Facultat de Dret

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Departament de Dret Financer i Història del Dret
El control externo de la actividad económico-financiera del

Sector Público por el Tribunal de Cuentas. Especial
referencia a la responsabilidad contable.
Programa de Doctorado “Aspectos civiles y fiscales de la adquisición y

disfrute de bienes inmuebles”.
TESIS DOCTORAL
Presentada por:
Francisco Pastor Bono
Dirigida por:
Dr. D. Francisco Magraner Moreno
Dr. D. Diego González Ortiz
Valencia 2015
AGRADECIMIENTOS
Quiero agradecer en primer lugar a mis directores, el Dr. Francisco Magraner Moreno y el Dr.
Diego González Ortiz, por el trabajo de dirección de la tesis, su magisterio, sus buenos consejos y su gran
paciencia.
También quiero agradecer a Antonia Ribera Torrenti, documentalista, archivera y bibliotecaria

de la Sindicatura de Cuentas de Valencia su ayuda investigadora y personal.
A María Dolores por su ayuda incondicional, a Laura y Lucia, por todo el tiempo que no les he podido
dedicar, y a mis padres, por su apoyo.
Introducción
INDICE
INTRODUCCIÓN GENERAL ............................................................................. 1
METODOLOGÍA ................................................................................................ 7
CAPÍTULO I ....................................................................................................... 9
1. DEFINICIÓN DE CONTROL DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL
SECTOR PÚBLICO ........................................................................................... 9
1.1. Economía y control, la nueva gestión pública. ................................. 17
1.2.- Delimitación de las clases de control ............................................... 20
2.- EL CONTROL EXTERNO........................................................................... 22
2.1. ¿Porque es necesario el control externo? ......................................... 22
2.2.- Definición de control externo ............................................................ 26
2.3. Similitudes y diferencias entre el control externo y control interno.
...................................................................................................................... 30
2.4. Fundamento constitucional de los órganos de Control Externo. .... 36
2.5. Legitimidad de los órganos de control externo ................................ 38
2.6. ¿Es el Control externo un control político?....................................... 42
3. OBJETIVOS DE CONTROL EXTERNO ...................................................... 46
3.1. La función fiscalizadora ...................................................................... 48
3.1.1. Delimitación de la actividad económico financiera del sector publico
................................................................................................................... 53
i
3.1.2. Principios de la función fiscalizadora: los principios de legalidad,
eficiencia y economía. ............................................................................... 58
3.1.3. Objetivos e indicadores de la función fiscalizadora.......................... 65
3.1.4. Fiscalización y auditoría ................................................................... 71
3.1.5. El resultado de la actividad fiscalizadora: los informes. ................... 83
3.2. La función consultiva .......................................................................... 86
3.3. La función jurisdiccional ..................................................................... 90
4. ENTIDADES DE FISCALIZACION SUPERIOR, MODELOS Y
CARACTERISTICAS COMUNES .................................................................... 95
4.1. Modelo anglosajón. .............................................................................. 96
4.1.1.- Reino Unido .................................................................................... 96
4.1.2.- Estados Unidos............................................................................... 98
4.2. Modelo latino o sistema francés. ...................................................... 100
4.2.1.- Francia.......................................................................................... 100
4.2.2.- Italia .............................................................................................. 102
4.3. Sistema germano. .............................................................................. 104
4.4. Características comunes de las EFS. ............................................... 106
CAPÍTULO II .................................................................................................. 115
1. LA ACTIVIDAD ECONÓMICO FINANCIERA DEL SECTOR PÚBLICO EN
ESPAÑA ........................................................................................................ 115
2. EL CONTROL EXTERNO EN ESPAÑA .................................................... 118
ii
Introducción
3. CONTABILIDAD Y CONTROL DE LA ACTIVIDAD ECONOMICO-
FINANCIERA DEL SECTOR PÚBLICO ........................................................ 124
2.1. La Contabilidad Pública en España. ............................................. 125
2.2. Cómo se refleja el coste de los servicios públicos y qué
indicadores de gestión pueden proporcionar la contabilidad pública.
................................................................................................................. 126
4. ANTECEDENTES HISTORICOS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS ........... 130
4.1.- El control de las finanzas públicas en la Edad Media ................ 130
4.2.- De Felipe V a Fernando VII ............................................................ 135
4.3.- El Estatuto de Bayona. .................................................................. 137
4.4.- La Constitución de Cádiz .............................................................. 138
4.5.- Reacción absolutista de Fernando VII. ........................................ 140
4.6.- El trienio liberal .............................................................................. 141
4.7.- El control externo durante el reinado de Fernando VII .............. 142
4.8.- El Estatuto Real y la Constitución de 1837 ................................. 144
4.9.- La Constitución de 1845 ............................................................... 145
4.10.- El bienio progresista 1854-1856. ................................................ 147
4.11.- La Constitución de 1869 ............................................................. 147
4.12.- El Proyecto de Constitución Federal de la República española
de 1873.................................................................................................... 151
iii
4.14.- La Dictadura de Primo de Rivera y el Anteproyecto de
Constitución de la Monarquía española de 1929 ................................ 154
4.15.- La Constitución de la II República de 1931 ............................... 156
4.16.- El régimen de Francisco Franco ................................................ 158
5. ORGANOS Y MIEMBROS DEL TRIBUNAL ............................................. 160
5.1.- Composición .................................................................................. 160
5.2.- Organización .................................................................................. 161
6. FUNCIONES DEL TRIBUNAL DE CUENTAS ........................................... 165
7. FUNCIÓN FISCALIZADORA. .................................................................... 169
7.1. Competencias fiscalizadoras ......................................................... 173
7.2. Contenido ........................................................................................ 174
7.3. Rendición de cuentas y cuentandantes ........................................ 176
7.4. Función fiscalizadora y deber de colaboración ........................... 185
7.5. Procedimientos fiscalizadores ...................................................... 188
7.6. Procedimiento de fiscalización y procedimiento administrativo 209
7.7. Procedimientos para la fiscalización: la auditoría ....................... 211
8. RELACIONES DEL TRIBUNAL DE CUENTAS CON LOS ORGANOS DE
CONTROL EXTERNO DE LAS COMUNIDADES AUTONOMAS (OCEX). .. 213
9. RELACIONES DEL TRIBUNAL DE CUENTAS CON EL TRIBUNAL DE
CUENTAS EUROPEO ................................................................................... 216
iv
Introducción
10. ¿POR QUÉ NO FUNCIONAN LOS SISTEMAS DE CONTROL EXTERNO?
....................................................................................................................... 219
CAPÍTULO III ................................................................................................. 235
1. CARACTERÍSTICAS DE LA FUNCION JURISDICCIONAL DEL TRIBUNAL
DE CUENTAS ................................................................................................ 241
2. CONTENIDO DE LA FUNCION DE ENJUICIAMIENTO ........................... 246
2.1. La compatibilidad con otras jurisdicciones y procedimientos de
carácter administrativo. ........................................................................ 247
2.1.1. Compatibilidad con la jurisdicción penal. ....................................... 248
2.1.2. Compatibilidad de la jurisdicción contable y el ejercicio de la potestad
disciplinaria. ............................................................................................. 257
2.1.3. Compatibilidad de la jurisdicción contable y la jurisdicción
contenciosos-administrativa..................................................................... 258
2.2. Existencia de tres jueces naturales con jurisdicción propia.
Problemas derivados de la compatibilidad. ........................................... 259
2.4. Los recursos ante la Jurisdicción Contable .................................... 263
3. LA RESPONSABILIDAD CONTABLE ...................................................... 266
3.1.- Definición de responsabilidad contable. ........................................ 266
3.2. Limitación del concepto de responsabilidad contable a través de
una ley ordinaria. ...................................................................................... 269
3.3. Elementos de la responsabilidad contable. ..................................... 272
3.3.1. Que exista una acción u omisión atribuible a una persona que tenga
a su cargo el manejo de los caudales y efectos públicos. ....................... 272
v
3.3.2. Que se trate de acciones u omisiones contrarias a las leyes que
provoquen un menoscabo que sea efectivo e individualizable respecto a
unos caudales o efectos públicos, y que sea cuantificable. ..................... 280
3.3.3. Que dicha acción u omisión se desprenda de las cuentas que deban
rendir quienes recauden, intervengan, administren, custodien, manejen o
utilicen caudales o efectos públicos. ........................................................ 283
3.3.4. Que se trate de infracciones de obligaciones previstas en la
normativa presupuestaria y contable. ...................................................... 286
3.3.5. Que la acción u omisión antijurídica sea culpable, es decir, que debe
haber sido realizada con dolo, culpa o negligencia grave........................ 290
3.3.6. Que exista una relación de causalidad entre la acción y omisión y el
daño producido. ....................................................................................... 292
3.4. Supuestos de responsabilidad contable ......................................... 295
3.4.1. Alcances ........................................................................................ 295
3.4.2. Malversación. ................................................................................. 299
3.4.3. Los supuestos distintos del alcance y las infracciones administrativas
constitutivas de responsabilidad contable................................................ 301
3.5. Elementos personales de la responsabilidad contable .................. 304
3.5.1. Legitimación activa ........................................................................ 304
3.5.2. Legitimación pasiva. ...................................................................... 305
3.6. Clases de sujetos responsables. ...................................................... 307
3.6.1. Responsables directos. .................................................................. 307
3.6.2. Responsabilidades subsidiarias. .................................................... 313
vi
Introducción
3.6.3.- Transmisión de la responsabilidad. .............................................. 315
3.7. Vías para la exigencia de la responsabilidad contable. .................. 321
3.7.1. La responsabilidad contable exigida en vía judicial. ...................... 321
3.7.2. La responsabilidad contable exigida en vía administrativa. ........... 325
3.8. Procedimientos para la exigencia de responsabilidad contable. .. 329
3.8.1. Aspectos comunes......................................................................... 329
3.8.2. Actuaciones previas a la exigencia de responsabilidad contable .. 333
3.8.3. Procedimiento de reintegro por alcance. ....................................... 334
3.8.4. El juicio de cuentas. ....................................................................... 340
3.8.5. El expediente de cancelación de fianzas. ...................................... 349
4. CRÍTICA Y PROPUESTAS ........................................................................ 351
4.1. Duplicidad Jurisdiccional .................................................................. 353
4.2. Acción pública contable .................................................................... 355
4.3. Proceso contable único ..................................................................... 355
4.4. Jurisdicción Contable y el principio de justicia material del gasto
público. ...................................................................................................... 361
CONCLUSIONES .......................................................................................... 365
BIBLIOGRAFÍA ............................................................................................. 379
ANEXOS ........................................................................................................ 395
vii
Abreviaturas
CANOA Contabilidad Analítica Normalizada para Organizaciones Administrativas
CE Constitución Española
CCAA Comunidades Autónomas
CGE Cuenta General del Estado
ICAC Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
EFS Entidades de Fiscalización Superiores
EUROSAI Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores de Europa
GAO Goberment Accountability Office
INTOSAI Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores
LGP Ley General Presupuestaria
LGS Ley General de Subvenciones
LFTCu Ley de Funcionamiento del Tribunal de Cuentas
TFUE Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea
LOFCA Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas
LOTCu Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas
NAO National Audit Office
OCEX Órganos de Control Externo de las CCAA
PGCP Plan General de Contabilidad Pública
SICOP Sistema de Información Contable Pública
SSJ Sentencia de la Sala de Justicia (Tribunal de Cuentas)
SSJTCu Sentencia de la Sala de Justicia del Tribunal de Cuentas
STCu Sentencia del Tribunal de Cuentas
TC Tribunal Constitucional
TCE Tribunal de Cuentas Europeo
TCu Tribunal de Cuentas
TFC Tribunal de Cuentas Federal Alemán
TS Tribunal Supremo
viii
Introducción
INTRODUCCIÓN GENERAL
Los Estados democráticos precisan de un control político sobre la

actividad económica-financiera de las Administraciones, correspondiéndole
constitucionalmente a los parlamentos la actividad del control. La complejidad a
la hora de realizar esta función de control, tanto por razones técnicas como
políticas, ha provocado que se hayan creado instituciones especializadas que
auxilian a los parlamentos en el ejercicio del control político sobre la ejecución
presupuestaria. La convicción de que la existencia de instituciones de control
es necesaria en los países democráticos es unánime, sin embargo la estructura
de estos órganos de control externo admite gran variedad de modalidades
orgánicas y de ejercicio.
A las instituciones creadas por los Parlamentos se les asigno la función

de control externo, siendo su objeto el de conocer si la gestión presupuestaria,
económica, financiera y patrimonial de los entes públicos se ajusta a la
legalidad, ampliándose en la actualidad, a analizar si el gasto publico también
atiende a principios de racionalidad y eficiencia.
En España, los antecedentes más remotos de la actividad de control

económico-financiero del ámbito público se sitúan en la Alta Edad Media,
configurándose a partir de la Constitución de 1812 la estructura del actual
Tribunal de Cuentas, dándole un carácter más jurisdiccional, con la finalidad de
otorgarle la legitimidad necesaria para el ejercicio de un control independiente y
eficaz de la gestión económico-financiera pública.
La Constitución Española de 1978 configura en su artículo 136 al

Tribunal de Cuentas como el supremo órgano fiscalizador de las cuentas y de
1
la gestión económica del Estado, así como del sector público, dependiendo de
las Cortes Generales, y ejerciendo sus funciones por delegación de las
mismas.
El reconocimiento constitucional de la necesidad del control externo

supone la legitimación de origen de la institución y sus funciones; importante
desde un punto de vista jurídico-político, pero también debe darse una
legitimación de ejercicio, que configura al control externo como un instrumento
de corrección y protección de la minoría frente a la mayoría, siendo importante
desde la óptica del reconocimiento social de la institución1.
El reconocimiento social de la institución se daría si el TCu abordara los

grandes problemas de su función, y que su funcionamiento trascendiera a la
sociedad civil para que se apreciara su utilidad y eficacia. Sin embargo, la
percepción que tiene la sociedad sobre el TCu es contraria a la finalidad para
que se creó la institución. Así, en diversos foros, existen acusaciones de falta
de independencia2, o de poca implicación en la persecución de la corrupción3,
resultando complicado encontrar menciones positivas sobre las actuaciones del
TCu.
Por consiguiente, parece existir un desconocimiento de las actuaciones

del TCu por parte de la sociedad, pese a que la percepción sobre los
problemas derivados de la mala gestión de los recursos públicos por nuestros
gestores sí está muy extendida.
Pero mucho más grave que el hecho de que los recursos públicos no se
1
MEDINA GUIJARRRO, J.: “La legitimidad de las instituciones superiores de control”, Revista
Española de Control Externo, 2005, pág. 13-41. Analiza la necesidad de que el control externo, y por
consiguiente el Tribunal de Cuentas debe contar con una legitimidad de origen y de ejercicio, siguiendo la
teoría de KELSEN, H. En Escritos sobre la democracia y el socialismo, Debate, Madrid, pág. 207-233.
2
"El Tribunal de Cuentas está politizado. No hay más que ver los consejeros nombrados por los partidos
para comprobar que no es un órgano independiente", afirmaba Elena de Vicente, presidenta de la
Federación de Asociaciones de los Cuerpos Superiores de la Administración Civil del Estado (Fedeca) y
Letrada del Tribunal de Cuentas, durante su intervención en el XXIV Congreso de la organización de
Inspectores de Hacienda del Estado.
3
El Economista: http://www.eleconomista.es/legislacion/noticias/6171253/10/14/Los-funcionarios-
denuncian-trabas-al-rastrear-corrupcion.html
2
Introducción
empleen en aquellas finalidades que permitieran alcanzar mayores niveles de

bienestar a los ciudadanos, es, aparentemente el uso no lícito de los fondos
públicos que se da actualmente en España. Esta situación no solo la podemos
encontrar en las noticias diarias, que cada día nos presenta un nuevo caso de
corrupción, sino que la propia Comisión Europea en su primer informe sobre la
corrupción Europea del año 20144 recoge que España es el segundo país de la
UE donde hay mayor percepción de corrupción generalizada entre ciudadanos
y empresas.
El propio informe da una serie de recomendaciones específicas que

podrían mejorar la situación, y entre las que podemos destacar la siguiente:
“Aumentar la capacidad del Tribunal de Cuentas central y de organismos
similares a nivel regional para llevar a cabo controles sistemáticos y oportunos
de los contratos públicos a nivel regional y local”. En este documento también
recomienda mejorar los mecanismos de control por el Tribunal de Cuentas
sobre la financiación de los partidos políticos, desarrollar códigos de conducta
exhaustivos de los cargos electos a nivel central, regional y local, con la
adecuada rendición de cuentas e instrumentos sancionadores de las posibles
violaciones de dichos códigos.
La doctrina también ha sido crítica en el análisis del funcionamiento del

TCu. Así, MENDIZABAL ALLENDE5 opinaba sobre el Tribunal que “a pesar de
su profunda raíz histórica, no resulta fácil determinar la eficacia real de este
organismo, pues no siempre coinciden arraigo y fecundidad, vitalidad y
energía”.
El arraigo del TCu implica prestigio y eficacia, sin embargo al analizar la

trayectoria de nuestro Tribunal nos encontramos con una tensión continua
entre el Poder político y el funcionamiento del Tribunal, lo cual provoca su
aparente debilidad interna y su incapacidad para ejercer las funciones que tiene
4
http://ec.europa.eu/dgs/home-affairs/e-library/documents/policies/organized-crime-and-human-
trafficking/corruption/docs/acr_2014_en.pdf
5
MENDIZABAL ALLENDE, R.: “Función y esencia del Tribunal de Cuentas”, Revista Española de
Control Externo, Vol. 3, nº 8, 2001, pág. 163-217.
3
asignadas, pero pese a este intento de diluir las actuaciones del Tribunal, la
labor constante del mismo le ha valido el título de “supremo órgano fiscalizador
de las cuentas” en nuestra Constitución.
Para MENDIZABAL, el diagnóstico es claro, “el Tribunal de Cuentas

padece una crónica debilidad y para encontrar una terapéutica adecuada
resulta preciso investigar su etiología. Sin embargo, es un enfermo que,
afortunadamente, goza de una mala salud de hierro, como demuestra su
peripecia histórica”6.
Sobre esta base, y partiendo de la “interna y sustancial vitalidad que le

da su arraigo en la conciencia colectiva de nuestro pueble”7, se debe analizar la
legitimidad de ejercicio del TCu procediendo a estudiar la configuración de la
institución, partiendo en un primer lugar del análisis de sus funciones, lo cual
hace necesaria una reflexión sobre el control externo, para posteriormente
analizar las regulaciones formales que permiten el cumplimiento de sus
funciones, tanto en lo referente a la fiscalizadora de las cuentas y la gestión
económica del sector público, como en su función jurisdiccional. Y dentro de
este análisis, se considera prioritario el análisis de la responsabilidad contable
en que incurren quienes tienen el manejo de efectos y caudales públicos.
Los cambios legislativos producidos en el ámbito del Derecho Público

están exigiendo un modelo de responsabilidad contable más especializado,
capaz de dar respuesta al objetivo de garantizar la integridad de los caudales y
efectos públicos en el ámbito de unos procedimientos de gestión cada vez más
complejos, así como la necesidad de ampliar los principios que deben guiar la
actuación de los gestores públicos, no solo a la legalidad y eficacia, sino a un
principio general de justica material del gasto público.
Para alcanzar estos objetivos, se ha estructurado el trabajo en tres

capítulos.
6
MENDIZABAL ALLENDE, R.: “Función y esencia del Tribunal de Cuentas”, óp. cit., pág. 163-217.
7
Ídem.
4
Introducción
En la primera parte, de carácter introductorio, se ha intentado realizar

una definición del control de la actividad económico-financiera del sector
público, resultando muy complejo, ya que la función de control va
evolucionando de forma paralela a los nuevos modelos de gestión pública.
Se ha procedido a estudiar con posterioridad los objetivos de control

externo, considerando en primer lugar la función fiscalizadora, haciéndose
imprescindible delimitar qué entendemos por actividad económico-financiera
del sector público, para a continuación estudiar los objetivos de la función
fiscalizadora con relación a los principios de legalidad, eficiencia y economía.
A partir del estudio de los objetivos, se ha puesto de manifiesto que la

fiscalización es una función multidisciplinar, donde se encuentran la ciencia
jurídica, la económica y la auditoría.
La segunda función del control externo es la consultiva, que aunque en

nuestro país no se ha recogido dentro de nuestro marco normativo, sí que es
una de las funciones asignadas a los órganos de control externo de muchos
países.
En último lugar se ha hecho una referencia a las funciones

jurisdiccionales, terminando con el análisis de los modelos clásicos de control
externo, entre los que hemos considerado el modelo anglosajón, el latino y el
germano, así como las características comunes a todos ellos.
En el segundo capítulo hemos iniciado el estudio del Tribunal de

Cuentas en España, analizando la actividad económico-financiera del sector
público y las instituciones de control externo en España. Iniciando el estudio del
Tribunal de Cuentas a partir de una exposición de los antecedentes históricos
del mismo, hasta la Constitución de 1978 que configura al TCu como el
supremo órgano fiscalizador, e incorporando una breve referencia a “su propia
jurisdicción”.
5
Se ha analizado las competencias fiscalizadoras del Tribunal, que se
inician con el proceso de rendición de cuentas, estudiando los procedimientos
fiscalizadores, así como su relación con el procedimiento administrativo con la
auditoria pública, para finalizar con una crítica del funcionamiento del sistema
de control externo en España.
El ultimo capitulo se ha centrado en el análisis de la función jurisdiccional

del Tribunal de Cuentas, y en especial de la responsabilidad contable. Se ha
justificado la función jurisdiccional del Tribunal, analizando el contenido de la
misma y los problemas de su compatibilidad con otras jurisdicciones.
El objeto de la jurisdicción contable es el conocimiento de las

pretensiones de responsabilidad contable, por lo cual se ha realizado un
análisis de la misma, determinando sus características, elementos y supuestos.
Tras lo cual se ha analizado los elementos personales de la misma y las vías
para la exigencia de la misma. Por último se ha realizado una crítica sobre la
función jurisdiccional del Tribunal de Cuentas, así como diversas propuestas
sobre su funcionamiento, a partir del análisis de los problemas de
funcionamiento que se han detectado a lo largo del trabajo.
6
Introducción
METODOLOGÍA
La metodología que se ha utilizado en este trabajo es la propia de la

ciencia jurídica. Se partirá del análisis de las disposiciones normativas,
centrándonos en el estudio de la normativa que regula el TCu que se encuentra
recogida, en la Constitución Española de 1978, la Ley Orgánica 2/1982, de 12
de mayo, del Tribunal de Cuentas, y la Ley 7/1988, de 5 de abril, de
Funcionamiento del Tribunal de Cuentas.
En este análisis se han tenido en cuenta los elementos que establece el

artículo 3 del Código Civil para la correcta interpretación de la norma. Así se ha
atendido al estudio de los términos empleados por la normativa, se ha
analizado la norma reguladora del TCu poniéndola en relación con otras
normas relacionadas, se ha procedido al estudio de los antecedentes históricos
y legislativos del TCu, incluso la finalidad con la que nació la norma, como de la
necesidad social de la función del control externo recogida por la norma.
Pero dada la naturaleza del control externo, resulta complicado alcanzar

conclusiones validas del análisis exclusivo de la normativa, ya que el control se
configura como un proceso inevitablemente dinámico, cuya construcción
normativa y técnica deben ir evolucionando de forma constante para adaptarse
a la realidad económico-financiera de las Administraciones. Por lo tanto, se han
utilizado otros elementos para poder realizar el estudio.
En primer lugar, dada la constante evolución de la materia estudiada, es

necesario analizar la jurisprudencia y la doctrina administrativa.
En segundo lugar, y teniendo en cuenta el tema que pretendemos

estudiar, es inevitable dar un enfoque sistemático a la investigación, debido a
que la ley, en sí misma, es un fenómeno sistémico. El mero análisis de normas
de derecho vistas de forma separada no puede revelar adecuadamente la
7
esencia de la regulación legal y, por lo tanto, este método permite analizar las
interconexiones entre las normas, los conceptos económicos y las
implicaciones políticas. Sobre todo cuando la fiscalización de la actividad
económico-financiera del sector público es una actividad de carácter
multidisciplinar, donde se unen tanto consideraciones jurídicas como
económicas, abarcando en cada una de estas ciencias múltiples ramas de
actuación. En el ámbito jurídico abarcaría el derecho administrativo, la
contratación pública, el derecho sancionador, derecho presupuestario, entre
otras; y en el ámbito de la economía, podemos encontrarnos con la
contabilidad, la auditoría o la estadística.
En tercer lugar, el método comparativo en este trabajo se utilizara de

forma desigual, ya que la función fiscalizadora del Tribunal de Cuentas se
comparte por todas las entidades superiores de fiscalización, por lo cual se
debe comparar el Tribunal de Cuentas con sistemas de control externo e
instituciones similares en la normativa de la Unión Europea, organizaciones
internacionales y otros países. Sin embargo, la institución de la responsabilidad
contable está restringida a la función jurisdiccional de nuestro Tribunal de
Cuentas, por lo cual se configura como una institución que difícilmente admite
un análisis comparado.
Por último, dada la singularidad de la institución de la responsabilidad

contable, es necesario realizar un análisis lógico de la misma, a partir del
análisis de la normativa, la jurisprudencia y las publicaciones científicas, para
poder generar una opinión crítica de la normativa, la situación de las
instituciones y las conclusiones de la tesis.
8
Capítulo primero
CAPÍTULO I
EL CONTROL DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA
1. DEFINICIÓN DE CONTROL DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL

SECTOR PÚBLICO
El control de la actividad financiera de la Administración es una de las

funciones más importantes que el poder legislativo desarrolla en los Estados
democráticos. Se puede considerar que la estructura del Estado actual
responde al objetivo de lograr un sistema eficaz de control del ejercicio del
poder8.
El control constituye la última fase del ciclo presupuestario,

constituyendo su estudio un capítulo importante del Derecho del gasto público,
en este sentido RODRÍGUEZ BEREIJO9 ha caracterizado el Derecho del gasto
público como el ordenamiento del control de la Hacienda Pública.
La función de control no ha sido definida con precisión, no pudiendo

utilizar la concepción clásica de potestad de vigilancia jerárquica ejercida por
un ente superior respecto del inferior jerárquicamente, ya que como señalo el
profesor SAINZ DE BUJANDA, este concepto “en materia financiera, sin
embargo, tiene un sentido distinto, porque no responde estricta y únicamente a
una posición de jerarquía y porque la idea de verificación, de comprobación,
atiende no ya a una mera vigilancia del comportamiento, sino a la
determinación de que la actividad financiera de los entes públicos responde a
8
MEDINA GUIJARRO, J.: “La legitimidad de las instituciones superiores de control”, Revista Española
de Control Externo, 2005, pág. 13-42
9
RODRÍGUEZ BEREIJO: “Los fundamentos constitucionales del control interno de la actividad
financiera” en “Eficacia y legalidad en la gestión pública”. X Jornadas de Control Interno en el Sector
Público. IGAE. Madrid, 1993, p. 23.
9
los principios y normas que la regulan”10.
Para PASCUAL GARCÍA, no se ha logrado una construcción dogmática

satisfactoria sobre esta función, quizá porque su regulación positiva y su
articulación técnica se nos muestra como una tarea permanentemente abierta e
inacabada11. Pese a esta dificultad, para el autor citado “la función de control
supone la fijación de unos hechos, mediante un proceso inquisitivo, y una
valoración de los mismos desde una perspectiva de legalidad, eficiencia y
economía; pero, a diferencia de la función asesora, la finalidad propia del
control financiero no es ilustrar al órgano decisorio sobre cuestiones o aspectos
jurídicos o de gestión, lo que le convertiría en un mero dictamen, ni decidir
sobre el derecho aplicable a una cuestión controvertida, lo que le convertiría en
una sentencia, sino garantizar una gestión regular de las finanzas públicas”12.
Por ello se encuentra intrínsecamente ordenado a evitar o corregir las
actuaciones improcedentes de los gestores de los caudales públicos, en el bien
entendido que la improcedencia tanto puede derivar de comportamientos
ilegales, a cuya corrección se ordena el control de legalidad, como de
comportamientos antieconómicos, a cuya corrección se ordenan los controles
de eficiencia y economía. De esta definición vamos a señalar varios aspectos
que consideramos de gran importancia.
a) Fijación de unos hechos, mediante un proceso inquisitivo.
Siguiendo el trabajo de FERNÁNDEZ AJENJO13, las manifestaciones y

modalidades de la función de control reconocidas por el ordenamiento jurídico
dependerán de la voluntad del legislador y, en esta materia, la diversidad de
regulaciones ha sido manifiestamente prolífica y heterogénea. Un somero
10
SAINZ DE BUJANDA, F: Lecciones de Derecho Financiero, Universidad Complutense, Facultad de
Derecho, Sección de publicaciones1988, pág. 451.
11
PASCUAL GARCÍA, J.: Régimen jurídico del gasto público. Presupuestación, ejecución y control.
Estudios Jurídicos, BOE. Madrid, 1999, pág. 603-604.
12
PASCUAL GARCÍA, J.: “El acto interventor, garantía de legalidad de la actividad financiera”.
Colaboración en Control del sector público. IEF. Madrid, 1981, p. 685.
13
FERNÁNDEZ AJENJO, J. A.: “El control de las administraciones públicas y la lucha contra la
corrupción: especial referencia al Tribunal de Cuentas y a la IGAE”, Tesis presentada en la Universidad
de Salamanca, 2009.
10
Capítulo primero
análisis de la forma y el contenido de las previsiones legales del control de las

Administraciones Públicas nos muestra términos como asesoramiento,
intervención, verificación, inspección, fiscalización, revisión, supervisión,
censura, seguimiento, evaluación, auditoría, enjuiciamiento, etc. cuyo contenido
concreto depende de la definición jurídica que le otorgue cada legislación
sectorial y, aun dentro de ésta, de la configuración establecida en cada norma
individualizada.
A pesar de ello, se pueden establecer, seis grandes categorías o

modalidades en el control de la actividad financiera: el asesoramiento, la
evaluación, la intervención, la fiscalización, la inspección y el enjuiciamiento.
Hay que recordar que en todos los casos estamos ante funciones dirigidas a
manifestar una declaración de juicio crítico sobre una actividad pública, pero el
grado de intensidad de este control diferirá en cada caso en virtud de la
información obtenida, los medios empleados o el alcance de la propia
declaración.
En primer lugar, el asesoramiento o la consultoría es la modalidad de

control menos inquisitiva pues implica un juicio crítico no vinculante (consejo)
acerca de las alternativas a una decisión pública. La forma en que se plasma
esta modalidad de control son los dictámenes, que pueden ser formales, como
en el supuesto de los dictámenes del Consejo de Estado, o informales. Las
facultades que ostentan los órganos consultivos son limitadas, así como los
medios que disponen, ya que se limita a la información facilitada por el órgano
consultante.
En segundo lugar, la evaluación supone emitir un juicio de valor acerca

del grado de cumplimiento de la actividad pública. La opinión que emite el
evaluador ha de ser una valoración cuantitativa o cualitativa de los resultados y
efectos de la gestión pública. En definitiva, como señala FUENTES VEGA, en
sentido estricto, evaluar una política pública es conocerla, estudiarla y
verificarla con objeto de emitir un juicio sobre su valor y, en su caso, sobre los
11
efectos producidos14.
En tercer lugar, la intervención es un control interno y preventivo.

Aunque su naturaleza suele ser la de ejercer los controles de forma previa,
también puede realizarse de forma concomitante y posterior. Sus fines y
objetivos son básicamente asegurar la legalidad de los actos fiscalizados. Al
constituir un control de carácter interno, implica la participación activa del
propio órgano controlador en la adopción de decisiones públicas y permite un
control muy directo sobre los órganos controlados.
Para PASCUAL GARCIA la técnica interventora se ha construido en la

desconfianza hacia el gestor, materializándola en una técnica de control muy
elemental, que cualquier decisión de gasto u orden de pago no se dejen a la
libre voluntad de una persona. Así los intereses de la Hacienda Pública están
sujetos a la concurrencia de dos voluntades. Y en el caso de disconformidad,
no se trata de que la opinión del interventor prevalezca sobre la del gestor, sino
de que un órgano superior resuelva la disconformidad15.
La intervención ha sido el método tradicional de control en el ámbito

financiero, pero la complejidad del proceso administrativo no facilita en la
actualidad su ejercicio. Por un lado por razones operativas, debido a que su
carácter omnicomprensivo (ya que quedan sujetos a la misma todos los actos
de contenido económico de la Administración) impide en la actualidad poder
intervenir todos los actos que dicta la Administración. Y por otro lado, por
razones funcionales (la creciente complejidad y diversidad de los expedientes
impide su examen directo y sumario).
Se ha llegado a considerar por FERNANDEZ AJENJO que la

intervención como método de control ha sido sustituida por un modo de control
14
FUENTES VEGA, S.: El gasto público: Ejecución y control, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid
1999, pág. 580.
15
PASCUAL GARCÍA, J.: Régimen jurídico del gasto público. Presupuestación, ejecución y control, óp.
cit., pág. 642.
12
Capítulo primero
más elaborado como es la fiscalización16. Sin embargo, podemos considerar

que esta afirmación es errónea, ya que supone que la intervención y la
fiscalización son procedimientos incompatibles, hecho que en nuestra
normativa no se produce, tratando en muchos supuestos los conceptos de
fiscalización e intervención de forma similar17.
En cuarto lugar, la fiscalización se supone contenida como un ámbito

propio y especifico del control. “Es la acción de criticar y traer a juicio las
acciones u obras de alguien, en este caso del gobierno que implementa una
política o de la Administración Pública que ejecuta los programas de un
presupuesto”18 .
La fiscalización se considera como una modalidad de control destinada a

emitir un juicio crítico sobre la regularidad de un acto administrativo,
determinando su ajuste tanto a parámetros de legalidad como de buena gestión
pública. Son procedimientos más complejos que los de intervención, adoptando
sus resultados generalmente la forma de informes escritos.
La fiscalización es una de las modalidades básicas de control destinada

a examinar críticamente la actuación administrativa, generalmente a posteriori y
a través de un órgano ajeno a quien adopta la decisión. Aunque también las
actuaciones fiscalizadoras se insertan como un trámite preceptivo en
numerosos procedimientos administrativos, asegurando la adecuación legal o
técnica de la decisión administrativa.
16
FERNÁNDEZ AJENJO, J. A.: “El control de las administraciones públicas y la lucha contra la
corrupción: especial referencia al Tribunal de Cuentas y a la IGAE”, óp. cit.
17
La Ley General Presupuestaria en los artículos 142 y siguientes referentes a la función interventora
nombran a la fiscalización e intervención como procesos complementarios, o incluso se podría afirmar
que similares. En el mismo sentido el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se
aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales en su artículo 214 afirma que
“La función interventora tendrá por objeto fiscalizar todos los actos de las entidades locales y de sus
organismos autónomos que den lugar al reconocimiento y liquidación de derechos y obligaciones o gastos
de contenido económico, los ingresos y pagos que de aquéllos se deriven, y la recaudación, inversión y
aplicación, en general, de los caudales públicos administrados, con el fin de que la gestión se ajuste a las
disposiciones aplicables en cada caso.”
18
FERNÁNDEZ LLERA, R.: “Fiscalización de la gestión pública en los Órganos de Control Externo de
las Comunidades Autónomas”, Presupuesto y Gasto Público, nº 57, 2009, Instituto de Estudios Fiscales,
Pág. 135-154.
13
En quinto lugar, la inspección es un examen sistemático y planificado
destinado a descubrir la veracidad conocida u oculta de los actos de interés
público. La forma habitual de resolución de estos procedimientos es el acta y
sus procedimientos suelen estar regulados, con el fin de garantizar los
derechos de los sujetos controlados, pues las facultades inspectoras suelen ser
amplias. Así, los funcionarios que ejercen las funciones inspectoras suelen
tener atribuida la condición de autoridad y están facultados con amplias
potestades, pudiendo, incluso, solicitar el apoyo policial o judicial para
cumplimentar sus actuaciones19.
En sexto lugar, el enjuiciamiento es un proceso declarativo, de

naturaleza jurisdiccional, que emite un juicio crítico completo sobre los actos de
las Administraciones Públicas. Los órganos jurisdiccionales determinan la
regularidad o irregularidad de las cuentas en donde se plasma la acción de la
Administración, y en su caso exigen las responsabilidades derivadas de las
actuaciones culpables o negligentes de funcionarios o autoridades. La
terminación de estos procedimientos adopta la forma de sentencia judicial o
resolución administrativa y su tramitación es plenamente formal, sujeta a la
normativa relativa a los procedimientos judiciales o los recursos
administrativos. Para SAINZ DE BUJANDA, el control jurisdiccional constituye
la segunda fase del control financiero, asegurando la revisión del control interno
de la administración de acuerdo con criterios objetivos realizados por órganos
independientes20.
b) Valoración de los hechos desde una perspectiva de legalidad, eficiencia y

economía.
El esquema tradicional de fiscalización contiene fundamentalmente un

control público de legalidad y de regularidad contable que se ha ampliado en
los últimos tiempos21. Una gestión pública renovada necesita otro tipo de
19
BERMEJO VERA, J.: La Administración inspectora, Colaboración en El Derecho Administrativo en el
siglo XXI, Sosa Wagner, F.. Tirant lo Blanc Valencia, 2000, pág. 1253-1559 y 1265-1268
20
SAINZ DE BUJANDA, F: Lecciones de Derecho Financiero, Op. cit., pág. 459.
21
ALBI IBAÑEZ, E: “Acerca del Control Público”. Seminario de Economía Pública. Celebrado 2001,
Instituto de Estudios Fiscales, pág. 7.
14
Capítulo primero
justificación y de control, en paralelo a lo ocurrido con la auditoría del sector

privado. Los elementos a fiscalizar no son únicamente los legales y contables
sino que hay que controlar, además, si los resultados de la actuación pública
han cumplido los objetivos para los que se ha presupuestado y si estos se han
obtenido con eficiencia. Una fiscalización moderna ha de ser capaz de generar
información para que los políticos, y los ciudadanos, puedan evaluar
económicamente las intervenciones públicas y así se estimule su mejora.
La fiscalización clásica se ha basado, como se ha mencionado, en un

control público de legalidad y de regularidad contable, que comprueba si el
gasto a realizar se atiene a los mandatos legislativos. Un segundo tipo de
control es el financiero, que recae sobre los flujos de gasto, considerados como
los costes de la actividad pública. Es un control más amplio que el de legalidad
y se extiende a todos los aspectos de la actuación económico-financiera del
órgano que se controla. Estos dos tipos de control, sin embargo, no alcanzan a
relacionar los recursos empleados con los objetivos perseguidos, que es el
planteamiento básico de la evaluación económica. Para ello, resulta necesaria
una definición previa y clara de objetivos. Con un fin bien definido se puede
conocer si los resultados que se obtienen lo satisfacen o no, y a qué coste. Nos
encontramos de lleno con la esencia del enfoque económico de la gestión
pública, que consiste en establecer la conexión entre medios y objetivos, de
forma que los resultados cumplan los objetivos al coste mínimo -o que con los
medios usados se obtengan resultados que maximicen los objetivos-.
El control de resultados puede contemplar tres aspectos diferentes: la

eficacia, la eficiencia y la calidad. El control de eficacia verifica si se cumplen, o
no, los objetivos propuestos. El grado de realización de un objetivo sería, por
tanto, una medida de la eficacia del servicio público correspondiente. La
dificultad de esta clase de control radica en la posibilidad de medir resultados,
pero con el mismo se puede conocer el coste de alcanzar un objetivo. El control
de eficiencia va más allá. Trata de comprobar si se está obteniendo el máximo
rendimiento de los recursos públicos utilizados. Aquí lo esencial es la relación
entre los recursos empleados y los resultados, contemplándose mecanismos
15
de minimización del coste, y de los costes de transacción, o de maximización
de resultados e, incluso, formas alternativas de lograr los objetivos, con otros
esquemas organizativos o de motivación. Al mismo tiempo, un resultado puede
cumplir económicamente un objetivo, pero es importante conocer con qué nivel
de calidad del servicio: esto es, si se cumplen las expectativas que se tienen
del mismo.
c) En tercer lugar, el control debe permitir garantizar una gestión regular de las
finanzas públicas. El control debe entenderse como un proceso integrado que
ejecuta la administración, la dirección, y en general todo el personal de la
entidad con el fin de proporcionar una garantía razonable para el logro de sus
objetivos.
Según FERNÁNDEZ DÍAZ, el término control carecería de sentido si no

se interpreta como un proceso inevitablemente dinámico en el que la
realimentación permanente constituye la pieza clave22. En dicho proceso la
secuencia a contemplar es la siguiente: análisis de la gestión pública, diseño de
un proceso de fiscalización, realización de auditorías y utilización de otras
técnicas complementarias, valoración de los resultados, eventuales
actuaciones en el ámbito de la jurisdicción contable, efectos concretos sobre la
gestión pública, gestión pública modificada.
Para ALBERTO RICCIUTI, quien controla debe evitar el celo extremo de

considerar que el control es un fin en sí mismo y entenderlo como una parte
imprescindible de un mecanismo que debe señalar la situación existente de tal
forma que puedan adoptarse las medidas convenientes para su corrección23.
22
FERNÁNDEZ DIAZ, A.: “¿Puede hablarse de una economía de control?”, Revista Española de
Control Externo, nº 1, 1999, Pág. 35-58.
23
ALBERTO RICCIUTI, C. “El control y la significatividad”. Revista Auditoría Publica, nº 26, 2002,
pág. 48 a 50.
16
Capítulo primero
1.1. Economía y control, la nueva gestión pública.
La cuestión de los objetivos de la actividad económico-financiera del

Sector Publico se planteó en casi todos los textos clásicos de economía, en
función de las diferentes líneas de pensamiento, como un conflicto respecto al
tamaño óptimo del sector público, así como en la eficiencia en la consecución
de sus funciones. En el siglo XIX el problema que se planteaba era sobre quién
sería más capaz de gestionar los intereses de la sociedad, si el sector publico o
el sector privado. A finales del siglo XIX y principios del XX las desigualdades
sociales y los fallos del mercado provocaron que el papel del Sector Publico
fuera incrementándose gradualmente, hasta llegar a porcentajes de la actividad
económica de los países más desarrollados.
A finales del siglo XX empezaron a surgir críticas hacia la actividad

económico-financiera del sector público como consecuencia de las ineficacias
detectadas en la ejecución de los programas públicos, lo cual provocó la
pérdida de la credibilidad del sector público como gestor del bienestar
ciudadano. Estos fallos en la intervención del Estado se asocian a la
burocracia, la competencia política, o a la propia naturaleza de los bienes
públicos.
Como reacción, surgieron nuevos patrones de actuación del sector

público, que teóricamente se plasmaron en la nueva gestión pública. Se
plantean nuevos objetivos de las Administraciones, planteándose en la
actuación pública el cumplimiento de los principios de economía, eficacia y
eficiencia, pero desde la nueva perspectiva de la atención de las demandas
públicas, ya que el elevado déficit de las economías públicas ha impuesto una
limitación de los recursos disponibles.
Entrando a analizar las principales teorías que sustentan la nueva

gestión pública, nos centraremos básicamente en uno de los aspectos
comunes a todas estas teorías, y que es hilo conductor de este trabajo: la
necesidad de adoptar medidas de control sobre la actividad económico-
17
financiera del sector público.
Así, la teoría de la elección pública o “public choice” intenta analizar las

ineficiencias en la gestión pública como consecuencia de la acción de la
burocracia administrativa, criticando los monopolios estatales. La alternativa
que proponen es la introducción de mecanismos de mercado,
independientemente de que la producción sea de titularidad pública o privada;
privatizaciones o contratación externa para reducir el gasto; mayor información
sobre los servicios públicos ofertados y controles más estrictos sobre la
burocracia24.
Para el neo-tailorismo es imposible alcanzar la eficiencia en la gestión

económica pública por carecer el sector público de sistemas de gestión
adecuados, y por el carácter político de los gestores públicos. Proponen una
reinvención del gobierno con base en medidas como la separación entre
política y gestión, potenciación del gerencialismo como sistema de
profesionalizar al gestor, mecanismos de incentivos para premiar logros y
sancionar fallos y un incremento de los controles económicos y financieros que
permitan exigir responsabilidades25.
La teoría de la agencia se estructura considerando el conjunto de

contratos que realiza un individuo con otro, denominado agente, para la
ejecución de unas tareas. Esta realidad se traslada al ámbito público en donde
de forma simplificada podemos encontrar dos relaciones de agencia, la
provocada por la delegación sucesiva de responsabilidades entre los
ciudadanos, políticos y gestores. Y las relaciones inter-administraciones. La
condición que plantean los diferentes autores26 que defienden esta teoría, es la
existencia de un adecuado sistema de control, así como una perfecta
24
Entre otros autores BUCHANAN, J. M.: “Individual choice in voting and the market”, Journal of
Political Economy, 1954, pág 330-354; MUELLER D. C.: Public choice II. A Revised Edition of Public
Choice, Cambridge University Press, 1989, pág. 78 y ss.
25
OSBORNE, D. y PLASTRIC, P.: La reducción de la burocracia: cinco estrategias para reinventar el
gobierno, Paidos, Buenos Aires, 1998, pág. 30.
26
ALBI IBAÑEZ, E., GONZALEZ PARAMO, J.L. y LOPEZ CASANOVA, G.: Gestión pública, Ariel
Economía, Barcelona, 1997, pág. 90.
18
Capítulo primero
delimitación de responsabilidades entre los diferentes agentes, lo cual se

traduce en una mayor trasparencia.
Podemos resumir que la nueva gestión pública prioriza los conceptos de

economía, eficacia y eficiencia en la gestión económico-financiera pública,
intentando alcanzar la calidad en la prestación de los servicios públicos desde
una menor preocupación por las prescripciones, normas y reglamentaciones.
Pero para la consecución de estos objetivos, en todas las teorías

analizadas encontramos la necesidad de potenciar y desarrollar los elementos
de control, especialmente referidos a la evaluación de los programas y logros
alcanzados por el sector público.
19
1.2.- Delimitación de las clases de control
De acuerdo con la Teoría política, los mecanismos de control sirven para

obtener un equilibrio entre las distintas fuerzas políticas y sociales. Por ello hay
que tener presente las distintas formas en que estos tipos de control pueden
concretarse.
La compleja realidad que se comprende dentro de la categoría jurídico-

financiera de control ha sido objeto de múltiples clasificaciones, que desde
distintos puntos de vista nos aportan información acerca de la naturaleza de la
función controladora y permiten conocer la razón de ser de cada tipo de control.
Es opinión generalizada en la doctrina científica que los distintos tipos de

control varían conforme el ordenamiento jurídico establece su configuración
organizativa, funcional, objetiva, etc., por lo que no es posible establecer una
clasificación con validez universal27.
Pese a la dificultad de establecer una clasificación de los tipos de

control, es inevitable plantear unos criterios que nos permitan realizar una
clasificación del control. Así ALBIÑANA28 distingue entre: control interno,
externo, político, preventivo, de ejecución, a posteriori, de legalidad, de
eficacia, de ingresos, de gastos, propio, impropio, jerárquico o lateral. ARAGON
SANCHEZ29 distingue entre control interno, externo (en función de la
dependencia orgánica del ente fiscalizador) y controles de legalidad, eficiencia
y economía (según sus fines) o control previo, simultaneo o consuntivo (según
el momento en que se verifica). Considerando, que la clasificación realizada
por PASCUAL GARCÍA30 es una de las más sistemáticas que podemos
27
MARTIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., TEJERIZO LOPEZ, J.M.: Curso de Derecho
Financiero y Tributario, 19ª edición, Tecnos, Madrid, 2008; pág. 840-841.
28
ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C: El control de la Hacienda Pública, Rialp, Madrid, 1971; pág.
200-2003
29
ARAGON SANCHEZ, C.: “Clasificación básica del control de la actividad económico-financiera del
Sector Publico”, en Crónica 1996-1997, Asociación de Letrados y Auditores del Tribunal de Cuentas,
Madrid, pág. 6-7.
30
PASCUAL GARCÍA, J.: Régimen jurídico del gasto público. Presupuestación, ejecución y control, óp.
cit., pág. 603-604.
20
Capítulo primero
encontrar, distinguiendo los siguientes apartados:
En primer término, por su objeto, la doble vertiente de la actividad

financiera da lugar a una primera clasificación de control en: control de los
ingresos y control de los gastos públicos; mereciendo mayor atención al
legislador, a la doctrina y a la opinión pública el control de gastos.
En segundo lugar, por el momento en que se ejerce el control, distingue

entre el control previo, el que se realiza antes de que se dicte el acto sujeto a
control y tiende a evitar irregularidades antes de que se produzcan; el control
concomitante, que tiene lugar al mismo tiempo en que se realiza la actividad
controlada, tiene también carácter preventivo; y el control posterior o
consuntivo, que se realiza sobre la actividad financiera una vez realizada.
En tercer lugar, atendiendo a los principios o criterios con arreglo a los

cuales se evalúa la actividad financiera, se distingue por un lado el control de
legalidad, que tiene por objeto asegurar que la gestión de las finanzas públicas
se acomode a las normas legales aplicables; por otro lado, el control de
eficacia, de eficiencia y economía, que tienen por objeto comprobar el grado en
que se han cumplido los objetivos de la actividad controlada, relacionar los
objetivos con los medios empleados y verificar si los objetivos se han
alcanzado con el coste más bajo posible respectivamente.
En último lugar, clasifica el control por el órgano controlador,

distinguiendo entre el control parlamentario, que es un control
predominantemente político, que ejercen los parlamentos o cámaras; el control
interno que es aquel que se ejerce por un órgano especializado perteneciente a
la misma entidad controlada; siendo el control externo, aquel que se ejerce por
un órgano que no pertenece a la entidad controlada.
21
2.- EL CONTROL EXTERNO
2.1. ¿Porque es necesario el control externo?
La fiscalización de la ejecución del presupuesto del sector público,

previamente autorizada mediante la aprobación de la Ley de Presupuestos es
el principal mecanismo sobre el que, teóricamente, puede incidir el Estado
democrático de derecho para conseguir una Administración más transparente y
más eficaz en la gestión de los fondos públicos.
El Estado constitucional exige algo más que la soberanía colectiva, la

división de poderes y la primacía de la ley: implica también la existencia y el
ejercicio del control.31 Un Estado que se defina como democrático, debe
asegurar los mecanismos mediante los cuales el poder legislativo, tanto desde
la fuerza de la mayoría como desde la oposición (y por lo tanto, minoría), pueda
canalizar sus observaciones, reclamaciones y su legítimo ejercicio de opción de
gobierno. En este ámbito, debe garantizarse también, un control económico
financiero, ejercido por, y en, el Parlamento; realizado con posterioridad a la
ejecución presupuestaria, por ser esta la forma más eficaz de conseguir una
fiscalización adecuada sobre una actividad de gestión (no puede ser
simultáneo, ya que las cámaras legislativas, por su composición y estructura no
están en condiciones de desarrollar una tarea que requiere de una
competencia técnica especializada de esta naturaleza).
Esta función se ha encargado tradicionalmente a unos órganos, externos

al Parlamento, creados ad hoc, pero delegados y orgánicamente dependientes
de aquél que, a posteriori, controlan la actividad económico-financiera y
contable llevada a cabo por el Gobierno, auxiliando al Parlamento en el
desarrollo de su potestad de control de la acción del gobierno.
Pero aún mediante el auxilio parlamentario de un órgano técnico y

