipo de las formales, lo
que significa que se reprocha el incumplimiento de un deber formal, nacido en cabeza
del obligado sobre quien, además, pesa el mandato de arbitrar oportunamente todos los
medios tendientes a consumar lo prescripto por la normativa fiscal.
Entonces, el hecho de no cumplir en tiempo y forma con el registro de alta
temprana de los trabajadores, importa una afectación al principio de igual tributaria.
Nótese que aquellos contribuyentes que cumplen con la legislación vigente se ven en
desventaja económica respecto de quienes operan en los circuitos informales. Se destaca
al respecto, que la sujeción de los particulares a las normativa vigente constituye un
pilar fundamental del sistema jurídico con incidencia en el aspecto económico y social,
que se visualiza en el acceso a los beneficios de la Seguridad Social, léase jubilaciones/
pensiones, salud, cobertura de accidentes de riego de trabajo, perjudicando también el
autofinanciamiento de tales sistemas.
En definitiva, la falta de alta temprana o registración constituye una violación
a la normativa en ciernes, y ello es justamente la causa que da origen a los presentes
actuados. De ello se colige, que el delito endilgado a la firma se encuentra tipificado en
el artículo 40 de la ley 11683 y sus modificatorias y agregados.
III. Autoría y responsabilidad:

Que como consecuencia de las consideraciones efectuadas en los párrafos
precedentes adquiero la certeza necesaria para afirmar que fue verificado que la
contribuyente firma Ragoc SA, establecimiento comercial denominado “Argento”, con
domicilio sito en la calle San Martín 2442 de Mar del Plata, actividad de Restaurant,
resulta ser autor responsable de la citada infracción en virtud del incumplimiento de
registrar debidamente el Alta Temprana de cada trabajador .
Que el ilícito traído a consideración, mediante el cual se sanciona al contribuyente
por la comisión de un incumplimiento a los deberes de colaboración descriptos en el
artículo 40 de la ley 11683, se configura cuando se verifica la existencia del elemento
subjetivo culposo requerido, haciéndose presente el mismo mediante la forma de una
negligencia o imprudencia en la conducta del autor, es decir del contribuyente. (Corte
Suprema de Justicia de la Nación en los autos “Casa Elen Valmi de Claret y Garello” y
“Parafina del Plata”).
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DPTE 56.indb 137 10/6/20 09:49

IV. Calificación legal. Ley aplicable al caso:

Que tal como se adelantara, la conducta antes descripta configura infracción
al artículo 40 primer párrafo (incorporado por art. 196 de la L. 27430) e inciso g)
(incorporado por art. 195 de la L. 27430) de la ley 11683, texto ordenado en 1998 y sus
modificaciones.
Se completa lo expuesto con lo regulado en los artículos 1, 2, 3 y 21 de la resolución
general (AFIP) 2988/2010, que establecen la obligación para todos los empleadores
comprendidos en el Sistema Integrado Previsional Argentino (SIPA), de registrar el alta
o la baja de cada uno de los trabajadores que incorporen o desafecten a su nómina
salarial.
Asimismo, el artículo 49 de la citada ley -previo a la modificación de la L. 27430-,
establecía la posibilidad de que en los supuestos de los artículos 38, 39 y 40 “el Juez
administrativo podría eximir de sanción al responsable cuando a su juicio la infracción
no revistiera gravedad. En el caso de los artículos 40 y el agregado a su continuación,
la eximición podrá ser parcial, limitándose a una de las sanciones previstas por dicha
norma, conforme la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción”.
Situación está, no contemplada en la nueva redacción del artículo 49.
Que la situación descripta ya no resulta aplicable con la entrada en vigencia de
la ley 27.430, donde solo se prevé la sanción de clausura, eliminando la posibilidad de
eximición total o parcial de la sanción impuesta.
Encontrándose configurada la infracción endilgada al encartado, haciendo
especial énfasis en que la firma ha procedido a regularizar el estado registral de
los trabajadores -Alta Temprana- de conformidad con las modalidades reales de
contratación, ello en tiempo posterior al acta de constancia de fecha 26/2/2018 y con
anterioridad a la audiencia de descargo, es decir que la regularización no aconteció de
manera espontánea y sucedida resultó extemporánea, sumado al valor social implicado
en la normativa no cumplida y asimismo, teniendo en cuenta que la contribuyente no
registra antecedentes con sanción firme por infracciones formales de las tipificadas en la
ley 11683 -conforme surge de fojas 22- entiendo que corresponde hacer lugar de manera
parcial a lo solicitado por el contribuyente y su letrado patrocinante, reduciendo la
sanción de multa en el monto de pesos doce mil ($ 12.000); incumbiendo la imposición
de costas al contribuyente (art. 531, CPPN) conforme la doctrina de la Alzada (“Ibáñez,
María Cecilia s/apelación clausura” del 28/4/2011, reg. 9376 T. XLV F. 304, y sus
citas).
Por ello es que
RESUELVO:
1. CONFIRMAR PARCIALMENTE la resolución dictada por la AFIP a fs. 18/26, la
conducta antes descripta configura infracción al artículo 40 primer párrafo (incorporado
por artículo 196 de la Ley 27.430) e inciso g) (incorporado por art. 195 de la L. 27430) de
la ley 11683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, REDUCIENDO ÚNICAMENTE
una MULTA DE PESOS doce mil ($ 12.000), CON COSTAS a cargo de la contribuyente
(conf. arts. 40 y 49 de la L. 11683, art. 27 de la L. 25865 y arts. 530 y 531 del CPPN).
2. Téngase presente la reserva del caso federal (conf. punto V del memorial de
fojas 125/128).
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DPTE 56.indb 138 10/6/20 09:49

Regístrese, notifíquese, cúmplase y, oportunamente, archívese.
En ... se libró cédula electrónica Nº ... a la Dra. Distefano. Conste.

En ... se libró cédula electrónica Nº … a la AFIP. Conste.
En ... se notificó electrónicamente Nº ... al Sr. Fiscal. Conste.
Fecha de firma: 6/12/2019

Alta en sistema: 9/12/2019
Firmado por: Santiago Inchausti, Juez Federal Subrogante
Firmado (ante mí) por: Rodolfo Antonio Pradas, Secretario Federal
Causa: “Red Cluster SA; L., M. A. por infracción L. 24769”

Tribunal: Cám. Nac. de Apelaciones en lo Penal Económico - Sala B
Magistrados: Roberto Hornos - Carolina Robiglio - Juan Carlos Bonzón Rafart
Juzgado a quo: Juzgado en lo Penal Económico N° 11, Dra. Verónica Straccia
Fecha: 19/11/2019
Buenos Aires, 15/12/2019

VISTOS:
El recurso de apelación interpuesto por la defensa de M. A. L. a fs. 31/38 del
presente contra la resolución de fs. 17/27 vta. de este incidente, por la cual se dictó
el auto de procesamiento, sin prisión preventiva, respecto del nombrado, y se dispuso
trabar un embargo sobre los bienes de aquél hasta cubrir la suma de $ 11.000.000.
El memorial presentado por la defensa de M. A. L. a fs. 59/60 del presente
incidente en la oportunidad prevista por el art. 454 del CPPN.
Y CONSIDERANDO:
1. Que, por la resolución recurrida, el señor juez “a quo” dictó el auto de
procesamiento, sin prisión preventiva, de M. A. L. por considerarlo “prima facie” autor
penalmente responsable del delito previsto por el artículo 1 de la ley 24769 (texto según
L. 26735), en orden a la presunta evasión del impuesto a las ganancias del ejercicio
anual 2012 a cuyo pago estaría obligada Red Cluster SA.
Asimismo, se decretó el embargo sobre los bienes de M. A. L., hasta cubrir la
suma de once millones de pesos ($ 11.000.000).
2. Que, por el recurso interpuesto, la defensa de M. A. L. se agravió de la resolución
recurrida por estimar que no se encontraría debidamente acreditada la materialidad
del hecho atribuido al nombrado, pues a su criterio la imputación efectuada se basa
en presunciones y ficciones que no alcanzarían para sustentar el estado de certeza
necesario para el dictado de un auto de procesamiento. También cuestionó los elementos
139
DPTE 56.indb 139 10/6/20 09:49

