8.2. Massone - Principios de Derecho Tributario (2146-2151) PDF

2146 PEDRO MASSONE
4. Clases de determinación
Cuando la ley regula una relación de derecho privado, si los interetíJI

dos no están de acuerdo acerca áe si, y en qué medida, se ha verificatíBI
la hipótesis legal, no hay sino una solución: la parte que tiene míeré&ISI
invocar la aplicación de esa norma legal, debe dirigirse al juez a fts:S
que éste [resuelva] cuál es, en el caso, la voluntad concreta de la ley y
ende sustituya a las partes realizando esa detennmación sobre la cual elífil
no concuerdan6614. j
Si se trata, en cambio, de una norma que regula una relación de dereei§|
publico, pueden existir otras alternativas: puede darse que, en vista :dl8|
interés publico, la ley niegue relevancia al acuerdo de las partes y quie|§|
que la realización de la hipótesis sea determinada únicamente por eljirfj
el derecho de familia, el derecho penal y el constitucional contienen mQ
merosas hipótesis en las cuales la determinación de un hecho jurídico
reservada solamente al juez6615. ^
Cuando se trata de una relación que interesa a la administración püblicaj¡
o a dos sujetos que no se encuentren en una posición de paridad, pueá^jj
acogerse una tercera posición: que la realización de la hipótesis previsNj
por la ley sea determinada unilateralmente por la administración püblicágj
[...] dejando a salvo el derecho de la otra parte de recurrir al juez, a íNj
de que constate que la determinación realizada unilateralmente por ^
administración pública es errada y que la hipótesis prevista por la ley nog
se ha verificado o se ha verificado de modo diverso y que, por ende, la^|
consecuencias que descienden de ella son diferentes de aquellas afirmadás|
por la administración pública. Es, más bien, ésta la solución acogida CQ%|
mayor frecuencia por el derecho administrativo6616, "rj
Pero entonces: al no haber duda que la relación jurídica impositiva eé§
una relación de derecho publico de la cual es parte la administración públical
o un ente publico menor, está claro que el legislador puede escoger enfe&j
las diversas soluciones mencionadas, disponiendo que la determinacióin|
de la realización del [hecho tributario] del cual nace la relación jurídícáj
impositiva, debe efectuarse: (i) de común acuerdo entre el coutribuyentey¿
6614 BERLIRI, Antonio, Principi, v. III, p. 4.
6616 BE(ÜJ^ Antonio, Principi, v. III, p. 4.

PRINCIPIOS DE DERECHO TRIBUTARIO 2 147
la Administración y, a falta de acuerdo, por obra de un juez [...]; (Ü) úni-

camente por obra del juez; o (íii) por obra de la oficina fiscal, salvo el
derecho del contribuyente de recurrir al juez, si se considera lesionado por
la actuación de la Admmistración6617.
A las ya mencionadas debe agregarse, según una opinión que no compar-
to, la determinación que realiza por sí mismo el contribuyente o deudon
Siguiendo este último predicamento, la determinación (en sentido lato)
comprende la llamada autodeterminación (o sea la determinación efectuada
por el propio contribuyente o deuáor) y la actividad determinativa realiza-
da por la Admmistración (detemiinación en sentido estricto). Esta última
comprende el conjunto de actos y operaciones de control (inspecciones) y
puede desarrollarse con o sin el ejercicio de poderes de inspección (a falta de
ellos, tenemos un mero control de las declaraciones presentadas). En ambos
casos, puede darse lugar a la imputación de violaciones o infracciones6618.
Como consecuencia, mientras la determinación en sentido estricto es
sólo eventual (pero cuando existe constituye la fase esencial y caliñcadora
de la relación tributaria), la determmación en sentido lato constituye un
momento insuprimible del procedimiento de imposición, que ocurre y está
presente en cualquier clase de impuesto, siendo connatural con el carácter
mismo de la obligación tributaria en cuanto obligación6619. Con todo, esta
determinación en sentido lato (realizada por el deudor tributario), difiere
sustancialmente de aquella que realiza la administración tributaria, no sólo
por la naturaleza de cada una, sino particularmente-por los efectos de una
y de otra.
j. Autodeterminación
a. Generalidades
En el derecho y la legislación tributaria se ha producido una evolución

