DERECHO TRIBUTARIO

Unidad No. 4

FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

1. INTRODUCCIÓN.- Son diversas las clases de fuentes del derecho, adoptadas con mayor o
menor alcance en distintos países, y es así, que algunas legislaciones de occidente reconocen
no sólo a la ley escrita como fuente del derecho, sino también a la costumbre, la jurisprudencia,
al derecho estatutario, a los principios generales del derecho, a la doctrina legal e incluso a los
negocios jurídicos. La inclusión o exclusión de determinadas fuentes mencionadas u otras, no
responde a una simple cuestión de técnica legislativa, sino al resultado de una lucha de profundo
contenido político entre las clases sociales por el predominio de sus respectivas fuerzas que con
la conquista del poder, advienen también a la supremacía del poder jurídico. 1

Podemos efectuar una división de las fuentes del Derecho Tributario entre fuentes positivas y
fuentes racionales.

Fuentes positivas, que no son sino aquellas que incorporadas a un texto legal tienen fuerza
obligatoria. Como la Constitución Política del Estado, la ley, los decretos supremos, los
reglamentos, y otros.

Fuentes racionales, aquellas que sin ser normas jurídicas en sentido formal o estricto,
contribuyen en su formación. Como la jurisprudencia. 2

2. FUENTES FORMALES.- También conocidas como fuentes positivas, las cuales responden a
una jerarquía establecida en el Art. 410, parágrafo II de la Constitución Política del Estado,
concordante con el Art. 5 de la Ley 2492, que indican:

C.P.E., Art. 410, Parágrafo II.

II. La Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico boliviano y goza de primacía
frente a cualquier otra disposición normativa. El bloque de constitucionalidad está integrado por
los Tratados y Convenios Internacionales en materia de Derechos Humanos y las normas de
Derecho Comunitario, ratificados por el país. La aplicación de las normas jurídicas se regirá por
la siguiente jerarquía, de acuerdo a las competencias de las entidades territoriales:

1. Constitución Política del Estado.

2. Los tratados internacionales.
3. Las leyes nacionales, los estatutos autonómicos, las cartas orgánicas y el
resto de legislación departamental, municipal e indígena.
4. Los decretos, reglamentos y demás resoluciones emanadas de los órganos
ejecutivos correspondientes.

1 BENÍTEZ RIVAS, Alfredo. Derecho Tributario. Pág. 84

2 ZAVALA ORTÍZ, José Luis. Manual de Derecho Tributario. Pág. 29

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CÓDIGO TRIBUTARIO (LEY 2492) ART. 5.

Art. 5. (Fuente, prelación normativa y derecho supletorio).

I. Con carácter limitativo, son fuente del Derecho Tributario con la siguiente prelación normativa:

1. La Constitución Política del Estado.

2. Los Convenios y Tratados Internacionales aprobados por el Poder Legislativo.
3. El presente Código Tributario.
4. Las Leyes.
5. Los Decretos Supremos.
6. Resoluciones Supremas.
7. Las demás disposiciones de carácter general dictadas por los órganos
administrativos facultados al efecto con las limitaciones y requisitos de formulación
establecidos en este Código.

También constituyen fuente del Derecho Tributario las Ordenanzas Municipales de

tasas y patentes, aprobadas por el Honorable Senado Nacional, en el ámbito de su
jurisdicción y competencia.

II. Tendrán carácter supletorio a este Código, cuando exista vacío en el mismo, los principios
generales del Derecho Tributario y en su defecto los de otras ramas jurídicas que correspondan
a la naturaleza y fines del caso particular.