en base a los cuales el juzgado de la instancia anterior arribó a la determinación del

monto presuntamente evadido, el cual a criterio de aquella parte, no alcanza la condición
objetiva de punibilidad establecida por la ley 27430. Asimismo, sostuvo que el monto del
embargo decretado sobre los bienes de L. resulta desmedido.
Por otro lado, la defensa de M. A. L. no efectuó ningún cuestionamiento sobre la
participación atribuida a aquel por el pronunciamiento recurrido.
3. Que, por las actuaciones obrantes en los autos principales y la documentación
reservada por secretaría surge que el 6/11/2013, se inició la fiscalización a Red Cluster
SA respecto del impuesto a las ganancias correspondiente a los periodos anuales 2011
y 2012 bajo la orden de intervención N° 892.892, por cuanto con relación a aquel
impuesto no se habrían presentado las declaraciones juradas respectivas, mientras
que con relación al impuesto al valor agregado se habían presentado las declaraciones
juradas por las cuales se exteriorizaron ventas por elevados montos. Con posterioridad
se amplió la fiscalización con relación al IVA por los períodos 6/2011 a 12/2012.
La contribuyente no contestó los requerimientos efectuados por la AFIP-DGI y
luego de tomar conocimiento de la quiebra de Red Cluster SA, decretada en 2/6/2015,
la AFIP-DGI requirió al síndico interviniente en aquélla, la documentación contable
de la contribuyente, la cual no había sido puesta a disposición del órgano concursal,
por lo que el organismo recaudador determinó los ingresos gravados en base a las
acreditaciones y las transferencias bancarias verificadas en la cuenta corriente con
la que operaba aquella contribuyente, a las bases de datos con las que cuenta aquel
organismo y también habría circularizado a otros contribuyentes.
Durante la fiscalización, la AFIP-DGI detectó que Red Cluster SA había presentado
las declaraciones juradas del impuesto al valor agregado por los períodos fiscales enero
a diciembre de 2012 por las cuales se habrían computado créditos fiscales en exceso y
ventas en defecto, toda vez que se detectaron acreditaciones bancarias superiores a las
declaradas, las cuales fueron consideradas como ventas omitidas.
Por el procedimiento administrativo de determinación de oficio efectuado, el
organismo recaudador estableció que la evasión presunta del Impuesto a las Ganancias
por el ejercicio fiscal 2011 ascendía a la suma de $ 442.863,02, la del ejercicio fiscal
2012 a $ 1.932.668,99 y la del impuesto al valor agregado por el ejercicio anual 2012
alcanzaría la suma de $ 1.050.178,07.
El juzgado de la instancia anterior dispuso el sobreseimiento de M. A. L. y de Red
Cluster SA con relación a los hechos de evasión del impuesto a las ganancias por el
ejercicio 2011 y del impuesto al valor agregado por el ejercicio anual 2012, por aplicación
del principio de retroactividad de la ley penal más benigna, decisión que fue confirmada
por este Tribunal por el pronunciamiento del CPE 1117/2017/1/CA, del 21/12/2018,
Reg. Interno 1116/18.
4. Que, con relación al hecho por el cual se dictó el auto de procesamiento de M. A.
L., esto es la evasión presunta del impuesto a las ganancias por el ejercicio anual 2012,
el juzgado de la instancia anterior tuvo en cuenta que Red Cluster SA habría omitido
la presentación de la declaración jurada correspondiente a la fecha de su vencimiento
(17/5/2013), y luego del inicio del proceso de fiscalización, el 10/2/2015, presentó la
declaración jurada sin movimiento, es decir en cero (0).
5. Que, por numerosos pronunciamientos anteriores de este Tribunal, con una
integración parcialmente distinta de la actual, se ha establecido que la determinación
tributaria es “...el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso si existe
140
DPTE 56.indb 140 10/6/20 09:49

una deuda tributaria (an debeatur), quién es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto
pasivo) y cuál es el importe de la deuda (quantum debeatur)...” (confr. Héctor B. Villegas,
“Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”, Editorial Astrea, 8° edición, Buenos
Aires, 2002, pág. 395).
En este sentido, por el artículo 11 de la ley 11683, se establece: “…la determinación
y percepción de los gravámenes que se recauden de acuerdo con la presente ley, se
efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables
del pago de los tributos en la forma y plazos que establecerá la Administración Federal
de Ingresos Públicos…”.
Por lo tanto, “...la declaración por el sujeto pasivo o declaración jurada tiene el
carácter de norma general en nuestro sistema legal tributario vigente...”, y por aquella
declaración se “…lo responsabiliza por sus constancias, sin perjuicio de su verificación y
eventual rectificación por parte de la Administración Pública…” (confr. Héctor B. Villegas,
op. cit., págs. 401 y 403; Regs. 37/06 y 804/11, de esta Sala B, entre muchos otros).
6. Que, de este modo, en un sistema en el cual la autodeterminación tributaria
es el principio general, la omisión de presentación de declaraciones juradas o la
presentación de declaraciones juradas por las cuales se declaren datos falsos, podrían
constituir, en principio, un ardid idóneo a fin de engañar al organismo recaudador,
ocultando la realidad económica del contribuyente y la obligación de aquél de tributar
(confr. Regs. 407/05, 240/06, 962/06, 361/07, 48/09, 260/13; CPE 1012/2013/1/
CA1, res. del 14/2/2014, Reg. SIGJ 17/14; CPE 998/2008/4/CA1, res. del 8/5/2014,
Reg. SIGJ 130/14; CPE 913/2014/CA1, res. del 18/2/2015, Registro Interno 36/15;
CPE 1123/2007/CA1, res. del 18/11/2015, Reg. Interno 568/15; CPE 679/2013/5/
CA3, res. del 14/12/2016, Reg. Interno 756/16, CPE 1529/2017/2/CA2, res. del
22/10/2019 Reg. Interno 825/19, CPE 1529/2017/2/CA2, Res. del 22/10/19, Reg.
Interno 825/19, entre otros, de esta Sala B).
7. Que, con relación a la afirmación efectuada por la defensa de M. A. L. en
cuanto a que la determinación del monto del impuesto cuya evasión se atribuyó al
nombrado habría sido efectuada exclusivamente sobre presunciones y ficciones y no
sobre elementos objetivos ciertos y comprobables, corresponde destacar que ante la
negativa por parte de los responsables de Red Cluster SA a responder los requerimientos
efectuados por el organismo recaudador y a exhibir la documentación contable, la AFIP-
DGI a los fines de determinar aquel monto, recurrió a la información obrante en las
bases de datos con las que cuenta aquel organismo, a los informes brindados por la
entidad bancaria con la cual operaba Red Cluster SA y a la información suministrada
por otros contribuyentes.
Por esta razón, la afirmación efectuada por la defensa en cuanto a que la
determinación del monto del impuesto a liquidar habría sido efectuada sobre meras
presunciones, no puede tener una recepción favorable, sin perjuicio de las medidas de
prueba adicionales que puedan producirse en los autos principales.
8. Que, por otro lado, también corresponde rechazar el agravio de la defensa de
M. A. L. en cuanto a que a los fines de determinar la base imponible del impuesto de
que se trata, habría que excluir las acreditaciones bancarias relativas a las operaciones
de cambio de cheques por dinero en efectivo, celebradas entre Red Cluster SA y LTD.
En efecto, por las constancias obrantes en autos, entre ellas la información brindada
al organismo recaudador por el Banco Santander y por la cooperativa mencionada, se
habría determinado que Red Cluster SA entregaba diversos cheques y la cooperativa
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DPTE 56.indb 141 10/6/20 09:49

realizaba transferencias a la cuenta bancaria de la entidad mencionada con la que

