UNIDAD 14

TRIBUTOS NACIONALES

a) Impuesto a las Ganancias: Distinción entre Capital y Renta.

Las dificultades en delimitar capital y renta han motivado innumerables doctrinas y problemas que aún
subsisten. Generalmente, las teorías han sido consideradas impracticables en su estado puro por las leyes fiscales,
que las han combinado entre sí, siguiendo los criterios más adecuados al funcionalismo económico- social del
impuesto que grava los réditos.

Teorías.
Examinaremos ligeramente las más importantes teorías, para luego sacar las conclusiones consiguientes:
c) Teoría de la "renta-producto". Según esta concepción, sostenida por financistas que siguen las doctrinas
económicas tradicionales, la distinción entre capital y renta es la siguiente:
Capital es toda riqueza corporal o incorporal y durable, capaz de producir una utilidad a su titular, mientras que
renta es la utilidad (o "riqueza nueva") que se obtiene del capital.
Los conceptos "capital" y "renta" quedan estrechamente interconectados. La renta es el "producto" neto y
periódico que se extrae de una fuente capaz de producirlo y reproducirlo. Tal fuente es el capital, y como
permanece inalterado, no obstante originar tal producto, tiene la propiedad de ser una fuente productiva y
durable.
Comparando estos conceptos con los de la ciencia natural, el capital se asemejaría a un árbol y la renta a los frutos
que dicho árbol produce.
b) Teoría de la "renta-incremento patrimonial". El creador de esta teoría es el autor alemán Georg Schanz, quien
consideraba renta a todo ingreso que incrementaba el patrimonio. Según esta concepción, la noción de renta es
amplísima e incluye no sólo los ingresos periódicos, sino también aquellos ocasionales, como las plusvalías,
donaciones, legados, ganancias del juego, herencias, etc.

La diferencia entre ambas teorías es evidente, atento al concepto mucho más extenso de la teoría de la
renta como incremento patrimonial. Para obtener la "renta producto" se suman los frutos o utilidades derivados
del capital, mientras que para obtener la "renta-incremento patrimonial" debe efectuarse un balance
estableciéndose la diferencia entre dos estados patrimoniales tomados en períodos distintos: se considerará renta
todo aquello en que haya aumentado determinado patrimonio en un lapso de tiempo, computando también
aquellos bienes que hayan sido consumidos.
Concretando el análisis, observamos que la primera teoría (renta-producto) pone especialmente de relieve
el origen de la renta y es prevalecientemente objetiva por cuanto ve en la renta el conjunto de productos o de
frutos obtenidos. La segunda (renta-incremento patrimonial) tiene especialmente en cuenta el resultado y es
prevalecientemente subjetiva porque lo que interesa es en cuánto aumenta la riqueza del particular en el período.
El análisis de la evolución de los sistemas fiscales, demuestra que lo más razonable es inclinarse por el
criterio funcional que subordina el concepto "renta" a lo que disponen al respecto los regímenes legales positivos.
Se trata de una posición congruente con las necesidades fiscales y con las normas legislativas que deben servirles
de instrumento, puesto que conduce a aceptar el concepto de renta más adecuado a las modalidades de cada
sistema tributario.
Los sistemas tributarios, en general, han evolucionado de la primera teoría (renta-producto) a la segunda
(renta-incremento patrimonial), muchas veces por razones prácticas o de innegable justicia. Se ha pensado que no
se puede premiar a quienes obtienen ingresos que no son el fruto del esfuerzo personal (ganancias ocasionales) y
castigar impositivamente a quienes obtienen ganancias mediante su trabajo o con la combinación de capital y
trabajo.
La ley argentina ha sufrido también esta trasformación, y no obstante haber adoptado inicialmente como
"concepto genérico" la doctrina de la "renta-producto", la evolución del sistema ha llevado a que tal concepto
genérico vaya cediendo paso a nuevas concepciones; a la vigencia de la tesis del "rédito-incremento patrimonial".

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En tal sentido, la sustitución del impuesto argentino a los réditos (ley 11.682) por el impuesto a las ganancias (ley
20.628) significó un paso adelante en cuanto a su encuadre en los lineamientos de la teoría de la "renta-
incremento patrimonial".
Sin embargo, posteriores reformas implicaron el retorno a la teoría de la "renta-producto", aunque no en forma
total, atento a la existencia de excepciones conforme se verá más adelante.

Evolución del Impuesto en la Argentina.

El impuesto a las ganancias fue implantado por la ley 20.628 con vigencia a partir del 1 de enero de 1974, y
sustituyó al impuesto a los réditos, al impuesto a las ganancias eventuales y al impuesto sobre la venta de valores
mobiliarios. Sin embargo, estas dos últimas sustituciones fueron dejadas sin efecto. La ley 21.284 volvió a crear el
impuesto a las ganancias eventuales, aunque con algunas modificaciones y bajo el nombre de "impuesto sobre los
beneficios eventuales". La ley 21.280 hizo renacer el impuesto a la trasferencia de valores mobiliarios, con leves
variantes en cuanto a su tributo antecesor.
El origen del actual impuesto a las ganancias debe buscarse con el ex impuesto argentino a los réditos. Una
visión retrospectiva a su respecto pone de manifiesto que existiendo ya el impuesto a la renta desde largo tiempo
atrás en la legislación extranjera, su implantación en la Argentina se vio demorada y hubo diversos proyectos que
no llegaron a cristalizar en leyes.
Finalmente, por decreto-ley de 1932 el gobierno de Uriburu lo implantó por primera vez con la
denominación de "impuesto a los réditos". Fue instituido como "gravamen de emergencia nacional" y hasta el 31
de diciembre de 1934. Se trataba de un impuesto cedular donde cada categoría era autónoma, con régimen y
alícuotas propias, no permitiéndose compensar quebrantos de una categoría con beneficios de otra. El impuesto se
complementaba con un gravamen global progresivo para rentas de personas físicas superiores a $ 25.000
nacionales.
Finalmente, en 1932 fue sancionada la ley 11.682, que no obstante las diferentes modificaciones de que
fue objeto en el trascurso de los años, fue la ley básica sobre la materia. Su deceso se produjo en 1973, ya que a
partir del 1 de enero de 1974 comenzó a regir la ley 20.628, creadora del I.G.

Sistemas: Global, Cedular y Mixto de Imposición a las Ganancias.

En realidad, los impuestos a la renta modernos no adoptan ninguna de las fórmulas que examinaremos, en
su estado puro, pero es importante su análisis a los efectos de observar la evolución y perfeccionamiento del
impuesto en el curso del tiempo. Las formas de imposición más importantes son las siguientes:
a) Sistema indiciario. Según este sistema se llega a establecer la renta mediante presunciones o indicios, como, por
ejemplo, el célebre impuesto francés de las puertas y ventanas, donde la cantidad de estas aperturas en los
inmuebles hacía presumir un mayor o menor ingreso del dueño de casa.
b) Sistema cedular o analítico. Consiste en distinguir las rentas según su origen (rentas del capital, del trabajo o
mixtas). Se trata de un sistema de imposición real, ya que grava las fuentes separadamente con alícuotas
proporcionales, teniendo el inconveniente de que no permite llegar a la totalidad que forman con respecto a
determinada persona, no permitiendo —por lo tanto— que se puedan efectuar deducciones personales. El sistema
se caracteriza por dividir las rentas en categorías cédulas según su origen, y en aplicar una alícuota proporcional a
cada una de esas rentas.
c) Sistema global o sintético. A diferencia del anterior, grava el conjunto de rentas de una persona con
prescindencia de su origen. Este método tiene la desventaja de que al no tener en cuenta el diferente origen de las
rentas, las trata a todas en idéntica forma, y ello puede dar lugar a situaciones injustas. Por ejemplo, se considera
inequitativo dar el mismo tratamiento impositivo a rentas que derivan del trabajo personal y a rentas que derivan
del capital, por cuanto se entiende que estas últimas deben estar más fuertemente gravadas. Este sistema es
personal, y en tal sentido tiene algunas ventajas. Así, la alícuota puede ser progresiva y son posibles las
deducciones personales.
d) Sistema mixto. Como un perfeccionamiento de los dos sistemas precedentes, surge esta modalidad de
imposición, que viene a ser una combinación de los sistemas cedular y global. Funciona de la siguiente manera:
existe un impuesto cedular básico según el cual se forman categorías que distinguen la renta según su origen.

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Pero el impuesto adquiere carácter personal, ya que el importe de todas esas categorías es sumado, y en esa forma
se obtiene la totalidad de la renta del contribuyente. Este sistema reúne, entonces, las ventajas de los dos
anteriores, eliminando las desventajas. Así, puede tenerse en cuenta el origen de la renta para efectuar las
deducciones necesarias, y a su vez puede existir progresividad en las alícuotas y deducciones que tengan en cuenta
la especial situación personal del contribuyente (por ejemplo, cargas de familia).
Esta última forma de imposición es la que adoptan los sistemas tributarios modernos, y entre ellos el de nuestro
país.

Régimen de nuestra Ley, Características.

La ley 20.628, mediante el I.G. mantiene el sistema mixto de impuesto a la renta.
Se trata de un impuesto típicamente directo, y en tal carácter es originariamente provincial según las
prescripciones de nuestra Constitución. Sin embargo, la Nación ha hecho uso en forma permanente de la
transitoria facultad que le otorga el art. 67, inc. 2, de la Constitución nacional. Ello sucedió con los impuestos a los
réditos y a las ganancias eventuales, y tal actitud se mantiene con el I.G.
Su producto es coparticipado según el sistema vigente.
Es esencialmente un impuesto de tipo personal, porque su alícuota progresiva tiene en cuenta especiales
situaciones subjetivas del contribuyente (por ejemplo, origen de la renta, cargas de familia), pero esto no es así en
forma absoluta, ya que existe una imposición proporcional de carácter real en cuanto a ciertos contribuyentes (las
llamadas "sociedades de capital").
- Ventajas: Es un impuesto productivo, tiene un elevado rendimiento y se adapta a objetivos de justicia social
mediante: deducciones personales, progresividad, discriminación de fuentes de ingreso.
- Criticas: Obstaculización al ahorro y la capitalización de impuestos, y obra en forma negativa al deseo de producir
más (más frutos se generan, mayor es la parte que se lleva el Estado). Inflación: muchas de las ganancias gravadas
son ficticias y derivadas de la depreciación monetaria. Aliciente al éxodo de capitales. Complejidad del impuesto.