31
ARAGON REYES, M.: “El control como elemento inseparable del concepto de Constitución”, Revista
Española de Derecho Constitucional, 1987, pág. 15-52.
22
Capítulo primero
especializado en la fiscalización de la gestión de los fondos públicos, existen

determinadas circunstancias que pueden llegar a desvirtuar esta función
parlamentaria de control. Entre ellas encontramos las siguientes: el tiempo
transcurrido entre el cierre del ejercicio presupuestario y la discusión del
informe anual o de liquidación presupuestaria que estos órganos presentan a la
cámara legislativa; la dificultad para ejercer un doble control (de pasado y de
presente); o la dificultad material de rectificación de las hipotéticas
irregularidades contables cometidas en el pasado. Estos hechos pueden
comportar un cierto desinterés parlamentario en el estudio de los informes de
fiscalización individuales y de la Cuenta General del Estado, con el
consiguiente peligro de que se acabe convirtiendo al órgano de control externo,
en un instrumento que simplemente ostente la facultad de poner de manifiesto
las posibles disfunciones administrativas y contables y las insuficiencias del
régimen jurídico de la ejecución de las decisiones financieras, sin posibilidad
alguna de que estas puedan ser corregidas.
La ejecución presupuestaria debe ser controlada, precisamente, por

tratarse el presupuesto de un instrumento de distribución del poder entre los
distintos órganos políticos del Estado. Cualquier intento de analizar y controlar
la estructura y funciones del Estado sin considerar en profundidad su
Presupuesto carece de relevancia jurídica y política. Pero además, por
coherencia democrática existen determinados elementos que exigen este
control:32 el extraordinario aumento de la actividad prestacional del Estado
(tanto desde el punto de vista económico como administrativo), el espectacular
crecimiento y tecnificación de las Administraciones Públicas, la implantación de
un modelo de Estado social intervencionista, o la habilitación constitucional que
legitima a este Estado a intervenir y participar en la economía, como un agente
más en el marco de la libertad de empresa y la economía de mercado.
Estos elementos, como decíamos, reclaman de una forma necesaria el

ejercicio de una actividad paralela de control sobre toda la actividad
32
ARAGÓN REYES, M.: Libertades económicas y estado social. Ed. McGraw-Hill. Madrid, 1995. pág.
137 y sig.
23
económico-financiera que el Estado es capaz de desarrollar. No sólo por
razones de eficacia (para la cual el control es un requisito indispensable), sino
también por razones de oportunidad democrática y en garantía de un Estado
social y democrático de derecho.33
Para conseguirlo no es suficiente con la realización de un control interno,

efectuado por la propia Administración sobre el gasto que ella misma ejecuta.
El control interno, financiero y de legalidad es imprescindible para un buen
funcionamiento de la Administración y del gasto público. Sin un control interno,
efectuado con carácter previo, por la propia Administración, el control externo
pierde eficacia, profundidad, relevancia y utilidad. Pero a la vez, deben
potenciarse los mecanismos de colaboración entre los órganos de control
externo y los sistemas de control interno de la Administración para que el
control externo pueda centrar sus funciones y dedicar la mayor parte de sus
recursos humanos y materiales a realizar la función que le es propia: la
fiscalización de la gestión pública atendiendo a criterios de economía, eficacia y
eficiencia.34
Para ejercer esta fiscalización hay que tener presente que la idea de
control implica necesariamente la exterioridad al órgano controlado.
Precisamos pues de un control, externo al poder ejecutivo que, coordinado, en
la medida de lo posible con el control interno y con el control político ordinario
(aquel que realiza el legislativo de forma permanente y cotidiana) permita
fiscalizar con eficacia la totalidad del gasto público estatal.35
Este control, por su parte, no sólo debe examinar los gastos y los
33
ARAGÓN REYES, M.: Libertades económicas y estado social, Op. cit., 1995
34
En este sentido, el artículo 3.3 de la Declaración de Lima de la INTOSAI (International Organization
of Supreme Audit Institutions) sobre las Líneas Básicas de la Fiscalización, aprobada en octubre de 1997
dispone “Incumbe a la Entidad Fiscalizadora Superior, como órgano de control externo, controlar la
eficacia de los órganos de control interno. Asegurada la eficacia del órgano de control interno, ha de
aspirarse a la delimitación de las respectivas funciones, a la delegación de las funciones oportunas y a la
cooperación entre la Entidad Fiscalizadora Superior y el órgano de control interno, independientemente
del derecho de la Entidad Fiscalizadora Superior a un control total”.
35
Ver el art. 3.1 de la Declaración de Lima de la INTOSAI: “(...) los órganos de control externo no
pertenecen a la organización de la institución que debe ser controlada. Las Entidades Fiscalizadoras
Superiores son órganos de control externo”.
24
Capítulo primero
recursos de forma numérica y contable, sino que debe asegurar también que
los gastos previstos y los recursos esperados cumplan la finalidad y el destino
para los cuales el Parlamento los autorizó mediante la aprobación de la Ley de
Presupuestos. De ahí la gran importancia de la actividad fiscalizadora realizada
por los órganos de control externo en el Estado democrático, puesto que no
ejercen simplemente una función auditora o contable, secundaria de la
Administración financiera estatal, sino que su actividad es inherente al propio
presupuesto, es decir, es su reverso.
Como consecuencia, la idea de control y la forma instrumental en que

ésta se concrete adquiere una gran importancia. De ahí, la relevancia otorgada
a los órganos que tradicionalmente han desarrollado esta tarea de control
financiero externo, los cuales, mediante su colaboración con el poder legislativo
le facilitan los elementos que le permitirán realizar con posterioridad, un control
político mucho más técnico y fundamentado.36
36
En este sentido, CAZORLA PRIETO, L Mª: Comentarios a la Constitución. 2ª Ed. ampliada. Ed.
Civitas. Madrid, 1985, pág. 2058 y 2059; en la obra colectiva coordinada por Fernando GARRIDO
FALLA.
25
2.2.- Definición de control externo
En la Declaración de Lima de 1997 de la INTOSAI37 se afirma en su

artículo primero que: “(...) la institución de control es inmanente a la economía
pública. El control no representa una finalidad en sí mismo, sino una parte
imprescindible de un mecanismo regulador que debe señalar, oportunamente,
las desviaciones normativas y las infracciones de los principios de legalidad,
rentabilidad, utilidad y racionalidad de las operaciones financieras; de tal modo
que puedan adoptarse las medidas correctivas convenientes en cada caso,
determinarse la responsabilidad del órgano culpable, exigirse la indemnización
o adoptarse las determinaciones que impidan o, por lo menos, dificulten, la
repetición de tales infracciones en el futuro”.
Es por este motivo que podemos afirmar que el control externo se

encuentra intrínsecamente ordenado como señala PASCUAL GARCÍA, a
“evitar o corregir las actuaciones improcedentes de los gestores de los
caudales públicos, en el bien entendido que la improcedencia puede derivar,
tanto de comportamientos ilegales, a cuya corrección se ordena el control de
legalidad, como de comportamientos antieconómicos, a cuya corrección se
ordenan los controles de eficacia y economía”.38
Así, el control externo no se refiere única y exclusivamente al ente

fiscalizado, ni al ámbito de aquello fiscalizable, sino también, a su finalidad, es
decir, al cumplimiento de las finalidades y objetivos que se determinaron en el
momento de aprobación de la Ley de Presupuestos, habilitadora del gasto
público.
El Tribunal Constitucional español también ha tenido oportunidad de

pronunciarse sobre esta cuestión, y ha elaborado una definición constitucional
37
INTOSAI (International Organization of Supreme Audit Institutions), en octubre de 1977, el IX
Congreso de la INTOSAI celebrado en Lima (Perú) aprobó la Declaración de Lima sobre las líneas
básicas de fiscalización.
38
PASCUAL GARCÍA, J.: “Régimen Jurídico del Gasto Publico”, óp. cit. Pág. 604.
26
Capítulo primero
sobre el concepto de control externo.39 En este sentido el TC afirma que el

control externo (o fiscalización) elaborado por el TCu consiste en “la
comprobación de la actividad económico-financiera del sector público desde el
punto de vista de los principios de legalidad, eficacia y economía, cuyo
resultado se recoge en los informes anuales remitidos a las Cortes,
proponiendo las medidas de mejora de gestión correspondientes y constatando
las prácticas irregulares y las infracciones con indicación de la responsabilidad
producida y medidas para exigirla.”
A partir de este soporte doctrinal y jurisprudencial, podemos definir a la

actividad fiscalizadora que desarrollan los órganos de control externo, como
aquella función de control ejercida de forma permanente y a posteriori, sobre la
actividad administrativa, la composición económica y la gestión de las
entidades que conforman el sector público y que tienen como finalidades: 1) la
verificación de la documentación contable relativa a la utilización de los fondos
públicos (control de legalidad); 2) la búsqueda de una gestión pública rigurosa;
y 3) la regularidad de la acción administrativa, que deberá atender a los
principios de legalidad, eficacia, eficiencia y economía. Solo de esta forma se
constituirá como una actuación profesionalizada, de carácter eminentemente
técnico y proyectado sobre la actividad económico-financiera de la
Administración Pública.40
Esta función se realiza tradicionalmente a través del examen y

comprobación de la Cuenta General que debe presentar anualmente el
Gobierno, elaborando los informes de fiscalización necesarios para asegurar
que el Parlamento pueda adoptar una posición política en el ejercicio de su
control sobre la ejecución presupuestaria. Es pues en este ámbito donde los
órganos de control externo acostumbran a desplegar toda su eficacia, en la
medida en que su función se traduce en asesorar y preparar las decisiones que
39
Sentencia del Tribunal Constitucional 187/88 de 17 de octubre (BOE de 7 de noviembre), fundamento
jurídico 2
40
ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C.: “Función fiscalizadora del Tribunal de Cuentas” en El
Tribunal de Cuentas en España. Vol. I Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1982; pág. 61.
27
aquel tendrá que adoptar.41
Sin embargo para evitar que la función ejercida por los órganos de
control externo en el ejercicio de la función fiscalizadora quede reducida
simplemente a una función meramente declarativa, cuya única consecuencia
sea una resolución eminentemente política del Parlamento (salvo el
descubrimiento de infracciones que denoten responsabilidad contable), se
atribuye a los órganos de control externo la potestad de pronunciarse sobre los
criterios de eficiencia y economía del gasto público. Pero ampliando su margen
de actuación, y atribuyéndoles la posibilidad de hacer recomendaciones sobre
la eficacia, la eficiencia o la economicidad del gasto, se corre el riesgo de
estarles concediendo un alto grado de poder político en el desempeño de sus
funciones, si no se regulan, debidamente, las consecuencias de tales
pronunciamientos.
La doctrina científica española42 también ha puesto de manifiesto que

esta función de control tiene y debe tener un contenido más amplio que el
control interno ejercido por la propia Administración actuante, ya que no se
limita únicamente a un control de legalidad de las actuaciones económico-
financieras y contables realizadas, sino que supone también un control de
oportunidad o de racionalidad económica.43
En efecto, fiscalizar, significa investigar y analizar los hechos que se han

producido, con la finalidad de comprobar si la situación de hecho justificada es
la realmente existente y si se corresponde con aquello previamente proyectado,
41
MARTÍNEZ LAGO, M.A.: Manual de Derecho Presupuestario. Ed. Colex. Madrid, 1992, pág. 337
42
En este sentido, MARTIN QUERALT, J. y LOZANO SERRANO, C.: Curso de derecho financiero y
tributario. Op. cit., pág. 611 y sig.; PEREZ ROYO, F.: Derecho financiero y tributario. Parte General.
Editorial Civitas. Madrid, 1991, pág. 336 y sig.
43
Ver el artículo 4 de la Declaración de Lima de la INTOSAI: “1. La tarea tradicional de las Entidades
Fiscalizadoras Superiores es el control de la legalidad y regularidad de las operaciones. 2. A este tipo de
control, que sigue manteniendo su importancia y transcendencia, se une un control orientado hacia la
rentabilidad, utilidad, economicidad y eficiencia de las operaciones estatales, que no sólo abarca a cada
operación sino a la actividad total de la Administración, incluyendo su organización y los sistemas
administrativos. 3. Los objetivos de control a que tienen que aspirar las Entidades Fiscalizadoras
Superiores, legalidad, regularidad, rentabilidad, utilidad y racionalidad de las operaciones, tienen
básicamente la misma importancia; no obstante, la Entidad Fiscalizadora Superior tiene la facultad de
determinar, en cada caso concreto, a cuál de estos aspectos debe darse prioridad”.
28
Capítulo primero
pudiendo, en su caso, establecer o proponer medidas para mejorar aquella

gestión.
La fiscalización es el control de la actividad económico-financiera del

Sector Publico ejercida por los órganos de control interno o externo. El objetivo
que se pretende conseguir con la misma, es el de garantizar que los recursos
disponibles del Sector Publico se aplican correctamente a la consecución de
los fines públicos programados, en concordancia con los criterios de economía
y eficiencia, así como la correcta asignación equitativa de los recursos
públicos44. No obstante, algunos autores consideran que la fiscalización ha de
poner un mayor énfasis en el cumplimiento de legalidad45, sin embargo, resulta
tan importante para la fiscalización el cumplimiento de la norma legales y la
verificación de la adecuación de la contabilidad, como el cumplimiento de los
objetivos y programas que hay detrás de las cuentas, es decir, una fiscalización
completa exige no sólo la comprobación de que las cuentas son legalmente
correctas, sino también, y sobre todo, que los objetivos previstos se han
conseguido.46
44
NÚÑEZ PEREZ, M.: “Reforma de la legislación del Tribunal de Cuentas: Fiscalización”, Revista
Española de Control Externo, 2002, pág. 173-201
45
ARAGON SANCHEZ, C.: “Clasificación básica del control de la actividad económico-financiera del
Sector Publico”, óp. cit., pág. 7.
46
CABEZA DEL SALVADOR, I: “Problemática de la auditoría operativa sobre programas
presupuestarios”, Auditoría Pública, 1996, pág. 39-44.
29
2.3. Similitudes y diferencias entre el control externo y control
interno.
El termino control no hace referencia a una realidad univoca. Entre las

distintas modalidades de control, una primera clasificación descansa en el
órgano que lo ejerce y, su distinta naturaleza (administrativa o no) determina a
su vez, las distintas facultades que se la atribuyan y los medios o mecanismos
de actuación a su alcance.
De entrada podemos afirmar que existen dos órganos que realizan una
actividad de control sobre la misma gestión económico-financiera de los fondos
públicos, con la finalidad de garantizar que ésta se realice conforme a los
criterios definidos en las correspondientes normativas. Estos dos órganos son:
la propia Administración (mediante un ente dependiente del poder ejecutivo) y
los órganos de control externo (externos a este ejecutivo y tradicionalmente
dependientes del legislativo).
El control externo es el control que se realiza sobre la actividad

financiera de la Administración por los ciudadanos y, más concretamente, por
el Parlamento en su representación, que delega en un órgano fiscalizador de
las cuentas y de la gestión económica del Sector Público (en España, el TCu y
los Órganos de Control Externo de las Comunidades Autónomas). El control
interno es el que se realiza con medios propios de la entidad con objeto de
realizar los distintos tipos de fiscalización y así obtener información que ayude
a los gestores a cumplir sus objetivos (en España este control se realiza por la
Intervención General de la Administración del Estado, del Ministerio de
Economía y Hacienda, por la de las Comunidades Autónomas y Corporaciones
Locales, y por la Intervención General de la Seguridad Social, sin perjuicio de
los controles internos de las propias unidades o de otros controles).
De este modo podemos afirmar que la caracterización y distinción entre

las distintas expresiones del control económico-financiero, reside en una
primera faceta, en la relación de dependencia o afinidad institucional del órgano
30
Capítulo primero
para el cual realiza el control. En este sentido, si es la propia Administración

pública quien investiga, comprueba y, en su caso sanciona la legalidad y la
eficiencia con que actúan o han actuado sus propios organismos en la gestión
de los fondos públicos, estaremos ante en control financiero interno. Es decir,
el control interno es aquel control efectuado por un órgano que forma parte de
la Administración controlada.
Ahora bien, si quien realiza las actuaciones de fiscalización y, en su caso

la exigencia de responsabilidades sobre la ejecución presupuestaria es un
órgano ajeno a la Administración pública, estamos ante el control externo. En
este caso nos encontramos con una entidad especializada en el ejercicio de
esta función e independiente del poder ejecutivo que es el principal sujeto
sometido a control.
En otras palabras, con carácter previo podemos afirmar que el primer

elemento que distingue al control interno del externo es la exterioridad o no del
órgano que ejerce el control en relación a quien es el principal sujeto de ese
control.47
La segunda diferencia básica sería la del momento temporal en el que

este se realiza. Es decir, otra característica diferencial entre ambos controles
económico-financieros se encuentra en que se van a realizar en dos momentos
temporales distintos con relación al proceso de ejecución presupuestaria. 48
Aunque no siempre se produce esta asociación, en la gran mayoría de los
sistemas políticos en los que existe un control externo, éste se realiza a
posteriori, es decir, con posterioridad a la ejecución presupuestaria. 49 Por su
47
HERRERO SUAZO, S: “El Tribunal de Cuentas y la Intervención General del Estado: concurrencia,
competencia e independencia” en la obra colectiva El Tribunal de Cuentas en España. Vol. I Instituto de
Estudios Fiscales. Madrid, 1982. Pág. 752 y sig.
48
ARAGON SANCHEZ, C: “El Tribunal de Cuentas y la Intervención General de la Administración del
Estado en el control de la gestión económica del sector público”, en Control del sector público, Instituto
de Estudios Fiscales. Madrid, 1982, pág. 413 a 425.
49
En Italia una parte muy importante del control externo también se realiza a priori, esto es con
anterioridad a la ejecución del gasto público, habilitando y autorizando los pagos. Sin embargo, en Italia,
ante la dificultad de realizar este tipo de control “habilitante” para todas las operaciones financieras y
contables, se acabó mostrando lento e ineficaz, lo que comportó una reforma del sistema en 1994,
reservando exclusivamente para el control previo aquellas operaciones financieras que sobrepasaran un
determinado montante económico.
31
parte el control interno se ejerce, normalmente, con carácter previo, o
preventivamente a la autorización presupuestaria.
A partir de esta distinción básica intentaremos resaltar aquellas

características materiales, relativas a la esencia de sus propias funciones, que
nos permiten diferenciar ambos controles de una forma más precisa:
En primer lugar, los órganos de intervención de la Administración

pública, realizan un control preventivo, es decir, un control de autorización o
corrección, con anterioridad a la realización de un acto administrativo de
contenido económico. Por su parte el control realizado por los órganos de
control externo es típicamente un control posterior a la ejecución de un
determinado gasto. Es un control que efectúa una función de comprobación de
la adecuación entre el mandato parlamentario de autorización presupuestaria y
la ejecución administrativa, atendiendo, sobre todo a criterios de eficacia,
eficiencia y economía del gasto.
En tercer lugar, el control financiero interno consiste en asegurar que se

ha observado el cumplimiento de las leyes por parte de los gestores del erario
público. Es decir, mediante la autorización del gasto se está ejerciendo un
control de legalidad del gasto público. Se realiza con carácter previo y consiste
en un control de adecuación de la autorización del gasto con la efectiva
autorización presupuestaria que tiende a evitar las irregularidades legales y
contables antes de que estas se produzcan. Normalmente el control externo
también ostenta la potestad de controlar la legalidad del gasto, esto es, que
éste se adecue a la autorización presupuestaria; pero este control está
eminentemente enfocado a detectar y corregir las posibles desviaciones
presupuestarias que se hayan podido producir durante la gestión de los fondos,
previamente autorizados. Es decir, el tempus ideal es aquél en el cual el control
interno se asegura que toda autorización de pago o gasto se encuentra
comprendida en una norma de habilitación presupuestaria y, posteriormente, el
control externo se encarga de verificar o comprobar éstos datos (y, en su caso,
sugerir medidas para su corrección) y detectar posibles irregularidades
32
Capítulo primero
contables (proponiendo, cuando proceda, las medidas sancionadoras

oportunas).
De este modo y como consecuencia de ello, cuanto mayor y más

efectivo sea el control interno, más posibilidades reales y materiales tiene el
control externo de realizar las funciones que teóricamente debería tener
asignadas, consistentes en la realización de un control de gestión sobre el
gasto público. Si, por el contrario, el control interno (normalmente previo) es
deficiente o defectuoso, el control externo deberá destinar una parte importante
de sus esfuerzos y recursos a revisar aquel control interno, eminentemente de
legalidad, con la clara consecuencia de que el control de gestión va a quedar
necesariamente mermado en su calidad. Por consiguiente, podemos afirmar
que, un control financiero interno fiable y eficaz de las operaciones financieras,
facilita la realización de un control externo sobre objetivos o programas. Por el
contrario, un control interno deficiente incide negativamente sobre el control
externo, puesto que éste último deberá destinar una parte muy importante de
sus recursos y esfuerzos materiales y humanos a realizar un segundo o doble
control estrictamente de legalidad contable, impidiendo que pueda profundizar
en un verdadero control de gestión, mucho más útil para el erario público en
general. Sin un control interno, fuerte, fiable y efectivamente instaurado,
difícilmente se puede disponer de un verdadero sistema moderno de control
externo50. De este modo, a pesar de la distinta dependencia orgánica de las
dos instituciones, no debemos tratar ambas funciones como actividades
contrapuestas, ni de la existencia de recelo o desconfianza entre ellas, sino que
el Estado debe asegurar las condiciones para que esa relación sea de
coordinación y complementariedad, si el objetivo último es conseguir un control
eficaz del gasto y la gestión de los fondos públicos que realiza la
Administración51.
En cuarto lugar, el control financiero interno se realiza acto por acto y de

50
MARUGÁN MARTÍN, J: “Evaluación del control interno como elemento primordial de los
procedimientos fiscalizadores” en Seminarios 1994-1995. Tribunal de Cuentas. Madrid, 1996; pág. 465 a
473; ver también los artículos 3 y 4 de la Declaración de Lima de la INTOSAI.
51
GARCÍA CRESPO, M: “El control de la gestión pública por el Tribunal de Cuentas”, Revista Española
de Control Externo, septiembre de 1999; pág. 93 a 95.
33
forma individualizada. Es decir, se individualiza cada acto administrativo de
contenido económico y financiero. El control externo tiende por su parte, a
recoger toda la actividad económico-financiera producida en el sector público o
en un determinado ámbito de éste y consolidada en la Cuenta general de la
Administración y en la liquidación del presupuesto.
En quinto lugar, el control financiero interno permite la alteración y

modificación del acto administrativo, con el fin de conseguir una adecuación
entre la norma y el expediente, en la medida que el control financiero persigue
asegurar el cumplimiento del gasto público aprobado en la Ley de
Presupuestos. Esto es así, evidentemente, sólo en aquellos casos en los que el
control interno se realiza a priori. En cambio, la actuación a posteriori del
control externo, no permite alterar ni modificar los actos fiscalizados. Su
principal función es la de poner de manifiesto las infracciones, abusos y
prácticas irregulares que se hayan podido cometer, así como sugerir los
mecanismos de mejora que considere oportunos, para que aquellas situaciones
no vuelvan a repetirse o para conseguir una gestión más apta para lograr los
objetivos y programas establecidos con anterioridad en la Ley de
Presupuestos.
Por último, la efectividad del control interno tiene un componente

subjetivo muy importante. Así, según ÁLVAREZ MARTÍN52, “huelga mencionar
las interferencias, tensiones y graves consecuencias que un control interno
realizado conforme a la legalidad y concebido no en intereses de los superiores
jerárquicos, sino en beneficio de la institución y de los ciudadanos, puede
acarrear al funcionario que lo afronta”.
En definitiva, hablamos de control interno cuando éste es ejercido por un

órgano que forma parte de la Administración controlada y, control externo,
cuando es llevado a cabo por uno órgano especializado en el ejercicio de esa
función, independiente y externo al Gobierno, principal ente sometido a este
52
ÁLVAREZ MARTIN, J: La Responsabilidad en la Gestión de los Fondos Públicos. Bayer Hnos, S.A.,
2006, pág. 145.
34
Capítulo primero
control.53 Y es precisamente en esta característica de independencia donde

subyace la justificación de esta clase de control, ya que el control interno sobre
el gasto público, aunque necesario, no puede nunca llegar a ser suficiente
desde el punto de vista democrático, precisamente por su propia naturaleza,
por ser un órgano de la propia administración fiscalizada.
Para finalizar este apartado, podemos analizar los problemas de relación

entre el control interno y externo. Aunque ambos formas de control están
dirigidas a supervisar la actividad económico-financiera del sector Publico, y
conceptualmente su labor debe ser complementaria, existen en la práctica
ciertos obstáculos para una adecuada relación entre ambas modalidades de
control54.
La primera dificultad la encontramos por el efecto de la característica

que hemos comentado anteriormente, la dependencia o independencia de los
entes de control respecto al organismo controlado. El control externo se
caracteriza por su independencia del ejecutivo, al ser entidades que se crean
en muchas ocasiones por mandato constitucional y dependen del poder
legislativo. Frente a esta situación, el control interno tiene plena autonomía
respecto a las autoridades y entidades que fiscaliza sin embargo no se puede
decir que tengan autonomía, ya que los órganos de control interno se
encuadran dentro de la jerarquía administrativa.
En segundo lugar, la escasa cultura de control existente en la

administración nos lleva a dificultades entre la relación entre los órganos de
control interno y externo.
53
Nada impide que el control interno pueda ser ejercido por los órganos de control externo, también
llamados Entidades de Fiscalización Superior (EFS). En estos casos será la propia EFS la encargada de
realizar y coordinar el control interno de la Administración del Estado.
54
CARRIL BERMÚDEZ, R: “Relaciones interadministrativas entre órganos de control interno y
externo”, Auditoría Pública, núm. 8, 1997, pág. 49-51
35
2.4. Fundamento constitucional de los órganos de Control Externo.
Los Estados contemporáneos han asumido una gran importancia en la

vida económica de sus correspondientes países, asumiendo la prestación de
múltiples servicios y la realización de importantes inversiones públicas. Esta
situación ha provocado un gran aumento del gasto público para financiar la
actividad de los ejecutivos, lo cual ha provocado la necesidad de incrementar el
control sobre la actividad económica pública.
El control económico-financiero se centra en la fiscalización de la

actividad financiera de la administración, de acuerdo a las técnicas contables,
jurídicas y económicas, independientemente de cualquier connotación política.
La ejecución de estos controles debe basarse únicamente en criterios técnicos.
Este no impide, en ningún caso, que los órganos encargados de su realización,
puedan formular las sugerencias, observaciones y propuestas que consideren
oportunas desde su perspectiva objetiva y técnica.55.
El control de la actividad financiera de la Administración le ha

correspondido tradicionalmente a los Parlamentos, sin embargo la gran
complejidad que ha alcanzado la Administración Pública, el ingente volumen de
gastos que supone la implementación de las políticas públicas, así como la
gran complejidad de la información de carácter financiero, económico y
contable, unido al funcionamiento de la actividad parlamentaria y a la escasez
de medios personales y materiales de los Parlamentos para poder llevar a cabo
el control de la actividad económico-financiera del ejecutivo, han llevado a la
creación de órganos especializados, que auxilian a estos para llevar a cabo sus
funciones de control político sobre la ejecución presupuestaria.
La existencia de estos órganos de control externo, así como su garantía

constitucional “permiten equilibrar, el desigual protagonismo entre los poderes
55
CAZORLA PRIETO, L. Mª.: Temas de Derecho Administrativo, 3ª Edición, Escuela de Inspección
Financiera y Tributaria, Madrid, 1983, pág. 82 a 84.
36
Capítulo primero
del Estado en relación a la institución presupuestaria”56. De esta forma el

ejercicio del control externo permite disponer de información sobre la gestión
económica y presupuestaria del ejecutivo a los correspondientes Parlamentos,
así como poder realizar las funciones de control asignadas a los mismos.
El control realizado interesa a los ciudadanos, como titulares de la

soberanía, lo que nos lleva a la necesidad de transparencia en las cuentas
públicas. En segundo lugar interesa de forma fundamental a los
correspondientes Parlamentos, ya que el poder legislativo controla la acción del
ejecutivo, y aprueba las Leyes, especialmente las de Presupuestos. En último
lugar interesa al poder ejecutivo, porque debe responder de la correcta
aplicación de los recursos públicos a las finalidades asignadas, así como por la
utilidad de las recomendaciones realizadas por los órganos de control externo a
la gestión realizada por los mismos57.
Según VALLÈS VIVES, “el fundamento democrático de la función

constitucional de control externo del gasto público es indiscutible, en tanto en
cuanto constituye un auxilio técnico, objetivo, independiente y necesario para el
ejercicio parlamentario del control político del gasto público”58.
Aunque el mismo autor matiza que, sin un órgano de control externo, un

Estado democrático podría funcionar siempre que la función de control de la
ejecución presupuestaria la pueda realizar los correspondientes Parlamentos, y
así ejercer el control político que les corresponde, debiendo ser ejercida esta
actividad de una forma objetiva, técnica e independiente. La consecución de
todas estas condiciones se ha plasmado en que en la mayoría de los países
democráticos existan instituciones de control externo, recogiéndose en sus
correspondientes constituciones su creación, o la necesidad de realización de
controles externos del gasto público.
56
VALLÈS VIVES, F: Control externo del gasto público. Configuración y garantía constitucional,
Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 2003, pág. 501.
57
MEDINA GUIJARRO, J.: “La legitimidad de las instituciones superiores de control”, Revista Española
de Control Externo, 2005, pág. 13-42
58
VALLÈS VIVES, F: Control externo del gasto público. Configuración y garantía constitucional, óp.
cit., pág. 508-509.
37
2.5. Legitimidad de los órganos de control externo
La legitimación de los órganos de control externo se puede plantear

desde diversas perspectivas. En primer lugar desde la acepción normativa. Así
la legitimidad de origen de los órganos de control externo debemos buscarla en
las Constitución de cada Estado y en su normativa de desarrollo, analizando si
la organización de esta institución se adapta a los valores y principios
aceptados.
En segundo lugar nos encontraríamos con la legitimación social, ya que

aunque la doctrina, tal y como se ha comentado anteriormente, opina que las
instituciones de control externo son necesarias para el correcto funcionamiento
de cualquier Estado democrático, y uniendo a esta idea la mayor conciencia
social de que es necesario realizar un control técnico del gasto público, esto no
permite concluir que siempre existe un respaldo social a la creación de los
órganos superiores de control externo.
Dichas Instituciones precisan de una legitimidad social59, que se

adquiere a través del funcionamiento ordinario de las mismas, ofreciendo a los
ciudadanos resultados que permitan determinar la correcta utilización de los
fondos públicos, así como informar a la opinión pública de la manera en que se
lleva a cabo la gestión económico-financiera pública.
La legitimidad social viene condicionada por el funcionamiento de estas

instituciones, y este funcionamiento tiene como condición la independencia de
las mismas para ejercer las funciones para las cuales han sido creadas. Lo
realmente importante para que las instituciones de control externo sean
operativas, no es tanto su estructura, composición u organización, sino el
estatus de independencia funcional y orgánica de los órganos destinados a
59
MEDINA GUIJARRO, J.: “La legitimidad de las instituciones superiores de control”, óp. cit., pág. 13-
38
38
Capítulo primero
ejercer el control60.
La independencia orgánica se obtiene separándola del poder ejecutivo, y

la funcional, delimitando aquellos aspectos sobre los que debe actuar el
organismo, fundamentalmente realizar el control de la actividad económico-
financiera del sector público, materializada en la ejecución del presupuesto e
informar a aquellos órganos competentes con la finalidad de mejorar dicha
gestión, con base en los criterios de economía, eficacia y eficiencia.
La Declaración de Lima de la INTOSAI61, en su artículo 5 señala que

“Las Entidades Fiscalizadoras Superiores sólo pueden cumplir eficazmente sus
funciones si son independientes de la institución controlada y se hallan
protegidas contra influencias exteriores”.
La propia declaración de Lima reconoce en el mismo artículo que la

independencia total de la Entidades de Superiores de Fiscalización es difícil de
conseguir, al ser instituciones integradas en la estructura del Estado, debiendo
garantizarse en las respectivas Constituciones o normas el grado de
independencia que se le asignan, y defendiéndolas de las injerencias externas.
Además del grado de independencia que se les asigne a las

Instituciones Superiores de Control dentro de la estructura del Estado, también
se plasma en la Declaración de Lima una serie de garantías relativas a su
funcionamiento.
En primer lugar, la independencia de los órganos de control tiene como
60
MARTÍN MARTÍN, P.: “Reflexiones sobre el Tribunal de Cuentas en el vigésimo quinto aniversario
de la Constitución Española de 1978”, Revista Española de Control Externo, nº 15, 2003, pág. 21-54
61
La INTOSAI es un organismo autónomo, independiente y apolítico. Es una organización no
gubernamental con un estatus especial con el Consejo Económico y Social de las Naciones Unidas
(ECOSOC). LA INTOSAI se organiza en grupos regionales de trabajo en donde se encuadra la
EUROSAI, Organización de las Entidades Fiscalizadoras Superiores de Europa creada en 1990 de la cual
es actualmente el Secretario General D. Ramón Álvarez de Miranda, Presidente del Tribunal de Cuentas.
La Declaración de Lima se aprobó en el IX Congreso de la INTOSAI celebrado en octubre de 1977. Esta
Declaración se valido en la Resolución sobre “Promoción de la eficiencia, la rendición de cuentas, la
eficacia y la transparencia de la administración pública mediante el fortalecimiento de las entidades
fiscalizadoras superiores” de la Asamblea de las Naciones Unidas celebrada el 15 de marzo del 2012.
39
requisito indispensable la independencia de sus miembros. Se entiende por
miembros de los órganos de control externo a aquellas personas a quienes le
corresponde tomar las decisiones, debiendo garantizase su independencia
frente a la propia organización, así como en el ejercicio de sus funciones de
control.
Para poder garantizarlo, es necesario que se delimiten de forma clara las

competencias y los procedimientos para el ejercicio de las funciones de control,
en especial a los titulares de dichos órganos. También deben ser elegidos con
el mayor consenso Parlamentario posible, fundamentando esta elección en la
capacidad técnica e idoneidad profesional para el ejercicio del cargo. La
elección de los miembros debe serlo por un tiempo determinado, no
coincidente con los periodos de gestión de un gobierno, sobre los que debe
recaer la acción de control. Por último los miembros deben ser inamovibles
durante su mandato, ser independientes frente a los grupos de presión, e
incompatibles con el ejercicio de otras actividades62.
Con referencia al funcionamiento de las instituciones de control externo,

también deben de darse una serie de requisitos formales. En primer lugar, la
iniciativa en la programación de las acciones de fiscalización debe
corresponder a los órganos de control externo, con base en criterios objetivos y
un estudio de los riesgos existentes. Este plan debe abarcar a aquellas áreas
del sector público en las que existan más riesgos, ya que una planificación muy
ambiciosa se traduciría en un mal trabajo de fiscalización.
Los trabajos de fiscalización deben corresponder a ejercicios

económicos recientes. Así, los órganos de fiscalización deben actuar con
rapidez, de forma que emitan los Informes de fiscalización poco después o, al
menos, como mucho, después de que haya tenido lugar el proceso de gestión
62
MEDINA GUIJARRO, J.: “La legitimidad de las instituciones superiores de control”, Óp. cit, pág. 27-
27
40
Capítulo primero
pública63.
Para alcanzar esta rapidez, el proceso de planificación de los trabajos de

fiscalización debe ser flexible, para poder adaptarlo a aquellas demandas de
control que la sociedad realice.
Otro requisito necesario, es que el contenido de los trabajos de los

órganos de control externo sea riguroso. Tanto en la elaboración de los
trabajos, para lo cual deben existir unos procedimientos técnicos que
establezcan con total claridad las pautas a seguir en cada trabajo, como por los
resultados obtenidos, ya que se debe materializar en trabajos de fiscalización,
que nos ofrezcan una información rigurosa, y esto es así cuando se apoya en
datos y ofrece conclusiones coherentes con los resultados obtenidos de los
trabajos de fiscalización.
En último lugar, los procedimientos han de ser transparentes, y los

resultados públicos. Los órganos de control externo tienen la obligación de
hacer pública la información de su organización, garantizando la accesibilidad
a la misma de una forma fácil, ágil, actual y con el detalle que exige la correcta
comprensión del hecho informativo. El desarrollo de buenas prácticas de
transparencia dirigidas al ciudadano es lo que permitirá a la Institución legitimar
su función de control ante el mismo y avanzar de forma coherente con las
inquietudes de la sociedad actual64.
63
DE VICENTE MARTÍN, C.: “Reflexiones sobre la sociedad civil ante el control sobre el sector
público”, Revista Española de Control Externo, nº 16, 2004, pág. 189-199
64
FERNÁNDEZ-PIRLA MARTINEZ, M.: “Crisis de civilización y la transparencia como valor
emergente”, Auditoría Pública, nº 58, 2012, pág. 69-76.
41
2.6. ¿Es el Control externo un control político?
El control externo no debe confundirse con el control político. Este último

se ejerce en sede parlamentaria por el poder legislativo quien, como
representante de la voluntad popular y, en la medida en que fue él mismo el
que autorizó el gasto presupuestario, tiene que conceder la aprobación
definitiva a la fase de ejecución.
Sin embargo, la relación entre el Parlamento y el control de cuentas no

es solo una característica de nuestro ordenamiento, sino que es común en casi
todos los sistemas democráticos, tengan estos una estructura parlamentaria o
presidencial65.
La vinculación entre el Parlamento y los órganos de control no es, pues,

característica de una concreta forma de gobierno. La raíz de dicha conexión es
mucho más profunda porque entronca con los mismos orígenes del Estado
Constitucional y se sitúa entre la pugna del Ejecutivo y el Parlamento, que ha
caracterizado la evolución de ese tipo de Estado.
Esta pugna se mantuvo a lo largo de todo el estado liberal, y atravesó

tres fases. En un primer momento los ciudadanos exigieron que el Ejecutivo no
estableciera impuestos sin el consentimiento de los representantes de la
sociedad reunidos en el Parlamento. Fue entonces cuando se consolidó la idea
de que no cabe imposición sin representación.
La segunda fase, coincidió con las largas tensiones entre el Poder

ejecutivo y el Poder legislativo sobre la determinación de cuanto puede
gastarse, dónde debería hacerse y en cuánto tiempo. La pugna sobre la Ley de
Presupuestos se resolvió con una suerte de compromiso, aunque es el Poder
ejecutivo el que ostenta el monopolio para la presentación del Proyecto de Ley,
65
BIGLINO CAMPOS, P.: “Parlamento y control de cuentas”. Revista Española de Control Externo, nº
7, 2001, pág. 28-32.
42
Capítulo primero
corresponde a la Cámara su aprobación definitiva.
La consolidación del principio de legalidad culminó cuando el

Parlamento, siempre como representante de la sociedad, reivindicó su derecho
a controlar la ejecución del Presupuesto para verificar que el Ejecutivo se
sometiera a los límites y objetivos establecidos previamente en la Cámara.
Esta situación se vio alterada con la implantación del Estado social, ya

que implicó un incremento de la intervención de los poderes públicos en la
sociedad, pero solo el Poder ejecutivo contaba con los medios adecuados para
hacer frente a las nuevas misiones asumidas por los poderes públicos. Frente a
ello el Parlamento carecía de los medios y de las técnicas precisas para llevar
a cabo el control del gasto público. Por esta razón, dicha misión se encomienda
a órganos especializados que disponen de suficientes medios técnicos: los
Tribunales o Consejos de Cuentas. Son estas entidades las que efectúan la
fiscalización del gasto, que corresponde al Parlamento en representación de la
sociedad.
Tradicionalmente, para el Parlamento, el control externo consiste en una

fase preliminar o instrumental del control político que debe llevar a cabo.
Normalmente la función que realizan los órganos de control externo la ejercen
por delegación parlamentaria expresa, y el resultado de sus actuaciones (los
informes que emite), se remiten a la Cámara legislativa en un documento en el
cual se fundamenta y se dota de verdadero contenido y significado al control
político.
De esta forma, los órganos de control externo colaboran con el

Parlamento en el control que lleva a cabo sobre la actividad de la
Administración, realizando un control de legalidad, técnico-contable y de
racionalidad económica.66
66
BIGLINO CAMPOS, P.; “Parlamento, Presupuesto y Tribunal de Cuentas”, Revista de las Cortes
Generales, núm. 37, 1996, pág. 26.
43
El primer control, el control externo, está teóricamente destinado a
comprobar que el acto sometido a fiscalización se haya realizado conforme a
aquello establecido en la Ley de Presupuestos. Es decir, tiene por objeto
asegurar que la gestión de las finanzas públicas se acomode a las normas
legales aplicables. Comprueba si el supuesto de hecho sometido a análisis
coincide con aquello previsto en la norma de aplicación. Este tipo de control
coincide con lo que ARAGÓN define como control jurídico.67
Por su parte, el control que lleva a cabo el Parlamento se instaura sobre

una información de carácter técnico y jurídico que previamente ha elaborado el
órgano fiscalizador, pero tiene una naturaleza bien distinta, es básicamente un
control de naturaleza política68. Los órganos de control externo constituyen así
un elemento indispensable para que el Parlamento pueda ejercer su función de
control político sobre el Ejecutivo69.
La principal característica de este tipo de control es que el canon de

control y los criterios de valoración son subjetivos y por lo tanto disponibles por
quien lleva a cabo la actividad. En efecto, siguiendo a ARAGÓN, la valoración
que el Parlamento pueda hacer de la conducta de un órgano fiscalizado en
virtud del control político, no la hace atendiendo a su adecuación a unas reglas
fijas, sino en virtud de la libre voluntad del agente controlante.
Por el contrario, para el control externo (que aún, en este punto, lo

podemos equiparar al control jurídico) rige una característica de objetividad en
tanto que, las técnicas contables de que disponen están destinadas a
comprobar que las operaciones de carácter económico-financiero, hayan sido
anotadas de forma correcta y que las cuentas sean ajustadas a la realidad y sin
irregularidades. Esta competencia se limita a un estudio técnico-contable de las
cuentas presentadas por el organismo responsable de efectuar el control
interno de la Administración, con la finalidad de comprobar que reflejan
67
ARAGON REYES, M.: “El control parlamentario como control político”, Revista de Derecho Político,
núm. 23, 1986; pág. 9 a 39.
68
ARAGON REYES, M.: Constitución, democracia y control, Instituto de Investigaciones Jurídicas,
Méjico, 2002, pág. 172 y ss.
69
ARAGON REYES, M.: “El control parlamentario como control político”, óp. cit., pág. 9 a 39.
44
Capítulo primero
exactamente la ejecución real operada del Presupuesto aprobado por el