operaba la contribuyente, por montos similares, aunque por sumas levemente inferiores
a los valores de los cheques entregados, y en función de la identidad de los emisores
de los cheques en cuestión se habría podido estimar que aquellos cheques habían sido
recibidos por Red Cluster SA en el marco de la actividad comercial desarrollada por la
misma y por lo tanto se trataría de ingresos gravados no declarados.
Refuerza lo establecido precedentemente, lo informado por el dictamen pericial
contable presentado ante el juzgado comercial donde tramita el proceso de la quiebra
de Red Cluster SA en el sentido que aquellas operaciones obedecen a operaciones
de financiación por cesión de cheques y que no se habrían exhibido constancias de
préstamos y/o mutuos que hubiera contraído la sociedad durante el período 2011 a
2013, por lo que se controvierte lo afirmado por la defensa de M. A. L. en el sentido que
aquellas acreditaciones bancarias responderían a operaciones de financiamiento y no
de ventas omitidas de declarar.
Por lo demás, resulta acertado lo afirmado por el juzgado de la instancia anterior
en el sentido que “…no se advierte por qué las sumas transferidas a RED CLUSTER
SA en función de cheques entregados a una cooperativa de crédito, pero que habían
sido recibidos anteriormente por la contribuyente investigada, habrían de excluirse
del total de ingresos gravados. Adviértase que no se cuestionaron las rentas gravadas
estimadas a partir de los cheques directamente depositados por Red Cluster SA en la
cuenta corriente de la sociedad…” (la transcripción es copia textual del considerando 9
de la resolución recurrida).
9. Que, con relación al cuestionamiento efectuado por la defensa de M. A. L. en
cuanto a que el juzgado de la instancia anterior habría tenido en cuenta “…para estimar
los ingresos gravados la totalidad de las acreditaciones bancarias verificadas durante
el ejercicio anual 2012 … sin tener en cuenta la debida depuración…”, corresponde
destacar que, contrariamente a lo argumentado por la defensa, a los fines de arribar
al monto presuntamente evadido el organismo recaudador efectuó la depuración de
aquellas acreditaciones, excluyendo las sumas correspondientes a gastos, sueldos y
jornales, impuestos sobre los débitos y créditos y cargas sociales, y el juzgado de la
instancia anterior, en el mismo sentido propiciado por el representante del Ministerio
Público Fiscal, también detrajo del monto determinado el porcentaje que en concepto de
renta consumida se había computado.
10. Que, en consecuencia, por ninguno de los argumentos esgrimidos por
la defensa tendientes a cuestionar el monto presuntamente evadido en concepto del
impuesto a las ganancias por el año 2012, por parte de Red Cluster SA se logra desvirtuar
la estimación efectuada por el juzgado de la instancia anterior, la cual resulta razonable
en esta etapa procesal, en función de los elementos obrantes actualmente en los autos
principales, para sustentar un juicio de probabilidad con relación a la materialidad del
hecho investigado.
11. Que, en ese sentido, se advierte que los cuestionamientos que efectúa la
defensa de M. A. L. sobre la entidad convictiva de los elementos de prueba incorporados
a la causa principal sólo constituye una discrepancia con la valoración efectuada por
el tribunal de la instancia anterior de los elementos de prueba incorporados al legajo
principal en los cuales se basó un pronunciamiento que resultó adverso a la pretensión
de aquella parte.
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DPTE 56.indb 142 10/6/20 09:49

12. Que, no obstante lo establecido precedentemente, y en orden a la invocado

por la defensa de M. A. L. en cuanto a que resultaría necesaria la producción de ciertas
medidas de prueba que puedan determinar la reducción de la deuda por debajo del
umbral mínimo de punibilidad, entre ellas, la realización de un dictamen pericial contable
y la recepción de las declaraciones testimoniales a los libradores de los cheques que se
habrían acreditado en la cuenta bancaria de Red Cluster SA, cabe expresar que, sin
perjuicio de la facultad de aquella parte de solicitar al juzgado de la instancia anterior
la producción de las mismas, y de los eventuales resultados que aquéllas pudieran
traer aparejados en el futuro, no puede soslayarse la conclusión expresada por los
considerandos anteriores -que se basa en las constancias que actualmente se encuentran
incorporadas al legajo-, ni se impide adoptar el temperamento que se establece por el
artículo 306 del ordenamiento adjetivo, pues por aquel ordenamiento se prevé el carácter
provisorio, revocable y reformable, aun de oficio, del auto de procesamiento (art. 311 del
CPPN), precisamente para que el juez pueda meritar aquellas circunstancias futuras en
el supuesto en que se produjesen (confr. Regs. 311/01 y 126/04, de esta Sala B, entre
muchos otros).
13. Que, por lo expresado y por la lectura de la resolución recurrida se advierte
que el tribunal de la instancia anterior efectuó la valoración integral de los elementos
de prueba obrantes actualmente en los autos principales, vinculados con diversas
circunstancias relevantes para el examen de este caso, por cuya interrelación concluyó
que se encontraban reunidos los elementos de convicción suficientes, al menos por el
momento, para demostrar, con el grado de probabilidad requerido para la adopción de
un auto de procesamiento respecto del hecho atribuido a M. A. L. , sin que la defensa del
nombrado haya brindado explicaciones atendibles para desvirtuar aquella estimación.
14. Que, finalmente, con relación al agravio de la defensa de M. A. L. respecto
al monto del embargo dispuesto por el tribunal “a quo” sobre los bienes del nombrado,
no se advierten los motivos de la improcedencia concreta del monto fijado en aquella
medida cautelar en procura de garantizar las eventuales y diversas obligaciones que se
imponen por el artículo 518 del CPPN.
En este sentido, corresponde establecer que no se exige al juzgado a quo el cálculo
exacto de la suma que eventualmente correspondería ingresar en concepto de tributos,
intereses o multas, sino que basta efectuar una evaluación aproximada de aquella suma
y por el recurso de apelación no se indica en qué rubro se ha excedido la estimación
efectuada.
Por ello, SE RESUELVE:

I. CONFIRMAR la resolución recurrida, en cuanto fue materia de recurso.
II. CON COSTAS (arts. 530, 531 y concs. del CPPN).
Regístrese, notifíquese, oportunamente comuníquese de conformidad con lo
dispuesto por la resolución 96/2013 de superintendencia de esta Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Penal Económico y devuélvase junto con los autos principales y la
documentación reservada por la secretaría.
143
DPTE 56.indb 143 10/6/20 09:49

Fecha de firma: 15/11/2019

Alta en sistema: 19/11/2019
Firmado por: Roberto Enrique Hornos, Juez de Cámara
Firmado por: Carolina Robiglio, Juez de Cámara
Firmado por: Juan Carlos Bonzón, Juez de Cámara
Firmado (ante mí) por: Eduardo Javier Grandoli, Prosecretario de Cámara
144
DPTE 56.indb 144 10/6/20 09:49

D erecho
P enal e
i nfraccional
A duanero
DPTE 56.indb 145 10/6/20 09:49

DPTE 56.indb 146 10/6/20 09:49
CONTRABANDO A través de esta columna se aborda la

temática penal aduanera e infraccional
aduanera.
Y ABUSO DE En esta oportunidad, se tratan los
conceptos jurídicos básicos y relevantes
REGÍMENES en materia de contrabando y abuso de
regímenes especiales.
ESPECIALES
Juan C. Bonzón Rafart
Tal como adelanté en el punto 3.6. del trabajo titulado “Delitos aduaneros”(1),
variadas son las conductas de personas ingeniosas y corruptas que solo piensan en
violar la ley.
I - IMPORTACIÓN DE AUTOMOTORES PARA DISCAPACITADOS
Conforme normativa constitucional, el Congreso está facultado para sancionar

leyes que otorguen concesiones, privilegios o recompensas de estímulo, basadas en
consideraciones de contenido económico o social. Dichos beneficios configuran una
excepción a la regla de generalidad establecida como derivación del principio de igualdad
(art. 16, Carta Magna).
Entre las numerosas clasificaciones de franquicias que existen, cabe mencionar
las que hacen hincapié en las condiciones personales del sujeto beneficiado. Es así
que pueden ser subjetivas u objetivas, y las primeras son las que se refieren a las
condiciones personales del sujeto beneficiado.(2)
(1) Bonzón Rafart, Juan C.: “Delitos aduaneros” - ERREPAR - DPTyE - N° 54 - diciembre/2019 -
pág. 169
(2) Bonzón Rafart, Juan C.: “Franquicia aduanera en beneficio de discapacitados, consistente en
importar vehículos automotores libre de derechos e impuestos” - ED - T. 142-978
147
DPTE 56.indb 147 10/6/20 09:49