Hecho imponible.
El art. 2 de la ley 20.628 y sus modificaciones establece lo siguiente: "A los efectos de esta ley son
ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría:
1) los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la
permanencia de la fuente que los produce y su habilitación; (Adhesión a la teoría renta-producto).
2) los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan ó no las condiciones del apartado
anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el art. 69 y todos los que deriven de las demás sociedades o
de empresas o explotaciones unipersonales;
(Los responsables del art. 69 son las sociedades comerciales). Adhesión a la teoría renta-incremento patrimonial.
Prescinde de los conceptos periodicidad (que pueda reproducirse en el tiempo) y permanencia de la fuente; solo
tiene en cuenta las características del sujeto que recibe las ganancias. También considera ganancias las rentas
provenientes del ejercicio de profesionales liberales.
3) los beneficios obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables, cualquiera fuere el sujeto
que los obtenga".
Entrando en el análisis de este dispositivo, observamos que su inc. 1 da el concepto general de "ganancias",
las que deberán ser periódicas", es decir, que puedan reproducirse en el tiempo, y esa periodicidad debe implicar
"permanencia" de la fuente productora, o sea, su inalterabilidad no obstante generar tal producto. Esta definición
legislativa de carácter doctrinal implica, en principio, la adhesión de la ley a la teoría de la "renta-producto".
Sin embargo, este enunciado legislativo teórico sufre las excepciones que el mismo artículo contiene en los
incisos siguientes.
Las excepciones son: a) cuando se trata de las sociedades que el art. 69 de la ley llama "de capital", así como de las
demás sociedades, empresas o explotaciones unipersonales, todos sus rendimientos, rentas, beneficios o
enriquecimientos son considerados "ganancias", sin que interese si son periódicos u ocasionales y si implican o no,
permanencia de la fuente productora;

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b) también se consideran "ganancias" las rentas, rendimientos, beneficios o enriquecimientos —sean periódicos o
no— provenientes del ejercicio de profesiones liberales, funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de
negocios, director de sociedades anónimas, fideicomisario, socio administrador de sociedades de responsabilidad
limitada, en comandita simple y en comandita por acciones, actividades de corredor, viajante de comercio y
despachante de aduana, siempre que en los señalados casos, el ejercicio, función o actividad esté complementado
con una explotación comercial;
c) además, se consideran "ganancias" los beneficios obtenidos mediante la venta de "bienes muebles
amortizables".
Ello es así porque dichos bienes están vinculados directamente al desarrollo de explotaciones generadoras de
ganancias gravadas, y en consecuencia, su venta significa la obtención de beneficios que también deben estar
alcanzados por el gravamen, cualquiera que sea el sujeto que los obtenga. Como podrá apreciarse, no aparece aquí
el requisito de la "periodicidad" y tampoco el de "permanencia" de la fuente productora.

El art. 2 de la ley, por otra parte, se encarga de señalar en su inicio que la definición debe ser
complementada con "lo dispuesto especialmente en cada categoría", y que aun así, la enumeración no es taxativa.
Dado que en términos generales, el hecho imponible del impuesto consiste en "obtener ganancias", pasemos a
analizar, conforme al texto del señalado art. 2 y otras disposiciones del mismo cuerpo legal, cuáles son las
características del concepto de "ganancias".
1) Solamente son ganancias aquellos beneficios que sean "realizados". Jarach explica el principio del "beneficio
realizado": "Es esencial que los enriquecimientos sean efectivamente realizados para constituir ganancias
imponibles. Es esencial recalcar la adopción por el I.G. del requisito de la "realización" de la renta.
2) Las ganancias deben ser "periódicas", salvo que se trate de beneficios obtenidos por empresas o explotaciones
comerciales en general, en cuyo caso dichos beneficios son "ganancias" con prescindencia de la "periodicidad".
3) Existe también apartamiento de la periodicidad en el hecho de incluir como ganancias imponibles ciertos
beneficios accidentales (por ejemplo, la indemnización por falta de preaviso en el despido).
4) La obtención de "ganancias" debe implicar la "permanencia" de la fuente productora, pero esto también
reconoce excepciones. Así, por ejemplo, el caso ya examinado de venta de bienes muebles amortizables.
5) El concepto de "ganancia", a los efectos de este impuesto, incluye a su contrario, o sea, el "quebranto". Ello no
está expresamente consignado en las disposiciones iniciales de la ley, pero surge de otras disposiciones, como, por
ejemplo, la del art. 19. Basándose en lo expuesto, Jarach sostiene que este aspecto puede enunciarse en la forma
siguiente: "El hecho imponible de este impuesto y correlativamente la base imponible, abarca los resultados de los
actos, actividades, inversiones, tanto positivos —ganancias— como negativos —pérdidas o quebrantos— que
deberán sumarse o restarse, en su caso, para determinar el conjunte de ganancias imponibles o pérdidas
compensables".
6) La noción comprende tanto a la ganancia "percibida" como "devengada". Ello es según la categoría de que se
trate, y recordemos que "renta devengada" es aquella ganada y exigible, pero no cobrada, mientras que "renta
percibida" es aquella cobrada o en disponibilidad.
7) El concepto incluye tanto la renta consumida como la ahorrada, así como también los beneficios de actividades
ilícitas.

Atribución de la Ganancia.
La ley argentina adopta el principio de "fuente productora" como criterio espacial de atribución de la
ganancia. Sólo se grava a las ganancias de fuente argentina, o sea, las que provienen de bienes situados, colocados
o utilizados económicamente en el país o que se originan en actos o actividades de todo tipo realizados en el
territorio de la Nación, o beneficios emanados de hechos ocurridos dentro de los límites del país, sin tener en
cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el
lugar de celebración de los contratos (arts. 1 y 5, ley 20.628). (ASPECTO ESPACIAL)

El principio de la fuente (o de la "territorialidad") funciona como norma general, pero dentro de la ley existen
excepciones que desvirtúan su aplicación estricta.

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Así, según el art. 5, quedan sujetas al gravamen las ganancias provenientes de actividades realizadas
ocasionalmente en el extranjero por personas residentes en el país. Esta cláusula requiere algunas aclaraciones.
Primero, que como la ley no especifica lo que debe entenderse por "residencia" a estos fines, es aplicable la
definición que del término proporciona la ley en el art. 26. O sea, los "residentes" en el país son las personas
físicas que vivan más de seis meses en la República en el trascurso del año fiscal.
Segundo, que esas personas pueden computar como pago a cuenta del I.G. argentino, las sumas efectivamente
pagadas por gravámenes análogos en el lugar de realización de tales actividades. Este crédito sólo podrá
computarse hasta el incremento de la obligación fiscal originada por la incorporación de la ganancia obtenida en el
exterior. Esto significa lo siguiente: Se concede, en estos casos, el beneficio llamado "crédito por impuesto pagado
en el extranjero" o "tax credit". Sin embargo, el tax credit queda limitado a una suma que resulta de efectuar las
siguientes operaciones:
a) calcular el impuesto teniendo en cuenta la ganancia neta imponible anual obtenida en nuestro país, incluyendo
la ganancia ocasional obtenida en el exterior;
b) calcular el impuesto teniendo en cuenta la ganancia neta imponible en nuestro país, sin incluir la ganancia
ocasional obtenida en el exterior;
e) restar a-b, lo que da como resultado el incremento de impuesto causado por la ganancia ocasional obtenida en
el exterior. Esta última es la única suma que se puede computar como pago a cuenta del impuesto local.
También están comprendidas las ganancias provenientes de sueldos u otras remuneraciones pagados por
el Estado a sus representantes oficiales en el extranjero o a otras personas a quienes encomiende funciones en el
exterior (art. 16).
Por otra parte, se consideran ganancias de fuente argentina las remuneraciones o sueldos de miembros directivos
de empresas constituidas o domiciliadas en el país que actúen en el extranjero, así como los honorarios u otras
remuneraciones originadas por asesoramiento técnico, financiero o de otra índole, prestado desde el exterior (art.
12).

Sujeto Pasivo.
Pueden ser contribuyentes las personas individuales (o de existencia visible) que obtengan ganancias, aun
los incapaces. En cuanto a las personas de existencia ideal, la ley considera sujeto pasivo a las sociedades que el
art. 69 denomina "de capital". La ley también considera contribuyentes a las sucesiones indivisas hasta la
declaratoria de herederos o declaración de validez del testamento (art. 1). En cambio, no son contribuyentes las
sociedades de personas no incluidas en el art. 69 (por ej.: las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita
simple y por acciones en la parte del capital comanditado), y, por consiguiente, las ganancias que surjan de sus
balances se atribuyen a los socios, quienes son contribuyentes a título personal (art. 50). Tampoco es
contribuyente la sociedad conyugal, dado que las ganancias se atribuyen a cada cónyuge (art. 29). (ASPECTO
PERSONAL)

Categorías.
Como ya dijimos precedentemente, el sistema de nuestra ley es mixto. Se forman categorías según el
origen de la renta, pero se utilizan sólo como medio para gravar la renta integral, o sea que se suman las ganancias
de todos los orígenes hasta obtener la renta bruta total del contribuyente. Las categorías en nuestra ley son las
siguientes:
Primera categoría (renta del suelo). Constituyen ganancias de la primera categoría, las producidas en dinero o en
especie de la locación o sublocación de inmuebles urbanos o rurales y las contraprestaciones obtenidas por la
constitución en favor de terceros de los derechos reales de usufructo, uso, habitación y anticresis (art. 41).
Contiene también la ley disposiciones sobre presunciones de valor locativo (art. 42), sobre percepción de
arrendamientos en especie (art. 43) y sobre trasmisión gratuita de la nuda propiedad (art. 44).
En conclusión: 1) se incluyen las rentas reales o presuntas derivadas de los inmuebles urbanos o rurales; 2)
ello, condicionado a que tales rentas no estén incluidas en la tercera categoría.