Parlamento.
En definitiva, tradicionalmente los órganos de control externo fiscalizan

lo que ha sido la ejecución del Presupuesto, lo comparan con la Cuenta
General del Estado que le ha sido presentada por la Administración y realizan
la correspondiente propuesta al Parlamento.
45
3. OBJETIVOS DE CONTROL EXTERNO
Citando la Declaración de Lima sobre las líneas básicas de fiscalización,

aprobada en el IX Congreso de la INTOSAI70, se configura el control como el
mecanismo regulador que señala las desviaciones de las operaciones
financieras sujetas a su supervisión con la normativa, así como con las
infracciones de los principios de legalidad, rentabilidad, utilidad y racionalidad.
De forma que una vez determinadas que acciones son contrarias a la
normativa aplicable en su caso, o a los principios de economía, eficiencia y
eficacia, se puedan adoptar medidas correctivas en su caso. Además de
determinar las responsabilidades que puedan derivarse de estas acciones,
exigir las indemnizaciones oportunas o adoptar aquellas medidas preventivas
que impidan la repetición de actos similares.
En cuanto al objeto del control, hay que hacer dos precisiones previas.
En primer lugar el objeto del control externo no es la actividad de la
Administración en términos generales, sino que se limita a la actividad
económico-financiera del Sector Publico. En segundo lugar, el objeto del
control no es la sujeción de la gestión pública a principios o criterios
determinados en cada fiscalización, sino el grado de sometimiento de dicha
actividad a los principios de legalidad, eficacia, eficiencia, ecología y equidad 71.
Los objetivos del control que deben desarrollar los órganos de control
externo de conformidad con la declaración de Lima, son diversos en sus
finalidades, así como en su naturaleza. Por ello debemos detenernos a analizar
cada uno de ellos de forma detallada.
En primer lugar nos centraremos en la función fiscalizadora, que

comprendería el análisis de la economía financiera pública, con referencia a la
normativa y a los principios de economía, eficacia y eficiencia. Esta actividad es
70
INTOSAI, Declaración de Lima sobre las Líneas Básicas de la Fiscalización adoptada en el IX
Congreso celebrado en1988, Art. 1 Finalidad del control
71
CUBILLO RODRÍGUEZ, C: La jurisdicción del Tribunal de Cuentas, Editorial Comares, Granada,
pág. 37.
46
Capítulo primero
para VALLÈS VIVES72 la actividad principal e imprescindible y la que les da

significado en el Estado democrático y de derecho.
Ello no obsta, siguiendo al mismo autor, para que puedan llevar a cabo
otras actuaciones que contribuyan a la mejora de la gestión económico-
financiera del sector público. Así, la segunda de las funciones que deben
desarrollar los órganos de control externo sería el de la recopilación y
distribución de la información contable, el asesoramiento contable a los
organismos sujetos a su fiscalización, y el asesoramiento parlamentario y
gubernamental en materia presupuestaria73. Estas actuaciones las podemos
incluir en las medidas de carácter preventivo, que se pueden realizar a través
de la función consultiva de los órganos de control externo, que analizaremos en
segundo lugar.
En último objetivo que se le asigna a los órganos de control externo es el

de determinar las responsabilidades generadas por la gestión económico
financiera, así como fijar indemnizaciones. Algunos órganos de control externo,
además de la potestad fiscalizadora de la gestión económico-financiera del
gasto público, tienen encomendada también el ejercicio de una función
jurisdiccional. Esta función jurisdiccional solo la tienen algunos países, los más
significativos en Europa, como Francia74, España o Italia75. Esta función se
articula mediante el enjuiciamiento de las infracciones contables detectadas en
el uso y manejo de los fondos públicos, pudiendo dar lugar a la exigencia de
responsabilidades contables.
72
cit., pág. 500-501.
73
La Congressional Budget Office (http://www.cbo.gov) realiza informes previos de costes a cualquier
iniciativa legislativa, permite la solicitud de informes a los Congresistas, realiza proyecciones financieras
que publica en su página WEB.
74
El Cour de discipline budgétaire et financière (CDBF) es responsable de la sanción de multas por
infracciones del orden público no financiero (artículo L.313-1 y siguientes. Código de Jurisdicciones
Financieras).
75
La Constitución de la República Italiana, en su art. 103, después de un amplio debate en la Asamblea
Constituyente (año 1947), mantuvo las funciones jurisdiccionales a la Corte dei conti.
47
3.1. La función fiscalizadora
Se define la actividad fiscalizadora que llevan a cabo los órganos de

control externo como aquella función de control, ejercida de forma permanente
y a posteriori, sobre la actividad administrativa, la composición económica y la
gestión de los entes y órganos que conforman el sector público de un país.
Esta actividad tiene como finalidad la verificación de la documentación contable
relativa a la utilización de los fondos públicos, la búsqueda de una gestión
pública rigurosa, así como la regularidad de la acción administrativa, que
deberá atenerse a los principios de legalidad, eficacia, eficiencia y economía,
convirtiéndose, de este modo, en una actuación profesionalizada, técnica, y
proyectada sobre la actividad económico-financiera de la Administración
Pública.76
Nuestra jurisprudencia ha definido la función fiscalizadora en la STC

187/1988, de 17 de octubre, la que define la función fiscalizadora al afirmar que
“la actividad fiscalizadora se centra en el examen y comprobación de la
actividad económico-financiera del sector público desde el punto de vista de los
principios de legalidad, eficiencia y economía (art. 9), y el resultado de la
misma se recoge en los Informes o Memorias anuales que el Tribunal debe
remitir a las Cortes Generales (art. 12.1), en los que propondrá las medidas a
adoptar, en su caso, para la mejora de la gestión económico-financiera del
sector público (art. 14) y hará constar cuantas infracciones, abusos o prácticas
irregulares haya observado, con indicación de la responsabilidad en que, a su
juicio, se hubiera incurrido y de las medidas para exigirla (art. 12.2)”.77
De una forma muy resumida y concreta, la fiscalización consiste en la

actividad de control sobre los actos de aplicación de la normativa
presupuestaria y contable, así como de la gestión de los fondos dispuestos por
los entes que integran el sector público.
76
ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C: “Función fiscalizadora del Tribunal de Cuentas”, óp. cit., pág.
39-71.
77
En el mismo sentido la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de octubre de 1986 y de 16 de junio de
1988; y la de la Sala de Justicia del Tribunal de Cuentas de 18 de abril de 1986.
48
Capítulo primero
Aunque la función fiscalizadora de los órganos de control externo se

puede realizar a priori como a posteriori, en la actualidad muy pocos entes
realizan fiscalizaciones a priori. Normalmente las fiscalizaciones se realizan
sobre las cuentas aprobadas por los gestores de los respectivos entes
fiscalizados y rendidas a los órganos de control externo.78 Sólo con
posterioridad a la ejecución presupuestaria se puede garantizar un control
eficaz de evaluación de programas, que es, evidentemente, hacia donde
apunta la tendencia en los objetivos de fiscalización de los órganos de control
externo.
Los órganos de control externo pueden ejercitar un control previo sobre

la actividad del ejecutivo, lo cual puede suponer la ventaja de limitar los
perjuicios, al impedir que se produzcan, pero implican dos desventajas. En
primer lugar, supone un trabajo excesivo para estas entidades y, en segundo
lugar, se produce una dispersión de las responsabilidades, al ser mas difícil
poder reclamarlas al haber intervenido en el proceso de formación de las
acciones del ejecutivo79.
Salvo algunas excepciones, la fiscalización a priori es una competencia

de los órganos de control interno. La actividad de los mismos debe ser
supervisada por los órganos de control externo para comprobar la eficacia del
control realizado a priori, condicionando la calidad del trabajo de fiscalización
realizado por el control interno la amplitud de las actuaciones a realizar a
posteriori.
La actividad de control tradicional era el de legalidad y regularidad, sin

embargo la fiscalización también abarca controles orientados hacia la
rentabilidad, utilidad, economicidad y eficiencia de las operaciones públicas, no
refiriéndose solo a cada operación, sino a la actividad total de la
78
En sentido contrario, en Italia, la Corte dei Conti, realiza, a la vez, un control, a priori, del gasto. En el
artículo 100 de su Constitución se recoge la obligación de realizar controles previos a determinadas
operaciones contables y pagos de altas cantidades dinerarias. Esto implica un acto de autorización del
gasto.
79
Ver el Artículo 2 de la Declaración de Lima INTOSAI
49
Administración, incluyendo su organización y los sistemas administrativos.80
Aunque todos estos objetivos del control externo (legalidad, regularidad,
racionalidad, eficacia, eficiencia y economía) tienen, originariamente, la misma
importancia, es el propio órgano de control externo el responsable de
determinar, en función de su potestad de autonomía funcional, y en cada caso
en concreto, a cuál de ellos va a dar prioridad e intensidad en el ejercicio de la
función fiscalizadora81.
Los factores que condujeron a la apertura del campo de visión de la

función fiscalizadora para introducir mecanismos que permitieran el análisis de
la oportunidad y racionalidad en el gasto, superando la visión tradicional de
control de la regularidad y la legalidad financiera y contable, son complejos,
pero entre ellos se encuentran hechos muy concretos. 82
Los ciudadanos están cada día más informados, y son más exigentes en
la defensa de sus derechos, exigiendo mejores servicios públicos y de mayor
calidad. Esta situación provoca mayores necesidades de transparencia pública,
lo cual redunda en un mejor conocimiento de la actividad pública. Esta
circunstancia conlleva paradójicamente, una desconfianza, del mismo público,
hacia determinados programas e inversiones de la Administración pública, lo
cual hace necesario profundizar en el análisis de las actividades del sector
público, para que la propia Administración justifique la eficiencia de su
actuación, como por exigencia de los ciudadanos que quieren conocer el
destino de los impuestos, como las cualidades de los servicios prestados.
La existencia limitada de recursos públicos, unido a la resistencia de los

ciudadanos a que se incrementes la presión fiscal, hace necesario un
80
En este sentido se expresa el artículo 4.2 de la Declaración de Lima del INTOSAI, sobre las líneas
básicas de la fiscalización.
81
El artículo 4.3 de la Declaración de Lima del INTOSAI, sobre las líneas básicas de la fiscalización
dispone: “Los objetivos del control a que tienen que aspirar las Entidades Fiscalizadoras Superiores,
legalidad, regularidad, rentabilidad, utilidad y racionalidad de las operaciones, tienen básicamente la
misma importancia; no obstante, la Entidad Fiscalizadora Superior tiene la facultad de determinar, en
cada caso concreto, a cuál de estos aspectos debe darse prioridad”.
82
cit., pág. 234.
50
Capítulo primero
concreción de los servicios públicos a prestar, así como un buen análisis de su

eficiencia.
Sin embargo, aunque se considera conveniente que el Estado

constitucional oriente su actividad fiscalizadora hacia el control de racionalidad
en el gasto público83, no puede olvidarse cuál es el objetivo originario que debe
cumplir el control externo, el de asegurar el cumplimiento de la legalidad y
regularidad financiera y contable de la actividad del sector público y que las
cuentas públicas se presenten de forma fiel.
Por consiguiente, hasta que el control del cumplimiento de legalidad y

regularidad no esté efectivamente consolidado en el funcionamiento de un
Estado democrático, los órganos de control externo no pueden, ni deben poner
su énfasis en los controles de oportunidad.
En último lugar, se debe destacar la importancia que tiene la relación

entre los órganos de control interno y externo, para que la fiscalización alcance
los objetivos asignados, por ello la Declaración de Lima propone una
coordinación entre los órganos de control externo e interno. Aunque el ejercicio
del control interno es una función que corresponde a la propia Administración, y
actúa con independencia funcional y organizativa, se puede establecer una
delimitación de funciones con los órganos de control externo, así como a la
delegación de funciones y cooperación en las acciones de fiscalización entre
ambos.
Para que el control externo pueda alcanzar sus objetivos y la función

fiscalizadora pueda producir algún resultado satisfactorio, es necesario un
control interno completo, competente y eficaz, lo cual, facilita en primer lugar,
que la actividad del órgano de control externo se centre en mayor medida, en el
examen de gestión operativa.84 Y, en segundo lugar, permite reducir el desfase
83
GARCÍA CRESPO, M.: “El control de la gestión pública por el Tribunal de Cuentas”, óp. cit., pág. 91
a 109.
84
DIAZ ZURRO, A.: “El control externo visto desde el control interno”, Revista Española de Control
Externo, nº 12, 2002, pág. 89-112.
51
temporal existente entre la gestión de los recursos públicos y su posterior
sanción política.85
Un control interno eficaz y fiable, que efectúa con celeridad sus

funciones, permite que se reduzca enormemente el plazo que, tanto el control
externo como el control político, requieren para analizar los resultados de la
gestión pública, puesto que los resultados presentados por el órgano de control
externo van a gozar de presunción de veracidad. Además, si las actuaciones
están coordinadas, se pueden evitar muchos errores y posibilidades de fraude
contable. No sólo durante la gestión de los recursos públicos, sino también con
posterioridad a ella, puesto que ello permite ahorrar muchos recursos al control
externo que pueden ser destinados a realizar exámenes de racionalidad en el
gasto, al evitar la realización de trabajos efectuados por el control interno86.
Así, en aquellos países en donde el control interno no está consolidado,

los organismos de control externo deben ocupar una gran parte de sus
recursos personales y materiales para supervisar los estados financieros y los
datos contables presentados por los responsable, ya que la debilidad del
control interno puede provocar una mala confección de los mismos, así como la
inclusión de hechos susceptibles de implicar perjuicios de los fondos públicos.
Si el control interno es débil, las posibilidades de comisión de irregularidades y
fraude contable en la gestión de los fondos públicos van a ser superiores, por lo
que, puede a llegar a condicionar las competencias que se atribuyan al órgano
de control externo.
Sin embargo, en aquellos países en los que el control interno está

perfectamente consolidado en la estructura orgánica y funcional del Estado, las
principales funciones del control externo se centran en detectar las
irregularidades operativas en la gestión y a proponer medidas y
recomendaciones para una gestión más eficiente, puesto que la probabilidad
85
CARRIL BERMÚDEZ, R.: “Relaciones interadministrativas entre órganos de control interno y
externo”, óp. cit., pág. 49 a 52.
86
cit., pág. 224-225.
52
Capítulo primero
de irregularidad contable es enormemente baja y por lo tanto, la dedicación del

control externo a su examen, es también mucho menor.87
Aunque ambos modelos de control tienen características y formas

diferentes, no existen diferencias en los objetivos perseguidos. Por lo tanto, aun
no habiendo una confluencia de ambos controles, las actuaciones de ambos
pueden dar lugar a solapamiento y duplicidades, o lo que podría aun ser peor,
que la aplicación de determinadas normas o preceptos pudiera estar sujeta a
controversia o incertidumbre entre ambas formas de control. Estos problemas
se solucionan a través de la colaboración ente las instituciones de control
interno y externo, basándose esta en tres líneas básicas. El conocimiento
mutuo de planes de control interno y programas de actuación del control
externo, la utilización de los informes de control interno por parte del control
externo y el desarrollo normativo y metodológico conjunto88.
En definitiva, el control interno es la principal fuente de información de la

gestión económico-financiera de los órganos de control externo, y los
ordenamientos jurídicos no son ajenos a esta dependencia. Aunque ambos
controles son (y deben ser) independientes entre sí, la coordinación de planes
y la armonización de criterios entre los controles interno y externo es de una
gran utilidad para ambos.
3.1.1. Delimitación de la actividad económico financiera del sector

publico
Una vez delimitado el concepto de fiscalización, se deben analizar los

elementos que la componen. De la definición del Tribunal Constitucional, la
fiscalización consiste en el análisis de la actividad económico-financiera del
sector público. En nuestro ordenamiento jurídico, para referirse al ámbito
87
Sobre la orientación de la actividad fiscalizadora de los órganos de control externo hacia controles de
gestión operativa ver NIETO DE ALBA, Ubaldo: “Control del sector público: perspectivas de futuro” en
Revista Española de Control Externo, Enero de 1999, núm. 1; pág. 11 a 33.
88
DIAZ ZURRO, A.: “El control externo visto desde el control interno”, óp. cit., pág. 89-112.
53
objetivo de la función fiscalizadora, se han utilizado diferentes términos. Así se
refiere a “gestión económica” en el artículo 136 CE, o “actividad económico-
financiera” del artículo 2.1 LOTCu.
El concepto la actividad económico financiera del sector público, se ha

definido por tratadistas de la Hacienda Pública como PIGOU89 como a “todo el
proceso de ingresos y gastos precisados por la organización del Sector
público”.
En nuestro país, SAINZ DE BUJANDA90 definió la actividad financiera de

una forma muy grafica, como las entradas y salidas de dinero de los
organismos públicos.
Desde un punto de vista económico, la delimitación de la actividad del

sector público la realiza STIGLITZ91 como una contraposición entre el sector
público y el sector privado. El Estado debe intervenir únicamente en los
campos en los que son más importantes los fallos del mercado y en los que
existen pruebas de que su intervención supondrá una mejoría. Sin embargo la
diferenciación entre instituciones públicas y privadas no es clara en muchas
ocasiones, tomando como ejemplo de esta dificultad de acotación entre la
actividad financiera pública y privada el de las empresas públicas que realizan
actividades de carácter privado en un escenario de libre competencia con otras
empresas. A partir de este punto delimita al sector público como aquel que se
caracteriza porque las personas responsables de dirigir las instituciones son
elegidas o nombradas por otra persona elegida, y en segundo lugar porque el
Estado posee determinados derechos de coerción que no tienen las
instituciones privadas.
Esta definición nos lleva a afrontar uno de los grandes problemas a los
que se enfrenta el control de la actividad económico financiera en la actualidad
89
PIGOU, A. C.: La economía del bienestar, Aguilar, Madrid, 1946, pág. 32..
90
SAINZ DE BUJANDA, F: Lecciones de Derecho Financiero, op.cit., pág. 111.
91
STIGLITZ, J. E.: La economía del sector público. Ed. Antoni Bosch, S.A. 2000, Barcelona, pág. 18 y
ss.
54
Capítulo primero
que viene derivado por la creación de distintas formulas organizativas en el

ámbito del sector público, para la consecución de fines de intereses general,
rigiéndose en mayor o menor medida por el derecho privado.
Este fenómeno se ha definido por la doctrina92 como “la huida del

Derecho Administrativo, del Presupuesto y de los controles financieros”,
analizando el problema que plantea “la huida” de determinadas entidades del
Derecho Publico a partir del análisis del régimen jurídico de estas entidades.
Las entidades que tienen la condición de Administraciones Públicas

según las leyes administrativas y que para las normas financieras son parte de
la Hacienda Pública, y las entidades que pese a pertenecer al sector público,
tienen la condición de entidad privada y realizan actividades privadas no
suponen un problema, al tener bien definido su régimen jurídico de
funcionamiento y control, salvo situaciones puntuales que puedan darse.
El problema se plantea en aquellas entidades que realizan funciones

materialmente públicas y se financian con fondos públicos, pero prescinden de
las exigencias del derecho Público.
En el ámbito del Derecho financiero no se plantea una huida total de los

controles públicos, sino una atenuación de los mismos. Tomando como
ejemplo a las empresas públicas, estas tienen personalidad jurídica privada y
no están en el ámbito del Derecho Administrativo; sin embargo, sí que están
sometidas al control financiero, aunque con menor grado de intensidad. Solo se
producirá una separación total del derecho financiero y presupuestario en los
procesos de privatización plena de actividades públicas.
Esta problemática resulta mucho más impactante cuando se analiza

desde un punto de vista más práctico. AMENGUAL ANTICH93 recoge la
92
PASCUAL GARCÍA, J.: “La huida del Derecho Administrativo, del Presupuesto y de los controles
financieros por los nuevos entes del sector público”, Presupuesto y Gasto Publico, nº 60, 2010, IEF, pág.
109-128.
93
AMENGUAL ANTICH, J.: El control de los entes instrumentales, Auditoría Publica, nº 49, 2009, pág.
51-62.
55
justificación que se ha dado para el crecimiento de los entes instrumentales en
dos palabras: eficacia y agilidad. Una gestión eficaz y ágil exige flexibilidad
jurídica, que no puede dar el Derecho Administrativo y si la ofrece el Derecho
privado94.
Con esta justificación se ha producido un incremento incontrolado de los

entes públicos95, rigiéndose muchos de ellos por el Derecho privado, según su
cuantificación más del 50% de los entes autonómicos.
Planteada la problemática sobre que podemos entender por actividad

económico financiera del sector público, hemos de plantear alguna fórmula
para poder distinguir de forma más clara que actividades realiza el sector
publico en el ámbito de sus competencias, y por consiguiente deben regirse por
el Derecho Público, de aquellas otras actividades de carácter privado que
puedan realizar cualquier ente, pero que esté sujeta a la normativa privada.
Para establecer esta frontera, partimos de las características que el

servicio público debe contener. SOSA WAGNER96 trata la crisis del concepto
de servicio público, derivado de la multiplicación de organizaciones
instrumentales y los peligros que esta situación conlleva. De la idea tradicional
94
La justificación de una gestión eficaz y flexible ha sido rebatida de forma empírica en el artículo de los
profesores PRADO LORENZO, MARTIN JIMENEZ Y GARCÍA SANCHEZ, en el artículo “El proceso
de corporatización en España: evolución y factores explicativos” publicada en Auditoría Publica nº 47 del
2009, pág. 63-70, en el que analiza si dicho proceso se debe a un intento de mejora de la gestión de los
servicios públicos o a un intento de evitar las limitaciones presupuestarias que se imponen a los
organismo públicos, concluyendo “a la vista de los resultados del análisis y de las características de las
variables de partida, se puede concluir el proceso de corporatización que ha experimentado la
administración pública española en los últimos años no está justificado estadísticamente en ningún caso
por la búsqueda de la mejora en la gestión pública. Su causa parece estar más vinculada, al menos a nivel
autonómico, por el intento de los dirigentes políticos de eludir las limitaciones al endeudamiento de las
administraciones públicas establecidas por la Unión Europea, buscando la obtención de beneficios
políticos oportunistas”.
95
El Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas ha efectuado la actualización del Inventario de
Entes del Sector Público Estatal (INVESPE), que está constituido por todos los componentes del Sector
Público Estatal relacionados en el artículo 2 de la Ley 47/2003, General Presupuestaria (LGP), a
excepción de la Administración General del Estado cuantificando 479 entes en 2011.
El Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, junto con las Comunidades Autónomas, ha
publicado la información del inventario de entes dependientes de las Comunidades Autónomas, con 2.326
entes a 1 de enero de 2012.
La Secretaría General de Coordinación Autonómica y Local, a partir de información facilitada por las
entidades locales ha cuantificado 16.315 entes locales a fecha 1 de enero de 2011.
96
SOSA WAGNER, F.: La gestión de los servicios públicos locales. Thomson-Civitas, 2008, pág. 57 y
ss.
56
Capítulo primero
de servicio público se mantiene la necesidad de cuidado y atención de

determinadas necesidades colectivas.
A esta idea se añaden en la nueva concepción del servicio público

puede ser prestado tanto por la Administración o por el tradicional
concesionario, como por agentes privados actuando en mercados básicamente
liberalizados.
Junto a estas características, el servicio público está condicionado por la

presencia de una Administración pública, que adopta nuevas formas pero que
reglamenta, controla, inspecciona, impone nuevas obligaciones, todo ello con el
objeto de asegurar la universalidad y la accesibilidad a las prestaciones.
Acorde con este concepto de actividad económica pública vinculada al

servicio público, podemos acudir a la normativa europea, en concreto al SEC
9597, el cual delimita institucionalmente el sector Administraciones públicas y el
sector sociedades no financieras, atiende a la realidad económica del ente en
cuestión, sin que su clasificación como tal quede prejuzgada por la forma
jurídica que adopte.
El SEC 95 define el sector Administraciones públicas como aquél que

incluye a todas las unidades institucionales que son otros productores no de
mercado cuya producción se destina al consumo individual o colectivo, que se
financian principalmente mediante pagos obligatorios efectuados por unidades
pertenecientes a otros sectores, o que efectúan operaciones de redistribución
de la renta y la riqueza nacional.
Como conclusión de este punto, si el objetivo de la actividad

fiscalizadora es el análisis de la actividad económico-financiera del sector
público, debe redefinirse el concepto de actividad económica pública de forma
que comprenda cualquier actividad de carácter económica que se realice en
97
El sistema de cuentas adoptado en la Unión Europea es el denominado Sistema Europeo de Cuentas
SEC-95. Reglamento (CE) n.º 2223/96 del Consejo, de 25 de junio 1996, relativo al Sistema Europeo de
Cuentas Nacionales y Regionales de la Comunidad.
57
atención de intereses públicos, independientemente de la forma jurídica del
ente que preste estos servicios.
3.1.2. Principios de la función fiscalizadora: los principios de legalidad,

eficiencia y economía.
La actividad fiscalizadora se ha definido como la revisión de la actividad

económico financiera pública atendiendo a los principios de legalidad, eficiencia
y economía. Por consiguiente debemos analizar sobre qué aspectos de estos
principios debe actuar el controlador, así como las limitaciones reales a las que
se enfrenta el sujeto controlador para poder llevar a cabo su función.
a) Principio de legalidad
En primer criterio para analizar es el principio de legalidad. Puede

decirse que el control de legalidad constituye uno de pilares fundamentales de
la función fiscalizadora98.
Cualquier acto que realice una Administración debe estar sujeto al

bloque de legalidad99. Es la legalidad la que habilita a la Administración para la
realización de cualquier acto que le permita alcanzar sus fines100.
A la actividad financiera le es aplicable el principio de legalidad, pues

aunque es una actividad especial dentro de la actividad administrativa, no por
ello queda exceptuada de los postulados de la misma101.
Sin embargo, la vertiente del gasto presenta características particulares
98
NAVAS VÁZQUEZ, R: Manual del control externo, Civitas Thomson Reuters, 2009, pág. 31.
99
Art. 53.2 LEY 30/1992, de 26 de. noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y
del Procedimiento Administrativo Común; “El contenido de los actos se ajustará a lo dispuesto por el
ordenamiento jurídico y será determinado y adecuado a los fines de aquéllos”.
100
Art. 53.1 LRJ-PAC; “Los actos administrativos que dicten las Administraciones Públicas, bien de
oficio o a instancia del interesado. se producirán por el órgano competente ajustándose al procedimiento
establecido”.
101
BOHOYO CASTAÑAR, F: El principio de legalidad financiera, como presupuesto de validez de un
acto administrativo, IEF, 1986, pág. 67.
58
Capítulo primero
derivadas de la institución del presupuesto y del gasto público en la normativa.

En la actividad financiera, la legalidad de la actividad administrativa no
solamente debe obedecer a la legalidad formal, sino que ese mismo acto
administrativo debe atender al principio de legalidad presupuestaria material,
pues en caso contrario carecería de eficacia o seria inválido102.
Por consiguiente, el control de legalidad debe tener en cuenta el

conjunto de las normas que regulan la gestión presupuestaria y contable, cuyo
cumplimiento debe ser el primer análisis a realizar en el proceso de
fiscalización. Pero, por otra parte, no debe olvidarse el carácter meramente
instrumental de la normativa presupuestaria y contable, cuya aplicación
depende del cumplimiento de otras normas de carácter más sustancial. Por lo
tanto la fiscalización de regularidad supone entrar en el análisis de otras
normas. En palabras de NAVAS VÁZQUEZ, “todo el ordenamiento jurídico en
su conjunto es casi inexorablemente guía y criterio de contraste de una buena
parte de la actividad fiscalizadora”103.
En consecuencia, los problemas a la aplicación de este principio los

encontramos en la gran complejidad que ha alcanzado el ordenamiento
jurídico, y en especial en el ámbito público. Este incremento ha supuesto un
incremento correlativo de los contrastes que deben realizarse sobre la actividad
de la Administración. No solo en el ámbito de la legislación presupuestaria y
contable, o de materias que tradicionalmente afectaban a la actividad pública,
como normativa tributaria, contratación o personal, sino que se han añadido
otros sectores del ordenamiento jurídico como la regulación del urbanismo,
medio ambiente, subvenciones.
Con referencia al alcance del control de legalidad que le corresponde a

los Órganos de Control Externo, el control de legalidad debe estar al servicio de
las fiscalizaciones y analizar globalmente la adecuación de la actividad
económico-financiera de los entes al ordenamiento jurídico. El control de
102
VILLAR PALASI, J. L.: “La dinámica del principio de legalidad presupuestaria”, Revista de
Administración Pública, nº 49, 1966, pág. 9-38.
103
NAVAS VÁZQUEZ, R: Manual del control externo, óp. cit, pág. 32.
59
legalidad está limitado al ámbito hacendístico, a la función de control financiero
y dirigirse a la detección de incumplimientos legales que puedan tener
materialidad o producir contingencias que afecten a las cuentas y a la gestión
de los fondos públicos. En consecuencia no deben intentar realizar un
enjuiciamiento de los actos administrativos, ya que esta sería una función de
los Tribunales de Justicia104.
La doctrina ha puesto de manifiesto la característica de que la función

fiscalizadora tiene un contenido mucho más amplio que el control de legalidad
de las actuaciones económicas, financiera y contables efectuadas105. Así se ha
superado la visión de una fiscalización clásica basada en un control público de
legalidad y de regularidad contable, para considerar el control financiero106.
b) Principios de eficiencia y economía.
El principio de economía es el segundo principio que debe atenderse en

la fiscalización de la actividad económico-financiera del sector Público. Este
principio señala que la gestión pública debe atenerse a formulas de minoración
de costes, especialmente en la obtención de bienes y servicios, de forma que
se obtengan las cantidades y calidades que permitan la consecución de los
fines públicos, pero al menor coste posible.
El principio de eficacia se configura como aquellas acciones que realiza

el órgano de control externo con el objetivo de cuantificar el grado de
cumplimiento de los objetivos propuestos; las causas de su incumplimiento, así
como las medidas y recomendaciones que considere más adecuadas para
alcanzar, en el futuro tales fines u objetivos.
La consecución de los objetivos, unida a la consecución de estos

objetivos al menor coste posible, determina la eficiencia, que es el tercer
104
ORDOQUI URDACI, L.: “El alcance de las funciones fiscalizadoras y el control de legalidad de los
OCEX”, Auditoría Publica, 1999, pág. 65-69.
105
MARTIN QUERALT, J. y LOZANO SERRANO, C.: Curso de derecho financiero y tributario, óp.
cit., pág. 611
106
ALBI IBAÑEZ, E: “Acerca del Control Público”, óp. cit., pág. 3.
60
Capítulo primero
criterio al que debe atenerse la fiscalización.
Aunque algún sector de la doctrina ha afirmado que el principio de

eficiencia no puede separarse del de economía, en la medida que entienden
que estamos ante un mismo criterio, esto es, aquel que se centra en la
utilización de los recursos, de tal forma que se obtenga la maximización de
resultados con el mínimo coste, se entiende que ambos términos son
perfectamente diferenciables en la medida en que tienen atribuidos misiones y
objetivos distintos.107
La gestión eficiente implica que se produce una relación óptima entre los
recursos y los resultados y efectos obtenidos. Estando este concepto
íntimamente unido al concepto de productividad.
Estos principios están unidos a nuevas formulas de gestión

administrativa y presupuestaria, así como con la aplicación de procedimientos
de control más modernos. Además, los principios de eficiencia y economía,
junto con el criterio de equidad, han constituido las herramientas que han
permitido valorar la racionalidad en la asignación de recursos e ingresos108.
Ambos principios se han recogido en el artículo 31.2 de la Constitución

según el cual “el gasto publico realizara una asignación equitativa de los
recursos públicos, y su ejecución y programación responderán a los criterios de
eficiencia y economía”.
Desde un punto de vista económico la eficiencia la asociaríamos a la

maximización de los resultados. Sin embargo la consecución de los objetivos
no se relaciona con la deseabilidad de estos. Por ello además de eficiencia y
economía, se le pide equidad, pues se exige que la distribución de la utilidad
107
ORON MORATAL, G.: La configuración constitucional del gasto público. Ed. Tecnos. Madrid, 1995,
pág. 51 a 54.
108
STIGLITZ, J. E.: La economía del sector público. óp. cit. Pág. 111; ALBI IBAÑEZ, E., GONZALEZ-
PARAMO, JM, ZUBIRI, I, Economía pública I, 3ª ed., 2009, Editorial Ariel, Barcelona, pág. 5.
61
entre los individuos sea razonablemente justa109.
La noción económica de equidad alude a la justicia distributiva necesaria

para favorecer la igualdad material110. En consecuencia, se relaciona con
valores superiores de justicia e igualdad, por lo que su asunción es
consustancial al Derecho. Por consiguiente, el problema de la equidad no se
plantea ya que la Administración está dirigida a los fines marcados por el
Derecho del Estado social (art 9.2 y 103.1 CE) atendiendo a los principios
superiores de justicia y igualdad, que nos lleva a la concepción económica de
la equidad. Sin embargo con el principio de eficiencia no ocurre lo mismo. Así,
la traslación de este criterio al ordenamiento jurídico español es más novedoso
y difícil111.
Pese a esta novedad, la eficiencia se ha incorporado a la Constitución,

como principio que rige el funcionamiento de los poderes públicos en general
(eficiencia, art. 32.2 CE) y de las Administraciones públicas en particular
(eficacia, art 103.1 CE), integrando principios de oportunidad dentro del canon
de legalidad al que deben estar sometidos los poderes públicos. También se ha
incorporado la noción de eficiencia en otros cuerpos legales, como la Ley
General Presupuestaria o la Ley de Economía sostenible, así como por todas
las normas reguladoras de las principales formas de gasto público, Ley de
Contratos del Sector Público, Ley de Subvenciones.
A partir de este punto debemos plantearnos las relaciones de los

principios de eficacia y eficiencia, sobre todo al considerarse como único
criterio a efectos de fiscalizar el criterio de eficiencia.
La economía política suele prescindir de la noción de eficacia y centrarse

en la eficiencia. Para poder valorar cualquier política pública nos debemos
centrar en que los objetivos a alcanzar sean los máximos que se puedan
109
KRUGMAN, P Y WELLS, R: Introducción a la economía. Microeconomía, 2006, Reverte,
Barcelona, pág. 325-326.
110
STIGLITZ, J. E.: La economía del sector público. op cit. Pág. 111-112
111
VAQUER CABALLERIA, M.: “El criterio de la eficiencia en el derecho administrativo”, Revista de
Administración Pública, núm. 186, 2011, Madrid, pág. 91-135.
62
Capítulo primero
alcanzar con los recursos asignados a estos objetivos, y como condición

necesaria para alcanzar este objetivo de eficiencia es que las actuaciones se
hayan realizado de una forma eficaz112.
Como principio jurídico, la eficacia es un principio de optimización,

considerando la eficiencia como un criterio para dicha optimización. No en vano
la CE y la LRJPAC califican a la eficacia como un criterio y a la eficiencia como
un principio.
Según VAQUER CABALLERIA, “las nociones de eficacia y eficiencia en

la Administración son diferentes pero inescindibles: la eficiencia en la ineficacia
carece de sentido y la eficiencia global pasa necesariamente por la
eficiencia113”.
Teniendo en cuenta las definiciones de estos principios, los cuales están

asociados a nuevas formas de gestión pública, así como a la aplicación de
controles de carácter mucho más ambicioso, debemos analizar los siguientes
dos aspectos que constituyen los condicionantes prácticos para poder realizar
un análisis de la aplicación y efectividad de estos principios en la actividad
pública.
En primer lugar, el soporte básico para el seguimiento de estos

principios lo constituye la contabilidad, en la medida en que la contabilidad es
concebida como un sistema de información.
La información financiera pública que se deriva de la contabilidad ha de

proporcionar información relevante para atender las dos grandes finalidades, la
toma de decisiones y la rendición de cuentas.
Para adoptar adecuadamente las decisiones, será necesario poder
112
ALBI IBAÑEZ, E., GONZALEZ-PARAMO, J.M., ZUBIRI, I.: Economía pública I, 3ª ed., óp. cit.,
pág. 92-94
113
VAQUER CABALLERIA, M.: “El criterio de la eficiencia en el derecho administrativo”, óp. cit., pág.
103
63
evaluar el cumplimiento del presupuesto y de la legalidad económico-
financiera, y la adecuación de la misma al cumplimiento de las obligaciones114.
En cuanto a la rendición de cuentas, los cuentandantes deberán ofrecer

cuantas justificaciones resulten necesarias acerca de la actividad financiera
desarrollada y la gestión de los recursos confiados a esa gestión. Este objetivo
se cumplirá a través de la elaboración de informes financieros sobre los
resultados, que permitan valorar la gestión financiera de los gobiernos y la
rendición de cuentas.
La configuración actual de la contabilidad pública contrasta claramente

con la concepción tradicional. La contabilidad pública se había visto muy
condicionada por el peso de la legalidad, que había supuesto una acotación al
ámbito de actuación de las entidades públicas. Así los estados financieros de
estas entidades siempre han estado condicionados por requisitos estatutarios o
legales en relación con su contenido, frecuencia y naturaleza. Además, el peso
de los datos presupuestarios en la contabilidad pública determinaba una gran
rigidez de la misma, sin olvidar uno de los grandes objetivos de la contabilidad
pública tradicional, que estaba dirigida de forma prioritaria al control de
legalidad. Esto se tradujo en una práctica subordinación de la contabilidad
pública a la rendición de cuentas.
Esta situación se modificó sustancialmente ante la importancia

cuantitativa de las operaciones llevadas a cabo por el Sector Público, la
complejidad cualitativa que habían alcanzado sus operaciones y la diversidad
organizativa del mismo. Estas circunstancias provocaron una profunda reforma
de la contabilidad pública que se empezó a producir a mediados de los años
setenta en la práctica totalidad de los países desarrollados115.
Este proceso se inicio en nuestro país con la Ley General
114
MONTESINOS JULVE, V.: “Análisis de la información contable pública”. Revista Española de
financiación y Contabilidad, nº 76, 1993 pág. 683-722
115
VELA BARGUES, J.M., Concepto y principios de Contabilidad Pública, Ministerio de Economía y
Hacienda, Instituto de contabilidad y Auditoría de Cuentas, Madrid, 1992, pág. 357-359.
64
Capítulo primero
Presupuestaria de 1977, que supuso el reconocimiento de la necesidad de una

normalización contable. Esta normalización se inicio con la aprobación del
primer Plan General de contabilidad Pública (Orden Ministerial de 14/10/1981)
aplicable de forma provisional al subsector publico Estado y a los Organismos
Públicos de carácter administrativo. A partir de la Resolución de la IGAE de
11/11/1983 se aprobó el Plan de contabilidad Pública, extensible a todo el
sector público.
Dentro de los objetivos de esta nueva contabilidad pública se incluyeron

los de determinar los resultados analíticos, poniendo de manifiesto el coste y
rendimiento de los servicios públicos y posibilitar el ejercicio de los controles de
legalidad, financiero y de eficacia (art. 3.2 del R.D. 324/1986, de 10 de
diciembre).
3.1.3. Objetivos e indicadores de la función fiscalizadora.
A) Objetivos de una Administración.
Una vez definidos los principios básicos a los que debe someterse la
gestión pública (eficiencia, economía y eficacia), se hace preciso definir los
objetivos de una organización, cuyo análisis permitirá evaluar la gestión pública
realizada, y determinar el grado de cumplimiento de estos principios.
Los objetivos de una organización “son el conjunto de efectos deseados

que se pretende alcanzar como consecuencia de la actividad directa o indirecta
de dicha organización”116.
Como el presupuesto es el que delimita la actuación de la

Administración, la consecución de estos principios debe asociarse en primer
lugar a los correspondientes programas. Para poder determinar la consecución
de estos principios se hace imprescindible poderlos contrastar con el propio
116
IGAE (2007): Los Indicadores de gestión en el ámbito del Sector Público. Ministerio de Economía y
Hacienda, Madrid.
65
diseño y programación presupuestaria. Al gestor se le impone la obligación de
alcanzar unos objetivos definidos en los programas presupuestarios con la
limitación de un techo de gasto.
Las Administraciones Públicas tienen marcados sus objetivos por sus

correspondientes presupuestos. En este sentido, la Ley General
Presupuestaria de 2003 ya oriento su marco de actuación hacia la
presupuestación por objetivos. Pero estos objetivos pueden plasmarse en una
cifra determinada, de forma que el objetivo queda bien especificado y con un
límite cuantitativo; o bien constituir una proposición más o menos genérica,
recogiéndose un objetivo genérico y abierto, al que deben ajustarse las
organizaciones. Tampoco se definen de forma clara los objetivos y sub-
objetivos derivados de estos, ni se pondera la importancia del cumplimiento de
los mismos.
Por lo tanto debe tenerse en cuenta que “los programas presupuestarios

adolecen de lo que podríamos denominar heterogeneidad en su concreción y
falta de ponderabilidad en sus manifestaciones concretas”117.
B) Indicadores de gestión.
Para medir el cumplimiento de los objetivos se utilizan los llamados

indicadores de gestión, los cuales miden, o deben medir el cumplimiento de los
objetivos presupuestarios, formando una matriz de datos sobre la cual los
diferentes responsables obtengan conclusiones. Según JIMÉNEZ, podemos
definir un indicador como aquella magnitud física o financiera que permite
apreciar el grado de consecución de los objetivos planteados (eficacia), de
utilización de los recursos (eficiencia) y de satisfacción de las demandas
públicas planteadas por los ciudadanos (efectividad)" 118.
117
ORTIGOSA LOPEZ, R. y RODRÍGUEZ PLAZA, S.: “Indicadores de gestión en el ámbito de las
Administraciones Públicas”, Revista Española de control Externo, nº 40, 2012, pág. 11-46.
118
JIMÉNEZ, J.R. (1987): “Objetivos y Metodología de un Sistema de Indicadores”, incluido en
Seminarios, Tribunal de Cuentas 1986. Madrid. pág. 196.
66
Capítulo primero
Las Administraciones Públicas han incrementado la necesidad de

evaluación en aras a un mayor control y transparencia. Para alcanzar este
objetivo es necesaria la implantación de indicadores de gestión para el
desarrollo del control. Tanto el control interno, como el externo para poder
efectuar valoraciones de las prestaciones públicas y resaltar las deficiencias de
la gestión119.
En el proceso de control de la gestión de una Administración es

necesario desarrollar un sistema de indicadores120 que permita valorar los
resultados de la gestión pública, definiendo el documento de la IGAE
enunciado anteriormente tres tipos de indicadores.
a) Indicadores de eficacia
La eficacia implica el cumplimento de los objetivos por una organización

en un tiempo determinado. Por consiguiente, los indicadores de eficacia se
referirán a mediciones físicas en las que se compararan los resultados
obtenidos con los objetivos previstos por la organización.
En la Administración, los objetivos se plasman, como ya se ha

comentado, en sus correspondientes presupuestos. Pero la inconcreción de los
programas presupuestarios hace que el establecimiento de indicadores de
eficacia resulte muy complejo. La medida del desempeño en el sector público
es una tarea mucho más difícil que en el sector privado, ya que los objetivos de
los gobiernos de mejorar la vida de sus ciudadanos es muy compleja y así
existen muchas ambigüedades en los programas que gestionan los gestores121.
119
LOPEZ HERNANDEZ, A. Y ORTIZ RODRÍGUEZ, D.: “Los indicadores de gestión y el control de
eficiencia del sector público”, Revista Española de Control Externo, 2004, pág. 189-217
120
La LGP en sus artículos 29.6 y 69.4 establece la necesidad de consecución de los objeticos fijados, así
como la determinación de indicadores de gestión La IGAE realizo en el 2007 un documento sobre
indicadores públicos, la Asociación Española de Contabilidad y Auditoría elaboro un documento relativo
a indicadores de gestión para las entidades públicas, Documento nº 16 en el año 2000
121
GUINART I SOLÀ, J.M.: “Indicadores de gestión para las entidades públicas”, VIII Congreso
Internacional del CLAD sobre la Reforma del Estado y de la Administración Pública, Panamá, 2003, pág.
4.
67
Según ORTIGOSA, “la condición básica para poder operar con
indicadores de eficacia pasa por disponer de un mapa de actividades de la
organización con un grado de desarrollo suficiente para poder considerar
homogéneos los datos a estudiar”122
b) Indicadores de eficiencia
Los indicadores de eficiencia son aquellos que relacionan el coste de

producción con la producción obtenida. La IGAE en el documento de 2007
refleja que el indicador de eficiencia es un término relativo, porque una
organización se considerará eficiente si ha conseguido alcanzar sus objetivos
minimizando los costes, pero este valor se medirá siempre en comparación con
otras organizaciones, o periodos.
Los problemas para delimitar estos indicadores se encuentra en la

definición que haga el presupuesto del conjunto de posibilidades de producción
en cuanto a costes y resultados. Sin embargo la elaboración del presupuesto
se fundamenta en criterios financieros, constituyendo un límite cuantitativo a los
gastos.
Al no reflejarse en los presupuestos cuál debería ser el coste menor para

la obtención de resultados, se debe partir para definir estos indicadores de un
cálculo de costes estándar para la producción definida.
Sin embargo estos costes estándar son de muy difícil cálculo desde una
organización externa, recurriéndose de forma habitual a indicadores de
eficiencia basados en series cronológicas, aunque la repetición de una serie de
datos a los largo del tiempo no implica la adecuación de las actividades
analizadas.
122
Administraciones Públicas”, óp. cit., pág. 26
68
Capítulo primero
c) Indicador de economía
Los indicadores de economía pretender expresar la adquisición racional

de los factores de producción. Su objetivo es detectar si estos se han adquirido
al menor coste posible, y en cantidad y calidad necesaria.
La dificultad para determinar estos indicadores en la Administración