Toda franquicia implica jurídicamente una condición suspensiva afirmativa, o

sea que el cobro de la diferencia de derechos entre lo normal y lo excepcional solo nace
si se da a la mercadería un empleo diverso del que se tuvo en cuenta para otorgar el
beneficio(3). Es por ello que el artículo 626 del Código Aduanero (CAd.) dispone que “La
importación o la exportación en excepción a una prohibición puede ser autorizada bajo
la condición del cumplimiento de determinadas obligaciones”. Asimismo, el artículo 629
dispone: “El incumplimiento de las obligaciones impuestas como condición, a que alude
el artículo 626, dará lugar a la aplicación de las sanciones previstas al efecto en este
código así como a las consecuencias contempladas en la norma que hubiere establecido la
excepción y en la reglamentación”.
Originariamente, la ley 19279 se refería a la adquisición de automotores de
fabricación nacional, pero mediante dos resoluciones del Ministerio de Economía
(R. 927/1979 y 879/1980), el beneficio se extendió a la adquisición de vehículos de
origen extranjero y pasó luego a la normativa impuesta por la ley 22499, modificatoria
de la original 19279.(4)
A raíz de los numerosos abusos del régimen, se dictó la ley 24183 con fecha
4/11/1992, la cual perfeccionó el sistema y fue reglamentada por el decreto 1313/1993.
Finalmente, la resolución (ex-ANA) 795/1994 reglamentó los aspectos operativos del
régimen.
Con un excelente análisis sobre el tema, el doctor Medrano(5) distingue el ilícito de
contrabando de la infracción aduanera de “la transgresión de las obligaciones impuestas
como condición de un beneficio” -art. 865 y ss., CAd.-, la “venta de franquicia” para
adquirir un automotor violando el control aduanero del “desvío de uso”, en el cual el
beneficiario de la franquicia solamente transfiere el beneficio indebidamente antes del
plazo permitido.
El profesor Vidal Albarracín describió el régimen de discapacitados y las posibles
hipótesis punibles, ya sea como delito, o como infracción aduanera(6). El mismo autor,
un año después, publicó otro importante artículo, comentando un fallo de la Cámara en
lo Penal Económico.(7)
Otro excelente artículo sobre el tema, con cita de variada jurisprudencia, es el
escrito por el doctor Borinsky.(8)
Con fecha 9/11/2000, la CSJN dictó un importante fallo en la causa caratulada
“V., C. y otros s/contrabando”(9); entre otros importantes conceptos, desarrolló la
responsabilidad de la escribana que otorgó el poder para el uso del automotor a V. y su
consecuente condena por complicidad secundaria.
(3) Bonzón Rafart, Juan C.: “Derecho infraccional aduanero” - Ed. Hammurabi - Bs. As. - 1987 -
pág. 187 y ss.
(4) Alais, Horacio F.: “Régimen infraccional aduanero - Ed. Marcial Pons - Bs. As. - 2011 - pág. 329
(5) Medrano, Pablo H.: “Delito de contrabando y comercio exterior” - Ed. Lerner Libreros - Bs.
As. - 1991 - pág. 308 y ss.
(6) Vidal Albarracín, Héctor G.: “Aprovechamiento indebido del régimen de importación de automotores
para discapacitados, ¿es un delito o una infracción aduanera? - ED - T. 155 - 1994 - pág. 523
(7) “Lo que se debe probar para que el aprovechamiento del régimen de importación de autos para
discapacitados constituya delito de contrabando”- ED - T. 164 - 1995 - pág. 610
(8) Borinsky, Mariano H.: “Contrabando de automotores para discapacitados (tendencias en el
ámbito delictual)” - JA - T. 2001-II - págs. 1107/1120
(9) Fallos: 323-3445
148
DPTE 56.indb 148 10/6/20 09:49

Este fallo fue comentado críticamente por el profesor Vidal Albarracín(10), en

relación, entre otros temas, con la responsabilidad de la escribana otorgante del poder.
Respecto de la responsabilidad de la escribana, detallada y valorada en el fallo,
contestó solventemente la posición anterior el doctor Huarte Petite(11). Al respecto, opino
que cada caso debe ser analizado detalladamente para llegar a una conclusión lógico-
jurídica. Comparto el análisis y la valoración efectuada por la Suprema Corte en el
caso “V.”. Solo considero necesario agregar que en muchos casos, tanto los escribanos
actuantes, como terceros (vgr. despachantes de aduana, concesionarios, etc.), no solo
deben ser responsabilizados como partícipes secundarios, sino como coautores del
delito de contrabando, y no simple, sino agravado [art. 865, inc. a), CAd.].
El profesor Vidal Albarracín sostiene que “Esos documentos son otorgados por
el titular de la franquicia a favor del verdadero adquirente de la unidad. De tal manera,
a través del poder, este queda autorizado para el uso inmediato del automotor y con
la facultad de venta se cubre por el pago efectuado, al igual que se asegura la futura
transferencia del dominio. Se trata de un aprovechamiento del régimen con dolo inicial
(desde el inicio hay un acuerdo para burlar el servicio aduanero en su función de controlar
el cumplimiento de las prohibiciones a la importación y la correcta percepción de los tributos
que la gravasen) que configura contrabando. A fin de extraer o probar esa intencionalidad
y, fundamentalmente, el momento en que ella se manifiesta, resuelta muy útil ver la fecha
de otorgamiento del poder (deberá ser anterior a la importación)”.(12)
Finalmente, considero necesario citar un fallo de la CSJN, que, si bien no se
vincula directamente con el régimen penal e infraccional aduanero, describe, analiza y
sienta precedente sobre el régimen de discapacidad y la franquicia fiscal para la compra
de automotores. Dicho fallo es del 21/11/2018, recaído en la causa “González Victorica,
Matías y otros c/EN - AFIP-DGI - D. 1313/1993 s/proceso de conocimiento”, y por él se
confirmó la inconstitucionalidad del artículo 3, ley 19279, en cuanto restringe el acceso
a la franquicia en función de la capacidad económica del grupo familiar del solicitante.(13)
II - IMPORTACIÓN DE AUTOMOTORES PARA DIPLOMÁTICOS
El régimen de discapacitados y su abuso guarda similitudes y también diferencias

con el régimen de diplomáticos. Las similitudes son: a) configuran excepciones al régimen
general aduanero, y b) la violación a sus normas entraña la comisión de ilícitos aduaneros.
Las diferencias son: a) tienen por fundamento distintos presupuestos, y b) difícilmente las
personas involucradas en violaciones al régimen de franquicias diplomático-aduaneras
puedan ser tildadas de delincuentes, ya que el modus operandi normalmente encuadra
en figuras infraccionales, en tanto que, por el contrario, los violadores al régimen de
(10) Vidal Albarracín, Héctor H.: “Alcance del pronunciamiento de la CSJN” - JA - Número
Especial sobre temas de derecho aduanero - 27/6/2001
(11) Huarte Petite, Alberto: “Complicidad en el contrabando. Un caso interesante” - Ed. LexisNexis
- 16/10/2002; JA - 2002-IV - fascículo 3 - pág. 45
(12) Vidal Albarracín, Héctor G.: “Derecho penal aduanero” - Ed. Didot - 1a ed. - Bs. As. - 2018 -
pág. 199
(13) Con notas de los doctores Puliafito, José P. y Macchiavelli, María de las Nieves, publicadas en
LL - 7/12/2018; LL - 2018-F-332, y LL - 31/1/2019, entre otras publicaciones
149
DPTE 56.indb 149 10/6/20 09:49