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Segunda categoría (renta de capitales). Son ganancias de esta categoría aquellas que derivan del producto de
capitales o derechos no explotados directamente por el propietario, sino colocados o cedidos y,
consecuentemente, donde la actividad del propietario es nula o casi nula.
Según el art. 45 de la ley, constituyen ganancias de esta categoría:
1) la renta de títulos, cédulas, bonos, letras de tesorería, debentures, cauciones o créditos en dinero o valores
privilegiados o quirografarios, y toda suma que sea el producto de la colocación del capital, cualquiera que sea su
denominación y forma de pago;
2) los beneficios de la locación de cosas muebles y derechos, las regalías y los subsidios periódicos;
3) las rentas vitalicias y las ganancias o participaciones en seguros sobre la vida;
4) las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer o por el abandono o no ejercicio de una actividad.
Debe hacerse constar, sin embargo, que estas ganancias serán consideradas como de tercera o cuarta categoría
cuando la obligación sea de no ejercer un comercio, industria, profesión, oficio o empleo;
5) los ingresos que en forma de uno o más pagos se perciban por la trasferencia definitiva de derechos de llave,
marcas, patentes de invención, regalías y similares, aun cuando no se efectúe habitualmente esta clase de
operaciones;
6) los dividendos en dinero y en especie que atribuyan a sus accionistas las sociedades comprendidas en el art 69
de la ley.
Dada la dificultad teórica en encontrar significado legal a la palabra "regalía", la ley procede a definirla en su art. 47
como "toda contraprestación que se reciba, en dinero o en especie, por la trasferencia de dominio, uso o goce de
cosas o por la cesión de derechos, cuyo monto se determine en relación a una unidad de producción, de venta, de
explotación, etc., cualquiera sea la designación asignada".
Resumiendo: 1) se comprenden en general las rentas de capitales; 2) la inclusión, sin embargo, está
subordinada a que la renta no integre la tercera categoría.

Tercera categoría (beneficios de las empresas y ciertos auxiliares de comercio) . Según dispone el art. 49 de la ley,
constituyen ganancias de esta categoría:
1) las que obtienen los sujetos incluidos en el art. 69, llamados por la ley "sociedades de capital" (sociedades
anónimas, sociedades en comandita, por acciones, sociedades de economía mixta, asociaciones civiles, empresas
estables pertenecientes a personas del exterior);
2) las que deriven de otras sociedades o empresas unipersonales;
3) los beneficios obtenidos por comisionistas, rematadores, consignatarios, y otros auxiliares de comercio no
incluidos en la cuarta categoría;
4) las derivadas de loteos con fines de urbanización, las provenientes de la edificación y enajenación de inmuebles
bajo el régimen de la ley 13.512 (de propiedad horizontal);
5) las demás ganancias que no estén incluidas en otras categorías.
Esta categoría tiene el carácter de predominante con respecto a las restantes. En efecto, como se puede
advertir mediante los casos precedentemente señalados bajo los números 1, 2 y 3, no se definen las ganancias por
las actividades que les dan origen, sino por él sujeto que las obtiene. Esto significa que tratándose de estos sujetos
(por ejemplo, una sociedad anónima), deja de interesar de dónde emana la ganancia. Si es obtenida por estos
sujetos, esa sola circunstancia convierte la ganancia en renta de tercera categoría.
Además, y mediante el agregado de la ley 21.437, según el cual entran en esta categoría todas las
ganancias no incluidas en otras categorías; se asigna a la tercera categoría el carácter de residual.
Concretando: 1) la tercera categoría incluye las ganancias de cualquier tipo que obtengan ciertos
contribuyentes, y por ello adquiere la calidad de predominante por cuanto subordina a las restantes categorías; 2)
tiene también esta categoría el carácter de residual.

Cuarta categoría (renta del trabajo personal). Como su nombre lo indica, son las rentas derivadas del trabajo o
esfuerzo personal, ya sea ejercido en forma libre o en relación de dependencia.

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Período de Imposición.
Los ingresos computables son aquellos obtenidos en el año fiscal, que coincide con el año calendario (del 1
de enero al 31 de diciembre). El procedimiento varía según la categoría de que se trate, ya que para algunas se
exige seguir el método de lo "percibido", mientras que para la primera categoría debe adoptarse obligatoriamente
el procedimiento de lo "devengado", existiendo, por último, casos en los cuales el sistema de imputación a seguir
es optativo para el contribuyente. (ASEPCTO TEMPORAL)

Alícuotas.
- Sociedades de capital: Según el art. 69, para las sociedades de capital se estipulan dos alícuotas proporcionales.
I) Veinte por ciento. Quedan sujetas a ella: 1) las sociedades anónimas, y las sociedades en comandita por acciones,
en la parte correspondiente a los socios comanditarios; 2) las asociaciones civiles y fundaciones; 3) las sociedades
de economía mixta, por la parte de utilidades no exentas.
II) Treinta y seis por ciento. Deben pagar esta alícuota los establecimientos comerciales, industriales,
agropecuarios, mineros, o de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa estable, siempre que
pertenezcan a: 1) asociaciones, sociedades o empresas de cualquier tipo constituidas en el extranjero; 2) personas
físicas residentes en el exterior. Una aclaración: a) empresa estable, significa la ejecución de actividades lucrativas
desarrolladas en forma habitual y continuada, con instalaciones permanentes y con plantel directivo permanente.
La última parte del a r t 69 establece que no están comprendidas en este inciso (el que grava con alícuota del 36 %)
las sociedades constituidas en el país.
III) Dividendos. La ley incluye ahora los dividendos en la segunda categoría, integrándose de esa manera con las
restantes ganancias.
Según el art 70, cuando las sociedades anónimas y las sociedades en comandita por acciones efectúen pagos de
dividendos, deben proceder de la siguiente manera:
1) Beneficiarios que se identifiquen ante la entidad emisora o agente pagador, residentes en el país, o sociedades
constituidas en él no comprendidas en el art. 69, inc. a: el 10%.
2) Beneficiarios residentes en el exterior que se identifican ante la entidad emisora o agente pagador y
contribuyentes incluidos en el art 69, inc. b: se retiene el 20 %.
3) Beneficiarios residentes en el país o en el exterior que no se identifiquen: se retiene el 20 % con carácter
definitivo.
4) Saldo impago a los 90 días corridos de puestos los dividendos a disposición de los accionistas: retención
definitiva del 20 %.
Si se trata de dividendos en especie, el ingreso de las retenciones debe efectuarlo la sociedad o agente pagador.

- Personas físicas y sucesiones indivisas:

Respecto de este tipo de sujetos, debe obtenerse la ganancia neta sujeta a impuesto en la forma que se examinó
precedentemente, y sobre el monto total se aplica una alícuota básica proporcional si la ganancia neta imponible
anual llega hasta el primer peldaño cuantitativo que la ley estipula. Cuando la ganancia excede esa suma, comienza
a aplicarse una escala de tipo progresivo doble cuyos montos y alícuotas establece el art. 90 de la ley.

Deducciones Generales y Personales.

Las deducciones son las erogaciones necesarias para obtener la ganancia o para mantener o conservar la
fuente productora. Tales gastos, si son admitidos por la ley, deben ser restados alas "ganancias brutas" obtenidas
en el período y que —según vimos— son el producto de sumar los ingresos de todas las categorías que el
contribuyente obtiene (arts. 17 y 80).
Según el sistema legal, existen los siguientes tipos de deducciones:
a) las generales, que son aquellas deducciones aplicables a todas las categorías sin distinción y que son las
puntualizadas en el art. 81 (p. ej., intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones, sumas que pagan los
asegurados por seguros de vida, donaciones a los fiscos nacional, provinciales o municipales o a las entidades de
bien común, gastos de sepelios ocurridos en el país, contribuciones o descuentos para fondos de jubilaciones,
retiros, pensiones y subsidios siempre quelas cajas sean nacionales, provinciales o municipales, etc.);

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b) las deducciones para las distintas categorías cuyo detalle particularizado está contenido en los arts. 85 a 87 de la
ley.
Una aclaración; estas deducciones que la ley contempla separadamente para cada categoría responden a
peculiaridades de los diferentes beneficios que cada una de esas categorías comprende. Pero tanto estas
deducciones, como las anteriormente mencionadas, tienen en común la circunstancia de responder al principio
general de ser gastos necesarios para obtener la ganancia y conservar la fuente.
La ley estipula, asimismo, cuáles deducciones no son admisibles, y entre ellas destacamos los gastos
personales y de sustento del contribuyente y de su familia (es decir, los gastos de consumo no son deducibles).
Una vez obtenido el monto que suman los dos tipos de deducciones precedentemente mencionados, dicho
monto se resta al total de ingresos de todas las categorías que el contribuyente obtuvo en el período de tiempo
computado. De esa manera se obtiene la ganancia neta.
Esa ganancia neta no es, sin embargo, la base imponible del tributo, o sea, "la ganancia neta sujeta a
impuesto", en la terminología de la ley (art. 17), ya que sobre ella corresponde efectuar otras deducciones: las
deducciones personales del art. 23 de la ley, lo cual pasamos a examinar.

- Deducciones personales: Ellas son el mínimo no imponible y las cargas de familia.

La ley fija, a tal efecto, importes fijos que son actualizados anualmente mediante la aplicación de coeficientes que
fija la Dirección General Impositiva tomando como índice la variación producida en los índices de precios al
consumidor y sobre la base de datos que proporcione el Instituto Nacional de Estadísticas y Censos (art. 25, ley).

I) Mínimo no imponible. Es una suma que se deduce por cuanto se considera que es el importe indispensable para
la subsistencia del contribuyente y que por consiguiente no puede ser gravado.
Según hemos adelantado, la ley disocia esta deducción, haciéndolo de la siguiente manera:
a) Ganancia no imponible (art. 23, inc. a). Se trata de la deducción general por mínimo no imponible. Es, en efecto,
una suma fija aplicable a todos los contribuyentes que sean personas físicas y sin distinción de categorías.
Como condición general para que proceda esta deducción, la ley exige que el contribuyente tenga residencia en el
país.
b) Deducción especial (art. 23, inc. c). Reciben este nombre legal ciertas deducciones por mínimos no imponibles
que rigen sólo para algunos contribuyentes, a saber, los de la cuarta categoría (trabajo personal).
Tanto para la "ganancia no imponible" como para la "deducción especial" (así como para la deducción por "cargas
de familia"), la ley prescribe como condición que los contribuyentes que hagan valer las deducciones sean
personas de existencia visible. (art. 24).

II) Cargas de familia. Existen también deducciones personales por cargas de familia, que la ley sujeta, asimismo, a
ciertas condiciones.
a) El familiar que ocasiona la deducción debe estar a cargo del contribuyente. Esto significa que debe haber una
real y efectiva prestación alimentaria. Si se tratase de cónyuges que obtienen "ganancias" cada uno por su cuenta,
entendemos que cada uno de ellos puede deducir a sus hijos como cargas de familia, solución que es idéntica si el
hijo es adoptivo y ambos cónyuges adoptantes perciben ganancias. En el caso del hijo extramatrimonial la
deducción corresponde a quien ejerza su patria potestad, o sea, la madre, quienes lo hayan reconocido o quienes
hayan sido declarados su padre o su madre. En la situación de divorcio, la deducción puede ser legalmente hecha
por quien tenga a su cargo la obligación alimentaria.
b) Dicho familiar debe residir en el país. Tal requisito es requerido en cuanto al familiar que ocasiona la deducción,
pero no en cuanto al contribuyente que deduce de sus ganancias. Pensamos que la ley pudo haber extendido la
deducción para el caso de hijos menores que son enviados al extranjero para estudiar o perfeccionarse
técnicamente.
c) Dicho familiar no debe tener entradas netas anuales superiores a la suma que estipula la ley, cualquiera que sea
el origen de esas entradas y estén o no sujetas a impuesto.

