InfoNº1 SubcomisiónProcedimientoFiscal

FACTURAS
APÓCRIFAS
Informe N° 1
Consejo Profesional de Ciencias Económicas

de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Subcomisión de Procedimiento Fiscal

Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires
Facturas apócrifas ; coordinación general de Andrea Carolina Calello. - 1a ed - Ciudad
Autónoma de Buenos Aires : Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, 2020.
Libro digital, PDF - (Informes de comisiones)
Archivo Digital: descarga

ISBN 978-987-660-321-8
1. Facturación. I. Calello, Andrea Carolina, coord.

CDD 657
Hecho el depósito que marca la Ley 11.723.
Prohibida su reproducción total o parcial por cualquier medio

sin autorización previa del CPCECABA.
EDICON
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Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Viamonte 1549 - CABA
Tel. 5382-9200
www.consejo.org.ar
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ÍNDICE
Prólogo 5
Autores 7
1. Introducción 9
2. Resumen ejecutivo y recomendaciones 11
3. Desarrollo 13
3.1 Requisitos formales 13
3.2 Desconocimiento de las operaciones por parte del fisco 15
3.3 Facturas electrónicas y la intensificación de los controles 17
3.4 Impacto en los distintos impuestos 17
3.5 Recupero de las retenciones realizadas por operaciones impugnadas 23
4. Apéndice 27
CSJN, Mera, Miguel Ángel, 19/3/2014 27
CSJN, Stop Car S.A., 21/8/2013 39
CSJN, Floriner S.A., 10/12/2013 43
CSJN, Bildown S.A., 27/12/2011 49
CSJN, Molinos Río de la Plata S.A., 25/8/2015 53
CSJN, San Juan S.A., 27/10/2015 57
CSJN, Geigy Argentina S.A., 15/10/1969 67
CSJN, Radio Emisora Cultural S.A. v. Dirección General Impositiva, 09/11/2000 73
CSJN, Interbaires S.A., 27/9/2011 75
CSJN, Antu Aplicaciones Industriales Integradas S.A, 31/07/2012 81
CSJN, Bolland y Cía. S.A., 21/02/2013 83
CNCAF Sala V, IRSA Inversiones y Representaciones S.A., 8/8/2018 97
CNCAF Sala III, Cresud S.A, 4/10/2018 101
CNCAF Sala II, Cresud S.A., 16/4/2019 109
CNCAF Sala I, Cresud S.A., 8/8/2019 119
CSJN, Quercia, José Luis, 29/9/2017 123
CSJN, Quilpe S.A., 9/10/2012 127
CSJN, Compañía Argentina de Granos S.A., 08/11/2016 129
3
PRÓLOGO
En la constante búsqueda de afianzar nuestro lema de “Gestión y Futuro”, tengo el in-

menso placer de presentar esta obra donde se desarrolla un informe sobre facturas apócrifas.
El referido documento ha sido elaborado gracias al esfuerzo de notables especialistas en

impuestos que continuamente nos acompañan en la gestión. En este caso, el informe estuvo,
mayoritariamente, a cargo de los miembros de la Subcomisión de Procedimiento Fiscal,
dependiente de la Comisión Académica de Estudios Tributarios, a los que mencionaremos
seguidamente.
Ellos son los Doctores Carolina Calello, Alejandro Crivella, Verónica Agüero, Alejan-
dro Casal, Marcelo Conditi, Marcelo Greco, Aldo Maggiolo, Analía Magno, Aaron Cores
Moglia, Adriana Piano y Jorge Thomas, a quienes les agradecemos la constante colaboración
en todas las áreas de sus especialidades.
El presente trabajo analiza las normas, doctrina y jurisprudencia reinante sobre el tema
en análisis, donde podríamos aportar la siguiente definición: la Administración Federal de
Ingresos Públicos debe extremar los medios para que, a través de datos, informaciones,
presunciones y otros elementos fidedignos, logre dar sustento a su pretensión fiscal; esto es:
poder encuadrar las operaciones impugnadas bajo la definición de facturas apócrifas. Una
vez que el Fisco Nacional logre ese cometido, será el sujeto pasivo de la obligación tributa-
ria, quien, a través de un debido proceso, pueda invertir la carga de la prueba en defensa de
sus derechos.
Quiero destacar una frase del informe, con la que coincido plenamente: “La evasión me-
diante la utilización de facturas apócrifas sin lugar a dudas constituye un flagelo para la
sociedad; por tal motivo resulta imprescindible aunar esfuerzos de todos los sectores a fin de
contribuir a su erradicación”.
En ese contexto, el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma

de Buenos Aires, continuamente, hace hincapié en la transmisión de valores éticos y cono-
cimientos a todos los matriculados, e incluso a la incesante cantidad de personas que visitan
el canal Consejo YouTube. En él se vuelcan cientos de conferencias que brindamos cum-
pliendo el compromiso especial con los matriculados para lograr una continua actividad de
5
FACTURAS APÓCRIFAS - Informe N° 1
capacitación y contacto permanente en todas las áreas de nuestra incumbencia. Dicho canal
de comunicación está abierto a toda la comunidad en el entendimiento de que la cultura es
un valor clave para el desarrollo del país.
Nuestro compromiso de un Consejo de puertas abiertas implica un gran esfuerzo, me-

diante el cual todos los que integramos la Institución aceptamos el desafío de acercar a los
matriculados capacitación permanente, tratando de alcanzar la excelencia en el desarrollo
profesional. Seguramente, obras como la que prologamos serán de gran utilidad no solo para
nuestra matrícula, sino también para nuestra sociedad.
Gabriela Russo
Presidenta
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Autores
Subcomisión de Procedimiento Fiscal:

Carolina Calello
Alejandro Crivella
Verónica Agüero
Alejandro Casal
Marcelo Conditi
Marcelo Greco
Aldo Maggiolo
Analía Magno
Aaron Cores Moglia
Adriana Piano
Jorge Thomas
7
1. Introducción
La evasión mediante la utilización de facturas apócrifas sin lugar a dudas constituye un

flagelo para la sociedad, por tal motivo resulta imprescindible aunar esfuerzos de todos los
sectores a fin de contribuir a su erradicación.
A pesar de la coincidencia sobre el objetivo final vinculado con esta problemática, se
advierte que en muchas oportunidades los contribuyentes realizan adquisiciones de buena
fe, que luego son cuestionadas sobre la base de incumplimientos referidos al proveedor, o de
falencias que son ajenas a su dominio. A ello se suman ciertas discrepancias interpretativas
con relación a determinadas cuestiones técnicas.
En este marco, el presente informe constituye una colaboración referida a los aspectos
detectados por la profesión con relación a esta temática, a fin de su tratamiento y profundi-
zación por parte de los diferentes actores involucrados1.
1
Se deja aclarado, con relación a las citas de jurisprudencia, que el informe hace referencia a los criterios recogidos por
los precedentes de nuestro Máximo Tribunal, sin perjuicio de la existencia de antecedentes de tribunales inferiores que
pudieran exhibir diferentes soluciones.
9
2. Resumen ejecutivo y recomendaciones
Conforme surge del desarrollo que se expone a continuación, se realizan las siguientes
recomendaciones:
a. Intensificación de los controles previos por parte de la AFIP a fin de la inscripción de
los contribuyentes y emisión de facturas electrónicas.
b. Iniciación del procedimiento de determinación de oficio en aquellos casos en que se
impugnen las operaciones con fundamento en su forma de pago (Ley 23.545).
c. Imposibilidad de impugnar los créditos fiscales y deducciones originados en opera-
ciones, sobre la base de incumplimientos del proveedor ajenos al contribuyente, si
demuestra la veracidad de las contrataciones.
d. Posibilidad de computar las retenciones efectuadas a los proveedores impugnados.
e. Improcedencia del reclamo de intereses y sanción sobre el impuesto a las ganancias
derivado de la impugnación de gastos por omisión de retención.
f. Asimilación en el impuesto a las ganancias-SND del tratamiento de las locaciones de
obras al de los bienes.
g. Inaplicabilidad del impuesto a las ganancias-SND en caso de acreditarse la veracidad
de la compra o servicio y estar individualizado el beneficiario.
h. Posibilidad de compensar el impuesto a las ganancias-SND con saldos a favor de libre
disponibilidad del contribuyente.
11
3. Desarrollo
3.1 Requisitos formales
3.1.1 Artículo agregado a continuación del 33 de la ley 11.683

Los sujetos receptores de las facturas deben verificar una serie de requisitos formales.
Entre ellos, el artículo incorporado a continuación del 33 de la ley 11.683, prevé la obligato-
riedad de constatar que las facturas o documentos equivalentes se encuentren debidamente
autorizados por la Administración Federal de Ingresos Públicos.
El Poder Ejecutivo reglamentó esta obligación mediante el decreto 477/2007, en el que
establece que se encuentran obligados a esta constatación los exportadores, agentes de reten-
ción del impuesto al valor agregado; contribuyentes que reciban comprobantes electrónicos;
y el Estado Nacional y sus dependencias y/u organismos dependientes, centralizados, des-
centralizados o autárquicos.
Adicionalmente, el artículo 2 de dicho decreto dispuso que la aceptación de facturas o
documentos equivalentes no autorizados por la AFIP, por parte de contribuyentes obligados
a realizar la constatación establecida, “dará lugar a la aplicación de las previsiones del ar-
tículo 34 de la mencionada ley”.
Si se interpreta en forma literal, en la actualidad, con la generalización del uso de la
factura electrónica, parecería que la totalidad de los contribuyentes encuadran en esta obli-
gatoriedad.
Por su parte, el artículo 34 establece “Facúltase al Poder Ejecutivo nacional a condicionar
el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del con-
tribuyente y/o responsable a la utilización de determinados medios de pago u otras formas
de comprobación de las operaciones en cuyo caso los contribuyentes que no utilicen tales
medios o formas de comprobación quedarán obligados a acreditar la veracidad de las opera-
ciones para poder computar a su favor los conceptos indicados.
Idénticos efectos a los indicados en el párrafo precedente se aplicarán a aquellos con-
tribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes,
apócrifos o no autorizados, cuando estuvieran obligados a realizar la constatación dispuesta
en el artículo sin número incorporado a continuación del artículo 33”.
Es claro que la sola constatación no implica que el organismo fiscal admita la validez de
la operación, ya que la norma prevé una consecuencia solamente para el caso inverso, es
decir, la falta de constatación. Sin embargo, también se debe advertir que dada la cantidad
de requisitos que determina e impone la AFIP para otorgar la autorización, el contribuyente
puede asumir que el proveedor se encuentra en una situación regular frente al fisco. Resulta
13
contradictorio el accionar del organismo, en tanto permite la emisión de factura electrónica

a sujetos sin realizar las constataciones necesarias a fin de dicha habilitación.
3.1.2 Formas de pago. Ley 25.345

La ley 25.345 dispone que no surtirán efectos entre partes ni frente a terceros, los pagos
superiores a $ 1.000, que no se realicen bajo alguna de las modalidades allí previstas, que
responden básicamente a la bancarización de los mismos. Asimismo, establece que los con-
tribuyentes y responsables no podrán computar los créditos fiscales ni deducciones deriva-
dos de tales pagos aunque prueben la veracidad de las operaciones que los originan.
La Corte Suprema se pronunció en la causa “Mera”2 a favor de la inconstitucionalidad de
la ley 25.345, referida a la imposibilidad de computar créditos fiscales y gastos originados en
operaciones superiores a $ 1.000 abonadas en efectivo, aunque el contribuyente demuestre
su veracidad, en virtud de verse afectados los principios de capacidad contributiva y razo-
nabilidad.
Con relación a la forma en que la AFIP debe efectuar el reclamo, la ley establece que no se
debe recurrir al procedimiento de determinación de oficio, sino que se aplicará el previsto en
el artículo 14 de la ley de procedimiento tributario. Sin embargo, a partir del precedente ci-
tado esta norma no resulta aplicable, ya que el único procedimiento que garantiza el derecho
de defensa a efectos de probar la veracidad de las operaciones es la determinación de oficio.
Es decir, si el pago en efectivo no resulta suficiente por sí solo para impugnar las opera-
ciones, y por lo tanto, los fundamentos del ajuste deben incluir otros aspectos cuestionables
de las operaciones, ello no es posible en el ámbito de una simple intimación de pago sino en
el marco de una determinación de oficio.
Esta cuestión es independiente de qué interpretación se realice sobre en quién recae la car-
ga de la prueba, siempre deberá darse al contribuyente la posibilidad de probar la existencia
de las operaciones, y ello sólo puede hacerse en el marco señalado.
La remisión al artículo 14 y consecuente intimación directa, tenía que ver, más allá de las
objeciones que ello pudiera generar- con que una vez comprobado el hecho en forma objeti-
va –pago en contravención a las disposiciones de la norma- no era necesario verificar ningún
otro extremo, y ello daba lugar a la referida intimación.
Pero teniendo en cuenta lo señalado por la Corte, en cuanto a que el incumplimiento de la
formalidad no habilita a impugnar las operaciones si se demuestra la veracidad de las opera-
ciones, se deriva la necesidad de generar en el ámbito de la Administración el procedimiento
tendiente a su impugnación, que sin lugar a dudas debe enmarcarse en un procedimiento de
determinación de oficio.
En otras palabras, si nuestro Máximo Tribunal sentó como doctrina que el contribuyente
debe poder probar la veracidad de las operaciones, el ámbito procesal adecuado el procedi-
miento de determinación de oficio.
Esta circunstancia trae aparejadas consecuencias trascendentes, ya que en caso contrario
el acto de intimación será nulo de nulidad absoluta en virtud de lo previsto en el artículo 14
inciso b) de la ley 19.549, por haberse dictado sin cumplir los procedimientos esenciales
previos al dictado del acto, requisito contenido en el artículo 7 inciso d) de la referida ley.
2
CSJN, Mera, Miguel Ángel, 19/3/2014
14
3.2 Desconocimiento de las operaciones por parte del fisco
3.2.1 Utilización de indicios para la impugnación de las operaciones

El cumplimiento de los requisitos formales no es considerado suficiente a efectos de
admitir el cómputo de créditos fiscales y deducciones, sino que el organismo recaudador se
ha orientado a la evaluación de otros aspectos, criterio que ha sido convalidado por nuestro
Máximo Tribunal3.
En términos generales, es posible afirmar que frente a la existencia de determinados
indicios acreditados por el organismo recaudador, que hagan inferir la inexistencia de las
operaciones, se invierte la carga de la prueba y es el contribuyente quien debe acreditar su
veracidad.
El punto que se debe analizar precisamente es la magnitud de tales indicios, cuáles son
hábiles, y su concordancia, precisión y gravedad a fin de activar la inversión de la carga de
la prueba.
A continuación, se presenta un listado meramente enunciativo de los generalmente uti-
lizados por parte de la Administración Federal a efectos de desconocer la veracidad de las
operaciones:
-- Inexistencia de domicilio declarado o ausencia en el período de fiscalización.
-- Falta de presentación de declaraciones juradas (IVA – Ganancias).
-- Falta de presentación de Estados Contables ante la Autoridad de Aplicación.
-- Falta de declaración del personal en relación de dependencia.
-- Falta de cumplimiento de los requerimientos de información enviados por el Fisco.
-- Ausencia de contratos firmados entre las partes.
-- Inexistencia de bienes muebles o inmuebles que permitan justificar la prestación.
-- Irregularidades respecto de los titulares de la firma.
-- Imposibilidad de demostrar el circuito de pagos.
-- Negación de la existencia de las operaciones.
-- Capacidad económica no consistente con la cuantía de las entregas o prestaciones
realizadas.
-- Ausencia de información del modo de cancelación de las facturas.
-- Actividad declarada inconsistente con las operaciones realizadas a favor del contri-
buyente.
-- Proveedor incorporado a la base APOC.
-- Desconocimiento por parte de las imprentas.
El principal problema que se presenta en torno a la utilización de estos indicios es que

muchos de ellos corresponden a incumplimientos referidos a los proveedores, y ajenos al do-
minio de los contribuyentes que contrataron con ellos. En otras palabras, el contribuyente se
encuentra en condiciones de aportar la prueba referida a sus operaciones, como por ejemplo
transporte, entrega de mercadería y pago de las facturas. Pero en la gran mayoría de los casos
se ve imposibilitado de verificar el cumplimiento fiscal del proveedor, máxime cuando tales
incumplimientos son endilgados en fechas posteriores a la realización de las operaciones.
3
Stop Car S.A. 21/8/2013, Floriner 10/12/2013 entre otros
15
3.2.2 La inclusión en la base APOC como fundamento para impugnar las operaciones
Una de las causas más comunes de impugnación de operaciones es la inclusión de los
proveedores en base APOC de la AFIP.
Los motivos para incluir un contribuyente en ese listado están regulados en actos internos
de la administración, pero no se dicta a estos efectos un acto administrativo con los motivos
que fundan dicha incorporación, sino que responde a informes finales que obran en las ac-
tuaciones de las diferentes regiones, y en general son desconocidas por los contribuyentes. A
ello se debe agregar que la incorporación en estas bases se produce mucho tiempo después a
la realización de las operaciones.
Es decir, el sujeto no conoce los motivos de la inclusión ni se emite acto administrativo
alguno y por lo tanto no se respeta el derecho de defensa ni el debido proceso.
Se debe advertir que la inclusión de un sujeto en la base de proveedores apócrifos no
habilita en forma automática a impugnar las operaciones. Por el contrario, la no inclusión
de un proveedor en dichas bases tampoco implica que no pueda ser impugnado por el fisco
si queda acreditada la inexistencia de la operación económica que se pretende documentar.
El problema es que en general se argumenta que para la inclusión en dicha base se verifi-
caron determinados indicios, pero no resultan verificables por parte del contribuyente. Aún
de poderse verificar, el contribuyente tiene la posibilidad de acreditar la realización de sus
operaciones, ya que en la mayoría de los casos no se encontrará en condiciones de desvirtuar
incumplimientos referidos al accionar el proveedor.
De todos modos, desde el punto de vista del contribuyente es importante acceder a los
antecedentes que fundaron dicha inclusión. Suele ocurrir que en la región correspondiente a
determinado proveedor se realice una investigación, y a partir de ello se concluya que dicho
proveedor es apócrifo. Luego, esa investigación da origen a otras, esta vez dirigidas a los
compradores, supuestos “usuarios” de tales facturas. Sucede entonces que en estas últimas
verificaciones, se solicita documentación a los contribuyentes, y luego, fundamentalmente
sobre la base de la primera investigación realizada al proveedor, se ajustan las operaciones
realizadas por el usuario.
Del análisis del expediente vinculado al usuario, no surgen en muchas oportunidades los
antecedentes que permiten conocer los motivos por los cuales el proveedor es impugnado.
Constan a menudo solamente copias de los informes, sin que el contribuyente pueda verifi-
car el soporte documental de tales conclusiones. Y resulta importante tener al alcance esta
documentación, sobre todo porque generalmente no es aceptada la defensa basada en la
buena fe obrante en la adquisición.
En estos casos, a efectos de ejercer un adecuado derecho de defensa, es preciso que el
contribuyente tenga a su alcance todos los elementos que fueron considerados a fin de reali-
zar el encuadre del proveedor como apócrifo.
Lo expuesto no se ve alterado por el dictado de la RG 3832/16, que se refiere a los es-
tados administrativos de la CUIT, y que fuera dictada en reemplazo de la RG 3358/12. Su
artículo 3 dispone que “Para todos los contribuyentes y responsables inscriptos ante esta
Administración Federal, se verificará su inclusión en la “Base de Contribuyentes No Con-
fiables”, que comprende a los sujetos respecto de los cuales se haya constatado o detectado
inconsistencias en relación a la capacidad operativa, económica y/o financiera, que difiere
de la magnitud, calidad o condiciones que exteriorizan sus declaraciones juradas, los com-
16
probantes respaldatorios emitidos, o que no reflejan la operación que intentan documentar,

o la ausencia de estos.”
En tales casos, a fin de tramitar la exclusión de ese registro, los sujetos deberán presentar
una nota y aportar la documentación pertinente, a fin de solicitar el cambio de estado admi-
nistrativo de la Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT).
Sin embargo, el problema sigue siendo el mismo: no existe acto administrativo previo que
disponga esa inclusión. Más allá de la evidente vulneración del debido proceso, de seguirse
este camino, el aporte de la documentación necesariamente irá precedido de la toma de vista
de las actuaciones, donde deberán estar acompañados todos los elementos de donde surjan
las inconsistencias que motivaron dicha categorización.
Es preciso señalar que a partir de la reforma dispuesta por la ley 27.430, se incorporó al
artículo 35 un inciso h) que dispone “La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá
disponer medidas preventivas tendientes a evitar la consumación de maniobras de evasión
tributaria, tanto sobre la condición de inscriptos de los contribuyentes y responsables, así
como respecto de la autorización para la emisión de comprobantes y la habilidad de dichos
documentos para otorgar créditos fiscales a terceros o sobre su idoneidad para respaldar
deducciones tributarias y en lo relativo a la realización de determinados actos económicos
y sus consecuencias tributarias. El contribuyente o responsable podrá plantear su disconfor-
midad ante el organismo recaudador. El reclamo tramitará con efecto devolutivo, salvo en
el caso de suspensión de la condición de inscripto en cuyo caso tendrá ambos efectos. El
reclamo deberá ser resuelto en el plazo de cinco (5) días. La decisión que se adopte revestirá
el carácter de definitiva pudiendo sólo impugnarse por la vía prevista en el artículo 23 de la
Ley Nacional de Procedimientos Administrativos 19.549”.
Más allá de las objeciones que se han esgrimido contra esta incorporación, por la facultad
que otorga a la AFIP, se advierte que en la práctica no se respetan sus previsiones, dado que
no se otorga efecto suspensivo al reclamo referido a la baja de CUIT.
3.3 Facturas electrónicas y la intensificación de los controles
Es evidente de todos modos que los cuestionamientos del fisco son posteriores a la reali-
zación de las operaciones. Por tal motivo, consideramos que la AFIP debería intensificar los
controles previos, especialmente aquellos requeridos a fin de inscribir a los contribuyentes,
y de autorizar la emisión de facturas electrónicas.
Tal como señalamos, la impugnación de las operaciones varios años después a su reali-
zación, por motivos no imputables a los contribuyentes, representa un grave perjuicio a los
compradores de buena fe, que deben responder en definitiva por incumplimientos ajenos a
su dominio.
3.4 Impacto en los distintos impuestos
3.4.1 Impuesto al valor agregado

Se trata de una situación a la que se enfrentan los contribuyentes, en aquellos supuestos en
que realizan las compras de buena fe, y a pesar de estar probadas las mismas, el fisco cues-
17
tiona la capacidad operativa de los proveedores que emitieron las facturas, y en consecuencia
objeta las operaciones. Ello, por considerar que no coincide el emisor de la factura con el real
vendedor de la mercadería.
La jurisprudencia no es uniforme en la apreciación de los indicios a fin de fundar la im-
pugnación del crédito fiscal en estos casos.
En la causa “Bildown”4, la Corte Suprema de Justicia, señaló que probada la existencia
de la entrega de la mercadería así como el pago del precio y del impuesto al valor agregado
respectivo, el derecho del exportador a la devolución no está condicionado al hecho de que
los proveedores con los que operó hayan cumplido con sus obligaciones sustantivas, ni re-
leva al fisco de su inexcusable deber de verificar, fiscalizar y cobrar las sumas adeudas por
aquéllos, responsabilidad que no puede transferir a terceros.
Por tal motivo, concluyó que incumbía al fisco probar la inexistencia o falta de veracidad
de las operaciones, porque demostrada la compra, el transporte, la entrega y el pago, debía
precisar, ya no de manera meramente presuntiva, por qué razones concretas las operaciones
debían ser consideradas como irreales o simuladas.
En esa causa, la procuradora señaló que dado que había quedado fuera de debate la exis-
tencia y materialidad de las operaciones realizadas, incluida la entrega de productos por
parte de los proveedores, como el respectivo pago del precio más el IVA, no resultaban ob-
jetables las operaciones.
En tal sentido, destacó que no existe ninguna previsión en la ley del IVA que otorgue al
Fisco la posibilidad de condicionar la restitución del crédito fiscal al exportador al hecho de
que sus proveedores hayan abonado sus respectivos gravámenes.
Ello, dado que corresponde al fisco reclamar el impuesto al proveedor en caso que no lo
ingrese, mediante el ejercicio de sus facultades de verificación y fiscalización.
Con posterioridad, la Corte intervino en la causa “ADM Argentina SA” el 10/3/2015, y
ratificó el criterio de la Cámara que consideró inaplicable “Bildown”, dado que se encontraba
cuestionada la existencia y materialidad de las operaciones realizadas entre el contribuyente
y sus proveedores. La Cámara había considerado que de acuerdo con la investigación efec-
tuada por el fisco ninguno de los proveedores ni los terceros involucrados tenían capacidad
económica, patrimonial, financiera ni operativa para realizar las operaciones, circunstancia
que ponía en evidencia que los sujetos mencionados como proveedores no eran los verdade-
ros generadores de los créditos declarados por la actora, lo que denotaba que la documenta-
ción respaldatoria no reflejaba la realidad económica de las operaciones.
En esa línea, en la causa Molinos Río de la Plata de fecha 25/8/2015, nuestro Máximo
Tribunal, si bien declaró desierto el recurso, señaló que a los efectos del cómputo del crédito
fiscal por parte de los responsables que deben liquidar el impuesto a su cargo, como respecto
de su reintegro en casos de vinculación con operaciones de exportación, resulta indispensable
que el crédito fiscal sea legítimo, y ello tiene lugar mediante el perfeccionamiento del hecho
imponible respecto de los vendedores de los bienes.
La verificación del hecho imponible respecto del vendedor que aparece consignado en
las facturas de compra se consideró un requisito indispensable para que resulte admisible el
cómputo del CF por parte del adquirente.
4
27/12/2011
18
En resumen, surge de estos últimos precedentes que a fin de poder computar el crédito
fiscal, debe coincidir el vendedor real de la mercadería con el emisor de las facturas, no
bastando probar solamente la existencia de los bienes, su entrega y circuito de pago, si no se
demuestra que quien figura como vendedor lo es efectivamente.
En otras palabras, conforme a este criterio, aunque se pruebe la existencia de la venta,
en la medida en que no sea realizada por el sujeto que aparece en la factura, no procede el
cómputo del crédito fiscal.
Lo señalado representa un serio problema para los compradores de buena fe, dado que ya
no basta con demostrar la existencia de la operación, sino que se exige acreditar circunstan-
cias ajenas a su dominio, tales como la capacidad operativa y económica del proveedor. En la
mayoría de los casos, esta prueba será de imposible producción por parte del contribuyente.
En otros términos, la única prueba que el contribuyente está en condiciones de aportar, es
la referida a sus compras, más allá de los incumplimientos que pudieran endilgarse al pro-
veedor, dado que los mismos resultan ajenos a su dominio. Lo contrario implica una transfe-
rencia de las facultades de verificación y fiscalización desde el fisco hacia los contribuyentes.
3.4.2 Impuesto a las ganancias

Con relación a este impuesto, en caso de poder probar el contribuyente que las operacio-
nes fueron destinadas a obtener, conservar o mantener ganancias gravadas, no se realizará la
impugnación del gasto, aunque se cuestione de alguna forma la capacidad del proveedor. Es
decir, no se presentan en general con relación a este tributo los problemas señalados referi-
dos al impuesto al valor agregado o a salidas no documentadas.
3.4.2.1 Artículo 40 ley de impuesto a las ganancias (actual art. 43)

En el último tiempo se ha observado la utilización de este artículo para realizar ajustes en
el impuesto a las ganancias, en aquellos casos en que se prueba la existencia de los bienes o
servicios. Es decir, se trata de imputaciones sobre la base de la conceptualización de facturas
como apócrifas, pero el contribuyente demuestra la existencia del bien o la prestación del
servicio.
Se debe recordar que la Corte conceptualizó esta figura como sancionatoria, y señaló que
“funciona en los hechos como un castigo al infractor, cuya finalidad es restaurar el orden
jurídico infringido, y no reparar un perjuicio o constituir una fuente de recursos para el era-
rio... lo cierto es que aquél ha previsto una clase de sanción que no tiene un simple carácter
resarcitorio ni retributivo del daño causado...”5.
Si bien su aplicación presenta múltiples cuestionamientos, por afectación de los princi-
pios de legalidad, igualdad, proporcionalidad e inexistencia de bien jurídico protegido, aún
en caso de aplicarse, no corresponde el pago de intereses ni de sanción.
La no aplicación de multas parece haber sido reconocida por la Administración, conforme
surge de algún precedente jurisprudencial en que desistió de la apelación, como así también
de notificaciones de determinaciones de oficio en el último tiempo.
Sin embargo, bajo el mismo criterio, no corresponde el pago de intereses, cuestión que
debería reverse por parte de la Administración, ya que a la fecha continúa con el reclamo de
tales importes.
5
CSJN, San Juan 27/10/2015
19
3.4.2.2 Problemas específicos del Impuesto a las ganancias-salidas no documentadas

Es importante precisar, como cuestión previa, que el vínculo conceptual entre el tema
desarrollado en este informe y la figura regulada por el artículo 40 de la Ley de Impuesto a
las Ganancias (t.o. en 2019), viene dado por la explícita referencia que actualmente efectúa
la norma a la facturación apócrifa desde la modificación que le introdujera la L.27.430 hacia
fines del año 2017.
Ese cambio en su texto, tan escueto pero simultáneamente significativo, inserto en un
precepto históricamente destinado a tratar “las erogaciones carentes de respaldo documen-
tal”, seguramente haya encontrado inspiración en profusa jurisprudencia que convalidó su
aplicación frente a casos de utilización de comprobantes falsos, con un emblemático pre-
cedente que marcó un punto de inflexión en la causa “Red Hotelera Iberoamericana”, en el
cual la Corte Suprema, al fundar su sentencia, sostuvo “Que en tales circunstancias resulta
aplicable lo dispuesto por el artículo 37 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en
1986 y sus modificaciones), ya que debe interpretarse que una salida de dinero carece de
documentación -a los fines de esa norma- tanto cuando no hay documento alguno refe-
rente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay, el instrumento carece de aptitud
para demostrar la causa de la erogación e individualizar -al tratarse de actos carentes de
sinceridad- a su verdadero beneficiario”.
De modo tal que, con independencia de la opinión que pudiera merecer la aludida re-
forma, es necesario alertar que lo expuesto en el presente acápite no sólo debe asociarse a
situaciones o hipótesis de transacciones reales con deficiencias en su comprobación formal,
sino que también podría extenderse -con las naturales salvedades que requiera el análisis- al
ámbito de aquéllas que encuadren en el título general del trabajo.
Es preciso recordar que la Corte Suprema señaló que lo que persigue el gravamen es im-
poner una tasa máxima a quien efectúe erogaciones no documentadas; es decir que, ante la
falta de individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impues-
to al rédito percibido, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo
y debe hacerlo a título propio6.
Si bien pueden existir discrepancias sobre la naturaleza jurídica que asume el pagador de
estas erogaciones, ello ha quedado zanjado a partir de la modificación del artículo 37 (actual
40) a través de la ley 27.430 (B.O 29/12/2017), ya que expresamente señala que ese tributo,
“se considerará definitivo en sustitución del impuesto que corresponda al beneficiario desco-
nocido u oculto”.
El impuesto solo resulta exigible cuando medie una “efectiva salida de fondos” del patri-
monio del contribuyente.
En los casos de operaciones totalmente inexistentes, parece un contrasentido que se asu-
ma que existió una erogación de fondos para cancelar esa operación inexistente. En estos
casos, si bien corresponde la impugnación de la deducción en el balance fiscal, no debería
reclamarse este impuesto.
Una cuestión que reviste especial importancia es la referida a la identificación del bene-
ficiario. A pesar de los precedentes de la Corte Suprema de Justicia, parecería que sigue sin
haber un criterio pacífico.
6
S.A Geigy Argentina del 15/10/1969, Radio Emisora Cultural S.A. v. Dirección General Impositiva, 09/11/2000.
20
En la causa Interbaires7, el dictamen de la procuradora, recogido por la Corte, señaló

que conforme su doctrina, la debida identificación de los beneficiarios y la demostración de
la causa de la erogación adquieren una importancia capital para dilucidar la aplicación del
instituto.
A tal efecto señaló “frente a la impugnación que el Fisco Nacional realizó de la docu-
mentación en trato, basada en razones sustantivas y no en meras cuestiones formales, estimo
-como también oportunamente lo señaló el Tribunal Fiscal (cfr. fs. 597 vta.)- que estaba a
cargo del contribuyente el deber de individualizar al beneficiario de las salidas no documen-
tadas no sólo nominalmente, sino también por medio de la acreditación de la realidad de los
servicios prestados (Fallos: 326:2987, cons. 17°). …
En síntesis, ante la impugnación sustantiva del Fisco Nacional -quien imputa que las
operaciones económicas y la documentación recibida por Interbaires S.A. carecen de since-
ridad- el contribuyente debía probar por otros medios que tales erogaciones fueron realmente
efectuadas para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas (arg. art. 37, ya citado),
carga con la que no cumplió, por lo que, según estimo, su suerte adversa en esta controversia
queda definitivamente sellada.”
Con relación al pago la procuradora concluyó que “este simple acto de cobro bancario
-respecto del cual no existen mayores precisiones … (si fue hecho por ventanilla, si mediante
depósito en cuenta, etc.)- no puede mejorar la suerte de la impugnación basada en la total
orfandad probatoria en tomo a los referidos servicios concretos que se dicen haber prestado.”
Surge del dictamen que en el caso no había precisiones sobre la forma de cobro, a lo que
se sumaba la falta de prueba sobre el servicio. En sentido contrario, se debe interpretar que
frente a la prueba de los servicios prestados, y la identificación precisa del beneficiario me-
diante transferencia bancaria no corresponde el pago del impuesto.
Con posterioridad, en la causa Antu Aplicaciones Industriales Integradas S.A.8 señaló que
“…la mera localización de quienes emitieron las facturas no excluye la aplicación de la figura
prevista en el art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias, toda vez que esa circunstancia no
significa que aquéllos fueran los verdaderos beneficiarios de las erogaciones realizadas, de
acuerdo con el criterio establecido en el citado precedente “Red Hotelera Iberoamericana”.”
En la causa “Bolland y Cía. SA”9 –si bien no se trataba de facturas apócrifas-, la Corte re-
iteró que “cuando se encuentra identificada la causa de las erogaciones realizadas y, además,
se hallan individualizados los beneficiarios respecto de los que la AFIP pudo llevar adelante
los pertinentes procedimientos de determinación, resulta improcedente el reclamo del IG-
SnoD al pagador.”
Sin embargo, en algunos supuestos se advierte que la AFIP, en lugar de realizar la deter-
minación al proveedor, opta por hacerlo al comprador, en gran parte por la facilidad que ello
representa, tanto desde el punto de vista de la determinación como de la recaudación. En la
medida en que a través del pago se pueda individualizar el proveedor y se encuentre probada
la prestación, el reclamo debería ir dirigido hacia dicho sujeto.
7
CSJN 27/9/2011
8
CSJN 31/07/2012
9
21/02/2013
21
3.4.2.3 El caso de las locaciones de obra

El artículo 38 (actual 41) de la ley establece que no se exigirá el impuesto: “a) Cuando
la Dirección General Impositiva presuma que los pagos han sido efectuados para adquirir
bienes, b) Cuando la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA presuma que los pagos - por
su monto, etc. - no llegan a ser ganancias gravables en manos del beneficiario.”
A su vez, el artículo 106 del decreto reglamentario dispone que cuando las circunstancias
del caso evidencien que tales erogaciones se han destinado al pago de servicios para obtener,
mantener y conservar ganancias gravadas, se admitirá la deducción, pero deberá abonarse el
impuesto a las ganancias SND.
Es decir, la ley del impuesto a las ganancias y su decreto reglamentario realizan la distin-
ción para el tratamiento en el tributo entre bienes y servicios, pero no se refieren a las loca-
ciones de obra. En la medida en que el resultado de la misma sea la entrega de un bien, no
caben dudas que el tratamiento debe ser el referido a bienes y no a servicios. Ello se advierte
con mayor evidencia en los casos en que la locación incluya el aporte de materia prima.
3.4.2.4 Compensación del impuesto a las ganancias – salidas no documentadas

A través del dictado de la Resolución General Nº 4433 (B.O. 28 de febrero de 2019), la
AFIP impide compensar el impuesto con saldos a favor de libre disponibilidad.
Se debe tener presente que la compensación resulta un medio legal de cancelación de las
obligaciones tributarias, conforme lo previsto en el artículo 28 de la ley 11.683, motivo por
el cual las restricciones reglamentarias impuestas exceden las previsiones del texto legal.
A la fecha existen pronunciamientos judiciales que han otorgado las medidas cautelares
solicitadas por los contribuyentes en casos similares a fin de permitir compensar impuestos,
en los casos en que ello ha sido vedado mediante resolución general de la AFIP10.
En dichos precedentes, la Cámara en lo Contencioso Administrativo concluye que la ad-
ministración tributaria se ha excedido indebidamente en el ejercicio de su potestad de regla-
mentación, ya que el legislador, en el artículo 28 citado, autorizó a extender a los responsa-
bles enumerados en el artículo 6º de la ley la posibilidad de compensar sus saldos “conforme
los requisitos y condiciones que determine la Administración Federal de Ingresos Públicos”,
no obstante, el órgano ha fijado una prohibición en relación a esos sujetos, no teniendo atri-
bución para ello.
Recuerda que nuestra Ley Fundamental establece que el Poder Ejecutivo expide las ins-
trucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación,
“cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias” (art. 99 inc. 2°), previ-
sión que no se respeta en estos casos.
Por tal motivo, debería modificarse la resolución general reglamentaria a fin de admitir
estas compensaciones.
3.4.2.5 Falta de definición temporal del hecho imponible antes de la modificación

dispuesta por la ley 27.430
Es importante señalar que hasta la modificación dispuesta por la ley 27.430, la ley no
10
IRSA Inversiones y Representaciones S.A. de la Sala V de fecha 8/8/18 y Cresud S.A., de las Salas III, II y I, de fechas
4/10/2018, 16/4/2019 y 8/8/2019, respectivamente.
22
fijaba el aspecto temporal del hecho imponible referido a este impuesto.

Es decir, si bien el artículo 37 (hoy 40 t.o. 2019) establece en qué casos una erogación está
alcanzada por el impuesto, no fijaba hasta la reforma el momento en que se debía ingresar
el mismo.
Esta circunstancia fue tratada por la Procuradora en el dictamen de fecha 29/9/2017 recaí-
do en la causa “Quercia, José Luis”, referido a la multa por omisión de este impuesto.
Allí señaló que para fundar la imputación de omisión, la AFIP se basaba en las previsio-
nes de la Resolución General (AFIP) 893, que fija la fecha de vencimiento para el ingreso
del impuesto. Sin embargo, observó que “para fijar la fecha de vencimiento para el ingreso
de un gravamen, la obligación tributaria que éste conlleva debe hallarse, con anterioridad,
en condiciones jurídicas de ser exigida. Y que, para que ella pueda reputarse exigible, a su
vez, ha de haberse perfeccionado el respectivo hecho imponible que la genera, en todos sus
aspectos, incluyendo el temporal.”
Entendió que la AFIP dio por sentado que el hecho imponible se perfecciona en el momento
de la erogación, y a partir de allí fijó el vencimiento de 15 días hábiles. Sin embargo, consideró
que tal previsión “se encuentra huérfana de todo sustento legal, pues ni en la ley del impuesto
a las ganancias ni en norma alguna de similar naturaleza existe una disposición que así lo esta-
blezca”. Agregó que la resolución, al considerar perfeccionado el hecho imponible en oportu-
nidad de realizarse las correspondientes erogaciones, avanza indebidamente sobre una materia
reservada con carácter exclusivo al Congreso Federal, mediante la consecuente violación del
principio de legalidad, lo que genera su inconstitucionalidad. Más allá de que en el caso se
discutía la multa, las conclusiones son aplicables también al reclamo referido al impuesto.
Esta objeción no se mantiene luego del dictado de la ley 27.430, ya que se incorporó al ar-
tículo 37 (hoy 40) la siguiente previsión: “A los efectos de la determinación de ese impuesto,
el hecho imponible se considerará perfeccionado en la fecha en que se realice la erogación.”
De este modo, se definió el aspecto temporal del hecho imponible para las erogaciones rea-
lizadas a partir de su vigencia, al tiempo que constituye una ratificación implícita de las
objeciones existentes con anterioridad a la reforma.
3.5 Recupero de las retenciones realizadas por operaciones impugnadas
Doctrinariamente se han realizado distinciones entre documentación de respaldo abso-

lutamente falsa o apócrifa que no tiene ningún tipo de operación económica subyacente
(simulación absoluta), y aquéllas en que la operación fue efectivamente materializada por un
sujeto pero facturada por otro.
Hace algún tiempo, el fisco mantenía la postura de considerar computables las retencio-
nes en los casos de simulación absoluta, y no en los de simulación relativa, que constituyen
la mayor parte de los casos.
No obstante, lo cierto es que aún en el caso de que la operación haya existido, facturada
por otro sujeto, con relación al crédito fiscal, el efecto es el mismo: en ambos casos no se
admite su cómputo.
El motivo para no admitirlo, es precisamente que no se perfeccionó en cabeza del vende-
dor el hecho imponible, y en función de ello se impugna el crédito fiscal. Es evidente que en
estos casos tampoco quien emitió la factura abonó el impuesto y computó las retenciones.
23
En definitiva, se produce el desconocimiento de la operación tal como fue facturada, y la

AFIP determina el impuesto en cabeza del comprador, por lo tanto no existirían diferencias
sustanciales, ya que no se reclamarán los impuestos al emisor de la factura. En caso que se
impugne el gasto se aplican análogas consideraciones.
El argumento central que ha llevado a la AFIP a impedir computar como pago a cuenta las
retenciones es la falta de legitimación, aspecto que ha sido tratado por la Corte en la causa
“Molinos Río de la Plata S.A. c/ EN - AFIP - DGI resol. 68/10 (GC) y otros s/ Dirección
General Impositiva”11.
Sin embargo, los agentes de retención pueden ser sujetos activos de la repetición si de su
pago indebido deriva un perjuicio personal, circunstancia que se configura en estos supues-
tos. No caben dudas de que si se impugnan las operaciones, tanto si se desconoce por com-
pleto como si se trata de una simulación relativa, lo cierto es que esa impugnación podría ser
considerada el perjuicio requerido para la repetición.
Además, el argumento que señala que el prestador o vendedor no queda desobligado,
sino que la AFIP podría realizarle también el reclamo, no representa una posibilidad real.
Precisamente, la AFIP realiza el reclamo a quien computó las facturas y no a los emisores,
quienes jamás computarán esas retenciones. Y en todo caso, con los medios informáticos que
dispone, este tampoco constituiría un obstáculo.
En tal sentido, debemos recordar que el Código Civil y Comercial de la Nación prevé la
aplicación de la teoría de las cargas probatorias dinámicas. Se trata de desplazar en determi-
nadas circunstancias la carga de la prueba a quien esté en mejores condiciones de producirla.
La Corte Suprema reconoció su aplicación en el ámbito tributario en la causa “Quilpe
S.A.”, de fecha 9/10/2012. La discusión versaba sobre la efectiva prestación del servicio a
fin de convalidar la tasa por inspección de seguridad e higiene. Allí señaló “Que en autos
no se acreditó que el servicio relacionado con la tasa en cuestión haya sido efectivamente
prestado a la actora; y cabe destacar sobre el particular que ante la negación de tal extremo
por parte de la accionante, la demandada ni siquiera intentó demostrar su acaecimiento, pese
a encontrarse indudablemente en mejores condiciones de probar -si así hubiera ocurrido- la
prestación del servicio (confr. Fallos: 319:2211, considerando 5°)”.
Por ello, en estas situaciones, es posible utilizar esta regla dado que el fisco cuenta con la
información completa del proveedor no retenido a fin de corroborar que la retención no fue
computada.
Por otra parte, la admisión de su cómputo en los casos de simulación absoluta parecería
indicar que prescinde del problema de la legitimación, motivo por el cual no advertimos
obstáculo para que se admita en el resto de los casos.
Insistimos, si se parte de que se requiere un perjuicio, es perjuicio es el propio desconoci-
miento por parte del fisco de las operaciones y consecuente reclamo fiscal.
Resulta aleccionador en este sentido el dictamen de la Procuradora recaído en la causa
“Cia Argentina de Granos”, de fecha 08/11/2016 referido a la repetición de los importes in-
gresados en concepto de retenciones del impuesto al valor agregado (IVA) por las compras
de cereal realizadas a ciertos proveedores, que fueron impugnados por la AFIP sobre la base
de considerar que no tenían capacidad económico-financiera (apócrifos).
11
CSJN, 25/8/2015.
24
En definitiva, la AFIP imputó a Compañía Argentina de Granos S.A. no haber comprado

los cereales al proveedor que le emitió la factura, sino a otro sujeto que no se pudo identificar
y, en consecuencia, le negó el cómputo del crédito fiscal de IVA nacido de tal operación.
Pero, a renglón seguido, afirmó que es correcta la retención de IVA practicada e ingresada
por Compañía Argentina de Granos S.A. -paradójicamente, en virtud de esa misma transac-
ción- y, por ende, que no corresponde que le sea devuelta pues, aun cuando el proveedor
es falso, “ ... el Fisco viene sosteniendo que las operaciones existieron y que, por lo tanto,
alguien debe pagar el impuesto por las mismas”.
Sin embargo, la procuradora consideró que este razonamiento es autocontradictorio. Ello
dado que si es falsa la operación, dichas circunstancias conducen a tachar de falsa a la ope-
ración de venta y, por ende, a la desaparición de la causa fuente tanto del crédito fiscal como
de la obligación de retener adosada a ella, quedando así en evidencia que el ingreso al Fisco
de este último concepto es infundado. En efecto, ninguna retención puede exigirse sobre un
IVA que no se ha generado. Señala en consecuencia que una solución contraria conduce a
resultados absurdos.
Dado que el importe del IVA retenido e ingresado no podrá ser aprovechado por sujeto
alguno, constituye un enriquecimiento sin causa del Estado. En definitiva, el accionar del fis-
co de negar el crédito fiscal pero afirmar la pertinencia de la retención practicada, en ambos
casos sobre la misma operación que cuestiona, es incongruente.
Finalmente, en cuanto a la falta de legitimación activa señaló que la empresa ingresó los
importes retenidos, y que el rechazo del fisco nuevamente resulta incongruente, pues, por un
lado, niega la existencia del proveedor pero, por el otro, afirma que él es quien “ha sufrido
patrimonialmente la retención” y es el único que tiene el derecho subjetivo para reclamar su
reintegro. Por el contrario, ante el reconocimiento ·de la falsedad del IVA abonado a esos
proveedores- devienen en ingresos propios, que ha efectuado sin causa, lo que le otorga le-
gitimación activa para reclamar su repetición.
El criterio opuesto implica un doble perjuicio para el sujeto verificado ya que deberá
abonar el monto resultante de la impugnación del crédito fiscal, a pesar de que una parte, mu-
chas veces sustancial, de ese impuesto ha sido abonada por vía de la retención al momento
de abonar la compra. El criterio del dictamen evitaría la doble incidencia del impuesto que
genera un enriquecimiento sin causa del Estado.
25
4. Apéndice
En el presente apéndice, se exponen los antecedentes de jurisprudencia, conforme a la

cita en el informe.
CSJN, Mera, Miguel Ángel, 19/3/2014.
Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS)