discapacitados en general cometen contrabando(14). La irregularidad más común consiste

en permitir el uso del vehículo o su tenencia a persona no beneficiada por el régimen,
mediante un poder que lo autoriza a conducirlo, o bien haciendo figurar como miembro
de la misión diplomática a quien no lo es.(15)
El fundamento de franquicias diplomático-aduaneras radica en la cortesía
internacional, y si bien depende de la legislación interna, existen convenciones
internacionales y acuerdos bilaterales entre países que deben ser analizados en cada
caso concreto. Rigen la Convención de Viena sobre relaciones diplomáticas (aprobada
por la Argentina mediante el DL 7672/1963); la Convención de Viena sobre relaciones
consulares (aprobada por Argentina a través de la L. 17081); el CAd. (L. 22415 y modif.)
y su decreto reglamentario 1001/1982 y sus modificaciones; el decreto 25/1970 y sus
modificaciones, y los acuerdos bilaterales firmados por la Argentina con distintos países.
El 6/2/2009, la Sala A de la Cámara en lo Penal Económico dictó un importante
fallo, recaído en la causa “P., H., N. SA, G., G., S. M., C., A. y L. D. SA”(16). En el caso citado
se imputaba: 1) al señor F. D. M. R., diplomático encargado titular de la franquicia, por
haber ingresado con franquicia al país un automotor Porsche, con el fin de vendérselo a
un tercero; 2) al señor H. P., presidente de N. SA, por haber gestionado la adquisición del
vehículo por parte del diplomático; 3) al señor G. y S., por haber intervenido como gestor
y escribana respectivamente, y 4) al señor A. C., quien había adquirido el vehículo,
en representación de L. D. SA, y se encuadraba el ilícito en el delito de contrabando y
encubrimiento. La Cámara revocó el procesamiento dictado en primera instancia, en
base a un análisis intensivo de normas y, en especial, de un acuerdo bilateral entre
nuestro país y Uruguay, por el cual el plazo de nueve (9) meses que debe transcurrir para
poder transferir libre de aranceles el vehículo por traslado del funcionario se reducía a
tres (3). Por ende, no había existido violación al régimen. El profesor Vidal Albarracín
consideró el fallo un ejemplo que debe realizarse para la resolución de un caso concreto,
mediante el análisis integral de las normas aplicables.(17)
Otro fallo interesante, dictado por la misma Sala A, el 30/5/2018, es el recaído en
la causa “E., R., H. C.-T. en autos: ‘M., J. y otros s/infracción L. 22415’”(18). En el caso
en análisis, se imputaba a C.-T., en calidad de representante de la Oficina Comercial y
Cultural de Taipéi-Taiwán, por haber importado un vehículo bajo franquicia, mediante
la presentación de una autorización especial concedida por E., obviando la intervención
de la Dirección de Ceremonial del Ministerio de Relaciones Exteriores y Culto. Como
Taiwán no se encuentra oficialmente reconocido como estado por nuestro país, sus
representantes carecen de los privilegios diplomáticos o consulares.
Un interesante trabajo sobre el régimen en estudio es el efectuado por el doctor
Molina Quiroga.(19)
(14) Bonzón Rafart, Juan C.: “Régimen de franquicias aduaneras diplomáticas y la corruptela que
implica su desnaturalización”- ED - t.144-742, año 1991
(15) Bonzón Rafart, Juan C.: “Operatorias aduaneras irregulares en la importación de automotores”
- Revista Información Empresaria - N° 256 - abril/1994 - pág. 30
(16) Reg. 24, Folio 33, 2009
(17) Vidal Albarracín, Héctor G.: “Régimen preferencial de importación de automotores para
funcionarios con estado diplomático o consular” - ERREPAR - DPTyE - N° 11 - junio/2009 - pág. 11
(18) Reg. 363/2018
(19) Molina Quiroga, Eduardo: “Inconvenientes derivados de la adquisición de un automotor
ingresado al país por personal diplomático extranjero” - JA - julio-setiembre/2013 - Nº III - pág. 69
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DPTE 56.indb 150 10/6/20 09:49

III - ABUSO DEL RÉGIMEN DE TURISMO, EN RELACIÓN CON AUTOMOTORES

EN EL MERCOSUR
Existe una reglamentación comunitaria [actualmente la R. (GMC) 35 del

20/6/2002] que permite la libre circulación de vehículos particulares exclusivamente
con finalidad de turismo. En el ámbito nacional rige actualmente la resolución (AFIP)
1419/2003. La referida norma comunitaria 35/2002 derogó las resoluciones 76/1993
y 131/1994. Asimismo, la resolución (AFIP) 1419/2003 derogó las resoluciones (ex-
ANA) 3752/1994 y 732/1994 antecesoras del tema en análisis. La resolución (AFIP)
1419/2003 aprueba siete anexos, entre los cuales el primero reglamenta el ingreso,
circulación y egreso de los vehículos registrados en los Estados parte del MERCOSUR y
se titula: “Normas para la circulación de vehículos entre los Estados parte del Mercosur”.
También existe una resolución que reglamenta el libre tránsito vecinal de automotores
cuyos propietarios residan en un radio de 50 km de las fronteras del territorio argentino
[R. (ex-ANA) 308/1984].
Un importante trabajo sobre el tema en análisis, plenamente aplicable con la
actual normativa, es el realizado por el doctor Tesoriero.(20)
Hacer figurar una supuesta condición de turista sin serlo configura apoderamiento
y desvirtuación del régimen, y puede dar lugar a ser responsable por una infracción
aduanera (art. 970, CAd.), o bien por contrabando simple [art. 864, inc. b)] o agravado
[art. 865, inc. f), ambos del CAd.].
Hay que analizar en detalle el caso en concreto para determinar el debido encuadre
infraccional o delictual por la violación al régimen.
El profesor Vidal Albarracín cita un interesante caso fallado por la Sala I de la
Cámara Nacional de Casación Penal, recaído en la causa “B. P., C. P.” del año 2003(21).
En el caso se trataba de un extranjero residente en el país que ingresó un automóvil por
la aduana de Paso de los Libres utilizando su pasaporte en vez de su DNI, haciéndose
pasar por turista. Un tribunal de Posadas consideró que el ilícito cometido configuraba
solamente una infracción aduanera. Distinta opinión sobre el encuadramiento tuvo la
Sala I de la CN Casación Penal, que lo encuadró como contrabando [art. 864, inc. b),
CAd.].
Otro caso interesante fue el siguiente: “Residentes de Brasil ingresaban al país
vehículos allí patentados y aquí lo alquilaban a un precio aproximado de U$S 1.000 con
la condición de que lo devolvieran a Brasil antes de vencer el plazo de permanencia.
Luego renovaban el falso contrato de alquiler y así pasaba que personas inescrupulosas
usaban un vehículo importado, normalmente lujoso y cero kilómetro, por un año y por un
módico precio. Además, tenían otro beneficio compatible: no pagaban patente ni tampoco
eventuales multas de tránsito”.(22)
(20) Tesoriero, Juan C.: “Acerca del régimen aduanero para la circulación de vehículos comunitarios
del Mercosur”, Revista LexisNexis - 16/10/2002; JA - 2002-IV - fascículo N°3 - pág. 60
(21) Vidal Albarracín, Héctor G.: “Derecho penal aduanero” - Ed. Didot - 1a ed. - Bs. As. - 2018 -
pág. 218
(22) Bonzón Rafart, Juan C.: “Operatorias aduaneras irregulares en la importación de automotores”
- Revista Información Empresaria - N° 256 - abril/1994 - pág. 30
151
DPTE 56.indb 151 10/6/20 09:49