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 Configurándose tales condiciones, las deducciones se discriminan así:
1) Un importe fijo, cuya cantidad la ley determina, por el cónyuge. Este monto es deducible aun habiendo divorcio
de por medio, por parte del cónyuge que "tenga a su cargo" la prestación alimentaria del otro;
2) un importe fijo establecido por ley por cada hijo o hijastro o hija o hijastra, siempre que sean menores de 24
años de edad o incapacitados para el trabajo;
3) un importe fijo legalmente estipulado por otros parientes que la ley señala (descendientes en línea recta,
ascendientes, hermanos, suegros e hijos políticos). Debe hacerse notar que respecto a estos otros parientes, para
que proceda la deducción en el caso de descendientes, hermanos, yerno y nuera, ellos deben ser menores de 24
años o estar incapacitados para el trabajo, ya se trate de varones o mujeres.

Régimen de Retención en la fuente.

El I.G. es el tributo argentino que más ampliamente utiliza el procedimiento de la retención en la fuente. El
art. 39 de la ley 20.628 dispone: "La percepción del impuesto se realizará mediante la retención en la fuente, en los
casos y en la forma que disponga la DGI.
La retención en la fuente puede adquirir dos modalidades diferentes en el I.G., y según sea la adoptada,
ello hace variar aspectos fundamentales del tributo.

1) Retención a cuenta. Consiste en la amputación retentiva practicada generalmente a personas físicas residentes
en el país (p.ej., la que el patrono efectúa sobre los sueldos de sus empleados) y cuya materialización en nada
altera las características objetivas del gravamen. En efecto, el régimen queda así conformado:
a) el pago efectuado mediante retención es "a cuenta" de lo que en definitiva el contribuyente pagará globalmente
como ganancia imponible, y la suma retenida será computada dentro de esa ganancia total gravable;
b) el pago mediante retención es, en consecuencia, reajustable en más o en menos (p.ej., puede suceder que la
suma retenida supere a la suma total que el contribuyente debe pagar, una vez efectuadas las deducciones. Surge
entonces un crédito fiscal en su favor);
c) es aplicable, en cuanto al monto global de ganancias (sumas retenidas incluidas), la alícuota progresiva del art.
83;
d) son de aplicación las deducciones generales y personales que prevé la ley;
e) la fecha general de pago y las obligaciones formales atinentes a la determinación no sufren alteración en cuanto
al contribuyente.
Vemos como el impuesto no pierde su carácter de personal y progresivo, habiendo tenido la retención la
única consecuencia jurídica de anticipar el momento en que ese contribuyente ha realizado determinados pagos
(las sumas que le fueron retenidas).

2) Retención a título definitivo. Ante la aplicación de esta diferente modalidad (p.ej., en el caso de beneficiarios del
exterior) las características objetivas del gravamen quedan alteradas.
En efecto:
a) como el rubro lo indica, la retención es un pago "definitivo" que hace el contribuyente y que no está sujeto a
reajuste posterior alguno;
b) la suma retenida no es un pago "provisorio y a cuenta" ni pasa a integrar el monto global de ganancias del
contribuyente;
c) no es aplicable la escala progresiva del art. 90, sino la alícuota proporcional que para cada caso concreto fija la
ley;
d) no son de aplicación las deducciones generales y personales sino las deducciones que también fija la ley en
forma específica para cada uno de estos concretos casos de retención; e) el contribuyente queda desligado del
plazo general del pago del gravamen y generalmente de toda obligación de tipo formal, ya que su desvinculación
(fáctica, no jurídica) con el fisco (en cuanto a estos ingresos definitivamente retenidos) es prácticamente total.
Es claramente observable la influencia del régimen retentivo sobre la fisonomía del impuesto, ya que éste
—según habrá podido observarse— ha quedado convertido en un gravamen real y proporcional.

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Exenciones objetivas y subjetivas.
- Ganancias de los fiscos nacional, provincial y municipal.
- Ganancias de entidades exentas de impuestos por leyes nacionales.
- Remuneraciones percibidas en el desempeño de funciones diplomáticas o agentes consulares.
- Ganancias de instituciones religiosas.
- Ganancias que obtengan asociaciones, fundaciones o entidades civiles de asistencia social, salud pública,
beneficencia o educación.
- Indemnizaciones por antigüedad en caso de despido, y las que reciban en forma de capital o renta por causa de
muerte o incapacidad.
- Las ganancias provenientes de la explotación de los derechos de autor.
- Ganancias de asociaciones deportivas.
- Ganancias de instituciones internacionales sin fines de lucro (Rotary).
- Sociedades cooperativas y entidades mutualistas.

b) Otros impuestos sobre determinadas Ganancias. Hecho Imponible y Sujeto Pasivo:

Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.

Ley 25.063 (1998). El impuesto alcanza a la totalidad de los activos empresariales del país y del exterior, y
se aplicará por un período de 10 años. El impuesto recae sólo sobre el valor de la tierra libre de mejoras y se grava
a los titulares de dichos inmuebles, ya sea que los explote o no. La ley tiene como objetivo penalizar a los que
mantienen propiedades ociosas

- Características: es real (no considera las características de sujetos); periódico (tiene carácter anual); nacional (se
rige por ley 11.683); y directo (exteriorización tangible de la capacidad contributiva).

- Hecho Imponible: La materia imponible está constituida por viene activos.

- Aspecto material: Está constituido por el activo existente al cierre del ejercicio, lo que equivale a la totalidad de
los bienes afectados a actividad empresaria, valuados de acuerdo a las disposiciones de la ley.
- Aspecto temporal: Regirá por el término de 10 ejercicios anuales hasta el 31 diciembre 2007.
-Aspecto personal:
- sociedades, asociaciones y fundaciones domiciliadas en el país;
- empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país;
- personas físicas y sucesiones indivisas titulares de inmuebles rurales;
- fideicomisos constituidos en el país;
- fondos comunes de inversión;
- establecimientos estables ubicados en el país que pertenezcan a personas domiciliadas en el exterior.
- Aspecto espacial: Es aplicable en todo el territorio de la nación y comprende los activos tanto del país como del
exterior.

Impuesto a la transferencia de Inmuebles.

Se trata de un impuesto creado por la ley 23.905, y su aplicación, percepción y fiscalización están a cargo
de la Dirección General Impositiva. Grava las trasferencias de inmuebles que se hallan ubicados en el país, o sea,
que se sigue el principio de la fuente sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia de las partes que
intervengan en la operación. Rige en todo el territorio de la Nación, y su producto se distribuye entre Nación y
provincias, conforme a la ley de coparticipación.

- Hecho imponible: El hecho imponible consiste en la transferencia de dominio a título oneroso de inmuebles
ubicados en el país (art 7). Por trasferencia se entiende la venta, permuta, cambio, dación en pago, y todo acto de
disposición, excepto la expropiación, por el cual se trasmite de dominio a título oneroso, incluso cuando tales
trasferencias se realizan por orden judicial o con motivo de concursos civiles (art. 9).

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 El impuesto es adeudado desde el momento en que se perfecciona la trasferencia gravada, que se
considera configurada cuando se produzca el primero de los siguientes hechos:
a) cuando suscrito el respectivo boleto de compraventa, o documento equivalente, se otorgue posesión;
b) otorgamiento de la escritura traslativa de dominio.
En los actos de ventas judiciales por subasta pública la trasferencia se considerará efectuada en el momento en
que quede firme el auto de aprobación del remate (art. 12).

- Base imponible y alícuota: El gravamen se aplica sobre el valor de trasferencia de cada operación. Este valor de
trasferencia, por tanto, es la base imponible del tributo. Si la trasferencia se efectúa por un precio no determinado,
se calcula el gravamen sobre el precio de plaza en el momento de ser perfeccionada la trasferencia. La alícuota del
impuesto es del 15 por mil.

- Sujetos pasivos: Son sujetos de este impuesto las personas físicas y sucesiones indivisas que revistan tal carácter
para el impuesto a las ganancias, que trasfieran inmuebles en la medida en que la trasferencia no esté alcanzada
por el mencionado impuesto a las ganancias. En los casos de cambio o permuta se considera sujetos a todas las
partes intervinientes en la operación, siendo contribuyentes cada una de ellas sobre el valor de los bienes que
trasfieren (art 8).

Impuesto a los premios de juegos de azar.

- Antecedentes: Al instituirse el I.G. (ley 20.628) no se incluyó dentro de su hecho imponible el gravamen a los
premios de determinados juegos y concursos (los cuales, antes, estaban comprendidos dentro del impuesto a las
ganancias eventuales). Se creó, en cambio, otro gravamen diferente con la denominación del rubro (ley 20.630).

- Concepto y características: El gravamen se establece sobre los premios ganados en juegos de sorteos (lotería,
quinielas, rifas y similares), así como en concursos de apuestas de pronósticos deportivos (Prode), distintos de las
apuestas de carreras hípicas organizados en el país por entidades oficiales o por entidades privadas con
autorización pertinente.
Su importancia jurídica consiste en que incluye dentro de sus regulaciones la institución del "sustituto
tributario", carácter, éste, que tiene el ente organizador, mientras que el ganador del premio es un "destinatario
legal tributario" sustituido que no es sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal.

- Hecho imponible: El hecho imponible de este gravamen consiste en que determinada persona (el destinatario
legal tributario sustituido) gane un premio en los juegos o concursos que la ley detalla. El art. 1 de la ley estipula
incorrectamente que "quedan sujetos a este gravamen los premios ganados". Como sólo las personas (de
existencia visible o ideal), pero no las cosas, pueden ser sujetos pasivos de la obligación tributaria, es únicamente
rescatable la parte del artículo que menciona la ganancia de un premio como hecho imponible del impuesto.