representada por una creciente participación del contribuyente o deudor en
la aplicación del impuesto. Por diversos medios, el Estado busca siempre
6617 BERLIRI, Antonio, Prmdpi, p. 5.
618 SANTAMARÍA, Baldassarre, op. cit., pp. 101-102.
6619 SANTAMARÍA, Baldassarre, op. cit, p.101.

2148 PEDRO MASSONE PAROBÍÍÍI
más la colaboración del particular a quien transfiere funciones tradicionató

mente desempeñadas por la propia administración tributaria. /¡
Como consecuencia de esta evolución, el sujeto pasivo debe hoy no Í
sólo declarar la base de cálculo, sino también calcular el correspondiente^
impuesto, todo ello sin intervención alguna de la administración tributariari
No resulta extraño, entonces, que muchos hayan visto, en estos actos :
(especialmente en la declaración y el cálculo del impuesto), una nueva;
forma de determinación que no es realizada por la administración pública.:
sino por el propio deudor. ;
Dando un paso más, y para diferenciar una de otra, la supuesta determÍ-:
nación realizada por el sujeto pasivo se suele designar con apelativos tales
como autodeterminación, autoimposición o autoliquidación. De este modo,.
se ha llegado a mezclar, confundir y asimilar una supuesta determinacióa
realizada por el contribuyente con aquella que realiza la administración
tributaria, perdiendo de vista que ambas tienen naturaleza, requisitos y
efectos claramente diferentes.
Naturahnente -y es éste un dato a menudo descuidado- la autonomía
operativa del contribuyente, si así puede llamarse, no excluye los controles
sucesivos de la administración tributaria, a través de los cuales se repite el
procedimiento lógico, a fin de evaluar si aquel cumplido por el contribu-
yente concuerda con el dictado por la ley. Si la administración tributaria
advierte que el contribuyente no ha sometido a [impuesto un hecho tribu-
tarío], o lo ha sometido en medida mferior a la debida, ella misma realiza
la determinación y el contribuyente debe pagar el impuesto -su totalidad
o la diferencia, según el caso- además de las sanciones que procedan6620.
b. Crítica a la autodeterminación
El concepto de autodeterminación ha sido sometido a severas críticas.

A ellas me referiré, para terminar consignando ima evaluación más equi-
librada.
En la autodeterminación pura, la determinación del crédito impositivo se
realiza exclusivamente por el deudor del impuesto, sin una interposición del
ente público acreedor ni áe sus órganos. El deudor del impuesto debe, por
si mismo, establecer si y en qué medida es deudor de un impuesto. El ente
6620 GruuAM, Giuseppe, op. cit., p. 128.

PRINCIPIOS DE DERECHO TRIBUTARIO 2149
público confía que él determine correctamente la existencia y envergadura