Pública radica en la gran heterogeneidad de la misma, debiendo descender al
análisis de las particularidades de cada organización analizada.
Resulta necesario para poder determinar de forma correcta los

indicadores de economía de una organización, la definición previa de las
necesidades para evitar problemas de deseconomías123. Así se hace preciso
un análisis de qué objetivos se pretenden conseguir por la organización y un
estudio de qué necesidades de recursos hacen falta para la obtención de estos
objetivos, realizado de forma previa a la ejecución de las actividades, para
poder definir aquellos indicadores que nos den una información fiable del
cumplimiento del requisito de economía.
Una vez definidos los programas presupuestarios debemos plantearnos

que requerimientos son necesarios para que los indicadores sean útiles. Así, el
segundo elemento necesario para determinar su cumplimiento es el análisis de
los datos. La Administración pública debe generar información útil,
contrastable, transparente y comparable que permita conocer dónde, y en qué
se gastan los recursos públicos. En este sentido, si se quiere contar con un
correcto proceso de presupuestación por objetivos, es condición necesaria la
implantación de un sistema de contabilidad analítica 124. Para poder obtener
esta información es imprescindible que cualquier Administración disponga de
123
TORRES PRADAS, L.: “Indicadores de gestión para la Entidades Públicas”, Revista Española de
Financiación y Contabilidad, 1991, pág. 535-558
124
Administraciones Públicas”, óp. cit., pág. 11-46
69
un sistema de cálculo de costes125.
El proceso para la implantación de un sistema de costes en la

administración española empezó a tomar forma a partir del proyecto CANOA
impulsado por la IGAE126, sin embargo es en la actualidad, propiciado por la
difícil situación económica en la que se encuentran las Administraciones, el
momento en el que todos los desarrollos normativos en relación con la gestión
pública hacen especial hincapié en la determinación del coste de los servicios
públicos.
Como conclusión de este apartado, los controles de legalidad y

financieros están perfectamente definidos en su finalidad y respecto a sus
métodos. Sin embargo los controles de eficacia, eficiencia y economía precisan
de una definición de sus métodos y procedimientos, no pudiendo ser aplicados
de forma general los métodos de control aplicables en las organizaciones
privadas, ya que los objetivos de éstas distan mucho de ser similares a los
objetivos de una organización pública.
Pero dado que la eficacia, eficiencia y economía en la actividad

económico-financiera de la Administración Pública son principios recogidos en
nuestra norma básica, son muchos los autores que han intentado definir los
instrumentos idóneos para poder medirla, tanto para uso de los gestores
públicos como para controlar su actividad.
Pero tras su análisis, se pone de manifiesto una de las criticas más

importantes que realizan diversos autores sobre las limitaciones al control
externo, y es la deficiente definición y elaboración de programas
presupuestarios, que no recogen los objetivos previstos y los indicadores que
permitan valorar la eficacia de estos programas.
125
CARRASCO DÍAZ, D. y BUENDÍA CARRILLO, D.: “La normalización de la contabilidad de costes
en la administración local”, Auditoría Pública, nº 59, 2013, pág. 101-115.
126
IGAE (1994): Contabilidad Analítica de las Administraciones Públicas. El Proyecto CANOA.
Madrid.
70
Capítulo primero
Estas limitaciones implican que el análisis de los principios de economía

y eficiencia que deben realizar los órganos de control externo queden
condicionados por los análisis previos que realicen las organizaciones
referentes a los objetivos que pretenden alcanzar y los recursos necesarios.
También se suman a estos inconvenientes, la imposibilidad de obtener

datos reales sobre los costes de los servicios prestados por las
Administraciones, así como la no homogeneidad de esta información.
3.1.4. Fiscalización y auditoría
El concepto de fiscalización aparece muy vinculado al de auditoría. Así,

en el ámbito internacional, y especialmente en el anglosajón127, no se distingue
entre auditoría y fiscalización, utilizándose el concepto auditoría tanto para las
funciones de control y supervisión de la contabilidad en el ámbito privado, como
en el ámbito público.
En España, los conceptos de auditoría y fiscalización, se utilizan en

algunas ocasiones como sinónimos, así en algunas ocasiones la doctrina ha
afirmado que los términos fiscalización y auditoría son similares128. Sin
embargo esta postura no es defendida de forma unánime, ya que otros autores
defienden que el concepto de fiscalización es más amplio que el de auditoría,
así los objetivos de control que se intentan alcanzar con la fiscalización son
muchos más ambiciosos que los objetivos de la auditoría financiera o auditoría
de cuentas. Consideran que la auditoría es una técnica al servicio de la
fiscalización, y por consiguiente se puede aplicar de forma parcial en los
127
En el mundo anglosajón no existen dos términos distintos, por lo cual el concepto “audit” se utiliza
como integrador de ambas definiciones, y también en el ámbito internacional, representado por la
INTOSAI, en donde en las Normas de Procedimientos en la Fiscalización (ISSAI 300) se afirma que las
normas de fiscalización están en conexión con las normas generales de auditoría, así como las normas de
elaboración de los informes, que se rigen por los aspectos comunicativos de los informes de auditoría.
Esta norma forma parte de las Normas Internacionales de las Entidades Fiscalizadoras Superiores
(ISSAI), que pueden consultarse en la página Web www.issai.org.
128
URIAS VALIENTE, J.: “Auditoría y fiscalización en el Tribunal de Cuentas. Especial referencia a las
sociedades estatales”, en Seminarios 1984, Tribunal de Cuentas, Madrid, 1985, pág. 447.
71
procedimientos de fiscalización129.
Para pode analizar estas dos posiciones deberemos partir del concepto
de auditoría. Empezaremos definiendo la auditoría como el examen sistemático
de los estados financieros, registros y operaciones con la finalidad de
determinar si están de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente
aceptados, con las políticas establecidas y con cualquier otro tipo de exigencia
legal o voluntariamente adoptada.
La auditoría tiene por objeto averiguar la exactitud, integridad y

autenticidad de los estados financieros, expedientes y demás documentos de
carácter administrativo contable presentado por la dirección, así como sugerir
las mejoras administrativo-contable que procedan130.
A partir de esta definición vamos a considerar en primer lugar a aquellos

autores que opinan que existe una diferencia entre la auditoría y la
fiscalización, los cuales establecen esta diferenciación partiendo de la Ley de
Funcionamiento del TCu que contempla la posibilidad de “utilizar técnicas de
131
auditoría que resulten idóneas a la fiscalización pretendida” . De la lectura
literal del artículo se desprende que el Tribunal está habilitado para utilizar
técnicas de auditoría en su función fiscalizadora, pero no está obligado a ello.
Del mismo artículo también se desprende que la elección de técnica de
auditoría para realizar la fiscalización queda condicionada a que estas técnicas
sean las idóneas para la realización de dicha fiscalización. Esto es, pueden
existir procedimientos de fiscalización que se realicen con procedimientos
distintos a la auditoría, y otros de conformidad con las técnicas de auditoría.
Fiscalización y auditoría son, pues, dos términos distintos132.
Otra diferencia importante entre ambos conceptos, se centra en su
129
MELIAN HERNANDEZ, J.A.: “Relaciones y diferencias entre fiscalización y auditoría. Razones para
una reforma de las normas de auditoría del sector público”, Auditoría Publica, nº 39, 2006, pág. 33-40.
130
MADARIGA GOROCICA, J.M.: Manual práctico de auditoría, Ediciones Deusto, 2000, pág. 13.
131
Art. 27.3 de la Ley 7/88, de 5 de abril, de Funcionamiento del Tribunal de Cuentas
132
GARCÍA VÁZQUEZ, J: “La función fiscalizadora del Tribunal de Cuentas y los procedimientos de
auditoría” en Seminarios 1984. Tribunal de Cuentas. Madrid, 1985; pág. 462
72
Capítulo primero
diferente contenido y finalidad. El control de legalidad es mucho más estricto en

el sector público que en el privado, en el que éste se limita a la verificación de
la adecuación de los estados financieros a las normas o planes contables. Del
mismo modo, en el control de racionalidad en el gasto, esto es, el control de
eficacia, eficiencia y economía, la finalidad de ambos conceptos es distinta,
pues los parámetros en los que se sitúa el control de auditoría del gasto
obedecen fundamentalmente a los servicios prestados y a la calidad de los
mismos, mientras que en el sector público, los parámetros de control se han
regido, tradicionalmente por la cuenta de resultados133. Así, fiscalización puede
definirse como aquél término utilizado en el control de la gestión económico-
financiera y contable del gasto público, mientras que el concepto de auditoría
se utiliza para referirse al control de la actividad económica del sector privado.
En una línea diferente, la similitud entre auditoría y fiscalización se

entiende profundizando en la definición de auditoría. Así, ALEJANDRO
MARTÍNEZ entiende que “auditar es, en esencia, revisar la gestión económica
de un organismo o empresa, básicamente desde su contabilidad, para opinar
sobre su corrección. Pero es un error considerar que cualquier actuación
revisora es auditoría. Para que así se pueda calificar deben seguirse
determinados criterios y métodos de los que los más importantes, además de
los manuales de procedimiento, son los incluidos en las Normas de auditoría
emitidas por los órganos competentes en cada país y en los respectivos
ámbitos, privado-público, interno-externo” 134.
Siguiendo esta idea, la tendencia de los órganos fiscalizadores en

España ha sido la de emitir Normas de Auditoría, como complemento a la
regulación de sus procedimientos establecida en su respectiva legislación135.
133
LOZANO MIRALLES, J.: “Control, auditoría y fiscalización”; Auditoría Pública, 1995, pág. 80-85.
134
MELIAN HERNANDEZ, J.A.: “Relaciones y diferencias entre fiscalización y auditoría. Razones para
una reforma de las normas de auditoría del sector público”. óp. cit., pág. 33-40.
135
En el ámbito de la Administración del Estado, el 14 de febrero de 1997, el Interventor General aprobó
las Normas de Auditoría del Sector Público. Estas normas supusieron la adaptación y actualización de las
anteriores, aprobadas en 1983.
73
En consecuencia, se asimila la fiscalización a la auditoría, sobre la base
de diferenciar la auditoría del sector público de la auditoría del sector privado.
Las diferencias entre la fiscalización (interpretada como auditoría del

sector publico) y la auditoría del sector privado se refieren tanto al sujeto que
efectúa el control, que en el caso de la fiscalización es siempre un órgano
institucional (TCu y OCEX Autonómicos), como al ámbito subjetivo del control,
es decir, al sector sobre el que se ejerce el mismo, como al propio ámbito
objetivo, al contenido del control.
Analizando en primer lugar el sujeto controlador, la diferencia es la

entidad que ejerce el control, que en el caso de la auditoría es una persona
física o sociedad mercantil, siempre de tipo privada, y en el ámbito público es
una institución creada por una Ley, la cual le encomienda sus funciones.
La segunda diferencia se refiere al ámbito subjetivo del control, las

diferencias entre el sector privado y el sector público, que se concreta en la
configuración del propio sector público y del control interno, como parte de
dicha configuración, el cual debe ser evaluado por el control externo y con
quien éste tiene que relacionarse.
Para CUÑADO AUSIN, las principales notas que caracterizan al Sector

Público136 y, en consecuencia, la actividad económico-financiera por él
desarrollada, son su complejidad, que se manifiesta en las numerosas y
diferenciadas entidades que lo integran y en la diversificación de las
actividades, bienes y servicios prestados, así como en las prerrogativas de que
dispone especialmente para su financiación y en su organización y desarrollo.
El Sector Público se caracteriza por su dinamismo y permanente

evolución, como se confirma por el incremento en los servicios prestados y el
volumen de recursos utilizados. Por otra parte, la configuración del Sector
136
CUÑADO AUSIN, G: Comunicación II Congreso Nacional de Auditoría en el Sector Público
celebrado en Sevilla en Marzo de 2006.
74
Capítulo primero
público está intrínsecamente condicionada por la organización político-

administrativa que, por un lado camina hacia la integración en estructuras
supranacionales, especialmente en la Unión Europea, y por otro hacia la
potenciación de la organización territorial con el desarrollo de la organización
autonómica.
La actividad económico-financiera pública presenta importantes

diferencias respecto a la actividad privada, tanto en su justificación como en su
organización y desarrollo. Así, en el sector privado el beneficio económico es el
criterio que justifica la actividad, no siendo este criterio el referente en el sector
público, que se guía por principios de carácter social, cuya evaluación es más
difícil de precisar. Y las entidades públicas no seleccionan su ámbito de
actuación ya que les viene impuesto por su norma de creación.
Las últimas notas que caracterizan al Sector Público serían que goza de
facultades coercitivas y prerrogativas especiales que no tiene el sector privado.
Y su directa conexión con la organización política y su predilección por el corto
plazo, ya que las decisiones suelen vincularse con los mandatos políticos.
La última diferencia entre fiscalización y auditoría se refiere al ámbito

objetivo. Otra gran diferencia la encontramos en el tipo de control ejercido y los
objetivos del mismo.
Como ya se ha expuesto, la auditoría privada, tal como está configurada

actualmente en la normativa en vigor, se refiere a la auditoría de cuentas
(análisis de los documentos contables presentados con el objeto de emitir un
informe en el que se ponga de manifiesto la opinión sobre la representatividad
de los estados contables analizados), teniendo un alcance más restringido que
el reconocido al sistema de control del sector público por la normativa vigente.
La auditoría en el sector público está constituida por el conjunto de

principios, normas y procedimientos encaminados a obtener evidencia
suficiente, pertinente y válida para informar sobre diferentes aspectos
75
relacionados con la gestión económico-financiera de una entidad o su
plasmación en documentos informativos.137 Estos trabajos se realizan con el
objetivo de informar a los órganos directivos responsables de la gestión de la
entidad auditada, así como a los órganos políticos superiores.
La diferencia entre auditoría y fiscalización se encuentra en su diferente

contenido y finalidad. Los objetivos y alcance de la auditoría, tanto en el sector
privado como en el público vienen determinados por el mandato o encargo de
auditoría. El alcance que se configure en el sector público, bien por mandato
legal o por encargo de los gestores es el que determina ante qué tipo de
auditoría se enfrenta la entidad auditada, no difiriendo substancialmente los
objetivos con las del sector privado, a excepción de la mayor importancia que
se le da al cumplimiento de legalidad.
Para MONTESINOS JULVE138 la utilización del término fiscalización en

lugar del de auditoría se justifica por la mayor importancia que se le da en el
sector publico al cumplimiento de legalidad, así como por el hecho de que el
sujeto auditor sea a su vez una entidad del sector publico encargada
institucionalmente de estas verificaciones.
La opinión reflejada por este autor se ha consolidado durante los últimos

años, el propio TCu en Sesión del Pleno de fecha 23 de diciembre de 2013
aprobó, las Normas de Fiscalización del TCu, cuyo objetivo es servir de
instrumento para el cumplimiento de la función fiscalizadora del TCu. En estas
normas se reconoce la armonización y convergencia entre las normas de
fiscalización y las de auditoría pública y privada en consonancia con las
directrices de la Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras
Superiores (INTOSAI) y de las Normas Internacionales de las Entidades
Fiscalizadoras Superiores (ISSAI)139.
137
MONTESINOS JULVE, V: “La normalización en la auditoría del Sector Publico”. Revista Española
de Financiación y Contabilidad, nº 79, 1994, Pág. 434-462.
138
Ídem pág. 437.
139
http://www.tcu.es/export/sites/default/.content/pdf/Normas-Fiscalizacion-TCu-23-diciembre-2013.pdf
76
Capítulo primero
Compartiendo la opinión de que auditoría y fiscalización pueden ser

conceptos sinónimos, diferenciadas por el alcance y objetivos perseguidos.
Debemos analizar qué tipos de auditoría existen para atender a los objetivos
que la fiscalización del Sector Publico se plantea, ya que las técnicas y los
procedimientos de auditoría no pueden ser los mismos para todos los objetivos
del control, por lo que parte de ellos deberán adaptarse en función de los que
se pretendan. Esto permite definir diversos tipos de auditoría según los
objetivos140.
En función de lo expuesto, las normas definen diferentes tipos de

auditoría, los cuales, a su vez, se agrupan en otros tipos.
Auditoría financiera
Auditoría de
Auditoría de cumplimiento regularidad
de legalidad
Auditoría
Auditoría de eficacia o de
integrada
programas
Auditoría operativa
Auditoría de economía
Auditoría de eficiencia
A partir de este punto empezaremos a analizar los distintos ámbitos de

fiscalización: el examen de regularidad, centrado en la auditoría financiera y el
control de legalidad, como también el examen de oportunidad,141 esto es, de
eficacia, eficiencia, economía y equidad en el gasto.
140
AA.VV.: Manual de Auditoría del Sector Publico, Fauras-Casas, Barcelona, 2001, pág. 101 y sig.
141
BENITO LOPEZ, B. y HERNANDEZ FERNÁNDEZ, J: “Los principios de legalidad, economía,
eficiencia y eficacia en la legislación de los Órganos de control externo”, Auditoría Pública, núm. 7,
1996, pág. 61 a 65.
77
A) Examen de regularidad: control de legalidad y auditorías financieras
Una parte muy importante de la actividad fiscalizadora de los órganos de

control externo se lleva a cabo a través de las denominadas auditorías de
regularidad. Estas incluyen el examen del cumplimiento de la legalidad
contable y la realización de auditorías financieras142.
a) Auditoría financiera
El objetivo de la auditoría financiera es obtener una seguridad razonable

acerca de si las cuentas y los estados sometidos a examen expresan, en todos
sus aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación
financiera, así como el resultado de la gestión, de acuerdo con las normas y
principios de contabilidad generalmente aceptados.
Esta modalidad de auditoría es la que se practica en el ámbito privado

bajo la denominación de auditoría de cuentas. La ejecución de la auditoría
financiera en el ámbito público no presenta diferencias significativas respecto
de la efectuada en el ámbito privado. Las diferencias más significativas entre
ambas radican, además de en los actores de la misma, en la gestión
presupuestaria y contable y en el contenido y los destinatarios de los informes.
b) Auditoría de cumplimiento de legalidad
Nos hemos referido con frecuencia al hecho de que una de las

características diferenciadoras del sector público es su sometimiento a una
numerosa y estricta normativa que afecta a los entes que lo integran en
aspectos que van desde cuestiones de importante calado a otras que regulan
trámites y procesos simples.
Además, dada la naturaleza pública de estas entidades, que administran

recursos públicos, alejarse de la norma reviste una mayor trascendencia que
142
AA.VV.: Manual de Auditoría del Sector Público, Fauras-Casas, Barcelona, 2001, pág. 102 y 103.
78
Capítulo primero
en ámbitos privados.
Por ello, en la medida en que entre los objetivos de la auditoría se

encuentre el verificar el cumplimiento de la legalidad en la gestión económica,
financiera, presupuestaria y patrimonial, estaremos ante una modalidad de
auditoría conocida como auditoría de cumplimiento.
Las normas de la IGAE definen la auditoría de cumplimiento como

aquella que trata de verificar que los actos, operaciones y procedimientos de
gestión se han desarrollado de conformidad con las normas, disposiciones y
directrices que sean de aplicación.
Dentro de este apartado se incluye, por tanto, el control de la rendición

de cuentas, el examen (y calificación, en su caso), de las Cuentas anuales de
la Administración pública, la fiscalización de las entidades financieras y el
examen del control interno. También comprende los aspectos relacionados con
la responsabilidad de los funcionarios públicos que tienen a su cargo fondos y
recursos públicos, así como la legalidad de las actuaciones administrativas. De
este modo, la auditoría de legalidad analiza si las operaciones financieras y
contables son correctas y se han realizado conforme a lo que dispone la ley; y
la auditoría financiera comprueba que todas ellas se hayan llevado a cabo,
abonado o cobrado y contabilizado correctamente.
El control de legalidad pretende comprobar, constatar o verificar el

cumplimiento de las disposiciones vigentes respecto de los actos sometidos a
control.143 Se caracteriza por referirse a la observación de la legalidad vigente
de la actividad económico-financiera, en la medida en que ésta está sometida
al ordenamiento jurídico.
La fiscalización de la legalidad pretende comparar el acto de gestión

administrativo con su regulación legal, con la finalidad de examinar
143
ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C.: “La función fiscalizadora del Tribunal de Cuentas”, óp. cit.,
pág. 44 y sig.
79
documentalmente los ingresos y gastos para comprobar su sumisión al
ordenamiento jurídico.
Dentro del control de legalidad del gasto144 podemos distinguir entre el

control formal y el control material. El formal está destinado a comprobar si las
cuentas han sido elaboradas y justificadas íntegramente, de acuerdo con la
realidad y de forma correcta; si las cifras de los justificantes de pago así como
el resto de la documentación contable han sido determinadas correctamente a
efectos del cálculo aritmético; si existe coincidencia entre estos resultados y los
de la cuenta; y si han sido anotadas en la partida presupuestaria correcta.145
Por su parte el control de legalidad material comprueba si, en la

recaudación de ingresos, en la aplicación de créditos y en la enajenación de
valores patrimoniales se ha actuado de acuerdo a la ley y a las disposiciones
reglamentarias aplicables.
En definitiva, son objeto del control de legalidad todos aquellos

documentos que reflejen las distintas fases de los procedimientos de gasto, de
pago y de ingresos, con la finalidad de poder observar si la gestión
presupuestaria que ha efectuado la Administración es la adecuada; si existe
crédito para llevarla a cabo; y si los pagos se realizan conforme a derecho.
La simple enumeración de estas funciones pone de manifiesto que los

órganos de control externo van a requerir una parte sustancial de sus recursos
para la realización de esta función de control de la regularidad o legalidad
contable. Pero el volumen de recursos necesarios para llevarla a cabo va a
144
De acuerdo con el artículo 16 de la Ley General Presupuestaria, este control tiene por objeto los actos
de las entidades que componen el sector público que supongan el reconocimiento de derechos y
obligaciones de contenido económico, así como de los ingresos y pagos que de ellos se deriven, y de la
recaudación, inversión o aplicación en general de los caudales públicos, con la finalidad de asegurar que
sean ajustados a las disposiciones aplicables a cada caso.
145
El documento aprobado por la INTOSAI de septiembre de 1981, a raíz del Quinto Seminario
Interregional sobre auditoría pública celebrado en Viena dispone que el control financiero y de legalidad
comprende, entre otros, los siguientes aspectos: “1) si se ejecutan correctamente las operaciones
financieras; 2) si los informes financieros o estados contables se síntesis, se presentan de forma correcta;
3) si la entidad u organismo correspondiente ha cumplido las leyes, reglamentos, y demás normas
pertinentes.
80
Capítulo primero
estar en relación inversamente proporcional al nivel de eficacia, credibilidad y

fiabilidad contable que tenga el órgano de control interno de la Administración
objeto de fiscalización. En países con unos buenos sistemas de información y
gestión presupuestaria, unos sistemas contables modernos e informatizados,
un buen control interno, un bajo nivel de corrupción, etc., los órganos de control
externo han ido dedicando cada vez menos recursos a la fiscalización de
regularidad y mayor esfuerzo en los otros aspectos de la fiscalización
operativa, que se mencionan a continuación. Sin embargo, el hecho de
comprobar si la actividad económico-financiera del sector público se ajusta a
las normas legales que le afectan, es un control “que por más que se haya
ejercido desde tiempos muy antiguos, sigue teniendo plena vigencia en la
actualidad, y si acaso más todavía tal como corresponde a un Estado de
146
derecho” ; pero aunque sea un control básico, ya no es único. 147 La
fiscalización de legalidad financiera y contable, debe ser completada con
criterios o parámetros de orden económico.
B) Auditoría operativa
La International Organization of Supreme Audit Institutions (INTOSAI)

define la auditoría operativa como aquella que excede el marco tradicional de
regularidad y legalidad y que fiscaliza la correcta gestión. La finalidad de esta
auditoría consiste en analizar el gasto público a la luz de los principios
generales de gestión adecuada.
Este tipo de fiscalización incluye, tradicionalmente, el análisis de la

observación del cumplimiento de los principios de economía, eficiencia y
eficacia en la gestión del gasto público. Implica la evaluación del cumplimiento
de los objetivos establecidos en los diversos presupuestos, si se ha hecho con
los recursos que se habían previsto y si se han utilizado de forma correcta; todo
ello mediante una gestión razonable. Con carácter general cabe afirmar que la
146
SUÁREZ SUÁREZ, A: “El control de economía, eficiencia y eficacia en la Constitución y en la Ley
Orgánica del Tribunal de Cuentas”, Hacienda Pública Española, núm. 80, 1983; pág. 59 a 68
147
LOZANO MIRALLES, J: “Los parámetros de actuación de los órganos de control externo”, Revista
Vasca de Administración Pública, núm. 47, 1997; pág. 170
81
auditoría operativa tiene como principales objetivos eliminar gastos
innecesarios y mejorar la prestación de los servicios públicos. Sin embargo el
principal problema en relación a estos conceptos consiste en la dificultad para
definir cuáles deben ser sus contenidos.148 Esta indefinición provoca que los
informes elaborados en atención a estos criterios, puedan ser objeto de crítica
por parte de sus destinatarios, puesto que al ser parámetros difícilmente
objetivables (o más bien subjetivos), permiten su múltiple interpretación.149
Comporta, a menudo, la necesidad de utilización de técnicas contables y

metodologías distintas a las que se aplican en el campo de la auditoría
financiera. Para ello los órganos de control externo deben disponer de
especialistas de distintas materias y disciplinas sociales, económicas y de la
ciencia o, en su caso, estar autorizadas legalmente para la contratación externa
de dichos expertos en el ámbito académico, las empresas privadas u otras
administraciones públicas.
Las auditorías de gestión, por sus propias características, tienden a

generar mayores conflictos entre el órgano fiscalizador y el ente fiscalizado,
debido a que, a menudo, se carece de un modelo a alcanzar debidamente
definido y generalmente aceptado. Para evitarlo se facilita el establecimiento de
acuerdos previos con el ente fiscalizado, sobre las medidas utilizadas para la
valoración de la gestión y de los rendimientos.
Estas auditorías incluyen actuaciones específicas como la evaluación de

programas presupuestarios, el seguimiento y fiscalización de los contratos
administrativos, las subvenciones, las privatizaciones, o las obras públicas, etc.
Incluso algunos autores consideran que las auditorías de costes y precios de
contratos deberían estar incluidos en esta categoría.150
148
MORALA GÓMEZ, B.: “La medida de la eficiencia en las entidades públicas”, Actualidad
Financiera, núm. 18, 1992, pág. 255-265
149
DURÁN ALBA, J. F.: “¿Ámbitos inmunes o ámbitos exentos del control financiero externo?”,
Auditoría Pública, núm. 22, 2000; pág. 72-77
150
GOMEZ GUZMAN, J. C.: “Marco conceptual de las auditorias de costes y precios de contratos”.
Auditoría Publica, nº 38, 2006, pág. 35-49
82
Capítulo primero
En estos casos se produce una interrelación entre elementos del sector

público y el privado y ello conlleva un área de riesgo de auditoría que ha sido
tradicionalmente detectada. Normalmente también son áreas con una
normativa específica y compleja, por ello en muchos casos se han establecido
en el seno de los órganos de control externo, departamentos especializados
dedicados a estos temas.
Algunos autores han relacionado las auditorias operativas con las

auditorias de gestión, ya que consideran que es necesaria una perspectiva
gerencial para poder analizar la gestión de una entidad. El análisis de las
actividades operativas realizadas y de su influencia en la gestión, no garantiza
una dirección pública adecuada. A partir de esta idea definen la auditoría de
gestión como “aquella evaluación externa cuyo objetivo es obtener una opinión
externa acerca de la calidad, coherencia y razonabilidad del proceso de gestión
y dirección realizado en una Entidad pública, o que gestiona programas
públicos”151.
Con este planteamiento se plantean auditorias con una perspectiva

global e integrada en una organización, dejan de tener sentido los análisis
parciales de un servicio o programa, como sí se pueden plantear en las
auditorias operativas, y se hace necesario fiscalizar toda la actividad de la
entidad. Otra característica de estas auditorías es el periodo temporal
recomendado, que no se circunscribe a un ejercicio, sino que se recomienda
que sea el mismo que el mandato político, de forma que la auditoría analice la
gestión de una legislatura.
3.1.5. El resultado de la actividad fiscalizadora: los informes.
El resultado de la función fiscalizadora de la gestión económico-

financiera del Sector Publico se traduce en la emisión de informes en donde se
reflejan los resultados obtenidos tras la realización de los procedimientos de
151
ALEJOS GARMENDIA, B.: “Auditoría de la gestión pública: una propuesta metodológica”, Auditoría
Publica, nº 28, 2003, pág. 7-15
83
revisión.
Por lo general el destinatario final de estos informes de fiscalización es el

poder legislativo. La función primordial de los procedimientos de fiscalización
de los órganos de control externo consiste en la preparación de toda aquella
documentación necesaria para que el Parlamento, en el ejercicio de su función
de control político pueda adoptar una determinada decisión, de carácter
político, sobre el resultado final de la ejecución presupuestaria del gasto
público. Es, por tanto, en este ámbito en el que la caracterización del órgano de
control externo de la gestión de los fondos públicos muestra toda su eficacia
como órgano auxiliar del Parlamento con las atribuciones necesarias para
realizar un trabajo de carácter técnico y objetivo, encaminado a asesorar y
facilitar la documentación e información necesaria para que aquél pueda
adoptar sus propias decisiones en relación al cierre del proceso de ejecución
presupuestaria.152
Los informes resultantes del control externo tienen una doble condición.
Son el documento que permite realizar al Parlamento la función de control
sobre la gestión del ejecutivo y son también un documento de carácter técnico,
que goza de validez y de presunción de veracidad en relación al estado
contable y la gestión pública153.
Siguiendo al mismo autor, el control de legalidad que efectúan los

órganos de control externo sobre la actividad económico-financiera del sector
Público le otorga validez jurídica a las conclusiones obtenidas en el proceso de
fiscalización. De forma adicional, la independencia de los órganos de control
externo, fundamentada en su carácter técnico y el objeto de sus actuaciones, le
otorgan presunción de veracidad a los resultados obtenidos en el control
externo.
Sin embargo los resultados obtenidos por el control externo no gozan de

152
MARTÍNEZ LAGO, M. A.: Manual de derecho presupuestario. óp. cit., pág. 337
153
VALLES VIVES, F: El control externo del gasto público. Configuración y garantía constitucional,
óp. cit., pág. 453
84
Capítulo primero
eficacia jurídica propia, en tanto que estos solo tienen validez en el caso en que
sean aceptados por el poder legislativo.
Para VALLES154 la eficacia de los informes reside en la adopción y

aprobación parlamentaria de los mismos, para lo cual el poder legislativo debe
buscar los mecanismos que favorezcan el carácter apolítico del control externo.
En el supuesto de la no aceptación de estos informes, condiciona su
efectividad a la publicidad que les pudieran dar a los mismos y la capacidad de
influencia que estos tuvieran en la sociedad.
Otros autores155 llegan a conclusiones similares a la hora de analizar la

eficacia de los informes de fiscalización realizados por los organismos de
control, que aunque desde un punto de vista objetivo han cumplido con sus
obligaciones poniendo de manifiesto la gestión realizada a través de sus
informes, consideran que no es posible trasladar a la sociedad la confianza en
su buena gestión ya que: los resultados del control se producen con un
importante desfase temporal respecto a los hechos analizados; los controles
previos se han reducido, buscando una mayor eficacia, sabiendo que la
ineficacia y el descontrol no suele ser penalizada; no suelen existir adecuados
sistemas de responsabilidades que asegure el adecuado seguimiento de los
informes “las auditorias repiten las mismas conclusiones, las mismas
recomendaciones y no pasa nada…a nadie”, concluyendo que estos hechos
provocan una sensación de impunidad en mayúscula, pues algunos llegan a
pensar “que con la gestión de los fondos públicos pueden hacer lo que les
venga en gana” 156.
154
Ídem, pág. 456-458.
155
AMENGUAL ANTICH, J.: “El control de los entes instrumentales”, óp. cit., pág. 51-62.
156
GONZALEZ ROMERA, A. M.: “Control externo: auditoría privada versus fiscalización publica, o de
por qué tardamos tanto los funcionarios en hacer una auditoría”, Auditoría Publica, 2011, pág. 13-20. En
este artículo se reconoce la mayor tardanza en la elaboración de las auditorias por los organismos de
control externo, aunque lo justifican con base en los procedimientos y la naturaleza de los entes públicos.
85
3.2. La función consultiva
La normativa reguladora de los distintos Tribunales de Cuentas recoger

de forma generalizada entre las funciones propias de aquellos la función
fiscalizadora, consistente en el análisis de la actividad económico-financiera de
los Estados a los principios de legalidad, eficiencia y economía. En algunos
Estados se le suma también la función jurisdiccional, a través de la cual se
pretende exigir aquellas responsabilidades derivadas de una mala gestión de
los fondos públicos. Aunque ambas funciones son de naturaleza distinta, se
complementan mutuamente, ya que tienen por objeto controlar y velar por la
buena gestión de los caudales públicos157.
Más parca es la legislación de los diversos países en referente al

reconocimiento expreso en favor de los Tribunales de Cuentas de una potestad
consultiva directa que les permita asesorar a los Parlamentos en materia
económico-financiera.
La función consultiva de los Tribunales de Cuentas tiene su fundamento

en la propia naturaleza de estas instituciones, ya que son los órganos
especializados, dentro de la órbita parlamentaria, para realizar el control de las
cuentas públicas. Son estas entidades las que tienen los conocimientos
técnicos suficientes para realizar este análisis, que se traduce en informes
técnicos relativos a la actividad económico-financiera pública que sirven de
base para el juicio político que deben hacer los Parlamentos sobre la actividad
del ejecutivo.
Esta especialización es la que ha llevado a la doctrina158 a plantear que

la labor de los Tribunales de cuentas no debería limitarse a fiscalizar las
cuentas públicas, sino que aprovechando la experiencia obtenida en el
desarrollo de las actividades de control, pudieran realizar funciones de
157
DE LA FUENTE Y DE LA CALLE, Mª J: “Hacia una función consultiva del Tribunal de Cuentas de
España”, Revista Española de Control Externo, 2001, Pág. 139-159.
158
En este sentido VALLÈS VIVES, F: Control externo del gasto público y Estado constitucional y DE
LA FUENTE Y DE LA CALLE, Mª J: “Hacia una función consultiva del Tribunal de Cuentas de
España”, óp. cit., pág. 139-159.
86
Capítulo primero
asesoramiento a los Parlamentos en todas aquellas propuestas legislativas que

afectaran a los presupuestos públicos, tanto en su vertiente de gastos, como de
ingresos.
De esta forma, la intervención de los Tribunales de Cuentas en las fases

de elaboración de las leyes y normas que afecten a la actividad económico-
financiera pública, permitirían corregir aquellos situaciones irregulares
detectadas en las actuaciones de control efectuadas, así como mejorar todas
las fases del ciclo presupuestario con el objeto de conseguir una mejor
información de la gestión efectuada y unas conclusiones más detalladas de la
actividad pública, lo que facilitaría y permitiría una mejor actuación de los
Parlamentos.
En este mismo sentido, la Declaración de Lima sobre Líneas Básicas de

Fiscalización dictada por la INTOSAI, recoge la conveniencia del ejercicio de
las funciones asesoras para las Entidades Superiores de Fiscalización159.
En nuestra regulación del TCu no recoge ninguna referencia a la

posibilidad de ejercer una función asesora. Sin embargo, en la tramitación del
Proyecto de Ley Orgánica se presentaron dos Enmiendas, la número 2 al
artículo 2ª y la número 30 al artículo 5ª bis, en la que se planteaba la función
consultiva del Tribunal en tres aspectos.
En primer lugar podría ser consultado por las Comisiones

Parlamentarias en relación a los proyectos de Ley de carácter económico, de
contabilidad pública, fiscal o cualquier otro que afecte a la actividad económica
financiera del sector público. Los órganos del Estado podrían pedir informes,
memorias y consultas sobre materias de su competencia. Y por ultimo podrían
emitir informes especiales sobre el régimen de aplicación o necesidad de
modificación de las normas en el ámbito de su jurisdicción.
159
Así su artículo 12 establece al respecto “Las Entidades Fiscalizadoras Superiores pueden, en asuntos
importantes, poner a disposición del Parlamento y de las Administraciones sus conocimientos técnicos en
forma de dictámenes, e incluso su opinión sobre Proyectos de Ley u otras disposiciones sobre cuestiones
financieras”
87
Aunque estas Enmiendas no se aprobaron, recogiéndose en la LOTCu
únicamente como funciones del Tribunal la fiscalizadora y la jurisdiccional, DE
LA FUENTE considera que esta función esta recogida de forma implícita en el
artículo 14 LOTCu y 28.6 LFTCu en los que se recoge la facultad de elevar a
las Cortes Generales o a las Comunidades Autónomas aquellas mociones o
notas que considere convenientes para la mejoría de la gestión económico
financiera, a partir de los datos que se obtengan por los trabajos de
fiscalización o examen de las cuentas que el Tribunal haya realizado 160.
La función consultiva, también se ha tratado por diversos autores como

una actividad dirigida a las entidades fiscalizadas. En este sentido, consideran
que las actuaciones del TCu se han traducido en una función preventiva, y
sobre todo han tenido una función de asesoramiento que ha permitido mejorar
el funcionamiento y la organización del sector público161.
La función consultiva de los tribunales de Cuentas se dirigiría también a

los entes fiscalizados, emitiendo dictámenes y resolviendo las consultas que,
en materia de contabilidad pública y de gestión económico-financiera le puedan
solicitar.
Esta labor pedagógica de los órganos de control externo se plasmo en la

Declaración de Pamplona162 en donde se recogió la necesidad de crear una
conciencia pública de control en los gestores y en los políticos. Desde la
perspectiva de los órganos autonómicos de control externo, se señalaba en la
Declaración que “los OCEX hemos intentado crear en el ámbito de nuestras
Administraciones una conciencia pública de control, entendido no como un fin
en sí mismo, sino como un medio que contribuya a una gestión cada día más
transparente y eficaz. Consideramos importante que esta cultura cale en todos
los ámbitos de la gestión pública, tanto en sus responsables políticos como
160
DE LA FUENTE Y DE LA CALLE, Mª J: “Hacia una función consultiva del Tribunal de Cuentas de
España”, Óp. cit, Pág. 139-159.
161
GARCÍA CRESPO, M.: “El control de la gestión pública por el Tribunal de Cuentas”, óp. cit, pág. 91-
109.
162
Declaración aprobada en octubre de 2006 en Pamplona tras la primera reunión de la Confederación de
Presidentes de los OCEX de España.
88
Capítulo primero
entre los gestores, con el fin de que nuestros diagnósticos y recomendaciones

sean útiles entre quienes administran el dinero público”.
89
3.3. La función jurisdiccional
Dentro de las funciones de los órganos de control externo, además de la

potestad fiscalizadora de la gestión económico-financiera del gasto público, en
algunos casos también tienen encomendada una función jurisdiccional. Así, en
la Constitución Española el sistema para la depuración de las
responsabilidades contables se atribuye al TCu.
El fundamento racional que justifica la existencia de los Tribunales de

Cuentas, así como su función jurisdiccional, para MENDIZÁBAL ALLENDE163
es un principio general de Derecho, que impone a todo administrador de bienes
ajenos la rendición de cuentas de su gestión.
Por este principio en el ámbito privado, el tutor, mandatario,

comisionista, etc., deben mostrar el resultado de su gestión a la persona titular
del patrimonio gestionado. Este principio es el mismo en el ámbito de la gestión
pública, sin embargo las formas de relación varían por el diferente
ordenamiento jurídico en el que se desarrollan.
La Administración Pública está sometida al principio de legalidad, y

como opina MENDIZABAL “en consecuencia resulta necesaria e inexcusable la
presencia del juez, sin que este pueda ser eliminado del conflicto actual o
potencial, ya que la gestión administrativa debe acomodarse integra y
sustancialmente al ordenamiento jurídico”, y por consiguiente, el TCu,
sustentado por el principio jurídico comentado, cumple tres finalidades164.
En primer lugar, el TCu aparece como el defensor de los intereses de la

colectividad ya que en su función fiscalizadora cuida que la actuación de los
gestores públicos se adapte a los principios de legalidad y buena gestión, y en
el supuesto de producirse actuaciones irregulares pueda reponerse el
163
MENDIZABAL ALLENDE, R.: “La función jurisdiccional del Tribunal de Cuentas”, Revista de
Administración Pública, nº 100-102, 1983, pág. 1307-1373.
164
MEDIZABAL ALLENDE, R.: “Función y esencia del Tribunal de Cuentas”, Revista de
Administración Pública, vol. 46, 1964, pág. 13-68
90
Capítulo primero
patrimonio público a su situación inicial gracias a sus competencias

jurisdiccionales. En segundo lugar, actúa como salvaguarda el administrador
honesto, porque al constituirse como un órgano independiente, en ningún
momento puede utilizarse la fiscalización y jurisdicción contable como un
instrumento para dominar voluntades disconformes, o como arma de carácter
político. En último lugar, resulta un instrumento insustituible para depurar la
estructura y el funcionamiento de la Administración pública, tanto por posición
de vigilante de la acción pública, como por su carácter reparador de las
actuaciones ilícitas.
En palabras del Tribunal Constitucional:165 “el enjuiciamiento contable

(...) aparece configurado como una actividad de naturaleza jurisdiccional (...)
que, (...) consiste en aplicar la norma jurídica al acto contable, emitiendo un
juicio sobre su adecuación a ella y declarando, en consecuencia, si existe o no
responsabilidad del funcionario, absolviéndolo o condenándolo y, en esta última
hipótesis, ejecutando coactivamente su decisión. Y todo ello a través de un
procedimiento judicial (...) en el que aparecen los elementos objetivos y
formales que caracterizan a un proceso”.
El enjuiciamiento contable se materializa a través de la institución de la

responsabilidad contable, la cual persigue el doble objetivo de reparar a la
Administración perjudicada el menoscabo causado en sus bienes y de
satisfacer el interés público vulnerado por quienes, abusando de la confianza
depositada en ellos, ocasionan por dolo, culpa o negligencia grave, un perjuicio
económico a la Hacienda Pública.166
El enjuiciamiento de la responsabilidad contable requiere para poder ser

eficaz, una serie muy compleja de conocimientos técnicos y jurídicos, de ahí
que su determinación y exigencia se haya atribuido a unos órganos específicos
como son los Tribunales de Cuentas atendiendo a su especialización material,
a los que se les atribuye naturaleza jurisdiccional.
165
ATC de 29 de octubre de 1996 y STC 187/88
166
CORTELL GINER, R: “La responsabilidad contable y su enjuiciamiento: principios generales”,
Revista Española de Control Externo, 2000, nº 4; pág. 105-125
91
Como quiera que el ejercicio de esta función no es común a todos los
órganos de control existentes en el derecho comparado, hemos de analizar los
argumentos que diversos autores han esgrimido en defensa de atribuir
competencias jurisdiccionales a estas entidades.
La doctrina contraria al reconocimiento de funciones jurisdiccionales a

las Entidades Superiores de Fiscalización basa sus argumentos con base en
dos criterios167.
El primero de ellos es la posible distorsión que para el sistema

institucional del estado podría suponer el otorgamiento de Jurisdicción a las
EFS. Esta distorsión se ha fundamentado en dos ideas.
La dificultad de hacer compatible la dependencia de las EFS de alguno

de los poderes del Estado (por norma general del Poder Legislativo), con la
atribución a estos Tribunales de una autentica jurisdicción168, y la dificultad para
hacer compatible la jurisdicción de las EFS con la organización del Poder
Judicial de los Estados. Esta afirmación es donde han surgido las mayores
críticas de los científicos a la posible competencia jurisdiccional de las EFS.
Así, considerando a autores españoles, la Jurisdicción Contable podría
constituir un serio obstáculo para el normal mantenimiento de los principios de
unidad y exclusividad de la Jurisdicción169.
El segundo de los criterios que ha utilizado la doctrina en contra de la

atribución de competencias judiciales a las EFS es el relativo a los posibles
efectos nocivos que dicha atribución podría tener sobre la calidad de la
Administración de Justicia. Esta idea se fundamenta en base a las dudas que
genera la posible independencia e inamovilidad que les deben ser exigibles a
167
CUBILLO RODRÍGUEZ, C.: La jurisdicción del Tribunal de Cuentas, óp. cit., pág. 52-59
168
DE LA OLIVA SANTOS, A.: “Sobre la naturaleza jurisdiccional del Tribunal de Cuentas”, en
Seminarios 1984, Servicio de Estudios del Tribunal de Cuentas, 1985, pág. 65. Mantiene que las
relaciones reconocidas constitucionalmente entre el Tribunal de Cuentas de España y las Cortes Generales
suponen un gran problema para el reconocimiento de la función jurisdiccional del TC.
169
ALBIÑANA GARCÍA QUINTANA, C.: “La pretendida Jurisdicción del Tribunal de Cuentas”,
Presupuesto y Gasto Publico, 1983, pág. 9-18. En el mismo sentido CUBILLO RODRÍGUEZ, C. en el
artículo citando anteriormente.
92
Capítulo primero
estas entidades para el ejercicio de funciones jurisdiccionales, y la posible

vulneración del principio de “juez natural”, al plantear un trato diferencial a los
gestores de fondos públicos frente al resto de ciudadanos en el supuesto de
juzgar una gestión inapropiada de estos fondos170.
Los fundamentos para defender las potestades jurisdiccionales a un

órgano de control externo, son para CUBILLO RODRIGUEZ los siguientes
criterios. En primer lugar, contempla un criterio de coherencia institucional, al
señalar que “el control de la actividad económico-financiera del sector público
encomendado a los órganos de control externo no quedaría completo, si no se
dotara a esas instituciones, de competencias para dar una respuesta
jurisdiccional a las posibles irregularidades detectadas como consecuencia de
los controles practicados” 171.
Esta idea se plantea desde un concepto amplio de control, de forma que

las funciones de las ESF no se limiten a la fiscalización de la actividad
económico-financiera del Sector Publico, para poder informar posteriormente a
sus respectivos Parlamentos, órganos fiscalizados o ciudadanos. Sino que
consideran que también deben tener competencias para poder restaurar la
legalidad de aquellos hechos que impliquen desvió de fondos públicos o mala
gestión de los recursos públicos.
El segundo criterio que plantea es el de la especialización técnica del

órgano de control externo. La gestión económica pública implica la
convergencia de diferentes ámbitos, jurídicos, contables, presupuestarios o de
gestión, que implican una gran dificultad a la hora de valorar un supuesto de
incumplimiento. Así la especialización de los trabajadores de las EFS en estos
ámbitos del conocimiento permite garantizar un nivel de calidad en la justicia
impartida.
Y por último, el criterio de jurisprudencia contable, según el cual la

170
SANTAMARIA PASTOR, J. A.: “Las funciones del Tribunal de Cuentas”, en Seminarios 1982,
Servicio de Publicaciones del Tribunal de Cuentas, 1982, pág. 185.
171
93
existencia de órganos especializados en la valoración jurisdiccional de la
gestión de los fondos públicos supondría la enorme ventaja de poder contar
con una doctrina jurisprudencial específica en materia presupuestaria, de
contabilidad pública, y de la actividad económico-financiera del sector público.
La atribución de funciones jurisdiccionales a los órganos superiores de

control externo ha sido una materia muy debatida por la doctrina. Pero en este
trabajo, se va a adoptar la misma postura que han mantenido autores como
CUBILLO RODRIGUEZ o VALLES VIVES, considerando que existen
suficientes argumentos para atribuir potestades jurisdiccionales a los órganos
de control externo172.
172
VALLÈS VIVES, F: Control externo del gasto público y Estado constitucional, óp. cit., pág. 52;
94
Capítulo primero
4. ENTIDADES DE FISCALIZACION SUPERIOR, MODELOS Y