- Sujeto Pasivo:
Dijimos que asignábamos el carácter de "destinatario legal tributario" al "realizador" del hecho imponible
sobre el cual recae el peso económico del tributo por vía legal. En el impuesto analizado, quien se halla en esa
situación es el ganador del premio. Su capacidad contributiva es la gravada, y es de su premio de donde surgen los
fondos con que se pagará el impuesto. La entidad organizadora no es la destinada a recibir el impacto económico
de este tributo.
Las razones son: a) la entidad organizadora no es la destinataria legal tributaria, y si queda en su poder el
premio por ausencia del beneficiario, dicha entidad no está alcanzada por este impuesto; b) el hecho imponible
queda integrado por el "perfeccionamiento del derecho al cobro del premio" (art. 3), derecho, éste, que asiste
solamente al ganador del premio; c) el triunfador en el juego o concurso recibe el impacto económico del tributo
por vía de resarcimiento anticipado, mediante retención si el premio es dinerario (en cuyo caso la entidad
organizadora le amputa el monto impositivo), o mediante percepción si el premio es en especie (en cuyo caso, la
entidad sólo entrega el premio si previamente percibe el monto tributario debido) (art. 2);

11
d) las palabras del mensaje con el cual el Poder Ejecutivo acompañó el proyecto de este impuesto son inequívocas
en cuanto se refieren a que la capacidad tributaria gravada es la de los ganadores de los premios, quienes a veces
pueden ser "beneficiarios de recursos normalmente modestos a quienes la fortuna les da la posibilidad de mejorar
su nivel económico" (palabras textuales del mensaje).
En cuanto al ente organizador del juego o concurso, puede asumir dos caracteres: a) la de agente de
retención si el premio es en dinero, en cuyo caso amputa parte de ese dinero y lo destina al impuesto; b) la de
agente de percepción si el premio es en especie. En ese caso debe cobrar el impuesto al ganador y se le otorga la
facultad de no entregar el premio si previamente no se percibe el monto tributario.

Impuesto al patrimonio: sobre los Bienes Personales.

- Noción general del impuesto al patrimonio: En términos generales, y según su concepción moderna, es el
impuesto anual y periódico que grava el monto de los activos menos los pasivos de los contribuyentes, que
habitualmente son las personas de existencia visible. O sea, que se gravan "las cosas y derechos pertenecientes a
una persona, previa deducción de las deudas que pesan sobre los mismos" .

- Impuesto sobre los bienes personales no incorporados al proceso económico (Impuesto sobre el patrimonio bruto):
Mediante la ley 23.966, título VI, se ha establecido con carácter de emergencia por el término de nueve períodos
fiscales a partir del 31 de diciembre de 1991, inclusive, un impuesto que se aplica en todo el territorio de la Nación
y que recae sobre los bienes personales no incorporados al proceso económico existentes al 31 de cada año,
situados en el país y en el exterior (art 16).
Se trata de un impuesto global sobre bienes de personas físicas y sucesiones indivisas que guarda similitud
con el derogado impuesto sobre el patrimonio neto, aunque sin computar pasivo, ante lo cual la denominación que
más le cuadra es la arriba mencionada, de impuesto sobre el patrimonio bruto.
Es un impuesto periódico, ya que se paga por los bienes al 31 de diciembre de cada año, sin perjuicio de
anticipos. Es personal porque recae en el titular de los bienes, y es global porque es omnicomprensivo de bienes,
tanto en el país como en el exterior. Su aplicación, percepción y fiscalización está a cargo de la D.G.I., y se rige por
las disposiciones de la ley 11.683 (art. 29, ley 23.966).
El producido del impuesto se distribuye, el 90% para el financiamiento del régimen nacional de previsión
social, y el 10% para ser a su vez distribuido entre las jurisdicciones provinciales y la Municipalidad de Buenos Aires.

Hecho Imponible.
Consiste en la posesión por personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país o en
el extranjero, de un patrimonio bruto conformado por los bienes que indica la ley.
Estos bienes no deben estar alcanzados por el impuesto sobre los activos, y deben ser poseídos al 31 de diciembre
de cada año.

Base imponible (bienes comprendidos). El art 19 de la ley indica cuáles son los bienes que se considera situados en
el país. Los factores determinantes de la inclusión son: a) el lugar o territorio (p. ej., inmuebles, dinero, derechos
reales); b) el registro (p. ej., automotores, naves, aeronaves y otros bienes muebles); c) el sujeto (p. ej., objetos
personales y del hogar, bienes inmateriales, títulos, créditos, etc.).
En el art. 20 se establece cuáles son los bienes que deben considerarse situados en el exterior, que son los
inmuebles situados fuera del país, naves y aeronaves de matrícula extranjera, automotores patentados en el
exterior, derechos reales constituidos sobre bienes sitos en el exterior, bienes muebles y semovientes situados
fuera del país, títulos y acciones emitidos por entidades del exterior, depósitos en instituciones bancarias del
exterior, debentures del exterior y créditos cuyos deudores se domicilian en el extranjero.

Sujetos Pasivos.

12
 Revisten tal carácter: 1) las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en él
por los bienes situados en el país y en el exterior; 2) las personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones
indivisas radicadas en él por los bienes situados en el país (art 17).
Es decir que la ley hace aquí una diferencia. Si se trata de sujetos pasivos que se hallan en el país, les son gravados
los bienes que posean tanto en el país como en el extranjero. Si, en cambio, estamos ante residentes en el exterior,
los gravados son los bienes que tengan en el país.

c) Impuestos que Gravan el Consumo.

Bajo la denominación genérica de impuestos al consumo se comprende aquellos que gravan en definitiva, y
como su nombre lo indica, al consumidor de un determinado bien. No obstante, no es el consumidor, por lo
general, el sujeto pasivo desde el punto de vista jurídico, sino otra persona que se halla en cierta vinculación con el
bien destinado al consumo antes que éste llegue a manos del consumidor (por ejemplo, el productor, el
importador, el industrial o el comerciante).
Lo que sucede es que estos sujetos pasivos tratarán de englobar el impuesto pagado en el precio de la
mercancía, para que la carga sea soportada por el consumidor. Esta traslación, casi siempre es extraña a la
regulación jurídica del tributo, aunque constituya la realidad que ha tenido en cuenta el legislador al establecer el
impuesto.

Impuesto al Valor Agregado: Naturaleza.

El impuesto al valor agregado (IVA) es una derivación de los impuestos a las ventas, tributos, éstos, que
económicamente inciden sobre los consumos.

Características del Impuesto.

Se trata de un impuesto indirecto, ya que grava los consumos que son manifestaciones mediatas de
exteriorización de la capacidad contributiva. Por tanto, y desde el punto de vista constitucional, el tributo está
encuadrado en las facultades concurrentes de la Nación y de las provincias. Esto significa que la Nación establece el
gravamen en todo el territorio del país en forma permanente, pero él queda comprendido en el régimen de
coparticipación vigente. El gravamen se rige por las disposiciones de la ley 11.683, y su aplicación, percepción y
fiscalización están a cargo de la Dirección General Impositiva.
Es un impuesto real, puesto que su hecho imponible no tiene en cuenta las condiciones personales de los
sujetos pasivos, interesando sólo la naturaleza de las operaciones, negocios y contrataciones que contienen sus
hechos imponibles.
A su vez, el IVA puede ser encuadrado dentro de los impuestos a la circulación, por cuanto en definitiva
grava los movimientos de riqueza que se ponen de manifiesto con la circulación económica de los bienes.
Como característica esencial del IVA podemos destacar la fragmentación del valor de los bienes que se enajenan y
de los servicios que se prestan, para someterlos a impuesto en cada una de las etapas de negociación de dichos
bienes y servicios, en forma tal que en la etapa final queda gravado el valor total de ellos.
No obstante pagarse el tributo en todas las etapas de la circulación económica, no tiene efecto
acumulativo o de piramidación, pues el objeto de la imposición no es el valor total del bien, sino el mayor valor que
el producto adquiere en cada etapa. Como la suma de los valores agregados en las distintas etapas corresponde al
valor total del bien adquirido por el consumidor final, el impuesto grava en conjunto el valor total del bien sin
omisiones, dobles imposiciones ni discriminaciones.

Estructura.
Dentro de las modalidades elegidas por el tributo legislado en la Argentina, se debe poner de relieve que
están encuadradas, en cuanto a sujetos pasivos, todas las personas que realicen los hechos definidos como
imponibles, sin que interese discriminar si se trata de personas físicas o jurídicas.
Respecto del hecho imponible, es de tipo-múltiple, dado que la ley menciona diversas operaciones individuales,
cada una de las cuales constituye un hecho generador del impuesto. A su vez, la imputación de estos hechos
imponibles se efectúa por mes calendario, sobre la base de declaración jurada efectuada en formulario-oficial.

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 Esta forma de imputación del hecho imponible trae la duda sobre si el impuesto es instantáneo o
periódico. Al respecto, cabe decir que el hecho imponible se perfecciona cada vez que se realiza una operación
gravada, según surge del art. 5 de la ley. Esto parecería indicar que el impuesto es instantáneo, pero ello no es así,
y la ley le da el carácter de periódico al reunir todos los hechos imponibles e imputarlos a un período que es
mensual.
El importe del tributo surge de la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal. En la técnica adoptada
por la ley, el débito fiscal se obtiene aplicando la alícuota del impuesto sobre las ventas netas. A este importe se le
resta el crédito fiscal, que está dado por el monto de impuesto que los proveedores facturan al contribuyente, y
para obtener el cual se aplica la alícuota del tributo sobre los valores de adquisición. Por ejemplo: un comerciante
adquiere un producto en la suma de A 100, ante lo cual se le cobra A 18 mas, suponiendo una tasa del 18% en
concepto de IVA. Dicho comerciante desea que le quede un precio de A 220, suma a la cual deberá agregarle A
39,6, que es el 18% en concepto de IVA El crédito fiscal consiste, en el ejemplo dado, en la suma de A18 que el
comerciante pagó en concepto de impuesto al adquirir su mercadería. El débito fiscal consiste en la suma de A 39,6
que es el 18% sobre el importe de su venta neta. Restando del débito fiscal el crédito fiscal (A 39,6 - A18), se
obtiene la suma que debe ingresar el comerciante al fisco en concepto de impuesto (A 21,6).

Hecho Imponible.
Constituyen hechos imponibles del impuesto al valor agregado, los siguientes:
A) las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el país, siempre que esas ventas sean efectuadas por los
sujetos que la ley menciona;
B) las obras, locaciones y prestaciones de servicios que la ley expresamente menciona en su art. 3, realizadas en el
territorio de la Nación.
C) las importaciones definitivas de cosas muebles.
Como se puede observar, estos hechos imponibles se agrupan en tres especies, respecto de las cuales cabe hacer
notar una importante diferencia. Las ventas y las importaciones (A y C) abarcan todas las operaciones relativas a
cosas muebles contenidas en la definición. La segunda especie (B), al contrario, abarca solamente las obras,
locaciones y prestaciones de servicios taxativamente indicadas en el art 3 de la ley, por la cual no están incluidas en
el gravamen las contrataciones no expresamente mencionadas.