Fecha: 19/03/2014
Partes: Mera, Miguel Ángel (TF 27.870-I) c. DGI
Suprema Corte:
-I-
En su sentencia de fs. 226/228, la Sala “B” del Tribunal Fiscal de la Nación —por mayo-
ría— revocó las resoluciones 334/06 y 335/06 (DV RRMP), ambas del 31 de julio de 2006,
por medio de las cuales la AFIP había intimado a Miguel Ángel Mera para que ingresara
ciertas sumas de dinero en concepto del impuesto a las ganancias (ejercicio 2003) e IVA
(ejercicios 1 a 4/03, 6/03, 11 y 12/03 y 2 a 4/04), al impugnarle gastos deducidos en el prime-
ro como así también créditos fiscales en el segundo por haber abonado en efectivo algunas
compras a sus proveedores por cifras superiores a $1.000, en contravención a lo establecido
en los arts. 1º y 2º de la ley 25.345, conocida como “ley antievasión”.
Para así decidir, tras rechazar la excepción de incompetencia planteada por el Fisco Na-
cional a fs. 119/122, advirtió que existe una colisión entre lo dispuesto por el citado art. 2º
de la ley 25.345 y el texto del art. 34 de la ley 11.683 (t.o. en 1998), en tanto éste permite al
contribuyente demostrar la veracidad de las operaciones realizadas para poder computar a su
favor las deducciones y créditos fiscales, aun cuando los pagos se hayan realizado en efectivo.
Adujo que, ante dicha situación, debe primar la norma del art. 34 de la ley de rito fiscal,
ya que se trata —a su juicio— de una ley especial, vinculada al procedimiento fiscal, frente
a otra general como lo es la “ley antievasión”, que posee características más amplias, y que
por ende no puede entenderse como derogatoria de un precepto particular anterior.
Añadió que la ley 25.795, que posteriormente reemplazó el texto del art. 34 de la ley
11.683, continuó permitiendo la comprobación de la realidad de las operaciones para aque-
llos casos en los que se hubieran empleado medios de pagos diversos a los normados.
Destacó que la derogación de la resolución general 151 (AFIP) y su reemplazo por su
similar 1.547 no importa la inoperatividad del art. 34 de la ley 11.683, y que la solución pro-
puesta es la que mejor se aviene tanto con el principio de capacidad contributiva como con
la garantía del derecho de defensa, al permitir demostrar la sustantividad de las operaciones
realizadas.
Puso de relieve que el Fisco Nacional no cuestionó la existencia de las transacciones cu-
yos pagos se cuestionan, ni que los respectivos proveedores no contasen con capacidad para
27
desarrollar sus actividades, lo cual fue además corroborado por la prueba pericial contable
realizada.
- II -
Por su parte, la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Adminis-
trativo Federal confirmó lo resuelto por la instancia anterior (ver sentencia de fs. 281/286 vta.).
En primer término, rechazó los agravios del Fisco relativos a la competencia del Tribunal
Fiscal para entender en el recurso del contribuyente, fincados en que las intimaciones de
pago no resultaban de determinaciones de oficio sino producto de procedimientos reglados
por el art. 14 de la ley 11.683. Al respecto, expresó que lo fundamental es la sustancia de los
actos recurridos, que los torna equiparables a los actos de determinación de oficio.
Dijo que la exigencia de que los contribuyentes cumplan con determinados deberes for-
males no pude traer aparejada como consecuencia la desnaturalización de las leyes que crean
los respectivos impuestos y sus hechos imponibles.
Con relación al tema de fondo, estimó que no es suficiente invocar el principio de especia-
lidad del art. 34 de la ley de rito fiscal frente a lo dispuesto en la ley 25.345. Especificó que
ambas normas están inspiradas por la misma ratio legis, consistente en que los pagos por las
transacciones gravadas se efectúen por medios fehacientes, a fin de impedir que se omita su
declaración. Sin perjuicio de ello, opinó que ambas normas resultan incompatibles entre si,
por lo que no puede sostenerse su vigencia simultánea.
Sostuvo que el art. 2º de la ley 25.345 resulta inconstitucional por violar el principio de
razonabilidad, en tanto impide descontar los gastos efectivamente realizados para obtener o
conservar ganancias gravadas, o bien computar el pertinente crédito fiscal en el IVA, pues
altera los hechos imponibles definidos en las leyes sustantivas, llevando a gravar rentas
ficticias y a cobrar un impuesto mayor que el valor agregado por la labor del contribuyente.
- III -
Disconforme con lo resuelto, el Fisco Nacional interpuso el recurso extraordinario que
obra a fs. 294/309.
En primer término, se agravia ya que la cámara desechó sus agravios con relación a la
incompetencia del Tribunal Fiscal en la materia discutida en autos, sosteniendo la recurrente
que ésta se halla fuera del ámbito del art. 159 de la ley 11.683.
Con relación a los actos impugnados, expresó que, a su juicio, no hay tal colisión entre las
normas en juego. Agregó que la ley 25.795, al darle una nueva redacción al art. 34 de la ley
de rito fiscal, no derogó el art. 2º de la ley 25.345, que es una norma especial y que prevalece
ante lo dispuesto por aquélla.
Añadió que no se trata de probar o no las operaciones, sino que aun cuando ellas fueran
auténticas e indubitadas, la ley prohíbe el cómputo de ciertos gastos y créditos en razón de
haber contravenido su mandato.
Expuso que la sentencia apelada es arbitraria, al no rebatir los sólidos argumentos por
ella expuestos y que, además, encierra un supuesto de gravedad institucional al declarar la
inconstitucionalidad de la “ley antievasión”.
Este recurso fue concedido a fs. 324 en lo tocante a la interpretación de normas federales,
y rechazado en lo demás sin que se hubiese interpuesto el pertinente recurso directo.
28
- IV -
A mi modo de ver, el agravio vinculado con la competencia del Tribunal Fiscal de la
Nación consiste en un problema de índole procesal que, a pesar de estar regido por una ley
federal, resulta —en principio— materia ajena a la vía prevista en el art. 14 de la ley 48
(Fallos: 297:301; 298:510; 300:293; 301:179; 302:884; 306:1855; 310:2937, entre otros),
motivo por el cual se impone su rechazo.
No es óbice a lo expuesto la alegación de la presunta existencia de un interés institucional
que permitiría apartarse de esta regla —cfr. Fallos: 256:62— toda vez que, en este aspecto, la
apelación fue expresamente denegada por la cámara sin que el ente recaudador haya ocurri-
do en queja, circunstancia que limita la competencia del Tribunal en la medida que le otorgó
la alzada (Fallos: 322:2559; 323:385; 324:1721).
-V-
En cuanto al restante agravio del Fisco Nacional, estimo que el recurso extraordinario
es formalmente admisible, toda vez que se ha puesto en tela de juicio la interpretación de
normas de carácter federal (art. 34 de la ley 11.683 y sus modificaciones —en especial, su
redacción según el texto dado por la ley 25.795—, y arts. 1º y 2º de la ley 25.345 y sus mo-
dificaciones) y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es contraria al derecho
que el recurrente ha sustentado en ellas (art. 14, inc. 3º, ley 48).
Debo puntualizar que al versar la causa sobre la inteligencia de normas federales, V.E.
no se encuentra limitada por los argumentos del tribunal apelado o de las partes, sino que
le incumbe efectuar una declaración sobre el punto disputado (Fallos: 307:1457; 310:2200;
314:529 y 1834; 316:2624; 320:1915, entre otros).
- VI -
Como punto de partida, cabe recordar que el art. 14 de la ley 24.765 incorporó como artí-
culo sin número a continuación del entonces art. 40 de la ley 11.683 (según su ordenamiento
dado en 1978 por el decreto 2.861), con el siguiente texto: “Facúltase a la Dirección General
a condicionar el computo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de
interés del contribuyente y/o responsable a la utilización de determinados medios de pago
u otras formas de comprobación de las operaciones en cuyo caso los contribuyentes que
no utilicen tales medios o formas de comprobación quedarán obligados a acreditar la vera-
cidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados”. Como
consecuencia de la reordenación realizada por el decreto 821/98 este precepto pasó a estar
contemplado en el art. 34.
Es pertinente señalar el inveterado criterio del Tribunal en cuanto a que la primera regla
de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador y la prime-
ra fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley (Fallos: 308:1745; 312:1098;
313:254), y que si bien es cierto que las palabras o conceptos vertidos en el seno del Congre-
so con motivo de la discusión de una ley son, en general, simples manifestaciones de opinión
individual de las personas que las pronuncian (Fallos: 77:319), no puede decirse lo mismo
de las explicaciones brindadas por los miembros informantes de los proyectos, pues tales
explicaciones o informes constituyen una fuente propia de interpretación (Fallos: 33:228;
100:51; 114:298; 141:254).
En el debate en la Cámara de Senadores, el miembro informante, senador Verna, expresó
29
que dicha disposición fue insertada en la ley de procedimientos tributarios “con el propósito
de asegurar la comprobación de las operaciones que realizan los contribuyentes y responsa-
bles”, añadiendo que con dicho condicionamiento, que admitía prueba en contra, se preten-
dió “reforzar los instrumentos de comprobación de las operaciones ya que en los hechos se
han detectado operaciones en las que se han utilizado distintos mecanismos de adulteración
del respaldo documental, como emisiones de facturas sin actividad comprobable, facturas
duplicadas o fotocopiadas con procedimientos de alta resolución” (Diario de Sesiones de
la Cámara de Senadores de la Nación, sesión de los días 20 y 21 de noviembre de 1996, p.
7.112). Es debate posterior en dicha cámara, como así en el suscitado en la de Diputados
(sesión del 11 de diciembre de 1996), el proyecto de dicha norma no mereció mayores ob-
servaciones en su tratamiento.
Más tarde, en virtud de lo dispuesto por los decretos 1.156/96, 618/97, 821/98 y concor-
dantes, se sustituyó la mención a la “Dirección General” por la de “Administración Federal
de Ingresos Públicos”.
- VII -
Años más adelante, con el dictado de la ley 25.345 (B.O. del 17/11/2000) se incorporaron
nuevas normas al sistema tributario procedimental. Interesa aquí tener en cuenta lo dispuesto
por sus dos primeros artículos.
En el 1º se estableció que no surtirían efectos entre partes ni frente a terceros los pa-
gos totales o parciales de sumas de dinero superiores a $10.000 —monto luego reducido a
$1.000 por el art. 9º de la ley 25.413, publicada en el B.O. el 26/03/01—, o su equivalente en
moneda extranjera, que no fueran realizados mediante ciertos mecanismos que aseguren la
visibilidad de las operaciones (depósitos en cuentas de entidades financieras; giros o transfe-
rencias bancarias; pagos con tarjetas de crédito; etc.).
En su art. 2º se ordenó que “Los pagos que no sean efectuados de acuerdo a lo dispuesto
en el artículo 1º de la presente ley tampoco serán computables como deducciones, créditos
fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun
cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones”.
En el mensaje de elevación del proyecto de ley por parte del Poder Ejecutivo Nacional
(proyecto 121-PE-99; mensaje 137), se indicó que se proponía una serie de medidas ten-
dientes a revertir la situación de evasión tributaria y previsional, y a reducir al máximo po-
sible dichos fenómenos. Dentro del marco referido, se impulsaba la adopción de “medidas
generales y automáticas de control, de utilización de medios informáticos y de técnicas de
fiscalización” para que la información fiscal fuera completa, organizada e interconectada,
agregando con respecto al instituto bajo estudio, previsto en los arts. 1º y 2º del proyecto,
que “las limitaciones a las transacciones en dinero en efectivo que se prevén en el proyecto
adjunto, no sólo contribuirán a combatir la evasión fiscal sino que, además, limitarán las
posibilidades de ‘lavado’ de dinero proveniente del narcotráfico u otras actividades ilícitas,
evitarán riesgos propios de la manipulación de grandes sumas de dinero en efectivo y alen-
tarán el uso de instrumentos bancarios como medio de pago y la utilización, cada vez más
difundida, de las tarjetas de compra y de crédito”.
En línea con las pautas hermenéuticas supra recordadas, V.E. también ha resaltado la
importancia que, en esta tarea, posee el mensaje del órgano que propone la norma, el que
resulta útil para conocer su sentido y alcance (Fallos: 306:1047).
30
Concordantemente, durante el debate en la Cámara de Diputados, el miembro informante,

Diputado Baglini, expresó que en el proyecto se contemplaban medidas sobre los grandes
evasores, propiciándose facilitar la fiscalización, incrementar los controles y aumentar las
sanciones por incumplimiento. Indicó que se buscaba una conjunción de disposiciones le-
gislativas y de administración tributaria para crear mejores condiciones para combatir la
evasión, “incrementando la transparencia, la rastreabilidad, el control y la simplificación de
los sistemas (...)” (Diario de Sesiones de la Cámara de Diputados de la Nación, sesión del
6 de julio de 2000, p. 2.849). Todo ello, según el mismo legislador, dentro de una pléyade
de otras herramientas, tales como el perfeccionamiento de la identificación tributaria de los
sujetos, de sistemas de medición de la producción primaria, del régimen de recaudación de
los aportes y contribuciones de la seguridad social, y del régimen especial de determinación
de aportes y contribuciones previsionales, etc.
Por su parte, el diputado Lamberto (Diario de Sesiones, p. 2.856), expresó que “Como
hecho novedoso se incorpora la imposición de un límite al pago en efectivo, norma que ya
existe en casi todos los países del mundo. (...) Hoy prácticamente el dinero electrónico está
reemplazando al dinero papel o al dinero símbolo, por lo cual deberá cambiar la legislación
sobre su uso. Me parece que esto es un avance, y probablemente con el tiempo también se
deberá bajar la cantidad”. En esa línea, el diputado Baiter indicó que los artículos 1º y 2º del
proyecto no establecían algo nuevo, puesto que ello “ya rige en el país desde el dictado de la
resolución 151/98 de la AFIP que reglamenta el artículo agregado a continuación del artículo
40 de la ley 11.683”.
En el Senado, el miembro informante —que también fue el senador Verna— indicó que
“parece que nos hemos acostumbrado a tener que aceptar estas situaciones en aras de una
finalidad de orden superior, como lo es asegurar la equidad tributaria procurando que todos
los responsables cumplan con sus obligaciones y, al mismo tiempo, proveer de los recursos
genuinos necesarios para que el Estado pueda cumplir sus fines” (Diario de Sesiones de la
Cámara de Senadores de la Nación, sesión del 6 de septiembre de 2000, p. 5.183).
Así las cosas, tengo para mí que es preciso indagar, en primer término, cuál fue la si-
tuación resultante en el ordenamiento tributario al momento de la sanción de la ley 25.345
y sus modificaciones, con relación a lo que disponía en ese entonces el art. 34 de la ley de
rito fiscal, dejando para el acápite siguiente el estudio de las ulteriores consecuencias de la
sanción de la ley 25.975.
Ambas normas, como quedó dicho, fueron emanadas del Congreso Nacional y sin que se
advierta, a mi modo de ver, que alguna de ellas pueda ser reputada especial con relación a la
otra —en lo que al punto bajo discusión en el sub lite se refiere—. Sin perjuicio de ello, tengo
para mi que es posible armonizar las disposiciones bajo estudio ya que, en efecto, para las
operaciones por cifras superiores a $1.000 era de aplicación lo normado por los arts. 1º y 2º
de la ley 25.345 y sus modificaciones, quedando subsistente lo establecido por el art. 34 de
la ley 11.683 para aquellas en las cuales el monto no superase la cifra indicada.
Pienso que la hermenéutica propuesta se adecua al criterio de esa Corte en cuanto sostiene
que la inconsecuencia o falta de previsión del legislador no se suponen, por lo que la inter-
pretación debe evitar asignar a las leyes un sentido que ponga en pugna sus disposiciones,
destruyendo las unas por las otras, correspondiendo adoptar como verdadero el criterio que
las concilie y suponga la integral armonización de sus preceptos, dejándolas a todas con va-
lor y efecto (arg. Fallos: 324:1481; 326:2637, entre otros).
31
De igual manera, debe tenerse en cuenta que los textos normativos no deben ser consi-
derados, a los efectos de establecer su sentido y alcance, de manera aislada, sino correla-
cionándolos con los que disciplinan la misma materia, como un todo coherente y armónico,
como partes de una estructura sistemática considerada en su conjunto y teniendo en cuenta
la finalidad perseguida por aquéllos (arg. Fallos: 324:4367).
- VIII -
Despejado lo anterior, corresponde ahora indagar si el dictado de la ley 25.795, en tanto
introdujo ciertos cambios en el texto del art. 34 de la ley 11.683, obliga a modificar el criterio
propiciado en el acápite anterior.
La ley 25.795 (B.O. del 17/11/2003), en su art. 1º, inc. VIII, estableció la “sustitución”
del art. 34 de la ley de procedimientos tributarios por el nuevo texto en ella contenido, que
contaba con dos párrafos.
En el primero de ellos, la única novedad con respecto a la anterior redacción (según la
citada ley 24.765) fue que la facultad ya señalada se confirió al Poder Ejecutivo Nacional,
sustituyendo a la AFIP en la delegación normativa formulada.
Y en el segundo se estableció que “Idénticos efectos a los indicados en el párrafo prece-
dente se aplicarán a aquellos contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban fac-
turas o documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieran obligados a
realizar la constatación dispuesta en el artículo sin número incorporado a continuación del
artículo 33”.
Estimo que ninguna de las innovaciones aportadas por la ley bajo estudio en este acápite
permite sostener que el Congreso Nacional haya querido dejar sin efecto lo normado por los
arts. 1º y 2º de la ley 25.345. Ello es así pues el primer párrafo mantuvo su texto casi incó-
lume, con la salvedad de que la delegación legislativa —cuya constitucionalidad no fue aquí
cuestionada— dejó de hacerse en la AFIP para pasar a manos del Poder Ejecutivo Nacional.
Y en el segundo párrafo se amplió el ámbito de aplicación de la norma respecto de aquellas
facturas o documentos equivalentes que requieran una previa tarea de constatación.
Por otra parte, y respetando las pautas hermenéuticas indicadas en los acápites anteriores,
nada hallo en el debate que precedió a la sanción de esta ley que lleve a inferir que estuvo en
la intención del legislador dejar de lado lo dispuesto por la ley 25.345 para volver, de manera
íntegra, al sistema instaurado en 1996 con la ley 24.765.
En efecto, en el mensaje de elevación del Poder Ejecutivo Nacional 221/03 (expediente
45-P.E.-2003) se expresó que “mediante la reforma propuesta se propicia incorporar una
serie de normas tendientes a perfeccionar los procedimientos y mecanismos que regulan
las disposiciones de la citada ley —se refiere a la 11.683— en el entendimiento de que tales
modificaciones permitirán mejorar el cumplimiento de los responsables con su consecuente
impacto positivo en los recursos fiscales”. Se agregó que, por su parte, “se incorpora un ar-
tículo a continuación del artículo 33 según el cual se dispone que los contribuyentes estarán
obligados a constatar a través de los medios que prevea el organismo de marras —se refiere
a la AFIP— si el emisor de la factura o documento equivalente está habilitado a tal fin”, aña-
diendo que “se incorpora un párrafo en el artículo 34 que está en consonancia con la reforma
a que se refiere el párrafo precedente”.
Es decir, que el proyecto del Poder Ejecutivo Nacional —íntegramente respetado por el
Congreso en este punto— se limitó a “incorporar” un segundo párrafo en el art. 34 de la ley
32
11.683. Si bien el Congreso “sustituyó” el texto del art. 34 de dicha ley por uno nuevo, como
advertí, lo sustantivo fue el segundo párrafo, modificándose el primero sólo en cuanto al ente
receptor de la competencia que se delegaba.
En efecto, tal inteligencia se ve avalada por la intervención de los diputados Correa,
Loutaif, Snopek y Cantini en la sesión del 3 de septiembre de 2003, el último de los cuales
afirmó, en cuanto a la prohibición de realizar pagos en efectivo por sumas mayores a $1.000,
que ello ya estaba prohibido por la ley.
A mi modo de ver, la interpretación y aplicación de las leyes requiere no aislar cada artí-
culo sólo por su fin inmediato y concreto, sino que debe procurarse que todos se entiendan
teniendo en cuenta los fines de los demás y considerárselos como dirigidos a colaborar, en
su ordenada estructuración, para que las disposiciones imperativas no estén sujetas a merced
de cualquier artificio dirigido a soslayarlas en perjuicio de quien se tuvo en mira proteger
(Fallos: 294:223; 327:5649).
- IX -
Por último, debo poner en claro que si bien en su escrito inicial ante el Tribunal Fiscal
(fs. 54/63 vta.) la actora realizó algunas manifestaciones tendientes a poner en tela de juicio
la constitucionalidad de los arts. 1º y 2º de la ley 25.345 (en especial, ver fs. 61 y 61 vta.),
advierto que ellas, por su carácter escueto y genérico, no resultan suficientes para que la
Corte Suprema ejerza la atribución que reiteradamente ha calificado como la más delicada de
las funciones que puedan encomendarse a un tribunal de justicia (confr. doctrina de Fallos:
301:904; 312:72 y 122, entre otros).
Dentro de tal orden de ideas, también la Corte ha exigido que el interesado en la decla-
ración de inconstitucionalidad dé una norma debe demostrar claramente en qué manera ésta
contraría la Constitución Nacional, causándole de ese modo un gravamen y que ello acaece
en el caso concreto (Fallos: 302:1666; 310: 211), circunstancias que tampoco se verifican en
el sub lite.
A todo evento, no ha de pasar desapercibido que tales endebles planteos de inconstitu-
cionalidad no fueron mantenidos en las demás presentaciones realizadas por la actora (ni al
contestar agravios ante la Cámara, fs. 240/244 vta.; ni al responder el traslado del recurso
extraordinario del Fisco, fs. 314/322), circunstancia que, por lo demás, obsta a aplicar la
doctrina que establece que, en resguardo del derecho de defensa, la vencedora en la segun-
da instancia puede plantear, al contestar el memorial dé su contraria, aquellos argumentos
o defensas desechados en la instancia anterior, que se ha visto impedida de cuestionar por
apelación pues, si bien no le eran favorables, no le causaban agravios desde el punto de vista
procesal (doctrina de Fallos: 311:696 y 1337; 324:3345, entre otros).
-X-
En virtud de lo expuesto, estimo que corresponde revocar la sentencia apelada en cuanto
pudo ser materia de recurso extraordinario. Buenos Aires, 4 de marzo de 2013.— Laura M.
Monti.
N. 1328. XLVII.
Mera, Miguel Ángel (TF 27.870-I) c. DGI.
Buenos Aires,marzo 19 de 2014.
Vistos los autos: “Mera, Miguel Ángel (TF 27.870-I) c. DGI”.
33
Considerando:
1º) Que la Administración Federal de Ingresos Públicos intimó al actor a abonar ciertas
sumas de dinero en concepto del impuesto a las ganancias (ejercicio 2003) e IVA (ejercicios
1 a 4/2003 6/2003 11 y 12/2003 y 2 a 4/2004), como consecuencia de impugnar gastos dedu-
cidos por aquél en el primero de tales tributos y créditos fiscales computados en el segundo.
Tales impugnaciones se fundaron en que el accionante abonó en efectivo algunas compras
efectuadas a sus proveedores, por cifras superiores a $1.000; es decir, sin ajustarse a los me-
dios de pago previstos en el art. 1º de la ley 25.345, por lo cual la AFIP —aplicando lo dis-
puesto en el art. 2º de ese ordenamiento (modificado por la ley 25.413), conocido como “ley
antievasión”— no admitió el cómputo de las respectivas deducciones ni créditos fiscales.
2º) Que el Tribunal Fiscal de la Nación revocó las aludidas resoluciones del organismo
recaudador. Para decidir en el sentido indicado —tras rechazar a fs. 119/122 la excepción de
incompetencia planteada por la AFIP a fs. 91/106— consideró que existe una colisión entre
lo dispuesto por el citado art. 2º de la ley 25.345 y el texto del art. 34 de la ley 11.683 (t. o.
en 1998), en tanto éste permite al contribuyente demostrar la veracidad de las operaciones
realizadas para poder computar a su favor las deducciones y créditos fiscales, aun cuando
los pagos se hayan realizado en efectivo. En tal situación, entendió que debía prevalecer la
norma del art. 34 de la ley de procedimiento tributario por su carácter de “ley especial”, y
por ser tuitiva del derecho de defensa al posibilitar que el contribuyente acredite la veracidad
de las operaciones impugnadas. Señaló además, que el ordenamiento tributario presupone la
realidad sustantiva de las operaciones por encima de las formalidades o los medios de pago
empleados para su cancelación. En ese orden de ideas, consideró asimismo la jurisprudencia
de esta Corte relativa a la arbitrariedad que implica la renuncia consciente a la verdad jurí-
dica objetiva y puso de relieve que en el caso de autos la representación fiscal no niega la
veracidad de las operaciones realizadas por la actora con sus proveedores.
3º) Que la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administra-
tivo Federal rechazó el recurso deducido por la AFIP ante esa alzada y, en consecuencia,
confirmó lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación.
Para pronunciarse en el sentido indicado señaló, en primer lugar, que el organismo recau-
dador no se hizo cargo ni refutó los fundamentos dados en el pronunciamiento de fs. 119/122
para rechazar la excepción que había opuesto esa parte objetando la competencia del referido
tribunal para entender en la apelación interpuesta por el contribuyente contra las intimacio-
nes de pago formuladas en los términos del art. 14 de la ley 11.683. Sin perjuicio de ello,
destacó que lo determinante para suscitar la competencia del Tribunal Fiscal no es la forma
sino la sustancia del acto apelado y que, en el caso en examen, las resoluciones impugnadas
ante ese organismo jurisdiccional eran equivalentes a actos de determinación de los impues-
tos a las ganancias y al valor agregado.
4º) Que en lo referente al aspecto sustancial de la controversia, la cámara señaló que, en
su criterio, el denominado “principio de especialidad”, y lo dispuesto en el art. 8º de la reso-
lución general 151/98, no era fundamento suficiente para sustentar la decisión de prescindir
del texto del art. 2º de la ley 25.345. Al respecto llegó a la conclusión de que lo establecido
por este artículo era incompatible con el art. 34 de la ley 11.683 y con lo dispuesto en los arts.
17 y 80 de la ley del impuesto a las ganancias y con el art. 12 de la ley del IVA (t.o. por el
decreto 280/97), por lo cual, al no ser posible sostener su vigencia simultánea, correspondía
examinar su validez constitucional.
34
Desde tal, perspectiva, afirmó que cuando por medio de la aplicación literal de lo estable-
cido en el art. 2º de la ley 25.345 —con relación a los medios de pago admitidos— se niega
al contribuyente la posibilidad de descontar los gastos efectivamente realizados para obtener
o conservar las ganancias gravadas, el impuesto deja de recaer exclusivamente sobre ganan-
cias propiamente dichas para alcanzar también a los gastos realizados para obtenerlas. Y del
mismo modo, con relación al IVA, si por aplicación literal de ese precepto no se admitiera
que el responsable pudiera computar a su favor el crédito fiscal efectivamente facturado y
pagado a su proveedor, el impuesto que le es exigido dejaría de guardar relación con el ma-
yor valor agregado por él en la etapa respectiva. Es decir —puntualizó la cámara— que en
ambos casos se alteraría el hecho imponible definido en las leyes que determinan la materia
imponible y su medida.
La sala destacó asimismo que en la especie el organismo recaudador no ha formulado nin-
guna objeción con respecto a que los gastos de cuya deducción se trata fueron efectivamente
realizados, contabilizados y facturados. Puntualizó que existen recibos válidos coincidentes
con los requeridos por el Fisco a los proveedores; que está justificada la procedencia de los
fondos y, en suma, que no se presenta ninguna circunstancia que permita poner en duda la
veracidad de las operaciones.
5º) Que, sentado lo que antecede, el a quo juzgó que aplicar lo dispuesto en el art. 2º
de la ley 25.345 —según el cual tales gastos, a pesar de que se acredite la veracidad de las
operaciones, no podrían ser computados como deducciones ni créditos fiscales por los con-
tribuyentes o responsables—, comportaría una exacción que carece de base legal ya que so
pretexto del incumplimiento de un “deber formal”, se habilitaría la recaudación de una can-
tidad mayor de la permitida por las leyes que crean los impuestos respectivos. En ese orden
de ideas, concluyó que, lo contrario no respetaría el principio de razonabilidad de la ley.
6º) Que contra esa sentencia, la Administración Federal de Ingresos Públicos interpuso el
recurso extraordinario de fs. 294/309 vta. que, tras ser contestado por la actora (fs. 314/322),
fue concedido por el a quo en los términos de la resolución de fs. 324.
7º) Que los agravios formulados respecto de la admisión de la competencia del Tribunal
Fiscal para entender en el recurso planteado por el contribuyente remiten al examen de una
cuestión estrictamente procesal que, a pesar de estar regida por una ley federal resulta, en
principio, ajena a la vía prevista en el art. 14 de la ley 48 (Fallos: 297:301; 298:510; 300:293;
306:1855; 310:2937), máxime al no presentarse un supuesto de arbitrariedad. Ello sin perjuicio
de que en atención a los alcances con los que fue concedido el recurso en el auto de fs. 324, y
ante la ausencia de queja por su denegación parcial, los referidos agravios serían de todos mo-
dos inatendibles en esta instancia (confr. doctrina de Fallos: 322:2559; 323:385, entre otros).
8º) Que en lo concerniente a la cuestión de fondo, el recurso extraordinario resulta for-
malmente procedente, toda vez que se encuentra en disputa la aplicación y validez consti-
tucional del art. 2º de la ley 25.345, y la decisión del superior tribunal de la causa ha sido
contraria al derecho que el recurrente sustenta en esa norma (art. 14, inc. 1º, de la ley 48).
9º) Que en primer lugar cabe señalar que resultan inconducentes para la decisión del plei-
to los argumentos desarrollados por el Fisco Nacional con el objeto de sostener que el art. 34
de la ley 11.683 no debe ser considerado como “ley especial” que desplace, por ese motivo
la aplicación del art. 2º de la ley 25.345.
En efecto, como surge de la reseña efectuada en los considerandos que anteceden, el a quo
juzgó que el referido art. 2º de la llamada “ley antievasión” era inaplicable al caso porque
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resultaba irrazonable —desde una perspectiva constitucional— y no porque el art. 34 de la

ley de procedimiento tributario tuviese mayor especificidad que aquél.
10) Que el mencionado art. 2º prohíbe al contribuyente o responsable que no hubiera
efectuado los pagos de sumas de dinero superiores a diez mil pesos —importe luego reduci-
do a mil pesos por la ley 25.413— por alguno de los medios previstos en el art. 1º de esa ley
—depósitos en cuentas de entidades financieras, giros o transferencias bancarias, mediante
tarjetas de crédito, etc.— computar como deducciones, créditos fiscales o asignar el efecto
tributario que corresponda a las erogaciones realizadas, aun cuando aquéllos “acreditaren la
veracidad de las operaciones”.
11) Que la objeción constitucional formulada por el a quo se funda en que la aplicación
de esa norma —en casos como el sub examine en que está acreditada sin margen de duda la
veracidad de las respectivas operaciones en las que el accionante efectuó pagos en efectivo a
sus proveedores— distorsionaría la situación del contribuyente frente a los impuestos en los
que se le efectuaron los ajustes: en el tributo a las ganancias se le impedirían deducir gastos
necesarios para la obtención de las ganancias con lo cual se gravaría una utilidad ficticia y
desproporcionada con la que verdaderamente el legislador ha querido gravar con el tributo; y
frente al IVA se desnaturalizaría el cotejo entre débitos y créditos al excluirse la posibilidad
de computar éstos últimos. En síntesis, la cámara juzgó irrazonable que el incumplimiento
de deberes de carácter formal —como los establecidos en el art. 1º de la citada ley 25.345—
puedan acarrear tales consecuencias.
12) Que el organismo recaudador no ha expresado ante esta Corte argumentos de peso
que demuestren la razonabilidad de las referidas consecuencias. En efecto, en el recurso
extraordinario, se trae a colación el voto en disidencia de un vocal del Tribunal Fiscal en el
que se señala que “...la ley 25.345 ha pasado a integrar las leyes respectivas de impuestos”
(fs. 301), puntualizando que esa ley ha sido clara en cuanto a que su incumplimiento no per-
mitirá efectuar deducción o crédito fiscal alguno; y que la norma impugnada no presume la
veracidad ni la inexistencia de las operaciones, sino que prohíbe computar los gastos y cré-
ditos fiscales por incumplimiento del art. 1º. En esa línea de argumentos, la representación
fiscal señala que no se trata de que las operaciones estén probadas o que no lo estén porque
“estamos ante un tema de validez: aun si fueran ciertos los gastos o compras, la ley prohíbe
el cómputo del beneficio por contravención a la norma” (fs. 301 vta.).
13) Que, como se observa, esa línea argumental consiste en una exégesis de la norma
impugnada que inclusive puede aceptarse como una correcta explicación del contenido de
esa disposición. Sin embargo, nada aporta que pueda avalar la razonabilidad de ese precepto
frente a las concretas objeciones en que se sustenta la decisión de la cámara; ni la lógica que
pueda guardar que se niegan o desconozcan los efectos de actos jurídicos u operaciones cuya
existencia y validez se encuentra probada.
14) Que en ese contexto cabe recodar que esta Corte ha establecido que las presunciones
“requieren un uso inteligente, concreto y racional” y que su utilización debe limitarse “a
aquellos casos en que existan circunstancias especialísimas que lo justifiquen” (conf. “Hermi-
tage”, Fallos: 333:993, considerando 12). Asimismo hizo notar en el citado precedente —para
declarar la inconstitucionalidad del impuesto a la ganancia mínima presunta en un caso en el
que se había demostrado que el contribuyente no había obtenido ganancia alguna en el perío-
do examinado— que el legislador no había dado “fundadas razones para impedir la prueba de
que, en un caso concreto, no se ha obtenido la ganancia presumida por la ley” (considerando
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14), y concluyó en que “el medio utilizado por el legislador para la realización del fin que pro-
cura, no respeta el principio de razonabilidad de la ley, y por lo tanto, las normas impugnadas
son constitucionalmente inválidas en su aplicación al caso” (considerando 16).
15) Que ese mismo orden de consideraciones lleva a coincidir con el a quo en cuanto a
la inconstitucionalidad del art. 2º de la ley 25.345, máxime cuando en el caso en examen
la norma impugnada prohíbe lisa y llanamente el cómputo de las operaciones cuyos pagos
hayan sido efectuados por medios distintos de los mencionados en ese ordenamiento, lo que
equivale a establecer una ficción legal que pretende desconocer o privar de efectos a ope-
raciones relevantes para la correcta determinación de la base imponible y cuya existencia y
veracidad ha sido fehacientemente comprobada.
16) Que, por otra parte, es indudable que prohibir el cómputo de determinadas eroga-
ciones efectivamente realizadas —y que constituyen gastos deducibles en el impuesto a
las ganancias y créditos fiscales en el IVA— por motivos estrictamente formales importa
prescindir de la real existencia de capacidad contributiva, la que tiene que verificarse en todo
gravamen como requisito indispensable de su validez (confr. Fallos: 312:2467; 314:1293,
considerando 4º, y sus citas); de manera que también, desde esta perspectiva, se concluye en
la falta de razonabilidad de la norma impugnada.
Por ello, oída la señora Procuradora Fiscal, se declara formalmente admisible el recurso
extraordinario —excepto en lo relativo al punto tratado en el considerando 7º— y se confir-
ma la sentencia apelada en cuanto pudo ser materia de dicho recurso. Con costas (art. 68 del
Cód. Procesal Civ. y Com. de la Nación). Notifíquese y devuélvase.— Ricardo Luis Loren-
zetti. — Carlos S. Fayt. — E. Raúl Zaffaroni. — Juan Carlos Maqueda.
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CSJN, Stop Car S.A., 21/8/2013.
CSJN, Stop Car S.A., 21/8/2013

Buenos Aires, 21 de agosto de 2013.
Vistos los autos: “Stop Car S.A. (TF 26.815-I) c/ DGI».
Considerando:
1°) Que la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrati-
vo Federal confirmó parcialmente la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación (fs. 247/250),
que dispuso revocar parcialmente los actos del organismo recaudador por los que se deter-
minaron las obligaciones tributarias de Stop Car S.A. en el impuesto a las ganancias por
el ejercicio fiscal 2001 y en el impuesto al valor agregado por los periodos comprendidos
entre mayo de 2001 y enero de 2002 -ambos inclusive-, y liquidó los respectivos intereses
resarcitorios de acuerdo con lo previsto en el art. 37 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus
modificaciones) (confr. fs. 18/44, 104/132, 347/349 vta. y 354). La posición de la Adminis-
tración Federal de Ingresos Públicos se fundó, en síntesis, en considerar que la actora había
computado en sus declaraciones juradas correspondientes a los impuestos y periodos citados
costos y gastos en exceso por no hallarse debidamente acreditada la existencia de operacio-
nes reflejadas en diversas facturas.
2°) Que para resolver en el sentido indicado -y en cuanto guarda relación con los agra-
vios vertidos ante esta instancia-, la cámara consideró -en síntesis- que «la imposibilidad
de ubicar a los proveedores en alguno de los casos, la no declaración por parte de éstos del
correspondiente débito fiscal y/o la no presentación de las declaraciones juradas, no resultan
suficientes a efectos de probar la inexistencia de la operatoria comercial desplegada entre
la empresa actora y los proveedores en cuestión, máxime si se tiene en cuenta que las cir-
cunstancias mencionadas resultan ajenas a la responsabilidad de la actora» (conf. fs. 349).
Además, señaló que las cuestiones de hecho y prueba eran ajenas -en principio- al recurso
que autoriza el art. 86, inc. b, de la ley 11.683 (t.o. en 1998), vía por la cual los autos llega-
ron a conocimiento y decisión de esa alzada, y que tal remedio no daba acceso, salvo error
manifiesto, a una instancia ordinaria que hiciese posible un nuevo pronunciamiento sobre
la prueba y en cuanto a la conclusión a la que hubiera llegado el tribunal administrativo al
valorarla. Desde tal perspectiva, entendió que no concurrían razones, en el examen de los he-
chos de acuerdo con las pruebas obrantes en la causa, para descalificar la labor jurisdiccional
llevada a cabo por el Tribunal Fiscal de la Nación (conf. fs. 349 in fine/349 vta.).
3°) Que contra dicho pronunciamiento la Administración Federal de Ingresos Públicos -
Dirección General Impositiva interpuso recurso ordinario de apelación (fs. 359/360) que fue
concedido a fs. 362. El memorial de agravios obra a fs. 371/377, sin que la actora haya contes-
tado el traslado conferido a fs. 378. La apelación planteada es formalmente admisible puesto
que se dirige contra una sentencia definitiva, dictada en una causa en que la Nación es parte, y
el valor disputado en último término, sin sus accesorios, excede el mínimo legal previsto por
el art. 24, inc. 6°, ap. a, del decreto-ley 1285/58 y la resolución 1360/91 de esta Corte.
4°) Que los actos administrativos de la Dirección General Impositiva -que al ser apelados
dieron origen a la presente causa- se fundaron en que las facturas computadas por la acto-
ra en las declaraciones juradas impugnadas eran inválidas por no hallarse fehacientemente
acreditada la existencia de las operaciones que pretendían reflejar. Respecto de tres de esos
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proveedores el organismo recaudador tuvo en cuenta, entre otros aspectos, que los servicios
consignados en las facturas extendidas a Stop Car S.A. no coincidían con las respectivas
actividades declaradas por aquéllos en el padrón de contribuyentes. Así, en el caso de Eco-
life S.A., se constató que la actividad declarada era «la venta al por mayor de prendas de
vestir de cuero›» mientras que en los comprobantes exhibidos por la actora se facturó «ase-
soramiento publicitario» y «publicidad» (fs. 20/21 y 107). Respecto del proveedor Alejandro
Santos Margani, advirtió que éste había declarado como actividad la «venta al por mayor de
productos cosméticos, de tocador y de perfumería» mientras que en los comprobantes exhi-
bidos por la accionante se menciona «mobiliario para eventos, equipos de computación para
eventos [e] imprenta para eventos» (fs. 22 y 108/109). En forma similar, la actividad decla-
rada por la firma Monta Perto S.A. consistía en la prestación de «servicio de transporte aéreo
de cargas», mientras que en las facturas exhibidas por la accionante se alude a «la refacción
de inmuebles» (fs. 23 y 110).
En un cuarto caso -referido al señor Américo Mario Amoroso- el organismo recaudador
sustentó la impugnación en la circunstancia de que Stop Car S.A. no había suministrado
información sobre el modo de cancelación de las facturas (fs. 25 y 112).
Por último, el organismo recaudador impugnó las operaciones realizadas con Gustavo
Zuviria por la presunta falta de autenticidad de las facturas emitidas (fs. 23 y 109/110).
5°) Que en lo que se refiere a los primeros cuatro casos reseñados -Ecolife S.A., Ale-
jandro Santos Margani, Monta Perto S.A. y Américo Mario Amoroso- la sentencia del Tri-
bunal Fiscal ha efectuado un examen superficial de los fundamentos de la pretensión del
organismo recaudador y revela graves deficiencias en la valoración de las pruebas reunidas
en el proceso, que imponían a la cámara la revisión de lo decidido por aquél no obstante lo
prescripto por el art. 86, inc. b, de la ley 11.683 (t.o. en 1998). En efecto, si bien esa norma
otorga carácter limitado a la revisión de la alzada y, en principio, queda excluido de ella el
juicio del Tribunal Fiscal respecto de los extremos de hecho (Fallos: 300:985, considerando
5°), resulta evidente, como surge del último párrafo del mencionado artículo, que no se trata
de una regla absoluta y que, por consiguiente, la cámara debe apartarse de las conclusiones
del mencionado organismo jurisdiccional cuando éstas presentan deficiencias manifiestas,
tal como ocurre en el caso de autos (conf. Fallos: 326:2987, considerando 9°).
6°) Que al respecto, corresponde señalar que en el caso de los proveedores Ecolife S.A.,
Monta Perto S.A. y Alejandro Santos Margani el Tribunal Fiscal omitió considerar la obje-
ción de la AFIP consistente en que los servicios por ellos facturados no se correspondían con
las respectivas actividades declaradas en el padrón de contribuyentes, pese a la reseña allí
efectuada (conf. considerando VII, en especial aps. 2, З у б, fs. 248 vta./249 vta.), por lo que
resulta inexacto lo aseverado por la alzada para desestimar la postura del ente recaudador,
en cuanto a que «los únicos elementos que tuvo en cuenta el Fisco Nacional para concluir
en la inexistencia de las operaciones comerciales con la aquí actora ha sido la no ubicación
de los mismos en los domicilios fiscales, la no presentación de declaraciones juradas y/o la
no declaración de débito fiscal alguno» (confr. considerando VIII, fs. 249 vta.). En efecto,
contrariamente a lo señalado por el a quo, el organismo recaudador consideró, además, que la
señalada discordancia entre la naturaleza de la actividad declarada y los servicios facturados
constituía una anomalía que daba cuenta de la falta de veracidad de las operaciones impugna-
das, extremo que la actora no desvirtuó con información o explicaciones convincentes acerca
de su existencia y características, como tampoco de las circunstancias que habrían justificado
40
su contratación. No lo hizo al interponer los recursos de apelación ante el Tribunal Fiscal

(confr. fs. 45/56 vta. -en particular, pto. 3: «De los servicios contratados y la impugnación de
los comprobantes usados para su acreditación», f s. 47 vta./48 y pto. 8: «Análisis detallado por
proveedor de las facturas no consideradas por el Fisco como válidas», fs. 50 vta./51-; ídem,
fs. 133/144 vta., en particular fs. 135 vta./136 y 138 vta./139), ni en oportunidad de contestar
los agravios de la AFIP ante la cámara (confr. escrito de expresión de agravios de fs. 312/318,
en particular fs. 314 vta. -2° párr.- y fs. 315 -1° y 2° párr.- y contestación del traslado de fs.
322/324); asimismo cabe recordar que no contestó el memorial glosado a fs. 371/377 (confr.
auto de fs. 380). Esa situación, unida a la lacónica descripción de los servicios que presentan
las facturas examinadas (conf. actuaciones administrativas, «cuerpo circularizaciones 1, n°
1», fs. 63, 65/89, 95, 97/112 y 116), conduce a confirmar la pretensión fiscal, por cuanto el
mero cumplimiento de los requisitos formales de facturación -confr. sentencia del Tribunal
Fiscal, considerando VII, fs. 249 vta. y sentencia de la cámara, considerando IV, fs. 348 vta. y
349- resultan inhábiles por sí solos, ante la gravedad de los indicios expuestos, para tener por
acreditada la existencia de las operaciones que allí se consignan.
7°) Que en lo concerniente al caso del proveedor Américo Mario Amoroso, el citado tri-
bunal omitió considerar que el organismo recaudador sustentó su impugnación en el hecho
de que Stop Car S.A. no había proporcionado información acerca de la forma de cancelación
de las facturas emitidas por aquél (fs. 25 y 112), por lo que resulta incorrecta la afirmación
referida a que la pretensión fiscal se sustentó exclusivamente en que el señor Amoroso no
había presentado declaraciones juradas «en los períodos correspondientes a la supuesta ope-
ratoria de la recurrente» y en que no había podido encontrárselo en su domicilio fiscal (fs.
249 vta., considerando VII, pto. 8). Tampoco consideró las impugnaciones que la represen-
tación fiscal hizo del informe contable presentado por la actora en torno a que las órdenes de
pago que ésta había proporcionado para su elaboración consistían en meros formularios de
computación «sin la recepción por parte del beneficiario como del responsable que entregó
los fondos, más allá que también faltaba la firma de los que confeccionaron dicha documen-
tación» (conf. informe contable de fs. 210/211 vta. , en especial fs. 210 vta., pto. c; escrito
de impugnación de f s. 217/218, -en especial fs. 218 -4° párr.-; la lacónica contestación de
la impugnación obrante a fs. 223/223 vta., pto. c; alegato de la demandada de fs. 230/234,
en especial fs. 232 vta. in fine y alegato de la actora de fs. 237/239 vta., en especial fs. 239
-1° y 2° párr.-). A ello debe agregarse la falta de precisión de la defensa esgrimida por la
actora al interponer los respectivos recursos de apelación ante el Tribunal Fiscal donde se
limitó a señalar genéricamente que «Stop Car S.A. informó los medios de cancelación de sus
obligaciones y acompañó los recibos de pagos emitidos por los proveedores o en su defecto
las órdenes de pago suscriptas por éstos»; sin indicar concretamente los instrumentos que
reflejarían la alegada cancelación de las facturas ni las fojas de las actuaciones administrati-
vas donde ellos se encontrarían agregados (confr. recurso de apelación de fs. 45/56 vta. -en
particular, pto. 8: «Análisis detallado por proveedor de las facturas no consideradas por el
Fisco como válidas», fs. 51 vta.-; ídem, fs. 133/144 vta., en particular fs. 139 vta.). En virtud
de lo precedentemente expuesto, corresponde admitir los agravios de la representación del
ente fiscal, consistentes en que «no obra actividad probatoria alguna por parte de la actora
referida a la cancelación de las operaciones» (conf. memorial de agravios, fs. 373 vta. -5°
párr.-), en la medida en que el incumplimiento de esa carga impide dar cuenta de la efectiva
existencia de los gastos computados por la actora en sus declaraciones juradas.
41
8°) Que contrariamente a la solución a la que se llega respecto de los casos examinados
en los considerandos que anteceden, corresponde desestimar los agravios vinculados con el
cómputo de los servicios facturados por el señor Gustavo Zuviría. En efecto, para rechazar
las objeciones del ente recaudador referentes al citado proveedor, el a quo consideró que éste
se hallaba inscripto ante la AFIP, que la facturación emitida era formalmente válida y que la
operatoria comercial había quedado comprobada mediante la declaración testifical prestada
ante el Tribunal Fiscal (fs. 348 vta.). Sobre el particular cabe destacar que en esa declaración
el señor Zuviría afirmó haber actuado como agente de ventas de los productos comerciali-
zados por la actora, actuación que guarda correspondencia con la actividad registrada en el
padrón de contribuyentes, con fecha de inicio 1° de enero de 1999, consistente en la «venta
al por mayor de partes, piezas y accesorios de vehículos automotores» (conf. interrogatorio
y acta obrantes a fs. 195/196, preguntas tercera y cuarta; conf. asimismo, act. adm., «cuer-
po circularizaciones 1, n° 1», fs. 149). Por lo demás, cabe agregar que en esa declaración
el señor Zuviría reconoció que las facturas emitidas -y que ascienden a las sumas de $ ...,
$ ..., $ ..., $ ..., $ ... y $ ...- corresponden al cobro de comisiones por su actividad de inter-
mediación, que en algunos casos resultaron auto canceladas mediante retención del importe
correspondiente de los pagos recibidos de los clientes por la compra de esos productos, y en
otros eran directamente abonadas por la empresa, sea mediante cheques o en efectivo (conf.
fs. 195/196, pregunta quinta y pregunta del Fisco a continuación de la sexta; conf. asimismo
act. adm. «cuerpo circularizaciones 2, n° 2», fs. 360 y 365/369), por lo que en atención a los
importes de las facturas y su dispar modo de cancelación resulta inoficioso el tratamiento de
los agravios relativos a la alegada falta de cumplimiento de los requisitos previstos en los
arts. 1° y 2° de la ley 25.345, por «la no adecuación a los medios de pago requeridos para el
cómputo del crédito fiscal» (fs. 373 vta., párrafo tercero). Por último, el agravio atinente a la
alegada falta de autenticidad de las facturas no puede prosperar toda vez que los argumen-
tos expuestos traducen una mera discrepancia con los fundamentos que expuso el Tribunal
Fiscal al desestimar esa concreta impugnación, extremos que, por además, tampoco fueron
adecuadamente rebatidos ante la cámara (conf. sentencia del Tribunal Fiscal, fs. 249, pto.
5 -párr. 2°, 3° y 4°-, escrito de expresión de agravios, fs. 316 vta. -4° párr.- y memorial de
agravios, fs. 373 vta. -3° párr.-).
Por ello, se revoca la sentencia apelada respecto de los puntos tratados en los consideran-
dos 5°, 6° y 7° de este pronunciamiento, y se la confirma en lo referente a la cuestión exa-
minada en el considerando 8°. Las costas de todas las instancias se imponen en proporción
a los respectivos vencimientos (arts. 71 y 279 del Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación). Notifíquese y devuélvase.
RICARDO LUIS LORENZETTI

ELENA I. HIGHTON de NOLASCO
CARLOS S. FAYT
JUAN CARLOS MAQUEDA
E. RAÚL ZAFFARONI
CARMEN M. ARGIBAY
42
CSJN, Floriner S.A., 10/12/2013.
Buenos Aires, diciembre 10 de 2013.