1. CONSTITUCIÓN POLÍTICA DEL ESTADO PLURINACIONAL.- 3 El pueblo boliviano a través

del voto libre y directo decidió en un Referéndum aprobar la C.P.E., elaborada por la Asamblea
Constituyente y ajustada por el Congreso Nacional; constituyéndose en la norma suprema del
ordenamiento jurídico boliviano y goza de primacía frente a cualquier otra disposición normativa.
En ese sentido, las leyes tributarias que no se ajusten a la letra o al espíritu de la C.P.E., podrán
ser sometidas a la acción de inconstitucionalidad4, teniendo un efecto abrogatorio o derogatorio
dependiendo el caso concreto.
Para el ámbito tributario, la C.P.E., delimita los deberes de las personas, siendo uno de ellos el
de tributar en proporción a la capacidad económica; como también la facultad de crear nuevos
impuestos a nivel nacional, tasas o contribuciones especiales de dominio del Estado,
Departamentales Descentralizadas o Municipales.

2. LOS CONVENIOS Y TRATADOS INTERNACIONALES.- Los pactos y convenios tienen

singular relevancia para el derecho tributario, y su celebración obedece no solo para evitar la
doble imposición a fin de acordar mecanismos de colaboración en aspectos tributarios y penales,
sino también para crear distintas formas de integración económica, que extrañan la necesidad
de concertar soluciones uniformes en lo atinente a gravámenes. 5

Considerando las relaciones internacionales, el nivel central del Estado tiene competencia
privativa sobre la política exterior; asimismo se cuenta con la Ley No. 401, de 18 de septiembre

3 MORA MIRANDA, Cristian Rodrigo. Derecho Tributario Boliviano. Págs. 30 - 31

4 Artículos 132 y 133 de la C.P.E. y Título III de la Ley 254, Código Procesal Constitucional.
5 GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina. Manual de Derecho Tributario. Pág. 156

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de 2013, de Celebración de Tratados que tiene por objeto establecer el procedimiento para la
Celebración de Tratados Internacionales; los que serán ratificados por la Asamblea Legislativa
Plurinacional conforme a su atribución regulada en el Art. 158, Parágrafo I, Numeral 14 de la
C.P.E.

En el caso particular aduanero, la Aduana Nacional (AN) cuenta con las facultades de iniciar
procesos de valoración aduanera de mercancías, que a criterio de SOROGASTÚA alcanzar una
correcta y justa determinación del valor en aduanas dependerá tanto de los administrados como
de la Administración Aduanera, en tanto los primeros se encuentran en la obligación de presentar
información y/o documentación fidedigna que respondan a la verdad de sus operaciones,
mientras que la segunda tiene el deber de aplicar adecuadamente las reglas sobre valoración
aduanera contenidas en la normatividad internacional, comunitaria y nacional. 6

En ese sentido, la normativa empleada por la Administración será el ACUERDO RELATIVO A

LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO VII DEL ACUERDO GENERAL SOBRE ARANCELES
ADUANEROS Y COMERCIO DE 1994; Decisión No. 571 “Valor en Aduanas de las Mercancías”;
Decisión No. 1684 “Actualización del Reglamento Comunitario de la Decisión No. 571 - Valor en
Aduana de las Mercancías Importadas”; Opinión Consultiva 2.1; Opinión Consultiva 10.1; entre
otras normas de la Comunidad Andina o las que la sustituyan o modificaciones que efectúe la
Organización Mundial de Comercio OMC.

3. EL PRESENTE CÓDIGO TRIBUTARIO.- El Código Tributario Boliviano fue aprobado por la

Ley No. 2492, de 02 de agosto de 2003, considerado como un conjunto orgánico y sistemático
de disposiciones y normas que regulan la materia tributaria; contiene principios fundamentales
del derecho tributario sustantivo y administrativo, sus disposiciones son aplicables a todos los
impuestos, tasas y contribuciones especiales, así como a las relaciones jurídicas tributarias entre
la Administración Tributaria y los sujetos pasivos.

Por la dinamicidad del ámbito tributario, el Código Tributario (CT) fue complementado, modificado
y algunos artículos fueron declarados inconstitucionales ya que se presentan nuevas figuras
jurídicas o existe objeción a las que originalmente fueron plasmadas.