- Venta de cosas muebles: Dentro de este hecho imponible debemos considerar un aspecto objetivo y un aspecto
subjetivo.
- Aspecto objetivo: En el art 2 se explica qué se considera "ventas" para este impuesto.
A) En primer lugar la ley describe como "venta" toda trasferencia a título oneroso entre personas de existencia
visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier índole, que importe la trasmisión del dominio de cosas
muebles, excepto la expropiación.
B) Según la ley, también es "venta" la desafectación de cosas muebles para uso o consumo particular de los
titulares o ejecutores de ella. Es decir: quienes retiren para su uso o consumo particular, bienes de sus negocios o
empresas.
C) Por último, son ventas las operaciones de los comisionistas u otros que vendan o compren en nombre propio
pero por cuenta de terceros.
- Aspecto subjetivo: Estas ventas deben ser realizadas por los sujetos indicados, que son los siguientes:
1) quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles;
2) quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles;
3) quienes enajenen bienes inmuebles recibidos por herencia o legado de responsables;
4) quienes realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras;
5) las empresas constructoras que realicen obras sobre inmuebles propios;
6) quienes presten servicios gravados;
7) quienes sean locadores, si la locación está gravada.

14
- Obras, locaciones y prestaciones de servicios: Constituyen hechos imponibles las obras, locaciones y prestaciones
de servicios incluidas en el art 3, siempre que se realicen en territorio de la Nación. Estos dispositivos distingue, en
cinco incisos, los diferentes casos de obras, locaciones y prestaciones de servicios alcanzados por el impuesto.
- Trabajos sobre inmuebles de terceros: Constituyen hechos imponibles los trabajos en general realizados
directamente o por medio de terceros, sobre inmueble ajeno. Estos trabajos son: 1) construcciones de cualquier
naturaleza; 2) instalaciones civiles, comerciales o industriales; 3) reparaciones; 4) mantenimiento y conservación.
- Obras sobre inmueble propio: Según el inciso del rubro, están gravadas por el IVA las obras efectuadas
directamente a través de terceros sobre inmueble propio". Es destacable que la obligación de pagar el tributo nace
en este caso desde el momento de la trasferencia a título oneroso del inmueble.
- Elaboración, construcción o fabricación de cosas muebles por encargo de terceros: Constituye hecho
imponible la elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble, por encargo de un tercero, con o sin
aporte de materias primas, tanto en el caso de que se trate de una etapa en su elaboración, construcción,
fabricación o puesta en condiciones de utilización.
- Obtención de bienes de la naturaleza: Para la ley, también es hecho imponible la obtención de bienes de
la naturaleza por encargo de un tercero. Esta obtención se refiere a la extracción de minerales, la caza, la pesca, el
cultivo de vegetales, la cría de animales, etc., siempre y cuando estos procesos productivos se realicen por encargo
de un tercero.
- Locación y prestación de servicios varios: También son hechos imponibles del IVA las locaciones y
prestaciones de servicios.
- Importación definitiva de cosa mueble: Constituyen hechos imponibles del IVA las importaciones de cosas
muebles. Se entiende por importación definitiva la importación "para consumo" a que se refiere la legislación
aduanera. La importación para consumo a que se refiere la legislación aduanera consiste en la introducción lícita
de cosas en el país, con carácter definitivo, mediante la tramitación y pago de los derechos correspondientes, hasta
ser liberada al consumo por la autoridad aduanera.

- Sujetos Pasivos: Según el art 4 de la ley, son sujetos pasivos del tributo los mencionados a continuación:
a) Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles. El primer caso de sujetos pasivos, es para quienes es
habitual el comercio de cosas muebles. Entran en esta categoría quienes obtienen cosas de la naturaleza y las
venden, siempre que su actividad sea habitual (por ejemplo: los productores agrícolas o ganaderos), los que
adquieran cosas que venden en el mismo estado con habitualidad (comerciantes) y los que elaboran los bienes que
venden con habitualidad (fabricantes).
b) Quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles. Se debe entender que actos de comercio
con cosas muebles son, en general, las ventas de dichas cosas que han sido previamente adquiridas con ánimo de
lucrar con su enajenación, ya sea en el mismo estado o después de someterlas a algún proceso de modificación. La
imposición alcanza a quienes realicen estos actos de comercio en forma accidental, o sea, aquellos que no sean
comerciantes habituales en el ramo.
c) Herederos o legatarios de responsables del gravamen. Son también contribuyentes los herederos y legatarios de
responsables, cuando enajenan bienes que en cabeza de sus causantes hubieran estado sujetos al gravamen.
d) Comisionistas y otros intermediarios. Son también sujetos pasivos, los comisionistas, consignatarios y otros que
realicen ventas o compras en nombre propio pero por cuenta de terceros.
e) Importadores. Según la ley son sujetos pasivos quienes importen definitivamente a su nombre, ya sea por su
cuenta o por cuenta de terceros.
f) Empresas constructoras. Son contribuyentes las empresas constructoras que realicen obras sobre inmueble
propio, cualquiera que sea la forma jurídica que hayan adoptado para organizarse. A los fines de esta sujeción
pasiva, se entiende que revisten el carácter de empresas constructoras las que directamente, o por medio de
terceros, efectúan las referidas obras con el propósito de obtener un lucro con su ejecución o con la posterior
venta, total o parcial, del inmueble.
g) Quienes presten servicios gravados. Son contribuyentes del IVA, los sujetos que presten los servicios gravados.
En cuanto a estos servicios, son aquellos especificados en el art 3.

15
h) Quienes sean locadores, si la locación está gravada. Son contribuyentes del impuesto por las locaciones de
cosas, obras y servicios los respectivos locadores; para conocer si la locación está gravada hay que tener en cuenta
también el art 3 de la ley.

- Base imponible: La base imponible consiste en el precio neto de la venta, de la locación o de la prestación de
servicios que resulte de la factura o documento equivalente extendido por los obligados al pago del impuesto.
La deducción de los descuentos y similares se hace directamente si aquéllos son simultáneos con la expedición de
la factura. Si no existe factura (o documento equivalente), o ellos no expresan el valor corriente de plaza, se
presume que éste (el valor corriente de plaza) es el valor computable, salvo prueba en contrario.

- Exenciones: Algunas son de tipo "político", como por ejemplo las que corresponden a libros, diarios, revistas,
folletos e impresos similares, o las que alcanzan al pan común, leche, medicamentos de uso humano y agua
natural. Otras exenciones son más bien de tipo "técnico", como las atinentes a sellos postales, timbres fiscales,
billetes, títulos, oro amonedado en lingotes "de buena entrega", monedas de curso legal, etc.
En esta materia, la ley ha declarado exentos algunos servicios concretos, entre los cuales mencionamos los
siguientes:
- los realizados por el Estado;
- las operaciones de seguro;
- los prestados por establecimientos educacionales privados;
- la enseñanza a discapacitados;
- los servicios relativos al culto;
- los prestados por obras sociales;
- los servicios de asistencia sanitaria médica y paramédica;
- los servicios funerarios;
- los espectáculos y reuniones de diverso tipo, como los artísticos, científicos o culturales;
- la producción y distribución de películas para exhibición pública;
- los servicios de provisión de agua corriente, cloacales y desagües en la casa-habitación o vivienda de recreo o
veraneo;

Débito Fiscal.
- El procedimiento liquidatorio: El procedimiento elegido por el legislador ha sido denominado "método de la
sustracción", en su variante que recibe diversos nombres ("impuesto contra impuesto", "diferencias de
impuestos", "crédito por impuesto").

- Débito Fiscal: La determinación del débito fiscal surge como resultado de aplicar a los importes totales de los
precios netos de las ventas, locaciones, obras y prestaciones de servicios gravados, imputables al período fiscal que
se liquida, la alícuota que fija la ley para las operaciones que dan origen a la liquidación que se practica.
Al importe así obtenido en concepto de débito fiscal se le debe adicionar el importe que resulte de aplicar
a las devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas logradas en el período que se liquida, la
alícuota respectiva.
El débito fiscal, que en líneas generales significa la aplicación de la alícuota sobre el precio gravable, no constituye
directamente el impuesto que adeuda el contribuyente por sus hechos imponibles, sino solamente uno de los dos
elementos de cómputo de cuya diferencia surge el impuesto adeudado (o el saldo en favor del contribuyente); sólo
en caso de que no existiese crédito fiscal, el débito fiscal pasa automáticamente a ser el impuesto adeudado por el
contribuyente en el período.

Crédito Fiscal.

16
 Una vez obtenido el débito fiscal, conforme al procedimiento descripto, corresponde la recuperación del
impuesto facturado y cargado en la etapa anterior, el cual recibe el nombre de "crédito fiscal".
Las disposiciones legales sobre "crédito fiscal", y el mecanismo mediante el cual es restado del débito
fiscal, son las partes esenciales del tributo en cuanto a su carácter de impuesto de etapas múltiples no
acumulativo. Ello es así porque si el impuesto estuviera constituido por el débito fiscal (sin la deducción del crédito
fiscal), dicho impuesto sería acumulativo, en "cascada" o "piramidal". Es justamente la resta del crédito fiscal lo
que hace que en definitiva cada etapa pague en relación al valor agregado al bien, siendo esta circunstancia la que
da el nombre al impuesto y lo trasforma en "no acumulativo".
De conformidad al art. 11 de la ley, el crédito fiscal, o sea, el importe a restar al débito fiscal, se determina
de la siguiente manera:
a) El gravamen que en el período fiscal que se liquida se hubiere facturado al contribuyente por compra o
importación de bienes, locaciones y prestaciones de servicios, incluido el proveniente de inversiones en bienes de
uso y hasta el límite del importe que surja de aplicar sobre los montos totales netos de las prestaciones, compras,
locaciones o importaciones, la alícuota respectiva.
b) El gravamen que resulte de aplicar a los importes de los descuentos, bonificaciones, etc., concedidos, la alícuota
respectiva, siempre que estos descuentos concuerden con las costumbres de plaza, se facturen y contabilicen. Esta
norma tiene por objeto restar del monto del impuesto a pagar, la porción correspondiente a descuentos, que
constituyen disminuciones del valor total de las operaciones gravadas y que no se tomaron en cuenta
inmediatamente en los precios netos facturados, por haberse efectuado esos descuentos con posterioridad a la
expedición de las facturas.

La inscripción: efectos y obligaciones que genera.