Vistos los autos: “Floriner S.A. (TF 24.275-I) c/ DGI”.
Considerando:
1°) Que la AFIP-DGI determinó de oficio la obligación tributaria de Floriner S.A. frente
al impuesto al valor agregado respecto a los períodos fiscales octubre de 1999 a junio 2000,
en el impuesto a las ganancias, en concepto de salidas no documentadas, por los meses
noviembre 1998, enero 1999 y marzo a octubre 1999, y el saldo a favor del fisco en el
impuesto a las ganancias por el ejercicio fiscal 1999. Además, liquidó e intimó el pago de
intereses resarcitorios y, con relación al IVA y al impuesto a las ganancias por salidas no
documentadas, aplicó sendas multas con sustento en el art. 46 de la ley 11.683. La mencionada
sociedad apeló las respectivas resoluciones ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
2°) Que el organismo jurisdiccional rechazó el planteo de nulidad formulado por la
actora; declaró prescripta la acción del Fisco por el período noviembre de 1998 (salidas
no documentadas) y —en lo que respecta a la cuestión de fondo— revocó las resoluciones
apeladas, incluyendo las multas aplicadas en los referidos actos (conf. fs. 454/463 vta.).
3°) Que para pronunciarse en el sentido indicado, desestimó las objeciones formuladas
por la AFIP en cuanto a la real existencia de las operaciones realizadas por la actora con
los proveedores cuestionados en la fiscalización, y negó el carácter apócrifo que aquélla
atribuyó a las facturas respaldatorias de tales operaciones.
4°) Que la sala 2ª de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal (fs. 507/509). Para así decidir, por una
parte, rechazó los agravios de la AFIP, que insistió ante esa alzada en negar la sinceridad de
las operaciones impugnadas. Por otra parte, la sala juzgó que estaba debidamente acreditado
en autos el ingreso desde el exterior de los aportes de capital invocados por la actora y, por
ende, tuvo por justificado el incremento patrimonial de la accionante.
5°) Que contra tal sentencia, el organismo recaudador dedujo recurso ordinario de apelación
(fs. 513/514) que fue concedido a fs. 515. El recurso interpuesto resulta formalmente admisible
pues se dirige contra la sentencia definitiva, dictada en una causa en que la Nación es parte, y
el valor disputado en último término, sin sus accesorios, supera el mínimo establecido por el
art. 24, inc. 6°, ap. a, del dec.-ley 1285/1958 y la res. 1360/1991 de esta Corte. El memorial
de agravios obra a fs. 523/540 y su contestación por la actora a fs. 513/551 vta.
6°) Que en su memorial de agravios ante esta Corte, el organismo recaudador afirma que el
tribunal a quo incurrió en arbitrariedad al evaluar la prueba reunida en autos. Indica —en cuanto
a los aportes de capital invocados por la accionante— que no existen elementos suficientes
que permitan tener por demostrado fehacientemente el modo en que habrían ingresado los
fondos al país, y que su origen sea un verdadero aporte de capital realizado por la casa matriz
de la actora, con asiento en la República Oriental del Uruguay. Al respecto, la representante de
la AFIP aduce que, en las indicadas circunstancias, se ha producido un incremento patrimonial
no justificado, que da lugar a la aplicación del art. 18, inc. f, de la ley 11.683.
Por otra parte, en relación a las operaciones con proveedores impugnados, sostiene que el
a quo no tuvo en cuenta las graves irregularidades detectadas a su respecto por el organismo
recaudador en su tarea de fiscalización, y decidió dando relevancia al cumplimiento de meros
43
recaudos formales observados por la actora “para hacer aparecer como reales los hechos que
por los indicios concordantes expuestos por el Fisco no responden a la realidad económica
de la firma recurrente” (fs. 537 vta.).
7°) Que en primer lugar cabe recordar que si bien el art. 86, inc. b, de la ley 11.683 otorga
carácter limitado a la revisión de la sentencia del Tribunal Fiscal por parte de la alzada y,
en principio, queda excluido de ella el juicio de aquel tribunal respecto de los extremos de
hecho (Fallos: 300:985, considerando 5°), resulta evidente, como surge del mismo art., que
no se trata de una regla absoluta y que, por consiguiente la cámara debe apartarse de las
conclusiones del mencionado organismo jurisdiccional cuando éstas presentan deficiencias
manifiestas, tal como ocurre en el caso de autos (confr. Fallos: 326:2987, considerando 9°).
8°) Que sentado lo que antecede, en lo relativo a la impugnación de la suma computada
por la actora como aporte de capital ($2.850.000), la posición de la AFIP se fundó en que el
referido importe no contaba con el debido respaldo documental que probara fehacientemente
el ingreso de los fondos al país ni el origen de éstos, Al respecto, el organismo recaudador
constató, entre otras inconsistencias, que si bien el corredor de bolsa (agente que realizó las
transferencias) expresó que las transacciones fueron efectuadas desde la casa matriz de la
actora en la República Oriental del Uruguay, de los swifts o reports aportados por el Grupo
República S.A., surgía que los fondos provinieron de una cuenta radicada en el Citibank
New York perteneciente al Federal Bank Limited, y que el beneficiario era Pablo Paullier
(cfr. fs. 715 actuaciones administrativas, cuerpo principal n° 4 Impuesto a las Ganancias).
Además, la AFIP observó la documentación presentada por Floriner S.A. porque en los
comprobantes emitidos por las casas de cambio no constaba como parte interviniente ni
el Sr. Néstor Auban ni la firma a la cual éste representaría. Puntualizó asimismo que el
señor Auban recibió importantes cantidades de dinero en efectivo, que habrían ingresado en
forma automática al circuito financiero de la empresa, sin que pasaran por ninguna cuenta
bancaria; que la documentación aportada por la contribuyente respecto de las transferencias
recibidas del exterior, solo demostrarían el ingreso de las sumas en el país por cuenta y a
nombre de un corredor de bolsa de nacionalidad uruguaya (remesas provenientes de otro
país, no de Uruguay); pero no justificó que la beneficiaria sea Floriner S.A. filial con sede
en la República Argentina, ni mucho menos que esas transferencias provinieran de Floriner
S.A., casa matriz con sede en la República Oriental del Uruguay; y que no parecía razonable
ni se compadecía con las prácticas del, comercio, que cantidades de dinero como las que se
cuestionan se transfiriesen de país a país sin la implementación adecuada que demuestre la
titularidad de los fondos y el verdadero beneficiario.
Esta situación, unida al hecho de que la contribuyente dio una endeble explicación referida
al hecho de que el dinero provenía de una cuenta radicada en New York conduce a confirmar
la pretensión fiscal.
9°) Que ello es así pues pesa sobre quien pretende justificar un incremento patrimonial
con el aporte de capital proveniente del exterior la carga de individualizar al aportante de los
fondos y acreditar con adecuada sustento instrumental el modo en que éstos han ingresado
en el país (Fallos: 334:249). En el caso sub examine, las circunstancias precedentemente
reseñadas impiden tener por cumplidos tales recaudos, sin que obste a ello la existencia de
los recibos extendidos por el corredor de bolsa Pablo Paullier con la respectiva certificación
notarial, pues dicha documentación resulta claramente insuficiente, en el indicado contexto,
para demostrar fehacientemente los extremos requeridos.
44
10) Que, por otra parte, la Administración Federal de Ingresos Públicos entendió que eran
apócrifos los comprobantes emitidos por determinados proveedores de la actora y que no
reflejaban operaciones verdaderamente realizadas.
11) Que respecto de los proveedores Marcelo Araujo Producciones S.R.L. Tekko S.A.,
Ancrona S.A., CEA Consultora de Empresas Asociadas, el organismo recaudador tuvo en
cuenta para fundar su impugnación, entre otros aspectos, que los servicios consignados en las
facturas extendidas a Floriner S.A. no coincidían con las respectivas actividades declaradas
por aquéllos en el padrón de contribuyentes.
Así en el caso de Marcelo Araujo Producciones SRL se constató que la actividad declarada
era “servicios de publicidad”, mientras que en los comprobantes exhibidos por la actora se
facturó “comisiones de carpetas presentadas para su liquidación” (fs. 376/384 del cuerpo
principal n° 2 de impuesto a las ganancias y res. de la DGI 360/04 obrante a fs. 6/60 del 1er
cuerpo del expediente principal; ver especialmente fs. 59/60).
Respecto del proveedor Tekko S.A advirtió que éste había declarado como actividad la
“colocación de carpintería —herrería de obra”, mientras que en las facturas exhibidas por
la accionante se indica que corresponden a “estudio de carpetas de crédito” (fs. 3411350 del
cuerpo principal n° 2 de impuesto a las ganancias y resolución de la DGI N° 360/04 que obra
a fs. 6/60 del 1er cuerpo del expediente principal —ver especialmente fs. 57/58—).
En lo atinente al proveedor Ancrona S.A. señaló que la actividad declarada era “venta
de productos farmacéuticos”, en tanto que en los comprobantes exhibidos por la actora
se mencionan “estudios realizados en carpetas de crédito incluyendo la calificación con
facturas interbancarias.” (cfr. res. de la DGI 360/04 obrante a fs. 6/60 del primer cuerpo del
expediente principal —ver especialmente fs. 58/59— y fs. 333/340 del cuerpo principal n°
2 de impuesto a las ganancias).
En forma similar, la actividad declarada por la firma CEA Consultora S.A. consistía
en prestación del servicio de “despachante de aduana”, mientras que en los comprobantes
exhibidos por la accionante se menciona “trabajos de consultoría y trabajos para la expansión
de la empresa” (conf. res. de la DGI 354/04 obrante a fs. 215/259 primer cuerpo del expediente
principal —ver especialmente fs. 256—, y fs. 321/326 del cuerpo principal n° 2 de impuesto
a las ganancias).
En relación al proveedor Arianne S.A. la AFIP constató —entre otras irregularidades— no
solo que los servicios consignados en las facturas extendidas a Floriner S.A. no coincidían
con las respectivas actividades declaradas por aquéllos en el padrón de contribuyentes (la
actividad declarada consistía en “Enseñanza prep. Primaria, secund, sup” mientras que en las
facturas exhibidas se menciona “comisiones sobre carpetas presentadas”) sino que también
constató que habría facturado a dos clientes servicios totalmente opuestos y a su vez por
actividades que en ninguno de los casos coincide con la declarada. Arianne S.A. le facturó
a Floriner “comisiones sobre carpetas presentadas” y a Pinturerias Rex “Transportes en
camiones con acompañante” (cfr. res de la DGI 360/2004 que obra a fs. 6/60 del 1er cuerpo
del expediente principal —ver especialmente fs. 56—; fs. 126/137 del cuerpo solicitudes
información a proveedores y colaboraciones a la DAFO —cuerpo n° 1 y, fs. 303/329 del
cuerpo principal n° 2 de impuesto a las ganancias—).
En cuanto al proveedor Construpint S.A., el organismo recaudador sustentó la impugnación
—entre otros motivos— en el hecho de que el domicilio fiscal era inexistente y, en que el
proveedor no exhibió los libros de la firma.
45
Por último la Administración Federal de Ingresos Públicos impugnó las operaciones

realizadas con Imex Internacional S.R.L porque —entre otras irregularidades— detectó
inconsistencias entre los pagos informados por Floriner S.A. y los recibos pertinentes.
12) Que en lo que se refiere a los primeros cuatro casos reseñados — Marcelo Araujo
Producciones SRL, Tekko S.A., Ancrona S.A., CEA Consultores, como así también respecto
al proveedor Arianne el Tribunal Fiscal omitió considerar la objeción de la AFIP consistente
en que los servicios por ellos facturados no se correspondían con las respectivas actividades
declaradas en el padrón de contribuyentes, pese a la reseña allí efectuada (conf. considerando
VI fs. 459 vta./461) por lo que resulta inexacto lo aseverado por la alzada para desestimar
la postura del ente recaudador en cuanto a que “la falsedad de un comprobante no puede
basarse únicamente en que la empresa no pudo ser hallada en el domicilio consignado en
la factura o en que a pesar de estar inscripta ante la A.F.I.P no ha presentado declaraciones
juradas porque todos ellos son hechos que escapan a la responsabilidad del comprador” y
que “el fisco no cuestionó que la contratación de los servicios haya existido, basando su
impugnación en la supuesta inexistencia de las empresas proveedoras y en irregularidades
en la forma de pago” (conf. considerando VIII fs. 462/462 vta.). En efecto, contrariamente
a lo señalado por el a quo, el organismo recaudador consideró, además, que la señalada
discordancia entre la naturaleza de la actividad declarada y los servicios facturados constituía
una anomalía que daba cuenta de la falta de veracidad de las operaciones impugnadas,
extremo que la actora no desvirtuó con información o explicaciones convincentes acerca de
su inexistencia y características, como tampoco de las circunstancias que habrían justificado
su contratación. No lo hizo al interponer el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal (conf.
Es. 61/72 vta. —en particular, pto. 5 impugnación de gastos fs. 70/71—), ni en oportunidad
de contestar los agravios de la AFIP ante la cámara (confr. escrito de expresión de agravios
de fs. 480/486 vta. — en particular punto agravias de fondo fs. 461/485), ni al contestar el
traslado del recurso ordinario de apelación ante esta Corte Suprema de Justicia (fs. 543/551
vta.). Esa situación, unida a la lacónica descripción de los servicios que presentan las facturas
examinadas, conduce a confirmar la pretensión fiscal, por cuanto ésta se funda en indicios
graves y concordantes que impiden tener por acreditada la existencia de las operaciones
consignadas en tales facturas, sin que obste a ello el hecho de que los documentos respectivos
cumplan los requisitos formales de facturación.
13) Que contrariamente a la solución a que se llega respecto de los casos examinados en
el considerando que antecede, corresponde desestimar los agravios de la AFIP vinculados
con el cómputo de los servicios facturados por Construpint S.A. ya que de la fiscalización
realizada surge que si bien el domicilio fiscal es inexistente, coincide la actividad declarada
con los servicios facturados y el citado proveedor reconoció las operaciones realizadas con
Floriner S.A. (confr. resolución de la DGI N° 360/04 que obra a fs. 6/60 del 1er cuerpo del
expediente principal —especialmente fs. 55— y fs. 77/78 del cuerpo solicitudes información
a proveedores y colaboraciones a la DAFO —cuerpo n° 1—).
Asimismo, corresponde confirmar lo decidido en las instancias anteriores respecto al
proveedor Imex Internacional en tanto reconoció las operaciones realizadas con la actora
(confr. fs, 173 del cuerpo solicitudes información a proveedores y colaboraciones a la DAFO
—cuerpo n° 1— y res. 354/04 de la DGI que obra a fs. 215/259 del primer cuerpo del
expediente principal; ver especialmente fs. 258) y no hay elementos probatorios suficientes
para desvirtuar ese reconocimiento.
46
Por ello, se revoca la sentencia apelada en los términos que resultan de lo expresado
en los consids. 8° a 12 de este pronunciamiento confirmándose en estos aspectos los actos
administrativos en cuanto al tributo y sus intereses. En lo referente a la cuestión examinada
en el considerando 13 se confirma el fallo de la cámara. Las costas de todas las instancias
atinentes a las aludidas cuestiones se imponen en proporción a los respectivos vencimientos
(arts. 71 y 279 del Cód. Procesal Civ. y Com. de la Nación). Todo ello en la inteligencia de
que lo aquí resuelto no alcanza a lo decidido por los tribunales anteriores respecto de la multa
y la defensa de prescripción, cuestiones que ha quedado firmes por ausencia de agravios ante
esta Corte sobre tales capítulos. Notifíquese y devuélvase.
Elena I. Highton de Nolasco. — Carlos S. Fayt. — Juan Carlos Maqueda. — Carmen M.
Argibay.
47
CSJN, Bildown S.A., 27/12/2011.
Buenos Aires, 27 de diciembre de 2011

VISTOS LOS AUTOS:
“Bildown S.A. c/ Fisco Nacional (AFIP-DGI) s/ ordinario”.
CONSIDERANDO:
Que las cuestiones planteadas han sido adecuadamente consideradas en el dictamen de la
señora Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos son compartidos por el Tribunal, y a los que
corresponde remitirse en razón de brevedad.
Por ello,
de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se declara formal-
mente admisible el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada. Con costas.
Notifíquese y devuélvase.

Elena I. Highton de Nolasco
Carlos S. Fayt
Enrique Santiago Petracchi
Juan Carlos Maqueda
E. Raúl Zaffaroni
Carmen M. Argibay
Suprema Corte:
-I-
Bildown S.A. inició esta causa contra la Administración Federal de Ingresos Públicos, a
fin de que se declarase la nulidad de las resoluciones (DIR RPAR) 4/03, 5/03, 6/03, 7/03,
9/03 y 10/03, dictadas por el jefe a cargo de la Dirección Regional Paraná de la DGI-AFIP,
todas del 28 de febrero de 2003, en cuanto habían rechazado sendos pedidos de reintegro
del IVA correspondientes a adquisiciones suyas vinculadas con productos que finalmente
exportó, por los períodos fiscales 7 a 10/99, 12/99 y 1/00, de acuerdo con lo prescrito por el
art. 43 de la ley 23.349.
La jueza federal de Concepción del Uruguay, a fs. 204/210, rechazó íntegramente la demanda.
Tras desestimar un planteamiento de nulidad fundado en el vencimiento del plazo del art.
28 de la RG 616/99 (AFIP), puntualizó que las impugnaciones del ente fiscal se sustentaron
en el cuestionamiento de las operaciones realizadas con seis proveedores, bien porque las
facturas emitidas por éstos carecían de ciertos requisitos reglamentarios, o bien porque de
ellas no surgía que se hubiese perfeccionado el hecho imponible del gravamen pues ellos no
habían presentado sus declaraciones juradas o no habían contestado los requerimientos del
Fisco tendientes a dilucidar aspectos de la operatoria bajo estudio.
Indicó que la normativa fiscal condiciona el cómputo de deducciones, créditos fiscales y
demás efectos tributarios de interés para el comprador, locatario o prestatario a la validez de
los comprobantes respectivos, los que han de cumplir con los requisitos reglamentariamente
fijados (arts. 34 y cc. de la ley 11.683, t.o. en 1998; arts. 41 y cc. de la RG 100 -AFIP-), aun-
que deja abierta la posibilidad para que los responsables acrediten la veracidad de las ope-
raciones a fin de proceder a la aplicación de dichos conceptos preventivamente invalidados.
49
Por último, consideró que tanto la prueba documental como la pericial contable realiza-
da dejaban en claro el incumplimiento de los recaudos formales en la facturación, sin que
la actora hubiese logrado revertir la situación y acreditar con certeza la autenticidad de sus
transacciones con los proveedores observados.
- II -
A fs. 235/239 vta., la Cámara Federal de Paraná revocó lo decidido en la instancia anterior
y, en atención al desistimiento parcial formulado por la actora en su expresión de agravios,
hizo lugar parcialmente a la demanda, ordenando en consecuencia el reintegro del IVA co-
rrespondiente.
Consideró, en síntesis, que si bien resulta atendible que la AFIP requiera el cumplimiento
de ciertos recaudos formales a fin de tener por acreditada la situación fiscal de cada res-
ponsable, la sola conducta omisiva de los proveedores, en cuanto a la irregularidad de su
facturación o en cuanto al incumplimiento de sus propias obligaciones sustantivas no es
determinante para la procedencia del reintegro solicitado, toda vez que, de la prueba rendida
en autos, a su juicio, se desprende la autenticidad de las compras efectuadas.
Señaló que del informe pericial contable de fs. 111/143 -que no fue impugnado por las
partes- se aprecia con detalle el circuito comercial de la actora en cuanto a la compra de sus
insumos (frutas) para la elaboración del producto exportado (jugos). En efecto, allí consta,
de manera pormenorizada, el circuito físico de la mercadería (camiones que la transportaban,
su conductor, tipo y cantidad de fruta, proveedor correspondiente, remito y factura, etc.),
como también el económico correspondiente a los abonos efectuados por la actora (órdenes
de pago, emisión y entrega de cheques, débitos en cuenta bancaria, etc.).
Por ello, afirmó que existían elementos suficientes para tener por acreditada la veracidad
de las operaciones y su realidad económica, a los efectos del cumplimiento de lo preceptua-
do en el art. 41, último párrafo, de la RG 100.
- III -
A fs. 244/268 luce el recurso extraordinario interpuesto por la demandada.
Sostiene que la sentencia de la cámara ha incurrido en graves omisiones y desaciertos en
la apreciación de las constancias de autos, a resultas de lo cual se ha tenido por constatada
la existencia de las operaciones cuestionadas, circunstancias que la descalifican como pro-
nunciamiento válido. A su juicio, además, hay gravedad institucional puesto que está invo-
lucrada la renta pública.
Indica que el régimen de devolución de IVA por exportaciones reviste carácter excepcio-
nal, y que tiene por miras el fomento del comercio exterior. En tal orden de ideas, sostiene
que para que se genere el derecho a obtener el reintegro para el exportador, éste debe haber
adquirido bienes o servicios a sujetos que revistan como responsables inscriptos en el IVA y,
además, el débito fiscal generado por tales operaciones ha de haber sido ingresado al Fisco
por los proveedores.
Recalca que al no haberse aquí acreditado que los proveedores cuestionados hubieran
declarado y pagado su débito fiscal por IVA, la actora carece del derecho pretendido, puesto
que no puede devolverse un tributo que no ha sido ingresado a las arcas públicas.
50
- IV -
De acuerdo con el auto de fs. 280/281 vta., la Cámara concedió el recurso extraordinario
sólo en lo que respecta a la inteligencia de normas federales, puesto que lo rechazó en lo
concerniente tanto a la existencia de un supuesto de arbitrariedad como a la gravedad insti-
tucional denunciada.
Al no haberse interpuesto queja alguna a su respecto, considero que esa Corte carece de ju-
risdicción para examinar los agravios fundados en la arbitrariedad endilgada a la sentencia, toda
vez que la apelación extraordinaria fue expresamente denegada por el tribunal recurrido en este
aspecto (Fallos: 313:1319; 317:1342; 318:141; 319:1057; 321:1997; 322:1231, entre otros).
-V-
Según observo, ha quedado fuera de debate en esta instancia la existencia y materialidad
de las operaciones realizadas que vincularon a Bildown S.A. con sus proveedores, las que
fueron objeto de cuestionamiento por el ente fiscal, dado que la sentencia apelada las tuvo
por debidamente acreditadas con el respaldo de la prueba producida -la cual, cabe recordar,
no fue objeto de cuestionamiento por parte del Fisco-.
Entiendo que tal extremo comprende tanto la entrega de productos por parte de los pro-
veedores, como el respectivo pago del precio más el IVA correspondiente por el lado de la
actora, aspectos que, como quedó indicado en el acápite anterior, resultan irrevisables ahora.
Por ende, corresponde estudiar únicamente el agravio del Fisco fincado en la inteligencia
de las normas federales involucradas (art. 43 y cc. de la ley del IVA, art. 34 de la ley de pro-
cedimiento fiscal y demás normas reglamentarias). Su queja radica, en síntesis, en que tales
normas condicionan el derecho al reintegro del IVA por exportación al hecho del efectivo
ingreso del gravamen a las arcas fiscales por parte de los proveedores.
Adelanto mi opinión en cuanto a que la tesitura fiscal resulta equivocada y debe ser enfá-
ticamente rechazada, tal como seguidamente lo fundamentaré.
- VI -
Queda en claro aquí que la actora ha abonado el gravamen correspondiente a sus adqui-
siciones, pagándolo junto con el precio, en la forma en que la propia ley del impuesto lo ha
dispuesto -vale decir al proveedor- (arg. arts. 10, 11, 12 y cc. de la ley del IVA), lo que le
genera el derecho a tomar tal suma de dinero como «crédito fiscal», atado a las vicisitudes de
la operatoria comercial que le sea propia (arg. Fallos: 308:673, considerandos 7° y 8°) pero
que, en principio y en la mayoría de los casos, le permitirá sustraer esa suma ya pagada de su
correspondiente «débito fiscal», originado éste con la venta de sus productos o la prestación
de sus servicios a terceros.
Ello no quita que, en ciertos otros casos, como ocurre en el supuesto del sub lite, pueda
surgir el derecho al reintegro de ese «crédito fiscal» abonado con el precio de sus insumos, al
haber exportado las mercaderías con ellos fabricadas (arg. arts. 8, inc. d, 43 y cc., ley del IVA).
Sentado ello, nada encuentro en la ley del IVA -y tampoco indican norma concreta alguna
los representantes de la demandada- que otorgue al Fisco la posibilidad de condicionar la
restitución del crédito fiscal al exportador al hecho de que sus proveedores hayan abonado
sus respectivos gravámenes.
En otras palabras, no existe precepto alguno que subordine el derecho a la restitución del
IVA del exportador al cumplimiento de las obligaciones sustantivas por parte de los terceros
con los que él operó.
51
Por otro lado, tengo para mí que pretender ello conduce a dos inaceptables conclusiones.
En primer lugar, equivale a constituir al contribuyente en una suerte de responsable del cum-
plimiento de la obligación sustantiva de otros, sin norma legal que así lo establezca. Y, en
segundo término, lleva a que el Fisco se vea liberado de su inexcusable deber de verificar,
fiscalizar y cobrar las sumas adeudadas por los contribuyentes, mediante la transferencia de
esa responsabilidad hacia un tercero, como dije, sin ley que así lo autorice.
En efecto, no puede caber duda en cuanto a que el Fisco, al haber constatado tanto la falta
de presentación de las declaraciones juradas como el pago del tributo por parte de alguno
de los proveedores de la actora -con independencia de lo que aquí se debatió con respecto
al derecho al reintegro de la accionante- debió haber puesto en ejercicio las potestades y fa-
cultades conferidas por el ordenamiento -en particular, las de los arts. 33, 35 y cc. de la ley
de rito fiscal-, para lograr dilucidar la auténtica situación tributaria de aquéllos, y perseguir
el cobro de la acreencia que le correspondiera, tal como lo obliga la Constitución Nacional
en cuanto recaudador de las rentas públicas (arts. 99, inc. 10, y 100, inc.7°) sin que pueda
admitirse, como indebidamente lo pretende aquí, involucrar a un tercero en violación al prin-
cipio de reserva de ley en materia tributaria (Fallos: 312:912; 318:1154; 319:3400; 321:366;
326:3168, entre muchos otros).
- VII -
Por lo expuesto, considero que debe declararse formalmente admisible el recurso extraor-
dinario y confirmar la sentencia apelada, de acuerdo con lo aquí indicado.
Buenos Aires, 4 de mayo de 2011

Laura M. Monti
Procuración General de la Nación
52
CSJN, Molinos Río de la Plata S.A., 25/8/2015.
Buenos Aires, agosto 25 de 2015.
Considerando:
1°) Que la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal, al confirmar lo decidido por el juzgado de la anterior instancia rechazó la demanda
mediante la cual la actora impugnó la resolución 68/2010 (DI LGCN) que, a su vez había
rechazado los recursos que la accionante había interpuesto contra las resoluciones (DV DyR2)
10/2009, 11/2009 y 12/2009 -todas dictadas en el ámbito de la Administración Federal de
Ingresos Públicos- por las cuales ese organismo rechazó las solicitudes de reconocimiento de
crédito fiscal del IVA vinculado con operaciones de exportación efectuadas en los períodos
julio, septiembre y diciembre de 2003, enero a diciembre de 2004, enero a septiembre de
2005 y noviembre y diciembre de ese año, y enero a diciembre de 2006. La posición de la
Administración Federal de Ingresos Públicos se fundó, en síntesis, en considerar que los
proveedores que surgían de la facturación examinada no habían realizado las operaciones
de venta de cereales allí expresadas en atención a la ausencia total de capacidad operativa,
económica y financiera para llevarlas a cabo, lo que impedía considerar que aquellos resultasen
los generadores genuinos del crédito fiscal que la empresa actora solicitaba en devolución
(conf. resol. 68/2010, denegatoria del recurso de apelación interpuesto por la actora contra
los actos administrativos antes mencionados, fs. 98/150, en particular fs. 134/135).
2°) Que para decidir en tal sentido, el tribunal de alzada señaló que a los efectos del
reintegro del tributo vinculado con operaciones de exportación contemplado en el art. 43 de
la ley de impuesto al valor agregado resulta necesario que los exportadores den cumplimiento
a ciertos requisitos formales y que acrediten la existencia de las operaciones que originan los
respectivos pedidos de devolución del impuesto. En ese sentido, puso de relieve que la prueba
aportada por la empresa actora no permitía acreditar la realidad de las operaciones cuestionadas
en autos, máxime cuando los hechos verificados por el Fisco respecto de los proveedores
observados no habían sido cuestionados por aquella. En particular señaló que no se discutía
la existencia formal de los proveedores mencionados sino de la efectiva realización de las
operaciones que habrían sido acordadas entre ellos y la empresa exportadora, en atención a
que según la verificación fiscal aquellos sujetos carecían de la capacidad operativa necesaria
para realizar las transacciones comerciales declaradas. En cuanto a la resolución 1394/2002,
invocada por la actora en sustento de su pretensión, el a quo consideró que sus cláusulas
solamente tendían a la identificación y habilitación del operador, pero que de ningún modo
podía entenderse que su observancia por parte de la empresa pudiera interpretarse como
una indubitable comprobación de la existencia y capacidad de los vendedores para disponer
del producto y proceder a su enajenación. En otro orden de cosas puso de relieve que no
se trataba de hacer cargo a la actora de los incumplimientos de sus proveedores, sino que,
ante las circunstancias constatadas por el Fisco Nacional, los documentos ofrecidos por la
empresa carecían de virtualidad para demostrar la veracidad de las transacciones alegadas
y esa circunstancia exigía la utilización de otros medios probatorios para su comprobación.
Desde tal perspectiva juzgó que las medidas ofrecidas y producidas en autos, tales como las
respuestas de los organismos oficiados no servían para demostrar la real existencia de las
operaciones, como tampoco las certificaciones expedidas por la Bolsa de Cereales de Rosario,
53
en cuanto solo certificaban la información que había sido suministrada por los interesados
y no daba fe de la realización de aquellas. En tales condiciones, aseveró que cuando el ente
recaudador se ocupa en forma específica de enunciar y demostrar los extremos que tornan
carente de credibilidad a las operaciones invocadas y avalan el carácter apócrifo atribuido
a la facturación emitida, debe interpretarse que el cumplimiento de los requisitos formales
exigidos por las resoluciones aplicables no resulta suficiente para admitir la procedencia del
crédito fiscal. Finalmente destacó que la actora no había desvirtuado el fundamento dado
por la jueza de primera instancia para desestimar el pedido de que se tengan en cuenta las
retenciones que habría practicado la empresa respecto de las operaciones cuestionadas. A
ello agregó que los referidos ingresos constituyen un anticipo del gravamen a cargo del
proveedor y que, en consecuencia, la actora carecía de legitimación para reclamarlos. En
consecuencia concluyó que el único habilitado para solicitar la devolución de lo retenido,
según lo establecido en el art. 81 de la ley 11.683, era el contribuyente obligado al pago.
3°) Que contra esa sentencia Molinos Río de la Plata S.A. interpuso recurso ordinario de
apelación (fs. 630/631 vta.), que fue concedido a fs. 633. El memorial de agravios obra a
fs. 658/670 vta. y su contestación a fs. 675/690 vta. La apelación planteada es formalmente
admisible puesto que se dirige contra una sentencia definitiva, dictada en una causa en que la
Nación es parte, y el valor disputado en último término, sin sus accesorios, excede el mínimo
legal previsto por el art. 24, inc. 6°, ap. a, del decreto-ley 1285/1958 y la resolución 1360/91
de esta Corte.
4°) Que, en cuanto a la impugnación de las operaciones examinadas en autos, las razones
expuestas por la apelante no son suficientes para refutar los argumentos de hecho y de derecho
dados para llegar a la decisión que motiva los agravios (Fallos: 304:1444; 308:818 y 317:1365),
pues sus críticas se reducen a la reiteración de planteos formulados en piezas precedentes.
ante las instancias anteriores y no aportan elementos nuevos de convicción para desvirtuar
lo decidido, en especial, en. lo referente a la ausencia de capacidad operativa, comercial y
financiera de los proveedores impugnados para vender a la actora los bienes facturados, y a la
ausencia de demostración por la accionante, en las indicadas circunstancias, de la veracidad
de las operaciones en cuestión (confr. memorial de agravios, pto. IV, fs. 663/669 vta.).
5°) Que, en tales condiciones, resulta inaceptable la postura de la apelante en cuanto
pretende el recupero del impuesto facturado mediante la exclusiva acreditación del
cumplimiento de los requisitos formales establecidos por el régimen de reintegro de IVA
para exportadores. En efecto, cabe recordar que esta Corte ha sostenido recientemente
que a los efectos del cómputo del crédito fiscal por parte de los responsables que deben
liquidar el impuesto a su cargo (art. 12 de la ley del IVA), como respecto de su reintegro
en casos de vinculación con operaciones de exportación (art. 43 de la ley del IVA), resulta
indispensable que el crédito fiscal sea legítimo. En ambos casos ello tiene lugar mediante
el perfeccionamiento del hecho imponible respecto de los vendedores de los bienes (confr.
causa CSJ 685/2013 (49-F)/CS1 “Feretti, Félix Eduardo (TF 22.752-I) c. DGI”, sentencia
del 10 de marzo de 2015) o, en otras palabras, mediante la verificación de la operación
generadora del crédito correspondiente (confr. causa CSJ 119/2013 (49-A) “ADM Argentina
S.A. c. EN - AFIP - DGI - Resol. 24/2008 25/08 DV DyR2 s/ Dirección General Impositiva”,
fallada en la misma fecha), extremo que no se cumple en el caso de autos, pues como surge
de lo antes expuesto, el tributo cuyo reintegro pretende la actora, no proviene de operaciones
genuinas realizadas con los proveedores indicados en las respectivas facturas.
54
6°) Que, asimismo, tampoco puede prosperar el reclamo vinculado con las retenciones
que la empresa habría practicado respecto de las operaciones impugnadas en autos. En efecto,
en el memorial de agravios ante esta Corte no se formula una crítica concreta y razonada al
juicio del a quo relativo a que la apelación deducida ante esa alzada no rebatía los argumentos
dados por la jueza de primera instancia en sustento de su decisión, consistentes en que
la apelante carecía de legitimación para efectuar el citado reclamo en atención a que las
retenciones ingresadas constituyen un anticipo del gravamen en cabeza de su proveedor, lo
que resultaba insoslayable máxime habida cuenta de que la cámara se encargó de puntualizar
detalladamente las deficiencias de aquel recurso.
Por ello, se declara desierto el recurso ordinario de apelación. Con costas. Notifíquese y
devuélvase. — Ricardo L. Lorenzetti. — Elena I. Highton de Nolasco. — Juan C. Maqueda.
55
CSJN, San Juan S.A., 27/10/2015.
(RECURSO EXTRAORDINARIO)
Suprema Corte:
-I-
A fs. 142/144, la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Ad-
ministrativo Federal confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación que, a su turno,
había ratificado la determinación de oficio que había disminuido el quebranto impositivo
declarado por la actora en el impuesto a las ganancias del período 2003.
Para así decidir, especificó que la causa del ajuste consistía en la aplicación del art. 40
de la ley 20.628 (t.o. por decreto 649/1997, al que se referirán las citas siguientes), el que
establece que la Dirección General Impositiva podrá impugnar el gasto en el balance impo-
sitivo del contribuyente cuando éste no haya dado cumplimiento a su obligación de retener
el impuesto de conformidad con las normas vigentes.
Precisó que la actora había efectuado pagos a ciertos proveedores por importes superiores
a los $12.000, sin practicar la retención del impuesto a las ganancias ordenada por la reso-
lución general (AFIP) 830, motivo por el que resultaba aplicable el citado art. 40 de la ley
del tributo.
Afirmó que este precepto se inserta dentro de la estructura del impuesto a las ganancias,
subordinando la detracción de los gastos al cumplimiento -por parte del contribuyente- de
sus deberes como agente de retención de ese mismo tributo. En esta línea, agregó que la
actora no había aportado documentación para demostrar que sus proveedores hubieran in-
gresado el impuesto que no fue retenido.
Señaló que el art. 40 de la ley 20.628 se refiere a gastos en general, por lo cual, más allá
de las diferencias técnicas que explica la recurrente entre gastos y costos, lo cierto es que el
término empleado por la norma comprende a todas las erogaciones necesarias para obtener,
mantener y conservar la fuente de ingresos, dentro de las cuales están incluidas aquellas
destinadas a la compra de mercaderías. Y el acierto o el error, el mérito o la conveniencia
de esa solución legislativa no es un punto sobre el cual el Poder Judicial deba pronunciarse.
Por último, desechó la defensa de la actora sustentada en las dificultades económicas que
atravesó el país en los años 2002 y 2003, y en su consecuente imposibilidad de actuar como
agente de retención del tributo durante ese lapso, puesto que en estos regímenes el sujeto
activo se hace de fondos que no le pertenecen con el solo fin de ingresarlos al Fisco y, en
consecuencia, no puede utilizarlos en beneficio propio.
- II -
Disconforme, la actora interpuso el recurso extraordinario de fs. 147/162, concedido a fs.
177 en cuanto se discute la interpretación y alcance de normas federales, pero denegado en
lo relativo a la arbitrariedad endilgada. Contra esta decisión, se interpuso el recurso de hecho
que, bajo el registro S.172, L.XLIX, obra agregado por cuerda a estas actuaciones.
En primer término, diferenció los conceptos “costo” y “gasto” en la mecánica del im-
puesto a las ganancias. Indicó que, en la enajenación de los bienes de cambio, se entiende
por ganancia bruta el total de las ventas netas menos el “costo”, según lo establece el art. 51
y sgtes. Y que, de la ganancia bruta así determinada, deben restarse los “gastos” necesarios
para obtenerla, mantenerla y conservarla, como lo disponen los arts. 17 y 80.
57
Destacó que la letra del art. 40 de la ley únicamente se refiere a los “gastos” y que su apli-
cación no puede extenderse al “costo” de los bienes de cambio, que representa un concepto
distinto y de cómputo anterior para calcular la base imponible del tributo.
En segundo lugar, indicó que el organismo recaudador reconoce la veracidad de las com-
pras de bienes realizadas pero, simultáneamente, impugna su deducción apoyándose en la
omisión del contribuyente de actuar como agente de retención. De esta forma, se desconoce
el principio de realidad económica, que indica que el costo de las adquisiciones debe ser
restado de los ingresos para arribar a la verdadera renta neta, así como también se transgrede
la doctrina de los propios actos, al reconocerse y negarse -al mismo tiempo- ese costo de la
mercadería adquirida para su posterior reventa.
Finalmente, sostuvo que la prueba testimonial rendida en sede administrativa había de-
mostrado su imposibilidad de actuar como agente de retención respecto de las adquisicio-
nes realizadas durante el ejercicio fiscal en estudio (del 1° de septiembre de 2002 al 31 de
agosto de 2003), toda vez que ellas se efectuaron por intermedio de un pool de compras que
negociaba las condiciones y las trasladaba a sus miembros, quienes carecían de margen de
negociación.
- III -
Estimo que, por razones de economía procesal, es conveniente tratar de manera conjun-
ta lo referido al recurso extraordinario de fs. 147/162 y al de hecho del expediente S.172,
L.XLIX.
En tal sentido, considero que ambos resultan formalmente admisibles -con la salvedad
que expondré en el punto VI-, toda vez que se halla en tela de juicio la inteligencia de nor-
mas federales (ley 20.628 y sus modificatorias) y la decisión definitiva del superior tribunal
de la causa ha sido contraria al derecho que el recurrente ha sustentado en ellas (art. 14, inc.
3°, de la ley 48). Además, pienso que corresponde examinar, en forma paralela, las impug-
naciones traídas a conocimiento del Tribunal, ya que las referidas a la alegada arbitrariedad
en que habría incurrido el tribunal anterior y las atinentes a la interpretación de la cuestión
federal son dos aspectos que guardan entre si estrecha conexidad (conf. doctrina de Fallos:
321:2764; 323:1625).
- IV -
El art. 40 de la ley 20.628, cuya inteligencia aquí se debate, establece: “Cuando el contri-
buyente no haya dado cumplimiento a su obligación de retener el impuesto de conformidad
con las normas vigentes, la Dirección General Impositiva podrá, a los efectos del balance
impositivo del contribuyente, impugnar el gasto efectuado por éste”.
Estimo que, para su correcta hermenéutica, corresponde recordar que la primera fuente
de interpretación de la ley es su letra, pero, por encima de lo que las leyes parecen decir li-
teralmente, corresponde indagar lo que dicen jurídicamente, y si bien no cabe prescindir de
las palabras, tampoco resulta adecuado ceñirse rigurosamente a ellas cuando así lo requiera
la interpretación razonable y sistemática (Fallos: 291:181; 293:528; 327:5649).
Sobre la base de estas asentadas pautas, resulta evidente para mi que la actora pretende
ajustarse rígidamente al término “gasto” empleado para el precepto, para diferenciarlo del
“costo de los bienes de cambio” y colocar a este último concepto fuera de su alcance.
Sin embargo, en mi parecer no corresponde someterse a esta singular pauta gramatical
58
en desmedro de la racionalidad de la norma (arg. de Fallos: 306:1580 y sus citas), máxime