CARACTERISTICAS COMUNES
Las competencias de los organismos de control externo, también

llamados Entidades de Fiscalización Superior (EFS), en cuanto a la
determinación de responsabilidades de los agentes públicos, difieren de
acuerdo con el diseño institucional que adoptan dichos organismos en cada
país.
Las EFS de todo el mundo se pueden agrupar atendiendo a las

siguientes notas diferenciadoras. En primer lugar, a su independencia del poder
político. Aunque una independencia absoluta parece imposible, estas entidades
deben tener una independencia funcional y organizativa para poder
desempeñar sus funciones. En segundo lugar, las funciones que se les
encomienden. Así, pueden tener funciones fiscalizadoras de la actividad
económico-financiera del sector público, funciones consultivas de
asesoramiento de las entidades controladas y funciones jurisdiccionales o de
enjuiciamiento de las presuntas responsabilidades contables en que incurran
los que manejan los caudales públicos.
Dentro de los modelos clásicos de control externo de la actividad

económico-financiera del sector público173, en el modelo anglosajón el control
externo del gasto público se encomienda a un órgano unipersonal que solo
ejerce funciones de fiscalización. Si de estas actuaciones se derivaran daños a
la hacienda pública, producida de un mal uso de los fondos públicos, es la
Administración quien demandaría ante los tribunales ordinarios a los infractores
para resarcirse de los daños causados.
También se encuentra el modelo latino, en donde el enjuiciamiento de

las irregularidades contables se atribuye a un órgano colegiado. Diferenciando
dos sistemas: el sistema francés en el que un mismo órgano colegiado tiene
competencia, tanto para la fiscalización como para el enjuiciamiento del gasto.
173
CASANA MERINO, F.: La responsabilidad contable: naturaleza jurídica y elementos que la
integran, IEF, Madrid, 2005, pág. 22 y 23.
95
Y el sistema germánico, en el que el control externo del gasto también se
atribuye a un órgano colegiado, sin embargo este solo ejerce funciones
fiscalizadoras, nunca de enjuiciamiento de la responsabilidad.
4.1. Modelo anglosajón.
Pueden considerarse dentro del modelo anglosajón los órganos de

control establecidos en el Reino Unido y en Estados Unidos. Las características
de los órganos de control externo de este modelo, son para JIMENEZ RIUS las
siguientes174. En primer lugar, son órganos de carácter unipersonal, ya que la
dirección y representación del mismo recae sobre el Controlador General, o el
Controler Auditor General. La segunda característica es la realización de un
control a posteriori, solo fiscaliza aquellos fondos públicos que se han
ejecutado. Y por último, que carecen de funciones jurisdiccionales, y por
consiguiente las responsabilidades derivadas de la incorrecta gestión de los
fondos públicos se exigen por la jurisdicción ordinaria.
4.1.1.- Reino Unido
La misión de la National Audit Office (NAO)175 consiste en la de fiscalizar

todos los aspectos relacionados con la gestión de los fondos públicos estatales
y con el funcionamiento de los servicios públicos británicos.
En el Reino Unido el control se ha encomendado a la NAO, es decir la

Oficina Nacional de Auditoría que se creó en el año 1983. Al frente de la cual
se encuentra el Comptroller and Auditor General, que es un puesto designado
por la Cámara de los Comunes por un plazo de 10 años. Tanto este puesto
como todo el personal de la NAO son totalmente independientes del gobierno y
no tienen la condición de funcionarios públicos.
La normativa ha establecido la NAO como un cuerpo corporativo dirigido

por un Consejo integrado por cuatro miembros de la ejecutiva (incluyendo el C
174
JIMENEZ RIUS, P.: El control de los fondos públicos. Propuestas de mejora, Thomson-Civitas,
Navarra, 2007, pág. 54.
175
http://www.nao.org.uk/about-us
96
Capítulo primero
& AG como Director Ejecutivo) y cinco miembros no ejecutivos (incluidos un

Presidente). La Junta se encarga de establecer la dirección estratégica para el
NAO y el apoyo a la C & AG, que conserva su independencia en términos de
sus funciones estatutarias y sus juicios de auditoría.
La NAO examina el gasto público en nombre del Parlamento, con la

finalidad de ejercer un control de las cuentas públicas, como de realizar tareas
de asesoramiento y ayuda a los administradores de servicios públicos para
mejorar la prestación de los mismos y su rendimiento.
Aunque la NAO es el ente fiscalizador más importante de toda Gran

Bretaña, existen otros entes fiscalizadores, como la Comisión de Auditoría, que
es la responsable de nombrar los auditores en el ámbito local y de los
organismos públicos de salud. La oficina del Auditor General de Escocia, la
Oficina del Auditor de Gales y la Oficina del Auditor de Irlanda del Norte que
tienen competencias para realizar auditorías sobre los fondos de sus
respectivas Asambleas.
El trabajo de auditoría que realiza la NAO tiene dos vertientes. En primer

lugar, auditar los estados financieros de todos los departamentos del gobierno
central, agencias y otras entidades públicas, conforme a los principios de
economía, eficiencia y eficacia, y reportan los resultados al Parlamento. Y en
segundo lugar, la emisión de informes relativos a la implementación de
proyectos del gobierno, programas e iniciativas, así como recomendaciones
sobre cómo se pueden mejorar los servicios públicos.
Los trabajos de la NAO tienen dos objetivos principales: informar sobre

los resultados de las auditorías que efectúan al Parlamento, con el objetivo de
controlar la forma en que se utiliza el dinero público, salvaguardando así los
intereses de los contribuyentes. Y en segundo lugar, ayudar a los directores de
servicios públicos a mejorar el rendimiento y la prestación de servicios.
97
4.1.2.- Estados Unidos
En la Constitución de los Estados Unidos, en sus artículos 1º, 2º y 3º se

enumeran los tres poderes del Estado y se regulan sus funciones y
atribuciones: el Presidente, cabeza del poder ejecutivo, con capacidad de vetar
las leyes del Congreso; el Parlamento (Congress) que está formado por la
Cámara de Representantes (House of Representatives) y el Senado (Senate);
y los Tribunales de Justicia, especialmente la Corte Suprema (Supreme Court),
que juzga la constitucionalidad de las leyes aprobadas por el Congreso y los
actos dictados por el Presidente.
En este marco constitucional no se menciona la existencia de ningún

órgano de control externo, sin embargo si se impone al legislativo el mandato
de ejercer un control sobre el ejecutivo americano. Con esta finalidad se creó la
Government Accountability Office (GAO)176 por la Ley de Presupuestos y
Contabilidad en el año 1921.
La Government Accountability Office u Oficina de Rendición de Cuentas

del Gobierno de los Estados Unidos es una agencia independiente del poder
legislativo dentro del Gobierno federal. Sus funciones son el de control y
examen de los gastos públicos y el asesoramiento a los legisladores y a los
responsables de organismos del Ejecutivo sobre mejoras en los métodos de
trabajo del Gobierno.
Respecto a la organización de la GAO, esta Oficina es dirigida por el

Comptroller General, que es nombrado por el Presidente, con el acuerdo del
Senado, por un periodo de quince años. El Comptroler no puede ser removido
salvo por causas muy graves y es responsable ante el Parlamento177.
Los fondos públicos de los Estados norteamericanos no son fiscalizados

por la GAO, ya que esta institución solo tiene competencia para fiscalizar los
176
http://www.gao.gov/about/index.html
177
GOMEZ SANCHEZ, Y.: El Tribunal de Cuentas: el control económico financiero externo en el
ordenamiento constitucional español. Marcial Pons, 2001, Barcelona, pág. 49-51
98
Capítulo primero
gastos y programas de ámbito federal. La fiscalización de los diferentes

Estados les corresponde a sus correspondientes Asambleas Legislativas a
través de sus propias Oficinas de auditoría.
La GAO realiza sus funciones de apoyo al congreso a través de trabajos

de auditoría de las operaciones de los organismos del ejecutivo con objeto de
determinar si los fondos federales se gastan de forma eficiente y eficaz; la
investigación de supuestas actividades ilegales e indebidas; informando sobre
el cumplimiento de los objetivos fijados en los programas y las políticas
gubernamentales y la publicación de acuerdos y dictámenes jurídicos.
Los informes de la GAO se basan en tres valores centrales: rendición de

cuentas, integridad y fiabilidad. La mayoría del trabajo de la GAO se lleva a
cabo a petición de comités o subcomités, o ha sido estipulado por normas o
requerimientos de comités.
99
4.2. Modelo latino o sistema francés.
En el modelo latino, se caracteriza por que sus órganos son de carácter

colegiado. Realiza siempre un control a posteriori, solo fiscaliza aquellos fondos
públicos que se han ejecutado, aunque existe algún supuesto en el que se
pueden realizar fiscalizaciones previas (Italia). Y en último lugar, tienen
funciones jurisdiccionales, y por consiguiente las responsabilidades derivadas
de la incorrecta gestión de los fondos públicos se exigen por la jurisdicción
ordinaria.
4.2.1.- Francia
La Corte de Cuentas (“Cour de Comptes”) es un organismo colegiado

creado por Napoleón en la Ley de 1807, que, al igual que el Consejo de
Estado, está integrado en la Administración Pública, aunque con reconocida
independencia.
La Constitución francesa consagra la Cour des Comptes como el órgano

responsable de garantizar la correcta utilización de los fondos públicos y de
informar a los ciudadanos (de acuerdo con el artículo 47-2 de su
Constitución)178.
La Cour des Comptes se configura como un Tribunal independiente, que

asiste al Parlamento y al Gobierno en la ejecución de las leyes fiscales,
asignándosele las siguientes funciones:
a) Funciones de control, que vienen recogidas en el artículo 111 - 3 del

Código de Jurisdicciones financieras, por el que "el Tribunal de Cuentas
comprueba la regularidad de los ingresos y los gastos que se derivan de las
cuentas públicas y asegura el uso adecuado de los créditos, los fondos y
activos administrados por los servicios del Estado ".
Esta función la realiza a través de tres tipos de controles: el control de
178
http://www.ccomptes.fr/Nous-connaitre/Nos-missions/Cour-des-comptes
100
Capítulo primero
regularidad, la evaluación de la eficiencia de la gestión y la evaluación de la

eficacia.
b) Funciones judiciales, recogidas en el artículo 111-1 del Código de

Jurisdicciones Financieras, por las que el "el Tribunal de Cuentas juzga las
cuentas de los contadores públicos".
El sistema francés tiene la peculiaridad en el principio revolucionario de

la jurisdicción administrativa: no se puede juzgar a la Administración porque
eso es administrar e interfiere en la división de poderes. La responsabilidad
derivada del manejo de dinero público es exigida a los funcionarios contables
cuando cometen alguna irregularidad en el pago, nunca pueden resultar
responsables quienes disponen y ordenan el gasto, pues son la propia
administración. Además las Resoluciones de la Cour des Comptes solo son
recurribles ante el Consejo de Estado que es un órgano administrativo 179.
c) Funciones de asesoramiento, recogidas en el artículo 47-2 de la

Constitución, donde se establece que "el Tribunal asistirá al Parlamento y el
Gobierno en la evaluación de las políticas públicas”.
El Tribunal realiza una evaluación de las políticas públicas con el

objetivo de promover los aspectos positivos de las mismas, así como realizar
una crítica de aquellos aspectos que valore de forma negativa. Estos informes
pueden ser solicitados por el Presidente de la Asamblea Nacional y el
Presidente del Senado.
d) En último lugar, la ley orgánica de las leyes de financiamiento (OBL) y

la ley orgánica sobre el financiamiento público de la seguridad social
encomienda a la Corte la misión de la certificar las cuentas del Estado y de la
seguridad general del sistema social. La certificación puede proporcionar una
seguridad razonable sobre la calidad de los estados financieros y, en
consecuencia, sobre la situación financiera del estado, el estado de sus activos
179
integran, óp. cit., pág. 22
101
y los riesgos a los que está expuesto.
La certificación ayuda, por el esfuerzo de transparencia y rigor que

requiere la Administración para garantizar la calidad de la firma del Estado en
los mercados financieros y es el requisito previo para la posterior operación de
cuentas por el Parlamento, el Gobierno y los ciudadanos.
4.2.2.- Italia
El caso italiano (“Corte dei Conti”) es un modelo de instituciones

colegiadas caracterizadas por su independencia del Poder Administrador y del
Poder Legislativo, y que constitucionalmente tienen funciones jurisdiccionales.
En Italia el control económico financiero se ha encomendado a la Corte

dei Conti en el artículo 100 de su Constitución180, reconociéndose en éste que
ejercerá las funciones de control de forma preventiva sobre los actos de
gobierno, así como a posteriori sobre la ejecución del presupuesto, como sobre
aquellas entidades que el Estado haya subvencionado o apoyado
financieramente. Los resultados de estas funciones de control deben ser
comunicadas por la Corte dei Conti a las Cámaras.
Junto a esta función de control, la Constitución Italiana en su artículo 103

le atribuye funciones jurisdiccionales en las materias de contabilidad pública y
en las demás que la ley determine.
El elemento diferenciador respecto a otros Tribunales de Cuentas de la

Corte dei Conti es la facultad que tiene de realizar un control a priori sobre los
siguientes aspectos181: los decretos del Presidente de la Republica, decretos
ministeriales y de otras autoridades que autoricen gastos, actuaciones relativas
180
Artículo 100 de la Constitución italiana de 1947: “… El Tribunal de Cuentas ejercitará el control
preventivo de legitimidad sobre los actos del Gobierno, así como el control sucesivo sobre la gestión de
los Presupuestos del Estado.
Participará, en los casos y del modo que la ley establezca, en el control sobre la gestión financiera de los
entes a los que el Estado contribuya de modo ordinario. Informará directamente a las Cámaras acerca del
resultado de la comprobación efectuada.
181
GOMEZ SANCHEZ, Y.: El Tribunal de Cuentas: el control económico financiero externo en el
ordenamiento constitucional español, óp. cit., pág. 60
102
Capítulo primero
a los empleos de los dependientes públicos, los mandamientos de pago de los

gastos del Estado y las ordenes de crédito a favor de los funcionarios
encargados de la ejecución de gastos.
En América Latina182, este modelo fue el adoptado por Brasil, Chile, El

Salvador y Guatemala. Argentina tuvo hasta el año 1992 un Tribunal de
Cuentas organizado bajo estas características, pero en el año 1993 se creó la
Auditoría General de la Nación, sin atribuciones jurisdiccionales.
Algunas de estas entidades, aun cuando no poseen jurisdicción per se,

tienen competencia para ordenar a los organismos de la Administración la
realización de procedimientos dirigidos a determinar responsabilidades
(sumarios). Así ocurre en Costa Rica, Nicaragua, Paraguay y Uruguay.
182
GROISMAN, E y LERNER, E.: “La responsabilización en la Nueva Gestión Pública
Latinoamericana”. Buenos Aires, editorial Consejo Científico del CLAD-BID-EUDEBA, 2000, pág. 346
103
4.3. Sistema germano.
En último lugar nos referiremos al Tribunal de Cuentas Federal Alemán

(TFC). La Constitución alemana dispone que la Federación alemana está
constituida por la Federación y por 16 Estados federados, lo que implica la
existencia de un Tribunal de Cuentas Federal, con competencia en el ámbito de
la Federación y con 16 Tribunales regionales con competencias en los
respectivos Laenders.
El artículo 114 de la Constitución alemana establece que “el Tribunal

Federal de Cuentas, cuyos miembros gozaran de independencia judicial,
fiscalizaran las cuentas, así como la economía y legalidad de la gestión
presupuestaria y económica. Deberá informar directamente todos los años,
además de al Gobierno Federal, también al Bundestag y al Bundesrat183.”
El TFC es un cuerpo colegial y en consecuencia las decisiones como

institución son adoptadas por sus diferentes órganos colegiados. Las
decisiones son adoptadas por órganos colegiados bipersonales (el director del
Departamento de fiscalización y el Jefe del Departamento pertinente), salvo en
casos especiales en los que se constituye un órgano colegiado tripersonal,
siendo en este caso el tercer miembro el Presidente o Vicepresidente del TFC.
El TFC tiene encomendadas las siguientes funciones, la función

fiscalizadora con la cual provee a las dos Cámaras del Parlamento con una
descripción fiable de la gestión financiera Federal en la que se concretan las
causas y los impactos de las deficiencias más significativas y se aporta
propuestas de solución a las mismas.
183
El Parlamento Federal (Bundestag) es el órgano federal supremo legislativo de la República Federal de
Alemania, ejerciendo las funciones de una cámara baja, siendo el Consejo Federal (Bundesrat) es el
órgano de representación de los dieciséis estados federados de Alemania, actúa como órgano
constitucional federativo y legislativo de Alemania. Aunque según la constitución alemana oficialmente
no es parte del Parlamento federal, en la práctica ejerce las funciones de una cámara alta.
104
Capítulo primero
La función consultiva, por la cual tiene que apoyar al Parlamento en todo

lo relativo a la formación y aprobación de los presupuestos Y en aquellas
materias que tengan trascendencia financiera o contable.
105
4.4. Características comunes de las EFS.
Pese a los diferentes modelos de control externo que se han planteado,

existe una fuerte vinculación entre las diferentes EFS gracias al movimiento
internacional de armonización de los sistemas nacionales, impulsado desde la
INTOSAI. Las EFS nacen para atender una serie de cometidos que están
definidos en al artículo 4 de la Declaración de Lima184, y que responden a unos
objetivos comunes a todas ellas.
El primero, consiste en garantizar la racionalidad y eficacia en el manejo

de las finanzas públicas. En segundo lugar se pretende dar una respuesta a la
creciente intervención del Sector Publico en la vida económica de los países. Y
por último, garantizar la estabilidad y desarrollo de los Estados conforme a los
postulados de Derecho Internacional.185
Para alcanzar estos objetivos comunes la doctrina ha enumerado una

serie de principios básicos que son comunes a todas las EFS.
a) Principio de independencia
La primera característica que es común a todas las EFS es la

independencia, como señala FERNANDEZ PIRLA y SALA SANCHEZ “la
eficacia de cualquier Órgano Superior de Fiscalización reposa, ciertamente, en
su independencia y en su competencia”186.
Por lo tanto, la independencia se configura como la condición necesaria

para que la fiscalización de la gestión económico-financiera de un gobierno
pueda llevarse a cabo con objetividad, imparcialidad y sustentada en criterios
profesionales, técnicos y jurídicos suficientes.
184
En el artículo 4º se recoge en sus apartado 1 que la tarea tradicional de las Entidades Fiscalizadoras
Superiores es el control de la legalidad y regularidad de las operaciones. En su apartado 2 se amplían las
funciones de las mismas, incluyendo el control de rentabilidad, utilidad, economicidad y eficiencia de las
operaciones estatales, que no sólo abarca a cada operación sino a la actividad total de la administración,
incluyendo su organización y los sistemas administrativos.
185
CUBILLO RODRÍGUEZ, C.: La jurisdicción del Tribunal de Cuentas, óp. cit., pág. 32.
186
FERNÁNDEZ PIRLA, J.M. y SALA SANCHEZ, P.: El Tribunal de Cuentas, ayer y hoy, Servicio de
Publicaciones del Tribunal de Cuentas, 1987, pág. 32.
106
Capítulo primero
En un Estado moderno, el Parlamento tiene la facultad de aprobar los

presupuestos, mientras que el Gobierno, como órgano ejecutivo, es el
responsable de la ejecución de los presupuestos. La función que se les
encomienda a las ESF es la de auditar a las autoridades que ejercen el poder
ejecutivo. Así lo dispone explícitamente la Declaración de Lima sobre las
Líneas Básicas de la Fiscalización, la "Declaración de Lima" en la que se
establece que las actividades del Gobierno, sus autoridades administrativas y
demás entidades subordinadas están sujetas a las auditorías realizadas por las
EFS (Art. 9).
Esta situación se plantearía de forma pacífica en una situación en la cual

existiera un equilibrio entre las distintas instituciones del Estado, pero como
señala FRANZ FIEDLER, “dada la magnitud de poder estatal que se concentra
en el poder ejecutivo del Gobierno, existe el peligro subyacente de que este
poder se utilice contra las autoridades responsables de la fiscalización
gubernamental. Esto implica un riesgo constante de que el poder ejecutivo
influya sobre las actividades de los organismos dedicados a la auditoría del
Gobierno e interfiera en su independencia. Si dicha influencia se ejerciese de
hecho sobre la auditoría gubernamental, la EFS no tardaría en encontrarse en
un estado de dependencia con respecto al Gobierno que está fiscalizando. Por
consiguiente, el control objetivo y eficaz de la gestión financiera del Estado se
vería obstaculizado, y la auditoría gubernamental se degradaría hasta el punto
de convertirse en un acto de auto-control o una "coartada" del Gobierno en
relación con sus actividades. La EFS se transformaría en una marioneta del
Gobierno”187.
En la actualidad, la mayoría de las EFS afirman gozar de independencia

respecto al poder ejecutivo y mantener una estrecha relación con el poder
legislativo188, en la propia Declaración de Lima se reconoció que las EFS no
pueden ser absolutamente independientes porque forman parte del Estado en
su conjunto (Art. 5.2), y estipula en términos inequívocos que las EFS pueden
187
FRANZ FIEDLER, La independencia de las Entidades Fiscalizadoras Superiores, INTOSAI: 50 años
(1953-2003), Publicación monográfica de la Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras
Superiores, 2004, Viena, pág. 118-132.
188
JIMENEZ RIUS, P.: El control de los fondos públicos. Propuestas de mejora, óp. cit., pág. 549
107
llevar a cabo sus tareas con objetividad y eficacia únicamente si son
independientes de la entidad fiscalizada y están protegidas con respecto a los
influjos externos (Art. 5.1).
La Declaración de Lima exige además que la independencia de la EFS

se incorpore a la Constitución (Art. 5.3), en consonancia con los criterios que la
doctrina.
La creación y configuración de las EFS se encuentran en la mayoría de

los casos recogidas en sus respectivas Constituciones. En todas las EFS de los
estados miembros de la Unión Europea sus Constituciones regulan sus EFS,
salvo en Inglaterra que no tienen Constitución aprobada. Esta situación no se
produce en Estados Unidos donde su Constitución solo impuso la obligación al
legislativo de controlar la acción del ejecutivo.
Aunque la configuración constitucional de las EFS no constituye un

requisito indispensable para garantizar la autonomía y libertad de estas
instituciones, produce un refuerzo de dicha cualidades y dota a las EFS de un
estatuto jurídico y de facto muy poderoso. Lo importante no es tanto la
configuración constitucional de la EFS, sino la garantía constitucional del
ejercicio independiente de la función de control de la gestión pública189.
Los factores determinantes de la independencia de las EFS se explicitan

en la Declaración de Lima. Así en su artículo 5.2 afirma que las EFS deben
poseer la independencia organizativa exigida para desempeñar sus tareas. El
poder ejecutivo no debe ejercer ninguna influencia restricta sobre una EFS. La
independencia frente al Poder Legislativo se materializa, fundamentalmente en
la imposibilidad de que éste pueda determinar los procedimientos de
fiscalización y los resultados de la misma190.
La independencia organizativa se plantea en dos ámbitos. En primer
189
En este sentido VALLES VIVES, F: El control externo del gasto público. Configuración y garantía
constitucional, óp. cit., pág. 508 y JIMENEZ RIUS, P.: El control de los fondos públicos. Propuestas de
mejora, óp. cit., pág. 548,
190
CUBILLO RODRÍGUEZ, C.: La jurisdicción del Tribunal de Cuentas, óp. cit., pág. 33
108
Capítulo primero
lugar, las EFS deben gozar de autonomía para determinar el contenido de los
programas y planes de fiscalización. En segundo lugar, deben tener autonomía
para tomar sus propias decisiones con relación a su estructura orgánica y al
número y cualificación del personal que trabaja en sus sedes191.
Con referencia al personal, la Declaración de Lima reconoce que la

garantía de la independencia de la EFS, reside en la independencia de sus
miembros (Art. 6.1), entendiendo por miembros a aquellas personas que deben
tomar las decisiones en representación de la EFS y que tienen que responder
de tales decisiones ante terceros, es decir, los miembros de un organismo
colegiado de toma de decisiones, o el director de una EFS organizada con
carácter monocrático.
Analizando la naturaleza y status de la dirección de la EFS, nos

encontramos entidades que responden al modelo anglosajón (USA, Canadá,
Reino Unido), en donde la cabeza de la institución es un Auditor General o un
Presidente y, por lo tanto, responden a un modelo unipersonal, apoyado por
una oficina de auditoría. O el modelo latino, en el que las decisiones se
adoptan por órganos colegiados. Respecto a qué tipo de organización supone
un mejor funcionamiento de la entidad, si el unipersonal o el colegiado, se han
barajado diversos argumentos en defensa de ambos modelos. Así la doctrina
opina que en los sistemas colegiados existe un mayor grado de democracia,
una menor eficacia, mayor objetividad y presenta un mayor coste económico
que un sistema unipersonal, que está dotado de mayor eficacia, más
subjetividad y mayor austeridad192.
Frente a esta opinión, JIMENEZ RIUS, tras realizar un profundo análisis

de distintas EFS llegó a la conclusión que el adecuado funcionamiento de la
EFS depende de la voluntad, profesionalidad e independencia de la persona o
personas que las dirijan, independientemente de la naturaleza de la dirección.
191
JIMENEZ RIUS, P.: El control de los fondos públicos. Propuestas de mejora, óp. cit., pág. 555.
192
LOZANO MIRALLES, J.: Configuración e independencia de los órganos de control externo: un
análisis comparado, Civitas-Cámara de Cuentas de Andalucía, 1996, pág. 35.
109
Con referencia al personal de las ESF a la luz de la experiencia práctica,
es preciso reconocer el hecho de que existe un nivel de implicación
gubernamental en la designación de los miembros de la EFS, sobre todo en el
caso de sus responsables. Así, aunque en España el nombramiento de la
dirección es realizada exclusivamente por el legislativo, en otros países como
Francia es realizada por el ejecutivo. En Reino Unido, Estados Unidos o
Alemania, ambos poderes intervienen en la designación del personal directivo.
En Estados Unidos, el Contralor es elegido por el Presidente, con el consejo y
consentimiento del Senado. En Alemania, la afiliación política del Presidente
del Tribunal de Cuentas y del Vicepresidente reflejan los principales partidos
del gobierno y la oposición. En el Reino Unido, el puesto de Auditor General es
estrictamente no político, pero a propuesta del Primer Ministro, en consulta con
el Presidente del Comité de Cuentas Públicas que es un miembro de la
oposición de la Cámara de los Comunes.
Cualquier evaluación acerca de la auténtica independencia de una EFS

dependerá de si el derecho gubernamental de participación se limita al
procedimiento de designación como tal, o si se extiende a la forma en que el
órgano directivo de la EFS lleva a cabo su función y toma las decisiones. Esto
último sería incompatible con la independencia de los órganos directivos, y por
consiguiente, de la propia EFS.
Otro problema que se plantea es la posibilidad que puedan tener los

gobiernos para destituir de su cargo, de manera arbitraria, a quienes toman
decisiones en la EFS. La mera posibilidad de esta acción gubernamental
disminuiría la autoridad del órgano directivo de una EFS, dañaría su
imparcialidad, pondría en tela de juicio la objetividad de sus auditorías y
socavaría la independencia de toda la EFS.
Esto no quiere decir que existan causas por las que el órgano de
dirección de una EFS pueda ser destituido antes de que finalice su mandato, si
deja de estar capacitado para cumplir sus tareas oficiales, o si es culpable de
infracciones. Sin embargo, debe existir una garantía de que tal destitución será
consecuencia de un procedimiento formal, estrictamente regulado, y que se
110
Capítulo primero
base en el imperio de la ley193.
El status de los “órganos directivos” de las EFS varia bastante, aunque

casi siempre se les reconoce un status especial que permite que los mismos
puedan desarrollar con más libertad e independencia las funciones que tienen
encomendadas.
En el Reino Unido, el Contralor y Auditor General es un funcionario de la

Casa de los Comunes, debiendo ser removido por el monarca en base a una
Resolución de ambas Cámaras. En Alemania y España están sujetos a las
mismas causas de incompatibilidad, incapacidad y prohibiciones establecidas
para los jueces, pudiendo ser removidos en ambos casos exclusivamente por
incumplimientos muy graves y previo procedimiento contradictorio tramitado
previamente por el legislativo. En Francia, el Presidente del Tribunal es
inamovible.
El último de los criterios que determinan la independencia de las EFS es

la autonomía financiera.
Como cualquier otra actividad del Estado, el control externo provoca

costes que deberán sufragarse a través del presupuesto público. La eficacia de
las EFS está muy condicionada por los recursos presupuestarios disponibles
para efectuar su labor. Cuanto menor sea la proporción del presupuesto que
se dedique a la auditoría gubernamental, más reducido será el ámbito en el
cual la EFS desempeñará sus funciones, con independencia de lo bien
intencionadas que sean las disposiciones legales referentes a las facultades y
la independencia de una EFS.
Para excluir la posibilidad de que tales restricciones obstaculicen las

actividades de la EFS, la Declaración de Lima exige que a las EFS se les
proporcionen los medios financieros que les permitan cumplir sus tareas (Art.
7.1).
193
FRANZ FIEDLER, La independencia de las Entidades Fiscalizadoras Superiores, INTOSAI: 50 años
(1953-2003), óp. cit., pág. 118-132.
111
Por norma general, las EFS gozan de autonomía presupuestaria, siendo
los Parlamentos los responsables de determinar los recursos económicos de
las mismas. Aunque el concepto de autonomía financiera es más amplio que el
de autonomía presupuestaria, y comprende todas las fases del ciclo
económico-financiero que conlleva la existencia de dichos órganos. Las fases
se podrían concretar en la elaboración y aprobación de sus presupuestos, las
modificaciones del mismo, su ejecución y liquidación, incluyendo el régimen de
contratación, contabilidad y gestión de personal, y por ultimo su control
financiero194.
Sin embargo, en algunos países, también participa el ejecutivo (como

ocurre en Alemania), en donde el anteproyecto de presupuesto es formado por
el propio Tribunal Federal de Cuentas y remitido al Ministro de Finanzas
alemán para que lo incluya en el Presupuesto Federal. Si el Ministro lo
modificara, debería comunicar al ejecutivo federal esta modificación en el caso
en que no sea aceptada por el TFC, para su posterior aprobación por el
Parlamento.
En el Reino Unido, la NAO elabora y remite un proyecto de presupuesto

a un Comité Parlamentario, y este Comité recomienda al Parlamento que sea
aprobado. El mismo procedimiento se sigue en Estados Unidos con la GAO, a
través de la Comisión de Asuntos Gubernamentales del Senado.
b) Principio sobre el ámbito de competencias de las Entidades que

ejercen la función de control.
Este principio se aplicaría a dos ámbitos diferentes. El sujeto pasivo de

la actividad fiscalizadora y el objeto de dicha actividad.
Con referencia al sujeto pasivo de la actividad fiscalizadora, con carácter

general, todas las EFS tienen encomendado la fiscalización de sus respectivos
“sectores públicos estatales”; por lo tanto, tienen competencias para fiscalizar
194
GALAN DEL FRESNO, J. M.: “La autonomía Financiera de los Órganos Constitucionales”, en
Crónica 1998-1999, Asociación de Letrados y Auditores del Tribunal de Cuentas, Madrid, pág. 91.
112
Capítulo primero
la Administración del Estado y los entes, organismos y empresas estatales.
Con referencia a la fiscalización de las Administraciones regionales y

locales, la situación que se presenta es más heterogénea. Así mientras el
modelo español se caracteriza por una gran amplitud, y considera Sector
Publico, a los efectos de la función de control, tanto al Estado como a las
Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales, existiendo órganos de
carácter autonómico con competencias de fiscalización de sus correspondiente
ámbito autonómico y local, lo cual supone que una Comunidad Autónoma o
Corporación Local pueden ser fiscalizada por dos Entidades de fiscalización.
Sin embargo, en países como Francia y Alemania hay órganos de fiscalización
específicos dentro del ámbito territorial de dichas Administraciones (Cortes
Regionales de Cuentas Francesas y los Tribunales de Cuentas de los Lander
alemanes). En Estados Unidos, por el contrario, cada Estado nombra a su
propio auditor, que es el responsable de auditar las cuentas del Estado.
Con referencia al control y fiscalización de las empresas públicas, las

EFS más avanzadas suelen ser competentes para fiscalizar empresas. Así
Francia selecciona auditores del sector privado para fiscalizar las empresas
públicas. En el Reino Unido, la NAO selecciona los cuerpos de auditores que
examinan las empresas privatizadas.
Como resumen, JIMENEZ RIUS195 considera que la cuestión relativa a

las competencias de las EFS es muy conflictiva, ya que aun existen algunas
EFS que carecen de competencias o encuentran grandes obstáculos para
fiscalizar determinados entes públicos, considerando que debería existir una
normativa clara sobre las competencias de las EFS.
Con referencia a las competencias de las EFS, que ya han sido

enunciadas anteriormente, pudiendo clasificarlas en competencias de
verificación contable y legal, control de los principios de economía y eficiencia,
y en su caso, exigencia de responsabilidades contables. El panorama de las
EFS ofrece un complejo espectro de soluciones a la hora de determinar las
195
JIMENEZ RIUS, P.: El control de los fondos públicos. Propuestas de mejora, óp. cit., pág. 564
113
respectivas competencias que se les han encomendado a cada una de estas
instituciones.
En los países de tradición anglo-sajona, las instituciones de control

tienen un amplio margen de actuación en todas aquellas funciones de
fiscalización, que se caracterizan por un control de eficiencia dotado de una
elevada calidad técnica.
Esta situación no es extrapolable a muchos otros países, ya que las EFS

tienen unas facultades de control mucho más limitadas. Existiendo casos como
los de Bélgica o Grecia, en donde sus respectivos Tribunales de Cuentas
fiscalizan la actividad económico-financiera a través de una supervisión limitada
a un mero control de legalidad.
114
Capítulo Segundo
CAPÍTULO II
EL TRIBUNAL DE CUENTAS DE ESPAÑA
1. LA ACTIVIDAD ECONÓMICO FINANCIERA DEL SECTOR PÚBLICO

EN ESPAÑA
El mayor o menor grado de intervención pública en la actividad económica

de un país constituye el factor más importante a la hora de determinar el
modelo económico de funcionamiento de su organización política y social.
La doctrina económica clásica consideraba que el libre juego de los

intereses personales, sin intervención alguna del Estado, era suficiente para
que los medios de producción se distribuyeran de la forma más racional, dando
lugar al mayor bienestar social posible196.
Esta teoría fue criticada, y ya el propio Adam Smith y otros economistas

liberales clásicos reservaron un papel escaso al Estado, pero reconocieron
implícitamente la existencia de “fallos del mercado”, de externalidades o, en
general, de circunstancias que justificarían la intervención directa o reguladora
estatal en casos concretos197. Hoy en día resulta muy evidente que los Poderes
Públicos desempeñan un papel muy importante en las economías modernas.
En lo que se refiere a España, debemos mencionar tres características de

las actividad económico-financiera del sector público: la existencia de un
modelo económico que permite un cierto margen de actividades a los Poderes
Públicos, la necesaria sujeción de dicha actividad a determinados principios y
valores, y por último, el funcionamiento de un sistema de control en garantía
196
PIGOU, A.C.: La economía del bienestar, óp. cit., pág. 107.
197
HERNANDEZ MARTIN, M. A.: La Intervención del Sector Público en la economía y su actividad
empresarial, Universidad de Salamanca, 1988, pág. 34.
115
del cumplimiento de los requisitos que el ordenamiento jurídico somete a la
actividad económico financiera del Sector Público.
Así, el artículo 38 de la Constitución Española consagra la libertad de

empresa en el marco de la economía de mercado e impone a los Poderes
Públicos el deber de garantizar y proteger su ejercicio. Sin embargo, el mismo
artículo recoge unas potestades de intervención pública en la vida económica
nacional, al condicionar la libertad de empresa a las exigencias de la economía
general, y en su caso de la planificación.
En la misma línea, el artículo 128 CE subordina la riqueza del país en sus

distintas formas y sea cual fuere su titularidad al interés general, y reconoce la
iniciativa pública en la actividad económica.
La Constitución da plena cobertura a la existencia de una actividad

económico-financiera del sector público, pero a su vez le impone una serie de
principios y valores que debe recoger en su actuación. Así, en el artículo 38 se
exige una compatibilidad entre la intervención pública y la libertad de empresa
en el marco de la economía de mercado, el artículo 9.1 implica el sometimiento
de la actividad económico financiera del Sector Público al Ordenamiento
Jurídico, el artículo 31.2 somete la mencionada actividad a los principios de
eficiencia y economía, el artículo 31.2 somete esta actividad a la corrección de
los desequilibrios sociales y la redistribución de la riqueza, el artículo 45 sujeta
la participación pública en la vida económica, al deber de velar por el
mantenimiento de la calidad de vida de los ciudadanos a través de la
conservación y mejora del medio ambiente.
Este reconocimiento de la posibilidad de intervención del Sector Público

en la vida económica del país, con el máximo rango normativo, unido a la
imposición de unos valores y principios a los que debe someter su ejercicio,
hacían inevitable que la Constitución contemplara el sistema institucional de
116
Capítulo Segundo
control de la actividad económica desplegada por el Estado198.
La Constitución contempla tanto la organización, como las líneas

maestras de funcionamiento de las Instituciones a las que encomienda el
control de la actividad económico-financiera del Sector Público.
198
CUBILLOS RODRÍGUEZ, C: La jurisdicción del Tribunal de Cuentas, óp. cit., pág. 26.
117
2. EL CONTROL EXTERNO EN ESPAÑA
Los organismos que desarrollan las funciones de control externo en

España son el TCu, los Órganos de Control Externo de las CCAA,
denominados OCEX y el Tribunal de Cuentas Europeo. También existen
organizaciones internacionales en las que participan las instituciones
españolas.
Dentro de la estructura de control de la actividad económico-financiera del

Sector Público, la Constitución Española encomienda el control externo de la
actividad económico-financiera al TCu, institución que consagra en el artículo
136, que cierra el Titulo VII de “Economía y Hacienda”.
Según este artículo, “el TCu es el supremo órgano fiscalizador de las

cuentas y de la gestión económica de Estado, así como del sector público.
Dependerá directamente de las Cortes Generales y ejercerá sus funciones por
delegación de ellas en el examen y comprobación de la Cuenta General del
Estado”.
La supremacía del TCu proclamada en la Constitución no se define en el

Derecho positivo, siendo un concepto que ni en el artículo 120 de la
Constitución de 1931, ni en el artículo 127 del Anteproyecto de la Constitución
existía. La inclusión del concepto de “supremacía”, para MUÑOZ ÁLVAREZ199,
tiene que ver con la Declaración de Lima de INTOSAI de 1977, que influyo en
la concepción que se realizó del TCu en los debates parlamentarios. Para otros
autores200, la supremacía debe entenderse como un blindaje de su ámbito
competencial frente al propio Parlamento, a los otros Órganos de Control
Externo y al Poder Judicial. El carácter de supremo respecto a las Cortes
Generales implica que éstas no pueden imponer criterios técnicos o de ningún
otro carácter, y no pueden influir con mandatos o instrucciones respecto el
199
MUÑOZ ÁLVAREZ, R.: “Constitución y Tribunal de Cuentas. Anecdotario”, Revista Española de
Control Externo, 2003, pág. 101-111.
200
GOMEZ SANCHEZ, Y.: El Tribunal de Cuentas. El control económico financiero externo en el
Ordenamiento Constitucional Español, óp. cit., pág. 160-166.
118
Capítulo Segundo
trabajo de verificación económica. Con referencia a otros órganos de control

externo, la supremacía supone que no puede existir otro órgano igual o
superior en su orden. En último lugar su carácter supremo no menoscaba ni
perjudica la configuración constitucional del Tribunal Supremo como órgano
jurisdiccional supremo en todos los órdenes, ya que el carácter de supremo del
TCu se circunscribe exclusivamente al ámbito de la fiscalización-económico
financiera, sin invadir ámbitos jurisdiccionales201.
Sin embargo el TCu no es el único organismo fiscalizador de la actividad

económico-financiera pública. Además de las competencias de fiscalización del
TCu, algunas Comunidades Autónomas han creado Órganos de Control
Externo (OCEX), que actúan dentro de su ámbito territorial, compartiendo con
el TCu la actividad fiscalizadora, sin perjuicio de la supremacía de éste.
Aunque la Constitución no contempla la existencia de los OCEX

autonómicos, si recoge la facultad de las CC.AA. para organizar sus
instituciones de autogobierno (art. 148.1).
La doctrina ha considerado que “la normativa estatal conformante del

bloque constitucional permite expresamente la existencia de los OCEX
autonómicos”202, ya que la potestad de creación de los entes de control externo
autonómicos viene respaldada por el artículo 22 LOFCA y por el apartado
segundo del artículo primero de la Ley Orgánica del propio TCu, que establece
que el TCu “es único en su orden y extiende su jurisdicción a todo el territorio
nacional, sin perjuicio de los órganos fiscalizadores de cuentas que para las
Comunidades Autónomas puedan prever sus Estatutos”.
Algunos de los primeros Estatutos de Autonomía que regulaban sus

propios órganos de control externo fueron recurridos ante el Tribunal
201
La fiscalización queda fuera del control jurisdiccional, según la Sentencia del Tribunal Supremo de 16
de julio de 1988 y de 27 de febrero de 2004, no siendo el TC un Tribunal Supremo cuando ejerce la
función jurisdiccional, según las Sentencias del Tribunal Constitucional 187/1988, de 17 de octubre y
18/1991, de 31 de enero.
202
VERA SANTOS, J. M.: El Tribunal de Cuentas y los órganos de control externo de las Comunidades
Autónomas, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, 2001, pág. 33.
119
Constitucional, fundamentalmente por dos causas. La primera de ellas relativa
a las funciones de estas entidades, así como la compatibilidad de la existencia
de los órganos de control externo autonómicos con el TCu. Y en segundo
lugar, las competencias de ambos órganos, especialmente en los referido al
control de las corporaciones Locales.
El Tribunal Constitucional, en las Sentencias 187/1988, 18/1991 y

215/2000, entre otras cuestiones ha destacado, en contestación al reparto de
competencias respecto a las funciones de fiscalización y jurisdiccional, que “la
distinta naturaleza de ambas funciones explica que, mientras la LOTCu califica
a éste como supremo órgano fiscalizador (art. 1.1), en cambio lo considera en
cuanto a su función de enjuiciamiento contable, único en su orden, abarcando
su jurisdicción -que tiene el carácter de exclusiva y plena- todo el territorio
nacional (art. 1.2). Y si bien en dicha Ley se parte de la existencia de órganos
fiscalizadores de cuentas que pueden establecer los Estatutos de las
Comunidades Autónomas, no existe esta previsión en cuanto a la actividad
jurisdiccional, si bien el Tribunal podrá delegar en órganos autonómicos
fiscalizadores la instrucción de procedimientos jurisdiccionales (art. 26.3 de la
Ley). Cabe concluir, pues, que el TCu es supremo, pero no único, cuando
fiscaliza, y único, pero no supremo cuando enjuicia la responsabilidad
contable”203.
Con referencia a la segunda cuestión que se planteaba, referente a la

competencia de los OCEX de realizar el control de las Corporaciones Locales,
el Tribunal Constitucional considera que “la actividad de control realizada por
las Comunidades Autónomas no excluye, pues, la que pueda ejercer el Estado,
a través del TCu, en el ámbito de su propias competencias sobre la materia.
Ambos controles sobre la actividad financiera de las Corporaciones

locales no tienen por qué excluirse mutuamente, sino que pueden coexistir y
203
Fundamento jurídico segundo de la Sentencia 18/1991, de 31 de enero. Recurso de
inconstitucionalidad 890/1985. Promovido por el Gobierno de la Nación contra determinados preceptos
de la Ley la siguiente 6/1985, de 24 de junio, del Parlamento de Galicia, del Consejo de Cuentas. BOE 25
de febrero de 1991.
120
Capítulo Segundo
superponerse. Dichos controles se concretan en la elaboración de informes o

memorias, y su conocimiento puede interesar, para el ejercicio de sus
respectivas competencias, aparte de a las propias Corporaciones locales
fiscalizadas, tanto al Estado como a las Comunidades Autónomas y sus
respectivas Cámaras legislativas. Todo ello sin perjuicio de la relación de
supremacía establecida constitucionalmente entre el TCu y los demás órganos
fiscalizadores, y del empleo, en su caso, de las técnicas tendentes a reducir a
unidad la actuación de uno y otros y a evitar duplicidades innecesarias o
disfuncionalidades, que serian contrarias a los criterios de eficiencia y
economía enunciados en el art. 31.2 de la Constitución”204.
Las Comunidades Autónomas han creado entes de control externo, bien

por vía estatuaria o por sus propias Asambleas legislativas a través de la
potestad de auto-organización y de control del Ejecutivo propio205. El modelo
que han seguido es el del propio TCu, quedando adscritos los entes creados a
las respectivas asambleas legislativas, y entre cuyas funciones principales
están la de fiscalización de la administración autonómica y la local, cobrando
especial importancia la fiscalización de la Cuenta General de la Comunidad
Autónoma. A algunos de estos entes se les han encomendado funciones
consultivas de asesoramiento a las asambleas legislativas en materia
financiera y presupuestaria206.
Como resumen, las normas que integran el bloque constitucional en

materia de control externo del sector público en España están constituidas por
los artículos 136 y 153 d) de la CE, por la Ley Orgánica 2/1982, de 12 de mayo,
del TCu (LOTCu), por los preceptos de los Estatutos de Autonomía que prevén
la creación de OCEX207 y por el artículo 17 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22
204
STC 187/1988, de 17 de octubre. Recurso de inconstitucionalidad número 426/1984. FJ 12. BOE 7 de
noviembre de 1988
205
NIETO DE ALBA, U.: “Una reconstrucción doctrinal de la descentralización: aplicación al control
externo”, Revista Española de Control Externo, nº 12, 2002, pág. 17-32. En el articulo analiza la
necesidad de coordinación entre el TCU y los OCEX, debido a la mayor relevancia que han ido
adquiriendo.
206
VERA SANTOS, J. M.: El Tribunal de Cuentas y los órganos de control externo de las Comunidades
Autónomas, óp. cit., pág. 116-119
207
STC 187/1988, de 17 octubre, FJ 7º, y 18/1991, de 31 de enero, FJ 2º.
121
de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA).
En último lugar, tras la adhesión al tratado de la Unión Europea se debe

hacer una referencia al Tribunal de Cuentas Europeo, que se recoge en el
artículo 13 del Tratado.
De conformidad con el artículo 285 del Tratado de Funcionamiento de la

Unión Europea (TFUE), al Tribunal de Cuentas Europeo le corresponde “la
fiscalización, o control de cuentas de la Unión, será efectuada por el Tribunal
de Cuentas”. Este Tribunal tiene encomendado el examen de las cuentas de la
totalidad de los ingresos y los gastos de la Unión y también las cuentas de la
totalidad de los ingresos y gastos de cualquier órgano u organismo creado por
la Unión. Este examen se refiere a la legalidad y regularidad de los ingresos y
gastos y garantizará una buena gestión financiera, realizando también una
declaración sobre la fiabilidad de las cuentas y sobre la legalidad y regularidad
de las operaciones subyacentes.
El trabajo del Tribunal de Cuentas Europeo se plasma en un informe

anual, el cual se transmite a las restantes instituciones de la Unión y se pública
en el Diario Oficial de la Unión Europea, acompañado de las respuestas de
estas instituciones a las observaciones del Tribunal de Cuentas Europeo.
También tiene encomendada una función consultiva, pudiendo presentar

en cualquier momento sus observaciones, que podrán consistir en informes
especiales sobre cuestiones particulares y emitir dictámenes a instancia de una
de las demás instituciones, así como el asesoramiento al Parlamento Europeo
y al Consejo208.
Un apartado importante se refiere a la colaboración con las instituciones

nacionales de control, ya que el Tribunal de Cuentas Europeo realiza labores
de fiscalización de la gestión de los fondos comunitarios en los Estados
miembros de la Unión Europea, estableciéndose en el artículo 287.3 del TFUE
208
http://www.eca.europa.eu/es/Pages/LegalFramework.aspx
122
Capítulo Segundo
los términos de colaboración entre ambos órganos de control.
En último lugar, el Tribunal de Cuentas Europeo solo tiene funciones de

fiscalización, no teniendo por consiguiente funciones jurisdiccionales.
123
3. CONTABILIDAD Y CONTROL DE LA ACTIVIDAD ECONOMICO-
FINANCIERA DEL SECTOR PÚBLICO
Para poder analizar el control de la actividad económico-financiera del