La ley establece una esencial diferencia de tratamiento a los sujetos pasivos del IVA, según que se trate de
inscritos o no inscritos.
El art. 36 dispone que los sujetos pasivos del art. 4 deben inscribirse en la D.G.I., en la forma y tiempo que ella
establezca, salvo que se trate de responsables que conforme a lo establecido por la ley (título V) pueden hacer uso
de la opción de no inscribirse. El art. 36 indica, asimismo, quiénes no están obligados a inscribirse aunque pueden
optar por hacerlo, y que son los importadores por sus importaciones definitivas, y quienes sólo realicen
operaciones exentas.
Los deberes y obligaciones previstos en la ley para los responsables inscritos son aplicables a los obligados a
inscribirse desde el momento en que reúnan las condiciones que configuran tal deber formal.
En cuanto a las obligaciones de los responsables inscritos en sus respectivas operaciones, son las
siguientes:
a) Si efectúan ventas, locaciones o prestaciones de servicios gravadas a otros responsables inscritos, deben
discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la operación. La factura debe contener ambos números de
inscripción.
b) Si dichos responsables inscritos efectúan ventas, locaciones o prestaciones de servicios a responsables no
inscritos, cabe la misma conducta. Deben discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la operación.
c) En el mismo caso anterior (venta de inscritos a no inscritos), deberán además discriminar en la factura el
impuesto que corresponda al responsable no inscripto.
d) Si los responsables inscritos realizan ventas, locaciones o prestaciones de servicios gravadas a consumidores
finales, no deben discriminaren la factura el gravamen que recae sobre la operación, y el mismo criterio se aplica
con sujetos cuyas operaciones están exentas.

- Régimen de los responsables no inscriptos: Mediante ley 23.765 se sustituyó el título V de la ley de IVA, creándose
un régimen especial para responsables no inscritos.
Se crea un régimen para responsables no inscritos que tiene el carácter de optativo. En su virtud, dichos sujetos
pueden auto excluirse voluntariamente de la obligación de inscribirse y de liquidar e ingresar por sí mismos el
impuesto. En tal caso queda trasferida la relación con el fisco a los proveedores que adquieren el carácter de
responsables sustitutos.

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Cuando u n responsable no inscrito adquiere la calidad de inscrito, no puede solicitar la cancelación de su
inscripción hasta después de trascurridos cinco años, computados a partir de aquel en que se haya producido el
anterior cambio del régimen, y siempre que demuestre que durante los últimos 3 años el total de sus operaciones
anuales no supera el monto de cuarenta y cinco millones de australes de diciembre de 1991 Por su parte, quienes
tengan la calidad de responsables inscritos, podrán solicitar la cancelación de su inscripción cumpliendo
únicamente la segunda de las condiciones enunciadas, es decir durante 3 años consecutivos sus operaciones no
deben superar el tope mencionado.

Régimen especial para Exportadores.

Se trata de un régimen que tiende a favorecer la balanza de pagos. El alcance de la exención trasciende los
límites del valor que agrega el exportador, y abarca también el impuesto que se hubiera pagado por bienes,
locaciones y servicios destinados efectivamente a la exportación o a cualquier etapa en la consecución de ella y
que hubiera sido facturada a los exportadores, en la medida en que dicho impuesto esté vinculado a la exportación
y no hubiera sido ya utilizado por el responsable. Los exportadores están autorizados para computar esta suma
como crédito fiscal contra el impuesto que en definitiva adeudaren por otras operaciones gravadas.
Agrega la ley que si la compensación no se pudiera realizar, o sólo se efectuara parcialmente, el saldo de crédito de
impuesto resultante será acreditado a los exportadores contra otro impuesto a cargo de la D.G.I., o, en su defecto,
les será reintegrado o se permitirá su trasferencia en favor de terceros responsables en los términos del 2ª párrafo
del art 36 de la ley 11.683.

Impuestos Internos: Concepto.

Son impuestos al consumo, que se los denomina así (internos) por oposición a los impuestos "externos" o
aduaneros. Continúan en la actualidad llamándose de tal manera, no obstante que gravan también la mercadería
que se introduce del extranjero, y que la denominación es desacertada, porque
todos los tributos recaudados en un país que nutren sus arcas fiscales son siempre "internos".
Debe señalarse que por una aparente paradoja, estos impuestos, que son al consumo, gravan hechos distintos del
consumo. Consumir significa gramaticalmente el empleo de una cosa gastándola, destruyéndola, haciéndola
desaparecer súbita o paulatinamente (por ejemplo: ingerir un alimento, usar un traje, gastar la nafta de un
automóvil).
Pero por razones técnicas derivadas de la forma en que suelen organizarse estos impuestos, se adopta
generalmente el sistema de gravar en el origen los bienes destinados al consumo.

Hecho Imponible.
Es el expendio de artículos nacionales o importados. Con respecto a artículos nacionales, "expendio"
significa trasferencia a cualquier título de la cosa gravada en todo el territorio de la Nación.
También la ley considera que hay expendio cuando se traslada un producto gravado de una fábrica a otra que
elabora productos alcanzados por otro capítulo de la ley, aun cuando dichos establecimientos pertenezcan al
mismo titular. Esta situación suele presentarse en las destilerías de alcohol (producto gravado), cuando ese
producto pasa, como materia prima, a las propias fábricas de bebidas alcohólicas o artículos de tocador a base de
alcohol.
Con referencia a las importaciones el hecho imponible "expendio" se configura cuando la cosa gravada sale de la
aduana y siempre que la importación esté destinada al consumo, conforme a lo que como tal entiende la
legislación aduanera.

Artículos gravados.
Suele dividirse a los artículos gravados en tres clases:

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a) Artículos necesarios: que son los de primera necesidad o consumo imprescindible (pan, leche, sal, carne,
verduras), que si bien no han sido totalmente descartados como materia imponible, por cuanto en algunos países
se siguen gravando, se tiende en general a suprimir su imposición.
b) Artículos útiles: son aquellos que sin ser de primera necesidad o esenciales a la existencia, son de fuerte
consumo, pero sin llegar a ser suntuarios (café, té, fósforos, cerveza, vinos, etc.).
c) Artículos suntuarios: son los que satisfacen necesidades superfluas o de lujo (bebidas blancas, joyas, relojes,
artículos de confort, instrumentos musicales, etc.). Las legislaciones se inclinan a eximir a los artículos de primera
necesidad y a gravar en la máxima medida posible los suntuarios. Con ello se desea adecuar el impuesto a la
capacidad económica que los contribuyentes de facto exteriorizan mediante sus gastos.

Sujetos Pasivos.
Para enumerar a los sujetos pasivos se hace necesario efectuar la siguiente discriminación:
A) Sujetos pasivos del título I:
a) "por deuda propia". Los fabricantes, importadores, los que encargan elaboraciones a terceros, los
fraccionado- es, los intermediarios de vinos y cervezas, los cortadores de aceites lubricantes;
b) "por cuenta ajena". Como sustitutos, los fabricantes actuando en reemplazo de quienes fabrican la
materia prima con la cual los primeros elaboran sus productos.
B) Sujetos pasivos del título II:
a) "por deuda propia". Los fabricantes, los importadores, los fraccionadores, los acondicionadores, las
personas por cuya cuenta se efectúan elaboraciones, fraccionamientos o acondicionamientos de mercaderías
gravadas, los comerciantes en objetos suntuarios, las entidades aseguradoras o el asegurado según corresponda;
b) "por cuenta ajena" y como responsables solidarios. Los poseedores, depositarios y trasmisores de
productos en contravención a la norma que obliga a adherir, a tales productos, instrumentos probatorios del pago
del gravamen; los intermediarios entre contribuyentes y consumidores por la mercadería gravada, cuya adquisición
con el correspondiente pago impositivo, no fuese justificada.
Debe agregarse otro sujeto pasivo con respecto a productos de ambos títulos. Son los adquirentes de
mercaderías gravadas subastadas. El subastante debe actuar como "agente de percepción" adicionando el
impuesto al precio y depositándolo luego a la orden del fisco.

Base Imponible.
La magnitud sobre la cual se aplican las distintas alícuotas o base imponible es el precio neto de venta que
resulte de la factura o documento equivalente extendido por las personas obligadas a ingresar el impuesto.
Según la ley, se entiende por precio neto de venta el que resulta una vez deducidas las bonificaciones y descuentos
en efectivo hechos al comprador por fecha de pago u otro concepto similar, siempre que dichas bonificaciones y
descuentos se discriminen, contabilicen y facturen.

d) Impuestos Aduaneros.
Con este nombre utilizamos para caracterizar los gravámenes exigidos con motivo del ingreso o de la extracción de
las mercaderías a través de las fronteras aduaneras.
Estos impuestos son exclusivos de la Nación y no son coparticipables.

Antecedentes históricos Nacionales.

Los antecedentes del impuesto de aduanas son de suma importancia en nuestro país, estando este
gravamen ligado a fundamentales acontecimientos institucionales.
Los derechos aduaneros son anteriores al nacimiento de nuestro país como nación independiente y
soberana, ya que la Revolución de Mayo los halló vigentes como parte integrante del sistema fiscal de España para
el Virreinato del Río de la Plata. Se trataba de un régimen monopolista, prohibitivo y restrictivo de la posibilidad de
negociar libremente en el área internacional. Se sostiene que este régimen, así concebido, fue causa
preponderante del estancamiento de las colonias españolas en el continente, y fue,; por otra parte, uno de los
motivos determinantes del movimiento revolucionario de 1810.

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 Posteriormente a 1810, el gravamen aduanero fue objeto de una serie de alternativas cambiantes
íntimamente relacionadas con la evolución histórica del país y con el nacimiento de la nacionalidad.
Vemos, así, que en 1822 fueron implantados por Buenos Aires y en 1828 fueron nacionalizados.
Durante el gobierno de Rosas los recursos provenientes de estos gravámenes volvieron a Buenos Aires
(1836) prolongándose esta situación hasta 1851. Realizado el acuerdo nacional de San Nicolás y dictada la
Constitución nacional, quedaron a cargo del gobierno nacional todas las aduanas del país, pero en 1856 Buenos
Aires se separó de la Confederación y se apropió de los ingresos aduaneros provenientes de su puerto.
Finalmente, y al firmarse el tratado de paz del 11 de noviembre de 1859, Buenos Aires volvió a ser
provincia de la Confederación, suscribiendo la constitución de 1853, aunque con las reformas introducidas en
1860, según las cuales los derechos de aduana son exclusivamente nacionales, por ser materia expresamente
delegada por las provincias.

Características del impuesto en la Argentina.