cuando no existen elementos que permitan afirmar que medió la voluntad del legislador en
ese sentido (Fallos: 327:5649).
En efecto, no encuentro un motivo válido para sostener que la omisión de actuar como
agente de retención en la generalidad de las compras que realiza el contribuyente puede
derivar en la impugnación de esos gastos por parte del Fisco, a excepción del caso peculiar
y aislado de las adquisiciones de bienes de cambio. No advierto, ni ha sido alegado en mo-
mento alguno por la actora, que este segundo supuesto encierre una diferente conducta del
contribuyente que omite su debida actuación, ni un desigual perjuicio al Fisco causado por
ello, que justifique el disímil tratamiento que ella propugna.
Y, en lo referido a la voluntad del legislador, no puede pasar desapercibido que, cuando en
el año 1946 el Ministerio de Hacienda elevó el proyecto para modificar la ley del entonces
impuesto a los réditos -ley 11.682-, propiciando la incorporación de la norma que actualmen-
te se ubica en el art. 40 de la ley 20.628, sostuvo: “El sistema que consagra este artículo, da
facultad a la Dirección para impugnar la deducción de un pago, cuando sobre el mismo debió
actuarse como agente de retención y no se cumplió con esa obligación...Ha parecido lógico
impedir que el responsable practique deducciones vinculadas con obligaciones fiscales a las
que no ha dado cumplimiento” (“Modificación de las leyes 11.682 T.O., 11.683 T.O. y decre-
to ley 18.229/1943. Creación del impuesto a las ganancias eventuales. Texto y comentario de
las nuevas disposiciones”, Buenos Aires, 1946, Ed. oficial, pág. 60/61).
De aquí se colige, sin hesitación, que el propósito de la reforma fue castigar todo tipo de
deducción que los contribuyentes pretendieran efectuar sin haber practicado la retención del
impuesto a las ganancias correspondiente, sin que en momento alguno se excluya o se prevea
un tratamiento diferencial para las adquisiciones de los bienes de cambio.
En mi parecer, esta intención del legislador, a la que corresponde dar pleno efecto (Fallos:
308:1745; 312:1098; 313:254), corrobora la improcedencia de la diferenciación que preten-
de establecer la actora.
Finalmente, es necesario dejar en claro que lo aseverado hasta aquí se apoya en conocidos
criterios, establecidos desde antiguo por el Tribunal, en el sentido de que la proscripción de
la aplicación analógica o extensiva de la ley -como ocurre en el campo penal y en el tributa-
rio- no excluye la hermenéutica que cumpla el propósito legal, con arreglo a los principios
de una razonable y discreta interpretación (Fallos 254:362; 256:277), o, dicho en otras pala-
bras, que “las normas impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance más
restringido que su texto admite, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, de
acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación” (Fallos: 243:204 y su
cita, entre otros).
-V-
Sentado lo anterior, considero que el principio de la realidad económica (arts. 1° y 2° de la
ley 11.683, t.o. 1998) así como la doctrina de los propios actos, invocados por la recurrente
en su defensa, carecen de aplicación para la correcta solución de esta causa.
Es que, en mi parecer, el art. 40 de la ley 20.628 consagra, en la economía de este tributo,
una medida de índole estrictamente penal (Fallos: 284.150, entre otros).
En efecto, a diferencia de lo que ocurre con el art. 37 de la misma ley, no se procura aquí
la íntegra percepción de la renta fiscal en una particular situación -falta de individualización
59
del beneficiario de la renta (Fallos: 275:83 y 323:3376)-, sino que se persigue la represión de
una conducta ilícita -omisión de actuar como agente de retención- con un alcance eminen-
temente punitivo.
Pienso que esta naturaleza queda ratificada por dos circunstancias. En primer lugar, pues
idéntico comportamiento ilícito sirve también de antecedente para el castigo tipificado en
el art. 45 de la ley 11.683, precepto que ostensiblemente posee el carácter de una sanción
definitiva. En segundo término, por la inexistencia de previsiones legales o reglamentarias
similares a las establecidas en el art. 38, inc. a), de la ley del tributo o en el art. 52 de su re-
glamento, que dispensen de la aplicación de la figura bajo estudio.
Por ello, y contrariamente a lo sostenido por la apelante, pienso que el Fisco puede im-
pugnar la deducción del gasto para sancionar la omisión del contribuyente de actuar como
agente de retención, en los términos del art. 40 de la ley del impuesto a las ganancias, sin
que ello implique desconocer la veracidad de las compras realizadas por el contribuyente ni
tampoco incurrir en una contradicción con sus propios actos.
- VI -
Por último, considero que el agravio fundado en la falta de consideración, por parte de las
instancias anteriores, de la prueba testimonial rendida en sede administrativa resulta ajeno al
recurso extraordinario.
Estimo que ello es así con sustento en la inveterada doctrina de la Corte que explica que la
arbitrariedad es de carácter excepcional y que no tiende a sustituir a los jueces de la causa en
cuestiones que les son privativas, ni a corregir en tercera instancia fallos equivocados o que
se reputen tales, ya que sólo admite los supuestos de desaciertos y omisiones de gravedad
extrema, a causa de los cuales los pronunciamientos no pueden adquirir validez jurisdiccio-
nal (Fallos: 324:3421; 3494; 4123; 4321).
Bajo este prisma, observo que el recurso planteado resulta inadmisible pues, para con-
validar la pretensión fiscal, el a quo dio fundamentos de hecho, prueba y derecho procesal
que acuerdan -en mi criterio- sustento suficiente a lo resuelto, sin que la alegada falta de va-
loración de las pruebas rendidas en sedé del Fisco Nacional luzca suficiente para rebatirlos.
Merece destacarse aquí que el Tribunal Fiscal señaló en su sentencia que la actora no había
ofrecido, ante sus estrados, prueba alguna (cfr. fs. 81).
En conclusión, el agravio del apelante sólo traduce sus discrepancias con el criterio de
selección y merito del material probatorio utilizado por los jueces de la causa, aspecto que
no cubre la tacha de arbitrariedad que sostiene el remedio federal (Fallos: 280:320; 295:165;
297:333), cuyo carácter excepcional no tiende a sustituir a los magistrados cuando deciden
cuestiones que le son privativas (Fallos: 394:394: 295:356; 297:173), aun cuando se invoque
error en la solución del caso (Fallos: 296:82, 445; 302:1030).
- VII -
Por los fundamentos expuestos, considero que debe confirmarse la sentencia apelada en
cuanto ha sido motivo de recurso extraordinario. Buenos Aires, 1 de abril de 2014. — Laura
M. Monti.
60
CSJ 306/2013 (49-S)/CS1

CSJ 172/2013 (49-S)/CS1
RECURSO DE HECHO
Buenos Aires, Aires, octubre 27 de 2015.
Considerando:
1°) Que la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administra-
tivo Federal, al confirmar la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, mantuvo la resolu-
ción 180/2007 dictada por la Dirección Regional de Mar del Plata de la Dirección General
Impositiva (División Revisión y Recursos) que había determinado de oficio la obligación
de la actora en el impuesto a las ganancias -ejercicio fiscal 2003- y disminuido el quebranto
impositivo.
2°) Que para así decidir, el tribunal a quo recordó que el organismo recaudador detectó
en los registros contables de la actora la existencia de pagos a ciertos proveedores de bie-
nes muebles, por importes superiores a $12.000, sin efectuar la retención en concepto de
impuesto a las ganancias, como lo exige la resolución general AFIP 830/2000, razón por la
que la autoridad fiscal impugnó la erogación efectuada para la adquisición de dichos bie-
nes y practicó el ajuste pertinente, en los términos del art. 40 de la Ley del Impuesto a las
Ganancias.
Ante aquella comprobación, la cámara señaló que las argumentaciones ensayadas por la
actora para sustentar la inaplicabilidad al caso del mencionado art. 40 de la ley del tributo
resultaban inadmisibles por las siguientes razones: a) porque más allá de las diferencias de
orden técnico y jurídico que puedan existir entre los conceptos de “gasto” y de “costo”, el
art. 40 de la Ley del Impuesto a las Ganancias comprende a los gastos en general, esto es “...a
todas las erogaciones necesarias para obtener, mantener y conservar la fuente de ingresos,
dentro de los cuales están incluidas las efectuadas para la compra de mercaderías” y b) por-
que la simple alegación de la actora en el sentido de que su conducta obedeció a las dificulta-
des económicas que atravesaba el país, no podía ser considerada como un óbice para actuar
como agente de retención, pues “los regímenes de retención constituyen mecanismos en los
cuales los agentes se hacen de fondos que no le pertenecen con el solo fin de ingresarlos al
Fisco y, en consecuencia, no pueden utilizarlos en beneficio propio” (fs. 143).
En un orden afín de consideraciones, el tribunal a quo señaló que, además de que la actora
no acreditó haber realizado la retención, tampoco aportó la documentación necesaria para
demostrar que las empresas proveedoras habían ingresado el impuesto no retenido.
Por otra parte, puntualizó que era correcta la conclusión del organismo fiscal relativa
a que aun cuando no correspondía aplicar el régimen de salidas no documentadas, sí po-
dían ser impugnados los gastos deducidos -art. 40 de la Ley del Impuesto a las Ganancias-,
puesto que se trata de regímenes distintos e independientes. En este sentido, expresó que el
régimen mencionado en primer término tendía a asegurar la íntegra percepción de la renta
fiscal y, en consecuencia, ante la falta de individualización de los beneficiarios a cuyo cargo
debería estar el impuesto, el sujeto que hizo la erogación queda obligado a pagar el tributo
a título propio; en cambio, en el supuesto contemplado en el art. 40 de la ley, se prevén las
consecuencias de orden tributario que deberán ser soportadas ante el incumplimiento de la
obligación de efectuar la retención del gravamen.
61
Por último, expresó que la prueba pericial producida era inconsistente para sustentar la
posición de la actora, pues se limitó a acreditar la existencia de las mercaderías y sus costos
de adquisición, circunstancias éstas no controvertidas en la causa por el Fisco Nacional.
3°) Que contra esa sentencia, la actora interpuso el recurso extraordinario de fs. 147/162
que fue concedido por el a quo por hallarse en juego la inteligencia de normas de naturaleza
federal y, denegado en lo relativo a las causales de arbitrariedad invocadas por la apelante
(fs. 177/177 vta.). Contra este último aspecto de la decisión, aquélla dedujo el recurso de
hecho CSJ 172/2013 (49-S)/CS1 que obra agregado por cuerda a estas actuaciones.
4°) Que en aquel recurso la actora expuso los siguientes agravios: a) que el art. 40 de la
ley del tributo tiene “carácter facultativo y no imperativo para la administración” (fs. 157
vta./158); b) que en el modo en que la ley ha estructurado el impuesto a las ganancias cabe
diferenciar el concepto de “gasto” y el de “costo”, pues la determinación de cada uno de
aquéllos responde a procedimientos propios regulados por previsiones legales diversas (arts.
17, 51 y sgtes., 80 y sgtes.). En consecuencia, sostuvo que si el mencionado art. 40 se refiere
únicamente a los “gastos”, su aplicación no puede hacerse extensiva a los “costos” de los
bienes de cambio como los que ha adquirido la actora; c) que la sentencia es arbitraria, pues
convalidó la conducta contradictoria de la administración, esto es, si bien el organismo fiscal
reconoció la veracidad de las compras realizadas, simultáneamente, impugnó su deducción
con sustento en la omisión de la actora de actuar como agente de retención. En este sentido,
acotó que se priorizó la verdad formal sobre la “verdad jurídica objetiva”, desconociéndose
el principio de la realidad económica y se ejerció en forma irrazonable la potestad conferida
por el art. 40 de la Ley del Impuesto a las Ganancias. Asimismo, sostuvo que la sentencia
padece aquel vicio, pues no admitió su alegación relativa a que no pudo actuar como agente
de retención en el ejercicio fiscal que se examina debido a que las adquisiciones de bienes, en
ese período de profunda crisis económica, fueron realizadas mediante un pool de compras,
que negociaba directamente las condiciones con los proveedores e incluso efectuaba los pa-
gos a éstos, imposibilitándole practicar las retenciones sobre los precios de compra. Por lo
tanto, según adujo, la decisión impugnada descartó la existencia de un estado de necesidad
excluyente de la antijuricidad de la conducta, pese a que el mencionado art. 40 contiene una
“sanción” de las llamadas impropias o anómalas, a las que corresponde aplicar los principios
del derecho penal (fs. 157 vta., 158 vta. y 159 a 161).
5°) Que el recurso extraordinario, con el alcance de su concesión, resulta formalmente
admisible pues se debate la inteligencia de normas de naturaleza federal, como lo son las
contenidas en la Ley del Impuesto a las Ganancias (ley 20.628 y sus modificaciones). Asi-
mismo, en tanto algunos de los agravios expuestos se encuentran inescindiblemente unidos
a la cuestión federal propuesta, serán examinados por el Tribunal en forma conjunta con la
amplitud que exige la garantía de defensa en juicio (Fallos: 329:4206; 330:1195 y sus citas).
6°) Que el art. 39 de la ley del impuesto a las ganancias (ley 20.628 y sus modificaciones)
establece: “La percepción del impuesto se realizará mediante la retención en la fuente, en los
casos y en la forma que disponga la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA”.
Por su parte, el artículo siguiente -cuya inteligencia se cuestiona- prevé: “Cuando el con-
tribuyente no haya dado cumplimiento a su obligación de retener el impuesto de confor-
midad con las normas vigentes, la Dirección General Impositiva podrá, a los efectos del
balance impositivo del contribuyente, impugnar el gasto efectuado por éste” (art. 40 de la
ley mencionada).
62
7°) Que, el punto que debe ser dilucidado por el Tribunal consiste en establecer si el
término “gasto” utilizado en el art. 40 antes transcripto debe ceñirse a su acepción técnica
más estricta, como lo sostiene la actora. De admitirse este criterio, quedarían excluidas del
alcance de la norma las erogaciones efectuadas por el contribuyente para adquirir bienes de
cambio, puesto que éstas no responderían al concepto de “gasto” sino al de “costo”.
8°) Que, una consolidada jurisprudencia el Tribunal ha establecido que si bien la primera
fuente de interpretación de la ley es su letra, la misión judicial no se agota con ello, pues
los jueces no pueden prescindir de la intención del legislador y del espíritu de la norma (Fa-
llos: 327:5295 y el allí citado). En el mismo sentido ha sostenido que no puede soslayarse
que por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, corresponde indagar lo que
dicen jurídicamente, y si bien no cabe prescindir de las palabras, no resulta adecuado ceñir-
se rigurosamente a ellas cuando así lo requiera una interpretación razonable y sistemática
(Fallos: 291:181; 293:528; 327:5649), ni es aceptable ajustarse estrictamente a una singular
pauta gramatical en desmedro de la racionalidad de la norma (Fallos: 330:2892 y el allí
citado). En particular, el Tribunal ha expresado que las normas impositivas no deben nece-
sariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admite, sino en forma tal
que el propósito de la ley se cumpla (Fallos: 243:204), y aun cuando rija la proscripción de
la aplicación analógica o extensiva de la ley -como ocurre en el ámbito del derecho penal
y tributario-, ello no excluye una exégesis que esclarezca la voluntad del legislador, a fin
de que ella se cumpla de manera razonable y discreta (Fallos: 182:486; 232:254; 237:33;
239:367; 252:139; 254:362; 256:277; 326:2987). Asimismo, reiteradamente ha afirmado que
en la tarea de interpretación de las leyes la primera regla es dar pleno efecto a la intención
del legislador (Fallos: 308:1745; 312:1098; 313:254; 328:293; 330:1855 y 2892; 334:1027)
y, en este sentido, el Tribunal ha puntualizado que la exposición de motivos de las normas
constituye un valioso criterio interpretativo acerca de la intención de sus autores (Fallos:
318:1894 y sus citas).
9°) Que, con sujeción a tales pautas hermenéuticas, cabe señalar que en el proyecto ele-
vado por el Ministerio de Hacienda de la Nación para modificar la ley del impuesto a los
réditos (ley 11.682) propiciando la incorporación del art. 39 -actual art. 40 de la ley 20.628-,
se sostuvo:
“El sistema que consagra este artículo, da facultad a la Dirección para impugnar la de-
ducción de un pago, cuando sobre el mismo debió actuarse como agente de retención y no
se cumplió con esa obligación”.
“Trátase de una facultad privativa de la repartición del ramo, tendiente a asegurar de
una u otra manera el cobro del impuesto. El caso más común es el que se presenta cuando,
habiendo prescripto la acción del Fisco para exigir el ingreso de la retención, subsiste el de-
recho del mismo para modificar las declaraciones juradas. Ha parecido lógico, impedir que
el responsable practique deducciones vinculadas con obligaciones fiscales a las que no ha
dado cumplimiento” (ver Ministerio de Hacienda de la Nación, “Modificación de las Leyes
n° 11.682 (t.o.), 11.683 (t.o.) y Decreto-Ley N° 18.229/1943. Creación del Impuesto a las
Ganancias Eventuales. Texto y Comentario de las Nuevas Disposiciones”, Buenos Aires,
1946, páginas 61 y 62; el resaltado no pertenece al texto original).
En consecuencia, como lo ha señalado la señora Procuradora Fiscal en el apartado IV de
su dictamen, resulta con toda nitidez que la voluntad del legislador no ha sido efectuar la cla-
se de distinciones conceptuales que propone la actora, sino imposibilitar la “deducción de un
63
pago” cuando el contribuyente no ha cumplido con la obligación legal de actuar como agente
de retención, expresión que, por su generalidad y en el contexto de la ley 20.628, compren-
de a toda clase de pago necesario para obtener, mantener y conservar la fuente de ingresos,
como lo es, la erogación realizada para la adquisición de bienes de cambio. En consecuencia,
corresponde descartar el agravio de la apelante relativo a que los tribunales inferiores han
realizado una interpretación extensiva de la norma, en violación al principio de legalidad.
Cabe agregar, que la carga que el ordenamiento jurídico pone en cabeza del agente de re-
tención se vincula con el sistema de percepción de los tributos en la misma fuente y atiende
a razones de conveniencia en la política de recaudación tributaria, pues aquél que es respon-
sable del ingreso del tributo, queda sometido a consecuencias de naturaleza patrimonial y re-
presivas en caso de incumplimiento de sus deberes y, puede ser dispensado de su obligación
si acredita que el contribuyente ingresó esa suma (Fallos: 308:442; 327:1753 y sus citas),
circunstancia que en el caso -como fue señalado por la sentencia- la apelante ni siquiera ha
intentado probar.
De lo hasta aquí expuesto se deriva que acreditado el incumplimiento de la obligación
legal que pesa sobre el agente de retención, la consecuencia prevista por la norma -la po-
sibilidad de que el Fisco impugne en el balance fiscal el gasto realizado por aquél-, excede
el mero interés patrimonial que es protegido por otras disposiciones del ordenamiento ju-
rídico al consagrar la responsabilidad solidaria por el tributo omitido (art. 8, inciso c, de la
ley 11.683) y, en consecuencia, funciona en los hechos como un castigo al infractor, cuya
finalidad es restaurar el orden jurídico infringido, y no reparar un perjuicio o constituir una
fuente de recursos para el erario (Fallos: 324:3083; 326:2770; 327:598; 334:1041). Dicho de
otro modo, cualquiera sea el calificativo que se utilice para caracterizar al medio elegido por
el legislador -y más allá del declarado propósito de asegurar el cobro del tributo- lo cierto
es que aquél ha previsto una clase de sanción que no tiene un simple carácter resarcitorio ni
retributivo del daño causado.
10) Que, la apelante se ha limitado a sostener que la administración fiscal, al aplicar el art.
40 de la ley del tributo, transgrede la doctrina de los propios actos y desconoce el principio
de la realidad económica. Sin embargo, dicha aseveración es inconsistente, puesto que si se
acepta su propia tesis en el sentido de que aquella norma prevé una “sanción” a la que califi-
ca como una de las llamadas “impropias o anómalas” (fs. 160), ninguna contradicción habría
en la actuación del fisco al reconocer la veracidad de las compras realizadas y, al propio
tiempo, “sancionar” la omisión de actuar como agente de retención mediante la impugnación
del gasto cuya deducción se pretende.
Asimismo, la alegación de la actora en el sentido de que la cámara no admitió como causal
de exculpación de su conducta “...el estado de necesidad en que se encontraba la empresa”
durante la crisis económica producida en los años 2002 y 2003, ni consideró las modalidades
que -según la prueba testimonial rendida- debió adoptar al efectuar sus compras (ver fs. 159
vta. a 161 vta.), aparece desprovista de un sustento argumental que permita al Tribunal inva-
lidar la sentencia con arreglo a la doctrina de la arbitrariedad. En efecto, lo expresado por la
apelante traduce un simple desacuerdo con el criterio de selección y valoración de la prueba
realizada por el tribunal a quo que -además de ser un aspecto ajeno a la jurisdicción extraor-
dinaria de la Corte- es insuficiente, por sí solo, para descalificar al pronunciamiento apelado
como acto jurisdiccional, aun cuando los jueces hayan prescindido de alguna de las pruebas
aportadas (Fallos: 325:1922; 326:4361; 328:957; 330:2639, entre muchos otros). Ello es así
64
máxime si se repara en que la recurrente omite toda consideración acerca de la endeblez de la

restante prueba reunida en la causa -en especial, la insuficiencia del informe pericial- que fue
señalada por los pronunciamientos de las instancias anteriores (ver fs. 80 vta.; 81 y 143 vta.).
Por ello, y oída la señora Procuradora Fiscal, se desestima el recurso de hecho, se declara
formalmente procedente el recurso extraordinario con el alcance indicado en el consideran-
do 5° y se confirma la sentencia en lo que pudo ser materia de dicho recurso. Con costas.
Declárase perdido el depósito efectuado a fs. 2 de la queja. Notifíquese, y previa devolución
de los autos principales, archívese el recurso de hecho con copia de la presente. — Ricardo
L. Lorenzetti. — Elena I. Highton de Nolasco. — Juan C. Maqueda.
65
CSJN, Geigy Argentina S.A., 15/10/1969.
DE JUSTICIA DE LA NACION
S.A GEIGY ARGENTINA
IMPUESTO A LOS REDITOS: Principios generales. Capital y rédito.

Las contribuciones, en cuanto constituyen gastos necesarios para obtener, mantener y
conservar la renta bruta, son en general deducibles para determinar la utilidad sujeta al im-
puesto a los réditos.
IMPUESTO A LOS REDITOS: Principios generales. Contribuyentes.

El impuesto especial creado por el art. 34 de la ley 11.682 (t. o. 1960) no se grava la
utilidad obtenida por el obligado al pago, su propósito es imponer una tasa máxima a quien
efectúa erogaciones que no documenta, ante la no individualización del beneficiario; quien
hace el pago debe abonar el tributo a título propio.
IMPUESTO A LOS REDITOS: Deducciones. Comercio e industria.

El impuesto del art. 34 de la ley 11.682, consistente en la tasa máxima aplicable por ero-
gaciones no documentadas, puede ser deducido por quien efectúa éstas y paga el tributo, a
fin de determinar la utilidad neta sujeta a impuestos a los réditos.
IMPUESTO A LOS REDITOS: Deducciones. Comercio e industria.

El art. 66, inc. d), de la ley 11.682 (t. o. 1960) no hace distinciones, de modo que toda
deuda propia por el impuesto a los réditos cae dentro de sus términos y no es susceptible
de deducción. La tasa que el art. 34 de la ley establece por las erogaciones de caja no docu-
mentadas no puede ser deducida en el balance impositivo (voto del Dr. Luis Carlos Cabral).
SENTENCIA DE LA CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO

FEDERAL Y CONTENCIOSOADMINISTRATIVO
Buenos Aires, 23 de abril de 1969.
Y Vistos: el recurso interpuesto por Geigy Argentina S.A. contra la resolución del Tribu-
nal Fiscal dictada a fs. 35/37;
Considerando:
I.- Que Geigy Argentina S.A. en el transcurso de los años 1963, 1964 y 1965 contabilizó di-
versas salidas de caja no documentadas, tributando sobre las mismas las tasas máximas del 54
y 53 % previstas por el artículo 34 de la ley 11.682 (t. o. en 1960 y sus modificaciones). Dichas
salidas y el tributo abonado fueron deducidos como gastos en los respectivos balances fiscales.
Al requerirle a la firma la Dirección General Impositiva las razones por las cuales había pro-
cedido en esa forma, manifestó que se trataba de pagos hechos en su totalidad a directores, jefes
de compras, etc., vinculados con fábricas de tejidos o de hilados o con tintorerías industriales,
a fin de que esas personas mostraran su disposición para adquirir los productos elaborados por
Geigy, razón por la cual los habían considerado comprendidos en el artículo 34 de la ley.
67
El organismo fiscal admitió la deducción en los balances impositivos de esas erogaciones

por presumir que habían tenido por finalidad obtener, mantener o conservar réditos de fuente
argentina, pero, en cambio, no aceptó la deducción del impuesto resultante de aplicar la tasa
establecida en el artículo citado, por considerar que no constituía un gasto necesario para
la producción del rédito, aparte de no autorizarlo el artículo 66, inc. d) de la misma ley por
tratarse del propio gravamen.
II.- Que llevado el caso ante el Tribunal Fiscal, este organismo, partiendo de la base que
el pago del impuesto en cuestión debía considerarse como un pago por deuda propia respecto
del cual no era aplicable el artículo 25 del decreto reglamentario de la ley 11.682 –que per-
mite deducir los réditos tomados a su cargo y pagados por cuenta de terceros-, confirmó lo
resuelto por la dirección General Impositiva.
III.- Que recurrida esa decisión para ante esta Cámara, la firma contribuyente se agravia
por haber equivocado –a su juicio- el Tribunal Fiscal el enfoque del problema al atribuirle a
ella la concepción jurídica de que el gasto tributario por pago del impuesto establecido por
el articulo 34 había sido efectuado por cuenta de terceros y no por cuenta propia. Sobre el
punto, manifiesta que ambas partes estaban de acuerdo en el sentido de que el pago lo había
sido en este último carácter, pero discrepaban respecto de si era un gasto necesario para la
obtención de la renta y si debía considerárselo como el propio impuesto a los réditos que no
es deducible, confirme a lo dispuesto por el artículo 66, inc. d) de la ley 11.682.
Sobre esos aspectos expresa la recurrente que si las erogaciones no documentadas habían
sido aceptadas por el fisco como gastos necesarios para obtener beneficios gravados y por
ese motivo eran deducibles, en la misma situación se hallaba el impuesto que debía tributarse
sobre aquéllas como una consecuencia legal accesoria a la necesidad económica de abonar
esas retribuciones.
En cuanto a la naturaleza de dicho gravamen, manifiesta que no puede considerárselo
como impuesto a los réditos, ya que no es concebible que se denomine y funcione como tal
un tributo que grava la persona en razón de la renta que otra obtiene y que, si algo traduce
o revela, es una capacidad contributiva ajena, como bien lo deja traslucir la excepción que
contempla la parte final del artículo 34. Siendo así –termina expresando-, por no ser ese
gravamen “el genuino y verdadero impuesto a los réditos, no hay razón para pensar que el
artículo 66, inc. d), cuando proscribe la deducción del “impuesto de esta ley” haya entendi-
do que también incluía en ello la prohibición de un gravamen de naturaleza tan diferente al
impuesto a la renta”.
IV.- Que esta Cámara tiene resuelto, en sentencia confirmada por la Corte Suprema, que
los pagos efectuados por el contribuyente a personas no individualizadas, cuando lleven a
presumir que han constituido gastos necesarios para la obtención, mantenimiento y conser-
vación de la renta, son deducibles en el balance impositivo, pero se hallan sujetos al pago de
la tasa máxima establecida para esos casos (“Lambertini e Hijos S.R.L.”, sentencia del 21 de
diciembre del 1694; Fallos: 262:518).
Lo que ahora se discute en estas actuaciones es si dicho tributo puede legalmente dedu-
cirse para determinar la renta imponible.
V.- Que el artículo 5º de la ley 11.682 expresa que “para establecer el rédito neto se restará
del rédito bruto, los gastos necesarios para obtenerlo, mantenerlo y conservarlo, cuya deduc-
ción admite esta ley”. El artículo 61 reproduce este principio y el 62 establece un detalle de
las deducciones que pueden efectuarse. Entre ellas, el inciso b) menciona “los impuestos y
68
las tasas que recaen sobre los bienes que producen rédito, excepto los excluidos por el ar-
tículo 66, inc. d)”. Esta última disposición expresa: “No serán deducibles, sin distinción de
categoría, el impuesto de esta ley y los impuestos, tasas y derechos para adquirir, mantener o
conservar capitales, como el impuesto a la transmisión gratuita de bienes, la contribución de
mejoras y de afirmados y los impuestos sobre terrenos baldíos y campos que no se explotan
y los impuestos al mayor valor y a los beneficios del capital”.
De estas normas generales se desprende que a los efectos de la determinación del rédito
neto son deducibles de la renta bruta todos los gastos necesarios para obtenerla, mantenerla
y conservarla. Las cargas fiscales –impuestos y tasas- se encuentran entre ellos, siempre y
cuando sean inherentes a la obtención del rédito.
Con arreglo a este concepto, la no deducibilidad del impuesto a los réditos establecida
por el art. 66, inc. d) se explica por constituir un gasto posterior a la producción de la renta
y no anterior a ella.
¿Se encuentra en la misma situación el impuesto previsto por el artículo 34 de la ley
11.682 (t. o.)?
Colocado el intérprete en el caso que se debate en estas actuaciones debe responder que
no. En primer lugar, este tributo para quien lo abona no es “el impuesto de esta ley…” a
que se refiere el artículo 66. Inc. d), o sea, el que grava “los réditos de fuente argentina…”
(art. 1º) o “la ganancias obtenida… por una persona o entidad…” (art. 3º), cuya deducción
no admite. La finalidad que con él se persigue es imponer una tasa máxima a quien efectúa
erogaciones no documentadas; es decir, que ante la falta de individualización de los benefi-
ciarios que se presume debería pagar el impuesto a los réditos, el que hace las erogaciones
queda obligado a abonar sobre ellas el tributo a título propio.
En segundo lugar, habiendo admitido la Dirección General Impositiva que las erogacio-
nes no documentadas hechas por la recurrente constituyeron un gasto necesario para obtener
la renta gravada, el tributo que aquélla debió abonar como consecuencia de esas erogaciones
ha tenido ese mismo carácter, por cuya razón también debe deducirse en el balance fiscal.
No puede negarse que el gravamen discutido ha sido una condición de la renta obtenida y no
una consecuencia de ésta-
VI.- Que en lo relativo a los recargos que le fueron aplicados a la recurrente, la solución a
que se arriba en cuanto al fondo del asunto lleva necesariamente a dejarlos sin efecto.
FALLOS DE LA CORTE SUPREMA

Por lo tanto, se revoca la decisión del Tribunal Fiscal dictada a fs. 35-37 que confirmó las
resoluciones de la Dirección General Impositiva de fecha 25 de abril de 1967, haciéndose
lugar, en consecuencia, al recurso interpuesto. Las costas se abonarán en el orden causado,
dada la naturaleza de la cuestión debatida. Juan Carlos Beccar Varela –Horacio H. Heredia-
Adolfo R. Gabrielli.
DICTAMEN DEL PROCURADOR GENERAL

Suprema Corte:
El recurso ordinario de apelación deducido por la demandada es procedente de confor-
midad con lo dispuesto por el art. 24, inc. 6º, ap. a), del decreto-ley 1285/58, sustituido por
la ley 17.116.
En cuanto al fondo del asunto, el Fisco Nacional (Dirección General Impositiva) actúa
69
por intermedio de apoderado especial quien ya ha asumido ante V. E. la intervención que le

corresponde (fs. 69/70). Buenos aires, 7 de julio de 1969. Eduardo H. Marquardt.
FALLO DE LA CORTE SUPREMA
Buenos Aires, 15 de octubre de 1969

Vistos los autos: “Greigy Argentina Sociedad Anónima s/ apelación – impuesto a los ré-
ditos y de emergencia”.
Considerando:
1º) Que el recurso ordinario de apelación interpuesto por la Dirección General Impositi-
va a fs. 60 es procedente, de conformidad con lo dispuesto por el art. 24, inc. 6º, ap. a), del
decreto-ley 1285/58, sustituido por la ley 17.116.
2º) Que se discute en autos si las salidas de caja no documentadas que contabilizó la ac-
tora durante los ejercicios correspondientes a los años 1963, 1964 y 1965, deben deducirse
para el cálculo del impuesto a los réditos, incluidos los tributos sobre las mismas según las
tasas máximas del 54 y 53 % previstas por el art. 34 de la ley 11.682 (t. o. 1960). La Direc-
ción ha admitido la deducción de tales salidas, pero no la del impuesto que las grava, con
arreglado a la mencionada norma.
3º) Que la razón que tuvo el organismo recaudador para admitir la deducción fue que se
trataba de erogaciones que presumiblemente tuvieron la finalidad de obtener, mantener o
conservar réditos de fuente argentina; pero no extendió tal criterio al impuesto de que se tra-
ta, por considerar que no constituía un gasto necesario para la producción del rédito, además
de no autorizarlo el art. 66, inc. d), de la ley 11.682, en razón de tratarse del propio gravamen
a los réditos, nunca deducible.
4º) Que ambas partes se manifiestan de acuerdo en que se trata de un gravamen directo a
cargo de la actora y no de las personas a cuyo favor se hicieron los adelantos que originan
el pleito. La discrepancia entre ellas radica en que, mientras la Dirección estima improce-
dente la deducción, por tratarse, en definitiva, del propio impuesto que se liquida (art. 66
aludido), la actora entiende que es aplicable el art. 5º de la ley 11.682, en cuanto expresa que
“para establecer el rédito neto se restará del rédito bruto los gatos necesarios para obtenerlo,
mantenerlo y conservarlo, cuya deducción admite esta ley”. Cabe recordar que el art. 62, al
detallar las deducciones que pueden efectuarse, menciona en el inc. b) “los impuestos y las
tasas que recaen sobre los bienes que producen rédito, excepto los excluidos por el art. 66,
inc. d)”. Esta última disposición, incluye, entre otros, “el impuesto de esta ley”.
5º) Que de lo expuesto resulta, como bien dice el a quo, que las contribuciones, en gene-
ral, son deducibles, en cuanto constituyen gastos necesarios para obtener, mantener y con-
servar la renta bruta. Se explica, entonces, que el impuesto de esta ley, es decir el que grava
los réditos, no pueda deducirse, porque se trata de un gasto posterior a la producción de la
renta y no anterior a ella.
6º) Que corresponde decidir, entonces, si el gravamen especial creador por el art. 34
de la ley 11.682 constituye a no “el impuesto de esta ley”. Debe partirse de la base de que
no grava la ganancias obtenida por el obligador a su pago. Que es lo que exige el art. 3º
de la misma ley. En realidad, lo que persigue el gravamen de que se trata es imponer una
tasa máxima a quien efectúe erogaciones no documentadas; es decir que, ante la falta de
individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al
70
rédito percibido, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y
debe hacerlo a título propio.
7º) Que, por último, si la Dirección admite que se deduzcan las erogaciones de que se
trata, por constituir un gasto necesario para obtener la renta gravada, lo mismo ocurren con el
tributo que se les agrega, por cuya razón corresponde también deducirlo en el balance fiscal.
Como bien dice el a quo, el gravamen discutido es una condición de la renta obtenida y no
una consecuencia de ella.
Por ello, y demás fundamentos de la sentencia apelada, habiendo dictaminado el señor
Procurador General, se la confirma en cuanto fue materia de recurso. Las costas de esta ins-
tancia también por su orden.
ROBERTO E. CHUTE – MARCO AURELIO RISOLÍA –
LUIS CARLOS CABRAL (en disidencia) – JOSÉ F. BIDAU.
DISIDENCIA DEL SEÑOR MINISTRO DOCTOR DON

LUIS CARLOS CABRAL
Considerando:
1º) Que el recurso ordinario de apelación interpuesto a fs. 60 por la Dirección General
Impositiva es procedente, de conformidad con lo establecido por el art. 24, inc. 6º, ap. a), del
decreto-ley 1285/58, modificado por la ley 17.116.
2º) Que la Dirección General Impositiva admitió que la compañía actora, en las declara-
ciones juradas del impuesto a los réditos y de emergencia correspondientes a los ejercicios
1963, 1964 y 1965, practicara deducciones por las salidas de caja no documentadas que
habían sido contabilizadas por la empresa, pero en cambio no admitió igual criterio con res-
pecto a la deducción del monto de las tasas que por aplicación del art. 34 de la ley 11.682 (t.
o. 1960) debió pagar la compañía por tales erogaciones.
3º) Que la Dirección General Impositiva adoptó tal criterio sobre la base de que las salidas
no documentadas presumiblemente habían tenido la finalidad de obtener, mantener o conser-
var réditos de fuente argentina, mientras que el pago de las tasas del art. 34 no había formado
parte integrante del gasto necesario para la producción del rédito; aparte que, por tratarse de
un impuesto abonando como deuda propia, no podía ser deducido en el balance impositivo
(art. 66, inc. d), de la ley 11.682 y arts. 25 y 56 de su decreto reglamentario).
4º) Que el art. 62, inc. d), de la ley 11.682 admite la deducción de los impuestos y tasas
que recaen sobre los bienes que producen réditos, con la excepción de lo establecido por
el art. 66, inc. d), es decir, “el impuesto de esta ley y los impuestos, tasas y derechos para
adquirir, mantener o conservar capitales…”. Ahora bien, este art. 66, inc. d), al aludir al “im-
puesto de esta ley” no hace distinciones, por lo cual hay que concluir que toda deuda propia
por el impuesto a los réditos caer dentro de los términos de la ley y, en consecuencia, que su
deducción en las declaraciones impositivas no pueden admitirse.
5º) Que, asimismo, la afirmación de que si la Dirección General Impositiva admitió que
las salidas no documentadas constituyeron un gasto necesario para la promoción de los rédi-
tos de la empresa, también cabe reconocer igual carácter a la tasa que por imposición legal
es su consecuencia necesaria, y que, por ende, ésta es igualmente deducible, resulta contra-
dicha por los textos aplicables. En efecto, el art. 56, 2º parte, del decreto reglamentario de
71
la ley 11.682 dispone claramente: “Cuando las circunstancias del caso evidencien que tales
erogaciones se han destinado al pago de servicios para obtener, mantener y conservar réditos
gravados, podrá admitirse la deducción del gasto en el balance impositivo, sin perjuicio del
impuesto –tasa básica y adicional progresiva máxima- que recae sobre tales retribuciones”.
Por ello, habiendo dictaminado el señor Procurador General, se revoca la sentencia apelada.
LUIS CARLOS CABRAL.
72
CSJN, Radio Emisora Cultural S.A. v. Dirección General Impositiva, 09/11/2000.
Buenos Aires, 9 de noviembre de 2000

VISTOS:
Los autos “Radio Emisora Cultural SA (TF 15144-I) c/DGI».
CONSIDERANDO:
1) Que la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación que, tras señalar que no se
ha producido prueba alguna que permita excluir la aplicación de lo dispuesto por el artículo
37 de la ley del impuesto a las ganancias, declaró condonada, en los términos del decreto
493/1995, la obligación de la actora originada en “salidas no documentadas” que tuvieron lu-
gar entre abril de 1990 y el mismo mes del año 1991, y entre junio de este último año y marzo
de 1993, así como los intereses resarcitorios, la actualización monetaria y la multa (artículo
45 de la ley 11683, t.o. en 1978) incluidos en la misma resolución que determinó el tributo.
2) Que la pretensión fiscal se fundó en que en las cuentas “intereses y actualización sobre
pasivos financieros” y “honorarios”, la actora había imputado erogaciones que carecían de
respaldo documental, y que no fueron corroboradas por la contraparte de las operaciones
que les dieron origen. Por lo tanto, con sustento en lo prescripto por el artículo 37 de la ley
del impuesto a las ganancias, la Dirección General Impositiva las consideró como salidas no
documentadas, sujetas al pago de la tasa del 45% las realizadas hasta el 12 de abril de 1992
y del 30% las posteriores a esa fecha.
3) Que para fundar su conclusión de que tal concepto se encontraba incluido en la con-
donación establecida por el decreto 493/1995, la Cámara expresó que «sin entrar a analizar
si dentro del género tributo se trataría de un impuesto o un gravamen especial, lo relevante
es que el mismo opera como una penalidad que recae sobre aquel que ha efectuado un gasto
careciendo de la documentación correspondiente» (fs. 108).
4) Que, contra tal sentencia, el Fisco Nacional interpuso recurso ordinario de apelación,
que fue concedido a fojas 116, y que resulta formalmente procedente pues la Nación es parte
en el pleito, y el monto disputado, sin sus accesorios, supera el mínimo establecido por el ar-
tículo 24, inciso 6), apartado a, del decreto ley 1285/1958 y la resolución 1360/1991 de esta
Corte. El memorial de agravios obra a fojas 122/6 vuelta y su contestación a fojas 129/33.
5) Que la controversia suscitada en el «sub examine» gira en torno a establecer si la
obligación de pago prevista por el artículo 37 de la ley del impuesto a las ganancias para
los supuestos de salidas no documentadas es una sanción y si, entonces, tiene cabida en la
condonación establecida por el decreto 493/1995 que instituyó dicho beneficio respecto, en
lo que interesa, de «las multas y demás sanciones» (artículo 1).
6) Que al examinar una norma análoga a aquélla -como lo era el artículo 34 de la ley del
impuesto a los réditos- el tribunal expresó lo siguiente: «En realidad, lo que persigue el gra-
vamen de que se trata es imponer una tasa máxima a quien efectúe erogaciones no documen-
tadas; es decir que, ante la falta de individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo debie-
ra estar el pago del impuesto al rédito percibido, quien hace la erogación queda obligado a
abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título propio» (Fallos: 275:83, considerando 6).
7) Que, como resulta del mencionado precedente, en el caso se trata de la imposición de
un tributo, lo cual desvirtúa la conclusión a la que llegaron los tribunales de las anteriores
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instancias, pues la condonación establecida por el artículo 1 del decreto 493/1995 no alcanza
a las obligaciones de tal naturaleza, sino a sus intereses y a las multas y demás sanciones, en
las condiciones establecidas por ese régimen.
8) Que, en efecto, el derecho que pretende hacer valer el organismo estatal -sin perjuicio
de la muta prevista por el artículo 45 de la ley 11683 (t.o. en 1978)- se funda en el siste-
ma adoptado por el legislador para asegurar la íntegra percepción de la renta fiscal en una
particular situación (artículo 37 citado), y no en una norma que persiga la represión de una
conducta ilícita.
9) Que esta conclusión se encuentra abonada por la circunstancia de que la ley establece
que no resulta exigible esa obligación cuando se presuma que los pagos han sido efectuados
para adquirir bienes (artículo 38, inciso a]), en cuyo caso la erogación será objeto del trata-
miento que dispensa la ley a los distintos tipos de bienes, según el carácter que invistan para
el contribuyente (artículo 52 del reglamento de aquélla) ni cuando se presuma que aquéllos
no llegan a ser ganancias gravables en manos del beneficiario (inciso b] del citado artículo
38). Con referencia a este último supuesto el reglamento prescribe -además de que no co-
rresponde el pago del impuesto por la salida no documentada- que tales erogaciones «podrán
ser descontadas en el balance fiscal», siempre que las circunstancias del caso evidencien que
ellas hayan sido destinadas al pago de servicios para obtener, mantener y conservar ganan-
cias gravadas (artículo 52 citado).
10) Que las previsiones legales y reglamentarias a las que se hizo referencia carecerían de
sentido si la obligación de pago establecida por el artículo 37 tuviese por objeto penalizar la
conducta de quien ha efectuado pagos y no contase con la pertinente constancia documental
de su realización pues, en tal caso, no habría motivo para que se contemplasen las circuns-
tancias antes mencionadas para excluir la aplicación de ese gravamen.
Por ello, se revoca la sentencia apelada. Las costas de todas las instancias se imponen a la
parte actora (artículos 68 y 279 del CPCCN). Notifíquese y devuélvase.
Julio S. Nazareno - Eduardo Moliné O’Connor - Augusto C. Belluscio - Carlos S. Fayt

Antonio Boggiano - Enrique S. Petracchi - Guillermo A. F. López - Adolfo R. Vázque
Gustavo A. Bossert
74
CSJN, Interbaires S.A., 27/9/2011.
Buenos Aires, 27 de septiembre de 2011

VISTOS:
Los autos: “Interbaires S.A. (TF 15.828-I) c/ DGI”.
CONSIDERANDO:
Que las cuestiones planteadas han sido adecuadamente examinadas en los acápites I a V
del dictamen de la señora Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos son compartidos por el
Tribunal, y a los que corresponde remitirse por motivos de brevedad.
Por ello, se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada
en cuanto fue materia de agravios. Con costas. Notifíquese y devuélvase a fin de que el tri-
bunal a quo, por quien corresponda, dicte un nuevo fallo en el que deberá decidir lo relativo
a la evita que el organismo recaudador pretende aplicar sobre las “salidas no documentadas”
(art. 37 de la Ley del Impuesto a las Ganancias), teniendo en consideración lo decidido en
esta sentencia sobre la procedencia del ajuste fiscal por dicho concepto.