Sector Público es imprescindible hacer una breve referencia a la Contabilidad
Pública, ya que no podemos entender la función de control sin la conexión
necesaria que tiene con la contabilidad, debido a que esta constituye la forma
de expresar y valorar la actividad económico-financiera del Sector Público.
La doctrina le ha asignado tres funciones básicas a la contabilidad

pública: facilitar la correcta gestión del patrimonio colectivo, poner a disposición
de los usuarios de la contabilidad una información adecuada sobre la gestión
realizada, entendiendo por usuarios tanto a los gestores públicos como a los
ciudadanos, y por último, convertirse en un instrumento que permita el reflejo
de la situación patrimonial de la entidad a de efectos realizar la función
supervisara otorgada a los órganos de control209.
El artículo 119 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General

Presupuestaria, establece el régimen de sujeción de la actividad económico-
financiera del Sector Público al régimen de contabilidad, tanto para reflejar toda
clase de operaciones, costes y resultados de su actividad, como para facilitar
datos e información con trascendencia económica.
Según el apartado 2 del artículo 119 LGP “la contabilidad del sector
público estatal se configura como un sistema de información económico-
financiera y presupuestaria que tiene por objeto mostrar, a través de estados e
informes, la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los
resultados y de la ejecución del presupuesto de cada una de las entidades
integrantes del mismo”.
El Capitulo I del Título V del la LGP, en donde se encuadra el artículo

mencionado, además de establecer el régimen de sujeción de la actividad
209
CUBILLOS RODRÍGUEZ, C: La jurisdicción del Tribunal de Cuentas, óp. cit., pág. 28.
124
Capítulo Segundo
económico-financiera al régimen de contabilidad, también lo podemos

encuadrar en el derecho del control, ya que establece, entre otras, la obligación
de rendir cuentas de sus operaciones al TCu, la utilización de la contabilidad
con el objetivo de suministrar información para el ejercicio de los controles de
legalidad, financiero, de economía, eficiencia y eficacia, y el suministro de
información a los órganos de control interno y externo.
2.1. La Contabilidad Pública en España.
La contabilidad pública ha experimentado en España un importante

progreso a lo largo de las últimas décadas. A principios de los años ochenta del
siglo pasado se inicio un proceso de modernización de la contabilidad pública,
que se ha traducido en una mejoría y modernización de los procesos contables
y de la información obtenida de la misma. En este proceso ha jugado un papel
primordial el objetivo de normalización contable, con el que se ha intentado
conseguir que todas las Administraciones públicas sigan los mismos principios
contables a la hora de realizar sus operaciones contables y presentar su
información, y de esta forma poder comparar los estados financieros de todas
nuestras administraciones210.
Este proceso lo impulsó la Intervención General del Estado en el marco

de sus funciones directivas de la contabilidad pública.
Para poder llevar a cabo la normalización de la contabilidad pública, se

consideró conveniente tomar de modelo el marco de los principios contables
aplicados a la contabilidad privada. Con este enfoque se aprobó el primer Plan
General de Contabilidad Pública por Orden del Ministerio de Hacienda de 14 de
octubre de 1981. También se implanto un sistema de información contable que
se denominó SICOP a partir de 1986 y el documento del marco conceptual
denominado Principios Contables.
210
LOPEZ DE MENESAS, M. U.: “La armonización contable”, en Crónica 1998-1999, Asociación de
Letrados y Auditores de Tribunal de Cuentas, pág. 231.
125
Los objetivos que se pretenden alcanzar con el desarrollo de los sistemas
de contabilidad pública son, según PEREZ PEREZ211, los siguientes. En primer
lugar la armonización contable, con el objetivo de fijar criterios uniformes para
la contabilización de las operaciones contables, como para la presentación de
la información contable. En segundo lugar mejorar la transparencia y utilidad de
la información contable, de forma que la información contable sirva de forma
eficaz para facilitar la toma de decisiones por parte de los gestores, así como
que permita disponer de información suficiente para los demás usuarios de la
información contable, especialmente los ciudadanos. Y en último lugar el
impulso de medios electrónicos, informáticos y telemáticos en la función
contable.
2.2. Cómo se refleja el coste de los servicios públicos y qué

indicadores de gestión pueden proporcionar la contabilidad pública.
En el primer PGCP de 1981, la información que contenían las cuentas

anuales se limitaba a la información de tipo presupuestario. Tras la aprobación
de un nuevo PGCP en el año 1994, las cuentas anuales incluyen información
de carácter presupuestario y financiero (a través del balance, cuenta de
resultados económico-patrimonial y la información de la memoria), poniendo de
manifiesto tanto la situación patrimonial de la Administración como los
resultados desde un punto de vista económico y presupuestario.
Aunque la aprobación de los diferentes Planes Generales ha supuesto

mejorías considerables en la contabilidad pública, queda pendiente la
incorporación de otros principios adicionales a los financieros y presupuestarios
a efecto de poder evaluar la actividad de las administraciones Públicas.
El resultado económico constituye el indicador clave de la gestión

empresarial, sin embargo, las Administraciones tienen objetivos diferentes,
como puede ser la satisfacción de las necesidades de los ciudadanos y la
211
PEREZ PEREZ, J. A.: “Proyectos y logros de la Contabilidad Pública en España”, Presupuesto y
Gasto Público, 2007, pág. 95-107.
126
Capítulo Segundo
prestación de servicios públicos que no pueden ser evaluados a través del

análisis del resultado económico-patrimonial de la Administración estudiada.
La valoración de la economía, eficacia y eficiencia de nuestras

Administraciones exige que a los indicadores económica-financieros y
presupuestarios que contienen las cuentas públicas, se adjunte más
información relativa a la contabilidad analítica e indicadores de gestión que
permitan valorar la buena o mala gestión de las entidades212.
Ante estos retos, la IGAE ha promovido en su Comisión de Contabilidad

Pública la elaboración de dos Documentos de principios contables públicos,
relativos a “Principios generales de contabilidad analítica de las
administraciones Públicas” y de “Indicadores de gestión en el ámbito del sector
público”.
Respecto a los costes de las actividades, solo se plantea que en las

cuentas anuales se refleje el coste de las actividades financiadas con tasas o
precios públicos. Recomendando que se presente alguna información, aunque
con carácter muy agregado, de los costes de la organización.
Con referencia a los indicadores de gestión, en las cuentas anuales se

debería incluir aquellos indicadores de gestión que permitan evaluar la
consecución de las finalidades que tiene encomendada las entidades, desde
las perspectivas de la eficacia, eficiencia, economía y medios de producción.
En el ultimo PGCP213, que entró en vigor el 1 de enero de 2011, se

pretendió mejorar la información incluida en los estados financieros que
formulan las Administraciones Públicas, incluyéndose en la memoria nueva
información sobre el coste de las actividades desarrolladas por la entidad e
212
NICOLAS BRAVO, V.: “Líneas de reforma de la Contabilidad Pública en España”, Presupuesto y
Gasto Público, IEF, 2008, pág. 231-242
213
En el BOE de 28 de abril de 2010 se público la Orden EHA/1037/2012, de 13 de abril por la que se
aprueba el Plan General de Contabilidad Pública.
127
indicadores de gestión, información que resulta clave para poder efectuar una
evaluación adecuada de la gestión realizada por la entidad.
Esta información se refleja en tres apartados de la Memoria, el apartado

24 recoge información sobre indicadores financieros, patrimoniales y
presupuestarios; el apartado 25 recoge el coste de las actividades; y el
apartado 26 que completa los anteriores con los indicadores de gestión.
La incorporación en las cuentas anuales de información sobre el coste de

los servicios y de indicadores, tras la aprobación del nuevo PGCP, no puede
considerarse como algo cerrado, ya que han surgido diversas voces críticas
ante los muchos interrogantes surgidos sobre el contenido de los apartados 25
y 26.
De la simple lectura del apartado 25 se pone de manifiesto “la falta

absoluta de definiciones tan importantes como: el sistema de costes que debe
implantarse, los protocolos de cálculo del coste de las actividades y del
catalogo de prestaciones”214. Este apartado continúa la línea marcada por el
documento de la IGAE, relativa al cálculo de los costes de los servicios, al
intentar separar los costes de la actividad por su asignación a prestaciones
sujetas o no a una tasa o un precio público. Aun así, resultando imposible
determinar los costes de un servicio de forma individual, ya que los costes
trasversales de toda la organización desempeñan un papel fundamental en la
determinación de los costes de estos servicios. No puede plantearse un estudio
de costes de forma parcial, sino que es necesario plantar un proyecto más
ambicioso que alcance al estudio del coste de los servicios de una
organización de forma integral, para lo cual es necesario un compromiso de la
Intervención General de la Administración del Estado de desarrollar unas guías
de aplicación sectorial que permitan calcular los costes de los servicios
214
ROBLEDA, H.: “El Nuevo Plan General de Contabilidad Pública: una herramienta oportuna para
mejorar la información contable sobre la gestión pública”, Auditoría Pública, 2010, pág. 87-89.
128
Capítulo Segundo
públicos215.
Los mismos problemas también se plantean respecto a los indicadores de

gestión definidos en el nuevo PGCP, en donde se han diseñado unos
indicadores genéricos que obedecen más a un planteamiento meramente
académico que a determinar índices de eficiencia de las Administraciones. Por
lo tanto también será necesario que la IGAE elabore guías en donde se
protocolarice la forma de cálculo de estos indicadores, de forma que se
conviertan en instrumentos de gestión que permitan vincular los gastos
presupuestarios con la actividad, y aporten información que permita garantizar
la sostenibilidad de los servicios prestados.
Tras el análisis de la información a la que se enfrentarán los auditores o

fiscalizadores en la cuenta general de una entidad, queda patente que va a
resultar muy complicado poder alcanzar los objetivos que se encomiendan a
las auditorias operativas, al no tener información sobre los costes de los
servicios, ni indicadores de gestión. La cultura fiscalizadora (o auditora) y
contable pública debe evolucionar, para permitir que la comprobación del
cumplimiento de los principios de eficacia y eficiencia sean el objetivo
primordial de la fiscalización. Para lo cual la contabilidad pública debe
desarrollar reglas, criterios y normas, que cumplan los sistemas contables
públicos, y que permitan que los estados contables públicos proporcionen
información suficiente para poder desarrollar una comprobación de la eficacia y
eficiencia en la gestión de nuestras Administraciones216.
215
NICOLAS BRAVO, V.: “Líneas de reforma de la Contabilidad Pública en España”, óp. cit., pág. 231-
242
216
SOCORRO ALEMAN, F.: “El nuevo Plan General de Contabilidad Pública, quizá una oportunidad
perdida”, Auditoría Pública, 2010, pág. 105-110
129
4. ANTECEDENTES HISTORICOS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS
El control externo se ha realizado tradicionalmente en España por el TCu,

convirtiéndose en la institución pública con la más larga e ininterrumpida
tradición en nuestro país, ya en el año 1834, CANGA ARGUELLES proclamó
que el TCu es “el cuerpo más antiguo de la Hacienda Pública”217. Es necesario
iniciar el estudio haciendo un análisis del largo devenir en la historia de España
del Tribunal, de formas que permita comprender mejor la configuración actual
del mismo.
La doctrina sitúa los orígenes del actual TCu en las Ordenanzas dadas
por el Rey Juan II de Castilla en la primera mitad del siglo XV 218, lo que no
impide reseñar las diversas instituciones y procedimientos de control de las
cuentas públicas a lo largo de la Edad Media.
4.1.- El control de las finanzas públicas en la Edad Media
La hacienda pública en la Edad Media se caracterizaba por la opacidad, al

producirse una gran interrelación entre los bienes y rentas del Rey respecto de
los del Estado. Es a partir de la necesidad de obtención de más ingresos,
cuando esta concepción patrimonialista se va diluyendo, al necesitar el
monarca contar con otros estamentos para poder recaudar más impuestos, y
realizar más gastos. Dada la nueva situación, las Cortes piden al monarca un
uso eficaz y control de los recursos. Así, de una Hacienda Real viciada por una
consideración jurídico-privada al servicio de los intereses patrimoniales del rey,
se evoluciona hacia una hacienda vertebrada jurídicamente en torno a la idea
de servicio público como deber del rey (personificación del Estado) hacia sus
súbditos. A pesar de esto, otra característica de la organización de la Hacienda
va a ser la desigualdad fiscal por razón de la pertenencia a una clase social o
217
CANGA ARGUELLES, J.: Diccionario de Hacienda con aplicación a España, Madrid, 1834, t. II,
pág. 606. Cita contenida en el artículo “Función y esencia del Tribunal de Cuentas” de Mendizábal
Allende, R.
218
MEDINA GUIJARRO, J. y PAJARES GIMENEZ, J.A.: “La función de enjuiciamiento contable del
Tribunal de Cuentas como su “propia jurisdicción” en la historia y en la Constitución Española”, Revista
Española de Control Externo,2005, pág. 33-68
130
Capítulo Segundo
estamento, por vía de privilegios y exenciones219.
En este período histórico existen una la pluralidad de Haciendas u

organizaciones fiscales en cada uno de los reinos o territorios de la Monarquía
(Castilla, Aragón, Cataluña, Valencia, Navarra), al menos hasta los Decretos de
Nueva Planta de Felipe V (y, con algún resurgimiento posterior, con Fernando
VII).
4.1.1.- La Corona de Castilla
Desde la etapa de la Monarquía astur-leonesa, el máximo responsable de

la Hacienda Real había sido el Mayordomo Mayor de la Corte, encontrando la
primera referencia escrita a esta figura en el Código de la Partidas, en las que
se hace una gran referencia a la gestión de la Hacienda Pública, y se señala
como la misma esta bajo el control directo del Mayor in Domus de Rey. Entre
los años 1224 y 1225, siendo Rey de Castilla y León Sancho IV, el Fuerte, se
perfila la figura del Contador Mayor, que tiene a su cargo la administración,
recaudación e intervención de todos los caudales del monarca.
Las mayores necesidades de recursos de los monarcas, provocaron que

en las Cortes de Carrión (1317) los Procuradores de Castilla pidieran cuentas
al Rey sobre el destino dado a los tributos recaudados. De igual forma, en las
Cortes de Medina del Campo (1328) se demando al Rey Alfonso XI la
necesidad de convocar Cortes de forma previa a la recaudación de tributos.
Estas reivindicaciones de los procuradores de las ciudades en torno a la

creación de un eficaz control de los recursos públicos llevaron a Juan II a dar
un acomodo a las reivindicaciones de control de la Hacienda a través de tres
Ordenanzas, que se podrían considerar el germen de creación del TCu
español: la de 1436, en la que se crea la Casa de Cuentas de Valladolid; la de
1437, en la que se organiza la Contaduría Mayor de Cuentas, que aparece
219
GOMEZ SANCHEZ, Y: El Tribunal de Cuentas. El control económico-financiero externo en el
ordenamiento constitucional español, óp. cit., pág. 24-25.
131
como una autentica jurisdicción, y la Contaduría Mayor de Hacienda, a la que
otorgó facultades de control de gasto público, quedando la figura de
Mayordomo Mayor de la Corte reducida a las funciones de administrador de la
Casa del Rey. También en esta Ordenanza se establece que los Contadores
Mayores de Cuentas «tengades cargo especial de oír e librar los pleitos, e
determinarlos». La Contaduría así aparece como una autentica jurisdicción, ya
que no solo revisa materialmente las cuentas, sino que enjuicia la legalidad de
ingresos y pagos, declarando las responsabilidades que se deriven, teniendo
sus decisiones fuerza ejecutiva.
La Contaduría Mayor de Cuentas se configura como un órgano colegiado,

con una jurisdicción especial por razón de materia, y que alcanza a los
Tesoreros, Recaudadores, Concejos, Universidades y personas de cualquier
estado, condición o dignidad que deban rendir cuentas. En último lugar, la
Ordenanza de 1442 es la que perfecciona el funcionamiento de la Contaduría,
y se establecen normas de regulación y control del gasto público, suprimiendo
donativos, dietas y auxilios, y apuntando a una moralización de la gestión de la
Hacienda Real220.
Los Reyes Católicos amplían en Madrid y en Sevilla el contenido de las

Ordenanzas en los años 1476 y 1478. En la primera Ordenanza se reorganizan
las Contadurías Mayores, creándose dos Contadurías Mayores con dos
contadores cada una: una de Hacienda, que se encargaba de la recaudación y
distribución de las rentas, y otra de Cuentas, apareciendo así uno de los rasgos
de la evolución histórica de las Contadurías, que es la creación en su seno de
órganos especializados en la resolución de las cuestiones de justicia. Los
asuntos contenciosos eran resueltos por unos asesores pertenecientes a cada
una de las Contadurías. En las Ordenanzas de Sevilla de 9 de enero de 1478,
se reflejan las crecientes necesidades de control que imponía el cada vez
mayor tráfico comercial.
220
Tribunal de Cuentas como su “propia jurisdicción” en la historia y en la Constitución Española”, óp. cit.,
pág. 33-68
132
Capítulo Segundo
A partir de Carlos I comienza la larga y fecunda influencia del modelo de

finanzas de los Países Bajos y de Francia en la Administración castellana. La
regulación básica de la Contaduría de Cuentas hasta Felipe V se encuentra en
las Ordenanzas de La Coruña de 10 de julio de 1554, dadas por Carlos V; en la
de 20 de agosto de 1569, que ratifica la anterior; y en la de El Pardo, de 20 de
noviembre de 1593, ambas de Felipe II.
La Ordenanza de 1554 incorpora a la institución tres letrados, que, junto

con dos Ministros del Consejo Real, fallan los pleitos, sustrayendo esta
competencia a los dos Contadores Mayores no letrados. Se establece que el
examen de las cuentas se realice en el lugar de actuación de los cuentadantes,
trasladándose a las ciudades y villas los «contadores mayores y sus Lugares
Tenientes y Oficiales», los apercibimientos y sus correspondientes penas,
estableciéndose, además, una serie de incompatibilidades para garantizar la
independencia y rectitud de los Contadores.
Más tarde, en el reinado de Felipe II, la Ordenanza de 1569 viene a

ratificar la Ordenanza de 1554 e incorpora algunas innovaciones, como la
obligación de que los Contadores Mayores residan en la Corte, o la que
alcanzaba a todos los miembros de la Contaduría de guardar secreto respecto
de todos los asuntos tramitados en ella. Igualmente se establece la obligación
de que el Fiscal lleve libro y memorial de los pleitos y asuntos en los que
intervenga.
Con la Ordenanza de 1593, la Contaduría queda integrada en el Consejo

de Hacienda, cuyo Tribunal de Oidores es el encargado de resolver las
cuestiones judiciales o contenciosas, perviviendo la Contaduría de Cuentas221.
Con posterioridad, Felipe III, en sus Ordenanzas de Lerma de 26 de

octubre de 1602, dispuso que el Consejo de Hacienda y la Contaduría Mayor
fuera todo ello un Tribunal, lo que supuso la colegiación del órgano;
221
MENDIZABAL ALLENDE, R.: “La función jurisdiccional del Tribunal de Cuentas”, óp. cit., pág.
1307-1373.
133
adquiriendo así la configuración básica que todavía hoy conserva. Se establece
una Presidencia única con facultades decisorias en caso de controversia entre
las distintas instancias. Carlos II, con sus Ordenanzas de Madrid de 17 de julio
de 1691, reguló el Consejo de Hacienda y el Tribunal de la Contaduría Mayor
de Cuentas, reduciendo parte de su personal.
4.1.2.- La Corona de Aragón
En Aragón, hasta finales del siglo XIII, los ingresos que recibía el monarca
correspondían a su Real Patrimonio, siendo su responsable un Procurador,
pero a fines del siglo XIII, Jaime II instauró la figura del Maestre Racional,
siguiendo el modelo siciliano. A partir de 1419, la institución se descentraliza,
apareciendo Maestres Racionales para Valencia, Mallorca y Cerdeña.
Sus deberes, derechos, competencias y facultades son minuciosamente

regulados en las Ordenanzas de la Casa Real de Pedro IV, de 1344, con el
objetivo de controlar y fiscalizar los oficios reales que, por razón de su cargo,
manejaran bienes y derechos de la Corona. También era el encargado de
fiscalizar a los Bayles Generales, Procuradores reales y Administradores. Para
ejercer sus funciones llevaba tres libros: El libro de anotaciones comunes, en el
que hacía constar las percepciones del tesorero y demás oficiales; el libro de
albaranes de cuentas, para anotar los recibos, datas y pagos, y el libro
ordinario, suma de recibos de todas sus cuentas.
Por debajo del Maestre Racional se encontraba el Bayle General en

Cataluña y Valencia (con excepción del reino de Mallorca y el Rosellón, donde
el título era el de Procurador), los cuales cuidaban de la recta administración de
los recursos del patrimonio regio y tenían competencias judiciales en todos
aquellos litigios que afectaran a la Hacienda Real. El patrimonio regio estaba
constituido por las rentas procedentes de Cataluña, del Reino de Valencia, y
también de Mallorca. El Real Patrimonio implicaba también derechos de regalía
que el monarca cobraba por uso de aguas, explotaciones mineras,
establecimientos de posadas y mesones, etc. Junto al Bayle general o al
134
Capítulo Segundo
Procurador Real existía un pequeño tribunal de asesores, con sus atribuciones

judiciales. También supervisaban a los Bayles locales.222
Una singularidad de la Corona de Aragón fue la existencia, además, de

una fiscalidad paralela a la del Monarca, canalizada a través de la Diputación
de Cortes en 1375 en Cataluña, en 1412 en Aragón y en 1419 en Valencia.
4.1.3.- La Corona de Navarra
La Cámara de Comptos Reales fue creada por una Ordenanza de Carlos

II el 18 de febrero de 1365, de influencia francesa, teniendo a su cargo la
fiscalización de las gestiones financieras de los oficiales reales, mediante la
confrontación y análisis de sus cuentas.
Tuvo competencias judiciales en todos aquellos asuntos relacionados con

el Patrimonio Real en primera instancia, pudiendo apelarse, en segunda
instancia, ante el Consejo Real.223
4.2.- De Felipe V a Fernando VII
La transformación institucional de los diferentes reinos de España llevada

a cabo por los Decretos de Nueva Planta de Felipe V va a tener su reflejo en la
vida y evolución de la Contaduría Mayor de Cuentas.
Felipe V, con su Decreto de 25 de febrero de 1701, le cambió el nombre a

la Contaduría Mayor de Cuentas denominándola Contaduría General Fiscal.
Ésta estaba integrada por un Presidente, un Gran Canciller, ocho Consejeros
de capa y espada, cinco Oidores para la Sala de Justicia y un Consejero y
cuatro Contadores para la Contaduría de Cuentas. La Planta de Regulación se
completó con el Decreto de 10 de noviembre de 1713 y con la Real Cédula de
222
MOLAS RIBALTA, P.: “La Administración Real en la Corona de Aragón”, Chronica nova: Revista
de historia moderna de la Universidad de Granada, 1993-1994, PAG 427-440.
223
ordenamiento constitucional español, óp. cit., pág. 28-29.
135
4 de agosto de 1715. El propio Felipe V, por Real Cédula de 3 de julio de 1718,
establece que se incorpore a la Sala de Gobierno del Consejo de Hacienda, la
Sala de Justicia, Millones y Tribunales de Cuentas. De esta última disposición
se siguió una casi total falta de contenido del Tribunal de la Contaduría Mayor
de Cuentas, lo que llevó a que fuera restablecido funcionalmente, con
aplicación de las normas con las que se había regulado hasta 1713 por el
mismo Felipe V mediante Decreto de 6 de marzo de 1726.
En este periodo, las competencias de la Contaduría tanto se ampliaron

como disminuyeron y, en general, alteraron las atribuciones de esta institución.
También se puede apreciar con claridad un doble carácter en la institución:
gubernativo y jurisdiccional224. Esta dualidad funcional ha dado origen a las dos
clásicas funciones del Tribunal, según la mayoría de las opiniones doctrinales.
Finalmente, el restablecido Tribunal de la Contaduría Mayor de Cuentas

fue dotado de nueva planta por Real Cédula de 2 de julio de 1739 del mismo
Felipe V, y volvió a recibir otra nueva de Carlos III, en el Reglamento de 6 de
mayo de 1761.
En ese año de 1718, Felipe V creó la figura del Superintendente, de

origen francés, para cada Reino y sus provincias (veintiuno para cada una de
las provincias de la Corona de Castilla). El de Cataluña asumió las
competencias del extinto Real Patrimonio del Principado, el Bayle General, el
Maestre Racional y la Diputación General. Por tanto, tenía las más amplias
facultades de control, inspección y verificación sobre los oficiales y los fondos
públicos, incluyendo competencias judiciales. Por Real Decreto de 1 de enero
de 1742, se creó la figura del Superintendente General de Hacienda,
centralizando y coordinando a los Superintendentes de todo el territorio
español, con facultades judiciales en materia tributaria, reduciendo el Consejo
de Hacienda a un órgano casi meramente asesor. Durante el siglo XVIII y XIX
la estructura de la Administración de Hacienda comprendía al Ministro o
224
ordenamiento constitucional español, óp. cit., pág. 30.
136
Capítulo Segundo
Superintendente General, cuyas decisiones sólo eran recurribles ante la Sala

de Justicia del Consejo de Hacienda; el Tesorero General, encargado del
control del Presupuesto (fiscalizado por el Gran Tribunal de Cuentas) y los
diversos responsables de las seis Contadurías.
Carlos III será el último monarca del antiguo régimen que intente regular
las instituciones de control a través del Reglamento del Tribunal de la
Contaduría Mayor de Cuentas, de 6 de mayo de 1761. Con esta norma
racionalizó la institución, especialmente en el aspecto del personal directivo del
Tribunal, que trató de dignificar e independizar de la Administración regia.
Como conclusión a este periodo, se pone de manifiesto que los Monarcas

absolutistas no abandonaron el órgano que cuidaba de los ingresos públicos, y
por consiguiente en esta época podemos hablar de sus intereses. El
inconveniente que se puede plantear a la labor normativa durante este periodo
es su número excesivo; exceso que se pone de manifiesto en dos aspectos:
que se deben más al interés de las arcas reales y sus particulares y
cambiantes necesidades; y la falta de orden y eficiencia en las normas
dictadas225.
4.3.- El Estatuto de Bayona.
El Estatuto de Bayona, de 6 de julio de 1808, pese a no ser considerada

como una verdadera Constitución, merece la pena ser señalado, ya que en sus
arts. 84 y 122226 se recogen la obligación de rendir cuentas y el instituto del
Tribunal de la Contaduría General, asignándosele la función de control
económico. Los miembros de este Tribunal, establece el mismo art. 122, serán
225
MARTINEZ PEREZ, A: El Tribunal de Cuentas en España: Análisis de sus memorias (1874-1934),
Thomson-Aranzadi, 2008, pág. 63.
226
Es decir tanto la función como el órgano son reconocidos en la primera Constitución Española, así en
el artículo 84 establece la obligación de rendir cuentas “Las cuentas de Hacienda dadas por cargo y data,
con distinción del ejercicio de cada año, y Publicadas anualmente por medio de la imprenta, serán
presentadas por el ministro de Hacienda a las Cortes, y éstas podrán hacer, sobre los abusos introducidos
en la administración, las representaciones que juzguen convenientes”, y en el artículo 122 se reconoce a la
Institución “un tribunal de Contaduría general examinará y fenecerá las cuentas de todos los que deban
Rendirías. Este tribunal se compondrá de las personas que el Rey nombre”.
137
nombrados por el Rey.
4.4.- La Constitución de Cádiz
Las Cortes de Cádiz promulgaron la Constitución el 12 de marzo de 1812,

cuya principal característica es la residencia de la soberanía nacional en la
nación. A partir de este concepto se derivaría el funcionamiento de los órganos
de Estado, definiendo a las Cortes como la reunión de todos los diputados que
representan a la nación.
La Constitución dedica su Titulo VII a la regulación de la Hacienda Pública

bajo el epígrafe “de las contribuciones”. Se faculta a las Cortes para la
determinación de los gastos públicos y el establecimiento de contribuciones,
así como sus clases, con una periodicidad anual. Junto con estas previsiones,
también regula el plano orgánico de la Hacienda.
Con referencia a la fiscalización de las cuentas públicas, el texto dispone

en su artículo 350 que “Para el examen de todas las cuentas de caudales
públicos habrá una Contaduría mayor de cuentas, que se organizará por una
ley especial”, así como unas obligaciones de publicidad de las cuentas en los
artículos 351 y 352227.
En su artículo 131 se regulaban las competencias de las Cortes, entre las

que se recogían en el apartado dieciseisavo la de “Examinar y aprobar las
cuentas de la inversión de los caudales públicos”.
La constitución de Cádiz sentó los principios de una Hacienda Pública

moderna. Sin embargo, las siguientes Constituciones que se aprobaron no
incluyeron dentro de sus correspondientes textos la regulación de los órganos
227
Artículo 351. “La cuenta de la Tesorería general, que comprenderá el rendimiento anual de todas las
contribuciones y rentas, y su inversión, luego que reciba la aprobación final de las Cortes, se imprimirá,
Publicará y circulará a las Diputaciones de provincia y a los Ayuntamientos”
Art. 352. “Del mismo modo se imprimirán, Publicarán y circularán las cuentas que rindan los Secretarios
del Despacho de los gastos hechos en sus respectivos ramos.”
138
Capítulo Segundo
de control externo, dejando esta regulación a otros textos legales228.
En cumplimiento del citado artículo 350 de la Constitución, se acometió la

reorganizaron de la Hacienda Pública de la que formaba parte la Contaduría
Mayor de Cuentas, junto con la regulación de la Tesorería General, la de las
provincias y la del ejercito, mediante el Decreto CCLXXX de 7 de agosto de
1813.
Esta norma supuso «la primera reglamentación auténticamente

contemporánea de la Contaduría y representa una transacción entre la
influencia francesa, patente en toda la obra de los constituyentes gaditanos, y
la tradición española, con predominio aún de ésta»229. Este Decreto de 1813,
configura la Contaduría Mayor de Cuentas como un órgano técnico de revisión
contable, pero sin carácter judicial, suprimiendo de entre sus propios órganos
la Fiscalía y el nombre de Tribunal. Sin embargo, en lo referente a las
actuaciones se mantenía la distinción entre el Tribunal y la Contaduría, pero
con la contaduría configurada en la Constitución, las funciones del Tribunal
eran asumidas por la jurisdicción de los tribunales ordinarios.
Destaca ya en esta época la necesidad de garantizar la independencia de

los Contadores, por lo que se establece la incompatibilidad de estos empleos
con cualesquiera otros230. Se puede afirmar que a partir del texto constitucional
gaditano, se produjo un intento, limitado y en algunas ocasiones difuso, de
reforzar la independencia del TCu respecto al Poder Ejecutivo, y al mismo
tiempo se intentó reforzar las relaciones entre la Contaduría con el
228
MANTECA VALDELANDE, V.: Formación de control externo del Sector Público en la España
contemporánea, Sindicatura de Comptes, Valencia, 2002, pag27. Hasta la Constitución de 1931 no
aparecerá en los textos constitucionales referencias a los órganos de control externo.
229
MENDIZABAL ALLENDE, R.: “Crisis del Antiguo Régimen y la jurisdicción contable”, óp. cit.,
pág. 21
230
Colección de los Decretos y Órdenes que han expedido las Cortes Generales y Extraordinarias desde
24 de febrero de 1813 hasta el 14 de septiembre del mismo año. Tomo 4.
El artículo XXII del decreto CCLXXX, de 7 de agosto de 1813, establece la estructura de la Contaduría
en los siguientes términos:
“La Contaduría mayor se compondrá de un Presidente, cinco Contadores mayores, un Secretario y, a lo
mas, de quince Contadores de primera clase, quince de segunda y quince de tercera; y así podrá el
Gobierno reducir proporcionalmente este número, oyendo a la Contaduría Mayor. Esta tendrá además un
Archivero y ocho Oficiales de libros. Todos estos empleos serán incompatibles con cualquiera otros”
139
Legislativo231.
Por otro lado, con respecto a la Contaduría Mayor de Cuentas, se le

encomendaba la función de examinar todas las cuentas de caudales del erario
público, hacer cargos sobre ellas, dar finiquitos y compeler a que las den
cuántos tengan obligación de presentarlas, debiendo elaborar y presentar a las
Cortes el finiquito de las cuentas anuales para su aprobación.232
La Contaduría Mayor de Cuentas tuvo un ámbito de competencias

nacional, dado que ya Felipe V había suprimido en Aragón a los Maestres
Racionales, y, finalmente, por Decreto CCI de Cortes, de 9 de octubre de 1812,
se había sancionado el Reglamento de las Audiencias y Juzgados de Primera
Instancia que extinguía expresamente la Cámara de Comptos de Navarra.
4.5.- Reacción absolutista de Fernando VII.
El 4 de mayo de 1814, dictó Fernando VII un Real Decreto por el que se

declaró nula toda la labor legislativa de las Cortes de Cádiz, así como todas
aquellas medidas y reformas realizadas por las Cortes Extraordinarias. Este
Decreto fue el primero de una serie de pasos para restaurar la situación de
1808.
El sistema se restableció a través del Real Decreto de 14 de agosto de

1814, que configuraba el Tribunal de la Contaduría Mayor de Cuentas,
diferenciándolo de su Contaduría.
El Tribunal estaba compuesto por un Presidente, cinco ministros y un

fiscal (Real Orden de 14 de marzo de 1816).
La Contaduría estaba constituida por diez contadores de resultas, diez
231
VACAS GARCÍA-ALOS, L.: “La influencia de la Constitución de 1812 en el control de las cuentas
públicas”, UNED, Revista de Derecho Político, 2012, pág. 383-397.
232
Artículos I, II y II del Decreto CCLXXX.
140
Capítulo Segundo
contadores de título, doce contadores de nombramiento y nueve oficiales de

libros. Y se organizaba en once mesas, siete de las cuales estaban destinadas
al despacho de cuentas y negocios corrientes y cuatro a lo atrasado. En estas
mesas estaban comprendidas las de libros, alcances, cargos, rentas reales y
millones.
4.6.- El trienio liberal
Tras la recuperación de la Constitución de 1812, un Real Decreto de 20

de marzo de 1820, dispuso que la Contaduría Mayor de Cuentas elaborase la
Instrucción prevista en el Decreto de Cortes de Cádiz, de 7 de agosto de 1813,
a la vez que eran repuestos en sus cargos los Contadores Mayores nombrados
en el primer período constitucional, manteniéndose para el resto de personal el
statu quo preexistente.
Finaliza este Real Decreto afirmando que la definitiva y completa

organización de la Contaduría debía abordarse sin demora, “por fundarse en
ella la confianza pública y la buena inversión de los caudales de la nación”.
Dentro de esta labor de retorno a la estructura constitucional, la Orden, de

5 de mayo de 1820, cesa en sus funciones al Tribunal de la Cámara de
Comptos de Navarra así como las instituciones contables de la Corona de
Aragón heredadas del Antiguo Régimen.
Mediante Real Decreto de 30 de junio de 1820, refrendado por el Ministro

de Hacienda Canga-Argüelles, se aprueba la esperada Instrucción para el
desempeño de las funciones y facultades de la Contaduría Mayor de Cuentas,
que ha sido considerado como el primer reglamento orgánico del TCu233.
La mencionada Instrucción, encuadraba la Contaduría Mayor de Cuentas

dentro de los órganos centrales del Ministerio de Hacienda, con categoría de
233
GARCÍA TREVIJANO, A.: “La nueva Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas”, Revista de
Administración Pública, 1953, pág. 250.
141
oficina superior en su clase, si bien le concedía cierta autonomía funcional234.
La Contaduría Mayor de Cuentas se perfila «como un órgano técnico de

revisión contable, sin carácter judicial»235, desaparece de su organización la
Fiscalía y la denominación de Tribunal, aunque permanece la distinción entre
Contaduría y Tribunal, pero las competencias de éste son asumidas en parte
por la jurisdicción ordinaria (Audiencias Territoriales del distrito donde residía la
Contaduría). La jurisdicción contable se desvincula de la Administración y se
vincula, sin embargo, al Poder Judicial.
4.7.- El control externo durante el reinado de Fernando VII
Desde 1823 hasta 1828, continuaron establecidos los antiguos Tribunales

y contadurías Mayores de cuentas restablecidos en 1823 por Real Decreto de
19 de agosto de 1823.236
En 1828, en la sesión del Consejo de Ministros celebrada el 1 de

noviembre237, D. López Ballesteros, Secretario del Despacho de Hacienda,
presentó una propuesta con el objeto de modificar el Tribunal de la Contaduría
Mayor y una ordenanza con dicho objeto.
La Ordenanza del Tribunal Mayor de Cuentas fue aprobada mediante

Real Cedula de S.M. de 10 de noviembre de 1828. Esta Ordenanza daría una
nueva organización al TCu, configurándose como un órgano colegiado de
naturaleza tanto judicial como administrativa, en el que se reunían las
competencias de exigir las cuentas a las corporaciones y personas que
hubieran tenido a su cargo efectos y productos de la Real Hacienda u otros
234
La Prerrogativa 1ª y el artículo 9 del Capítulo primero de la Instrucción disponía que si por el Ministro
de Hacienda o por cualquiera de otras de las Secretarias del Despacho se mandare o dispusiere alguna
cosa a nombre de S.M. que, al Presidente, Contadores Mayores y de las tres clases no les pareciese justa y
que había sido despachada sin los suficientes informes, la obedecerían pero no la cumplirían sin consultar
antes al Rey para que mejor enterado pudiera proveer lo conveniente.
235
MENDIZABAL ALLENDE, R.: “Crisis del Antiguo Régimen y la jurisdicción contable”, óp. cit.,
pág. 22.
236
PALAO TABOADA, C.: “Derecho financiero y Tributario”, vol. 1, óp. cit., pág. 163.
237
ACTAS DEL CONSEJO DE MINISTROS Fernando VII, Tomo III, Madrid, Ministerio de Relaciones
con las Cortes y de la Secretaria del Gobierno, 1990, pág. 264-265.
142
Capítulo Segundo
públicos o del estado, realizar los apremios que correspondieran por falta de
presentación de cuentas o impago de alcances, castigar los delitos que se
dedujeran del examen de las cuentas y conocer las apelaciones contra las
providencias de juzgados de Hacienda en materia de cuentas, cobranza de
alcances y sus incidencias. Lo más destacable de la Ordenanza es el
establecimiento de sanciones, no sólo pecuniarias, sino también personales,
para todos aquellos que estando obligados a rendir cuentas no lo hicieran o lo
llevaran a cabo con defectos apreciables, aunque no constitutivos de delito. El
establecimiento de estas penas o sanciones consolida las opiniones favorables
a la existencia de una función judicial de esta institución y resulta uno de sus
aspectos más controvertidos en la actualidad238.
La institución fiscalizadora que se creó se denomino por primera vez

Tribunal en su conjunto, unificándose las competencias fiscalizadoras y
jurisdiccionales encomendadas hasta entonces a la contaduría Mayor de
cuentas y a su tribunal de oidores. En el artículo 1º y 3º de la Ordenanza se le
da el carácter de “Supremo” en las parcelas jurisdiccionales propias.
En lo relativo a los procedimientos recogidos en la Ordenanza, las

cuentas constituían el objeto de los procedimientos recogidos en la misma,
disponiendo que se encontraban obligados a rendirlas toda autoridad o
persona que hubiera manejado o manejase caudales o efectos de la Hacienda
Real o del Estado. Subsidiariamente estaban obligados los herederos o
representantes y fiadores respectivos. Los procedimientos estaban regulados
de manera dispersa y fragmentaria, sin embargo, para MANTECA VALVERDE,
el único procedimiento que se regula de forma sistemática y completa es el
enjuiciamiento de cuentas, ya que era la función primordial del Tribunal239.
238
ordenamiento constitucional español, óp. cit., pág. 36.
239
contemporánea, óp. cit., pág. 87
143
4.8.- El Estatuto Real y la Constitución de 1837
Con el advenimiento de Isabel II se afianza en España la monarquía

constitucional. El régimen político se fijo inicialmente en el Estatuto Real de
1834. Sin embargo este periodo terminaría en 1837, sin haber conseguido
ordenar a convivencia política.
La Constitución de 1837 consagra la monarquía constitucional

caracterizada por el equilibrio entre el Poder Real y la Representación
Nacional. La importancia de este texto estriba en que consolida definitivamente
el régimen constitucional en España, y la idea de las Cortes fue encontrar un
término medio entre la Constitución de Cádiz y el Estatuto Real, de forma que
fuera aceptado por progresistas y moderados.
Ni el Estatuto Real de 1834 ni la Constitución de 1837 contemplan la

institución de control económico-financiero, aunque esta última, en su artículo
72 disponía la obligación del Gobierno de presentar anualmente a las Cortes el
Presupuesto General de los gastos del Estado para el año siguiente y el plan
de las contribuciones y medios para llenarlos, como así mismo las cuentas de
la recaudación e inversión de los caudales públicos para su examen y
aprobación.
Durante este período son muchas las transformaciones políticas y

administrativas en el país, que tienen su reflejo en las instituciones de control
económico. Sin embargo el Tribunal Mayor Cuentas continuó en ejercicio de
sus funciones y facultades que le concedía la Real Cedula de 10 de noviembre
de 1828, por Real Orden de 28 de enero de 1839.
En este periodo se modifico su ámbito de actuación al ampliársele

actuaciones sobre las cuentas de los municipios, ya que en 1836 se suprime la
Contaduría de Propios y Arbitrios, que tenía, entre otras funciones, la de
enjuiciar la actividad financiera de las Administraciones locales, así como
desde 1841 se amplía al territorio de Navarra.
144
Capítulo Segundo
4.9.- La Constitución de 1845
Tras los elecciones celebradas en 1844 se constituyeron Cortes

constituyentes para cumplir con el principio de reforma constitucional que el
gabinete de Narváez quería poner en marcha. La nueva constitución fue
sancionada por Isabel II el 23 de mayo de 1845.
El texto de la Constitución regulaba en su Titulo XII “De las

contribuciones”, tanto la materia tributaria como presupuestaria, estableciendo
que el Gobierno debía presentar a las Cortes todos los años el presupuesto
general de los gastos del Estado para el año siguiente y el plan de las
contribuciones y medios para llenarlos, así como “las cuentas de la
recaudación e inversión de los caudales públicos para su examen y
aprobación”240.
Con la llegada de Bravo Murillo al Ministerio de Hacienda en 1850, se

puso en marcha la elaboración de dos normas que iban a consagrar, mediante
una labor en parte codificadora, las principales reglas administrativas y
contables que servirían de principios financieros del constitucionalismo liberal.
El 25 de agosto S.M. sanciona la Ley Orgánica del TCu, que ha sido

calificada por la doctrina como la más perfecta técnicamente que ha regido al
Tribunal, hasta nuestra actual Constitución241.
Mediante Real Decreto de 2 de septiembre de 1853 se aprobó el

Reglamento para la ejecución de la Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas del
Reino.
Con estas normas se configura un Tribunal con potestades plenas, con

dos funciones, una de carácter político administrativo y otras de carácter
240
Artículo 75 de la Carta Constitucional de Madrid, de 23 de mayo de 1845.
241
contemporánea, óp. cit., pág. 114.
145
jurisdiccional.
Respecto a las primeras se pueden mencionar el examen y juicio de las

cuentas, en las que constituía un caso especial el enjuiciamiento de la Cuenta
General. El enjuiciamiento de cuentas como procedimiento constaba de tres
fases, la fase de examen de cuentas, el debate contradictorio y la fase de
resolución. Los expedientes por alcances y desfalcos fueron calificados por la
Ley como expedientes administrativos242; no obstante MENDIZABAL ha
señalado el carácter procesal de los mismos debido a la configuración
contradictoria de los procedimientos, ya que los funcionarios instructores
actuaban bajo la jurisdicción del Tribunal243. Respecto a estos expedientes la
Ley recogía la obligación de los empleados de comunicar al jefe inmediato del
responsable, cualquier noticia sobre un alcance. El citado jefe debía realizar las
acciones de comprobación (inspección, arqueo, recuento y aquellas que se
consideraran), tras estas diligencias y oído el responsable se dictaba
resolución, exculpando al responsable o declarando la existencia de alcance,
dando parte al TCu con remisión del expediente y del acta de arqueo. A la vista
de esto, el Tribunal adoptaría las providencias oportunas. La exigencia de
responsabilidad era un procedimiento ejecutivo que tenía por finalidad
recuperar los alcances descubiertos, tanto en el examen de las cuentas como
fuera de él.
En la Ley del Tribunal de Cuentas de 1851 se hace notar la influencia de

la concepción francesa de la Administración, estableciendo que la jurisdicción
del Tribunal se inserte en la contencioso-administrativa, y que los recursos de
casación contra las resoluciones del TCu los resuelva el Rey, oído el Consejo
Real (posteriormente, a partir de 1858, Consejo de Estado). También el ámbito
jurisdiccional del TCu fue perfilado con más precisión ya que como afirma
MENDIZABAL “por una parte, se excluyen de su conocimiento las causas
criminales por los delitos de infidencia, falsificación, malversación u otros
cualesquiera que puedan cometerse por quienes manejan los fondos públicos,
242
Artículo 49 a 54 de la Ley.
243
MENDIZABAL ALLENDE, R.: El Tribunal de Cuentas y el nacimiento de la Administración
contemporánea, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2000, pág. 134.
146
Capítulo Segundo
cuyo enjuiciamiento se difiere a los jueces ordinarios; por otra parte, se amplía
su esfera de actuación al encomendárseles el juicio de las cuentas de las
Corporaciones locales”244.
La Ley y el Reglamentó del Tribunal de Cuentas permanecieron en vigor

hasta 1870 y 1871, respectivamente.
4.10.- El bienio progresista 1854-1856.
Los progresistas durante la década moderada intentaron alcanzar el

poder a través de diversas conspiraciones, consiguiéndolo en 1854 tras la
Revolución conocida con el nombre de Vicalvarada. El gobierno salido de esta
revolución quedó constituido el 28 de julio, con Espartero como Presidente y
O’Donnell en el Ministerio de la Guerra.
El proceso constituyente de 1855, liderado por los progresistas, culminó

con la elaboración de la denominada Constitución “non nata” de 1856, en la
que se disponía que el Congreso nombraría a los ministros del TCu y
establecía la obligación del Gobierno de presentar los Presupuestos de gastos
e ingresos.
La Revolución de 1868 supuso el destronamiento de la reina Isabel II y el

inicio del período denominado Sexenio Democrático. Es el primer intento de
establecer un régimen político democrático, primero en forma de monarquía
parlamentaria, durante el reinado de Amadeo I (1871-1873), y después en
forma de República, la Primera República Española (1873-1874). Sin embargo,
ambas fórmulas acabarán fracasando.
Tras la Revolución de 1868 se dio paso a un período constituyente, de tan
244
MENDIZABAL ALLENDE, R.: “El Tribunal de Cuentas y el nacimiento de la Administración
contemporánea”, óp. cit., pág. 107.
147
sólo tres meses, en el que se elaboró la Constitución de 1869. Este texto
constitucional establece, de forma muy similar al texto citado anteriormente, la
obligación del Gobierno de presentar, al mismo tiempo que los Presupuestos,
el balance del último ejercicio, con arreglo a la ley245. Con referencia a este
artículo algunos autores han opinado que la Constitución hace una alusión muy
vaga a la función fiscalizadora, ya que ni siquiera se refiere a las cuentas, sino
que introduce un concepto patrimonialista cuyo contenido es interpretable 246.
Sin embargo, queda consagrada constitucionalmente la figura del Tribunal de
Cuentas del Reino en el art. 58 del mismo texto, al reconocerse como una
potestad de las Cortes el nombramiento y separación de los ministros del
Tribunal de Cuentas del Reino.
Aprobada la Constitución y asumida la Regencia por Serrano, se encargó

al General D. Juan Prim la formación de Gobierno, siendo nombrado Ministro
de Hacienda D. Constantino Ardanaz, el cual presento a las Cortes en el mismo
año 1869 dos proyectos, uno de ellos sobre organización y atribuciones del
TCu y el otro de Administración y Contabilidad del Estado adaptados a los
principios constitucionales aprobados.
En este proyecto ya aparecen configurados los órganos de control interno

y externo de la Hacienda Pública, atribuyéndosele el primero a la Dirección
General de contabilidad y el segundo al Tribunal de Cuentas del Reino.
El 20 de junio de 1870 fueron aprobadas por las Cortes las Leyes