Según se vio al estudiar los antecedentes nacionales, los gravámenes aduaneros son impuestos
exclusivamente nacionales, teniendo asimismo las características de ser impuestos indirectos, reales y
permanentes.
Los impuestos de aduana son, los gravámenes a la importación o exportación de mercaderías o productos. Si bien
los primeros (importación) tienen el carácter de gravámenes típicos en todas las legislaciones, no sucede lo mismo
con los segundos (a la exportación), que constituyen excepción y son generalmente considerados como
obstaculizantes para las vinculaciones comerciales internacionales.
Es decir que sólo los impuestos aduaneros que gravan la importación pueden considerarse como
impuestos aduaneros tradicionales, habiendo tenido vigencia permanente en nuestro país.
En cambio, los impuestos a la exportación han sido aplicados en forma esporádica, y sólo en los últimos años
fueron creadas numerosas contribuciones de este tipo.
Para evitar confusiones conceptuales sobre lo que realmente debe considerarse impuestos aduaneros,
debe tenerse presente que no integran el concepto de derechos aduaneros propiamente dichos, las tasas
relacionadas con las operaciones de embarque o desembarque de las mercaderías (derechos de muelle, guinche,
etc.), ni tampoco las numerosas contribuciones especiales que afectan ciertos productos de exportación y se
satisfacen al salir del país, ingresando su producto a fondos especiales.
Si bien la Constitución nacional establece expresamente que sólo al Congreso corresponde legislar sobre
los derechos de importación y exportación (art. 67, inc. 1), y ello también surge del principio de legalidad
imperante en derecho tributario, en los últimos tiempos se ha generalizado en nuestro país la práctica de dejar
librada al poder ejecutivo la determinación de su importe.

Hecho Imponible.
El hecho imponible del impuesto aduanero es el paso de una mercadería por una frontera política. En los
derechos de importación la obligación tributaria se genera en el momento en que dicha mercadería penetra al
territorio nacional por cualquier vía de acceso. En los derechos de exportación, el hecho generador es la salida de
una mercadería nacional o nacionalizada fuera de las fronteras, cualquiera que sea el objeto para el cual se la
remite.
Cabe aclarar que la línea o frontera aduanera está constituida por los límites terrestres, marítimos, fluviales
o lacustres del país, mientras que en lo relativo a la frontera aérea, se asigna a cada Estado la soberanía completa y
exclusiva del espacio aéreo sobre su territorio nacional, según las convenciones pertinentes de derecho
internacional.
También es necesario aclarar que según surge del art. 137 de la ley de aduana, la expresión mercaderías
incluye, a los efectos aduaneros, a "las mercancías, bienes, artículos, productos, materias primas, frutos, animales
o efectos similares de cualquier género, especie, materia o calidad".

Sujeto Pasivo.

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 No obstante algunas imprecisiones de la ley argentina, es indudable que el sujeto pasivo de este impuesto
siempre es una persona individual o colectiva, y nunca una cosa.
El sujeto pasivo de la obligación tributaria en el impuesto aduanero es la persona a cuyo nombre figura la
mercadería que se presenta a la aduana.
Pueden revestir esta condición el propietario de la mercancía, su presentador o tenedor material, o la persona por
cuenta de la cual se produce la importación o la exportación, aunque no sea la propietaria. Es decir que están
solidariamente obligados al pago del impuesto, desde el punto de vista legal, todos aquellos que tienen la facultad
de disposición de la mercancía en el momento de atravesar la líneaaduanera.

Tarifas.
Se denomina "tarifa" a la expresión monetaria del impuesto aduanero, la cual puede variar según su forma
de percepción.
Así, se dice que las tarifas son "específicas" cuando gravan la mercadería según su naturaleza, calidad, peso,
longitud o medida, aplicándose el gravamen en una cuantía fija por cada unidad de medida.
En cambio, son tarifas ad valorem aquellas cuya base de percepción está constituida por el valor monetario de la
mercancía importada, sobre la cual se aplica el arancel en forma de un porcentaje.
Cabe decir, en líneas generales, que el régimen tarifario aduanero es sumamente complejo, ya que además
de las tarifas generales rigen aquellas tarifas convencionales que son producto de tratados internacionales.
También incide en la complejidad el hecho de que el régimen difiere según se trate de derechos de importación o
de exportación.
Por otra parte, cabe tener muy especialmente en cuenta la finalidad predominantemente extra fiscal de
este impuesto. Conforme a tal finalidad, las tarifas pueden ser fijadas por circunstancias originadas en objetivos de
política económica, tales como protección de la industria nacional, incentivos a la inversión extranjera, lucha
contra las prácticas monopólicas y contra el dumping internacional, etc.
El régimen argentino actual adopta en cuanto a las importaciones el sistema de tarifas ad valorem. Según la
ley 17.352, del año 1967, para la determinación del impuesto se toma en cuenta el "valor normal de aduana", que
la ley, en su art. 3, define de esta forma: "el precio que se estima pudiera fijarse para las mercaderías que se
importen a la fecha del registro de la declaración aduanera, suponiendo una venta efectuada en condiciones de
libre competencia entre un comprador y un vendedor independientes entre sí".

Franquicias arancelarias.
Circunstancias de diversa índole, derivadas tanto de los fines fiscales como extrafiscales del impuesto, así
como razones de cortesía internacional, llevan a que sean aplicables numerosos beneficios fiscales. Estos
beneficios pueden consistir en exenciones, tales como en el caso de importaciones a reparticiones estatales, a
misiones diplomáticas, la mercadería extranjera en mero tránsito por el país, las liberaciones de derechos por
acuerdos internacionales, o por razones de interés nacional (por ejemplo, adquisiciones de equipos para obras
públicas estratégicas).
También existen las llamadas franquicias aduaneras, que pueden ser arancelarias o territoriales

Draw-Back.
- Franquicias arancelarias: Dentro de las franquicias arancelarias, consideraremos brevemente el draw-back y las
admisiones temporarias.

- Draw Black: Es una franquicia que consiste en devolver o acreditar los derechos pagados con respecto a materia
prima que es importada por la industria manufacturera nacional, y que luego de un proceso de elaboración, es
exportada.
Este procedimiento es muy generalizado en los diversos países, porque estimula la industria local, aliviando sus
costos y facilitando su desenvolvimiento financiero. En nuestro país, el art. 142 de la ley de aduana, faculta al
poder ejecutivo para reembolsar derechos de importación siempre que las mercaderías retornen al exterior,

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después de haber sido sometidas a un proceso de trasformación dentro del país o se utilicen para acondicionar o
envasar mercaderías que se exporten.

Admisiones temporarias.
Mientras en el sistema anterior (draw-back) se pagan los derechos al importarse las mercaderías y luego se
restituyen al exportarse manufacturadas, en el sistema de las admisiones temporarias las mercaderías entran sin
pagar impuestos, estando condicionado ese no pago a que dichas mercaderías se exporten elaboradas, o a otra
condición referida a la utilización o destino de los bienes (p. ej., camiones que se importan para prestar un servicio
específico).
Este sistema es más favorable que el anterior, dado que no exige desembolso a los industriales. De tal manera se
impulsa la industria nacional y se evita el inherente trámite de cobro de derechos a la entrada de los artículos. Sin
embargo, tiene el inconveniente para los funcionarios aduaneros de serles difícil determinar la identidad de los
artículos que entraron, con aquellos que luego de trasformados son objeto de exportación.
En nuestro país esta institución se aplica en numerosas situaciones, justificadas no sólo en razones
comerciales, sino de otra índole; tales como importación de material científico o artístico para exposiciones o
reparaciones, vehículos e instrumentos científicos y personales de viajeros, material de compañías teatrales, etc.

Franquicias territoriales.
Las franquicias territoriales comprenden la eximición de impuestos aduaneros para cualquier mercadería
que penetre dentro de un área territorial nacional, que se considera, sin embargo, desnacionalizada para favorecer
el comercio internacional.
De Juano distingue tres especies de franquicias territoriales según las distintas especies geográficas a
considerar:
Puerto franco es aquel que se considera libre para el tráfico internacional y está constituido por el área territorial a
que pertenece.
Zona franca es aquella que geográfica y tributariamente debe ser considerada de extensión más limitada. De Juano
explica que no tiene población residente, y suele estar aislada del resto del país por barreras naturales o
artificiales.
Depósito franco es una zona mucho más restringida, en los límites de un puerto, a la cual pueden llegar
mercaderías libres de derechos para ser industrializadas.
En síntesis, puede sostenerse que las franquicias territoriales surgen con motivo de que ciertas porciones
del territorio nacional son sustraídas a la jurisdicción aduanera, por lo cual las mercaderías procedentes del
extranjero pueden ingresar sin pagar los derechos correspondientes y salir para el exterior con análoga franquicia.
En cambio, si pasaran a otra zona del país "no franca", se deberá pagar los impuestos aduaneros pertinentes.

Uniones aduaneras.
Se asiste en la época actual a una profunda evolución en materia aduanera. Se advierte que ciertos grupos
de países con intereses comunes o regionales tienden a armonizar sus sistemas tributarios, a fin de obtener una
mayor colaboración recíproca encaminada al común progreso.

Vemos, así, surgir en 1948 el Benelux, o sea, una unión aduanera formada por Holanda, Bélgica y
Luxemburgo; también en 1948 la Organización Europea de Cooperación Económica, trasformada en 1960 en
Organización de Cooperación y de Desarrollo Económico; en 1950 la Unión Europea de Pagos; en 1952 la
Comunidad Europea del Carbón y del Acero, y en 1957 (Tratado de Roma del 17 de marzo de ese año) la
Comunidad Económica Europea, o sea, el Mercado Común Europeo.
El 17 de febrero de 1960 se firmó el Tratado de Montevideo entre los gobiernos de Argentina, Brasil, Chile,
México, Paraguay, Perú y Uruguay, estableciendo una zona de "libre comercio" e instituyendo la "Asociación
Latinoamericana de Libre Comercio" (A.L.A.L.C.).

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 En los considerandos del tratado se expresa que la ampliación de las actuales dimensiones de los mercados
nacionales mediante la eliminación gradual de las barreras al comercio interregional, constituye condición
fundamental para que los países de América Latina puedan acelerar su proceso de desarrollo económico.
Si bien es cierto que las aspiraciones del tratado de Montevideo no han llegado a concretarse en la medida
esperada, ante las grandes dificultades que ha originado su aplicación práctica, no es menos cierto que la idea
sigue en pie, y que la aspiración en pro de la integración de la América Latina debe ser una meta constante de sus
pueblos.

- FIN UNIDAD 14 -

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