Ricardo Luis Lorenzetti
Elena I. Highton de Nolasco
Enrique Santiago Petracchi
Juan Carlos Maqueda
ES COPIA.
Recurso extraordinario interpuesto por el Fisco Nacional (AFIP - DGI), representado por el
Dr. Roque Adalberto Galeano, con el patrocinio letrado de la Dra. María Gabriela Mosqueira.
Traslado contestado por Interbaires S.A., representada por el Dr. Horacio Díaz Sieiro.
Tribunal de origen: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal, Sala IV.
Tribunales que intervinieron con anterioridad: Tribunal Fiscal de la Nación.

Suprema Corte:
-I-
A fs. 714/717, la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Ad-
ministrativo Federal -en lo que aquí interesa- revocó parcialmente la sentencia del Tribunal
Fiscal de la Nación que había confirmado -también en parte- la determinación de oficio
practicada a la actora frente al impuesto a las ganancias en concepto de “salidas no documen-
tadas” por los períodos septiembre y diciembre de 1991.
Para así decidir, recordó que el organismo recaudador habla impugnado por apócrifas
siete facturas emitidas al contribuyente por Organización Gamma S.A., al considerar que
ellas no correspondían a prestaciones efectivamente realizadas ni tampoco se había podido
identificar o localizar a ese proveedor.
Seguidamente, puso de relieve que las cuestiones de hecho y prueba son ajenas -en princi-
pio- al recurso que autoriza el art. 86, inc. b), de la ley 11.683, vía por la cual los autos llega-
ron a su conocimiento y decisión, y que ese remedio no da acceso, salvo error manifiesto, a
una instancia ordinaria que haga posible un nuevo pronunciamiento tanto sobre los aspectos
75
probatorios, como en cuanto a la conclusión a la que hubiese llegado ese tribunal adminis-
trativo al valorarlos. Desde tal perspectiva, entendió que no concurrían errores de magnitud
suficiente para descalificar la apreciación de la prueba llevada a cabo por el Tribunal Fiscal
de la Nación.
Establecido ello, manifestó que, para que proceda la aplicación del tributo previsto en el
art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias (t.o. en 1997, al que se referirán las citas si-
guientes), se requiere que el beneficiario de la salida de fondos no haya sido individualizado.
Por esto, consideró que no se configuraban en autos las condiciones que habilitaban la
aplicación del citado precepto pues, con el informe pericial contable, había quedado acredi-
tado que la actora llevaba sus libros en legal forma, que los pagos existieron efectivamente,
que los comprobantes y facturas individualizaban perfectamente a su destinatario, que éstos
fueron debidamente registrados, que se practicaron las retenciones del impuesto a las ganan-
cias por esos abonos y que ellas fueron ingresadas al Fisco.
Por último, atento a la forma como se decidió la cuestión, estimó que no correspondía
analizar los agravios que habla planteado la demandada contra la sentencia del Tribunal Fis-
cal en cuanto ésta había revocado la multa aplicada por la falta de ingreso del impuesto a las
ganancias en concepto de “salidas no documentadas”.
- II -
Disconforme, la Administración Federal de Ingresos Públicos interpuso el recurso ex-
traordinario de fs. 722/729, concedido a fs. 744 en cuanto se debate la interpretación y apli-
cación de normas de carácter federal.
Esgrime que el criterio sustentado por la cámara es arbitrario y no se ajusta a la interpreta-
ción que V.E. ha realizado del art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias, el que establece
que una salida de dinero carece de documentación tanto cuando no hay documento alguno
referente a ella como en el supuesto en que, si bien lo hay, aquél no tiene aptitud para de-
mostrar la causa de la erogación e individualizar a su verdadero beneficiario por tratarte de
actos carentes de sinceridad.
Específica que tanto el Tribunal Fiscal como la alzada yerran al considerar que la indivi-
dualización del destinatario al momento de cobrar un cheque, o la registración contable de
las facturas, son elementos suficientes para excluir la figura de las “salidas no documenta-
das”, pues lo que se debe demostrar es la realidad fáctica de las operaciones instrumentadas.
Por último, se agravió también de la falta de tratamiento de sus planteos respecto de la
multa que había sido revocada por el Tribunal Fiscal y subrayó que ella resultaba ajustada a
derecho.
- III -
A mi modo de ver, el recurso extraordinario es admisible porque, frente a la ambigüedad
del auto de su concesión, la amplitud que exige la garantía de defensa en juicio justifica que
lo Corte considere -aunque no se huya interpuesto recurso de queja- también los agravios re-
ferentes a la arbitrariedad del fallo, toda vez que no fueron objeto de desestimación expresa
por parte de la cámara y las deficiencias de la resolución apuntada no pueden tener por efecto
restringir el derecho de la parte recurrente (Fallos: 302:400; 314:1202; 318:1428; 319:2264;
321:1909 y 3620; 323:2245 y 325:1454).
76
- IV -
Ha interpretado el Tribunal que una salida de dinero carece de documentación, a los fines
de la aplicación del art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias, tanto cuando no hay do-
cumento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay, el instrumento
carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar -al tratarse de actos
carentes de sinceridad- a su verdadero beneficiario (Fallos: 326:2987, cons. 18°).
De lo expuesto se colige que ambos aspectos -la debida identificación de los beneficiarios
y la demostración de la causa de la erogación- adquieren una importancia capital para dilu-
cidar la aplicación del instituto.
Por el contrario, advierto que la cámara realizó un estudio parcial y sesgado de la cues-
tión en un doble aspecto. Por un Indo, tuvo por individualizado al beneficiario de los pagos
únicamente sobre la base del informe pericial contable producido en la causa, cuyo conteni-
do, a mi modo de ver, resulta notoriamente insuficiente para tal fin. Por el otro, omitió todo
análisis respecto de la causa de las erogaciones impugnadas.
En efecto, como lo reconoce el propio pronunciamiento recurrido, el informe pericial se
limitó a especificar que la actora llevaba sus libros en legal forma, que los pagos efectiva-
mente se realizaron, que se emitieron los comprobantes y facturas respectivos, que ellos fue-
ron debidamente registrados, que se practicaron las retenciones del impuesto a las ganancias
por esos abonos y que ellas fueron ingresadas al Fisco. Observo que con estas aseveraciones
habrá quedado eventualmente acreditada la salida del dinero mas no, como era menester, la
individualización de su receptor ni tampoco la real existencia y la materialidad de las opera-
ciones que originaron ese movimiento de fondos.
Es que no puede dejar de repararse en que el organismo recaudador, para cuestionar la
documentación de la actora, desarrolló exhaustivas tareas de fiscalización sin poder ubicar
a Organización Gamma S.A. ni en el domicilio fiscal que tenía denunciado ante él ni en el
anterior que habla declarado ante la DGI, así como tampoco en el registrado ante la Inspec-
ción General de Justicia. De idéntica manera, fueron infructuosos sus intentos de hallar a las
autoridades de esa sociedad en los domicilios que ellas mismas habían constituido.
Asimismo, el Fisco constató que no existían balances presentados por Organización Gam-
ma S.A. ante la Inspección General de Justicia ni registros en la base de cumplimiento de
empresas de la Administración Nacional de la Seguridad Social, surgiendo que dicha firma
no revestía como informante al sistema de nómina de personal a su cargo.
Con relación a este punto, es importante destacar que la actora manifestó que había con-
tratado los servicios de Organización Gamma S.A. para que brindara asistencia médica per-
manente de su personal durante las 24 hs. de todos los días del año. En especial, debía en-
cargarse de la atención en planta, el control de ausentismo y los exámenes preocupacionales.
Así las cosas, frente a la impugnación que el Fisco Nacional realizó de la documentación en
trato, basada en razones sustantivas y no en meras cuestiones formales, estimo -como también
oportunamente lo señaló el Tribunal Fiscal (cfr. fs. 597 vta.)- que estaba a cargo del contribu-
yente el deber de individualizar al beneficiario de las salidas no documentadas no sólo nomi-
nalmente, sino también por medio de la acreditación de la realidad de los servicios prestados
(Fallos: 326:2987, cons. 17°). En este caso, y a mero título de ejemplo, probando los de aten-
ción médica que alega haber recibido su personal en la planta, o bien demostrando la realiza-
ción de las entrevistas preocupaciones y sus resultados, así como exhibiendo las conclusiones
de las tareas de control de ausentismo que afirmó que fueron efectivamente llevadas a cabo,
77
etc., entre otras múltiples probanzas a su disposición y que, contrariamente a lo que era me-
nester, omitió emplear en la forma que expresamente lo habilita el art. 37 de la ley del tributo.
En síntesis, ante la impugnación sustantiva del Fisco Nacional -quien imputa que las
operaciones económicas y la documentación recibida por Interbaires S.A. carecen de since-
ridad- el contribuyente debía probar por otros medios que tales erogaciones fueron realmente
efectuadas para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas (arg. art. 37, ya citado),
carga con la que no cumplió, por lo que, según estimo, su suerte adversa en esta controversia
queda definitivamente sellada.
-V-
Por idénticas razones a las señaladas en el acápite anterior, es mi parecer que también le
asiste razón al Fisco Nacional al agraviarse de la sentencia de cámara -confirmatoria en este
aspecto de la decisión del Tribunal Fiscal- en cuanto rechazó la aplicación del instituto de
las salidas no documentadas respecto de la factura …, abonada por medio del cheque ….
Para resolver de esta manera, el organismo jurisdiccional se basó en la respuesta dada por el
Banco de la Ciudad de Buenos Aires a fs. 229, quien había informado que el cheque había
sido cobrado por Organización Gamma S.A.
En concordancia con lo resuello por V.E. en Fallos: 326:2987 (en especial, cons. 10°),
pienso que este simple acto de cobro bancario -respecto del cual no existen mayores preci-
siones en el informe de fs. 229 (si fue hecho por ventanilla, si mediante depósito en cuenta,
etc.)- no puede mejorar la suerte de la impugnación basada en la total orfandad probatoria en
tomo a los referidos servicios concretos que se dicen haber prestado.
Lo hasta aquí señalado, en mi parecer, pone de manifiesto que no se trata en el caso de
la mera discrepancia del apelante con la selección y valoración de los hechos y las pruebas
efectuada por el tribunal apelado, sino de la prescindencia de extremos conducentes para la
adecuada decisión del litigio, circunstancia que descalifica al pronunciamiento, también en
este aspecto, de su carácter de acto judicial válido e impone su revocación (Fallos: 251:464;
268:255; 273:285; 308:380; 322:2839; 310:302, entre otros). Ello así, por cuanto la senten-
cia deja de ser una derivación razonada del derecho vigente con aplicación a las circuns-
tancias probadas de la causa, no cumpliendo de tal modo con los requisitos de validez, que
hacen al debido proceso (Fallos: 279:355; 284:119; 294:309).
- VI -
En mi criterio, diferente conclusión se impone respecto de los agravios planteados por el
Fisco Nacional en torno a la revocación de la multa que había aplicado con sustento en el
art. 46 de la ley 11.683, por la falta de ingreso del impuesto a las ganancias en concepto de
“salidas no documentadas” por los períodos septiembre y diciembre de 1991.
Considero que la cuestión es sustancialmente análoga a la ya analizada en mi dictamen
del 12 de junio de 2008, en la causa D.1126, L.XLII, “D›lngianti, Rosario Vicente (TF
16.331-I) c/DGI”, cuyos fundamentos V.E. compartió e hizo suyos en su sentencia del 12 de
octubre de 2010.
Por tales razones, a las cuales me remito en honor a la brevedad, pienso que la sentencia
debe ser confirmada en este aspecto.
78
- VII -
Por lo hasta aquí expuesto, considero que corresponde hacer lugar al recurso extraordi-
nario, revocar la sentencia apelada con la salvedad apuntada en el punto VI del presente y
devolver las actuaciones para que, por medio de quien corresponda, se dicta una nueva con-
forme a lo aquí dictaminado.
Buenos Aires, 21 de febrero de 2011

Laura M. Monti
Procuradora Fiscal ante la
Corte Suprema de Justicia de la Nación
Adriana N. Marchisio
Prosecretaria Administrativa
Procuración General de la Nación
79
CSJN, Antu Aplicaciones Industriales Integradas S.A, 31/07/2012.
Buenos Aires, 31 de Julio de 2012.

Vistos los autos: “Antu Aplicaciones Industriales Integradas S.A. - TF 20958-I c/ DGI».
Considerando:
1º) Que la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administra-
tivo Federal (fs. 2149/2151 vta.) confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación (fs.
2075/2079 vta.) en cuanto había mantenido las resoluciones que determinaron el impuesto
al valor agregado y el impuesto a las ganancias, pero la revocó en cuanto a la determinación
del impuesto a las ganancias salidas no documentadas (art. 37 de la ley del tributo).
2º) Que contra este último aspecto de la sentencia, la AFIP interpuso recurso ordinario
de apelación (fs. 2156/2157), que fue concedido a fs. 2162 y que resulta formalmente pro-
cedente en tanto se dirige contra una sentencia definitiva, dictada en una causa en que la
Nación es parte y el valor disputado en último término, sin sus accesorios, supera el monto
mínimo previsto por el artículo 24, inc. 6º, apartado a, del decreto-ley 1285/58 y la resolu-
ción 1360/91 de esta Corte.
En el memorial de agravios -confr. fs. 2168/2175- la representante del organismo recau-
dador afirma que solo cuestiona ante esta instancia la revocación del ajuste en concepto de
«salidas no documentadas» y sus respectivos intereses resarcitorios, pero no la consecuente
revocación de la multa aplicada, debido al criterio establecido al respecto por esta Corte en
el precedente «D›Ingianti», del 12 de octubre de 2010.
3º) Que para decidir en el sentido indicado, el punto que es materia de agravios ante esta
Corte, el a quo sostuvo que en el sub judice no se configuran las situaciones que habilitan
la aplicación del art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias, habida cuenta de que pudo
constatarse que las salidas de fondos efectivamente existieron y, además, fueron individuali-
zados los beneficiarios -señores Zanini y Faura- según las respectivas facturas detalladas en
los antecedentes administrativos.
4º) Que en el precedente «Red Hotelera Iberoamericana» (Fallos: 326:2987), esta Corte
estableció que debe interpretarse que una salida de dinero carece de documentación -a los
fines de la previsión legal del citado art. 37- tanto cuando no hay documento alguno referente
a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay, el instrumento carece de aptitud para de-
mostrar la causa de la erogación e individualizar -al tratarse de actos carentes de sinceridad-
a su verdadero beneficiario (considerando 18) .
5º) Que según surge de las constancias de autos, los actos impugnados por la actora se
fundaron en que si bien resultaba de los libros de la contribuyente el registro de facturas a
nombre de Hugo Mario Zanini y Ricardo Daniel Faura, respecto del primero se detectaron
diferencias en el tipo de letra y el logotipo, así como facturas con numeración presuntamente
duplicada, además de que no pudieron constatarse las compras de materiales necesarios para
prestar los servicios facturados, ni la existencia de maquinarias, instalaciones, ni personal
en relación de dependencia, para cumplir con dichos fines. Del mismo modo, con relación
al señor Faura se constató la ausencia de facturas correspondientes a operaciones registradas
en noviembre de 1999, así como la falta de capacidad técnica y del capital necesario para
prestar servicios como los aducidos.
6º) Que en tales condiciones, y al no haberse aportado pruebas que desvirtuaran las refe-
81
ridas objeciones, la mera localización de quienes emitieron las facturas no excluye la aplica-
ción de la figura prevista en el art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias, toda vez que esa
circunstancia no significa que aquéllos fueran los verdaderos beneficiarios de las erogacio-
nes realizadas, de acuerdo con el criterio establecido en el citado precedente «Red Hotelera
Iberoamericana», cuya doctrina fue seguida por el Tribunal Fiscal, y de la que se apartó la
cámara sin fundamentos válidos.
Por ello, se revoca la sentencia apelada en cuanto fue materia de agravios. Con costas.
Notifíquese y devuélvase.

JUAN CARLOS MAQUEDA
CARLOS S. FAYT
82
CSJN, Bolland y Cía. S.A., 21/02/2013.
Buenos Aires, 21 de febrero de 2013.

Vistos los autos: “Bolland y Cía. SA (TF 21.122-I) c/ DGI».
Considerando:
1°) Que la AFIP-DGI determinó de oficio el impuesto a las ganancias de Bolland y Cía.
S.A. por considerar que las operaciones de compra de acciones de Lofirme S.A. y Transalud
S.A. informadas por aquélla en el año 1997 resultaban simuladas o ficticias y, en consecuen-
cia, asignó a los pagos realizados por tal concepto el tratamiento de «salidas no documen-
tadas» que contempla el art. 37 de la ley del tributo (fs. 69/92). Contra dicha resolución,
la sociedad mencionada en primer término interpuso recurso de apelación ante el Tribunal
Fiscal de la Nación (fs. 93/132).
2°) Que el organismo jurisdiccional rechazó el planteo de nulidad del procedimiento ad-
ministrativo formulado por la actora y le impuso las costas de tal incidencia. En lo que
respecta a la cuestión de fondo hizo lugar al recurso deducido y, en consecuencia, revocó el
ajuste fiscal (conf. fs. 432/437).
3°) Que para resolver del modo indicado el aspecto Sustancial de la controversia señaló
que el art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias es una norma sancionatoria que Solo prevé
el pago del tributo frente a erogaciones carentes de documentación respaldatoria respecto de
las cuales no se demuestre que fueron realizadas para obtener, mantener y conservar ganan-
cias gravadas, mas no ante erogaciones documentadas con elementos falsos. Agregó que el
art. 38 de la ley excluye de la figura a los casos en que se presuma que los pagos fueron reali-
zados para adquirir bienes o que por su monto no lleguen a ser ganancias gravables en manos
de su beneficiario. En tal inteligencia, concluyó en que la previsión del art. 37 solo resulta
aplicable cuando se pretende efectuar una deducción como gasto, cuyo objeto sea reducir el
monto del impuesto a pagar, circunstancia que no se verificaba en autos dado que el peritaje
contable permitía concluir que los pagos habían sido realizados para adquirir bienes y que el
quebranto originado en la venta a pérdida de esas acciones dos años después de su compra no
había sido computado por la sociedad en la liquidación impositiva del año respectivo.
4°) Que la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administra-
tivo Federal confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal en lo que atañe al fondo del asunto y
dejó sin efecto la condena en costas a la sociedad accionante por el rechazo del planteo de
nulidad (fs. 733/736). Contra tal sentencia el organismo recaudador dedujo recurso ordinario
de apelación (fs. 743/744) que fue concedido a fs. 746. El memorial de agravios obra a fs.
770/781 y su contestación por la actora a fs. 784/793.
5°) Que el recurso interpuesto resulta formalmente admisible en tanto se dirige contra la
sentencia definitiva, dictada en una causa en que la Nación es parte, y el valor disputado en
último término, sin sus accesorios, supera el mínimo establecido por el art. 24, inc. 6°, ap. a,
del decreto-ley 1285/58 y la resolución 1360/91 de esta Corte.
6°) Que en primer lugar cabe destacar que asiste razón al representante del Fisco Na-
cional cuando señala que la interpretación que las sentencias de las anteriores instancias
efectuaron del art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias (t.o. en 1997) no se adecua a la
inteligencia que la Corte asignó a la figura de las salidas no documentadas en los precedentes
«Radio Emisora Cultural S.A. (TF 15.144-I) c/ D.G.I.» (Fallos: 323:3376) y «Red Hotelera
83
Iberoamericana S.A. (TF 14.372-I) c/ D.G.I.» (Fallos: 326:2987), en cuanto en ellos se esta-
bleció que dicho instituto fija «la imposición de un tributo que...no tiene naturaleza sancio-
natoria», y que por lo demás -según se aseveró en el caso citado en último término- no solo
resulta procedente su aplicación en situaciones de «inexistencia absoluta de documentación»
sino también en casos donde la «documentación no [es] sincera» (conf. fs. 777/779).
7°) Que, en consecuencia, la correcta inteligencia que corresponde asignar al instituto
de las salidas no documentadas, hace necesario el tratamiento, desde esa perspectiva, de los
agravios de la AFIP referentes a que las operaciones de compra de las acciones de Lofirme
S.A. y Transalud S.A. por parte de Bolland no responden a la realidad económica, pues se
trata de actos carentes de sinceridad que no reflejan fielmente la Operación que instrumentan
(fs. 774; 776; 778 vta. y 779 vta.).
En este sentido, es importante señalar que el núcleo del cuestionamiento del Fisco ha sido
expuesto en el memorial en estos términos: «...mi mandante realizó un análisis del instituto
de las salidas no documentadas, sosteniendo que la no identificación correcta, positiva y
bien probada del destino del gasto hace recaer en cabeza del contribuyente la ‹obligación›
de abonar como propio el tributo que debió abonar el beneficiario y en el caso de autos no
quedó demostrado quién había sido el destinatario final de los fondos erogados con motivo de
la presunta compra de acciones [;] mi mandante no califica, a la compra como ficticia sino
que, al no poder individualizar al verdadero beneficiario de las erogaciones, corresponde la
aplicación de la figura contemplada en el Art. 37 -SALIDAS NO DOCUMENTADAS-» (ver
fs. 779, párrafo segundo, y 778, párrafo tercero; el resaltado no pertenece al texto. Ver en el
mismo sentido, las afirmaciones vertidas por la representación fiscal, a fs. 151 y 417 vta.).
8°) Que, en primer término, cabe referirse al contrato suscripto el 26 de septiembre de
1997 mediante el cual Bolland le compró a Ricardo Miyazono 10.050 acciones ordinarias,
nominativas no endosables de valor nominal un austral por acción, representativas del 67%
del capital social y de los votos de Lofirme, a un precio de $ … (conf. copia del contrato
agregada a las actuaciones administrativas, cuerpo n° III, fs. 436/447 de la foliatura que res-
ponde al sello de la «Administración Federal de Ingresos Públicos»).
9°) Que el precio de compra asignado a las acciones resulta especialmente llamativo -por
lo elevado del importe- si se tiene en cuenta que el señor Miyazono había constituido la so-
ciedad junto a otros dos socios el 3 de septiembre de 1987 con un capital de … australes (A
…) (conf. edicto de constitución de la sociedad publicado en el Boletín Oficial del 6/09/88,
fs. 57, y copia parcial del contrato social, act. adm. , cuerpo IV, fs. 782/785) y el único bien
de importancia que componía su patrimonio era un inmueble rural que Bolland, al despren-
derse de los títulos, valuó en la suma de $ ….
10) Que en lo que atañe al argumento vinculado con la estimación de los beneficios
futuros que habría justificado la inversión en Lofirme, el apoderado de Bolland afirmó -al
contestar el descargo en sede administrativa- que ella había sido «resuelta teniendo en miras
tres aspectos de suma importancia: (a) sin necesidad de comprar el 100% del paquete accio-
nario, con solo el 67% adquirido se accedía al control total de la sociedad, lo que implicaba
decidir la política de inversiones y cultivos a realizar, como también todo lo referido a la
distribución de dividendos; (b) dado que por una parte del predio corre el Río Colorado,
estaba previsto mediante la utilización de aparatos especiales de bombeo, obtener agua para
regadío. Una vez obtenido el riego, se estimaba la plantación de frutales. Dado que las tierras
regadas tienen una aptitud similar a las del Alto Valle de Río Negro, la importante rentabi-
84
lidad obtenida por la explotación frutícola se potenciaría con la utilidad proveniente de la

cría de ganado ovino y bovino, lo que garantizaba el seguro recupero de la inversión y (c) se
especulaba con la revaluación sostenida de los inmuebles agropecuarios, lo que se traducía
en una ganancia adicional a la proveniente de la mera explotación del campo». Sin embargo,
más adelante señaló qué «entre Bolland y el accionista que representaba el 33% del capital
social» hubo Serias divergencias «respecto a temas inherentes a la explotación en sí, tanto la
frutícola como la ganadera, como a su negativa o imposibilidad de realizar las inversiones
necesarias para llevarlas a cabo» que determinaron la imposibilidad de «encarar la puesta en
marcha del emprendimiento» (conf. copia del descargo del 14 de agosto de 2002, act. adm.,
cuerpo IV, fs. 741/742).
11) Que teniendo en cuenta lo antes expuesto, es poco verosímil que Bolland haya deci-
dido abonar el importe mencionado si desconocía la situación financiera y patrimonial de
Lofirme, tal como surge de las notas a los estados contables de Bolland correspondientes
a los ejercicios económicos cerrados al 31/10/97 y al 31/10/98 de las que se extrae que la
sociedad midió sus participaciones accionarias en otras compañías a su valor patrimonial
proporcional «excepto las inversiones realizadas en...Lofirme S.A....las que se han manteni-
do a su valor de adquisición, en virtud de que a la fecha de los presentes estados contables
la compañía no contaba con la información contable actualizada de las mismas» (conf. act.
adm., cuerpo III, fs. 517 y 524, el subrayado es del Tribunal). Es decir que Bolland ignoraba,
al 26 de septiembre de 1997, el valor patrimonial proporcional de las acciones de la sociedad
que estaba adquiriendo.
12) Que en otro orden de consideraciones, resulta extraño que Bolland haya decidido
abonar al señor Miyazono un precio estimado en función de las ganancias a obtener por un
proyecto materialmente inexistente, en el que éste no había tenido ni iba a tener ningún tipo
de participación. Es también singular la afirmación de que el proyecto se habría frustrado por
supuestas divergencias entre Bolland y su socio minoritario cuando previamente se aseveró
que «...sin necesidad de comprar el 100% del paquete accionario, con sólo el 67% adquirido
se accedía al control total de la sociedad, lo que implicaba decidir la política de inversiones
y cultivos a realizar, como también todo lo referido a la distribución de dividendos...» (conf.
act. adm., cuerpo IV, fs. 741/742).
Por otra parte, ello no condice con lo expresado por el directorio de Bolland en cuanto a
que el emprendimiento se había frustrado porque «los planes de inversiones agroforestales
en el campo del que es titular Lofirme S.A. no resultan económicamente aconsejables», lo
que habría decidido a la sociedad a desprenderse de las acciones en favor de dos de sus ac-
cionistas por el valor de venta del citado inmueble, valuado por la misma Bolland, dos años
después, en la suma de $ … (conf. copia del contrato, act. adm., cuerpo III, fs. 460/463; y
acta de directorio del 29 de octubre de 1999, act. adm., cuerpo II, fs. 398) .
13) Que, las constancias hasta aquí examinadas y el informe pericial producido en la
causa, que da cuenta de que las tenencias accionarias de Lofirme S.A. han sido incluidas en
los balances de Bolland y se han mantenido en los ejercicios cerrados el 31 de octubre de los
años 1997 y 1998 (ver punto 3 del informe agregado a fs. 379/387), permitirían respaldar
la realización de la operación de compra entre la actora y el señor Ricardo Miyazono. Al
respecto, corresponde señalar que la sola afirmación contenida en el memorial en el sentido
de que Lofirme es «una sociedad anónima inexistente» (fs. 778 vta.), sin cuestionar en modo
alguno las afirmaciones de los jueces de grado que arribaron a una conclusión contraria (ver
85
fs. 427, párrafo quinto; fs. 734 vta.), es insuficiente para negar que aquella compraventa se
ha llevado a cabo, e imposibilita el examen de ese punto por parte del Tribunal.
En cambio, como se destacó precedentemente, es nítido que el precio abonado por Bo-
lland -$ …- excede en mucho al que razonablemente podría atribuirse a la participación ac-
cionaria que, al ser transferida a los accionistas de la actora dos años más tarde, fue valuada
en $ ….
14) Que, otro aspecto en cuyo examen corresponde detenerse, es el relativo a que según
las constancias documentales que la actora acompañó a la causa -contrato de compraventa
de acciones de Lofirme S.A.; recibos de pago-, y las propias manifestaciones del apoderado
de Bolland (el señor Ernesto Neme) que suscribió aquel contrato con el señor Ricardo Miya-
zono, el pago del precio total de pesos … ($ …) se efectuó a éste, en efectivo, en dos cuotas,
la primera de ellas ($ …), el 26 de septiembre de 1997, y la segunda ($ …), el 29 de octubre
de 1997 (ver act. adm., cuerpo III, fs. 436 a 447 y 449/450).
Sin embargo, según fue admitido por el representante de la actora en sede administrativa
y así resulta de sus registros contables, el total de $ … fue cancelado -en parte-imputándose
el producido de dos cheques (cada uno de ellos por un valor de $ …), que no han sido emi-
tidos a nombre del vendedor de las acciones de Lofirme S.A., sino al del señor Guillermo
Nazareno Conti -asesor financiero de Bolland-, y cuya comparecencia en el juicio en calidad
de testigo la actora no logró concretar, pues no concurrió a las audiencias fijadas. Sobre esta
modalidad de pago dicho representante manifestó que «...los cheques, que según surge de los
Libros Diario Contables fueron aplicados al pago de estas compras [con referencia a Lofirme
S.A. y Transalud S.A.], se entiende [que] fueron emitidos, siguiendo instrucciones del Sr.
Ricardo Miyazono, a la orden de empleados de la empresa y/o asesores externos, que...repor-
taban a la gerencia de contraloría ejercida por el mencionado Sr. Ricardo Miyazono», puesto
que éste «...era responsable de la caja de la empresa, y por ende quien realizó y recibió los
pagos...en el caso de Lofirme S.A.».
Asimismo, expresó que el señor Conti, por indicación de Ricardo Miyazono, depositó
aquellos cheques «...en su cuenta corriente del entonces Banco Tornquist, para luego retirar
en efectivo el importe de los mismos, y entregárselo al mencionado Miyazono», puesto que
el pago de la compra venta había sido pactado en pesos (ver act. adm., cuerpo III, fs. 724 y
968; act. adm., cuerpo IV, f s. 47/48 de la foliatura original; f s. 238 a 241 y 381 del informe
pericial, del expediente principal).
15) Que las posteriores explicaciones brindadas por Bolland ante el Tribunal Fiscal con el
objeto de justificar el pago de un elevado precio, o bien lo expresado acerca de porqué dicho
precio fue cancelado del modo antes relatado, son de una manifiesta endeblez, en especial
si se repara en la experiencia comercial de la empresa actora y en la magnitud de las opera-
ciones realizadas.
En efecto, Bolland señaló que el señor Ricardo Miyazono -quien trabajó en la empresa
por más de 30 años y llegó a desempeñarse con amplias facultades y poderes como «Gerente
Financiero y Controller»- gozaba de una plena confianza de los socios y familiares de la
firma. Sin embargo, según adujo, «[v]alido de esa posición...comenzó a operar en su propio
beneficio utilizando fondos que extraía de Bolland...», y mantuvo una conducta desleal,
pues «convenció [a los socios] acerca de la conveniencia de adquirir [la] parte mayoritaria
de los paquetes accionarios de Lofirme S.A. (67%) y...Transalud S.A.» (ver fs. 98 vta. y 99).
Por otra parte, tras ensayar alguna hipótesis acerca de la modalidad de pago utilizada para
86
adquirir las acciones de Lofirme S.A., expresó: «Desde luego que contractual y jurídicamen-
te el comprador fue Bolland y el vendedor Miyazono y la intervención de Nazareno Con-
ti fue una cuestión de hecho decidida por Miyazono con el evidente propósito de percibir
el precio en efectivo, aunque no estamos en estos momentos en condiciones de conocer los
motivos que tuvo para obrar de esa manera» (fs. 117 vta./118).
16) Que con relación al contrato de fecha 1° de septiembre de 1997 acompañado por la
actora, en el que se instrumentó la compra de Bolland a José Luis Rodas de 7.200 acciones
ordinarias, nominativas no endosables de valor nominal … peso por acción, representativas
del 60% del capital social y de los votos de Transalud S.A. por la suma de $ … (conf. act.
adm., cuerpo II, fs. 251/264), varias particularidades deben ser señaladas.
En efecto, por una parte, si bien el contrato fue suscripto en la fecha antedicha, en virtud
del derecho de opción de compra que José Luis Rodas le otorgó a Bolland, el precio ($ …)
fue abonado anteriormente en su totalidad, mediante 11 pagos de diferentes importes, en dó-
lares estadounidenses y en pesos, efectuados entre el 29 de enero de 1997 y el 27 de agosto
de 1997, y según se consignó al pié del Anexo «6», «El presente reemplaza y sustituye los
recibos que fueron otorgados en oportunidad de cada pago» (ver ARTÍCULO III, y Anexo
«6» del contrato, act. adm., cuerpo II, fs. 254 y 263/264).
Corresponde puntualizar que de las manifestaciones hechas por José Luis Rodas se des-
prende que los pagos fueron «...realizados en las oficinas de la empresa Bolland S.A. por el
Sr. Miyazono...»; tales fondos fueron recibidos por aquél en efectivo y utilizados, en parte,
para cancelar y abonar a Ricardo Miyazono, también en efectivo, la suma de $ … por la
compra que previamente le había realizado de 4.800 acciones de Transalud, todo lo cual se
llevó a cabo «[m]ediante el mero canje de recibos, por lo que el destinatario final dé dichos
pagos fue el Sr. Miyazono» (conf. las contestaciones de José Luis Rodas a los requerimien-
tos efectuados por la AFIP-DGI, a fs. 65/67; ver también, act. adm., «Cuerpo División De-
terminaciones de Oficio», fs. 12, 16 y 18).
Por otra parte, como se ha puesto de relieve en la causa, el valor atribuido a las acciones de
Transalud S.A. que fueron vendidas por Ricardo Miyazono a José Luis Rodas (el 10/1/97),
a solo tres meses de constituida la sociedad, como el fijado en la venta que se produjo meses
más tarde (el 1/9/97) a la firma Bolland S.A. «...en una cifra...por lo menos 800 veces mayor
al valor original» (ver fs. 16 y 18 de las actuaciones administrativas citadas en el párrafo
anterior), por las razones que seguidamente se exponen, es claramente inconcebible.
17) Que Bolland alegó en sede administrativa que la razonabilidad del precio abonado ($
…) residía en el valor de mercado que la compañía tenía «al momento de su lanzamiento» el
que se encontraba determinado «...por la probabilidad de generar ingresos futuros, es decir
por sus activos intangibles o inmateriales...» (conf. act. adm., cuerpo IV, f s. 741 y 746).
18) Que, sin embargo, no surge que Bolland haya tenido, al tiempo de concertar esa ope-
ración, datos o información que justificaran el precio que abonó por la compra de esa partici-
pación accionaria, máxime si Transalud S.A. había sido constituida el 7 de octubre de 1996
-es decir, tan solo un año antes- con un capital inicial de $ … y el plan de negocios y factu-
ración expuesto en sus estados contables es meramente conjetural ya que carece de respaldo
documental (conf. fs. 121 vta. y estados contables correspondientes al ejercicio económico
-irregular- n° 1 de Transalud finalizado el 31/10/96, act. adm., cuerpo II, fs. 265/276; ver,
asimismo, arg. art. 33 de la ley 11.683 -t.o. 1998-). A análoga conclusión cabe llegar respecto
del precio ($ …) por el cual Miyazono vendió previamente a Rodas las 4.800 acciones de
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Transalud (conf. en tal sentido el informe de descargo de la AFIP-DGI, act. adm., «cuerpo
división determinaciones de oficio», fs. 18).
19) Que del informe contable producido en autos tampoco surgen elementos que permi-
tan justificar la notable desproporción entre el precio abonado por las acciones y su valor
nominal ya que al 1° de septiembre de 1997 Transalud había celebrado un solo convenio con
Qualitas Médica S.A. por medio del cual se habría acordado la instalación de treinta termi-
nales en forma gratuita.
20) Que el perito interviniente compulsó otros tres contratos, dos de ellos de mayor re-
lativa importancia, de los cuales uno se habría celebrado el 20/03/98 con AMSA fijándose
un cargo fijo mensual de u$s … por las primeras 300.000 transacciones y un precio variable
por la instalación de cada terminal de entre u$s … y u$s …. El otro se habría celebrado
con OSDE el 14/07/98 pactándose un cargo fijo mensual de u$s … por las primeras 60.000
transacciones, y estableciéndose un cargo variable de u$s … a u$s … por cada transacción
adicional. Como en el caso anterior se pactó un precio de u$s … por la instalación de cada
terminal (conf. fs. 385 vta./386).
21) Que de lo anteriormente expuesto se desprende con claridad que Bolland no podía
prever razonablemente que las expectativas de ganancias de Transalud iban a ser de tal
magnitud como para justificar el precio que abonó por la referida participación accionaria.
A mayor abundamiento, cabe señalar, como ejemplo de la ostensible desproporción de valo-
res, que durante los seis períodos comerciales posteriores a la firma del contrato Transalud
registró pérdidas por $ …, $ …, $ …, $ …, $ …, $ … y $ …, respectivamente (conf. peritaje
contable, fs. 385/386).
22) Que, finalmente, como ha sido señalado en el considerando 16 de la presente, si bien
del contrato acompañado por la actora resulta que los pagos que componían el precio total
debían ser cancelados en pesos o dólares -y así manifiesta haberlos recibidos el vendedor
José Luis Rodas-, los registros contables de la actora y el peritaje rendido en la causa, dan
cuenta de que «...los fondos que destinó Bolland y Cía. S.A. a la adquisición de las acciones
de Transalud S.A. por $ …...en el ejercicio cerrado el 31 de Octubre de 1997...» fueron los
siguientes: en efectivo, caja en pesos: $ …; en efectivo, caja en dólares: $ …; en cheques,
cuenta corriente Banco Quilmes: $ …, los que han sido librados a nombre de: «Luis Ángel
Scotto, Flavio Guerrera y/o Federico Bellati, Jorge González, Guillermo Cesario, Roberto
López y Guillermo Nazareno Conti», quienes formaban parte del personal o se desempeña-
ban como asesores de Bolland. S.A. (ver a fs. 381 del informe pericial, lo expresado por el
perito Juan José Cogorno).
La explicación que brindó el apoderado de Bolland frente al cuestionamiento del Fisco
referente a que los cheques han sido librados a favor de «...terceras personas, vinculadas
directamente con la responsable...cuando...el único beneficiario debió haber sido el propio
vendedor (Sr. Rodas)», consistió -de modo similar que en el caso de la compra de las accio-
nes de Lofirme S.A.- únicamente en que: «Los cheques fueron emitidos a quienes designara
el Sr. Miyazono...Se entiende que el precitado Miyazono, utilizó este procedimiento, para
poder obtener el dinero en efectivo, que le fue entregado al vendedor de Transalud S.A., Sr.
José Luis Rodas, dado que conforme a las disposiciones del Banco Central de la República
Argentina, vigentes en ese momento, existía impedimento para cobrar por ventanilla, che-
ques superiores a $ …» (cf. act. adm., cuerpo IV, fs. 49 de la foliatura original).
23) Que, a esta altura del relato, corresponde señalar que pese a las particularidades des-
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criptas con relación a las operaciones comprendidas en esta causa -y con independencia de si
de aquéllas podrían derivarse otras consecuencias de orden tributario para alguna de las par-
tes intervinientes-, lo único que cabe aquí juzgar es si las erogaciones de fondos que efectuó
la actora deben ser alcanzadas por el instituto de las salidas no documentadas contemplado
en el art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias (t.o. en 1997), tal como lo dispuso la
Administración Federal de Ingresos Públicos al dictar la Resolución 93/2002 (DV DOGR).
En éste sentido, es pertinente recordar que el Tribunal al fallar el caso «Red Hotelera Ibe-
roamericana S.A. (TF 14.372-I) c/ D.G.I.» (Fallos: 326:2987), estableció que una salida de
dinero carece de documentación -a los fines de aquella norma- tanto cuando no hay documen-
to alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien la hay, el instrumento carece de
aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar -al tratarse de actos carentes
de sinceridad- a su verdadero beneficiario. También, en el caso «Radio Emisora Cultural
S.A. (TF 15.144-I) c/ D.G.I.» (ver Fallos: 323:3376 y el allí citado), esta Corte señaló que
aquella previsión ha sido adoptada por el legislador para asegurar la íntegra percepción de la
renta fiscal en una particular situación en la cual, «...ante la falta de individualización de los
beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al rédito percibido, quien hace
la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título propio...».
En el caso, la falta de concurrencia de los extremos exigidos en los precedentes antes
citados, impiden la aplicación del referido instituto.
24) Que, en efecto, los señores Miyazono y Rodas aparecen claramente identificados
como beneficiarios de los pagos realizados por Bolland. El primero, en función de lo expues-
to en los considerandos 8° y 16 de esta sentencia; y el segundo, de acuerdo con lo señalado
en este último considerando.
Ello, por lo demás, ha quedado corroborado con el resultado de las tareas de verificación,
fiscalización y determinación de los impuestos a las ganancias y a los bienes personales que
la Administración Federal de Ingresos Públicos llevó a cabo individualmente, según el caso,
respecto de los señores Rodas y Miyazono.
En efecto, en lo que se refiere al señor Rodas, éste reconoció -en el marco de la fisca-
lización del impuesto a las ganancias y a los bienes personales identificada bajo la O.I. n°
1561/0- que el cobro de los $ … por la venta de las acciones de Transalud había sido reali-
zado íntegramente en efectivo, en la moneda y oportunidades indicadas en el Anexo 6 del
contrato (conf. act. adm., cuerpo II, fs. 263/264) y que los había utilizado «en pago de la
compra efectuada anteriormente al Sr. Ricardo Miyazono ($ …)...» precisando que «...los $
… de ingresos netos resultante entre la compra al Sr. Ricardo Miyazono de 4800 acciones y
la venta a Bolland Cía. S.A. de 7200 acciones efectuadas ambas en el año 1997» se encon-
traban expuestos en la cuenta «R.S. Justificación Patrimonial», «Rubro a) punto 2) columna
II...Neto operación Bolland …» de su declaración jurada del impuesto a las ganancias del
período fiscal 1997 (conf. copia de las contestaciones a los requerimientos efectuados por la
AFIP, fs. 65/67).
Por otra parte, en lo que atañe al señor Miyazono, el Fisco Nacional le determinó de oficio
el impuesto a las ganancias correspondiente al año 1997 porque -entre otros puntos objeto
de ajuste fiscal- aquél había incluido en la respectiva declaración jurada los montos a que
se alude en el primer párrafo de este considerando como rentas exentas (conf. copia de la
resolución 07/2002 agregada a fs. 310/330). Los términos del acto determinativo de oficio
reflejan la correspondencia entre las sumas involucradas en esta causa con las que el propio
89
Miyazono declaró como beneficios exentos en la declaración jurada correspondiente al año

en que ellas fueron pagadas.
En consecuencia, y toda vez que en el caso no solo se encuentra identificada la causa de
las erogaciones realizadas -las compraventa de acciones-, sino que además se hallan indivi-
dualizados los beneficiarios respecto de los que la AFIP pudo llevar adelante los pertinentes
procedimientos de determinación, más allá de la distinta inteligencia asignada al citado art.
37 por los tribunales de las anteriores instancias -cf. considerando 6° de la presente-, corres-
ponde coincidir con la conclusión a la que aquéllos arribaron en cuanto a la improcedencia
del ajuste fiscal efectuado a Bolland y Cía. S.A.
25) Que tampoco pueden prosperar los agravios dirigidos a que se impongan a la actora
las costas por el rechazo de la nulidad planteada ante el Tribunal Fiscal, ya que con inde-
pendencia de que esa defensa había sido introducida como excepción de previo y especial
pronunciamiento (conf. fs. 132), lo cierto es que fue tratada y resuelta en la sentencia de
fondo y -tal como lo puso de relieve el a quo- la actora la planteó «como defensa contra la
determinación tributaria y encaminada a obtener la revocación de la pretensión fiscal» (conf.
sentencia de cámara, considerando V, fs. 735). En tales condiciones, y si bien a ese resultado
se llegó en virtud del examen y la decisión del aspecto sustancial de la controversia, cabe
coincidir con el a quo en cuanto a que no corresponde una imposición de costas autónoma
por la aludida incidencia.
Por ello, en virtud de los fundamentos expuestos en la presente, se confirma la sentencia
apelada. Las costas de esta instancia se imponen por su orden en atención a que los precedentes
mencionados en el considerando 6° -no atendidos por el a quo-pudieron llevar al organismo
recaudador a considerar razonablemente que los ajustes fiscales se ajustaban a derecho (art. 68,
segunda parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese y devuélvase.