IV - INGRESO DE AUTOMOTORES DE CIUDADANOS ARGENTINOS QUE RETORNAN

AL PAÍS, LUEGO DE RESIDIR EN EL EXTRANJERO NO MENOS DE UN AÑO
En el marco de la ley 25871 de migraciones, sus modificatorias y su decreto

reglamentario 616/2010 y modificatorios, la AFIP dictó la resolución 4107/2017 que
modificó la resolución 3109/2011 y su modificatoria resolución 3628/2014. Cabe
aclarar por qué se citarán fallos que se refieren a las resoluciones (ex-ANA) 1568/1992
y 5107/1980, actualmente derogadas, pero que constituían el régimen aplicable a la
fecha de tales decisorios.
No existe prácticamente doctrina sobre el tema, razón por la cual citaré diversos
fallos que considero esclarecedores y que normalmente se refieren al incumplimiento de
no transferir el vehículo importado por el plazo de dos (2) años, a contar de su despacho
a plaza.
Fallos:
a) De la Sala A de la Cámara en lo Penal Económico, fecha 5/9/2014, recaído en la causa
“S. L. s/infracción L. 22415” (Reg. Int. 489/2014): la imputación fue ingresar un
automotor bajo el régimen de la resolución (ex-ANA) 1568/1992 y no haber residido
definitivamente en el país. Se revocó por mayoría el fallo de primera instancia, atento
a que el valor en plaza del vehículo no superaba el límite del artículo 947, CAd.,
conforme redacción de la ley 25986 y, por lo tanto, solo podría constituir infracción
aduanera de “contrabando menor”. En similar sentido, el fallo de la misma Sala,
del 18/10/2018, recaído en la causa “S., N. y otro s/infracción L. 22415” (Reg. Int.
886/2018).
b) De la Sala A de la Cámara en lo Penal Económico, fecha 21/10/2014, recaído en
la causa: “S., E. y otros s/infracción L. 22415” (Reg. Int. 60/2014). Por mayoría de
votos se decidió que no haber localizado a los importadores de la franquicia no era
suficiente para presumir la falta de cierta permanencia de radicación en el país.
Apelado el fallo, la Sala I de la Cámara Federal de Casación Penal, por mayoría
de votos, rechazó el recurso interpuesto por el Ministerio Fiscal (22/10/2015, 768,
legajo 2).
c) Del Tribunal Oral Penal Económico 2, fecha 17/11/2016, recaído en la causa “M.,
S. s/contrabando”. La defensa había planteado el acogimiento a la ley 27260; el
imputado había ingresado y nacionalizado un vehículo al amparo del beneficio
previsto en la resolución general (ANA) 568/1992. El Fiscal general solicitó no hacer
lugar a la extinción penal de la acción, dado que: “...no se investiga la presunta
evasión fiscal por la falta de exteriorización ante la AFIP del vehículo, sino su irregular
importación al país ... mediante la utilización de documentación ideológicamente falsa”.
El Tribunal compartió tales argumentos, y no hizo lugar al planteo de extinción de la
acción penal formulada.
d) De la Sala B de la Cámara en lo Penal Económico, fecha 8/2/2017, recaído en
la causa “F. J. s/infracción L. 22415” (Reg. Int. 30/2017). El Juez de Primera
Instancia procesó al imputado por importar una motocicleta Harley Davidson usada,
valiéndose del régimen previsto por la resolución (DGA) 1568/1992, simulando un
retorno definitivo al país. Encuadró su conducta en el artículo 864, inciso b), CAd.,
con la circunstancia agravante del artículo 865, inciso f) por presentar el Formulario
OM 1781-A, cuyo contenido sería ideológicamente falso. La Sala, por mayoría de
votos, confirmó el procesamiento y encuadró el caso en el artículo 864, inciso b),
152
DPTE 56.indb 152 10/6/20 09:49

CAd., descartando el agravante del artículo 865, inciso f) por no tratarse de la

presentación ante la aduana de un documento falso. Asimismo descartó el artículo
947 (contrabando menor), porque el valor en plaza superaba los $ 100.000.
e) De la Sala B de la Cámara en lo Penal Económico, fecha 23/5/2018, recaído en
la causa “P., D. R. s/infracción L. 22415” (Reg. Int. 145/2018). Se imputaba la
importación irregular de un Porsche y se había encuadrado la conducta en los
artículos 864, inciso b), y 865, inciso a), CAd. El Juez de Primera Instancia dictó
el sobreseimiento pedido por la defensa, declarando extinguida la acción penal,
conforme lo establecido por el artículo 46, inciso b), ley 27260. Los jueces actuantes
desarrollaron importantes conceptos sobre la aplicación de la ley 27260 a los delitos
aduaneros y concluyeron que en el caso no se aplicaba ni el Título I de la norma
(sistema voluntario y excepcional de declaración de tenencia de moneda nacional,
extranjera y demás bienes en el país y en el exterior), ni el Título II (regularización
excepcional de obligaciones tributarias, de la seguridad social y aduaneras).
Comparto totalmente el fallo que es difícil de sintetizar, por lo que recomiendo su
lectura integral, pero solo quiero agregar la integral interpretación que hicieron mis
destacados colegas de normas complejas, contradictorias y que muchas veces son
aprovechadas para lograr la impunidad de delitos económicos.
V - DESNATURALIZACIÓN DEL RÉGIMEN AUTOMOTOR DEL DECRETO 2677/1991
En 1994, importantes procesamientos de un relevante empresario y de dos

empresas (Sevel Arg. SA y Opalsen) motivaron intensos debates doctrinarios, en relación
con el encuadramiento jurídico de los hechos imputados, que habían desnaturalizado el
régimen automotor vigente en ese entonces (L. 21932 y D. 2677/1991).(23)
Se trataba de una maniobra muy compleja y planificada en base al Acuerdo de
Complementación N° 1 entre la Argentina y el Uruguay. La maniobra consistía en que
Sevel Arg. SA exportaba definitivamente, a Sevel Uruguay y a Drago SA, componentes
automotores de origen argentino que allá eran utilizados, junto con autopartes
extranjeras, en la fabricación de automotores que a su vez eran exportados a Sevel Arg.
SA como vehículos terminados. Así las cosas, se importaba desde Uruguay vehículos de
origen argentino, simulando una supuesta exportación anterior y cobrando un reintegro
indebido. Se encuadró tal conducta en los artículos 864, inc. c) y 865, inc. a), CAd. La
causa se caratuló “Sevel, Peugeot, Citroën” atento a que Peugeot y Citroën pasaron a
continuar a Sevel Arg. SA por transferencia ordinaria de acciones. Cabe aclarar que la
simulada importación de vehículos desde Uruguay por Opalsen SA se hacía por cuenta
y orden de particulares, ficción jurídica que posibilitaba, también, evadir el pago de IVA
y anticipo de ganancias.
La causa tributaria aduanera quedó radicada, en principio, en el Juzgado de
San Isidro, que luego se declaró incompetente. La causa pasó a la Justicia en lo Penal
Económico de la Capital Federal. Como el Juez ya había dictado el auto de elevación
a juicio, le tocó intervenir al Tribunal Oral Penal Económico N° 2, el cual, a mediados
(23) Bonzón Rafart, Juan C.: “Polémicos procesamientos relacionados con el régimen de
importación de automotores, su desnaturalización y eventual encuadre en la ley penal tributaria”
- ED - T. 156, pág. 957, año 1994
153
DPTE 56.indb 153 10/6/20 09:49

de 1995, declaró extinguida la acción penal por satisfacción de la pretensión fiscal, en

conformidad con el entonces vigente artículo 14, ley 23771. Dicha sentencia quedó firme.
A raíz de esta sentencia del Tribunal Oral Penal Económico N° 2, el doctor Aguinsky,
titular del Juzgado en lo Penal Económico N° 6, declaró también la extinción de la acción
por contrabando por cosa juzgada. También quedó firme.
Paralelamente a estas sentencias se siguió la investigación por contrabando en el
Juzgado Federal de Concepción del Uruguay, teniendo por base la causa en que el Juez
Marquevich se había declarado incompetente por razones territoriales (hechos ocurridos
en la aduana de Gualeguaychú).
La defensa de los procesados planteó la excepción de “cosa juzgada”, la que fue
rechazada en primera instancia y en la segunda (Cámara Federal de Apelaciones de
Paraná). Presentados recursos de casación, estos fueron negados, razón por la cual
la defensa de los procesados interpuso recurso de queja que fue concedido. Con fecha
9/12/1999, la Sala IV de la Cámara Federal de Casación Penal, conformada por los
doctores Capolupo de Durañona y Vedia, Berraz de Vidal y Hornos, dictó un importante
fallo revocando las sentencias de primera y segunda instancia, en base al principio
constitucional del non bis in idem.(24)
(24) Bonzón Rafart, Juan C.: “Importante fallo casatorio sobre el non bis in idem y el bien jurídico
protegido por el derecho penal aduanero” - ED - T. 187-566, año 2000
154
DPTE 56.indb 154 10/6/20 09:49