Generales de Administración y Contabilidad de la Hacienda Pública y de
Organización del Tribunal de Cuentas del Reino.
La Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas de 25 de junio de 1870, en su

art. 2º declara que le corresponde la categoría de Supremo: “Se reconoce al
245
El Art. 100 de la constitución establecía: “El Gobierno presentará todos los años a las Cortes los
presupuestos de gastos y de ingresos, expresando las alteraciones que haya hecho en los del año anterior.
Cuando las Cortes se reúnan el 1º. de Febrero, los presupuestos habrán de presentarse al Congreso dentro
de los diez días siguientes a su reunión.”
246
óp. cit., pág. 53.
148
Capítulo Segundo
Tribunal de Cuentas la categoría de Supremo, en la que se ha considerado

siempre, y por tanto, ha venido disfrutando de las prerrogativas que a los
demás de su clase les están concedidas”. Contra sus ejecutorias no se da
recurso alguno247, salvo las facultades que tenían las Cortes respecto a los
arts. 61 y 73 de la Ley de Administración y Contabilidad, lo cual no entraña, en
opinión de C. PALAO TABOADA, la judicialización del Tribunal, sino que éste
“sigue encuadrado en la esfera gubernativa como una jurisdicción
248
administrativa especial” .
Para ser Presidente se requiere haber sido Ministro de la Corona,

Presidente del mismo Tribunal, Consejero de Estado por un mínimo de dos
años, Ministro, o Fiscal, de cualquiera de los otros Tribunales Supremos. Y
para ser Ministro se exige haber sido Senador durante una legislatura o
Diputado durante dos, además de tener una licenciatura en Administración o
Jurisprudencia y haber ejercido durante diez años; o el equivalente en el
Ejército en años de servicios efectivos como jueces de primera instancia.
El Tribunal se configura como la institución a la que le compete el

conocimiento y resolución final de las cuentas del Estado y de los demás
asuntos que le estuvieran encomendados.
Su jurisdicción se define como especial y privativa respecto los actos

relativos al manejo de fondos públicos, y alcanzaba a recaudadores,
liquidadores, interventores, pagadores, ordenadores y, en general, a todos los
que manejan caudales públicos, extendiéndose la responsabilidad incluso a los
herederos y causabientes249.
El Tribunal ejercía sus atribuciones gubernativas, administrativas y

contenciosas con absoluta independencia del poder ejecutivo250. Por lo tanto el
Pleno debía suspender el cumplimiento de cuantas órdenes recibiera de
247
Artículo 2 de la Ley.
248
PALAO TABOADA, C.: Derecho financiero y tributario, óp. cit., pág. 164
249
Artículo 1 y 19 de la Ley.
250
Artículo 120 del Reglamento.
149
cualquier Ministerio, en el caso de que invadieran competencias del Tribunal.
El Tribunal de Cuenta dependía de la Comisión Mixta de las Cortes en

cuanto al nombramiento y jubilación del Presidente y de los Ministros,
relacionándose directamente con el Presidente del Congreso de los Diputados
en el ejercicio de sus facultades de fiscalización, y dirigiéndosele las Memorias
ordinarias o extraordinarias251.
Con la Ley de 1870, el TCu «continuó encuadrado en la esfera

gubernativa como una jurisdicción administrativa especial», como apunta
PALAO TABOADA252, sin relación con la jurisdicción contencioso-
administrativa, que había sido judicializada poco tiempo antes, atribuyéndose a
las Audiencias Provinciales y al Tribunal Supremo el conocimiento de los
asuntos de este carácter.
Las competencias del Tribunal de Cuentas del Reino se clasificaron en

tres grupos. En primer lugar se encuentran las facultades de régimen interior:
entre las que se encuentran las referidas al personal, los procesos de
selección, las propuestas de ingreso y ascensos, nombramientos, licencias
correcciones disciplinarias. También las de régimen económico, como formular
presupuestos, aprobar cuentas y finalmente la de organización de los servicios,
como la distribución del trabajo, adscripción de los funcionarios a las Salas,
Secciones o negociados.
Las facultades fiscalizadoras eran ejercidas con ocasión del

enjuiciamiento contable y la fiscalización de la actividad de la Administración, y
se reflejaba en las Memorias que elaboraba el Tribunal con carácter ordinario,
o extraordinario, con lo que se armonizan orgánica y funcionalmente las
relaciones entre el Tribunal respecto a las Cortes, siendo el resultado de la
251
Artículos 38 y 41 del Reglamento.
252
PALAO TABOADA, C.: Derecho financiero y tributario, óp. cit., pág. 165
150
Capítulo Segundo
fiscalización la Memoria que debe elevarse a las Cortes253.
Las atribuciones contenciosas que le correspondían al Tribunal eran las

siguientes: el enjuiciamiento de las cuentas de la Administración del Estado, el
enjuiciamiento de los alcances o malversaciones de fondos públicos
descubiertos fuera del examen de las cuentas, absolución de responsabilidad y
cancelación de fianzas, conocimiento de los recursos de aclaración, revisión,
casación y nulidad contra las resoluciones del propio Tribunal.
4.12.- El Proyecto de Constitución Federal de la República española

de 1873
Tras la renuncia al trono de Amadeo de Saboya el 11 de febrero de 1873,

el Presidente del Congreso de los Diputados convocó, con carácter de
urgencia, a las Cámaras, se aceptó la renuncia del Rey y se proclamó la I
República. La República comenzó con el consentimiento de todos los grupos
políticos y se asentó sobre la Constitución de 1869, considerando que se había
derogado de forma explícita el artículo 33 y todos los que tuvieran relación con
este. Por lo tanto la Constitución se consideraba vigente en todo aquello que
no se refería la forma monárquica.
El consiguiente proceso constituyente elaboró el Proyecto de Constitución

de la I República española. En este Proyecto se encomendaba al Poder
Ejecutivo la distribución de los ingresos y la realización de los gastos con
arreglo a las leyes, así como presentar a las Cortes memorias anuales sobre el
estado de la Administración Pública254. En este proyecto no se alude ni a la
función fiscalizadora ni a un órgano estatal. Así en su artículo 92 se dispone
que “Los Estados tienen completa autonomía económico-administrativa….” y
en su artículo 96 que “los Estados regirán su política propia, y su Hacienda…”.
253
Tribunal de Cuentas como su “propia jurisdicción” en la historia y en la Constitución Española”, óp. cit.,
pág. 33-67.
254
Artículo 72 del Proyecto de Constitución Federal de la I República.
151
No reservándose la Federación ninguna competencia de control financiero255.
Durante este breve período de tiempo, el TCu no sólo mantuvo sus

competencias, sino que éstas se vieron incrementadas como consecuencia de
la supresión de la Dirección General de Contabilidad, Intervención General de
la Administración del Estado que poseía competencia en materia de examen y
censura de cuentas en primera instancia por el Decreto de 29 de mayo de
1873, justificándose esta medida, en su Exposición previa, como necesaria
para eliminar “una duplicidad en los trabajos que perjudica notablemente”, a la
par que se erradicaba un “contrasentido en la esfera del Derecho, puesto que
se venía á convertir la Administración en juez de sus propias causas”.
El 30 de junio de 1874 se dictó Orden del presidente del Poder Ejecutivo

de la República, aprobando las reglas sobre el sistema de contabilidad, y el 14
de julio de 1874, el Pleno del Tribunal de Cuentas de la Nación aprobó un
Reglamento de Régimen Interno que sustituyo al de 31 de mayo de 1860.
Tras la proclamación de Alfonso XII como rey de España el 29 de

diciembre de 1874, se procedió a redactar un nuevo texto fundamental, la
Constitución de 1876 que amparaba la nueva época política, la Restauración.
En esta Constitución se seguía manteniendo la función de control en las

Cortes, pero en el texto constitucional se matizaba su capacidad. El TCu no
dependía directamente de las Cortes, configurándose como un alto organismo,
llegando a consagrarse constitucionalmente como una institución del Estado.
Respecto a la regulación el Tribunal se mantenía la configuración de la

Ley de 1870, salvo en lo referente a la designación parlamentaria de sus
miembros.
255
152
Capítulo Segundo
El Tribunal de Cuentas del Reino recibe nuevos Reglamentos en 1893,

1907 y 1911, el primero de los cuales, aprobado, con carácter provisional, por
Real Decreto de 28 de noviembre, viene a sustituir al Reglamento dictado en
1871.
Se mantienen, en el Reglamento de 1893, las dos vertientes clásicas del

instituto: la fiscalizadora y la jurisdiccional, la obligación de remitir a las Cortes
el resumen y resultado de la comprobación de las cuentas del Estado y de
declarar la independencia del Poder Ejecutivo. Aunque en el aspecto procesal
la regulación era más minuciosa, la doctrina considera que tenía “escaso rigor
técnico, ya que se utilizó un enfoque material, no formal en función del objeto
de cada procedimiento y no con base en instituciones o conceptos comunes a
todos ellos”256.
Por Real Decreto de 8 de agosto de 1907, se aprobó el nuevo

Reglamento Orgánico del Tribunal de Cuentas del Reino, derogando el
Reglamento de 1893. Este Reglamento define al Tribunal como Autoridad a
quien le compete el conocimiento y resolución final de las cuentas del Estado y
de los demás asuntos que fueran objeto de su Ley orgánica, con jurisdicción
especial y privativa.
El Reglamento Orgánico del Tribunal de Cuentas del Reino de 1911 fue

aprobado por Real Decreto de 8 de octubre de ese año, en cumplimiento del
apartado f de la disposición transitoria segunda de la Ley de Administración y
Contabilidad de la Hacienda Pública de 1911.
En esta Ley se establece que la Cuenta General del Estado debe

formarse en el plazo de siete meses desde la terminación del presupuesto,
pasándose originales al TCu para su comprobación y verificación, expidiendo
un certificado de su resultado. También debía remitirse por el Tribunal una
Memoria en la que se explicara si se habían cometido o no ilegalidades en la
256
contemporánea, óp. cit., pág. 205
153
cobranza y aplicación de los fondos del Estado, determinando en su caso las
que fueran, y formulando las observaciones a que diera lugar.
El Reglamento Orgánico del Tribunal de Cuentas del Reino de 1911

declaraba en el artículo primero su carácter de supremo respecto al
«conocimiento y resolución final de las cuentas del Estado y de los demás
asuntos que son objeto de su ley orgánica, con jurisdicción especial y
privativa». Se mantenía igualmente la tramitación de las cuentas del Estado y
la obligación del Tribunal de elaborar una Memoria anual sobre ellas.
4.14.- La Dictadura de Primo de Rivera y el Anteproyecto de

Constitución de la Monarquía española de 1929
El nuevo régimen surgido tras el golpe de Estado del General Primo de

Rivera iniciaría inmediatamente su actuación, aprobando por Real Decreto de
19 de junio de 1924 la creación del Tribunal Supremo de la Hacienda Pública,
que se definía como el «organismo superior fiscal de la Nación en el orden
económico» (art. 1). El Tribunal Supremo asumió las facultades tanto del TCu
como de la Intervención General de la Administración del Estado. Se alegó en
su Exposición de Motivos que “el Tribunal de Cuentas del Reino, a pesar de su
rancia estirpe, carecía de independencia; la Intervención General de la
Administración del Estado, de libertad y la Intervención civil de Guerra y Marina
y del Protectorado de España en Marruecos es una dualidad de funciones”.
La dictadura fue innovadora al configurar los nuevos órganos de control

financiero del Estado, rompiendo con el modelo establecido desde las Cortes
de Cádiz de 1812.
Las funciones que se le asignan son las funciones interventoras o de

control interno y las funciones propias del enjuiciamiento contable o control
eterno. Dentro de las funciones interventoras se le reconocen las siguientes
fases: La intervención crítica del reconocimiento y la liquidación de derechos,
obligaciones o gastos; la intervención formal de la obligación del pago; la
154
Capítulo Segundo
intervención material del pago y la intervención de las inversiones. A su vez, las

funciones de enjuiciamiento contable y control eterno, se configuran tres tipos
de procedimientos: El juicio de cuentas; los expedientes de reintegro por
alcances; y los expedientes de cancelación de fianzas.
También se le reconocen al Tribunal Supremo de la Hacienda Pública

funciones consultivas e informativa en el artículo 4º del Estatuto del Tribunal,
en el que se disponía que este Tribunal debía “evacuar cuantas consultas e
informes se le confíen en materia financiera por las Cortes, incluso informar en
las Secciones de las mismas”.
Al Tribunal Supremo de la Hacienda Pública le eran reconocidas

competencias de gran relevancia para el control del Poder Ejecutivo, como la
de emitir su juicio, antes de que fueran ejecutivas, sobre las resoluciones
ministeriales que afectaran a modificación o exención de los tributos votados
por las Cortes, o al establecimiento de otros nuevos y que se dictaran haciendo
uso de autorizaciones legislativas.
Igualmente, poseía la competencia para asesorar a las Cortes de la

Nación en materia financiera.
La característica más destacada del nuevo órgano creado es que está

profundamente judicializado, hallándose el personal equiparado en
denominación, categorías y haberes al de la Administración de Justicia. En
opinión de MANTECA VALVERDE257 esta asimilación, aunque ofrecía algunas
ventajas, al configurarse de forma tan absoluta, “olvidaba las propias
peculiaridades del control del sector público que habían de reflejarse
ineludiblemente en su organización, dentro de la unidad esencial de lo judicial:
el personal técnico del Tribunal, por exigencia de su propia naturaleza,
examinaba, revisaba, instruía, redactaba, pero no participaba sino de forma
indirecta en funciones jurisdiccionales”.
257
contemporánea, óp. cit., pág. 241.
155
Para MENDIZABAL, la nueva regulación reflejaba la necesaria
profesionalización de los cargos del Tribunal y la despolitización del mismo,
hecho que se pretendía alcanzar con “el abandono de los ficticios y inoperantes
sistemas selectivos basados en la carrera política dentro de la que la prebenda
de Ministro del Tribunal había venido siendo sinecura de una honorable
jubilación en pago por pasados servicios”258.
El Tribunal Supremo de la Hacienda Pública fue suprimido, bajo el

Gobierno del General Berenguer, por Real Decreto-ley de 4 de febrero de
1930.
Aunque el Tribunal Supremo de la Hacienda Pública fue investido de

amplias competencias, que de haberse llevado a la práctica hubiera podido
conseguir frutos de inestimable valor. La realidad demostró la inviabilidad de
sus primeros proyectos y la consecuencia lógica de la falta de depuración
doctrinal que tenía el esquema jurídico del Tribunal259.
4.15.- La Constitución de la II República de 1931
Las elecciones municipales del 12 de abril de 1931 provocaron, como es

conocido, el exilio de Alfonso XIII y la proclamación de la II República. El nuevo
régimen republicano elaboró la Constitución de 1931, en la que en su título
preliminar se define el nuevo régimen como un Estado unitario pero con
regiones autónomas, respeto a los derechos individuales, soberanía nacional,
laicismo, neutralidad y aceptación del Derecho Internacional.
En la Constitución de 1931 se mantienen instituciones tradicionales, como

el propio TCu, al igual que el Consejo de Estado, las cuales pasaron a
denominarse “de la República”. De esta manera se constitucionalizaba el
control anual de las cuentas y se definía al Tribunal de Cuentas de la República
258
MENDIZABAL ALLENDE, R.: “El Tribunal Supremo de la Hacienda Pública”, Revista de
Administración Pública, 1968, pág. 123-190
259
156
Capítulo Segundo
como «órgano fiscalizador de la gestión económica»260. Este dependía

directamente de las Cortes, ejerciendo sus funciones por delegación de las
mismas en el conocimiento y aprobación final de las cuentas del Estado.
La Constitución se remitía a una ley especial que regulara su

organización, competencias y funciones. Este precepto constitucional fue
desarrollado por la Ley de 29 de junio de 1934 y ésta, a su vez por el
Reglamentó del 16 de julio de 1935.
Según el art. 1 de la Ley de 1934, el Tribunal de Cuentas de la República,

era un órgano correspondiente a la categoría de los Supremos, con jurisdicción
especial y privativa, al que se le encomendaba la fiscalización de la gestión
económica. El TCu era independiente del Ejecutivo y sus miembros eran
nombrados y separados por las Cortes (art. 3). Es la primera Ley que consideró
al TCu como delegado de las Cortes, afirmando su independencia funcional y
orgánica y ampliando sus competencias respecto a las atribuciones que se le
habían concedido tradicionalmente261.
Se mantiene, de otra parte, la obligación del Tribunal de redactar y

presentar ante las Cortes una Memoria anual relativa a la Cuenta General de
cada Presupuesto, Memoria que debía publicarse en la Gaceta de Madrid al
día siguiente a aquel en que se hubiera presentado a las Cortes (art. 11.8).
260
El artículo 109 de la Constitución de la II República establecía que “Para cada año económico no
podrá haber sino un solo Presupuesto, y en él serán incluidos, tanto en ingresos como en gastos, los de
carácter ordinario.
En caso de necesidad perentoria, a juicio de la mayoría absoluta del Congreso, podrá autorizarse un
Presupuesto extraordinario.
Las cuentas del Estado se rendirán anualmente y, censuradas por el Tribunal de Cuentas de la República,
éste, sin perjuicio de la efectividad de sus acuerdos, comunicará a las Cortes las infracciones o
responsabilidades ministeriales en que a su juicio se hubiere incurrido.”
Afirmándose en el artículo 120 “El Tribunal de Cuentas de la República es el órgano fiscalizador de la
gestión económica. Dependerá directamente de las Cortes y ejercerá sus funciones por delegación de ellas
en el conocimiento y aprobación final de las cuentas del Estado.
Una ley especial regulará su organización, competencia y funciones.
Sus conflictos con otros organismos serán sometidos a la resolución del Tribunal de garantías
Constitucionales.”
261
óp. cit., pág. 147
.
157
Esta disposición daba a la Memoria elaborada por el TCu carácter definitivo.
4.16.- El régimen de Francisco Franco
El régimen de Francisco Franco puso fin al Ordenamiento jurídico

republicano, aunque mantuvo formalmente el instituto del TCu, que, desde
entonces, volvió a llamarse Tribunal de Cuentas del Reino, como ya lo
denominaron las Constituciones de 1869 y 1876.
Durante este período el TCu fue reorganizado a través de diversas

normas. Así, el Decreto-ley de 25 de octubre de 1946 (que declaró aplicables la
Ley republicana de 1934 y el Reglamento de 1935); el Decreto-ley de 31 de
enero de 1947 (que estableció la vigencia del Capítulo IV del Reglamento de 3
de marzo de 1925 en materia de responsabilidades subsidiarias en los
expedientes de cuentas y en los de alcance); el Decreto de 14 de febrero de
1947 y el Decreto-ley de 17 de julio de 1948. Fue, en parte, la necesidad de
sistematizar esta legislación fraccionada, como se manifiesta en su Exposición
de Motivos, lo que, finalmente, dio origen a la Ley sobre Organización,
Funcionamiento y Procedimiento del Tribunal de Cuentas del Reino, de 3 de
diciembre de 1953, modificada por la Ley de 23 de diciembre de 1961. Se
mantuvo su doble faceta, fiscalizadora y jurisdiccional, así como su
competencia sobre el examen de la Cuenta General del Estado.
En la regulación del Tribunal de Cuentas del Reino, desapareció la

mención de la efectividad de sus acuerdos y se generalizó su ámbito de
aplicación. La concentración de poder en la Jefatura del Estado, que se
mantuvo durante la vigencia del régimen, impide realmente hablar de un control
efectivo de los poderes públicos, pues es discutible incluso que existiera una
división de poderes mínima que permitiera tal control de garantía de un poder
sobre otro. En última instancia el control sería del Jefe del Estado sobre los
poderes públicos que actuaban desconcentradamente, pero no
autónomamente. En consecuencia, tanto el Presidente como los Ministros y el
Fiscal del Tribunal eran nombrados y separados libremente por el Jefe del
158
Capítulo Segundo
Estado.
La promulgación de la Constitución española de 27 de diciembre de 1978

viene a configurar de forma notoriamente diferente la organización y funciones
del Tribunal. En la Constitución en el artículo 136 configura al TCu como la
entidad de control externo de la que se dota el Estado.
Las diferencias más importantes que se podrían destacar respecto a la

configuración anterior serian, en primer lugar, que la actividad del TCu, en su
carácter de órgano fiscalizador, se va a referir no solo a la verificación contable,
sino a la gestión económico y financiera del todo el sector público, con base en
los criterios de legalidad, economía y eficiencia. En segundo lugar, se
determina su dependencia de las Cortes, sin perjuicio de su independencia en
el ejercicio de sus funciones. Además, se determina el carácter de su “propia
jurisdicción”, que pasa de ser una competencia de carácter jurídico-
administrativo a configurarse como un orden jurisdiccional, de forma que sus
sentencias en segunda instancia solo son recurribles ante el Tribunal Supremo
en casación o recurso especial de revisión262.
El TCu, además de los previsto en la Constitución, se rige por la Ley

Orgánica 2/1982, de 12 de mayo, del Tribunal de Cuentas (LOTCu) y la Ley
7/198, de 5 de abril, de Funcionamiento del Tribunal de Cuentas (LFTCu).
262
FERNÁNDEZ PIRLA, J. Mª. Y SALA SANCHEZ, P.: El Tribunal de Cuentas, ayer y hoy, óp. cit.,
pág. 16
159
5. ORGANOS Y MIEMBROS DEL TRIBUNAL
La Constitución se remite en lo referente a la composición del Tribunal a

una Ley Orgánica, estableciendo en el artículo 136 que “una ley orgánica
regulará la composición, organización y funciones del Tribunal de Cuentas”.
Este desarrollo se plasmo en la LOTCu, y en la posterior LFTCu.
El TCu es un órgano colegiado, integrado por doce consejeros de

Cuentas, uno de los cuales es el Presidente del Tribunal y por el Fiscal263. No
obstante, PASCUAL GARCÍA prefiere caracterizarlo como un órgano complejo
que se integra por una pluralidad de órganos: colegiados unos, (Pleno y
Secciones) y unipersonales, otros (Presidente, Consejeros, Fiscalía y
Secretaria General) 264.
5.1.- Composición
El TCu lo integran doce miembros, con el título de Consejeros de

Cuentas. Son designados por las Cortes Generales, seis por el Congreso de
los Diputados y seis por el Senado, mediante votación, por mayoría de cada
una de las Cámaras, por un periodo de nueve años entre Censores del TCu,
Censores Jurados de Cuentas, Magistrados y Fiscales, Profesores de
Universidad y funcionarios públicos pertenecientes a Cuerpos para cuyo
ingreso se exija titulación académica superior, Abogados, Economistas y
Profesores Mercantiles, todos ellos de reconocida competencia, con más de
quince años de ejercicio profesional (artículo 30.1 LOTCu).
Son independientes e inamovibles y están sujetos a las mismas causas

de incapacidad, incompatibilidad y prohibiciones establecidas para los
263
GOMEZ SANCHEZ, Y.: El Tribunal de Cuentas. El control económico-financiero externo en el
ordenamiento constitucional español, óp. cit, pág. 135 justifica el carácter colegiado del TC en la
redacción del artículo136 de la CE en donde lo define como tal Tribunal sin matiz posible y al establecer
la independencia, inamovilidad e incompatibilidades de sus miembros.
264
PASCUAL GARCÍA, J.: Régimen jurídico del gasto público. Presupuestación, ejecución y control,
óp. cit, pág. 616. En el mismo sentido Álvarez Martin en el libro “La Responsabilidad en la Gestión de
los Fondos Públicos” hace una separación entre miembros del TC y órganos, diferenciando entre órganos
colegiados y unipersonales.
160
Capítulo Segundo
Magistrados y Jueces en la Ley Orgánica del Poder Judicial.
Cesan en sus cargos por agotamiento de su mandato, renuncia,

incapacidad o incompatibilidad.
Este sistema de nombramientos ha sufrido profundas críticas, como la de

TAMAMES265, que considera que el sistema de nombramientos de los
miembros del Tribunal responde a que “el sempiterno cuoteo de los puestos de
consejeros de cuentas determina un nexo excesivo entre los políticos y los
magistrados, que operan sometidos a toda clase de condicionamientos por
parte de quienes les designaron (….) en vez de asuntos reales, lo que analiza,
a los años de producirse, son auténticos fósiles. El trabajo realizado, en
general, sirve para bien poco.”
5.2.- Organización
5.2.1.- Presidente
El Presidente es elegido por los Consejeros de entre ellos mismos, en

votación secreta realizada en el Pleno del TCu. La propuesta del Pleno se
eleva al Rey para que lo nombre por un periodo de tres años.
El Presidente tiene un gran elenco de funciones que se definen en los

artículos 20 LOTCu y 2 de la LFTCu.
5.2.2.- El Pleno
El Pleno del Tribunal está formado por los doce Consejeros de Cuentas,
uno de los cuales será el Presidente, y el Fiscal (artículo 21.1 LOTCu)266.
265
TAMAMES GOMEZ, R.: La economía española 1975-1995, Temas de Hoy, Madrid 1995, pág. 376.
266
Para YOLANDA GOMEZ SANCHEZ esta composición no es usual, difiriendo por ejemplo de la del
Pleno del Tribunal Constitucional del artículo 6.2 de la LOTC. Para la autora es transcendente la
integración del Fiscal en el Pleno del órgano de control externo, además, en cuanto a la toma de acuerdos
161
El quórum para que el Pleno quede válidamente constituido es el de la
asistencia de dos tercios de sus componentes, y sus acuerdos serán
adoptados por mayoría de asistentes, salvo en los casos en que se exija una
mayoría cualificada en la Ley (artículos 21.2 LOTCu y 4.2 LFTCu). También
puede quedar válidamente constituido cuando se hallen reunidos todos sus
miembros y así lo acuerden por unanimidad. El Pleno se debe reunir una vez al
menos dentro de cada mes, salvo en el período de vacaciones del Tribunal, y
en cuantas ocasiones aquél lo convoque con causa justificada, o lo soliciten
tres miembros del Pleno (artículo 4.1 LFTCu)
La funciones se señalan en el artículo 3 de la LOTCu267, siendo la función

mas transcendente del Pleno la de ejercer la función fiscalizadora. En
cumplimiento del último apartado del citado artículo se concretaron y ampliaron
las funciones del Pleno en el artículo 21.3 de la LFTCu.
5.2.3.- La Comisión de Gobierno
La Comisión de Gobierno la constituyen el Presidente y los Consejeros de

Cuentas Presidentes de Sección (Sección de Fiscalización y de
Enjuiciamiento). Con referencia a su funcionamiento se rige por los mismos
preceptos relativos al Pleno, en cuanto se refieren a la convocatoria,
constitución, deliberaciones y levantamiento de actas (artículo 3, 5 y 7 LFTCu)
Respecto a sus funciones son de carácter básicamente ejecutivo,

integrando las voluntades de los tres Presidentes (del Tribunal y de las dos
Secciones), están determinadas en el artículo 22.1268 de la LOTCu, y
al ser un número par los Consejeros de Cuentas, a pesar del voto de calidad del Presidente. El Tribunal de
Cuentas. Marcial Pons, pág. 147-148.
267
Artículo 3 LOTCu “Corresponde al Pleno:
a) Ejercer la función fiscalizadora.

b) Plantear los conflictos que afecten a las competencias o atribuciones del Tribunal.
c) Conocer de los recursos de alzada contra las resoluciones administrativas dictadas por órganos del
Tribunal.
d) Las demás funciones que se determinan en la Ley de Funcionamiento del Tribunal de Cuentas.
268
Artículo 22.1 de la LOTCu: “Corresponde a la Comisión de Gobierno:
a) Establecer el régimen de trabajo del personal.
b) Ejercer la potestad disciplinaria en los casos de faltas muy graves respecto del personal al servicio
162
Capítulo Segundo
desarrolladas en el artículo 6 de la LFTCu.
5.2.4.- Secciones.
Como consecuencia de la dualidad de función existen dos Secciones, la

de Fiscalización y la de Enjuiciamiento.
La Sección de Fiscalización verifica la contabilidad de las Entidades del

sector público, examina y comprueba las cuentas que han de someterse a la
fiscalización del Tribunal, así como los diferentes procedimientos fiscalizadores
tramitados en los diferentes departamentos sectoriales y territoriales.
La Sección de Enjuiciamiento ejerce la función jurisdiccional, funcionando

como Sala de Justicia. Se organiza en Salas, estando formada cada una de
ellas por el Presidente, que será el de la Sección, y dos Consejeros. Contará,
además, con uno o más Secretarios y con el personal de Secretaría que
demanden las necesidades del servicio (artículo 24.1 LOTCu y 11.2 LFTCu).
Las Salas de la Sección de Enjuiciamiento son competentes para:
a) Conocer de las apelaciones contra las resoluciones en primera

instancia dictadas por los Consejeros de Cuentas en los juicios de cuentas, los
procedimientos de reintegro por alcance y los expedientes de cancelación de
fianzas.
b) En instancia o por vía de recurso, de los asuntos que determine la Ley

de Funcionamiento del Tribunal.
Por su parte los Consejeros integrados en esta Sección son competentes

para resolver los juicios de las cuentas; los procedimientos de reintegro por
del Tribunal.
c) Distribuir los asuntos entre las Secciones.
d) Nombrar los Delegados instructores.
e) Las demás facultades que le atribuye la Ley de Funcionamiento del Tribunal.
163
alcance; y por último, los expedientes de cancelación de fianzas.
5.2.5.- La Fiscalía
La fiscalía del TCu depende funcionalmente del Fiscal General del Estado
y está integrada por el Fiscal y los Abogados Fiscales.
El Fiscal Jefe se nombra de conformidad con el artículo 32 de la LOTCu y

sus funciones en este órgano se determinan en el artículo16.2 de la LFTCu.
5.2.6.- La Secretaria General
Es el órgano que posibilita el ejercicio de las competencias gubernativas

del Presidente, del Pleno y de la Comisión de Gobierno, en todo lo relativo al
régimen interno del TC, así como en el desarrollo de la gestión administrativa.
Es elegido y removido libremente por el Pleno, a propuesta de la Comisión de
Gobierno. Sus funciones se definen en el artículo 17.1 de la LFTCu.
164
Capítulo Segundo
6. FUNCIONES DEL TRIBUNAL DE CUENTAS
De los antecedentes históricos del TCu se desprende que la institución

siempre ha tenido una doble función, la fiscalizadora y la jurisdiccional. Estas
funciones han subsistido en la actual configuración del TCu, sin embargo han
cambiado su importancia relativa y se han introducido modificaciones en su
concepto.
El artículo 136 de la Constitución configura al TCu como el supremo

órgano fiscalizador. Sin embargo incorporó una breve referencia a “su propia
jurisdicción” que han permitido al legislador ordinario desarrollar la función
jurisdiccional del Tribunal.
A partir de este precepto constitucional la LOTCu y la LFTCu desarrollan

las dos funciones básicas del Tribunal. Así en el artículo 2 de la LOTCu se
definen como funciones del TCu:
“a) La fiscalización externa, permanente y consuntiva de la actividad

económico-financiera del sector público.
b) El enjuiciamiento de la responsabilidad contable en que incurran

quienes tengan a su cargo el manejo de caudales o efectos públicos.”
Al TCu le corresponden dos funciones, la función fiscalizadora que se

encuentra relacionada directamente con el control externo, y la función
jurisdiccional, para el enjuiciamiento de la llamada responsabilidad contable.
Del artículo 136 de la Constitución y la LOTCu y la LFTCu se deriva una

nueva concepción de las funciones del Tribunal que suponen una ruptura con
la concepción clásica de las mismas, diferencia que para PASCUAL GARCÍA269
se ha basado en los siguientes aspectos; las cuentas no se rinden al TCu para
269
óp. cit, pág. 614
165
que este pueda fallarlas, sino que la función es la de fiscalización. Unido a este
nuevo concepto de fiscalización, el análisis que se realiza sobre las cuentas no
solo se centra en la legalidad, sino que se consideran nuevos criterios como la
economía y eficiencia, adoptándose nuevos técnicas, como los trabajos por
muestreo. Unido a esta última idea, ya no se proporcionan por las entidades
Públicas toda la documentación fiscalizable, sino que se remiten los estados
contables.
El enlace entre la función fiscalizadora y la jurisdiccional se produce

cuando en los procedimientos fiscalizadores se ponen de manifiesto hechos
que pudieran dar lugar a responsabilidades contables, lo cual dará lugar a la
apertura de actuaciones previas.
Algunos autores270 consideran que esta nueva concepción de las

funciones del TCu supone una prevalencia de la función fiscalizadora del
mismo, ya que esta función permite enlazar su actividad con el cumplimiento de
los principios de equidad, economía y eficiencia que proclama la CE para la
aplicación y asignación de los recursos públicos. La fiscalización se conforma
como una actividad reglada, que discurre según las previsiones legales y que
se aproxima mucho a la auditoría. Configurándose la actividad jurisdiccional
como una función residual, que no tiene como objeto propio el enjuiciamiento
de las cuentas, sino una subespecie de la responsabilidad civil por daños
causados a los fondos públicos.
La jurisprudencia ha considerado que ambas funciones le son propias sin

prevalencia de una sobre la otra, aunque existe una vinculación de orden
lógico, ya que la función jurisdiccional deberá subordinarse al resultado de las
actuaciones fiscalizadoras del Tribunal.271
Por otra parte, no existe ninguna referencia en la LOTCu o la LFTCu

relativa a que se le encomiende una función consultiva. Cabe señalar que en la
270
NAVAS VAZQUEZ, R. Manual de control externo, óp. cit., pág. 17
271
STS 12371/1988, Sala de lo Contencioso, de 16-7-1988, FJ 3º, Ponente D. José Luis Martin Herrero.
166
Capítulo Segundo
tramitación del Proyecto de Ley Orgánica que remitió el Gobierno para su

aprobación no se incluyó la competencia consultiva, sin embargo, durante la
tramitación parlamentaria se incluyeron dos enmiendas272 con el objeto de
incluir esta función, justificada por la conveniencia de “destacar en la nueva Ley
del Tribunal la función consultiva y de asesoramiento para un mejor
equipamiento técnico de las Cámaras, especialmente necesario ante una
Administración planificadora e interventora que invade todos los órdenes de la
vida”.
Las enmiendas pretendían que la función consultiva del TCu se refiere a

tres aspectos, en primer lugar, las consultas previas a la aprobación de
disposiciones de carácter general. En segundo lugar, las consultas en materia
de su competencia que pudieran hacer las Cortes, órganos legislativos de las
Comunidades Autónomas, el Gobierno o alguno de sus Ministros. Y por ultimo
informes especiales sobre el régimen o necesidad de modificación de normas
en materias de su jurisdicción.
Estas enmiendas no se aprobaron, y por consiguiente no se recogieron

como funciones propias del TCu la función consultiva.
Pese a esta situación, algunos autores273 consideran que existe una

referencia implícita a la función consultiva del TCu en los artículos 14 de la
LOTCu y 28.6 LFTCu, que recogen la posibilidad de que el TCu eleve a las
Cortes Generales, o a las Asambleas Legislativas de las Comunidades
Autónomas “cuantas Mociones o Notas considere convenientes, proponiendo
las medidas a su juicio conducentes a la mejora de la gestión económico-
financiera del sector público”, lo que podrá realizar a la vista de los trabajos de
fiscalización que realiza el mismo Tribunal.
272
Enmienda número 2 del Sr Meilan (UCD) al artículo 2º y Enmienda numero 30 (Grupo Coalición
Democrática), artículo 5º, bis.
273
DE LA FUENTE DE LA CALLE, M. J.: “Hacia una función consultiva del Tribunal de Cuentas”, óp.
cit., pág. 139-159. ARMET i COMA, Ll: “Control Externo y sector público”, Revista Española de
Control Externo, nº 16, 2004, pág. 105-122.
167
Otros autores no reconocen esta función consultiva del TCu, ya que
consideran que “aunque alguna errata legal pudiera hacer pensar otra cosa
(artículo 27.1 LFTCu), el Tribunal no tiene encomendada ninguna función
consultiva”.274 Reconociéndole únicamente la facultad para proponer medidas
que supongan una mejora en la gestión económica del sector público (art 14
LOTCu).
En la primera parte de este trabajo, ya se puso de manifiesto que la

doctrina considera que las Entidades Superiores de Fiscalización deben tener
asignadas funciones de carácter consultivo. En esta misma línea la
“Declaración de Lima sobre líneas básicas de fiscalización” de 1977, dictada
por la INTOSAI, aconseja el ejercicio de funciones asesoras. Así, su artículo 12
plantea que “las Entidades Fiscalizadoras Superiores pueden, en asuntos
importantes, poner a disposición del Parlamento y de la Administración sus
conocimientos técnicos en forma de dictámenes, incluso su opinión sobre
proyectos de ley y otras disposiciones sobre cuestiones financieras”.
En este trabajo se comparte esta visión amplia a la hora de atribuirle al

TCu funciones consultivas con base en los artículos referidos. Pero además se
fundamenta esta idea en un precepto en el que se le encomienda esta función
al TCu. En el artículo 171.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las
Haciendas Locales, se establece que cuando contra la aprobación definitiva del
presupuesto se interponga directamente recurso contencioso- administrativo,
“el TCu deberá informar previamente a la resolución del recurso cuando la
impugnación afecte o se refiera a la nivelación presupuestaria.” Si bien esta
norma se halla fuera de la regulación específica del TCu, supone un
reconocimiento explícito de la función consultiva del mismo.
274
NAVAS VAZQUES, R.: Manual de control externo, óp. cit., pág. 17
168
Capítulo Segundo
7. FUNCIÓN FISCALIZADORA.
La función fiscalizadora la define ÁLVAREZ MARTÍN275 como “la actividad

que realiza el TCu dirigida a verificar que la actividad económico-financiera del
sector público, en la ejecución de los programas de ingresos y gastos públicos,
se ejerce con sometimiento y observancia de los principios de legalidad,
eficiencia y economía, claramente establecidos en la CE (Art. 9.3, 31.2, 103.1,
133.4), mandatos que de forma sucinta y clara, reproduce el artículo 9 LOTCu”.
La función fiscalizadora del TCu se caracteriza según VACAS GARCIA-

ALOS276 con las siguientes notas claramente diferenciadas.
a) En primer lugar, la califica como una función externa porque, como se

ha visto, es una actividad distinta del control interno y constituye un control
autónomo e independiente del ámbito objeto de actuación administrativa del
correspondiente ente fiscalizado.
b) Constituye, en segundo lugar, una función permanente, o sea, llevada

a cabo por el mismo TCu sin limitación temporal alguna en cuanto a su
ejecución material, sin perjuicio de que, desde la perspectiva del sujeto
fiscalizado, la actuación tenga una duración limitada y le afecte de forma
esporádica. Sin embargo, para el TCu lo que le interesa de estas actuaciones
es la continuidad de su labor sobre el conjunto del sector público.
c) Se articula, por último, mediante una función consuntiva, es decir, a

posteriori, habida cuenta de que la misma se realiza una vez producido el gasto
objeto de la correspondiente fiscalización.
275
ÁLVAREZ MARTIN, J.A. (2006). La Responsabilidad en la Gestión de los Fondos Públicos, óp. cit.,
pág. 75.
276
VACAS GARCÍA-ALOS, L. (2009). La Responsabilidad Contable de los Gestores Públicos y de los
perceptores de subvenciones en la jurisprudencia. Madrid: Colección Claves de la Jurisprudencia, pág.
105.
169
Estas características las complementa ÁLVAREZ MARTÍN277 al añadir las
siguientes:
-Comprende toda la actividad económico-financiera del sector público,

conforme al artículo 4 LOTCu.
-La realiza el TCu como supremo órgano fiscalizador (LOTCu Art. 1.1),
siendo las consecuencias inmediatas las siguientes:
1.- En el ejercicio de esta función no está sometido a control superior.278
2.- No caben recursos ante el Tribunal Supremo.
-El TCu no es el único órgano fiscalizador, pero frente a todos los demás
ostenta una condición de supremacía, ya que existen otros órganos
fiscalizadores de las cuentas públicas, los llamados OCEX, órganos
autonómicos de control externo, establecidos en los correspondientes
Estatutos de Autonomía y las posteriores leyes autonómicas de desarrollo.
-La función de fiscalización se debe ejercer de forma coordinada entre el

Tribunal y los OCEX. La concurrencia de distintos órganos, con distinto rango
institucional, ejerciendo una misma función fiscalizadora, ha de ser
armonizadas. Los artículos 27 y 29 LFTCu prevén estas relaciones de
coordinación, estructurándolas, según se deduce de su tenor, conforme al
principio de supremacía del TCu respecto a la labor de los OCEX, y del
principio de economía, a fin de evitar duplicidad de actuaciones. La
coordinación técnica se produce compartiendo criterios, métodos,
procedimientos y en general técnicas de fiscalización suficientemente
277
ÁLVAREZ MARTIN, J.A.: La Responsabilidad en la Gestión de los Fondos Públicos, óp. cit., pág.
78-81.
278
Sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional. Recurso de inconstitucional nº 426/1984.
configuración de la situación constitucional del Tribunal de cuentas en el desarrollo de sus funciones,
número 187/1988 de 17 de noviembre, FD 8; y STC 18/1991 FD 5 y 6.
170
Capítulo Segundo
aceptadas por los organismos internacionales de los que forma parte.279
A estos criterios con los que la doctrina define la actividad fiscalizadora,

hay que sumar la referencia al principio de legalidad, eficiencia y economía
como criterio para analizar la actividad económico-financiera del sector público.
Pero la inclusión de estos criterios en los procesos de fiscalización no

deben entenderse como un mero análisis del cumplimiento o no de estos
principios, sino que la actividad fiscalizadora debe extenderse a la
determinación de la propia fiabilidad y relevancia de las cuentas públicas, lo
que implica determinar aquellos incumplimientos que afectan a la imagen fiel,
o, lo que es lo mismo, a la realizad económico-financiera de las entidades
fiscalizadas. Según FABRA “debe efectuarse un control que comprenda
globalmente y de una manera coherente el conjunto de una política o acción
emprendida”.280
La actividad fiscalizadora no debe plantearse como una fiscalización de

legalidad o regularidad, puesto que se exige por imperativo constitucional la
fiscalización operativa y de gestión. Sin embargo para algunos autores en la
función fiscalizadora, el control de legalidad constituye uno de los pilares
fundamentales281.
El análisis de legalidad de la gestión económica-financiera la plantea

NAVAS en una doble vertiente. En primer lugar, hay que considerar el conjunto
de las normas que regulan la gestión presupuestaria y contable, cuyo riguroso
cumplimiento es el primer elemento de contraste de un análisis de esta
naturaleza.
El siguiente aspecto que hay que analizar es que la actuación de la
279
El Tribunal de Cuentas es miembro de la Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras
Superiores (INTOSAI), así como del grupo regional EUROSAI, que reúne a las Entidades Fiscalizadoras
Superiores de Europa.
280
FABRA VALLES, J. M.: “El Tribunal de Cuentas Europeo y el Tribunal de Cuentas de España”,
Revista Española de Control Externo, nº 12, 2002, pág. 11-23.
281
NAVAS VÁZQUEZ, R.: Manual de control externo, óp. cit., pág. 31.
171
Administración debe actuar conforme a las normas. Esta necesita la
habilitación de la ley para actuar. Por otra parte, no debe perderse de vista el
carácter meramente instrumental de las normas presupuestarias y de
contabilidad, cuya aplicabilidad depende de la puesta en práctica de otras
normas de carácter más sustantivo. De ahí que la fiscalización de la
regularidad presupuestaria y contable de la gestión suponga, ordinariamente,
entrar en el análisis del cumplimiento de otras normas.
El segundo criterio que debe atender la fiscalización de los programas

presupuestarios es el principio de economía y eficiencia a los que nos hemos
referido en el Capítulo I.
Estos principios están asociados a los correspondientes programas. Se

requiere una programación presupuestaria que determine de forma clara los
objetivos a alcanzar en los diferentes programas, sectores o usuarios a los que
está dirigido, fines a alcanzar, coste efectivo de los mismos, así como cualquier
otra información que permita efectuar el control sobre los mismos. A estos
efectos, las exigencias de la legislación presupuestaria son muy poco
ambiciosas. En el artículo 35 de la LGP solo hace referencia a los resultados
obtenidos de los correspondientes programas cuando estos sean mesurables,
o a la utilización de indicadores cuando los resultados de los programas no
sean mesurables, sin que se haya desarrollado en ninguna norma que es lo
que se puede considerar por resultados mesurables, qué elementos o
graduación debe ser tomada de referencia para medir estos resultados, o qué
tipo de indicadores utilizar.
En último lugar, debemos mencionar el escaso número de resoluciones

judiciales sobre la función fiscalizadora y sus procedimientos, hecho que la
propia jurisprudencia ha explicado en la Sentencia de la Sala Tercera del
Tribunal Supremo de 16 de julio de 1988, y de 18 de octubre de 1986, al
considerar que “la función fiscalizadora es ajena, en cuanto al fondo, al control
del Tribunal Supremo”. También la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal
Supremo de 27 de febrero de 2004 ha considerado que “los informes de
172
Capítulo Segundo
fiscalización no tiene carácter constitutivo”, por lo cual la Jurisprudencia no

puede pronunciarse sobre el contenido de los informes de fiscalización, hecho
por el cual solo podemos encontrar algunas Sentencias relativas a la función
fiscalizadora y las formas como se desarrolla.
7.1. Competencias fiscalizadoras
Las competencias fiscalizadoras se le atribuyen al TCu, ya que la