ELENA I. HIGHTON DE NOLASCO
CARLOS S. FAYT
ENRIQUE S. PETRACCHI
JUAN CARLOS MAQUEDA
CARMEN M. ARGIBAY

VOTO DEL SEÑOR MINISTRO DOCTOR DON CARLOS S. FAYT
Considerando:
1°) Que la AFIP-DGI determinó de oficio el impuesto a las ganancias de Bolland y Cia.
S.A. por considerar que las operaciones de compra de acciones de Lofirme S.A. y Transalud
S.A. informadas por aquélla en el año 1997 resultaban simuladas o ficticias y, en consecuen-
cia, asignó a los pagos realizados por tal concepto el tratamiento de «salidas no documen-
tadas» que contempla el art. 37 de la ley del tributo (fs. 69/92) . Contra dicha resolución,
la sociedad mencionada en primer término interpuso recurso de apelación ante el Tribunal
Fiscal de la Nación (fs. 93/132).
2°) Que el organismo jurisdiccional rechazó el planteo de nulidad del procedimiento ad-
ministrativo formulado por la actora y le impuso las costas de tal incidencia. En lo que
90
respecta a la cuestión de fondo hizo lugar al recurso deducido y, en consecuencia, revocó el

ajuste fiscal (conf. fs. 432/437).
3°) Que para resolver del modo indicado el aspecto sustancial de la controversia señaló que
el art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias es una norma sancionatoria que solo prevé el
pago del tributo frente a erogaciones carentes de documentación respaldatoria respecto de las
cuales no se demuestre que fueron realizadas para obtener, mantener y conservar ganancias
gravadas, mas no ante erogaciones documentadas con elementos falsos. Agregó que el art. 38
de la ley excluye de la figura a los casos en que se presuma que los pagos fueron realizados
para adquirir bienes o que por su monto no lleguen a ser ganancias gravables en manos de su
beneficiario. En tal inteligencia, concluyó en que la previsión del art. 37 solo resulta aplicable
cuando se pretende efectuar una deducción como gasto, cuyo objeto sea reducir el monto del
impuesto a pagar, circunstancia que no se verificaba en autos dado que el peritaje contable
permitía concluir que los pagos habían sido realizados para adquirir bienes y que el quebranto
originado en la venta a pérdida de esas acciones dos años después de su compra no había sido
computado por la sociedad en la liquidación impositiva del año respectivo.
4°) Que la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administra-
tivo Federal confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal en lo que atañe al fondo del asunto y
dejó sin efecto la condena en costas a la sociedad accionante por el rechazo del planteo de
nulidad (fs. 733/736) . Contra tal sentencia el organismo recaudador dedujo recurso ordina-
rio de apelación (fs. 743/744) que fue concedido a fs. 746. El memorial de agravios obra a
fs. 770/781 y su contestación por la actora a fs. 784/793.
5°) Que el recurso interpuesto resulta formalmente admisible en tanto se dirige contra la
sentencia definitiva, dictada en una causa en que la Nación es parte, y el valor disputado en
último término, sin sus accesorios, supera el mínimo establecido por el art. 24, inc. 6°, ap. a,
del decreto-ley 1285/58 y la resolución 1360/91 de esta Corte.
6°) Que en primer lugar cabe destacar que asiste razón al representante del Fisco Na-
cional cuando señala que la interpretación que las sentencias de las anteriores instancias
efectuaron del art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias (t.o. en 1997) no se adecua a la
inteligencia que la Corte asignó a la figura de las salidas no documentadas en los precedentes
«Radio Emisora Cultural S.A. (TF 15.144-I) c/ D.G.I.» (Fallos: 323:3376) y «Red Hotelera
Iberoamericana S.A. (TF 14.372-I) c/ D.G.I.» (Fallos: 326:2987), en cuanto en ellos se esta-
bleció que dicho instituto fija «la imposición de un tributo que...no tiene naturaleza sancio-
natoria», y que por lo demás -según se aseveró en el caso citado en último término- no sólo
resulta procedente su aplicación en situaciones de «inexistencia absoluta de documentación»
sino también en casos donde la «documentación no [es] sincera» (conf. fs. 777/778).
7°) Que, en consecuencia, la correcta inteligencia que corresponde asignar al instituto
de las salidas no documentadas, hace necesario el tratamiento, desde esa perspectiva, de los
agravios de la AFIP vinculados con la falsedad que atribuye a las referidas operaciones de
compra de las acciones de Lofirme y Transalud por parte de Bolland (conf. fs. 776 -3° párra-
fo-, 778 vta. -1° párrafo- y 779 vta. -2° y 3° párrafos-).
8°) Que al respecto resulta notoria la desproporción entre los precios pagados por las
acciones de Lofirme y Transalud y su estimado valor patrimonial al tiempo de efectuarse las
transacciones, sin que pueda razonablemente sostenerse que tal desproporción responda a
las expectativas de ganancias que pudiera haber abrigado Bolland al encarar los respectivos
emprendimientos.
91
9°) Que, en primer término, cabe referirse al contrato suscripto el 26 de septiembre de

1997 mediante el cual Bolland le compró a Ricardo Miyazono 10.050 acciones ordinarias,
nominativas no endosables de valor nominal un austral por acción, representativas del 67%
del capital social y de los votos de Lofirme, a un precio de $ … (conf. copia del contrato
agregada a las actuaciones administrativas, cuerpo III, fs. 436/447 de la foliatura que respon-
de al sello de la «Administración Federal de Ingresos Públicos»).
10) Que el precio de compra asignado a las acciones resulta especialmente llamativo -por
lo elevado del importe- si se tiene en cuenta que el señor Miyazono había constituido la so-
ciedad junto a otros dos socios el 3 de septiembre de 1987 con un capital de … australes (A
…) (conf. edicto de constitución de la sociedad publicado en el Boletín Oficial del 6/09/88,
fs. 57, y copia parcial del contrato social, act. adm., cuerpo IV, fs. 782/785) y el único bien de
importancia que componía su patrimonio era un inmueble rural que Bolland, al desprenderse
de los títulos, valuó en la suma de $ … -conf. infra considerando 14-.
11) Que en lo que atañe al argumento vinculado con la estimación de los beneficios fu-
turos que habría justificado la inversión en Lofirme, el apoderado de Bolland afirmó -al
contestar el descargo en sede administrativa- que ella había sido «resuelta teniendo en miras
tres aspectos de suma importancia: (a) sin necesidad de comprar el 100% del paquete accio-
nario, con solo el 67% adquirido se accedía al control total de la sociedad, lo que implicaba
decidir la política de inversiones y cultivos a realizar, como también todo lo referido a la
distribución de dividendos; (b) dado que por una parte del predio corre el Río Colorado,
estaba previsto mediante la utilización de aparatos especiales de bombeo, obtener agua para
regadío. Una vez obtenido el riego, se estimaba la plantación de frutales. Dado que las tierras
regadas tienen una aptitud similar a las del Alto Valle de Río Negro, la importante rentabi-
lidad obtenida por la explotación frutícola se potenciaría con la utilidad proveniente de la
cría de ganado ovino y bovino, lo que garantizaba el seguro recupero de la inversión y (c) se
especulaba con la revaluación sostenida de los inmuebles agropecuarios, lo que se traducía
en una ganancia adicional a la proveniente de la mera explotación del campo». Sin embargo,
más adelante señaló que «entre Bolland y el accionista que representaba el 33% del capital
social» hubo serias divergencias «respecto a temas inherentes a la explotación en sí, tanto la
frutícola como la ganadera, como a su negativa o imposibilidad de realizar las inversiones
necesarias para llevarlas a cabo» que determinaron la imposibilidad de «encarar la puesta en
marcha del emprendimiento» (conf. copia del descargo del 14 de agosto de 2002, act. adm.,
cuerpo IV, fs. 741/742).
12) Que teniendo en cuenta lo antes expuesto, es poco verosímil que Bolland haya deci-
dido abonar el importe mencionado si desconocía la situación financiera y patrimonial de
Lofirme, tal como surge de las notas a los estados contables de Bolland correspondientes
a los ejercicios económicos cerrados al 31/10/97 y al 31/10/98 de las que se extrae que la
sociedad midió sus participaciones accionarias en otras compañías a su valor patrimonial
proporcional «excepto las inversiones realizadas en,...Lofirme S.A....las que se han mante-
nido a su valor de adquisición, en virtud de que a la fecha de los presentes estados contables
la compañía no contaba con la información contable actualizada de las mismas» (conf. act.
adm., cuerpo III, fs. 517 y 524, el subrayado es del Tribunal). Es decir que Bolland ignoraba,
al 26 de septiembre de 1997, el valor patrimonial proporcional de las acciones de la sociedad
que estaba adquiriendo.
13) Que en otro orden de consideraciones, resulta inexplicable que Bolland haya decidido
92
abonar al señor Miyazono un precio estimado en función de las ganancias a obtener por un
proyecto materialmente inexistente, en el que éste no había tenido ni iba a tener ningún tipo
de participación. Es también desconcertante la afirmación de que el proyecto se habría frus-
trado por supuestas divergencias entre Bolland y su socio minoritario cuando previamente se
aseveró que «...sin necesidad de comprar el 100% del paquete accionario, con sólo el 67%
adquirido se accedía al control total de la sociedad, lo que implicaba decidir la política de
inversiones y cultivos a realizar, como también todo lo referido a la distribución de dividen-
dos...» (conf. act. adm., cuerpo IV, fs. 741/742).
Por otra parte, ello no condice con lo expresado por el directorio de Bolland en cuanto a
que el emprendimiento se había frustrado porque «los planes de inversiones agroforestales
en el campo del que es titular Lofirme S.A. no resultan económicamente aconsejables», lo
que habría decidido a la sociedad a desprenderse de las acciones en favor de dos de sus ac-
cionistas por el valor de venta del citado inmueble, valuado por la misma Bolland, dos años
después, en la suma de $ … (conf. copia del contrato, act. adm., cuerpo III, fs. 460/463; y
acta de directorio del 29 de octubre de 1999, act. adm., cuerpo II, fs. 398) .
14) Que, en tal estado de cosas, corresponde concluir que si bien del examen de la docu-
mentación y del informe contable agregados a autos -conf. fs. 379/387- surge que entre Bo-
lland y el señor Miyazono existió efectivamente la referida operación de Compra de accio-
nes, el precio que por ella se abonó resulta claramente desproporcionado en tanto excede en
mucho al que razonablemente podría atribuirse a la participación accionaria transferida.
15) Que dicha Conclusión se encuentra abonada por las propias expresiones de Bolland en
su escrito de apelación ante el Tribunal Fiscal, oportunidad en que endilgó al señor Miya-
zono -que se desempeñó durante más de treinta años en esa empresa, de la que fue gerente
financiero y apoderado con amplias facultades de decisión (fs. 98 vta.)- la responsabilidad de
haber decidido unilateralmente la ejecución de un negocio «inconveniente» para la sociedad
y faltando a los más elementales principios de lealtad hacia quienes habían depositado su
confianza en él (conf. especialmente fs. 98 vta. -pto. 4.1.-, 99, 99 vta., 114 vta. -3er. párrafo-).
16) Que a análogas conclusiones conduce el examen del contrato de fecha 1° de sep-
tiembre de 1997 por el que Bolland compró a José Luis Rodas 7.200 acciones ordinarias,
nominativas no endosables de valor nominal … peso por acción, representativas del 60%
del capital social y de los votos de Transalud por la suma de $ … (conf. act. adm., cuerpo II,
fs. 251/264). Es del caso puntualizar que conforme surge de las propias manifestaciones de
Rodas tales fondos fueron recibidos por él en efectivo y utilizados en parte para cancelar y
abonar a Miyazono la suma de $ … por la compra que previamente le había realizado -10 de
enero de 1997- de 4.800 acciones de Transalud, todo lo cual se llevó a cabo «[m]ediante el
mero canje de recibos, por lo que el destinatario final de dichos pagos fue el Sr. Miyazono»
(conf. copia de las contestaciones de Rodas en el marco de los requerimientos efectuados
por la AFIP-DGI en la O.I. n° 1561/0, fs. 65/67; conf. asimismo el informe de descargo de
la AFIP-DGI, act. adm., «cuerpo división determinaciones de oficio», fs. 12, 16 y 18; ver
también Anexo 6 del contrato de compraventa, act. adm., cuerpo II, fs. 263/264).
17) Que Bolland alegó en sede administrativa que la razonabilidad del precio abonado
($ …) residía en el valor de mercado que la compañía tenía «al momento de su lanzamiento»
el que se encontraba determinado «...por la probabilidad de generar ingresos futuros, es decir
por sus activos intangibles o inmateriales...» (conf. act. adm., cuerpo IV, f s. 741 y 746) .
18) Que, sin embargo, no surge que Bolland haya tenido, al tiempo de concertar esa ope-
93
ración, datos o información que justificaran el precio que abonó por la compra de esa partici-
pación accionaria, máxime si Transalud S.A. había sido constituida el 7 de octubre de 1996
-es decir, tan solo un año antes-con un capital inicial de $ … y el plan de negocios y factu-
ración expuesto en sus estados contables es meramente conjetural ya que carece de respaldo
documental (conf. fs. 121 vta. y estados contables correspondientes al ejercicio económico
-irregular- n° 1 de Transalud finalizado el 31/10/96, act. adm., cuerpo II, fs. 265/276; ver,
asimismo, arg. art. 33 de la ley 11.683 -t.o. 1998-). A análoga conclusión cabe llegar respecto
del precio ($ …) por el cual Miyazono vendió previamente a Rodas las 4.800 acciones de
Transalud (conf. en tal sentido el informe de descargo de la AFIP-DGI, act. adm., «cuerpo
división determinaciones de oficio», fs. 18).
19) Que del informe contable producido en autos tampoco surgen elementos que permi-
tan justificar la notable desproporción entre el precio abonado por las acciones y su valor
nominal ya que al 1° de septiembre de 1997 Transalud había celebrado un solo convenio con
Qualitas Médica S.A. por medio del cual se habría acordado la instalación de treinta termi-
nales en forma gratuita.
20) Que el perito interviniente compulsó otros tres contratos, dos de ellos de mayor re-
lativa importancia, de los cuales uno se habría celebrado el 20/03/98 con AMSA fijándose
un cargo fijo mensual de u$s … por las primeras 300.000 transacciones y un precio variable
por la instalación de cada terminal de entre u$s … y u$s …. El otro se habría celebrado
con OSDE el 14/07/98 pactándose un cargo fijo mensual de u$s … por las primeras 60.000
transacciones, y estableciéndose un cargo variable de u$s … a u$s … por cada transacción
adicional. Como en el caso anterior se pactó un precio de u$s … por la instalación de cada
terminal (conf. fs. 385 vta./386).
21) Que de lo anteriormente expuesto se desprende con claridad que Bolland no podía
prever razonablemente que las expectativas de ganancias de Transalud iban a ser de tal
magnitud como para justificar el precio que abonó por la referida participación accionaria.
A mayor abundamiento, cabe señalar, como ejemplo de la ostensible desproporción de valo-
res, que durante los seis períodos comerciales posteriores a la firma del contrato Transalud
registró pérdidas por $ …, $ …, $ …, $ …, $ …, $ … y $ …, respectivamente (conf. peritaje
contable, fs. 385/386).
22) Que, en síntesis, corresponde formular en este punto idénticas consideraciones que
las efectuadas en el considerando 14 respecto de la compra de la tenencia accionaria de Lo-
firme, toda vez que no obstante encontrarse acreditada la efectiva existencia de la operación
de compraventa de acciones de Transalud S.A. entre Bolland y el señor Rodas, el precio
abonado resulta notoriamente desproporcionado ya que supera de modo ostensible al que
razonablemente podría atribuirse a la participación societaria transferida.
23) Que en tales condiciones, cabe desestimar los agravios del Fisco Nacional en cuanto
refiere que «al haberse realizado actos y emitidos [sic] documentos carentes de sinceridad, se
ignor[a] cuál ha sido la operación económica realmente efectuada por la firma BOLLAND y
CIA SA, y quiénes y en qué proporción han obtenido beneficios pecuniarios de ella» (conf.
memorial de agravios presentado ante esta Corte, fs. 774), en tanto -como surge de lo pre-
cedentemente expuesto- se trata de operaciones efectivamente llevadas a cabo, entre partes
debidamente individualizadas, de manera que la objeción debe entenderse circunscripta a la
falta de correspondencia entre los precios involucrados y los valores de los bienes que razo-
nablemente hubiera correspondido estimar.
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24) Que, en efecto, los señores Miyazono y Rodas aparecen claramente individualizados
como beneficiarios de los pagos realizados por Bolland. El primero, en función de lo ex-
puesto en los considerandos 9°, 14 y 16 de esta sentencia; y el segundo, de acuerdo con lo
señalado en el último considerando citado.
Ello ha quedado corroborado, a mayor abundamiento, con el resultado de las tareas de
verificación, fiscalización y determinación de los impuestos a las ganancias y a los bienes
personales que la Administración Federal de Ingresos Públicos llevó a cabo individualmen-
te, según el caso, respecto de los señores Rodas y Miyazono.
En efecto, en lo que se refiere al señor Rodas, éste reconoció -en el marco de la fisca-
lización del impuesto a las ganancias y a los bienes personales identificada bajo la O.I.
n° 1561/0- que el cobro de los $ … por la venta de las acciones de Transalud había sido
realizado íntegramente en efectivo, en la moneda y oportunidades indicadas en el Anexo 6
del contrato (conf. act. adm., cuerpo II, fs. 263/264) y que los había utilizado «en pago de
la compra efectuada anteriormente al Sr. Ricardo Miyazono ($ …)...» precisando que «...los
$ … de ingresos netos resultante entre la compra al Sr. Ricardo Miyazono de 4800 acciones y
la venta a Bolland y Cía. S.A. de 7200 acciones efectuadas ambas en el año 1997» se encon-
traban expuestos en la cuenta «R.S. Justificación Patrimonial», «Rubro a) punto 2) columna
II...Neto operación Bolland …» de su declaración jurada del impuesto a las ganancias del
período fiscal 1997 (conf. copia de las contestaciones a los requerimientos efectuados por la
AFIP, fs. 65/67).
Por otra parte, en lo que atañe al señor Miyazono, el Fisco Nacional le determinó de oficio
el impuesto a las ganancias correspondiente al año 1997 porque -entre otros puntos objeto
de ajuste fiscal- aquél había incluido en la respectiva declaración jurada los montos a que se
alude en el primer párrafo de este considerando como rentas exentas (conf. copia de la reso-
lución 07/2002 glosada a fs. 310/330). Los términos del acto determinativo de oficio reflejan
la efectiva correspondencia entre las sumas involucradas en esta causa con las que el propio
Miyazono declaró como beneficios exentos en la declaración jurada correspondiente al año
en que ellas fueron pagadas por Bolland (conf. fs. 311/317). Al respecto cabe señalar que ha
tenido radicación en esta Corte la causa «Miyazono, Ricardo s/ quiebra» (Fallos: 334:784)
en la que se discutió sobre la verificación de créditos solicitada por el organismo fiscal con
base en aquella determinación.
25) Que en las aludidas condiciones corresponde concluir que desde la perspectiva que
surge del precedente «Red Hotelera Iberoamericana» citado, resulta inaplicable al caso de
autos el instituto de las salidas no documentadas contemplado en el art. 37 de la Ley del
Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997), ya que la situación fáctica verificada en las pre-
sentes actuaciones no tiene cabida en dicha figura a tenor de la inteligencia que el Tribunal
le asignó. En efecto, en el citado precedente se afirmó que una salida de dinero carece de
documentación -a los fines de esa norma- tanto cuando no hay documento alguno referente a
ella, como en el supuesto en que si bien lo hay, el instrumento carece de aptitud para demos-
trar la causa de la erogación e individualizar -al tratarse de actos carentes de sinceridad- a
su verdadero beneficiario. En la presente causa, según surge de lo expuesto en los ante-
riores considerandos, no solo se encuentran acreditadas las compraventas de acciones que
permiten identificar la causa de las erogaciones realizadas sino que además se encuentran
individualizados los beneficiarios, respecto de quiénes la AFIP llevó adelante los pertinentes
procedimientos de determinación. De tal manera, la falta de concurrencia de los extremos
95
considerados en el citado precedente impiden la aplicación del referido instituto al caso sub
examine, con independencia de la desproporción de los precios abonados por las acciones.
En consecuencia, y más allá de la distinta inteligencia asignada al citado art. 37 por los tri-
bunales de las anteriores instancias -según se puntualizó en el considerando 6°- corresponde
coincidir con la conclusión a la que aquéllos llegaron en cuanto a la improcedencia del ajuste
fiscal efectuado a Bolland y Cía. S.A.
26) Que tampoco pueden prosperar los agravios dirigidos a que se impongan a la actora
las costas por el rechazo de la nulidad planteada ante el Tribunal Fiscal, ya que con inde-
pendencia de que esa defensa había sido introducida como excepción de previo y especial
pronunciamiento (conf. fs. 132), lo cierto es que fue tratada y resuelta en la sentencia de
fondo y -tal como lo puso de relieve el a quo- la actora la planteó «como defensa contra la
determinación tributaria y encaminada a obtener la revocación de la pretensión fiscal» (conf.
sentencia de cámara, considerando V, fs. 735). En tales condiciones, y si bien a ese resultado
se llegó en virtud del examen y la decisión del aspecto sustancial de la controversia, cabe
coincidir con el a quo en cuanto a que no corresponde una imposición de costas autónoma
por la aludida incidencia.
Por ello, en virtud de los fundamentos expuestos en la presente, se confirma la sentencia
apelada. Las costas de esta instancia se imponen por su orden en atención a que los prece-
dentes mencionados en el considerando 6° -no atendidos por el a quo- pudieron llevar al
organismo recaudador a considerar razonablemente que los ajustes fiscales se ajustaban a
derecho (art. 68, segunda parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Noti-
fíquese y devuélvase.

CARLOS S. FAYT
96
CNCAF Sala V, IRSA Inversiones y Representaciones S.A., 8/8/2018.
IRSA Inversiones y Representaciones SA c/EN - AFIP-DGI s/DGI

Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. Sala V – 8/8/2018
En Buenos Aires, Capital Federal de la República Argentina a los 8 días de agosto del año
dos mil dieciocho, reunidos en Acuerdo los Señores Jueces de la Sala V de la Cámara Na-
cional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, para conocer del recurso
interpuesto en autos: “IRSA Inversiones y Representaciones S.A. c/ EN-AFIP-DGI s/ Direc-
ción General Impositiva”, el Tribunal estableció la siguiente cuestión a resolver:
¿Se ajusta a derecho la sentencia apelada?
El Sr. Juez de Cámara, Dr. Pablo Gallegos Fedriani dijo:
I. Que mediante la sentencia de fs. 251/254, el Sr. Juez de la anterior instancia hizo lugar
a la demanda entablada por IRSA Inversiones y Representaciones S.A. y, en consecuencia,
resolvió dejar sin efecto la resolución nro. 93/2015, por la que se confirmó el rechazo de la
compensación solicitada por la actora. Impuso las costas a la parte demandada.-
II. Que a fs. 255 apeló la parte demandada y a fs. 262/267 expresó agravios, los que fue-
ron contestados por su contraria a fs. 270/273.-
A fs. 274 se llamaron autos para sentencia, a fs. 276/278 dictaminó el Sr. Fiscal General
y a fs. 279 volvieron los autos con el llamado antes referido.-
III. Que respecto de las inconstitucionalidades planteadas por la parte actora, me remito
en un todo al dictamen del Sr. Fiscal General de fs. 276/278, por lo que corresponde rechazar
los referidos planteos.-
IV. Que como bien lo puso de relieve el Sr. Juez de la anterior instancia, esta Sala con fe-
cha 28/12/2017 en el incidente de medida cautelar conexo de estas actuaciones, mediante la
cual se ordenó la suspensión de la Resolución nro. 93/2015, expresó que: “En dicho pronun-
ciamiento [conf. causa 48263/2015 “IRSA INVERSIONES Y REPRESENTACIONES SA
C/ EN-AFIP-DGI S/ MEDIDA CAUTELAR AUTÓNOMA” del 12/5/2016], esta Sala por
mayoría recordó que en el precedente ‘Rectificaciones Rivadavia’ (Fallos 334:875), la Corte
Suprema de Justicia de la Nación había hecho lugar a un planteo análogo con fundamento en
que la Resolución DGI nº 2542/85 y la Resolución General AFIP nº 1658/04, que regulaban
la cuestión objeto de controversia, permitían solicitar la compensación a todos los responsa-
bles sin distinguir entre ‘sustituto’ y ‘por deuda ajena’. Se concluyó que...existía identidad
subjetiva entre el titular del crédito y el titular de la deuda, puesto que de conformidad con lo
dispuesto por la ley que regula el Impuesto sobre los Bienes Personales, el gravamen corres-
pondiente a las acciones participaciones en el capital de las sociedades comerciales debía ser
liquidado o ingresado por la empresa actora y, por otro lado, el saldo de libre disponibilidad
que figuraba en la declaración jurada del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta también
pertenecía a la demandante como contribuyente. Se agregó que en la medida en que el Fisco
Nacional había intimado a la empresa actora a ingresar el saldo del impuesto en cuestión,
cabía presumir que había considerado que ésta era deudora del gravamen y, por lo tanto, ti-
tular de la deuda reclamada. Se expresó que la modificación de la Resolución General AFIP
nº 1658/04, realizada por su similar nº 3175/11, no obstaba a esta conclusión”.-
V. Que la apreciación efectuada en la medida cautelar, la que fue concedida prima facie y
dentro del limitado marco de conocimiento propio del proceso cautelar, se hace definitiva y
97
no merece duda alguna en los términos desarrollados por el Sr. Juez en su sentencia y lo que
surge de las actuaciones judiciales.-
VI. Que a lo expuesto, cabe agregar que frente a una Resolución General de la DGI, debe
estarse a lo dispuesto por el art. 28 de la Ley 11.683, que es una norma superior y que no
puede ser modificada por una Resolución General.-
En síntesis: lo que este tribunal previó tanto en el decisorio del 12/5/2016 y en el del
28/12/2017, se ve corroborado en la causa, por lo que cabe tener por cierto lo allí afirmado
en forma presuntiva.-
Por lo antes expuesto, corresponde confirmar la sentencia de fs. 251/254, en lo que ha
podido ser materia de agravios. Las costas de esta instancia deben ser soportadas por la
demandada perdidosa (art. 68 del C.P.C.C.N.). ASÍ VOTO.-
El Sr. Juez de Cámara, Dr. Guillermo F. Treacy, dijo:
I. Que adhiero al voto del Dr. Gallegos Fedriani, en el cual se propone confirmar la sen-
tencia de grado que hizo lugar a la demanda y dejó sin efecto la Resolución Nº 93/2015 de
la AFIP-DGI, que había rechazado la compensación solicitada por la parte actora. Ello así,
en virtud de que existía identidad subjetiva entre el titular del crédito y de la deuda, por lo
cual resultaba aplicable el precedente de Fallos: 334:875 (“Rectificaciones Rivadavia S.A”).
II. Que sin perjuicio de ello, corresponde formular algunas precisiones sobre la cuestión
debatida en autos.
II.1 Conviene señalar que la Ley Nº 11.683 dispone: “La ADMINISTRACION FEDE-
RAL DE INGRESOS PUBLICOS podrá compensar de oficio los saldos acreedores del
contribuyente, cualquiera que sea la forma o procedimiento en que se establezcan, con las
deudas o saldos deudores de impuestos declarados por aquél o determinados por la ADMI-
NISTRACION FEDERAL y concernientes a períodos no prescriptos, comenzando por los
más antiguos y, aunque provengan de distintos gravámenes. Igual facultad tendrá para com-
pensar multas firmes con impuestos y accesorios, y viceversa. /// La facultad consignada en
el párrafo anterior podrá hacerse extensible a los responsables enumerados en el artículo 6º
de esta ley, conforme los requisitos y condiciones que determine la Administración Federal
de Ingresos Públicos” (art. 28).
Asimismo, prescribe: “Responsables del cumplimiento de la deuda ajena. Están obliga-
dos a pagar el tributo al Fisco, bajo pena de las sanciones previstas en esta ley: /// 1. Con los
recursos que administran, perciben o disponen, como responsables del cumplimiento de la
deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes admi-
nistrados o en liquidación, etcétera, en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o que
especialmente se fijen para tales responsables: a) El cónyuge que percibe y dispone de todas
las rentas propias del otro. b) Los padres, tutores, curadores de los incapaces y personas de
apoyo de las personas con capacidad restringida, en este último caso cuando sus funciones
comprendan el cumplimiento de obligaciones tributarias. c) Los síndicos y liquidadores de
las quiebras, representantes de las sociedades en liquidación, quienes ejerzan la adminis-
tración de las sucesiones y, a falta de estos últimos, el cónyuge supérstite y los herederos.
d) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades,
asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refieren los incisos b) y c) del ar-
tículo 5°. e) Los administradores de patrimonios -incluidos los fiduciarios y las sociedades
gerentes o administradoras de fideicomisos y fondos comunes de inversión-, empresas o bie-
nes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible
98
que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar
el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad
de percibir dinero. f) Los agentes de retención y los de percepción de los tributos. /// 2. Los
responsables sustitutos, en la forma y oportunidad que se fijen para tales responsables en las
leyes respectivas” (art. 6º).
Además, la Resolución General Nº 1658/2004 de la AFIP, modificada por su similar Nº
3175/2011, establece que: “Los contribuyentes o responsables mencionados en el Artículo
5° de la Ley N° 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones [Responsables por
deuda propia], podrán solicitar la compensación de sus obligaciones fiscales -determinadas
y exigibles- con saldos a su favor aun cuando éstos correspondan a distintos impuestos, de
conformidad con el régimen que se establece en la presente resolución general. /// Dicha
compensación procederá en tanto los saldos deudores y acreedores pertenezcan, a la vez, a
un mismo sujeto en su carácter de titular pasivo de su deuda impositiva y titular activo de
su crédito contra el Fisco, y siempre que la autoricen las normas que rigen los gravámenes
de que se trate. /// Los responsables por el cumplimiento de deuda ajena y los responsables
sustitutos a que se refiere el Artículo 6° de la Ley N° 11.683, texto ordenado en 1998 y sus
modificaciones, no podrán solicitar la compensación a que alude la presente” (art. 1º).
II.2 En el caso de autos, el saldo a favor de libre disponibilidad en el impuesto a la ganan-
cia mínima presunta (período fiscal 2014) pertenecía a la firma actora y ascendía a la suma
de $ 2.968.185,21, mientras que existía un saldo deudor en cabeza de la misma persona jurí-
dica, en el impuesto sobre los bienes personales -acciones o participaciones societarias- del
período fiscal 2014.
En tales condiciones, la compensación de las obligaciones fiscales resulta procedente por
cuanto se trata de un mismo sujeto en su carácter de titular pasivo de su deuda impositiva y
titular activo de su crédito contra el Fisco, esto es, se verifica la existencia de la requerida
identidad entre los sujetos tributarios.
En igual sentido, la Corte Suprema de Justicia en el precedente de Fallos: 334:875 -con
remisión al dictamen de la Procuración General de la Nación- admitió la posibilidad de com-
pensar el impuesto sobre los bienes personales -acciones o participaciones societarias-, me-
diante el empleo de saldos de libre disponibilidad a favor en el impuesto al valor agregado.
Además, expresó que no debía soslayarse que todo tributo pagado en exceso por un con-
tribuyente sigue siendo parte de su derecho de propiedad y por ende, éste puede disponer
de él para la cancelación de otras obligaciones tributarias o para su transferencia a terceros.
Todo ello sujeto a una razonable reglamentación (arts. 14 y 28 CN) que, en el caso está dada
por los artículos 27, 28, 29 y concordantes de la Ley Nº 11.683 (Fallos: 304:1833 y 1848;
305:287; 308:1950; 312:1239 y 324:1848).
En consecuencia, los agravios vertidos por el Fisco Nacional no resultan atendibles.
III. Que por los fundamentos expuestos, de conformidad con el voto que antecede y con
el dictamen de fojas 276/278 del Sr. Fiscal General, corresponde rechazar el recurso de
apelación interpuesto por el Fisco Nacional y confirmar la sentencia de grado. Las costas se
imponen al vencido, atento a que no existen motivos para apartarse del principio general de
la derrota (art. 68, segundo párrafo del CPCCN).
ASI VOTO.
El Sr. Juez de Cámara, Dr. Jorge Alemany, dijo:
I. Que la cuestión debatida en los presentes actuados consiste en determinar si la firma
99
actora, en su carácter de “responsable” del Impuesto sobre los Bienes Personales -acciones
o participaciones societarias- de sus accionistas, puede cumplir esa obligación mediante el
empleo de saldos de libre disponibilidad en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta
generados como “contribuyente”, es decir, como un modo de extinción de la obligación
tributaria en cuestión.-
Tal planteo resulta sustancialmente análogo al resuelto por la Corte Suprema de Justicia
de la Nación en el precedente de Fallos: 334:875, a cuyos fundamentos cabe remitir, por
razones de brevedad.-
Por lo expuesto, VOTO POR: Rechazar el recurso de apelación interpuesto por el Fisco
Nacional y confirmar la sentencia apelada, con costas (artículo 68 del C.P.C.C.N.).
En atención al resultado del Acuerdo que antecede, SE RESUELVE: 1) Rechazar el re-
curso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional y confirmar la sentencia de grado. 2)
Imponer las costas al vencido, atento a que no existen motivos para apartarse del principio
general de la derrota (art. 68, segundo párrafo, del C.P.C.C.N.).
Regístrese, notifíquese -al Sr. Fiscal General en su público despacho- y devuélvase.-

Pablo Gallegos Fedriani
Guillermo F. Treacy
Jorge F. Alemany
100
CNCAF Sala III, Cresud S.A, 4/10/2018.
CRESUD S.A. COMERCIAL INMOBILIARIA FINANCIERA Y AGROPECUARIA C/

EN-AFIP-DGI S/DGI
CNCAF – Sala III – 4/10/2018
En la ciudad de Buenos Aires, a los 4 días del mes de octubre del año dos mil dieciocho,
reunidos en acuerdo los señores jueces de la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones
en lo Contencioso Administrativo Federal, para resolver el recurso interpuesto contra la sen-
tencia de primera instancia dictada en los autos “Cresud SA Comercial Inmobiliaria Finan-
ciera y Agropecuaria c/ EN-AFIP s/ Dirección General Impositiva”, Causa Nº 12486/2015/
CA2, planteado al efecto como tema a decidir si se ajusta a derecho la sentencia apelada, el
Señor Juez de Cámara, Doctor Sergio Gustavo Fernández dice:
I. Que por sentencia de fs. 269/275 vta. se hizo lugar a la demanda iniciada por Cresud SA
Comercial Inmobiliaria Financiera y Agropecuaria -en adelante “Cresud”- y, en consecuen-
cia, se dejó sin efecto la Resolución Nº 3 bis/2015 (DI RCEN), por la que se había rechazado
la compensación solicitada, imponiendo las costas a la demandada vencida.
Para arribar a tal decisión el a quo, luego de efectuar una reseña de los argumentos esgri-
midos por ambas partes en sus respectivas presentaciones, de invocar la normativa aplicable
y de efectuar un relato de los hechos que antecedieron a la interposición de la demanda -los
cuales, vale adelantar, reseñaré posteriormente-; sostuvo que, a pesar de que en los consi-
derandos contenidos en la RG (AFIP) N° 3175 se hace expresa referencia al precedente de
la Corte Suprema de Justicia de la Nación “Rectificaciones Rivadavia SA”, estableciéndose
que correspondía precisar los alcances del instituto de la compensación prevista en el RG
(AFIP) N° 1658, contrariamente a ello vedó la posibilidad de que los responsables sustitutos
compensaran sus saldos.
En tal entendimiento, afirmó que, en base al precedente jurisprudencial referido, no cabía
sino concluir que la pretensión de la firma actora debía ser acogida, pues se cumplieron los
requisitos tenidos en cuenta por el Máximo Tribunal, existiendo identidad de sujetos tribu-
tarios, en tanto el titular pasivo de la deuda impositiva es, simultáneamente, el titular activo
de un crédito contra el Fisco, sin resultar relevante que en un caso lo sea como responsable
y en el otro como contribuyente.
En el decisorio el juez de grado mencionó que, tal como lo requirió la parte actora, se ha
hecho lugar al dictado de una medida cautelar, luego de que la AFIP presentara el informe
previsto en el artículo 4º de la ley 26.854.
II. Que contra dicho pronunciamiento el Fisco Nacional interpuso recurso de apelación a
fs. 276, expresando sus agravios a fs. 286/292 vta., los cuales fueron replicados por la con-
traria a fs. 294/297.
Expresa que la sentencia recurrida ha omitido considerar de manera adecuada el derecho
invocado por esa parte y que resulta aplicable al caso en debate.
Explica que le causa agravio la interpretación efectuada en relación a lo dispuesto en el
artículo 1º de la RG (AFIP) 3175, como así también su no aplicación.
Destaca que el fallo se equivoca al afirmar que “en base a lo precedentemente expuesto,
no cabe sino concluir que la pretensión de la firma actora en los expedientes acumulados,
debe ser acogida, pues se cumplen los requisitos tenidos en cuenta por la Corte Suprema de
101
Justicia de la Nación en el precedente ya citado, existiendo, en consecuencia identidad de

sujetos tributarios, en tanto el titular pasivo de la deuda impositiva es, simultáneamente, el
titular activo de un crédito contra el Fisco, sin resultar relevante que en el caso lo sea como
responsable y en el otro como contribuyente”. Insiste en que no se ha aplicado la RG (AFIP)
3175 sino que, por el contrario, el decisorio se ha basado en un antecedente jurisprudencial
que claramente no resulta aplicable.
Expone que en virtud del fallo recaído en “Rectificaciones Rivadavia SA” la AFIP dictó
la mentada resolución general.
Transcribe la parcela del pronunciamiento recurrido que establece que “tras la reseña
efectuada -sin perjuicio de que la Dirección General de Ingresos Públicos [rectius: Admi-
nistración Federal de Ingresos Públicos], en los considerandos de la Resolución General
Nº 3175/11, manifestara que en virtud de las conclusiones arribadas por la Corte Suprema
de Justicia de la Nación en el fallo “RECTIFICACIONES RIVADAVIA SA” correspondía
precisar el alcance del instituto de la compensación previsto en la Resolución Nº 1658- se
advierte que contrariamente a lo sostenido por aquélla, se le ha vedado la compensación a
los responsables sustitutos, contrariando lo decidido por el Máximo Tribunal, en la medida
que había resuelto -como ya se dijo- que todo tributo pagado en exceso por un contribuyen-
te sigue siendo parte de su derecho de propiedad, por lo que puede disponer de él para la
cancelación de otras obligaciones tributarias o para su transferencia a terceros, sujeta a una
razonable reglamentación”, y aduce que, de modo opuesto a ello, el fallo “Rectificaciones
Rivadavia SA” fue el que dio lugar al dictado de la RG (AFIP) 3175 que zanjó de manera de-
finitiva las cuestiones oscuras, siguiendo para ello los lineamientos del precedente indicado.
Asevera que en el fallo apelado no se ha valorado en su justa medida la RG (AFIP) N°
3175 y sus alcances, motivo por el cual se la debe analizar a efectos de que se revoque aquél.
En tal inteligencia, distingue a los sujetos enumerados en el artículo 5º de la ley 11.683,
de los contenidos en el artículo 6º. En relación a los primeros explica que son los contribu-
yentes, quienes producen el hecho generador de la obligación tributaria y que se encuentran
obligados a pagar el tributo en la forma y oportunidad debida; mientras que, a los segundos
los identifica como sujetos pasivos auxiliares de la prestación tributaria, quienes sin revestir
la calidad de contribuyentes tienen a su cargo, por mandato legal, cumplir con la obligación
tributaria junto con el mismo o en su lugar, según se trate de responsables solidarios o sus-
titutos tributarios.
Posteriormente transcribe el artículo 25.1 de la ley 23.966 (Título VI), modificado por la
ley 25.565, referido al impuesto sobre los bienes personales -en adelante ISBP- acciones y
participaciones y, en particular, a su modo de liquidación en ingreso.
Luego de hacer lo propio con el artículo 28 de la ley 11.683, destaca que el mismo dispo-
ne que la AFIP “podrá” hacer extensible a los responsables enumerados en el artículo 6º de
la misma ley “conforme los requisitos y condiciones que determine la AFIP”. En tal sentido,
pone de resalto el hecho de que la propia norma establezca que la posibilidad de compensar
es condicional, y que quedará sujeta a los requisitos y condiciones que fije la administración
tributaria.
Afirma que el dictado de la RG (AFIP) 3175 lo fue en el marco de lo normado en la ley
11.683 (art. 24) y en el decreto 618/97 (art. 7º).
Expresa que al existir una normativa específica que regula la materia en debate no puede
aplicarse el precedente “Rectificaciones Rivadavia SA”, como erróneamente lo hizo el a quo.
102
En consonancia con ello, explica que la compensación intentada por la actora fue de fecha
posterior al dictado de aquél fallo, habiendo sido efectuada en los términos de la resolución
general en cuestión.
Explica que, a través de esta última, la AFIP estableció los requisitos y formalidades que
deben observar los contribuyentes y responsables a efectos de solicitar la compensación de
sus obligaciones fiscales con saldos de impuestos a su favor, precisando el alcance del insti-
tuto de la compensación.
Por otra parte, niega que la RG (AFIP) N° 3175 sea inconstitucional y declara que el re-
chazo de la compensación efectuada por Cresud se ajusta a derecho.
Expone que, de modo contrario a lo sostenido en la sentencia en crisis, la compensación
pretendida será procedente siempre que los saldos deudores y acreedores pertenezcan, a la
vez, a un mismo sujeto en su carácter de titular pasivo de una deuda impositiva y titular ac-
tivo de un crédito contra el Fisco Nacional. Tal circunstancia -señala- no se evidencia en la
especie, dado que no existe la identidad subjetiva exigida por el artículo 28 de la ley 11.683.
Sobre el particular, aduce que el titular de las acciones y participaciones es el sujeto sobre
quien recae el tributo, siendo la sociedad comercial simplemente la responsable del ingreso
del mismo. En otras palabras, el titular del crédito fiscal invocado -saldo de libre disponibili-
dad en IVA- es un sujeto distinto a aquél sobre el que recae el ISBP, que son los titulares de
las acciones del ente social.
Finalmente efectúa algunas consideraciones del voto minoritario del fallo “Rectificacio-
nes Rivadavia SA” y formula reserva del caso federal.
III. Que previo a ingresar al tratamiento de los agravios es importante recordar que el
suscripto no se encuentra obligado a seguir al recurrente en todas y cada una de las cuestio-
nes y argumentaciones que propone a consideración de la Alzada, sino tan sólo aquéllas que
sean conducentes para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento
válido (conf. CS Fallos: 258:304, 262:222, 265:301, 272:225, 278:271, 291:390, 297:140;
301:970; esta Sala, “ACIJ c/ EN- ley 24240- Mº Planificación s/ proceso de conocimiento”,
del 29/5/08; “MULTICANAL S.A. y otro c/ EN- SCI DLC (Actas 2600/09 y otras) s/ am-
paro ley 16.986”, del 21/5/09; “Ciudadanos Libres Calidad Institucional Asoc Civil c/ EN-
Dto 67/10 s/ medida cautelar (autónoma)”, del 21/10/10; “CPACF- INC MED (2-III-11) c/
BCRA- Comunicación “A” 5147 y otro s/ proceso de conocimiento”, del 18/4/11; “Nardelli
Moreira Aldo Alberto c/ EN- DNM Disp 1207/11 -Legajo 13975- (S02:9068/11) s/ medida
cautelar (autónoma)”, del 25/8/11, “Rodríguez Rubén Omar c/ DGI s/ Recurso directo de or-
ganismo externo”, del 7/8/14, “Laham, Alberto Elías c/DGI s/Recurso directo de organismo
externo”, del 7/5/15, entre otros).
IV. Que, ello sentado, como medida liminar se impone efectuar una reseña de los aspec-
tos fácticos y jurídicos que identifican al planteo traído a decisión, para luego, tomando la
debida lectura de la sentencia apelada y de las expresiones vertidas por las partes, identificar
concretamente la materia debatida y extraer la solución al caso.
V. Que de la lectura de los presentes actuados y de las actuaciones administrativas -en
adelante “a.a.”- que se tienen a la vista, se extrae la siguiente plataforma fáctica.
La firma actora se encuentra inscripta en la AFIP como sujeto activo en varios tributos, re-
gímenes de información y de percepción, cabiendo aquí destacar -en relación a los primeros-
el IVA y el ISBP-acciones y participaciones sociales (conf. fs. 41).
Mediante multinota del 7/5/12, Cresud informó a la administración tributaria que había
103
procedido a cancelar el saldo de la obligación correspondiente al ISBP-acciones y participa-