A ctualidad
P rofesional
DPTE 56.indb 155 10/6/20 09:49

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XLIX JORNADAS TRIBUTARIAS
CIUDAD DE MAR DEL PLATA, 27, 28 Y 29/11/2019
RECOMENDACIONES DE LA COMISIÓN N° 2:
“EVASIÓN FISCAL Y LAVADO DE ACTIVOS”
AUTORIDADES
Presidente: Dr. Andrés C. Saladino
Relator: Dr. Sergio A. Simesen de Bielke
Secretaria: Dra. Liliana Molas
Visto
Los trabajos presentados a la Comisión:
1. Egüez, Hermosinda: “Infracciones y sanciones en la ley de lavado de activos
y la situación de los profesionales en Ciencias Económicas. Problemas de
constitucionalidad”.
2. Prado, Emiliana S.: “Evasión y lavado de activos. Naturaleza y características
esenciales de cada delito”.
3. Sequeira, Marcos A.: “La responsabilidad profesional bajo el influjo de las nuevas
teorías de imputación”.
4. Orgambide Márquez, Jorge: “Evasión fiscal y lavado de activos. Una relación
peligrosa”.
5. Yebra, Pablo: “Lavado de activos de origen delictivo. La evasión fiscal como delito
precedente”.
157
DPTE 56.indb 157 10/6/20 09:49

ACTUALIDAD PROFESIONAL
6. Bertazza, Humberto J.; Marconi, Ana C. y Marconi, Norberto J.: “La reparación del
daño y la extinción de la acción penal en la ley penal tributaria”.
7. Futten, Juan P.: “Aspectos controvertidos sobre la evasión tributaria como delito
precedente del lavado de activos”.
8. Manonellas, Graciela N.: “Algunas modificaciones al régimen penal tributario por la
ley 27430”.
9. Dadi, Jorge M.: “El secreto profesional. Algunos aspectos controvertidos del derecho
penal”.
10. Vega, Gerardo: “Lavado de activos y responsabilidad profesional”.
11. Bello, Alberto M.: “Análisis exegético de los delitos de evasión tributaria a la luz del
nuevo Régimen Penal Tributario (L. 27430)”.
Las exposiciones de los panelistas invitados (en orden de exposición): Dra. Teresa
Gómez, Dr. Rafael Caputo, Dr. Juan Galván Greenway y Dra. Marta Nercellas; y los
aportes efectuados en el debate por los distintos autores de trabajos, panelistas invitados
y miembros participantes inscriptos en la Comisión.
Las XLIX Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas
declaran y recomiendan:
A) Respecto de la evasión fiscal

1. Que la evasión fiscal constituye un fenómeno que trasciende las fronteras nacionales
conformando un factor de alta preocupación para las finanzas estatales y, en
especial, para la formación de la denominada “cultura tributaria” de la sociedad. Sin
embargo, el dictado permanente de leyes especiales de condonación de sanciones,
regularizaciones impositivas con importantes beneficios, “blanqueos”, y extensos
planes de pago, relajan esa pretendida “cultura fiscal”.
La política tributaria debe ser diseñada coherentemente teniendo en cuenta la
realidad económica y social de nuestro país, de manera tal que no exponga a parte
de la población a sanciones penales ni resulte necesario el permanente dictado de
normas de excepción que conspiran contra la cultura tributaria.
2. Que por otra parte, en la consideración de la evasión fiscal como delito, el legislador
argentino ha desarrollado un camino de continuos cambios, ocasionando variada
jurisprudencia sobre los principios del “non (o ne) bis in ídem”, “ley penal más
benigna”, “extinción de la acción penal”, “denuncia por parte del Organismo Fiscal”,
y otros temas de los que se han ocupado los distintos trabajos presentados a estas
Jornadas.
Que del análisis pormenorizado de los distintos artículos de la ley penal tributaria y
previsional expuestos en distintos trabajos presentados y la exposición de panelistas,
se evidencia que aún subsisten incertidumbres en el texto vigente, no solucionados
a pesar de las reformas operadas luego del primer ordenamiento del año 1990.
La política criminal en materia de evasión tributaria y lavado de activos debe ser
diseñada de manera tal que no sea objeto de cambios tales que generen inseguridad
jurídica, pero sí adecuarse a las diferentes y nuevas modalidades de criminalidad
económica y financiera.
3. Que son numerosas las conclusiones sobre la conveniencia y efectividad de la
aplicación del derecho penal solamente a los ilícitos que tienen indudable trascendencia
macrosocial y macroeconómica, advirtiéndose que, aun ante las reformas operadas
158
DPTE 56.indb 158 10/6/20 09:49

en la legislación nacional, no se observa que el delito haya disminuido, sino que por
el contrario, los causas conocidas revelan un crecimiento tanto en la cantidad casos
como en los importes en juego.
El derecho penal debe constituir la “última ratio” de la actuación estatal punitiva,
por lo que debe recurrirse a él luego de agotados todos los filtros sociales previos
para la protección de los bienes jurídicos seleccionados por el legislador. Así, se
entiende necesario mantener la intervención del Estado preferentemente con carácter
preventivo reconsiderando la extensión creciente del Derecho Penal.
4. Que, como consecuencia de la reforma del artículo 59, inciso 6), del Código Penal,
referente a una nueva causal de extinción de la acción penal (“Por conciliación o
reparación integral del perjuicio, de conformidad con lo previsto en las leyes procesales
correspondientes”), se ha planteado un enfrentamiento de criterios interpretativos
acerca de su aplicación al delito tributario con relación a de qué manera la reparación
integral del daño puede convivir con la extinción de la acción penal del artículo 16 de
la ley Penal Tributaria.
Que se profundice el análisis de modo de determinar si el artículo 59, inciso 6), del
Código Penal se aplica o no a los delitos penales tributarios, y en caso afirmativo si
se aplica a todos ellos o solo a los que no previstos especialmente en el artículo 16
del Régimen Penal Tributario.
B) Respecto del lavado de activos y el “autolavado”. Considerando

5. Que ha sido abordada en los trabajos presentados la vinculación entre el delito
tributario y el lavado de activos, formulándose interesantes observaciones en par-
ticular en el denominado “autolavado”, tema sobre el que subsisten discrepancias
respecto a cuáles son las acciones que lo configuran.
Propiciar que la ley defina cuáles son las acciones que debiera realizar un sujeto para
que el llamado “autolavado” sea considerado un delito, teniendo en cuenta que el
fin de la norma es penalizar el dar apariencia lícita a los bienes que tiene un origen
ilícito.
6. Que la acumulación de causas menores impide que la justicia pueda actuar
eficientemente en aquellas que, por su significatividad así lo ameriten.
Que se modifique el actual artículo 303 del Código Penal elevando el importe mínimo
a partir del cual se configura el delito de lavado de activos, de manera que solo se
persigan cuestiones significativas. Que igualmente se elimine el apartado 4 de dicho
artículo.
C) Sobre el rol asignado al profesional en ciencias económicas en la ley de lavado

de activos. Considerando
7. Que surge de los trabajos presentados la común preocupación del rol asignado al
profesional en ciencias económicas, entendiéndolo en general excesivo con relación
al ejercicio profesional para el que ha sido formado.
Que las normas que prevén sanciones por infracciones formales resultan gravosas al
no contemplar adecuadamente la proporcionalidad de la sanción respecto del peligro
que su incumplimiento conlleva.
Que en la mayoría de los casos el profesional independiente carece de estructura
y medios para cumplir los deberes impuestos por la norma legal (elaboración del
159
DPTE 56.indb 159 10/6/20 09:49