del crédito tributario y que, sobre esa base, pague el monto adeudado6621.
De aceptarse esta tesis, los ejemplos típicos de esta autodeterminación
estarían presentes, en Chile, en los impuestos a la renta, a las ventas y ser-
vicios (IVA), de timbres y estampillas y a las herencias y áonaciones.
No obstante, se ha observado que la llamaáa autodeterminación cons-
tituye un concepto inútil y, al mismo tiempo, peligroso, ya que pone en
un mismo plano, considerándolas dos especies de im mismo género, una
simple operación mental (que puede existir, pero que puede incluso faltar
y que, en todo caso, no produce efectos jurídicos) y un verdadero y propio
acto administrativo al cual la ley vincula importantísimos efectos. De allí
se sostiene la necesidad de eliminar tal concepto por ser inútil, dañino y
equívoco6622. Y, en verdad:
(i) o se estüna que lo obrado por el confribuyente no es susceptible de
control por parte de la Hacienda ni del juez (hipótesis netamente contraria
a nuestro ordenamiento positivo) y entonces es evidente que, aparte de toda
otra consideración, quedaría entregado al contribuyente hacer surgü' o no la
obligación tributaria, la que en defirdtiva se convertiría en una obligación
si voluero [esto es, en una prestación voluntaria];
(ii) o, en cambio, se admite que tanto la admmistración financiera como el
juez pueden, respectivamente, sostener y reconocer que [el hecho tributario]
reahnente ocurrido es diverso de aquel determinado por el contribuyente
y que, por tanto, a pesar de esa [supuesta] determinación, la obligación ha
nacido en relación al [hecho tributario] efectivamente ocurrido y entonces
la determinación realizada por el contribuyente resulta jurídicamente irre-
levante para [reconocer o validar] el nacimiento de la obligación tributaria,
ya que ésta habrá nacido o no, tendrá un contenido y no otro, según sea
el presupuesto de hecho que se ha verificado y no según la determinación
efectuada por el contribuyente6623.
Por otra parte, el hecho que la áetermmación sea realizada por el con-
tribuyente y no por la Hacienda, no es una cuestión de forma solemne o no
solemne, sino una cuestión de sustancia: una cosa es saber que un negocio
1 BLUMENSTEDS Emst, op. cit., pp. 331-332.
6622 ALLORIO, Enrico, Diritto Processuale Tributario, UTET, Tormo, 1962, p. 73; en igual
sentido, BERURI, Antonio, Principi, v. III, p. 18.

2150 PEDRO MASSONE PARODI
jurídico pueda ser efectuado verbalmente o deba constar por escrito o de- •
rechamente de un instrumento público, y otra distinta es saber si un acto
debe ser cumplido por TÍcio o por Caio6624.
Se agrega que, cuando falta la actividad administrativa, habrá una apli-
cación espontánea de la norma tributaria, por parte áel sujeto pasivo, pero
no determinación. Cuando la determinación de los elementos subjetivos
y objetivos de la obligación tributaria la realiza el propio sujeto pasivo.
esa operación es sustancíalmente idéntica en su esencia y en su objeto a
la determinación administrativa, pero no en su eficacia jurídica6625: sus
efectos son enteramente diferentes.
La doctrina ha sostenido, más taráe, que en la base de la autodetennina-
cíón existe una actividad intelectual (al igual que en aquella del titular del
derecho), que se exterioriza como función impuesta con el fin de obtener
un resultado (declaración y pago) y que obviamente no tiene naturaleza
idéntica a aquella del eventual acto de la Administración, pero cuyos efectos
son igualmente ricos en consecuencias para la satisfacción de la obligación
tributaria6626.
Las mismas operaciones de liquidación (cálculo) son el resultado de una
serie de juicios que el contribuyente debe cumplir para una valoración de
la existencia y determinación del monto imponible6627.
En el plano lógico, la formulación de la declaración del contribuyente
(cuando es requerida por la ley) y la operación mental común a la liquida-
ción (cálculo) de los tributos (cuando el pago es impuesto por las normas)
no son diversas a las operaciones de la administración financiera en materia
de determinación. Ambas no se limitan a meras operaciones materiales de
aplicación de reglas aritméticas a la base imponible, sino deben resolver
cuestiones de derecho, ya sea en cuanto a la individualización del [hecho
tributario] como a la medición del mismo (valoración de la existencia y
fijación del monto)6628.
6625 rfEso^o^ GÍorgio, "íl cosí detto autoaccertamento", Rivista Italiana di Dirítío Finan-
ziario, 1938, 1, p. 12, citado por MAZZ, Addy, op. cit, pp. 134-135.
6626 SANTAMARÍA, Baldassarre, op. cit., p.103.
6627 SANTAMARÍA, Baldassarre, op. cit, p.103.
6628 SANTAMARÍA, Baldassarre, op. cit., pp.104-105.