ciones del período fiscal 2011 con el saldo de libre disponibilidad consignado en la declara-
ción jurada del IVA, período fiscal 3/12 (a.a. 10588-9-2013, fs. 2/4).
La AFIP rechazó la compensación e intimó al presentante para que ingresara la suma
correspondiente al ISBP-acciones y participaciones (a.a., fs. 7). Apelado el acto administra-
tivo en los términos del decreto 1397/79 (art. 74), el Director (int) de la Dirección Regional
Centro de la AFIP-DGI lo confirmó por conducto de la Resolución Nº 3 bis/2015 (DI RCEN)
del 26/2/15 (a.a., fs. 98/112).
Contra esta última Cresud interpuso demanda en los términos del artículo 23 de la ley
19.549, derivando ello en la formación de la presente causa.
Vale destacar que, en tal estado de situación, Cresud ha promovido y solicitado el dictado
de una medida cautelar autónoma, la cual, en su oportunidad, ha tenido favorable acogida,
ordenándose a la AFIP a que se abstuviera de intimar, ejecutar, exigir, caucionar o cualquier
otro acto similar, en sede administrativa o judicial, en lo correspondiente al importe del
ISBP-acciones y participaciones en cuestión (vide fs. 156/158), con las ampliatorias de fs.
185, 200 y 258.
Los fundamentos en virtud de los cuales el organismo fiscal adoptó aquélla posición surge
de la propia Resolución Nº 3 bis/2015 (DI RCEN) -luego reiterados en las presentaciones
judiciales pertinentes- las que, en lo medular, paso a transcribir: “...el criterio adoptado por
este Organismo en materia tributaria para la procedencia de la extinción de las obligaciones
fiscales por medio del instituto de la compensación es conforme al regulado por el artículo
818 del Código Civil, que exige que dos personas por derecho propio, reúnan recíprocamen-
te la calidad de deudor y acreedor”.
“Que en ese entendimiento, es dable señalar que el criterio aceptado por este Ente Recau-
dador gira en torno a que si bien el régimen aprobado por la Ley 25.585 establece un sistema
especial de ingreso del tributo en cuestión, ello no altera la naturaleza propia del Impuesto,
el cual recae sobre el “Titular” de la acciones o participaciones sociales, atento a que éste
resulta incidido patrimonialmente en mérito al resarcimiento previsto en el último párrafo
del artículo incorporado por la norma legal indicada, no resultando admisible la compensa-
ción pretendida en virtud de no verificarse simultáneamente la calidad de deudor y acreedor,
exigida por el artículo 28 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones), reglamentado
por la Resolución General 1658 (AFIP) y sus modificaciones” (a.a., fs. 106).
VI. Que en lo que concierne al aspecto normativo del asunto, corresponde clasificar dos
órdenes regulatorios.
Uno de carácter tributario-sustantivo, que involucra al aspecto material y subjetivo del
ISBP-acciones y participaciones, y otro tributario-obligacional, referido a la modalidad de
cancelación -y consecuente extinción- de la obligación fiscal por parte del sujeto debido.
En el primero se encuentra la ley 23.966, cuyo Título VI contempla el ISBP, entre cuyos
hechos imponibles se ubica la posesión de acciones representativas del capital social de en-
tes privados por parte de personas humanas o sucesiones indivisas radicadas en el país -entre
otros- (arts. 17 y 19 inc. j), de un lado, y por el otro, la obligación de liquidar e ingresar dicho
gravamen por parte de las sociedades comerciales regidas por la ley 19.550, en el carácter
de pago único y definitivo.
En el segundo se halla la ley 11.683, cuyo artículo 6º, apartado 2º instituye a los “Respon-
sables sustitutos en la forma y oportunidad que se fijen para tales responsables en las leyes
104
respectivas”, como sujeto obligado a pagar el tributo al Fisco, sumado al artículo 28, entre
cuyos medios aptos para extinguir las obligaciones tributarias sustantivas prevé a la “com-
pensación”, estipulando que la AFIP “...podrá compensar de oficio los saldos acreedores
del contribuyente, cualquiera que sea la forma o procedimiento en que se establezcan, con
deudas o saldos deudores de impuestos declarados por aquél o determinados por la Adminis-
tración Federal ... aunque provengan de distintos gravámenes... La facultad consignada en el
párrafo anterior podrá hacerse extensible a los responsables enumerados en el artículo 6 de
esta ley, conforme los requisitos y condiciones que determine la Administración Federal de
Ingresos Públicos”.
Este último dispositivo ha sido reglamentado por la RG (AFIP) N° 1658 de 2004, cuyo
artículo 1º fue sustituido por la RG (AFIP) N° 3175 (BO 2/9/11), rigiendo desde entonces el
siguiente: “Los contribuyentes o responsables mencionados en el artículo 5º de la ley 11.683
..., podrán solicitar la compensación de sus obligaciones fiscales -determinadas y exigibles-
con saldos a su favor aun cuando estos correspondan a distintos impuestos...”
“... procederá en tanto los saldos deudores y acreedores pertenezcan, a la vez, a un mismo
sujeto en su carácter de titular pasivo de la deuda impositiva y titular activo de su crédito con-
tra el Fisco, y siempre que la autoricen las normas que rigen los gravámenes de que se trate”
“Los responsables por el cumplimiento de deuda ajena y los responsables sustitutos a que
se refiere el artículo 6 de la ley 11.683 ..., no podrán solicitar la compensación a que alude
la presente”.
VII. Que efectuadas las reseñas que anteceden, advierto que no existe disenso entre las
partes en torno a la existencia y cuantía de los saldos deudores en el ISBP-acciones y partici-
paciones, de un lado, y los acreedores en el IVA, del otro; tampoco en orden al cumplimiento
de los requisitos formales que han de observarse para solicitar la compensación en debate.
Por el contrario, el conflicto se centra en el carácter subjetivo que guarda Cresud a la luz del
ISBP, lo cual tiene directa implicancia en su derecho a solicitar la cancelación de tal impues-
to a través del instituto de la compensación.
En rigor, el carácter de responsable sustituto de Cresud no se discute, el desacuerdo radica
en sus alcances, esto es, si en virtud de ello le cabe la posibilidad de cancelar el ISBP a través
de aquél mecanismo.
En lo sustancial, el organismo lo niega en base a que el hecho imponible tiene por sujeto
a los titulares de las acciones de la sociedad comercial, cabiéndole a esta última sólo el deber
de liquidar e ingresar el gravamen en lugar de aquellos.
Tal postura ha sido tradicionalmente sostenida por el Fisco Nacional, lo cual, como es
sabido, ha dado lugar al dictado del mencionado precedente “Rectificaciones Rivadavia SA”
el 12/7/2011, y poco después al dictado de la RG (AFIP) N° 3175 (BO 2/9/11)
Ello explica el agravio del Fisco Nacional en el cual objeta que el Sr. juez de grado se
haya basado en el fallo de la Corte para resolver como lo hizo, en lugar de hacerlo en base a
la resolución general.
Para dar claridad a este nuclear asunto, avizoro que la sentencia de la Corte Suprema fue
dictada el 12/7/11, que la RG (AFIP) N° 3175 fue dictada el 2/9/11, y que la solicitud de
compensación fue practicada por Cresud el día 7/5/12.
Se comprende así pues que el Fisco afirme que la solicitud del contribuyente debe resol-
verse en virtud de lo que dispone la resolución general, habida cuenta de que la misma tenía
plena vigencia en ese momento.
105
VIII. Que tengo para mí que la sustancia de este debate ya ha sido zanjada con el dictado
del tan mentado fallo “Rectificaciones Rivadavia” por parte del Tribunal Cimero.
Allí, el dictamen de la Procuración General de la Nación -el cual fue compartido por la
mayoría del Tribunal- expresó lo siguiente: “...el saldo acreedor pertenece a Rectificaciones
Rivadavia SA como contribuyente en el impuesto al valor agregado y el deudor también le
pertenece, como responsable del impuesto sobre los bienes personales-acciones y participa-
ciones societarias”.
“Se verifica así la requerida identidad entre los sujetos tributarios, esto es, que el titular
pasivo de la deuda impositiva sea, simultáneamente, el titular activo de un crédito contra el
Fisco, sin que, por los fundamentos ya desarrollados en el párrafo anterior, resulte relevante
que un caso lo sea como ´responsable´ y en el otro como ´contribuyente´”.
“Es que, por la forma como el legislador ha redactado el artículo sin número a continua-
ción del art. 25 de la ley 23.966 (texto según su similar 25.585), resulta innegable que Rec-
tificaciones Rivadavia SA es el único que queda obligado frente al Fisco por el tributo que
correspondería a sus accionistas o participantes en su capital...”.
De acuerdo con tal inteligencia, la calidad de responsable sustituto de Cresud no es óbice
per se para que requiera la compensación de su saldo acreedor en el IVA con el deudor en el
ISBP-acciones y participaciones. Justamente tal ha sido el criterio seguido por esta Sala al
dictar sentencia en los autos “Cresud SA CIFYA c/EN - AFIP DGI RESOL 160/11 (ACTO
26-V-11) s/Dirección General Impositiva”, del 27/2/2014, en donde se debatió un planteo si-
milar al de autos, aunque en relación a una solicitud de compensación efectivizada el 6/5/11,
es decir, con anterioridad a que se dictara la RG (AFIP) 3175.
Ahora bien, el dictamen en examen también sostuvo que en virtud de lo normado en el
artículo 1º de las RG (DGI) N° 2542 -hoy derogada- y en el artículo 1º de la RG (AFIP) N°
1658 -texto anterior a la reforma introducida por su par N° 3175- permitían solicitar la com-
pensación a todos los sujetos, sin distinción entre los “sustitutos” y “responsables por deuda
ajena”, toda vez que, por aquél entonces, no existía ninguna prohibición expresa.
Este argumento, precisamente, es el que exige reeditar el debate, puesto que, con el dic-
tado de la RG (AFIP) N° 3175, el último párrafo del artículo 1º de la RG (AFIP) N° 1658
pasó a expresar lo siguiente: “Los responsables por el cumplimiento de deuda ajena y los
responsables sustitutos a que se refiere el artículo 6º de la ley 11.683, texto ordenado en 1998
y sus modificaciones, no podrán solicitar la compensación a que alude la presente”.
Previo a introducirme al análisis del particular, destaco que a partir de la reforma introdu-
cida por la ley 27.430 a la ley 11.683, los responsables sustitutos se encuentran normativa-
mente distinguidos de los responsables por deuda ajena, conteniendo actualmente el artículo
6º de la ley de rito dos apartados diferenciados, uno para cada tipo de sujeto.
IX. Que, a modo de adelanto, considero que los agravios del Fisco Nacional no han de
conmover el criterio sentado por el a quo.
En primer lugar, de acuerdo con el criterio sentado en los precedentes jurisprudenciales
reseñados en el considerando anterior, Cresud cuenta con la doble calidad de sujeto titular
de la deuda y del crédito en relación al Fisco Nacional, activándose en consecuencia la regla
jurídica contenida en el artículo 921 del Código Civil y Comercial de la Nación, correlativo
con el artículo 818 del derogado Código Civil.
En segundo término, concretamente en lo referido a la prohibición introducida por la RG
(AFIP) 3175 respecto de los responsables sustitutos, interpreto que a través de la misma la
106
administración tributaria se ha excedido indebidamente en el ejercicio de su potestad de regla-

mentación. En efecto, el legislador ha autorizado a extender a los responsables enumerados en
el artículo 6º de la ley de rito la posibilidad de compensar sus saldos “conforme los requisitos
y condiciones que determine la Administración Federal de Ingresos Públicos” (el subrayado
es propio), no obstante, el órgano ha fijado una prohibición en relación a esos sujetos.
Al respecto es del caso recordar que el decreto 618/97 en su artículo 7º, al regular las fa-
cultades de reglamentación que le caben a la AFIP estatuye que: “El Administrador Federal
estará facultado para impartir normas generales obligatorias para los responsables y terceros,
en las materias en que las leyes autorizan a la Administración Federal de Ingresos Públicos a
reglamentar la situación de aquellos frente a la Administración” (subrayado propio).
La administración tributaria cuenta con la potestad de reglamentar el derecho que el le-
gislador ha reconocido en favor de determinados sujetos, fijando los requisitos y condiciones
para su ejercicio, mas ello no ampara el desconocimiento de tal derecho; el órgano adminis-
trativo carece de atribuciones para negar aquello que la ley no niega.
Recuérdese que nuestra Ley Fundamental establece que el Poder Ejecutivo expide las
instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación,
“cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias” (art. 99 inc. 2°).
Siendo ello así, el reconocimiento del derecho que aquí le cabe a Cresud de compensar
sus saldos resulta de una ajustada lectura del ordenamiento legal que rige la materia.
Que en mérito de todo lo expuesto, voto porque se desestime el recurso de apelación in-
terpuesto por el Fisco Nacional contra la sentencia de fs. 269/275 vta. y que se la confirme,
con costas (CPCC, art. 68, primer párrafo).
El Dr. Carlos Manuel Grecco adhiere al voto del vocal preopinante.
En virtud del resultado que informa el acuerdo que antecede, el Tribunal RESUELVE:
rechazar el recurso de apelación deducido por el Fisco Nacional y, en consecuencia, confir-
mar la sentencia apelada, imponiendo las costas a la vencida (conf. art. 68, CPCC, primer
párrafo).
A los fines del artículo 109 del Reglamento para la Justicia Nacional se deja constancia de
que el doctor Jorge Esteban Argento no suscribe la presente por hallarse en uso de licencia.
Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase.

SERGIO GUSTAVO FERNÁNDEZ
CARLOS MANUEL GRECCO
107
CNCAF Sala II, Cresud S.A., 16/4/2019.
CRESUD S.A. COMERCIAL INMOBILIARIA FINANCIERA Y AGROPECUARIA C/

EN-AFIP-DGI S/DGI
CNCAF – Sala II – 16/4/2019
Buenos Aires, 16 de abril de 2019.- JMVC

Y VISTOS: estos autos, caratulados “Cresud S.A. Comercial Inmobiliaria Financiera y
Agropecuaria c/E.N. -A.F.I.P. -D.G.I. s/dirección general impositiva”, y
CONSIDERANDO:
I. Que a fs. 229/237, la Señora Jueza de primera instancia rechazó la acción intentada por
Cresud S.A. Comercial Inmobiliaria Financiera y Agropecuaria contra el Estado Nacional
(A.F.I.P.-D.G.I.), mediante la cual la actora persiguió la declaración de nulidad de la resolu-
ción Nº 152/2015 (DI RCEN) por cuyo conducto se rechazó en definitiva el pago por com-
pensación del Impuesto sobre los Bienes Personales (acciones o participaciones societarias,
período fiscal 2014), con el saldo de libre disponibilidad emergente de la DD.JJ. del I.V.A.,
período fiscal 4/2015, por la suma de $ 6.342.044,85 y con el saldo a favor de la DD.JJ. del
Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, período fiscal 2014 por la suma de $ 2.000.000.
Impuso las costas a la parte actora en tanto resultó vencida (cfr. art. 68 del C.P.C.C.N.).
II. Que para decidir del modo indicado, la Magistrada tras reseñar el objeto de la con-
tienda y el tema a decidir, precisó que en el precedente “Rectificaciones Rivadavia S.A.
c/A.F.I.P. s/ordinario” (cfr. Fallos: 334:875), el Máximo Tribunal -por mayoría-, sostuvo que
resultaba inoficiosa la distinción que planteaba el Fisco Nacional entre responsable sustituto
y responsable por deuda ajena, a la luz de lo dispuesto por las Resoluciones Generales (DGI)
2542 y 1658; ello, por cuanto establecían que los contribuyentes o responsables podrían
solicitar la compensación de sus obligaciones fiscales determinadas y exigibles con saldos a
su favor, aun cuando éstos correspondan a distintos tributos, de conformidad con el régimen
que se establece; precisándose, que dicha compensación procedería en tanto los saldos deu-
dores y acreedores pertenezcan a un mismo sujeto y siempre que la autoricen las normas que
rigen los gravámenes de que se trate.
Del mismo modo, indicó que en ese precedente se hizo hincapié en que todo tributo pa-
gado en exceso por un contribuyente sigue siendo parte de su derecho de propiedad y por
ende puede disponer de él para la cancelación de otras obligaciones tributarias o para su
transferencia a terceros, lo cual debe estar sujeto a una razonable reglamentación, la cual -en
el caso- se encontraba en los arts. 27, 28, 29 y ccdtes, de la ley 11.683.
Indicó que, con posterioridad al fallo reseñado, la A.F.I.P. dictó la Resolución General
Nº 3175/11, cuyo artículo 1º, establecía que los contribuyentes o responsables mencionados en
el artículo 5º de la ley 11.683, podrían solicitar la compensación de sus obligaciones fiscales
determinadas y exigibles con saldos a su favor aun cuando estos correspondan a distintos im-
puestos, de conformidad con el régimen que allí se establece. Asimismo, se indicaba que dicha
compensación procedería en tanto los saldos deudores y acreedores pertenezcan, a la vez, a un
mismo sujeto, en su carácter de titular pasivo de su deuda impositiva y titular activo de su crédi-
to contra el Fisco, siempre que lo autoricen las normas que rigen los gravámenes de que se trate.
Por último, precisó que los responsables por el cumplimiento de deuda ajena y los res-
ponsables sustitutos a que se refiere el artículo 6°, de la ley 11.683, no podrían solicitar la
compensación bajo estudio.
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Sentado lo anterior, destacó que la controversia se circunscribe al carácter de responsable

sustituto y responsable por deuda ajena de la empresa aquí actora.
La cuestión en debate es, si los tributos que intenta aplicar para la compensación pueden
ser utilizados a tal fin. El principio general del art. 5 de la ley 11.683, sustituido por el art.
177 ley 27.430, expresa quién es el obligado a tributar por deuda propia, pero no especifica
sobre qué tributos se refiere. Por otro lado, el art. 6 (también sustituido por la ley 27.430)
explica que hay sujetos -además de los contribuyentes naturales- que también pueden ser
sujetos pasivos de cumplir por deuda ajena.
Aclaró que la ley prevé ambos casos, deuda propia y deuda ajena. La trama es, qué tributo
puede ser abonado solamente por el titular y qué tributo no puede ser abonado por una per-
sona distinta al obligado a dicho pago.
De allí que, según su criterio para zanjar esta situación es necesario analizar la gabela que
en este caso la actora intenta compensar, y si ésta corresponde a deuda propia o deuda ajena.
Recordó que el art. 28 de la L.P.T. regula sobre el instituto de la compensación de saldos.
Y, en materia del Impuesto sobre los Bienes Personales, la ley 23.966 explica quiénes son
las personas -físicas o jurídicas- que deben cumplir con la prestación principal tributaria de
pagar el impuesto al Fisco.
De allí infirió que el Impuesto sobre los Bienes Personales, Acciones o Participaciones
Societarias, se trata de un tributo específico y es una deuda que recae sobre la propia persona
física, en ese caso los accionistas, y no sobre la sociedad.
Por tal motivo, consideró que en este caso la sociedad pasa a ser “responsable sustituto”,
que es lo que no deja compensar a los sustitutos ya que, los bienes personales no pertenecen
a la firma Cresud S.A., sino a los accionistas que integran la sociedad.
Al respecto, indicó que la Corte Suprema de Justicia -por mayoría- en el fallo “Recti-
ficaciones Rivadavia S.A.” (Fallos: 334:875), consideró que no tiene importancia, para la
posibilidad de pedir compensación de impuestos, que la sociedad no sea el contribuyente
directo en Bienes Personales sobre las acciones en manos de los accionistas, sino que actúe
como “responsable sustituto”. Además de sostener que “todo tributo, pagado en exceso por
un contribuyente, sigue siendo parte de su derecho de propiedad y, por ende, (la empresa)
puede disponer de él para la cancelación de otras obligaciones tributarias”.
No obstante, el citado Tribunal no hizo distinción sobre el tributo a compensar. De lo que,
dedujo, por tal razón la A.F.I.P. dictó la R.G. Nº 3175/11 para poner fin a esta situación y
especificar cuándo es admisible el pago por compensación.
Luego reseñó el voto en disidencia de la Dra. Highton de Nolasco en el precedente antes
referido y concluyó que la R.G. Nº 3175/2011, no vulnera el principio de jerarquía normativa.
Al respecto, señaló que el art. 31 de nuestra Carta Magna expone dos principios: el de
supremacía constitucional y el de jerarquía de las fuentes del derecho. En su texto, declara
la supremacía de la constitución, por sobre todo orden jurídico, y éste debe subordinarse a
ella. Y en relación al orden jerárquico, las leyes deben atender al orden de importancia que
les otorga una jerarquía, pues las leyes están por encima de los decretos que vienen a regla-
mentar a aquéllas cuidando de no alterar su espíritu para facilitar su aplicación.
A mayor abundamiento, concluyó que debe analizarse la aplicación de la vigencia tem-
poral de las normas y si su texto vulnera la jerarquía normativa. Sobre el punto, refirió lo
dispuesto en el art. 7º del Código Civil y Comercial y señaló que las nuevas leyes se aplican
o surten efecto inmediato a las situaciones y relaciones jurídicas en curso.
En este caso, conforme la fecha de publicación en el Boletín Oficial -02/09/2011 y su
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entrada en vigencia el 12/09/2011-, la R.G. Nº 3175/11 se encontraba en plena vigencia res-

pecto del período fiscal que la empresa actora pretende compensar. Por lo tanto, concluyó en
que corresponde desestimar el planteo de inconstitucionalidad de la citada R.G. y rechazó la
demanda iniciada por la firma actora, con costas.
III. Que contra lo así decidido, la parte actora interpuso apelación (ver fs. 238) y expresó
agravios a tenor del escrito que corre glosado a fs. 242/249.
La demandada contestó el traslado que le fuera conferido, a fs. 251/256.
IV. Que la actora en su memorial, tras reseñar los antecedentes de la causa y lo resuelto en
la instancia anterior, se agravió porque consideró que si bien la Sra. Jueza a quo citó el art.
17 de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales -mediante la cual se dispuso quiénes
son los sujetos pasivos del impuesto- omitió analizar lo dispuesto por el artículo sin número
incorporado a continuación del art. 25 de la misma ley, en cuya parte pertinente el legislador
ha sustituido al deudor del impuesto por otro, por lo que la deuda no recae sobre la persona
propia física (en el caso, los accionistas), como erradamente lo sostuvo la instancia anterior;
sino que recae íntegramente sobre la S.A. que liquida, declara e ingresa el Impuesto sobre
los Bienes Personales, Acciones o Participaciones Societarias.
Además sostuvo que poco importa para la solución del caso, que el hecho imponible
recaiga sobre los bienes que pertenecen a los accionistas, puesto que lo relevante y funda-
mental es que la sociedad por disposición del legislador, es el único deudor obligado frente al
Fisco. Ello, en razón a que el sujeto pasivo ha sido sustituido por la citada sociedad. Señaló
las precisiones que sobre el punto efectuó la Corte Suprema de Justicia en el caso “Rectifi-
caciones Rivadavia S.A.” (Fallos: 334:875).
Agregó que tampoco se ajusta a la verdad la afirmación de la instancia anterior en cuanto
a que el Alto Tribunal en ese caso no había hecho distinción sobre el tributo a compensar.
Por el contrario, lo que allí se precisó y concluyó fue que el saldo acreedor pertenece a
Rectificaciones Rivadavia S.A. como contribuyente en el Impuesto al Valor Agregado y el
deudor también le pertenece, como responsable del Impuesto sobre los Bienes Personales.
Se verifica así la requerida identidad entre los sujetos tributarios; esto es, que el titular pasivo
de la deuda impositiva sea, simultáneamente, el titular activo de un crédito contra el Fisco,
sin que por los fundamentos ya desarrollados en el párrafo anterior, resulte relevante que un
caso lo sea como “responsable” y en el otro como “contribuyente”.
Por ello, entendió que no caben dudas que en su análisis la Corte Suprema tuvo en cuenta
para confirmar la compensación que la actora era acreedora del Fisco como contribuyente y
deudora como responsable del Impuesto sobre los Bienes Personales.
A continuación, citó el art. 28 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.) y sostuvo que la senten-
cia ha omitido su análisis. En tal sentido, señaló que la norma alude a que la compensación
procede cuando el contribuyente tenga saldos acreedores y, a su vez, tenga saldos deudores
para con el organismo. Asimismo, la norma habilita a compensar a los responsables enumera-
dos en el art. 6º de la ley, entre los cuales se encuentran los respectivos responsables sustitutos.
Concluyó que, resulta claro que la norma en modo alguno limita el derecho a compensar
cuando la deuda corresponde a un sujeto que si bien no realiza el hecho imponible es el único
“responsable” y obligado frente al Fisco a liquidar, presentar declaración jurada e ingresar el
impuesto que tiene según marca la ley, carácter de pago único y definitivo.
Por ello, calificó como insostenible la postura del Tribunal a quo al señalar que su parte
cancela con saldos propios una “deuda ajena”, puesto que la deuda es propia de la socie-
dad como sujeto pasivo y es la única obligada a su pago frente al Fisco (según prescribe el
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impuesto en cuestión) y en caso de omitir su declaración y pago es pasible de intimación,

ejecución fiscal y multas por omisión, según lo manda la ley procedimental.
Reiteró que sobre el particular, la Corte Suprema de Justicia en el caso “Rectificaciones
Rivadavia S.A.” (Fallos: 334:875), analizó si se verificaban los requisitos básicos de la ley
para la procedencia del pago por compensación del gravamen correspondiente a las accio-
nes o participaciones en el capital de las sociedad con saldos de I.V.A., y sostuvo que el
saldo acreedor pertenece a la sociedad como contribuyente del I.V.A. y el deudor también
le pertenece, como responsable del Impuesto sobre los Bienes Personales. Se verifica así la
requerida identidad entre los sujetos tributarios; esto es, que el titular pasivo de la deuda im-
positiva sea, simultáneamente, el titular activo de un crédito contra el Fisco, sin que resulte
relevante que en un caso lo sea como “responsable” y en el otro como “contribuyente”. Es
que por la forma como el legislador ha redactado el artículo sin número a continuación del
art. 25 de la ley 23.966 (texto según ley 25.585), resulta innegable que la sociedad es el único
que queda obligado frente al Fisco por el tributo que correspondería a sus accionistas, el cual
deberá abonar con carácter de pago único y definitivo, sin perjuicio del eventual reintegro de
los importes abonados que pueda luego intentar contra ellos, el que podrá o no practicarse
incluso reteniendo directamente los bienes que dieron origen al pago, siendo esto último, una
cuestión entre particulares ajena al Fisco Nacional.
De lo expuesto, concluyó que no caben dudas de que su parte es el único sujeto deudor
del impuesto frente al Fisco y lo es por derecho propio toda vez que por la sustitución, el le-
gislador lo ha colocado en el lugar del accionista frente al Fisco, sin importar la causa (hecho
imponible) que da nacimiento a la obligación del impuesto.
Por otra parte, se refirió a la R.G. Nº 3175/2011, mediante la cual se modificó su similar
Nº 1658, en el sentido de que no puso fin a la situación tratada por la Corte Suprema de
Justicia -como ligeramente lo sostuvo el Tribunal apelado- sino que a tenor de sus términos,
prohibió la compensación permitida por el art. 28 de la L.P.T.
Tal R.G. en lugar de propiciar las compensaciones a la luz de lo dispuesto por la ley de
fondo y, asimismo, de la doctrina que emana de fallo citado, “...bajo el falso y engañoso
fundamento de que corresponde precisar el alcance del instituto de la compensación previsto
en la mencionada norma, aniquiló el derecho contemplado a favor del contribuyente en el
art. 28 de la L.P.T.” (énfasis original). En ese sentido, citó jurisprudencia de esta Cámara que
resulta concorde con su tesitura.
A mayor abundamiento, sostuvo que así como el Fisco no podía impedir la compensación
-como la solicitada por su parte- bajo el argumento de que la misma no se encuentra regla-
mentada, mal podría a contrario sensu, directamente prohibirla por una norma de rango infe-
rior a la ley como resulta la prohibición que postula la R.G. Nº 3175/11. En definitiva, con-
sideró que ningún derecho tenía la demandada de dictar la R.G. Nº 3175/11, en los términos
en que lo hizo, puesto que con una motivación falsa no sólo ha contrariado lo resuelto por la
Corte Suprema de Justicia, sino que ha violentado abiertamente el art. 28 de la ley 11.683.
V.- Que con carácter previo al tratamiento de las cuestiones planteadas, corresponde se-
ñalar que en el estudio y análisis de las posiciones de las partes, los jueces no estamos
obligados a analizar todas y cada una de las argumentaciones, sino tan sólo aquéllas que
sean conducentes y posean relevancia para decidir el caso con sustento en un pronuncia-
miento válido (cfr. C.S.J.N., Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390;
297:140; 301:970, entre otros y, en sentido concordante, esta Sala, in re, “Luis A. Ducret y
Cia. S.A. c/Dirección General Impositiva”, Expte. Nº 11.354/2017, del 18/12/2018).
112
VI. Que la posición del Fisco Nacional se ciñe en afirmar que no existe identidad subjeti-
va en la titularidad del crédito y la deuda tributarias, siendo éste un requisito exigido por el
art. 28 de la ley 11.683.
En tal sentido, indicó que el titular de las acciones o participaciones es el sujeto sobre el
que recae el Impuesto sobre los Bienes Personales, siendo la sociedad simplemente la res-
ponsable del ingreso del mismo.
Por lo tanto, postuló que había quedado demostrado que el titular del crédito fiscal invo-
cado (saldos de libre disponibilidad en el I.V.A., relacionado al período fiscal abril de 2015 y
vinculado con el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, período fiscal 2014), es un sujeto
distinto a aquél sobre el que recae el Impuesto sobre los Bienes Personales.
A lo expuesto, agregó que la R.G. A.F.I.P. Nº 3175/2011 prohíbe que los responsables por
el cumplimiento de deuda ajena y los responsables sustitutos soliciten la compensación de sus
obligaciones fiscales (determinadas y exigibles) con saldos de distintos impuestos a su favor.
Por su parte, la actora sostuvo que la ley 11.683 habilita a los sujetos comprendidos en
el art. 6º a compensar los saldos acreedores con saldos deudores. Asimismo, alegó que la
A.F.I.P. “...con el dictado de la ilegal R.G. Nº 3175/2011”, lo que hizo fue burlar la buena
fe con que se expidió la C.S.J.N. en los autos: “Rectificaciones Rivadavia S.A.” (Fallos:
334:875) y, de ese modo, violentar el citado art. 28 de la L.P.T.
En tal orden, señaló que la prohibición o cercenamiento del derecho resulta violatorio del
principio de legalidad, razonabilidad, jerarquía normativa y el derecho de propiedad (arts.
19, 28, 31 y 17 de la Constitución Nacional), puesto que prohíbe lo que expresamente el art.
28 de la ley 11.683 permite. De allí el planteo descalificante respecto a la R.G. A.F.I.P. Nº
3175/2011.
VII.- Que detallado el tema a decidir, cabe efectuar una breve reseña de las actuaciones
cumplidas en sede administrativa y judicial.
En tal sentido, se observa que la parte actora se encuentra inscripta ante la A.F.I.P. como
sujeto activo en varios impuestos, regímenes de percepción y de información. En cuanto al
caso atañe, cabe mencionar el I.V.A., el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y el Im-
puesto sobre los Bienes Personales, acciones y participaciones sociales (ver fs. 20/23 de la
actuación Nº 10590-96-2015, a la que corresponderán las citas subsiguientes).
Mediante presentación de fecha 11 de mayo de 2015, la actora informó a la A.F.I.P. que
procedía a cancelar el saldo de la obligación correspondiente al Impuesto sobre los Bienes
Personales, acciones y participaciones sociales del período fiscal 2014 mediante compensa-
ción con el saldo a favor de la DD.JJ. del I.V.A. del período fiscal abril de 2015 por la suma
de $ 6.342.044,85 y con el saldo a favor de la DD.JJ. del Impuesto a la Ganancia Mínima
Presunta, período fiscal 2014 por $ 2.000.000,00 (ver fs. 6/12).
La demandada rechazó la compensación e intimó a la contribuyente para que ingresara la
suma correspondiente al Impuesto sobre los Bienes Personales, acciones y participaciones
sociales del período fiscal 2014 (ver fs. 26/27). Frente a tal circunstancia, la contribuyente
articuló el recurso previsto en el art. 74 del decreto Nº 1397/79 (ver fs. 28/35) y, luego de la
intervención de los organismos técnicos y jurídicos competentes (ver fs. 61/64 y fs. 66/69),
el Director (int.) de la Dirección Regional Centro de la A.F.I.P. -D.G.I. confirmó el rechazo
de la compensación, mediante resolución (DI RCEN) Nº 152/2015 (ver fs. 73/89).
Contra el citado acto administrativo, la contribuyente inició demanda impugnatoria en
los términos de los arts. 23 y ccdtes. de la ley 19.549; causa en la que se dictó la sentencia
desestimatoria de la pretensión, apelada la cual motivó la intervención de este Tribunal.
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Los fundamentos esbozados por el Fisco Nacional para adoptar la decisión impugnada fue-
ron asimismo mantenidos en la instancia judicial y dan cuenta de que: “...el criterio adoptado
por este Organismo en materia tributaria para la procedencia de la extinción de las obligacio-
nes fiscales por medio del instituto de la compensación es conforme al regulado por el artículo
818 del Código Civil, que exige que dos personas por derecho propio, reúnan recíprocamente
la calidad de deudor y acreedor”. “Que en ese entendimiento, es dable señalar que el criterio
aceptado por este Ente Recaudador gira en torno a que si bien el régimen aprobado por la ley
25.585 establece un sistema especial de ingreso del tributo en cuestión, ello no altera la na-
turaleza propia del impuesto, el cual recae sobre el “titular” de las acciones o participaciones
sociales, atento a que éste resulta incidido patrimonialmente en mérito al resarcimiento pre-
visto en el último párrafo del artículo incorporado por la norma legal indicada, no resultando
admisible la compensación pretendida en virtud de no verificarse simultáneamente la calidad
de deudor y acreedor, exigida por el artículo 28 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.), regla-
mentado por la R.G. A.F.I.P. Nº 1658 y sus modificatorias.” (ver fs. 80/81).
VIII.- Que en cuanto a la resolución del fondo de la cuestión planteada, cabe señalar que
respecto a este particular asunto, se han expedido recientemente dos Salas de esta Cámara
(cfr. Sala III, en autos: “Cresud S.A. Comercial, Inmobiliaria, Financiera y Agropecuaria
c/E.N. - A.F.I.P.-D.G.I. s/dirección general impositiva”, Expte. Nº 12.486/2015 y Sala V, in
re, “IRSA Inversiones y Representaciones S.A. c/E.N. - A.F.I.P.-D.G.I. s/dirección general
impositiva”, Expte. Nº 54.562/2015), con argumentos que en lo sustancial son compartidos
por los suscriptos y a los que se hará referencia, en la medida en que sea pertinente, en los
párrafos que siguen.
En efecto, en la sentencia dictada por la Sala III se sostuvo que en lo que concierne al
aspecto normativo del asunto, corresponde clasificar dos órdenes regulatorios: uno de carác-
ter tributario-sustantivo, que involucra al aspecto material y subjetivo del impuesto, y otro
tributarioobligacional, referido a la modalidad de cancelación y consecuente extinción de la
obligación fiscal por parte del sujeto debido.
En el primero se encuentra la ley 23.966, cuyo Título VI contempla el Impuesto sobre
los Bienes Personales, entre cuyos hechos imponibles se ubica, por un lado, la posesión de
acciones representativas del capital social de entes privados por parte de personas físicas o
sucesiones indivisas radicadas en el país (arts. 17 y 19, inc. j) y, por el otro, la obligación de
liquidar e ingresar dicho gravamen por parte de las sociedades comerciales regidas por la ley
19.550, en el carácter de pago único y definitivo.
En el segundo se halla la ley 11.683, cuyo artículo 6º, apartado 2º instituye a los “Respon-
sables sustitutos en la forma y oportunidad que se fijen para tales responsables en las leyes
respectivas”, como sujeto obligado a pagar el tributo al Fisco, sumado al artículo 28, entre
cuyos medios aptos para extinguir las obligaciones tributarias sustantivas prevé a la “com-
pensación”, estipulando que la A.F.I.P. “...podrá compensar de oficio los saldos acreedores
del contribuyente, cualquiera que sea la forma o procedimiento en que se establezcan, con
deudas o saldos deudores de impuestos declarados por aquél o determinados por la Adminis-
tración Federal (...) aunque provengan de distintos gravámenes (...). La facultad consignada
en el párrafo anterior podrá hacerse extensible a los responsables enumerados en el artículo
6 de esta ley, conforme los requisitos y condiciones que determine la Administración Federal
de Ingresos Públicos”.
Este último dispositivo ha sido reglamentado por la R.G. A.F.I.P. N° 1658/2004, cuyo ar-
tículo 1º fue sustituido por la R.G. A.F.I.P. N° 3175/2011 (B.O. 2/09/11), rigiendo desde en-
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tonces el siguiente: “[l]os contribuyentes o responsables mencionados en el artículo 5º de la

ley 11.683 (...), podrán solicitar la compensación de sus obligaciones fiscales -determinadas
y exigibles- con saldos a su favor aun cuando estos correspondan a distintos impuestos (...)”.
“(...) procederá en tanto los saldos deudores y acreedores pertenezcan, a la vez, a un mismo
sujeto en su carácter de titular pasivo de la deuda impositiva y titular activo de su crédito
contra el Fisco, y siempre que la autoricen las normas que rigen los gravámenes de que se
trate”. “Los responsables por el cumplimiento de deuda ajena y los responsables sustitutos
a que se refiere el artículo 6 de la ley 11.683 (...), no podrán solicitar la compensación a que
alude la presente”.
IX.- Que efectuadas las reseñas que anteceden, en igual sentido que en el caso tramitado
ante la Sala III, se observa que el conflicto se centra en el carácter subjetivo que guarda Cre-
sud S.A. a la luz del Impuesto sobre los Bienes Personales, lo cual tiene directa implicancia
en su derecho a solicitar la cancelación de tal impuesto a través del instituto de la compensa-
ción. En rigor, el carácter de responsable sustituto de la contribuyente no se discute, el des-
acuerdo radica en sus alcances, esto es, si en virtud de ello le cabe la posibilidad de cancelar
el impuesto de marras a través de aquél mecanismo.
En lo sustancial, la A.F.I.P. niega esa posibilidad en base a que el hecho imponible tiene
por sujeto a los titulares de las acciones de la sociedad comercial, cabiéndole a esta última
sólo el deber de liquidar e ingresar el gravamen en lugar de aquellos.
Aquí también se comparte la tesis de la Sala III en el pronunciamiento al que se viene
haciendo referencia, en el sentido de que tal postura ha sido tradicionalmente sostenida por
el Fisco Nacional, lo cual ha dado lugar al dictado del precedente de la Corte Suprema de
Justicia de la Nación: “Rectificaciones Rivadavia S.A.” (Fallos: 334:875), y poco después al
dictado de la R.G. A.F.I.P. N° 3175/2011 (B.O., del 2/09/2011).
La tesitura del Fisco Nacional parte de la objeción a la aplicación de la doctrina que ema-
na del fallo de la Corte Suprema de Justicia citado, en lugar de la aplicación directa de la
R.G. A.F.I.P. N° 3175/2011.
Al respecto, cabe señalar que la sentencia mencionada fue dictada el 12/07/2011, la R.G.
referida fue dictada el 2/09/2011, y que la solicitud de compensación fue practicada por
Cresud S.A. el día 11/05/2015. Se comprende así pues, que el Fisco afirme que la solicitud
del contribuyente debe resolverse en virtud de lo que dispone la resolución general, habida
cuenta de que la misma tenía plena vigencia al momento de la presentación.
X.- Que sin embargo, y adhiriendo a la tesitura expuesta por la Sala III en el precedente
citado, la sustancia de este debate ya ha sido zanjada con el dictado del tan mentado fallo:
“Rectificaciones Rivadavia S.A.” (Fallos: 334:875). Allí, el dictamen de la Procuración Ge-
neral de la Nación -el cual fue compartido por la mayoría del Tribunal- expresó lo siguiente:
“...el saldo acreedor pertenece a Rectificaciones Rivadavia S.A. como contribuyente en el
I.V.A. y el deudor también le pertenece, como responsable del Impuesto sobre los Bienes
Personales acciones y participaciones societarias”. “Se verifica así la requerida identidad
entre los sujetos tributarios, esto es, que el titular pasivo de la deuda impositiva sea, simul-
táneamente, el titular activo de un crédito contra el Fisco sin que, por los fundamentos ya
desarrollados en el párrafo anterior, resulte relevante que un caso lo sea como ´responsable´
y en el otro como ´contribuyente´”.
“Es que, por la forma como el legislador ha redactado el artículo sin número a conti-
nuación del art. 25 de la ley 23.966 (texto según su similar 25.585), resulta innegable que
Rectificaciones Rivadavia S.A. es el único que queda obligado frente al Fisco por el tributo
115
que correspondería a sus accionistas o participantes en su capital...”. De acuerdo con tal

inteligencia, la calidad de responsable sustituto de Cresud S.A. no es óbice per se para que
requiera la compensación de su saldo acreedor en el I.V.A. con el deudor en el I.S.B.P. -ac-
ciones y participaciones (en igual sentido se había expedido esa Sala al dictar sentencia en
los autos: “Cresud S.A. c/E.N. -A.F.I.P. -D.G.I.”, del 27/02/2014, en donde se debatió un
planteo similar al de autos, aunque en relación a una solicitud de compensación efectivizada
el 6/05/2011, es decir, con anterioridad a que se dictara la R.G. A.F.I.P. Nº 3175/2011.
Ahora bien, en el dictamen en examen también se sostuvo que en virtud de lo normado en
el artículo 1º de las R.G. D.G.I. N° 2542 -hoy derogada- y en el artículo 1º de la R.G. A.F.I.P.
N° 1658 -texto anterior a la reforma introducida por su par N° 3175-, permitían solicitar la
compensación a todos los sujetos, sin distinción entre los “sustitutos” y “responsables por
deuda ajena” toda vez que, por aquél entonces, no existía ninguna prohibición expresa.
Este argumento, precisamente, es el que exige reeditar el debate puesto que, con el dicta-
do de la R.G. A.F.I.P. N° 3175, el último párrafo del artículo 1º de la R.G. A.F.I.P. N° 1658
pasó a expresar lo siguiente: “[l]os responsables por el cumplimiento de deuda ajena y los
responsables sustitutos a que se refiere el artículo 6º de la ley 11.683, texto ordenado en 1998
y sus modificaciones, no podrán solicitar la compensación a que alude la presente”.
Previo al análisis del particular cabe destacar que a partir de la reforma introducida por la
ley 27.430 a la ley 11.683, los responsables sustitutos se encuentran normativamente distin-
guidos de los responsables por deuda ajena, conteniendo actualmente el artículo 6º de la ley
de rito dos apartados diferenciados, uno para cada tipo de sujeto.
XI.- Que en orden a cuanto se viene exponiendo, los agravios de la parte actora habrán
de prosperar.
En primer lugar, de acuerdo con el criterio sentado en los precedentes jurisprudenciales
reseñados anteriormente, Cresud S.A. cuenta con la doble calidad de sujeto titular de la deu-
da y del crédito en relación al Fisco Nacional, activándose en consecuencia la regla jurídica
contenida en el artículo 921 del Código Civil y Comercial de la Nación, correlativo con el
artículo 818 del derogado Código Civil.
En segundo lugar, concretamente en lo referido a la prohibición introducida por la R.G.
A.F.I.P. Nº 3175/2011 respecto de los responsables sustitutos, se interpreta que a través de
la misma la administración tributaria se ha excedido indebidamente en el ejercicio de su
potestad de reglamentación (cfr. en igual sentido, Sala III y Sala V en los pronunciamientos
emitidos en los autos citados más arriba).
En efecto, el legislador ha autorizado a extender a los responsables enumerados en el ar-
tículo 6º de la ley de rito la posibilidad de compensar sus saldos “conforme los requisitos y
condiciones que determine la Administración Federal de Ingresos Públicos”, no obstante, el
órgano ha fijado una prohibición en relación a esos sujetos.
Al respecto es del caso recordar que el decreto Nº 618/97 en su artículo 7º, al regular las
facultades de reglamentación que le caben a la A.F.I.P. estatuye que: “[e]l Administrador
Federal estará facultado para impartir normas generales obligatorias para los responsables y
terceros, en las materias en que las leyes autorizan a la Administración Federal de Ingresos
Públicos a reglamentar la situación de aquellos frente a la Administración”.
La administración tributaria cuenta con la potestad de reglamentar el derecho que el le-
gislador ha reconocido en favor de determinados sujetos, fijando los requisitos y condiciones
para su ejercicio, más ello no ampara el desconocimiento de tal derecho; el órgano adminis-
trativo carece de atribuciones para negar aquello que la ley no niega.
116
Recuérdese que nuestra Ley Fundamental establece que el Poder Ejecutivo expide las
instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación,
cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias (cfr. art. 99, inc. 2°).
Por ser ello así, el reconocimiento del derecho que aquí le cabe a Cresud S.A. de com-
pensar sus saldos resulta de una ajustada lectura del ordenamiento legal que rige la materia.
Es decir, se cumplen los requisitos tenidos en cuenta por la Corte Suprema de Justicia de la
Nación, en el prcedente registrado en Fallos: 334:875, existiendo en consecuencia identidad
de sujetos tributarios, en tanto el titular pasivo de la deuda impositiva es, simultáneamente,
el titular activo de un crédito contra el Fisco, sin resultar relevante que en un caso lo sea
como responsable y en el otro como conribuyente.
A idéntica solución, por igual motivos, cabe arribar respecto a la compensación intenta-
da en relación al I.S.B.P. con el saldo a favor de la DD.JJ. del Impuesto sobre la Ganancia
Mínima Presunta, período fiscal 2014 (cfr. en tal sentido, Sala V, in re, “IRSA”, ya citado).
En atención a lo expuesto, cabe concluir que el acto administrativo impugnado se encuen-
tra viciado en uno de sus requisitos esenciales: la causa como derecho aplicable al caso (cfr.
art. 7, inc. b de la ley 19.549).
Al respecto, se ha señalado que las reglamentaciones dictadas por la propia Administra-
ción integran el bloque de legalidad al que ésta se debe ajustar al emitir los actos individuales
de aplicación de aquéllas y, asimismo, que la circunstancia que determina la validez de un
acto administrativo individual consiste en la correspondencia de este último con el derecho
objetivo vigente al momento de su dictado; ello constituye la esencia del principio de legali-
dad de la actividad administrativa (cfr. Comadira, Julio Rodolfo y Monti, Laura M. -Colabo-
radora- Procedimientos Administrativos -Ley Nacional de Procedimientos Administrativos,
anotada y comentada, Tomo I, La Ley, 2002, p. 197).
Por tal motivo, corresponde declarar la invalidez de la resolución Nº 152/2015 (DI RCEN)
por estar viciado el elemento causa como derecho aplicable antecedente; motivo por el cual
el acto es nulo, de nulidad absoluta e insanable (cfr. art. 14, inciso b) de la ley 19.549 y esta
Sala, en autos: “Weis, Myrian Alicia c/INCAA -resol. 811/08”, Expte. Nº 36457/2010, sen-
tencia del 30/07/2013).
En consecuencia, existen razones suficientes para revocar la decisión de la Señora Jueza
de grado, lo que así se resuelve. Con costas a la demandada vencida por no advertirse moti-
vos para la dispensa (cfr. art. 68, primera parte del C.P.C.C.N.).
En razón de todo lo expuesto precedentemente, el Tribunal RESUELVE: 1º) hacer lugar
a la apelación de la actora y, en consecuencia, revocar la sentencia apelada, declarando la
nulidad de la resolución Nº 152/2015 -DI RCEN- y 2º) imponer las costas a la vencida (art.
68, primera parte del C.P.C.C.N.).
Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase.