4. LA LEY.- Entendida como toda norma jurídica, dictada por autoridad competente, que crea
situaciones jurídicas generales y abstractas por tiempo indefinido, las cuales pueden ser
modificadas, abrogadas o derogadas por otra Ley en razón de su jerarquía.
Según la C.P.E., la Asamblea Legislativa Plurinacional es la que cuenta con la atribución de
dictar, derogar, abrogar o modificar las leyes; teniendo presente previamente el procedimiento
legislativo, donde una vez culminadas las etapas de iniciativa legislativa, discusión, aprobación
y sanción, se remite el proyecto de ley al Órgano Ejecutivo para su promulgación, teniendo como
etapa final la publicación en la Gaceta Oficial de Bolivia; momento a partir del cual, es de
cumplimiento obligatorio.

Para el ámbito tributario reviste de gran importancia en vista que según el aforismo nullum
tributum sine lege, las leyes son necesarias para que pueda nacer la obligación tributaria.

6 SOROGASTÚA RUFFNER, José Luis. Revista Análisis Tributario. Pág. 101

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5. DECRETO SUPREMO.- En nuestro ordenamiento jurídico, el Art. 172, Numeral 8 de la C.P.E.,

otorga la atribución al Órgano Ejecutivo por medio del Presidente del Estado a dictar decretos
supremos y resoluciones. Para tal efecto, los Ministros de Estado cuentan con la atribución de
proponer proyectos de decretos supremos o dictar normas administrativas en el ámbito de su
competencia.

En materia tributaria, la atribución la tiene el Ministerio de Economía y Finanzas Públicas, el cual

formula, programa, ejecuta, controla y evalúa las políticas fiscales y financieras.

En suma, el Decreto Supremo tiene por finalidad reglamentar la ejecución de las Leyes.

6. RESOLUCIONES SUPREMAS.- Constituyen normas de carácter reglamentario, con la

particularidad que en el caso de disposiciones en materia tributaria, son emitidas con las firmas
del Presidente de la República conjuntamente con la del Ministro de Economía y Finanzas
Públicas no requiriendo el conocimiento y firmas del Gabinete Ministerial. 7

7. LAS DEMÁS DISPOSICIONES DE CARÁCTER GENERAL DICTADAS POR LOS

ÓRGANOS ADMINSTRATIVOS FACULTADOS AL EFECTO CON LAS LIMITACIONES Y
REQUISITOS DE FORMULACIÓN ESTABLECIDOS EN ESTE CÓDIGO.- Este tipo de
normativa tiene su respaldo en el Art. 64 de la Ley No. 2492 que indica:

Art. 64. (Normas reglamentarias administrativas). La Administración Tributaria, conforme a

este Código y leyes especiales, podrá dictar normas administrativas de carácter general a los
efectos de la aplicación de las normas tributarias, las que no podrán modificar, ampliar o suprimir
el alcance del tributo ni sus elementos constitutivos.

Ahora bien, dependiendo la Administración Tributaria también cuenta con normativa que le
faculta a cada una a emitir este tipo de normas que se desarrollan a continuación:

a) Servicio de Impuestos Nacionales por medio del Presidente Ejecutivo y de conformidad

a los Arts. 14, Inciso i) de la Ley No. 2166; y 19, Inciso p) del
D.S. 26462; además del Numeral 1, Inciso a) de la Resolución
Administrativa de Directorio No. 09-0011-02, de 28 de agosto
de 2002, se encuentra autorizado de suscribir Resoluciones
Normativas de Directorio.

b) Aduana Nacional de Bolivia por medio de la máxima autoridad de la Aduana Nacional

es su Directorio conforme dispone el Art. 34 de la Ley No. 1990
concordante con el Estatuto de la Aduana Nacional de Bolivia
aprobado mediante Resolución de Directorio No. 02-0030-07 de
21 de julio de 2007 faculta al Directorio a dictar y aprobar normas
especializadas.