manual de prevención de lavado, confección de legajos por cliente, análisis del perfil
de riesgo del cliente, cumplimiento anual de capacitación interna, entre otros).
Que el Estado en la ley de lavado de activos ha delegado en particulares funciones que
le son exclusivas y excluyentes, derivándoles un deber legal con importantes costos
de cumplimiento. Además, y en caso de entenderlas no cumplidas debidamente, les
generan sanciones de configuración meramente objetiva.
Que asimismo, existe un derecho al secreto entre un cliente y el profesional basado
esencialmente en el principio de confianza. Secreto que pertenece exclusivamente al
cliente y que ha merecido su defensa y preservación por otras profesiones.
Que si bien estas obligaciones son normativamente consideradas un deber legal, se
ha generado confusión al entendérselas como cargas públicas, existiendo diferencias
entre uno y otro concepto y sustanciales consecuencias.
Que en cuanto a la obligación de reportar operaciones sospechosas, la Recomendación
23 del GAFI alude a la actuación de abogados, notarios, otros profesionales jurídicos
independientes y contadores a que reporten las operaciones sospechosas sólo cuando,
en nombre de un cliente o por un cliente, se involucran en una transacción financiera
... lo que en modo alguno puede alcanzar a los auditores de Estados Contables, ya
que los mismos no pueden ni deben involucrarse en transacciones financieras de sus
clientes auditados, dada la independencia e imparcialidad con la que deben ejercer
su trabajo.
Revisar el alcance de las obligaciones de los profesionales en ciencias económicas
(en su actuación como auditores externos y síndicos societarios) de manera que,
respetándose lo requerido por el GAFI no se le exijan obligaciones superiores
a las que su función los obliga. Preferentemente eliminar su condición de sujeto
obligado, constituyendo en sustitución, mesas de participación o colaboración multi-
disciplinarias y con carácter voluntario.
8. Que las resoluciones técnicas profesionales sirven de referencia a la Justicia y la
Administración al momento de analizar el alcance de las tareas del contador público.
Que los Organismos que reglamentan el ejercicio de las actividades de los profesionales
en ciencias económicas, y con la colaboración de representantes especializados
en las distintas áreas de actuación profesional, precisen el alcance de sus tareas,
teniendo en cuenta que sus conclusiones pueden ser utilizadas por la justicia para
eventualmente imputar a un profesional en ciencias económicas.
160
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Doctrina Penal
Tributaria y Económica
Junio 2020
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DIRECTOR: la presente obra. Además, si lo desea, puede hacer-
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y Económica Queda hecho el depósito que marca la ley 11.723
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Doctrina penal tributaria y económica n° 56 / compilado por Ricardo

Antonio Parada ;
José Daniel Errecaborde ; dirigido por Teresa Gómez.- 1a ed.- Ciudad
Autónoma de
Buenos Aires : Errepar, 2020.
160 p. ; 26 x 19 cm.
ISBN 978-987-01-2598-3
1. Derecho Penal. I. Parada, Ricardo Antonio, comp. II. Errecaborde,

José Daniel, comp. III. Gómez, Teresa, dir.
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DOCTRINA PENAL DOCTRINA PENAL

56 TRIBUTARIA Y ECONÓMICA
TRIBUTARIA Y ECONÓMICA
TERESA GÓMEZ N˚ 56 - JUNIO 2020
DESTACADO
DOCTRINA PENAL TRIBUTARIA Y ECONÓMICA

LA CONTABILIDAD Y SU VALOR
PROBATORIO EN EL FUERO
CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
Y TRIBUTARIO
BREVES NOTAS SOBRE EL DELITO DE INSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA - PABLO YEBRA

ANÁLISIS EXEGÉTICO DE LOS DELITOS DE EVASIÓN - ALBERTO M. BELLO
CLAUSURA PREVENTIVA - IVÁN G. LUPINACCI
JUNIO 2020
LA VALORACIÓN DE LA PRUEBA - JOSÉ A. VISCA
(011) 4370 - 2002 o 4370 -2018 EMERGENCIA SANITARIA - ÁNGELA C. M. PINACCHIO
[email protected] ⎪[email protected] EL SECRETO FISCAL HA SIDO PERCUTIDO - TERESA GÓMEZ
www.errepar.com⎪www.erreius.com DERECHO PENAL E INFRACCIONAL ADUANERO - JUAN C. BONZÓN RAFART
56

Doctrina Penal 56 - Junio 2020

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DOCTRINA PENAL DOCTRINA PENAL

TERESA GÓMEZ N˚ 56 - JUNIO 2020

DOCTRINA PENAL TRIBUTARIA Y ECONÓMICA

BREVES NOTAS SOBRE EL DELITO DE INSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA - PABLO YEBRA

LA VALORACIÓN DE LA PRUEBA - JOSÉ A. VISCA

(011) 4370 - 2002 o 4370 -2018 EMERGENCIA SANITARIA - ÁNGELA C. M. PINACCHIO

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Doctrina penal tributaria y económica n° 56 / compilado por Ricardo

1. Derecho Penal. I. Parada, Ricardo Antonio, comp. II. Errecaborde,

No se permite la reproducción parcial o total, el almacenamiento, el

Directora: Teresa Gómez

DPTE 56.indb 1 10/6/20 09:49

DPTE 56.indb 3 10/6/20 09:49

❙ JURISPRUDENCIA ÍNTEGRA…………………………………………… || 133

DERECHO PENAL E INFRACCIONAL ADUANERO

DPTE 56.indb 4 10/6/20 09:49

DPTE 56.indb 5 10/6/20 09:49

I - PLANTEAMIENTO DEL TEMA

Por “contabilidad” se entiende a la disciplina técnica que mediante el procesamiento

DPTE 56.indb 7 10/6/20 09:49

Sobre la relevancia de la prueba en el proceso vale citar el antiguo adagio “tanto

II - LA CONTABILIDAD COMO MEDIO DE PRUEBA SEGÚN EL ORDENAMIENTO DE FONDO.

El Código Civil y Comercial de la Nación (CCyCo.) vigente(8) y su legislación

DPTE 56.indb 8 10/6/20 09:49

Llevar la contabilidad en forma adecuada no solo resulta obligatorio por el

(12) Art. 18, L. 11683

DPTE 56.indb 9 10/6/20 09:49

ello no implica trasladar el valor probatorio de la contabilidad a los comprobantes,

DPTE 56.indb 10 10/6/20 09:49

III - LA PRUEBA CONTABLE EN EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

Siendo la renta, el patrimonio y el consumo manifestaciones de capacidad contri-

DPTE 56.indb 11 10/6/20 09:49

DPTE 56.indb 12 10/6/20 09:49

En relación con la prueba, el decreto reglamentario de la ley 11683 establece

(43) Art. 34, DR 1397/1979 y sus modif

DPTE 56.indb 13 10/6/20 09:49

IV - ACERCA DE LA VALORACIÓN DE LA PRUEBA PERICIAL CONTABLE

La prueba de peritos se encuentra regulada en el artículo 457 y siguientes del

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- El ordenamiento de fondo consagra la obligación de llevar la contabilidad. El hecho

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El artículo 9 contenido en el artículo 279 de la ley 27430 contempla el delito de

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El tipo contempla dos acciones típicas, provocar o agravar la insolvencia propia

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En estas figuras, comenta Villegas, no se utilizan maniobras engañosas inductoras

III - ALGUNAS CUESTIONES SOBRE EL MOMENTO CONSUMATIVO

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efectuará el juez en el proceso penal...”, cobrando especial relevancia “...la expresión

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También se configuraría el tipo si toma conocimiento fehacientemente -es decir, no

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indiferencia no se encuentra limitado por las determinaciones fácticas efectuadas en un

El tipo penal requiere la existencia de dolo. Sin embargo, en cuanto al grado de

La primera conclusión a la que arribamos, y que proponemos lege ferenda, es