LUIS M. MÁRQUEZ
MARÍA CLAUDIA CAPUTI
JOSÉ LUIS LOPEZ CASTIÑEIRA
117
CNCAF Sala I, Cresud S.A., 8/8/2019.
CNCAF, Cresud S.A., 8/8/2019

Considerando:
I. Que la representación legal de la firma Cresud SA Comercial Inmobiliaria Financiera
y Agropecuaria (en adelante, Cresud) promovió demanda contra el Estado Nacional (AFIP-
DGI) con el objeto de obtener la revocación de la resolución n° 106/2018 (DI RCEN) que,
al rechazar el recurso de apelación deducido en los términos del artículo 74 del decreto n°
1397/1979, mantuvo la resolución del 14 de agosto de 2018 que rechazó su solicitud de
pago por compensación del “impuesto a los bienes personales - acciones o participaciones
societarias” (período fiscal 2013) con los saldos de libre disponibilidad emergentes del IVA
(períodos fiscales 5, 7 y 8 de 2014) por la suma de $6.668.809,70.
Adujo que en virtud de lo dispuesto por el artículo sin número incorporado a continuación
del artículo 25 de la ley 23.699, (texto según ley 25.585), Cresud se encuentra obligada a
liquidar e ingresar el referido impuesto que recae sobre las acciones o participaciones que
tuvieran en el capital personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el
exterior, en carácter de responsable sustituto del gravamen.
Señaló que luego del precedente de la Corte Suprema “Rectificaciones Rivadavia SA”
—que convalidó la postura de que los responsables sustitutos podían utilizar sus saldos de
libre disponibilidad para cancelar por compensación las obligaciones tributarias—, la AFIP
dictó la RG N° 3175 que prohibió a los responsables sustitutos la posibilidad de pagar sus
obligaciones tributarias por compensación.
En ese marco, solicitó el dictado de una medida cautelar a los efectos de que se ordene a
la demandada que “se abstenga de intimar, ejecutar, exigir, caucionar o cualquier otro acto
similar (...) con relación al impuesto (...) hasta tanto recaiga un pronunciamiento definitivo
sobre la cuestión de fondo” y que “se abstenga de plasmar y/o reportar en los sistemas propios
o aquellos compartidos con cualquiera de las reparticiones u entes públicos la existencia de
deuda en concepto de impuesto sobre los bienes personales acciones y participaciones del
período fiscal 2013 (...) y que pudiera impedir con motivo de ello la contratación de Cresud
con el Estado Nacional”.
II. Que la señora jueza titular del Juzgado n° 8 del fuero dictó el pronunciamiento de fs.
162/165 por el cual hizo lugar a la medida cautelar solicitada y dispuso “la suspensión de los
efectos de la Resolución N° 106/2018 (DI RCEN) dictada con fecha 25 de octubre de 2018
(...) hasta tanto se resuelva el fondo de la cuestión”, previa caución real de $100.000.
Para decidir de ese modo, y luego de recordar los recaudos para la procedencia de este
tipo de medidas, señaló que:
a) La situación de autos se presenta análoga a la ya resuelta por la Sala III del fuero
con fecha 9 de octubre de 2014 en la causa n° 5/2014, incidente de apelación n° 1 en autos
“Cresud SA Comercial Inmobiliaria Financiera y Agropecuaria c. EN-AFIP-DGI s/ medida
cautelar autónoma”.
En dicho precedente se resolvió que el dictado de la resolución general n° 3175/2011
no impedía la aplicación del precedente de la Corte Suprema “Rectificaciones Rivadavia”
(Fallos: 334:875), pues “todo tributo pagado en exceso por un contribuyente sigue siendo
parte de su derecho de propiedad y, por ende, éste puede disponer de él para la cancelación
de otras obligaciones tributarias o para su transferencia a terceros”.
119
b) El carácter patrimonial, netamente singular y acotado a la actora, de la pretensión

recaudatoria del Fisco Nacional, “impide que la suspensión de los efectos de la resolución
AFIP— DGI N° 106/2018 (...) produzca efectos jurídicos o materiales irreversibles que
impacten a las facultades de recaudación o comprometa de modo alguno el interés público”.
c) El peligro en la demora se verifica por cuanto el Fisco Nacional intimó a Cresud a
abonar la suma de $6.668.809,70, cuando tiene un crédito a favor de idéntica cuantía por
haber pagado en exceso otro tributo. Asimismo, “evalúo también la situación que tendría
lugar de hacerse efectiva la aplicación de la resolución en cuestión con el consiguiente
perjuicio económico que ello podría significar para la actora”.
III. Que contra esa decisión, el Fisco Nacional dedujo recurso de apelación a fs. 182 y
expresó agravios a fs. 188/197, replicados a fs. 199/202.
Sostuvo —en lo sustancial— las siguientes críticas:
a) La señora magistrada de grado ha omitido valorar todos los requisitos exigidos por la norma
para la procedencia de la medida que otorgó, pues no efectuó un examen profundo de las normas
aplicables al caso, sino que simplemente se remitió a un precedente que consideró análogo.
b) En la sentencia se omitió considerar el hecho de que, como consecuencia de los
lineamientos ofrecidos por la Corte Suprema en el precedente “Rectificaciones Rivadavia
SA” (Fallos: 334:875), el organismo fiscal dictó la resolución general n° 3175/2011 por
la cual zanjó de manera definitiva las cuestiones oscuras sobre el mecanismo de pago por
compensación de las obligaciones tributarias.
A la luz de esa norma, es claro que la negativa a la compensación que intentó efectuar
Cresud fue ajustada a derecho.
c) El peligro en la demora se justificó en razón de que el Fisco Nacional perseguiría
judicialmente el cobro de la obligación tributaria, cuando ello es “lo que corresponde hacer
en todos los supuestos como el presente”.
Cresud no ha acreditado de modo alguno el perjuicio económico que sufriría por el pago
del tributo o las trabas que tendría en su normal desenvolvimiento, pues “no puede ni debe
obviarse la envergadura de la empresa que resulta parte actora en este expediente, debiendo
presumirse (por no haberse acreditado lo contrario), que el pago del impuesto que cuestiona
no lo afectará en su situación patrimonial o financiera”.
d) El otorgamiento de la medida cautelar implica la suspensión de una función básica del
estado, como lo es la recaudación.
e) El pronunciamiento recurrido es contradictorio, pues la medida cautelar fue concedida
hasta que se dicte sentencia sobre el fondo, mientras que en el considerando VI se expresó
que el plazo de vigencia de sería de seis meses.
IV. Que sin desconocer la particular estrictez de la doctrina delineada por la Corte Suprema
en materia de reclamos y cobros fiscales (Fallos: 312:2010; 313:1420, entre muchos otros), y
con la necesaria prudencia que deriva de la presunción de validez de los actos de los poderes
públicos y de la consideración del interés fiscal comprometido (Fallos: 330:476; 335:650),
las circunstancias del caso llevan a confirmar el pronunciamiento recurrido.
En el caso se advierte que la administración fiscal no cuestiona la calidad de responsable
sustituto que ostenta Cresud en el “impuesto a los bienes personales - acciones o participaciones
societarias”, ni el monto declarado como saldos de libre disponibilidad en el impuesto al
valor agregado, sino únicamente el modalidad que la firma actora pretendió utilizar —pago
por compensación— para cancelar la obligación tributaria materia de autos.
120
Sin necesidad de definir la razonable interpretación que cabe otorgar a las disposiciones
normativas invocadas por las partes —dado el limitado marco cognitivo que ofrece el sub
lite—, el requisito de la verosimilitud en el derecho se encuentra configurado, pues:
a) La compensación resulta un medio legal de cancelación de las obligaciones tributarias
(artículo 28 de la ley 11.683).
b) En el precedente “Rectificaciones Rivadavia SA”, la Corte Suprema —con remisión
al dictamen fiscal— ha dicho que por la forma en que el legislador redactó el artículo sin
número a continuación del artículo 25 de la ley 23.966 (texto según su similar 25.585),
resulta innegable que las sociedades regidas por la ley 19.550 —como lo es la firma actora—
son las únicas que quedan obligadas frente al Fisco por el tributo que les correspondería a sus
accionistas o participantes en su capital, el cual deberán abonar con carácter de pago único
y definitivo.
c) El Alto Tribunal en esa oportunidad también señaló que “todo tributo pagado en exceso
por un contribuyente sigue siendo parte de su derecho de propiedad y, por ende, éste puede
disponer de él para la cancelación de otras obligaciones tributarias (...). Todo ello sujeto a
una razonable reglamentación (arts. 14 y 28 de la Constitución Nacional) que en el caso está
dada por los artículos 27, 28, 29 y ccdtes. de la Ley N° 11.683”.
d) En razón de lo expuesto en los apartados anteriores, la reglamentación contenida en la
resolución general n° 3175/2011 no resulta óbice para enervar prima facie la interpretación
ofrecida por la señora jueza de primera instancia en el pronunciamiento recurrido (ver, en el
mismo sentido, Sala III causa n° 5/2014/1 “Cresud SA Comercial Inmobiliaria Financiera y
Agropecuaria c. EN-AFIP-DGI s/ medica cautelar (autónoma)”, pronunciamiento del 9 de
octubre de 2014; y Sala V, causa 48.263/2015 “IRSA Inversiones y Representaciones SA c.
EN-AFIP-DGI s/ medida cautelar (autónoma)”, pronunciamiento del 12 de mayo de 2016).
V. Que a contrario de lo sostenido por el Fisco Nacional, el peligro en la demora se
encuentra también acreditado en el caso, a partir de la consideración de los diversos efectos
que podría provocar el inicio del juicio de apremio sobre la deuda intimada a la firma actora
(ver nota obrante a fs. 209), entre ellos su gravitación económica, aspecto que la Corte
Suprema ha considerado al admitir medidas de naturaleza semejante (Fallos: 314:1312, entre
otros).
Asimismo, no debe perderse de vista que el monto intimado ya se encuentra en poder
del organismo recaudador, pues la firma actora posee saldos de libre disponibilidad en el
impuesto al valor agregado con los que pretendió oportunamente cancelar la deuda materia
de discusión de autos.
VI. Que en virtud de lo previsto en el artículo 5° de la ley 26.854 y lo expuesto por
la señora magistrada de grado en el considerando VI de su pronunciamiento, la vigencia
temporal de la medida cautelar otorgada en la instancia anterior —y que aquí se confirma—
debe ajustarse a lo estipulado en la referida norma.
En función de lo expuesto, el Tribunal resuelve: rechazar el recurso deducido, con costas
(artículo 68, primera parte, del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación). Regístrese, notifíquese
y devuélvase. — Clara M. do Pico. — Rodolfo E. Facio. — Liliana M. L. Heiland.
121
CSJN, Quercia, José Luis, 29/9/2017.
Suprema Corte:
A fs. 481/489, la Sala “B” del Tribunal Fiscal de la Nación, en lo que es de interés en
esta instancia, dejó sin efecto la multa aplicada a la actora con sustento en el art. 45 de la ley
11.683 (t.o. en 1998, y sus modificaciones) por la falta de ingreso en término del impuesto
a las ganancias correspondiente a ciertas salidas no documentadas (art. 37, ley 20.628, t.o.
1997 y sus modificaciones) efectuadas entre abril y septiembre de 2001.
Para así decidir, indicó que la referida infracción exige, a los fines de su configuración
objetiva, que quien omita el pago del impuesto lo haga mediante la falta de presentación de
las correspondientes declaraciones juradas o que las presente pero con inexactitudes.
Sentado ello, especificó que para abonar el impuesto a las ganancias por salidas no do-
cumentadas no le era exigido al sustituto -ni por la norma del gravamen ni tampoco por su
reglamento- la confección de una declaración jurada y que, en el caso, la liquidación pre-
sentada con defectos no fue la causa para que la omisión que aquí se imputa se configurase.
A mayor abundamiento, destacó que el pago del impuesto correspondiente a las salidas no
documentadas debe realizarse aun cuando la declaración jurada anual del impuesto a las
ganancias sea entregada en forma.
Sobre esta base, concluyó que el incumplimiento en que incurrió el particular no puede
ser encuadrado en la norma sancionatoria empleada por el Fisco para aplicar la multa discu-
tida en autos.
Aclaró también que la resolución general (AFIP) 893 no altera este razonamiento, pues
ella establece la obligación de confeccionar un “volante de pago”, y no una declaración jura-
da, para ingresar el impuesto sobre las erogaciones que carezcan de documentación. Si bien
es cierto que el art. 15 de la ley 11.683 equipara las boletas de depósito y las comunicaciones
de pago a las declaraciones juradas, ello es así sólo en tanto esos instrumentos sean confec-
cionados por el contribuyente, con datos que él mismo aporte, lo que no sucedió en el caso.
- II -
Por su parte, a fs. 616/621, la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Conten-
cioso Administrativo Federal revocó en ese punto la sentencia de la instancia anterior.
Para así decidir, indicó que los anexos de la citada resolución general 893 establecen cuá-
les son los “volantes de pago” a emplear para el ingreso del tributo bajo estudio, y que resulta
de aplicación el art. 15 de la ley de rito fiscal.
Con cita del precedente de V.E. “D’Ingianti”, del 12/10/2010 expresó que está en claro
cuáles son los elementos de forma y de plazo para la presentación de las respectivas decla-
raciones juradas, a los fines de tener por configurado el aspecto material de la infracción
del art. 45 de la ley 11.683 a su respecto, ya que la resolución general 893 fue dictada con
antelación a los períodos de que aquí se trata.
Agregó que al estar así acreditada la materialidad de la infracción, la eximición de respon-
sabilidad sólo puede venir dada por alguna causal válida, circunstancia que no ha acaecido
en el supuesto de autos.
123
- III -
Disconforme, la actora dedujo el recurso extraordinario de fs. 628/646 vta., concedido a
fs. 664 en cuanto se debate la interpretación de normas de naturaleza federal.
En primer lugar, indicó que mal puede constituir una conducta culposa, tipificada en el
art. 45 de la ley de rito fiscal, la falta de ingreso del impuesto sobre las salidas no documen-
tadas, puesto que se trata del tributo de un tercero, el perceptor oculto de la presunta renta.
Y, además, porque en algunos casos tal erogación es susceptible de ser tomada como gasto
en la propia liquidación del impuesto a las ganancias.
En segundo término, arguyó que la sentencia no resulta una derivación razonada del de-
recho vigente aplicable a las peculiares circunstancias del caso.
- IV -
A mi modo de ver, el recurso extraordinario es formalmente admisible pues se discute la
interpretación de normas federales (art. 45 de la ley 11.683, art. 37 de la ley 20.628 y reso-
lución general AFIP 893) y la decisión definitiva del superior tribunal de la causa ha sido
contraria al derecho que la apelante funda en ellas (art. 14, inc. 3°, de la ley 48).
-V-
Este Ministerio Público tuvo oportunidad de dictaminar sobre un tema similar al presente in
re D.1026, L.LXII, “D’Ingianti, Rosario Vicente (TE 16.331-I) c/DGI”, del 12 de junio de 2008,
cuyas conclusiones no son aplicables a esta causa pues los períodos allí involucrados -a dife-
rencia de lo que aquí ocurre- eran anteriores a la vigencia de la resolución general (AFIP) 893.
Hecha esta salvedad, y de manera preliminar, estimo importante poner de relieve dos
aspectos que han quedado fuera de debate a esta altura de la litis.
En primer lugar, que pesa sobre la actora el deber de abonar el impuesto a las ganancias
por ciertas salidas no documentadas realizadas desde abril hasta septiembre de 2001, como
lo establece el art. 37 de la ley 20.628.
Y, en segundo término, que lo perseguido por el gravamen en estos casos es imponer
una tasa máxima a quien efectúe erogaciones no documentadas; es decir que, ante la falta
de individualización de los beneficiarios, -a cuyo cargo debería estar el pago del impuesto
al rédito percibido-, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y
debe hacerlo a título propio (Fallos: 275:83; 323:3376 y 326:2987).
Sobre estas bases, el thema decidendum se circunscribe únicamente a determinar si la
conducta imputada - haber omitido el pago tempestivo del impuesto a las ganancias co-
rrespondiente a ciertas salidas no documentadas realizadas desde abril hasta septiembre de
2001- queda subsumida dentro de las previsiones del art. 45 de la ley 11.683.
- VI -
Así las cosas, no es ocioso recordar que, en su tarea de establecer la correcta interpreta-
ción de las normas de carácter federal -como lo es la ley del impuesto a las ganancias- V.E.
no se encuentra limitada por las posiciones del tribunal apelado y del recurrente, sino que le
incumbe realizar una declaración sobre el punto disputado (art. 16, ley 48), según la inteli-
gencia que rectamente les otorgue (Fallos: 307:1457; 320:1915, entre otros).
Desde esta perspectiva, observo que el organismo recaudador pretende subsumir la referi-
da conducta de la actora en la infracción prevista en el art. 45 de la ley 11.683, que sanciona
124
la “omisión” en el pago de tributos. Y que, para sostener que hubo tal “omisión”, se basa en
lo dispuesto por su resolución general (AFIP) 893, que fija la fecha de vencimiento para el
ingreso de ese impuesto, estableciendo que debe efectuarse dentro de los quince días hábiles
administrativos de producida esa erogación o salida no documentada, razonamiento que ha
sido compartido por el a quo en la sentencia apelada.
Es de toda lógica que, para fijar la fecha de vencimiento para el ingreso de un gravamen,
la obligación tributaria que éste conlleva debe hallarse, con anterioridad, en condiciones ju-
rídicas de ser exigida. Y que, para que ella pueda reputarse exigible, a su vez, ha de haberse
perfeccionado el respectivo hecho imponible que la genera, en todos sus aspectos, incluyen-
do el temporal.
Observo que, en la discusión de autos, el ente fiscal considera -si bien de forma implíci-
ta- como momento de perfeccionamiento de ese peculiar hecho imponible del art. 37 de la
tantas veces citada ley del impuesto a las ganancias a la oportunidad en que el contribuyente
realiza la erogación o salida no documentada, para luego otorgarle, a partir de ese momento,
quince días hábiles administrativos para el ingreso de la obligación tributaria consecuente.
Sin embargo, contrariamente a lo que es menester, advierto que tal consideración, conte-
nida en un reglamento expedido por la AFIP, se encuentra huérfana de todo sustento legal,
pues ni en la ley del impuesto a las ganancias ni en norma alguna de similar naturaleza existe
una disposición que así lo establezca.
Cierto es que no vulneran el principio establecido en el art. 99, inc. 2°, de la Constitución
Nacional los reglamentos que se expidan para la mejor ejecución de las leyes, cuando la
norma de grado inferior mantenga inalterables los fines y el sentido con que la ley haya sido
sancionada (Fallos: 323: 620 y su cita).
Pero no menos cierto es que, en el presente caso, es una norma de grado inferior (reso-
lución general AFIP 893) la que fija, de manera implícita pero indudable, la oportunidad en
que se perfecciona ese peculiar hecho imponible -diverso, como lo ha explicado V.E., del
impuesto a las ganancias- y, con base en ello, exige la cancelación del impuesto aquí tratado,
a extramuros de la inveterada doctrina del Tribunal sobre el alcance del principio de reserva
de ley que impera en la materia.
En efecto, es reiterada postura del Tribunal que el principio de legalidad o de reserva de
la ley no es sólo una expresión jurídico formal de la tributación, sino que constituye una
garantía sustancial en este campo, en la medida en que su esencia viene dada por la repre-
sentatividad de los contribuyentes. En tal sentido este principio de raigambre constitucional
abarca tanto a la creación de impuestos, tasas o contribuciones como a las modificaciones
de los elementos esenciales que componen el tributo, es decir, el hecho imponible -en todos
sus aspectos-, la alícuota, los sujetos alcanzados y las exenciones. De ahí, pues, que en esta
materia, la competencia del Poder Legislativo es exclusiva (arg. Fallos: 321:366; 316:2329;
318:1154; 323:3770, entre otros).
A esta altura del dictamen, no pasa inadvertido para mí que la declaración de inconstitu-
cionalidad de un precepto constituye la más delicada de las funciones a encomendar a un tri-
bunal de justicia, configurando un acto de suma gravedad que debe ser considerado la última
ratio del orden jurídico (Fallos: 302:1149; 303:1708, entre muchos otros); por lo que no cabe
formularla sino cuando un acabado examen del precepto conduce a la convicción cierta de
que su aplicación conculca el derecho o la garantía constitucional invocados (conf. doctrina
de Fallos: 315:923, in re L.172, L.XXXI, “Lavandera de Rizzi, Silvia c/ Instituto Provincial
125
de la Vivienda”, sentencia del 17 de marzo de 1998)- y que la colisión con los preceptos y
garantías de la Constitución Nacional debe surgir de la norma misma y no de la aplicación
irrazonable que de ella se haga en el caso concreto (Fallos: 317:44).
Precisamente con tal inteligencia sostengo que la postura fiscal de considerar perfeccio-
nado el hecho imponible aquí en debate en oportunidad de realizarse las correspondientes
erogaciones, como lo establece la resolución general (AFIP) 893, avanza indebidamente
sobre una materia reservada con carácter exclusivo al Congreso Federal (arts. 4, 17, 52 y 75,
inc. 2°, de la Constitución Nacional).
Volviendo entonces al inicio, resulta evidente que la pretensión punitiva del Fisco se apo-
ya en la inobservancia de la actora al mandato contenido en un reglamento inconstitucional
y que, por tales motivos, no puede compartirse la sentencia de fs. 616/621, que debe ser
revocada.
- VII -
Por lo expuesto, considero que corresponde declarar formalmente admisible el recurso
extraordinario, y que se debe revocar la sentencia apelada en cuanto ha sido materia de ape-
lación.
Buenos Aires, 29 de septiembre de 2017.

LAURA M. MONTI
126
CSJN, Quilpe S.A., 9/10/2012.
Buenos Aires, 9 de octubre de 2012.

Vistos los autos: “Quilpe S.A. - Inconstitucionalidad».
Considerando:
1°) Que el Tribunal Superior de Justicia de la Provincia de La Rioja -por mayoría- recha-
zó la demanda de inconstitucionalidad deducida por Quilpe S.A. con el objeto de impugnar
la pretensión fiscal de la municipalidad de la ciudad capital de la mencionada provincia,
respecto de la tasa por inspección de seguridad e higiene, por entender que resultaban
inconstitucionales las normas que regulaban dicho tributo (art. 144 del código tributario
municipal y la ordenanza impositiva 4000/2005, art. 13, inc. I).
2°) Que para así decidir, en primer lugar consideró que la vía elegida no era apta para
lograr la solución pretendida por la actora, por cuanto aquélla procedía contra disposiciones
de carácter general, que regulaban un universo de relaciones sociales, en tanto, ante la queja
por la falta de prestación del servicio de salubridad, higiene y seguridad por parte del muni-
cipio, correspondía la denuncia administrativa o judicial que resulte pertinente a fin de que
se ordene a la comuna la prestación de tales servicios.
En segundo lugar indicó que el tributo por inspección de seguridad e higiene que percibe
la Municipalidad de La Rioja pertenecía a la categoría “tasa” ya que conforme a la norma
que lo estableció, la prestación del contribuyente era correlativa de una actividad estatal
concreta que justificaba el tributo; por lo que concluyó que el gravamen cuestionado no pre-
sentaba ninguna analogía con el Impuesto al Valor Agregado.
Finalmente, rechazó la tacha de confiscatoriedad formulada por la actora. Al respecto, se-
ñaló que la accionante no había aportado pruebas que demostraran que la gabela impugnada
absorbiera una parte sustancial de sus ingresos o patrimonio, sino que se había limitado a
denunciar que el importe del tributo había sido incrementado significativamente en el año
2005 y a aducir -sin demostración alguna- que ello superaba el costo del servicio y obstacu-
lizaba insalvablemente su actividad.
3°) Que contra dicho pronunciamiento, la actora interpuso recurso extraordinario, que
fue concedido mediante el auto de fs. 308/311, y es formalmente procedente en tanto se ha
puesto en tela de juicio la validez constitucional de una norma local y la sentencia definitiva
del superior tribunal de la provincia ha sido a favor de la validez de aquélla (art. 14, incs. 1°
y 2° de la ley 48).
4°) Que esta Corte ha expresado en reiteradas oportunidades, que la tasa es una categoría
tributaria derivada del poder de imperio del Estado, que si bien tiene una estructura jurídica
análoga al impuesto, se diferencia de éste por el presupuesto de hecho adoptado por la ley,
que consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado y que, por ello
desde el momento en que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposición del particular,
éste no puede rehusar su pago aún cuando no haga uso de aquél, o no tenga interés en él, ya
que el servicio tiene en mira el interés general (Fallos: 251:50 y 222; 312:1575; 323:3770;
326:4251; 332:1503, entre otros).
Asimismo en el citado precedente de Fallos: 332:1503 (Laboratorios Raffo S.A.) se se-
ñaló que esta distinción entre especies tributarias no es meramente académica, sino que des-
empeña un rol esencial en la coordinación de las potestades tributarias entre los diferentes
127
niveles de gobierno, pues el art. 9°, inc. b, de la ley 23.548, de coparticipación federal de
impuestos, excluye a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados de la prohi-
bición de aplicar gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos.
Por lo demás, inveterada jurisprudencia del Tribunal establece que al cobro de una tasa
debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio
relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente (Fallos: 236:22;
251:222; 259:413; 312:1575; 329:792, entre otros).
5°) Que en autos no se acreditó que el servicio relacionado con la tasa en cuestión haya
sido efectivamente prestado a la actora; y cabe destacar sobre el particular que ante la nega-
ción de tal extremo por parte de la accionante, la demandada ni siquiera intentó demostrar su
acaecimiento, pese a encontrarse indudablemente en mejores condiciones de probar -si así
hubiera ocurrido- la prestación del servicio (confr. Fallos: 319:2211, considerando 5°). Al
respecto no puede dejar de observarse que, según surge de la jurisprudencia citada a lo largo
de este pronunciamiento, la efectiva prestación de un servicio individualizado en el contri-
buyente es un elemento esencial para justificar la validez de la imposición de una tasa, por lo
cual es un punto que debe ser debidamente esclarecido para la adecuada decisión del pleito.
6°) Que lo expuesto precedentemente hace inoficiosa la consideración de los restantes
agravios planteados.
Por ello, oída la señora Procuradora Fiscal, se declara formalmente admisible el recurso
extraordinario y se revoca la sentencia apelada. Con costas. Notifíquese y vuelvan los autos
al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento
con arreglo a lo decidido en la presente.

CARLOS S. FAYT
E. RAÚL ZAFFARONI
JUAN CARLOS MAQUEDA
CARMEN M. ARGIBAY
128
CSJN, Compañía Argentina de Granos S.A., 08/11/2016.
Compañía Argentina de Granos SA c/AFIP (DGI) s/contencioso administrativo

CSJN – 8/11/2016
Suprema Corte
-I-
A fs. 296/303 de los autos principales (a los que se referirán las citas siguientes), la Sala
“B” de la Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba confirmó la sentencia de la instancia
anterior en cuanto había hecho lugar a la demanda de repetición de los importes ingresados
por la actora al Fisco Nacional en concepto de retenciones del impuesto al valor agregado
(IVA) por las compras de cereal realizadas a ciertos proveedores durante los periodos fisca-
les diciembre de 2005 a diciembre de 2007 (cfr. fs. 229).
En primer término, se expidió respecto de la procedencia formal de la acción de repetición.
Relató que, como consecuencia de una inspección que le realizó la AFIP, Compañía Argentina
de Granos S .A. había rectificado sus declaraciones juradas de IVA en los períodos citados
en el párrafo anterior, anulado el crédito fiscal computado en virtud de aquellas operaciones
observadas por el ente recaudador e ingresado la diferencia del IVA resultante. Agregó que,
según las manifestaciones de la empresa, tal conducta se había adoptado para evitar la sus-
pensión y eventual exclusión del “Registro Fiscal de Operadores en la Venta de Granos”, de
conformidad con lo previsto en el anexo VI de la resolución general (AFIP) 2.300.
Sobre esta base, la sentencia consideró que los pagos realizados por la demandante de-
bían ser calificados como “a requerimiento” en los términos del art. 81 de la ley 11.683 (t.o.
1998), sin que pudiera catalogarse de contradictora a su conducta pues la cancelación de los
montos que ahora pretende repetir se habría realizado para evitar las consecuencias negati-
vas de la suspensión o exclusión del mencionado “Registro”.
En segundo lugar, y en cuanto al fondo del asunto, expresó que la AFIP plantea una inútil
disquisición entre “operación existente” y «proveedor inexistente», cuando lo real y concre-
to es que a la actora se le impugnó el cómputo del crédito fiscal proveniente de las opera-
ciones desconocidas por el Fisco y, en consecuencia, solicita la repetición del importe que, a
título de retención del IVA por dichas transacciones, oportunamente depositó.
Por idénticas razones, y las sostenidas por el juez de grado, rechazó la falta de legitima-
ción activa opuesta por el Fisco, máxime cuando la pericia contable rendida en autos fue
contundente al afirmar que Compañía Argentina de Granos S.A. había ingresado “ ... la
totalidad de las retenciones de IVA correspondientes a las operaciones de compraventa de
cereales declaradas apócrifas e inexistentes por la AFIP”.
- II -
Disconforme, el Fisco Nacional interpuso el recurso extraordinario de fs. 306/325, que,
denegado a fs. 352/353, origina esta presentación directa.
Relató que, como consecuencia de las tareas de fiscalización realizadas a la actora, se
detectaron compras de cereal a sujetos que no tenían capacidad económico-financiera (apó-
crifos), por lo cual, en el marco de la inspección, los funcionarios actuantes propusieron a
Compañía Argentina de Granos S.A. que rectificara sus declaraciones juradas y eliminara el
crédito fiscal de IVA oportunamente computado por dichas transacciones, tesitura a la cual
se avino la empresa.
129
Denunció que Compañía Argentina de Granos S.A. había llevado a cabo una maniobra
para ocultar al verdadero proveedor de las mercaderías, con el objeto de obtener alguna
ventaja impositiva. Descubierto el ardid, se impugnó el crédito fiscal computado, pero no
se cuestionó la existencia de la operación, la cual nunca estuvo en duda. Al respecto, en sus
propias palabras, especificó: “La operación existió, sólo que no se realizó con la persona que
figura como contraprestador en los registros de Compañía Argentina de Granos S.A. Como
consecuencia de ello, corresponde impugnar a ese contraprestador y el crédito fiscal gene-
rado por la operación, mas nunca se presentó la posibilidad de que el tributo no debiera ser
abonado, ya que la operación se realizó efectivamente, tal como dan cuenta las probanzas
agregadas a la actuación administrativa” (cfr. fs. 313 vta., primer párrafo).
En lo referido a la procedencia formal de la acción de repetición, indicó que la rectifica-
ción de las declaraciones juradas de IVA y el abono del tributo resultante ha sido una conduc-
ta voluntaria de la empresa, razón por la que no puede calificarse a ese pago como efectuado
“a requerimiento” del organismo recaudador.
Reiteró que Compañía Argentina de Granos S.A. carece de legitimación activa para exigir
la repetición de las retenciones ingresadas al Fisco, pues se trata de importes que ella abonó
en nombre de sus proveedores ocultos, siendo éstos quienes deben presentarse al ente recau-
dador para reclamar lo oblado en exceso.
- III -
Considero que el recurso extraordinario deducido resulta formalmente admisible, y por
ende ha sido mal denegado, toda vez que se halla en tela de juicio la inteligencia de normas
federales (leyes 11. 683 Y 23.349) Y la decisión definitiva del superior tribunal de la causa ha
sido contraria al derecho que la recurrente ha sustentado en ellas (art. 14, inc. 3°, de la ley 48).
Además, pienso que corresponde examinar, en forma conjunta, las impugnaciones traídas
a conocimiento del Tribunal, ya que las referidas a la alegada arbitrariedad en que habría
incurrido el a quo y las atinentes a la interpretación de la cuestión federal son dos aspectos
que guardan entre si estrecha conexidad (conf. doctrina de Fallos: 321:2764; 323:1625).
En este orden de ideas, no es ocioso recordar que, en su tarea de establecer la correcta
interpretación de las normas de carácter federal, V.E. no se encuentra limitada por las po-
siciones del tribunal apelado y del recurrente, sino que le incumbe realizar una declaración
sobre el punto en disputa (art. 16, ley 48), según la inteligencia que rectamente les otorgue
(arg. Fallos: 307:1457; 320:1915, entre otros).
- IV -
En lo relativo a la procedencia formal de la acción de repetición, y frente al agravio del
Fisco en tal sentido, estimo necesario dejar en claro que el carácter de pago “espontáneo” o
“a requerimiento”, en los términos del art. 81 de la ley 11.683, debe establecerse respecto
del concepto cuya repetición se reclama -en este caso, las retenciones de IVA ingresadas por
Compañía Argentina de Granos S.A. en su carácter de agente durante los períodos fiscales di-
ciembre de 2005 a diciembre de 2007-, y no respecto del tributo -IVA en este caso- que, como
contribuyente, abonó durante esos períodos y que no constituye materia de esta controversia.
Aclarado lo anterior, advierto que ambas partes coinciden en reconocer que la actora in-
terpuso el reclamo previo de repetición ante la AFIP por esas retenciones de IVA, y que éste
fue denegado por la nota (DV RRCU) 8/12 (cfr. fs. 5 vta., 16 y 141 vta.).
130
En estos términos, es claro para mí que el concepto cuya repetición aquí se procura ha
sido ingresado “espontáneamente” al Fisco Nacional y, a su respecto, se ha cumplido con el
reclamo previo y la resolución denegatoria previstos en el art. 81, primer párrafo, de la ley
11.683.
Por idénticas razones, creo que es inoficioso dilucidar si esta repetición implica ahora
una inaceptable conducta contradictoria respecto de la anterior rectificación y pago del IVA
efectuados por Compañía Argentina de Granos S.A. en los períodos fiscales diciembre de
2005 a diciembre de 2007.
Ello es así puesto que, como dije, la repetición no se refiere al tributo pagado como contri-
buyente a resultas de la inspección realizada por la AFIP, sino a las retenciones que ya había
ingresado con anterioridad en su carácter de responsable por deuda ajena.
Lo expuesto resulta, en mi parecer, suficiente para rechazar los agravios del Fisco Nacio-
nal a este respecto.
-V-
En cuanto al fondo del asunto, estimo necesario destacar dos circunstancias cuya sime-
tría es necesario preservar en el estudio de la cuestión aquí ventilada: a) la obligación del
comprador de abonar el precio a su vendedor, comprendiendo en éste el componente del
IVA (arts. 11, 12 y sgtes., ley 23.349, t.o. 1997); y b) el deber que pesa sobre ese sujeto de
detraer -en presencia una norma que así lo ordene- una porción de ese IVA, con el objeto de
ingresarlo al Fisco Nacional, en su carácter de responsable por deuda ajena.
Sólo así podrá realizarse plenamente el principio hermenéutico sentado firmemente por
la Corte desde antigua data y con arreglo al cual el alcance de las leyes impositivas debe
determinarse computando la totalidad de las normas que la integran, para que el propósito de
la ley se cumpla de acuerdo con las reglas de una razonable y discreta interpretación (Fallos:
307:871; 314:745, entre otros).
Desde esta perspectiva, observo que la AFIP imputó a Compañía Argentina de Granos
S.A. no haber comprado los cereales al proveedor que le emitió la factura, sino a otro sujeto
que no se pudo identificar y, en consecuencia, le negó el cómputo del crédito fiscal de IVA
nacido de tal operación.
Pero, a renglón seguido, afirmó que es correcta la retención de IVA practicada e ingresada
por Compañía Argentina de Granos S.A. -paradójicamente, en virtud de esa misma transac-
ción- y, por ende, que no corresponde que le sea devuelta pues, aun cuando el proveedor
es falso, “ ... el Fisco viene sosteniendo que las operaciones existieron y que, por lo tanto,
alguien debe pagar el impuesto por las mismas” (fs. 322 vta., primer párrafo).
Advierto que este razonamiento es autocontradictorio y desconoce el funcionamiento de
los agentes de retención en el tributo que aquí se estudia.
En efecto, respecto de dichos sujetos, ha sostenido este Ministerio Público que ellos, en
cumplimiento de un mandato legal, manejan fondos que no les son propios sino que pertene-
cen a los contribuyentes “a quienes les han detraído el impuesto al efectuarles un pago” (dic-
tamen vertido en la causa registrada en Fallos: 306:1548, el subrayado no obra en el original)
Se agregó en esa oportunidad que ello pone de resalto que el dinero retenido proviene del
patrimonio del contribuyente que es quien, estrictamente, efectúa el pago, y no del peculio
del agente de retención quien, desde el punto de vista técnico, sólo ingresa dicha suma en las
cuentas del Fisco.
131
En tal sentido, se puntualizó allí que este agente retiene esencialmente en interés del Fisco
y, cuando ingresa los fondos, dicho pago es imputado, desde el punto de vista impositivo, al
contribuyente, sin perjuicio de que libera al primero de sus propias responsabilidades.
En lo referido a la actuación de estos agentes en el tributo que ahora nos ocupa, es nece-
sario recordar que, por el mecanismo de impuesto contra impuesto que adopta la legislación
argentina (arg. Fallos: 308:673, cons. 5° y 7°), el proveedor debió adicionar el IVA al precio
final facturado por los cereales vendidos a Compañía Argentina de Granos S.A. (10,5% de
ese precio final, cfr. art. 28, inc. a., punto 5, ley 23.349).
Al momento de abonar el importe facturado, Compañía Argentina de Granos S.A. tuvo
que detraer una porción de ese precio final (el 8% o 10,5% según la RG 2.300), para ingre-
sarlo al Fisco Nacional en concepto de pago por adelantado del IVA de su vendedor.
Ahora bien, tras las tareas de inspección, el Fisco negó la autenticidad del IVA pagado a
ese proveedor y Compañía Argentina de Granos S.A. admitió ese reproche y, haciendo suya
la posición del Fisco, modificó sus declaraciones juradas.
En mi razonamiento, dichas circunstancias conducen a tachar de falsa a la operación de
venta y, por ende, a la desaparición de la causa fuente tanto del crédito fiscal como de la
obligación de retener adosada a ella, quedando así en evidencia que el ingreso al Fisco de
este último concepto es infundado. En efecto, ninguna retención puede exigirse sobre un IVA
que no se ha generado.
Destaco, a esta altura de mi razonamiento, que una solución contraria conduce a resulta-
dos absurdos.
En efecto, y en primer lugar, como ya se señaló en el citado dictamen registrado en Fallos:
306:1548, el pago de la retención es imputado “al contribuyente que la soporta”. Sin em-
bargo, al seguirse la tesitura del Fisco, se ignora a ese contribuyente y, por ende, el importe
del IVA retenido e ingresado no podrá ser aprovechado por sujeto alguno, dando origen a un
enriquecimiento sin causa del Estado.
En segundo término, y para ilustrar mejor la situación mediante un cambio de perspecti-
va, piénsese que, si - por hipótesis- el contribuyente hubiera omitido actuar como agente de
retención y dicha transacción luego es impugnada por el Fisco al desconocer al proveedor, es
a todas luces evidente que el ente recaudador tampoco podría, a la vez que niega el crédito
fiscal respectivo, imputarle a ese mismo contribuyente que omitió actuar como agente de
retención de una obligación tributaria que no se generó.
Es inveterada doctrina del Tribunal que las normas han de ser interpretadas considerando
armónicamente la totalidad del ordenamiento jurídico y los principios y garantías de rai-
gambre constitucional, para obtener un resultado adecuado, pues la admisión de soluciones
notoriamente disvaliosas no resulta compatible con el fin común tanto de la tarea legislativa
como de la judicial (Fallos: 255:360; 258:75; 281:146, entre muchos otros) . Ello así, porque
no debe prescindirse de las consecuencias que naturalmente derivan de un fallo toda vez que
constituye uno de los índices más seguros para verificar la razonabilidad de la interpretación
y su congruencia con el sistema en que está engarzada la norma (Fallos: 234:482; 302:1284).
Así las cosas, es mi parecer que la posición adoptada por el Fisco Nacional en esta causa
-consistente en negar el crédito fiscal pero afirmar la pertinencia de la retención practicada,
en ambos casos sobre la misma operación que cuestiona- es incongruente, lo cual no resulta
de recibo toda vez que, como ha dicho esa Corte, él debe “estar a las verdes y a las maduras”
(Fallos: 334:485 y su cita) .
132
- VI -
Finalmente, en lo cuanto a la falta de legitimación activa que opone el Fisco Nacional,
cabe recordar que el Tribunal ha decidido, en reiteradas oportunidades, que esta defensa -en
su faz activa o pasiva- se configura cuando alguna de las partes no es la titular de la relación
jurídica sustancial en que se sustenta la pretensión, con prescindencia de que ésta tenga o no
fundamento (Fallos: 310:2944; 327:84 y sus citas)
Por la forma como ha sido propuesto el agravio, el punto en controversia se ciñe a dilu-
cidar si Compañía Argentina de Granos S.A., en su carácter de responsable por deuda ajena,
puede repetir los pagos que aquí pretende.
Está fuera de debate que Compañía Argentina de Granos S.A. ingresó los importes rete-
nidos, cuya repetición aquí pretende.
En efecto, subraya el Fisco Nacional en su recurso que “ ... quien ostenta legitimación
para repetir el tributo es el sujeto que ha sufrido patrimonialmente la retención y no la parte
actora. Es otras palabras, es el proveedor retenido el titular del derecho subjetivo porque es
el que ha soportado económicamente la carga fiscal en su carácter de sujeto repercutido o de
contribuyente de facto. De allí que se solicite, conforme todo lo expuesto, la revocación del
fallo de Cámara por los errores sustanciales largamente expuestos aquí” (cfr. fs. 323, quinto
párrafo).
Aquí nuevamente advierto la falta de congruencia en el razonamiento fiscal pues, por un
lado, niega la existencia del proveedor pero, por el otro, afirma que él es quien “ha sufrido
patrimonialmente la retención” y es el único que tiene el derecho subjetivo para reclamar su
reintegro.
Es claro para mí que el Fisco afirma y niega, en simultáneo, un mismo hecho: que el
proveedor existe como sujeto pasivo de la retención, pero no existe como vendedor de los
cereales y receptor de los pagos.
Por el contrario, colijo, sin hesitación, que los pagos cuya repetición Compañía Argen-
tina de Granos S.A. aquí demanda no son auténticas “retenciones” practicadas respecto del
impuesto que corresponde a un tercero, sino que -ante el reconocimiento ·de la falsedad del
IVA abonado a esos proveedores- devienen en ingresos propios, que ha efectuado sin causa,
lo que le otorga legitimación activa para reclamar su repetición.
- VII -
Por lo expuesto, considero que corresponde confirmar la sentencia apelada en cuanto ha
sido objeto de recurso extraordinario.
Buenos Aires, 8 de noviembre de 2016.

LAURA M. MONTI
133

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La evasión mediante la utilización de facturas apócrifas sin lugar a dudas constituye un

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contradictorio el accionar del organismo, en tanto permite la emisión de factura electrónica

3.1.2 Formas de pago. Ley 25.345

3.2 Desconocimiento de las operaciones por parte del fisco

3.2.1 Utilización de indicios para la impugnación de las operaciones

El principal problema que se presenta en torno a la utilización de estos indicios es que

probantes respaldatorios emitidos, o que no reflejan la operación que intentan documentar,

3.3 Facturas electrónicas y la intensificación de los controles

3.4 Impacto en los distintos impuestos

3.4.1 Impuesto al valor agregado

3.4.2 Impuesto a las ganancias

3.4.2.1 Artículo 40 ley de impuesto a las ganancias (actual art. 43)

3.4.2.2 Problemas específicos del Impuesto a las ganancias-salidas no documentadas

En la causa Interbaires7, el dictamen de la procuradora, recogido por la Corte, señaló

3.4.2.3 El caso de las locaciones de obra

3.4.2.4 Compensación del impuesto a las ganancias – salidas no documentadas

3.4.2.5 Falta de definición temporal del hecho imponible antes de la modificación

fijaba el aspecto temporal del hecho imponible referido a este impuesto.

3.5 Recupero de las retenciones realizadas por operaciones impugnadas

Doctrinariamente se han realizado distinciones entre documentación de respaldo abso-

En definitiva, se produce el desconocimiento de la operación tal como fue facturada, y la

En definitiva, la AFIP imputó a Compañía Argentina de Granos S.A. no haber comprado

En el presente apéndice, se exponen los antecedentes de jurisprudencia, conforme a la

CSJN, Mera, Miguel Ángel, 19/3/2014.

Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS)

Concordantemente, durante el debate en la Cámara de Diputados, el miembro informante,

resultaba irrazonable —desde una perspectiva constitucional— y no porque el art. 34 de la

CSJN, Stop Car S.A., 21/8/2013.

CSJN, Stop Car S.A., 21/8/2013

su contratación. No lo hizo al interponer los recursos de apelación ante el Tribunal Fiscal

RICARDO LUIS LORENZETTI

CSJN, Floriner S.A., 10/12/2013.

Buenos Aires, diciembre 10 de 2013.

Por último la Administración Federal de Ingresos Públicos impugnó las operaciones

CSJN, Bildown S.A., 27/12/2011.

Buenos Aires, 27 de diciembre de 2011

CSJN, Molinos Río de la Plata S.A., 25/8/2015.

Buenos Aires, agosto 25 de 2015.

CSJN, San Juan S.A., 27/10/2015.

en desmedro de la racionalidad de la norma (arg. de Fallos: 306:1580 y sus citas), máxime

CSJ 306/2013 (49-S)/CS1

Buenos Aires, Aires, octubre 27 de 2015.

máxime si se repara en que la recurrente omite toda consideración acerca de la endeblez de la

CSJN, Geigy Argentina S.A., 15/10/1969.