Cada una de las resoluciones que las diferentes Administraciones Tributarias emitan, tienen el
carácter general y vinculante a los contribuyentes que se encuentren bajo su jurisdicción y
competencia; claro está que las normas reglamentarias no tienen aplicación preferente frente a
lo dispuesto por la Ley o Decreto Supremo, sea en respeto a la jerarquía normativa.
7 BENÍTEZ RIVAS, Alfredo. Derecho Tributario. Pág. 95

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8. LA JURISPRUDENCIA.- Complementando las fuentes del Derecho Tributario, se tienen las

fuentes racionales que se traducen en la jurisprudencia emanada por el Tribunal Supremo de
Justicia8 y Tribunal Constitucional Plurinacional 9.

A momento de sustentar una posición, constituye un factor importante la cita de un fallo judicial
o constitucional; es más, producto de la interposición de recursos se ha generado reformas e
innovaciones que posteriormente se tradujeron en Leyes ya sea porque se detecten errores o se
precisen conceptos. 10

En el ámbito nacional, cuando se cita jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo de Justicia,
esta proviene de la culminación de dos vías:

• Sentencia, la cual deviene de la Demanda Contenciosa Administrativa interpuesta por

la parte agraviada contra la Resolución de Recurso Jerárquico emitida por la Autoridad
General de Impugnación Tributaria; contando con la atribución para conocer y resolver
dicha demanda, la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa del Tribunal
Supremo de Justicia (TSJ) conforme dispone el Art. 2 de la Ley No. 620.

• Auto Supremo, deviene de la interposición del Recurso de Casación contra el Auto de

Vista emitido por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa del Tribunal
Departamental de Justicia; todo ello producto de la Demanda Contencioso Tributaria.
Para la resolución de citado Recurso, la atribución se tiene regulada en el Art. 42,
Parágrafo I, Numeral 1 de la Ley No. 025; siendo la Sala especializada la Contenciosa
y Contenciosa Administrativa del TSJ según dispone el Art. 5, Parágrafo I, Numeral 1
de la Ley No. 620.

Por otro lado, también se cuenta con jurisprudencia emanada del Tribunal Constitucional
Plurinacional:

• Sentencias Constitucionales, la sentencia es la resolución pronunciada por la

jurisdicción constitucional (jueces de garantías constitucionales, Tribunal
Departamental o Tribunal Constitucional) que pone fin a un proceso constitucional, y
cuando adquieren la calidad de cosa juzgada material, tienen efecto obligatorio y
carácter vinculante. El art. 10.1 es terminante en el sentido de que el TCP no puede
pronunciar otro tipo de resoluciones que no sea una sentencia cuando tenga que
resolver las acciones, demandas y recursos, así como en revisión las acciones de
defensa.

La interpretación del TCP, la sentencia es el acto jurisdiccional que sobre la base de

la normativa sustantiva vigente, en mérito a los hechos alegados, negados y probados
por las partes y luego de haber cumplido con las disposiciones adjetivas vigentes,
define situaciones jurídicas en conflicto, sometiendo a su decisión a los justiciables y
obligados al respeto de su contenido a la sociedad en su conjunto. 11

8 Artículos 38, Numeral 9; y 42, Parágrafo I, Numeral 3 de la Ley No. 025.

9 Artículo 15, Parágrafo II de la Ley No. 254
10 RODRÍGUEZ LOBATO, Raúl. Derecho Fiscal. Pág. 27
11 HERRERA AÑEZ, William & VARGAS LIMA, Alan. Código Procesal Constitucional de Bolivia. Pág. 63

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Por consiguiente, en sentido estricto, la jurisprudencia no constituye una fuente del derecho
objetivo; sin embargo, no se puede desconocer la importancia que tienen en su aplicación
obligatoria por parte de los tribunales inferiores ante situaciones análogas, puesto que se tienen
fallos que orientan a dilucidar el conflicto entre la Administración Tributaria y los sujetos pasivos.
Este aspecto fue considerado en la Sentencia Constitucional Plurinacional No. 2548/2012, de 21
de diciembre de 201212, que dispone: Ahora bien, los criterios y pautas interpretativas de la norma
y legislación desde y conforme a la Constitución asumidos por el Tribunal Supremo de Justicia;
es decir, la jurisprudencia proferida en las distintas materias, tiene dos efectos precisamente con
el fin de garantizar la igualdad en la aplicación de la ley y el principio de seguridad jurídica a
todos los ciudadanos y definir la coherencia interna del sistema de justicia plural. Estos son:

a) La vinculación vertical del precedente judicial. Esta vinculación implica que los jueces
de la jurisdicción ordinaria se encuentran vinculados al momento de asumir sus decisiones
por la jurisprudencia, que para el caso concreto análogo, ha dictado el órgano unificador,
que en el caso de la jurisdicción ordinaria es el Tribunal Supremo de Justicia y en los
asuntos que no son susceptibles de casación, quienes se encargan de dictar la pauta
hermenéutica o interpretativa uniformada en materia judicial son los Tribunales
Departamentales de Justicia.
De donde resulta que la autonomía interpretativa judicial de los jueces se ve limitada y
restringida por la vinculación vertical del precedente judicial, por lo que si bien le está
permitido apartarse del mismo es exigible un mínimo de fundamentación. Ello significa
que los jueces y tribunales inferiores no pueden apartarse de los criterios y pautas
interpretativas asumidas en la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, salvo que,
en ejercicio de la autonomía interpretativa judicial, lo hagan por resolución fundamentada
que contenga al menos estos elementos: 1) Consideración, cita expresa del contenido
interpretativo asumido por el Tribunal Supremo de Justicia; 2) El entendimiento o subregla
asumidos en los casos anteriores no es aplicable al supuesto bajo estudio o caso concreto
que se analiza; y, 3) Expresión de argumentos que respeten elementos básicos de la
racionalidad y razonabilidad para separarse del precedente judicial, que se consideren de
mayor peso argumentativo desde y conforme a la Constitución y al bloque de
constitucionalidad, a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Plurinacional o la Corte
Interamericana de Derechos Humanos que hubieren pronunciado jurisprudencia más
progresiva a los derechos fundamentales.

b) La vinculación horizontal del precedente judicial. Esta vinculación, significa que la

jurisprudencia emitida por las diferentes Salas del Tribunal Supremo de Justicia están
atadas a sus propias decisiones anteriores y de las otras Salas en la respectiva área del
derecho. Es decir, por ejemplo, la Sala Civil Primera está sometida al precedente judicial
de su propia Sala, pero también de la Sala Civil Segunda del mismo Tribunal Supremo de
Justicia. Por lo que, la concreción del Art. 42.3 de la LOJ, que señala que las Salas
Especializadas del Tribunal Supremo de Justicia, de acuerdo a las materias de su
competencia, tienen las siguientes atribuciones: “Sentar y uniformar la jurisprudencia”,
será por los mecanismos funcionales para uniformizar la jurisprudencia en casos de
criterios contradictorios o dispares.
En ese orden, si bien le está permitido apartarse de sus propios precedentes al Tribunal
Supremo de Justicia; Es decir, no sujetarse a los mismos, del mismo modo que en el
12El valor de la jurisprudencia emitida por el Tribunal Supremo de Justicia también fue considerado en la Sentencia Constitucional Plurinacional No. 0273/2017-S1, de 31 de marzo
de 2017.

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supuesto anterior, es exigible un mínimo de fundamentación. Ello significa que pueden

hacerlo a través de resolución fundamentada que contenga al menos estos elementos: i)
Consideración, cita expresa del contenido interpretativo asumido por el Tribunal Supremo
de Justicia; ii) El entendimiento o subregla asumidos en los casos anteriores no es
aplicable al supuesto bajo estudio o caso concreto que se analiza; y, iii) Expresión de
argumentos que respeten elementos básicos de la racionalidad y razonabilidad para
separarse del precedente judicial, que se consideren de mayor peso argumentativo desde
y conforme a la Constitución y al bloque de constitucionalidad, a la jurisprudencia del
Tribunal Constitucional Plurinacional o la Corte Interamericana de Derechos Humanos que
hubieren pronunciado jurisprudencia más progresiva a los derechos fundamentales.

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