PRINCIPIOS DE DERECHO TRIBUTARIO 2151
Pero el término autodeterminación, entendido como autodeterminación

del impuesto^ necesita una precisión: supuesta la posición paritaria de
las dos actividades lógicas, aquella de la oficina se manifiesta en un acto
aájiinistrativo mientras aquella del sujeto pasivo se realiza dentro de un
conjunto de actos debidos cuyo momento ñ-mdamental es una declaración
[del impuesto] eventualmente sometida al control de laAdministración6629.
De todos moáos, es oportuno distinguir los casos en que entre la verifi-
cación del presupuesto de hecho y la extinción de la obligación de impuesto
no se inserta acto alguno del sujeto activo (autodeterminación seguida de
declaración, liquidación y pago del sujeto pasivo) y los casos en los cuales
la obligación se extingue luego de su determinación concreta por parte de
la administración tributaria, mediante acto expreso (determinación de oficio
o determinación rectificadora)6630.
Este último acto tiene la naturaleza de un acto administrativo tributario,
que también podemos llamar, simplemente, acto tributario.
Este acto, sin embargo, presupone, por regla general, el ejercicio áe
poderes de inspección o fiscalización (fase de control) que permite la
obtención de los elementos [o antecedentes], en base a los cuales pueden
realizarse esas determinaciones6631.
6. Determinación como procedimiento
Por regla general, es el sujeto pasivo quien áebe cumplir los deberes
de declaración y pago, así como los deberes de llevar contabilidad para
el impuesto a la renta, y documentación y registros especiales en materia
de IVA6632.
Así, el procedimiento de determinación (langamento) se inicia nonnal-
mente con la declaración del contribuyente. Es a través de ella que el sujeto
activo, por regla general, toma conocimiento que determinados presupuestos
tributarios se verificaron y que, con esa verificación, se constituyó una
relación jurídica de impuesto6633.
SANTAMARÍA, Baldassarre, op. cit., pp.105-106.
SANTAMARÍA, Baldassarre, op. cit., p.106.
6631 SANTAMARÍA, Baldassarre, op. cit, pp. 106-107.
32 SANTAMARÍA, Baldassarre, op. cit., p.107.
633 MARTINES, Pedro Soares, op. cit., p. 282.

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Cuando la ley regula una relación de derecho privado, si los interetíJI

6614 BERLIRI, Antonio, Principi, v. III, p. 4.

6615 BERLIRI, Antonio, Principi, v. III, p. 4.

6616 BE(ÜJ^ Antonio, Principi, v. III, p. 4.

la Administración y, a falta de acuerdo, por obra de un juez [...]; (Ü) úni-

En el derecho y la legislación tributaria se ha producido una evolución

6617 BERLIRI, Antonio, Prmdpi, p. 5.

618 SANTAMARÍA, Baldassarre, op. cit., pp. 101-102.

6619 SANTAMARÍA, Baldassarre, op. cit, p.101.

más la colaboración del particular a quien transfiere funciones tradicionató

El concepto de autodeterminación ha sido sometido a severas críticas.

6620 GruuAM, Giuseppe, op. cit., p. 128.

público confía que él determine correctamente la existencia y envergadura

1 BLUMENSTEDS Emst, op. cit., pp. 331-332.

23 BERLIRI, Antonio, Principi, v. III, p. 21.

6624 BERLIRI, Antonio, Principi, v. III, p. 21.

6626 SANTAMARÍA, Baldassarre, op. cit., p.103.

6627 SANTAMARÍA, Baldassarre, op. cit, p.103.

6628 SANTAMARÍA, Baldassarre, op. cit., pp.104-105.

Pero el término autodeterminación, entendido como autodeterminación

6. Determinación como procedimiento

SANTAMARÍA, Baldassarre, op. cit., pp.105-106.

SANTAMARÍA, Baldassarre, op. cit., p.106.

6631 SANTAMARÍA, Baldassarre, op. cit, pp. 106-107.

32 SANTAMARÍA, Baldassarre, op. cit., p.107.

633 MARTINES, Pedro Soares, op. cit., p. 282.

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