Constitución lo configura como el supremo órgano fiscalizador, reconociéndole
unas competencias en cuyo ejercicio debe ser totalmente independiente, no
pudiendo recibir instrucciones de ningún otro órgano del estado. La LOTCu
establece que el TCu ejercerá sus funciones con plena independencia y
sometimiento al ordenamiento jurídico (art. 5), por consiguiente ningún otro
órgano puede dictarle instrucciones, indicaciones, ni condicionar el sentido de
sus informes. Sólo desde la independencia el TCu puede alcanzar los
objetivos de fiscalización del artículo 9.1 de la LOTCu, y solo está en
dependencia justifica que sus miembros ocupen sus cargos un periodo superior
al mandato parlamentario ordinario.
La afirmación según la cual el TCu depende directamente de las Cortes

Generales, del artículo 1.1 de la LOTCu, tiene a juicio de PASCUAL GARCÍA
la intención de “expresar el asentamiento democrático del órgano de control en
la representación del pueblo español y a través de esta relación, poner de
manifiesto la interdependencia material de la función fiscalizadora del gasto
público y la supremacía institucional del Parlamento”282.
Dentro del TCu, las competencias fiscalizadoras se realizan por el Pleno,

la sección de fiscalización y los consejeros de esta Sección.
La titularidad de la función fiscalizadora se atribuye por la LOTCu en su

artículo 21 al Pleno, al cual le corresponde acordar la iniciación de los
282
173
procedimientos de fiscalización de los distintos subsectores del sector público,
así como aprobar las Memorias o Informes, Mociones o Notas a que puedan
dar lugar los procedimientos de fiscalización.
El Pleno del Tribunal, como ya se ha expuesto, está integrado por doce

Consejeros de Cuentas, uno de los cuales será el Presidente, y el Fiscal.
A la Sección de Fiscalización le corresponde examinar los procedimientos

fiscalizadores tramitados en los distintos Departamentos sectoriales y
territoriales y proponer al Pleno las Memorias o Informes, Mociones, Notas o
medidas que corresponda elevar a las Cortes Generales. La sección de
fiscalización es un órgano colegiado, que se organizará en departamentos
sectoriales y territoriales, al frente de cada uno de los cuales estará un
Consejero de Cuentas.
A los Departamentos les corresponde llevar a cabo las fiscalizaciones

aprobadas por el Pleno. El Consejero al frente de cada departamento dirige el
trabajo y canaliza a la Sección las propuestas de informe o resultados de la
fiscalización.
7.2. Contenido
A pesar de las referencias que se hacen en la regulación constitucional de

los principios que deben ser objeto de análisis en la fiscalización de la actividad
económico-financiera del sector público, los procedimientos previstos en la
propia legislación para instrumentar el control del TCu están concebidos desde
un punto de vista más tradicional. El contenido de la función fiscalizadora del
TCu se encuentra regulado en los artículos 9 a 14 de la LOTCu y 27 a 44 de la
LFTCu. En concreto esta función se refiere a las siguientes actuaciones:
a) El examen y comprobación de la Cuenta General del Estado.
b) El examen y comprobación de las Cuentas Generales y particulares de
174
Capítulo Segundo
todas las entidades y organismos integrantes del sector público y de las que
deban rendir los perceptores o beneficiarios de ayudas procedentes del mismo
sector, tales como subvenciones, créditos o avales.
c) El examen de los expedientes referentes a los contratos celebrados por

la Administración del Estado y las demás entidades del sector público.
d) El examen de la situación y variaciones del patrimonio del Estado y

demás entidades del sector público.
e) El examen de los expedientes sobre créditos extraordinarios y

suplementarios, así como sobre las incorporaciones, ampliaciones,
transferencias y demás modificaciones de los créditos presupuestarios
iniciales.
f) Y cualesquiera otros que resultaren adecuados al cumplimiento de su

función.
283
Para NAVAS VÁZQUEZ los procedimientos de fiscalización
establecidos en la normativa realmente responde a grandes áreas o ámbitos
sobre las que llevarla a cabo, no siguiendo una estructura lógica en su
enumeración, ya que algunas de estas áreas responden a una perspectiva más
formal, como el examen de los expedientes de modificaciones presupuestarias,
y otros a materias mas sustantivas como la verificación de la situación y
variaciones del patrimonio neto. Considerando que el elemento de más
importancia de esta enumeración es su último apartado en la que se posibilita
que la actuación del TCu se extienda a todos aquellos ámbitos que considere
relevantes.
Por otra parte, del análisis de estos procedimientos de fiscalización se

puede concluir que esta enumeración no ha respondido a un análisis de las
principales áreas que deberían ser objeto de fiscalización, ya que el primer
283
NAVAS VÁZQUEZ, R.: Manual de control externo, óp. cit., pág. 33.
175
apartado hace referencia al examen de la Cuenta General de las Entidades,
que es el documento tradicional sobre el que se ha procedido a fiscalizar la
actividad económico-financiera de la Administración. A partir de este apartado,
el resto son áreas que se encuentran integradas dentro de la cuenta General,
bien directamente como lo relativo a las modificaciones de crédito, o el análisis
de patrimonio y sus variaciones, o de forma indirecta como el análisis de la
contratación, ya que dentro de la cuenta general se incluyen todos aquellos
efectos económicos de los contratos, siendo de obligado análisis tanto el
análisis de la normativa presupuestaria y contable, como la normativa
sustantiva que debe cumplirse en cada actuación de la Administración.
Por esta causa la función fiscalizadora se producirá, en realidad, bien

sobre las cuentas generales de los diferentes entes territoriales de la
Administración, condicionada siempre a la correcta rendición de las mismas, o
sobre objetivos concretos de fiscalización establecidos en los programas de
actuación del Tribunal.
7.3. Rendición de cuentas y cuentandantes
Para MENDIZABAL ALLENDE “el fundamento racional que justifica la

existencia del TCu puede ser reconducido a un principio general del
Derecho…Tal principio podría válidamente enunciarse como aquel que impone
a todo administrador de bienes ajenos la rendición de cuentas de su
gestión”284.
Este principio no se fundamenta en la desconfianza de la actuación del

administrador, sino en la de crear un cauce entre las facultades del titular y las
del agente, que beneficie a ambos con la finalidad de garantizar la integridad
del patrimonio administrado.
Respecto a las modalidades de funcionamiento del principio, cambian
284
MENDIZABAL ALLENDE, R: “La función jurisdiccional del Tribunal de Cuentas”, óp. cit., pág.
1307-1373
176
Capítulo Segundo
según se refieran a relaciones jurídicas de carácter privado o público. En el

ámbito privado la rendición de cuentas finaliza en el momento en el que el
titular del patrimonio acepta la justificación que se le ofrece por el
administrador. En el supuesto de que existieran divergencias en la
interpretación de esta justificación la normativa fija cauces para su resolución,
que normalmente les corresponderá a los jueces.
En el ámbito público, la situación cambia radicalmente, ya que la

Administración está sometida al principio de legalidad. Por consiguiente, toda la
actividad de la Administración debe someterse íntegra y sustancialmente al
ordenamiento jurídico, siendo necesaria la presencia de un juez que fiscalice la
aparición de desviaciones, ya que en caso de existir las mismas, el principio de
legalidad quedaría desvirtuado.
La rendición de cuentas es consustancial al Estado de Derecho y al

principio de legalidad, sobre todo en los Estados democráticos en donde existe
una pluralidad de poderes públicos con autonomía. Por consiguiente, el hecho
de que cada Administración refleje la gestión económico-financiera realizada
en los correspondientes documentos, estados y cuentas es una exigencia de
transparencia que debe imperar en toda actuación administrativa. La
formación, aprobación y rendición de la cuenta general debe constituir un
elemento fundamental de la gestión de una Administración, de forma que
permita analizar el grado de cumplimiento de los principios de legalidad,
eficacia, eficiencia y economía285.
La rendición de cuentas se ha configurado como una obligación de la

Administración Pública con carácter constitucional286. El artículo 136.2 de la CE
establece que “las cuentas del Estado y del sector público estatal se rendirán al
Tribunal de Cuentas y serán censuradas por éste”.
285
MAS CLADERA, P. A.: “Sobre las consecuencias de la no rendición de cuentas: comentarios a la
Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 4 de junio de 2008”, Revista Española de Control
Externo, 2008, pág. 103-118
286
En España esta obligación se ha reflejado en las Constituciones de 1812 (art. 351 y
352), en la de 1837 (art. 72), en la de 1845 (art. 70), la de 1869 (art 101), en la de 1876
(art 85) y en la de 1931 (art. 109).
177
Con este precepto el ordenamiento presupuestario recoge uno de los
elementos que han inspirado el sistema control financiero en nuestro país. La
cuenta General ha sido la pieza fundamental sobre la que se ha basado el
control externo efectuado por el TCu desde mediados del siglo XIX.
7.3.1. Concepto y naturaleza jurídica de la rendición de cuentas
Cuando nuestro ordenamiento jurídico regula las cuentas públicas, su

elaboración, justificación, aprobación y rendición, nos encontramos con
expresiones y conceptos que provienen muchos de ellos de tecnicismos
contables, y no presentan perfiles jurídicos definidos. Así la rendición de
cuentas podría interpretarse en un doble sentido. Podría hacer referencia a los
estados financieros (estados ejecución del presupuesto, balances, cuentas de
resultados, etc.) que deben presentarse ante una entidad de control externo, o
bien referirse a las cuentas justificativas de las partidas, lo que nos llevaría al
conjunto de documentos que acreditan la comprobación material de la
inversión.
Desde un punto de vista formal, la rendición de cuentas consiste en la

remisión de los estados financieros de una Administración al Tribunal para su
censura, es decir para su examen y comprobación, y en su caso, la exigencia
de las responsabilidades que se derivan de éstas.
Este concepto de rendición de cuentas no es compartido por GARCIA

MORA287 al considerar que la naturaleza de la rendición de cuentas es la de
“un negocio de constatación o fijación, por el que no se valora de por si
forzosamente la oportunidad o eficacia de la acción, sino que solo se efectúa la
verificación de la exactitud de la documentación”.
Esta opinión no es compartida por PASCUAL GARCÍA288, qué basándose
287
GARCÍA DE LA MORA, L.: “El Derecho Presupuestario o Contable como ordenamiento del control
de la Hacienda Pública”, Revista de la Facultad de Derecho U.C.M., núm. 52, pág. 37.
288
op.cit., pág. 596-597.
178
Capítulo Segundo
en el Auto del 12/12/1986 de la Sala de Apelación del TCu, afirma que las
cuentas no se rinden para ser falladas, sino para ser examinadas,
comprobadas y sometidas a fiscalización. Y no son ajenos a este examen la
consideración de aspectos como la eficiencia y economía, amén de la legalidad
y exactitud de los hechos contables registrados.
7.3.2. Concepto de cuenta
El concepto de cuenta que recoge el artículo 136.2 de la Constitución, la

normativa propia del Tribual de Cuentas, así como el artículo 122 del Texto
Refundido de la Ley General Presupuestaria, cuando se refieren a la obligación
de rendir cuentas del Estado y las entidades integrantes del Sector público, es
u concepto restringido de cuenta, pudiendo definirla como el conjunto de
estados financieros que permiten reflejar la actividad económico financiera de
una entidad pública en ejercicio terminado289.
Este concepto restringido se contrapone al concepto amplio de cuenta,

que en el campo del Derecho Presupuestario haría referencia a actividades
parciales de una entidad del sector público290.
7.3.3. Cuentandantes
El concepto de cuentandante no aparece en la CE. Por lo que se refiere a

la LOTCu lo encontramos de forma tangencial al delimitar las prohibiciones
para ser designado consejero de cuentas.
Tenemos que acudir al artículo 34 LFTCu y al artículo 128 TRLGP para

encontrar una definición de cuentandante. Pero estos preceptos nos dan dos
289
LOPEZ LOPEZ, J. C.: “Aprobación y rendición de cuentas: problemas y responsabilidades”, Revista
Española de Control Externo, pág. 79-103
290
Podríamos hacer referencia entre otras, a una cuenta de pagos a justificar, en la que el Habilitado
Pagador debería efectuar a posteriori su justificación. (art 79 TRLGP)
179
definiciones de cuentandantes, según CORTELL GINER291.
El artículo 128 del TRLGP nos dice quienes son cuentandantes ante el
TCu, respondiendo a una concepción formal de cuentandante. La rendición de
cuentas de la gestión realizada en un período determinado es un acto formal,
distinto de los actos de gestión recogidos en las cuentas. Los cuentandantes
son responsables de la información contable, y les corresponde rendir,
formular y remitir las cuentas. La firma de estos documentos no presupone la
asunción de los actos de gestión reflejados en ellas, sino que sólo implica la
conformidad de los datos contenidos en las mismas.
Frente a esta definición, el artículo 34.2 de la LFTCu hace una definición

de carácter funcional de cuentandante, pues se refiere a las cuentas que deben
rendir todos cuantos tengan a su cargo el manejo de caudales cuentos
públicos, y en el artículo 72.1 equipara a las personas que tengan a su cargo
fondos públicos con los cuentandantes, aunque formalmente no pueden
considerarse tales.
Esta diferencia conceptual entre, cuentandante en sentido formal,

aquellos a los que las normas contables y presupuestarias atribuyen el deber
de rendir cuentas, o en sentido funcional, como aquellos que deben justificar la
gestión de ingresos y la realización de gastos, así como la del patrimonio de las
entidades públicas por haberse hecho cargo de las mismas en virtud de
funciones que tiene asignadas, es muy importante, ya que el cuentandante en
sentido funcional o material se aplica a todo el sector público sujeto a
fiscalización, y por otra parte, porque a partir de la definición del mismo se va a
delimitar el ámbito de la jurisdicción contable, ya que a efectos de
responsabilidad contable, será cuentandante todo aquel que tenga a su cargo
el manejo o custodia de fondos públicos292.
291
CORTELL GINER, R. P.: “La responsabilidad contable y su enjuiciamiento: principios generales”,
óp. cit., pág. 105-125
292
CORTELL GINER, R.: “La responsabilidad contable y su enjuiciamiento: principios generales”, óp.
cit., pág. 105-125.
180
Capítulo Segundo
7.3.4. Cuentas que se han de rendir al Tribunal de Cuentas
Para poder determinar qué cuentas deben ser rendidas ante el Tribunal,
hemos de analizar el ámbito subjetivo de la función fiscalizadora. Así, el artículo
136 de la Constitución establece que el objeto de la función fiscalizadora lo
constituyen las cuentas y la gestión económica del Estado en el sector público.
De forma muy resumida podemos considerar que los entes territoriales

deben remitir sus cuentas generales al TCu, configurándose estas en las
siguientes:
a) Cuenta General del Estado. La forma la IGAE, de conformidad con lo

establecido en los artículos 127 y siguientes de la Ley General Presupuestaria.
De conformidad con el artículo 33 LFTCu, la Cuenta General del Estado se
ultimará antes del día 31 de agosto del año siguiente al que se refiera y se
remitirá al Tribunal dentro de los dos meses siguientes a su conclusión.
b) Cuentas Generales de las restantes entidades integrantes del sector

público que han de rendir cuentas al TCu. Sus cuentas estarán conformadas
por aquellas documentación que legalmente se haya configurado para soportar
sus operaciones, de conformidad a su régimen de contabilidad y sin perjuicio
de lo que dispone el artículo 27 y 29 de LFTCu.
c) Otras cuentas que deben rendirse por conducto de la IGAE deben estar
en poder del Tribunal dentro de los dos meses siguientes a la fecha de su
recepción por la misma, acompañadas de las notas de defectos o reparos que
se hubieran producido por la IGAE. (35.1 LFTCu)
d) Las cuentas generales y parciales que hayan de remitirse al Tribunal

por otros conductos, que deberán estar en poder del mismo en los plazos que
las disposiciones respectivas determinen, o dentro de los dos meses siguientes
a la terminación del período que a cada una corresponda cuando no exista
previsión legal al respecto. (35.2 LFTCu).
181
e) Las cuentas parciales que se remiten directamente al Tribunal por los
cuentadantes, se enviarán al mismo dentro de los quince días siguientes a la
terminación del período a que se refieran. (35.3 LFTCu)
f) Las cuentas de los perceptores o beneficiarios de subvenciones u otras

ayudas procedentes del sector público, que se remitirán al Tribunal dentro de
los dos meses siguientes a la terminación del ejercicio económico
correspondiente. (35.4 LFTCu)
g) Empresas Públicas. Sus Presidentes o Directores deben remitir a sus

Intervenciones respectivas sus cuentas dentro de los seis meses siguientes a
los que se apruebe su ejercicio social, y ésta al TCu en los nueve meses
siguientes a su recepción. (35.5 LFTCu).
7.3.5. La rendición de cuentas en España
La rendición de cuentas a los correspondientes órganos de control

externo es algo consustancial a nuestro sistema, sin embargo la realidad
demuestra que muchas Administraciones no aprueban y rinden sus cuentas de
forma habitual.
La falta de rendición de cuentas impide el ejercicio de la función

fiscalizadora del TCu, suponiendo un incumplimiento del mandato
constitucional de someter las cuentas y la gestión a su examen, constituyendo
un hecho de extremada gravedad para un Estado de Derecho. Esta situación
se ha reflejado en múltiples artículos, como acciones o noticias emitidas por las
propias Entidades Superiores de Fiscalización293.
La situación a partir de los informes de fiscalización de los sectores

públicos autonómicos y locales es para BUENO MORA “realmente desoladora”
293
El Tribunal de Cuentas público en el BOE de 18 de enero de 2005 una Moción aprobada por el Pleno
de la Entidad relativa a las soluciones para permitir la rendición de cuentas en plazo. La sindicatura de
Valencia ha publicado diversas noticias sobre el incumplimiento den la rendición de cuentas en su página
Web (WWW.sinsicom.gva.es/noticias).
182
Capítulo Segundo
al encontrarnos con un problema grave y generalizado debido a los altísimos

índices de retraso en el cumplimiento de la rendición de cuentas, así como con
un alto porcentaje de entidades que no rinde sus cuentas294.
7.3.6. Consecuencias de la falta de rendición
La obligación de rendir cuentas, como toda obligación jurídica, debe ir

ligada a la existencia de una sanción en el supuesto de incumplimiento. La
existencia de mecanismos de coerción es necesario para el adecuado ejercicio
de la función fiscalizadora como un elemento configurador de la independencia
de los órganos que tienen atribuida esta función.
Estos mecanismos se recogen en los artículos 7.3 y 42 de la LOTCu, y

se completa en los apartados 3º, 4º y 5º del artículo 30 de la LFTCu. En estos
artículos se hace referencia en unos casos a sanciones y en otros a multas
coercitivas, utilizando la Ley de Funcionamiento de forma indistinta una y otra
categoría. En opinión de MAS CLADERA295, nos encontramos en ambos casos
ante multas de carácter coercitivo, por aplicación lógica de los preceptos antes
mencionados, quedando a salvo la exigencia de responsabilidades
administrativas, penales o de otro tipo que puedan aplicarse por la falta de
rendición de cuentas.
Siguiendo el trabajo de LÓPEZ LÓPEZ296, podemos analizar aquellas

otras formas de sancionar el incumplimiento de la obligación de rendir cuentas,
que según su criterio pueden ser las siguientes.
294
AA.VV: Comentarios a la Ley de Régimen Local de la Comunidad Valenciana 8/2010, de 23 de junio,
BUENO MORA, S. hace este comentario en el Capítulo referido a las Haciendas Locales, La Ley, 2010,
pág. 628-629.
295
MAS CLADERA, P. A.: “Sobre las consecuencias de la no rendición de cuentas: comentarios a la
Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 4 de junio de 2008”, óp. cit., el autor mantiene esta
posición en contra de la STS de 4 de junio de 2008, en donde considera que la multa impuesta por el TC
por la falta de rendición de cuentas es una sanción, en contra de otros pronunciamientos como la STS de
15 de mayo de 2006. Este hecho supone un debilitamiento del TC a la hora de exigir la rendición de
cuentas en caso de incumplimiento.
296
LOPEZ LOPEZ, J. C.: “Aprobación y rendición de cuentas: problemas y responsabilidades”, óp. cit,
pág. 79-103
183
En primer lugar LOPEZ considera las responsabilidades disciplinarias que
se pueden derivar de la no rendición de cuentas, siendo estos supuestos muy
difícilmente residenciables en la responsabilidad disciplinaria. Esto es así
porque es muy difícil que el cuentandante tenga la condición de funcionario.
De forma general el cuentandante suele ser la persona que ostenta la más alta
representación de alguna entidad pública, Presidente de una Corporación
Local, Presidente del Consejo Social de una Universidad, etc., no estando
sometidos al régimen disciplinario funcionarial.
Por consiguiente la responsabilidad disciplinaria por la no rendición de

cuentas sólo podrá hacer referencia a los supuestos de cuentandantes por
operaciones concretas, en las que un funcionario deba rendir alguna cuenta.
Las responsabilidades penales por la no rendición de cuentas se

contemplan en el código penal, en el título VII de su libro II, que regula las
penas a imponer a funcionarios públicos por delitos cometidos en el ejercicio
de su cargo. Sin embargo, el único precepto que puede resultar de aplicación a
este supuesto lo encontramos en el artículo 502.2, del título XXI “delitos Contra
la Constitución”, en la que se regula la responsabilidad del funcionario que
obstaculice una investigación del TCu, negando o dilatando el envío de los
informes solicitados o dificultando el acceso a los pendientes o documentación
administrativa necesaria.
En último lugar se podrían derivar responsabilidades civiles asociadas a la

responsabilidad penal, pudiendo generarse una responsabilidad civil
subsidiaria. Sin embargo es muy difícil exigir una responsabilidad civil a partir
del artículo 502.2 del código Penal. Tampoco por la vía de la responsabilidad
patrimonial de la Administración, ya que no es posible encuadrar la no
rendición de cuentas dentro del funcionamiento anormal de los servicios
públicos.
En la actualidad la cuenta general no es el instrumento más importante

sobre el que se basa la función fiscalizadora del TCu. Esto es debido a varios
184
Capítulo Segundo
motivos, en primer lugar el ciclo presupuestario no se revela como el

instrumento de control del legislativo sobre el ejecutivo, ya que los parlamentos
han visto modificado su papel en todos los países occidentales, entre otras
causas nos encontramos con la necesidad de limitar el crecimiento del gasto
público, como se reflejó en la modificación de la Constitución española.
En segundo lugar, la complejidad alcanzada por el sector público dificulta

la vigencia de los principios presupuestarios clásicos, en especial el principio
de unidad. Es muy difícil la presentación de toda la información económico
financiera del sector público, los criterios de uniformidad similares para todos
los entes, así como una presentación homogénea. Este problema se pone de
manifiesto a la hora de consolidar la información económico-financiera de
diferentes entidades.
7.4. Función fiscalizadora y deber de colaboración
Los gestores públicos tienen una obligación de colaboración con el TCu.

En esta situación se encuentran todas las entidades del sector público y su
finalidad es la de suministrar información de la gestión de los fondos, tanto
propia como ajena. PASCUAL GARCÍA297 compara esta obligación de
colaboración con la sujeción, ya que considera que las diferencias entre estas
relaciones jurídicas no se reflejan claramente en los textos legales, definiendo
la sujeción como la situación jurídica en la que se encuentran los
cuentandantes, y tiene su causa en la obligación de dar cuenta del manejo de
los fondos y caudales públicos.
La LOTCu en su artículo 7 establece que el TCu podrá exigir la

colaboración de todas las Entidades a que se refiere el art. 4 de esta misma
Ley. En el artículo 4 se relacionan todas las entidades que forman el sector
público, así como también a aquellas personas físicas o jurídicas que perciban
subvenciones, créditos, avales u otras ayudas del sector público.
297
185
De la literalidad de este artículo se puede desprender que el deber de
colaboración con el Tribunal corresponde a las entidades del sector público.
Esta idea se refuerza con el apartado segundo del artículo 7 LOTCu ya que,
cuando regula la forma de pedir la colaboración del Tribunal, dice que se
encauzará a través del Ministerio, Comunidad o Corporación correspondiente,
lo que profundiza en la idea de que la colaboración sólo puede solicitarse a
entidades del sector público.
Frente a esta concepción restrictiva del ámbito subjetivo del deber de

colaboración, el artículo 30 de la LFTCu lo concibe con mayor extensión al
referirse “a cualesquiera personas, naturales o jurídicas, respecto de los
bienes, fondos, efectos o caudales públicos que tengan en depósito, custodia o
administración o en cuya gestión hayan participado o participen por cualquier
causa, así como a las personas físicas o jurídicas perceptoras de subvenciones
u otras ayudas del sector público”.
De la lectura de este último artículo se desprende que el ámbito subjetivo

del deber de colaboración tiene una mayor amplitud, que el ámbito subjetivo de
la fiscalización del Tribunal. Esta diferenciación se fundamenta en la
comparación con otras ramas del derecho financiero así como en la falta de
concreción de estos preceptos.
En este sentido, PASCUAL GARCIA298 considera que el ámbito subjetivo

definido en el artículo 7 LOTCu plantea una restricción subjetiva de difícil
justificación, sobre todo si se compara con el ámbito del deber de colaboración
en el área tributaria, que se extiende a todas las personas físicas jurídicas,
públicas o privadas que tengan datos con trascendencia tributaria. Por
consiguiente, el ámbito subjetivo del deber de colaboración debe
reinterpretarse de una forma más amplia, ya que en su opinión tanto desde un
punto de vista tributario como de fiscalización, en ambos casos se trata de
proteger los intereses de la Hacienda Pública.
298
óp. cit., pág. 621-622
186
Capítulo Segundo
Los limites a esta concepción subjetiva más amplia los podemos

encontrar en la interpretación que NAVAS VÁZQUEZ299 hace de varias
expresiones del artículo 30 LFTCu mencionado. La primera referencia es a la
expresión “haya participado o participen” en dicha gestión, en la que a juicio del
autor, el deber de colaboración se refiere a cualquier clase de persona que
haya tenido algún tipo de relación con la actividad financiera del sector público,
incluyendo con esta expresión a aquellas personas que hubiesen
desempeñado cargos o responsabilidad en el sector público durante el periodo
fiscalizado, pero ya no tuviesen ninguna vinculación con la Administración. Esta
interpretación tendría el problema de la posibilidad de disponer de documentos
y soportes necesarios objeto de la solicitud de colaboración.
La segunda expresión que analiza la encontramos en el artículo 30.2

LFTCu, al referirse a los receptores de las solicitudes de colaboración, en
donde a las autoridades y representantes de los diferentes organismos y
entidades, añade “a las personas físicas correspondientes”. Para determinar
cuál puede ser el sentido que el legislador le ha dado a esta expresión
debemos analizar el funcionamiento de nuestras Administraciones, donde junto
al máximo responsable que conozca y autorice la colaboración requerida, se
hace necesario la presencia de otro personal que haga efectiva esta
colaboración.
Con esas dos matizaciones, NAVAS considera que el deber de

colaboración tiene como ámbito subjetivo a la totalidad de los integrantes del
sector público, además de aquellos que estuvieran en el sector público en un
periodo anterior, también a aquellas personas o entidades del sector privado
que hayan percibido ayudas o subvenciones públicas.
También desde el punto de vista objetivo, se exige la concreción de los

fines y alcances de las solicitudes de colaboración, tanto al sector público como
al sector privado. Este deber se refiere a “los bienes, fondos, efectos o
caudales públicos que tengan en depósito, custodia o administración o en cuya
299
NAVAS VÁZQUEZ, R.: Manual de control externo, óp. cit., pág. 45
187
gestión hayan participado” (art. 30.1 LFTCu), lo cual podría suponer una
definición muy amplia, que podría plantear problemas en el supuesto de las
peticiones de colaboración a las entidades privadas, sobre todo si tenemos en
cuenta la regulación mucho más exhaustiva que se realiza en los artículos 93 y
94 de la LGT a la colaboración en los procedimientos tributarios.
Pero ante este ámbito tan amplio, el propio artículo 30 LFTCu, en su

apartado tercero, regula el procedimiento en que se debe materializar esta
colaboración, mostrando una preferencia a la colaboración prestada a través
de “documentos”, lo que es lógico al tratarse de procedimientos de
fiscalización. Así establece que “los datos, estados, documentos o
antecedentes solicitados se referirán a los que consten o deban constar en los
correspondientes estados contables o en la justificación de estos”, por lo tanto
se refiere a estados que reflejen hechos de naturaleza económica (libros de
contabilidad, cuentas anuales, etc.) o a documentos que sustenten estos
hechos económicos (facturas, escrituras, etc.).
7.5. Procedimientos fiscalizadores
Al poder considerar la fiscalización como una función pública, se debe

ejercer a través de un procedimiento, una serie de actuaciones de carácter
interno y externo en los que se materializa la fiscalización.
Podemos definir el procedimiento fiscalizador en el TCu como la

secuencia de trámites que se inician con el plan de actuaciones y concluye con
la inclusión del informe de fiscalización en el Boletín Oficial del Estado300. El
diseño de estos procedimientos se parece a los procedimientos administrativos,
por esta razón se declara la Ley de Procedimiento Administrativo como
300
El Tribunal de Cuentas aprobó en el Pleno del 23 de diciembre de 2013 unas “Normas de
Fiscalización del Tribunal de Cuentas” con dos partes diferenciadas, una de Normas Técnicas y otra de
Normas de Procedimiento, al que se acompaña un Glosario. Esta diferenciación la realizo con la intención
de diferenciar entre unas normas cuyo contenido sea la regulación de la planificación, la ejecución y la
exposición de los resultados de los procedimientos que lleve a cabo el Tribunal de Cuentas en el ejercicio
de la función fiscalizadora, y otras que tengan por objeto la regulación de la tramitación interna de los
procedimientos a través de los que se ejerce la función fiscalizadora.
http://www.tcu.es/export/sites/default/.content/pdf/Normas-Fiscalizacion-TCu-23-diciembre-2013.pdf
188
Capítulo Segundo
supletoria de las normas de los procedimientos fiscalizadores.
Tanto en la LOTCu como en la LFTCu se regulan algunos aspectos del

procedimiento fiscalizador. Sin embargo, estos procedimientos de fiscalización
definidos en la norma presentan para algunos autores algunas deficiencias en
su configuración. Así para la doctrina301 no puede considerarse que estos
procedimientos hayan sido objeto de una regulación única. En su opinión existe
una regulación muy dispersa que acentúa las deficiencias técnicas de los
mismos. También considera que no han existido normas supletorias
adecuadas. Esta situación se agravó por la tardanza en la confección de un
Reglamento de Régimen Interior, como determinaba la DF 2ª LFTCu, lo cual ha
provocado que no se pueda hablar de un procedimiento de fiscalización
homogéneo en el tiempo, sino que desde la promulgación de la LOTCu se ha
ido configurando este procedimiento con base en las resoluciones judiciales, a
las buenas prácticas aceptadas generalmente302 y a las normas
internacionales303.
Antes de analizar aquellos aspectos que la doctrina ha considerado

relevante del procedimiento de fiscalización, vamos a definir de forma
esquemática como ha configurado la LFTCu el mismo.
La iniciativa corresponde al propio Tribunal, a las Cortes Generales y, en

su ámbito, a las Asambleas Legislativas u otros órganos representativos
análogos que se constituyan en las Comunidades Autónomas, de conformidad
con el artículo 45 de la LOTCu. Limitando la posibilidad de iniciar ningún
procedimiento de fiscalización si no es a iniciativa de estas instancias (art. 32
301
Los autores coinciden en la carencia de un procedimiento fiscalizador suficientemente definido, así
NÚÑEZ PEREZ, M. en al artículo “Reforma de la legislación del Tribunal de Cuentas: fiscalización” de
la Revista Española de Control Externo, 2002, pág. 173-201, o NAVAS VÁZQUEZ, R. en Manual de
control externo, pág. 54
302
En este proceso de configuración del procedimiento de fiscalización se debe mencionar a la Comisión
de Coordinación de los Órganos Públicos de Control Externo del Estado Español, que en 1992 elaboró el
documento «Principios y normas de auditoría del Sector Público», referencia generalizada de la actividad
fiscalizadora para los Órganos de Control Externo de las Comunidades Autónomas.
303
Ha habido un proceso de armonización y convergencia entre las normas de fiscalización o de auditoría
pública y privada en el ámbito internacional. Uno de ellos ha sido la aprobación por la Organización
Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI) de las Normas Internacionales de las
Entidades Fiscalizadoras Superiores (ISSAI).
189
LFTCu).
El TCu se encuentra legitimado por mandato constitucional para promover

el ejercicio de la función fiscalizadora. Gozando las Cortes y las Asambleas
legislativas de las Comunidades de la misma iniciativa de que dispone el
Tribunal, con la particularidad de que la Asambleas autonómicas deben
circunscribir la iniciativa al ámbito de su propia Comunidad Autónoma.
Estas peticiones de fiscalización tienen para la doctrina carácter

vinculante, debido a la dependencia que tiene el Tribunal respecto a las Cortes
Generales (art. 136 CE). Ante esta situación normativa, se ha considerado que
la dependencia establecida en la Constitución se debe plantear como una
dependencia orgánica del Tribunal frente a las Cortes, y no como una
dependencia funcional304. Por consiguiente, cuando las Cortes formulen
peticiones de fiscalización, el Tribunal está vinculado a realizarlas. El pleno del
Tribunal deberá tener en cuanta esta petición e iniciar el procedimiento. Sin
embargo, el ejercicio y desarrollo de las actuaciones realizadas competerá en
exclusiva al propio Tribunal, no pudiendo ser dirigidas, planificadas o
condicionadas la actuaciones fiscalizadoras por el Legislativo, ya que la
dependencia se ha configurado como orgánica305.
Las actividades de fiscalización se planifican e incluyen en un programa

anual que se aprueba por el Pleno del Tribunal y se eleva a la Comisión Mixta
Congreso-Senado para las Relaciones con el TCu. En el programa se incluyen
aquellas fiscalizaciones periódicas por mandato legal (declaración definitiva de
la CGE, informe anual, informes de las CC.AA. sin órgano de control externo,
informes sobre financiación de los partidos políticos) y las fiscalizaciones
especiales (por mandato legal, iniciativa de las Cortes Generales y, en su
304
SIMOES IGLESIAS, A. M.: “La iniciativa fiscalizadora de las Cortes Generales y de las Asambleas
Legislativas de las Comunidades Autónomas en los procedimientos de fiscalización”, en Crónica 1996-
1997, Asociación de Letrados y Auditores del Tribunal de Cuentas, Madrid, pág. 202-204.
305
Se ha fundamentado la independencia del TC en al artículo 5 de la LOTCu que establece que el TC
ejercerá sus funciones con plena independencia y sometimiento al ordenamiento jurídico. En la misma
línea se argumenta que la Constitución en su artículo 136 alude al ejercicio de sus “funciones”, Otro
aspecto importante es el traslado de esta independencia a los miembros del Tribunal a través del artículo
136.3 de la Constitución y el 30.2 de la LOTCu.
190
Capítulo Segundo
ámbito, de las Asambleas Legislativas de las Comunidades Autónoma)
La segunda fase sería el desarrollo de la fiscalización, que se inicia con la

fase de acopio y preparación de la documentación. Los medios de los que
dispone el Tribunal para el ejercicio de su función son la documentación
remitida al Tribunal por las diversas Administraciones por exigencia de la
normativa (cuentas generales, contratos..), que además de ser objeto de
examen o censura, en su totalidad o mediante, muestreo, son un medio de
información para planificar y ejecutar fiscalizaciones. Y los requerimientos de
documentación se hacen en base al deber de colaboración del artículo 30 de la
LFTCu, o también a través del desplazamiento de un equipo fiscalizador306. En
este caso, la fiscalización se inicia con una comunicación del Presidente del
TCu a la entidad fiscalizada.
Durante el desarrollo de la fiscalización el TCu puede reclamar y utilizar

los resultados de cualquier función interventora o de control interno de la
entidad fiscalizada.
Los trabajos de comprobación no se desarrollan con arreglo a

procedimientos formalizados, sino que se emplean técnicas de auditoría que
permitan verificar la representatividad de los estados financieros, el estudio de
la organización, la valoración del control interno, la adecuación de los medios a
los objetivos y por último el cumplimiento de la legalidad. También con la
utilización de expertos independientes para el apoyo a los funcionarios del
Tribunal en las inspecciones y comprobaciones que hubieran de hacerse en la
ejecución de las fiscalizaciones.
En último lugar, está la finalización del procedimiento de fiscalización, el

cual termina con un informe de resultados de diferencia, que pueden tramitase
de forma independiente o integrado en el informe anual.
306
MARTINEZ GOMEZ, A.: “La función fiscalizadora del Tribunal de Cuentas. El desarrollo real de sus
procedimientos”, en el libro El Tribunal de Cuentas. Fiscalización y enjuiciamiento, Consejo General del
Poder Judicial, 2003, pág. 73-74.
191
Los proyectos de informe se someten alegaciones de los responsables de
los entes fiscalizados. Tras considerar éstas, se fórmula un proyecto del
resultado de la fiscalización que se pone de manifiesto al Misterio Fiscal y al
Servicio Jurídico del Estado para que aporten lo que consideren necesario en
el cumplimiento de sus respectivas competencias. En este momento es cuando
se solicitan las acciones previas de responsabilidad contable si del informe de
fiscalización se hubieran derivado indicios de responsabilidad contable.
El proyecto de fiscalización se debate en la Sección de Fiscalización, tras

lo cual se somete a la aprobación del Pleno. Tras ello se remite a la Comisión
Mixta para las relaciones con el TCu. En el caso de que la actividad
fiscalizadora se refiera a las Comunidades Autónomas o entidades
dependientes de ésta, el informe se remitirá a la Asamblea Legislativa. En el
caso de informes a Corporaciones Locales, los informes de fiscalización se
remitirán al Pleno de la Corporación.
Contra estos informes de resultados de fiscalización no caben recursos,

salvo el que se autoriza en el artículo 44.5 de la LFTCu ante el Pleno cuando
no se hubiera dado trámite de audiencia.
Una vez analizado como ha configurado la LOTCu y la LFTCu el

procedimiento de fiscalización vamos a analizar aquellos aspectos que
determinan que las fiscalizaciones realizadas cumplan con los requisitos de
independencia y objetividad, así como aquellos aspectos que la doctrina ha
considerado conflictivos o mal desarrollados.
7.5.1. Plan de actuaciones
Los procedimientos de fiscalización tienen su origen en el plan de

actuaciones. No puede iniciarse ninguna fiscalización sin estar reflejada en el
correspondiente Plan. La planificación se configura como uno de los elementos
básicos para la correcta consecución de los objetivos de la fiscalización. De
este modo, se deben identificar los objetivos a alcanzar con el método que les
192
Capítulo Segundo
permita conseguirlos307.
No obstante, es la LFTCu, en el intento del legislador de crear un

procedimiento de fiscalización lo suficientemente definido, donde se incorpora
la elaboración y aprobación por el Pleno de un Programa anual de
fiscalizaciones308. Dedicándole solo un precepto que establece que la
aprobación del plan le corresponde al Pleno del Tribunal309.
Las Normas de Procedimiento aprobadas por el Pleno del TCu el 23 de

diciembre de 2013 distinguen entre la planificación a medio y largo plazo y el
programa anual de fiscalización. La planificación a medio y largo plazo tiene un
carácter trienal, y constituye el marco en el que se establecen los objetivos, las
líneas generales de actuación y las áreas de fiscalización preferentes. A partir
del contenido de este plan, se formulan las propuestas para configurar el
programa anual. Esta planificación a medio plazo ha permitido superar al TCu
algunas críticas realizadas a la falta de objetivos estratégicos en su actuación,
limitándose la planificación anual a recoger actuaciones aisladas que se
realizaban por el mismo.
El programa anual de fiscalización recoge las iniciativas fiscalizadoras del

TCu, las fiscalizaciones que emanan de los demás órganos señalados en el
artículo 45 de la LOTCu y las que deban realizarse por mandato legal.
La importancia del programa de fiscalización radica en que es el primer

elemento que permite conocer a la entidad objeto de fiscalización que se prevé
auditar su gestión, no existiendo ningún elemento jurídico que permita
oponerse a esta inclusión en el programa. También se configura como el
307
LAGARON COMA, M.: “Algunas consideraciones acerca de la planificación de fiscalizaciones en el
Tribunal de Cuentas”, en Crónica 1994-1995, Asociación de Letrados y Auditores y servicio de
publicaciones del Tribunal de Cuentas, pág. 153.
308
NÚÑEZ PEREZ, M: “Reforma de la legislación del Tribunal de Cuentas: fiscalización”, Revista
Española de Control Externo, 2002, pág. 173-201.
309
Artículo 3.a de la LFTCu: Le corresponde al pleno “aprobar el programa de fiscalizaciones de cada
año y elevarlo a la Comisión Mixta Congreso-Senado para las Relaciones con el Tribunal de Cuentas, sin
perjuicio de las fiscalizaciones que éste deba realizar a iniciativa de las Cortes Generales y, en su ámbito,
de las Asambleas Legislativas de las Comunidades Autónomas, según el artículo 45 de la Ley Orgánica
2/1982.”
193
elemento que permite alcanzar al tribunal su independencia funcional. En este
sentido Núñez Pérez afirma que “el reconocimiento de la iniciativa fiscalizadora
al TCu constituye una manifestación más de la independencia de nuestra
institución respecto del Parlamento, al que se remite el Programa Anual de
Fiscalizaciones aprobado por el Pleno del Tribunal y que no requiere ser
posteriormente aprobado o ratificado por las Cortes para adquirir vigencia”310.
La planificación debe orientarse a “conseguir la máxima eficiencia y

economía de la función fiscalizadora del Tribunal” de conformidad con el
artículo 8.3 de la LFTCu, obligación asumida posteriormente en la normas de
fiscalización del TCu311. A este objetivo de eficiencia hay que vincular el de
suficiencia, ya que, como NAVAS ha señalado, “no puede olvidarse que la
actual programación de actuaciones viene siendo más ambiciosa que
realista”312, lo cual provoca que las actuaciones incluidas en el programa anual
no se finalicen y sea necesaria la reprogramación de las actuaciones. Además,
el análisis del cumplimiento de los objetivos fijados en el programa de
fiscalizaciones resulta muy complicado al formularse estos en términos muy
generales, resultando muy difícil poder realizar un análisis de los objetivos
alcanzados.
Aprobado el programa anual de fiscalización en el que se integran las

actuaciones que deben realizarse en el ejercicio posterior, cada consejero
planificará junto con su departamento de la Sección de Fiscalización aquellas
actuaciones, para las que haya sido designado. Estos trabajos se desarrollan
310
NÚÑEZ PEREZ, M: “De la Constitución Española al Tratado de Lisboa: treinta años del Tribunal de
Cuentas”, Revista Española de Control Externo, 2009, pág. 15-44
En igual sentido POZUELO MEÑO, I: “Las relaciones del poder legislativo y las instituciones de control
externo”, Auditoría Pública, 2009, pág. 21-28.
“Esa independencia y autonomía funcional se establece básicamente en la libertad que tienen los Órganos
del Control Externo para ejercer sus funciones de fiscalización económico-financiera de la gestión de los
fondos públicos que realiza la Administración.
Y se concreta en la potestad para elaborar un plan anual de trabajo de las fiscalizaciones que va a realizar.
• En la capacidad de decisión para elegir los organismos objeto de fiscalización.
• En establecer las orientaciones, los criterios y los ámbitos de investigación.
• En adoptar los métodos y los criterios de evaluación, en elaborar las conclusiones finales, de los
informes de fiscalización, y en su capacidad de difusión pública.
311
Normas Técnicas de las Normas de Fiscalización del Tribunal de Cuentas Aprobadas en el Pleno de 23
de diciembre de 2013.
312
194
Capítulo Segundo
de manera interna y con las siguientes finalidades: fundamentar el contenido

de las directrices técnicas; establecer los procedimientos necesarios para
cumplir los objetivos; y servir de instrumento de control de su ejecución.
Podemos diferenciar tres etapas en la planificación: En primer lugar, la

realización de los trabajos preliminares, que están dirigidos a conocer la
entidad fiscalizada y su objeto, así como los trabajos de control interno y
externo que existieran. En esta fase también debe utilizarse aquella
información disponible con carácter previo a efectos de elaborar el plan de
actuaciones.
En segundo lugar, las directrices técnicas se desarrollan en el

departamento, elaborando la dirección de las actuaciones un borrador de
proyecto que supervisa la dirección técnica del departamento. Una vez
asumido por el consejero correspondiente el proyecto de directrices técnica, a
la vista del borrador, el consejero determina para elevarlas como proyecto al
Pleno para su aprobación.
Por último, el resultado de estos trabajos de planificación se materializan

en los siguientes documentos: memorando de planificación313, directrices
técnicas314 y programa de trabajo315.
313
Normas Técnicas de las Normas de Fiscalización del Tribunal de Cuentas, apartado 28 “el memorando
de planificación es el documento aprobado por la dirección de las actuaciones fiscalizadoras que recoger
los resultados de los trabajos preliminares que fundamentan el proyecto de directrices técnicas y la
determinación de las áreas en las que se distribuyen los trabajos de la fiscalización, identificándose
aquellas que presenten mayor riesgo.”
314
Normas Técnicas de las Normas de Fiscalización del Tribunal de Cuentas, apartado 29 y 30 “las
directrices técnicas constituyen el documento que conforma la voluntad del Pleno en relación con los
diferentes extremos que pudiera afectar a la realización de la fiscalización que se prevé efectuar. La
estructura y el contenido de las 10 actrices técnicas deberá contemplar, por separado, los siguientes
aspectos:
a) Iniciativa de la fiscalización.
b) ámbitos subjetivo, o que escribo y temporal de la fiscalización.
c) Resultados de los trabajos terminales.
d) Tipo de fiscalización y objetivos generales.
e) Áreas de trabajo y procedimientos.
f) Medios personales.
g) Calendario.
h) Otras con celebraciones
195
7.5.2. Iniciación de los procedimientos
Los procedimientos de fiscalización se inician por acuerdo del Pleno del

TCu según se desprende de la LFTCu (art. 3.b), a partir de una propuesta de
inicio de las actuaciones de fiscalización realizada por el consejero ponente de
cada fiscalización. Una vez acordado por el Pleno, este Consejero dirigirá un
escrito al titular de la entidad en el que se indica la apertura del procedimiento
fiscalizador316.
Esta comunicación del inicio del procedimiento de fiscalización ha resuelto

el problema que se planteaba con la legislación del Tribunal, ya que en ningún
precepto se establece el deber de comunicar el comienzo de la fiscalización.
NAVAS317 criticó duramente esta imprevisión normativa, ya que solo podría
justificarse la no comunicación del inicio de las actuaciones fiscalizadoras si las
actuaciones de fiscalización del Tribunal se produjera de forma automática una
vez rendidas las cuentas, lo que implicaría que debería fiscalizar todas las
cuentas rendidas, así como contar con la documentación suficiente para llevar
a cabo las auditorias.
Además, según NAVAS, la decisión de empezar actuaciones respecto a

una persona, entidad u organismo, es susceptible de originar consecuencias.
Y aunque está previsto un trámite de audiencia en la terminación de los
procedimientos, (art. 44.4 LFTCu), el interés de la entidad fiscalizada podría
estar en impedir que se lleve a cabo esta acción fiscalizadora, bien por
discrepancias con el plan anual, como por razones más dispares, como una
posible persecución política o una reiteración de fiscalizaciones por encima de
cualquier criterio de proporcionalidad.
315
Normas Técnicas de las Normas de Fiscalización del Tribunal de Cuentas, apartado 31 “un programa
del trabajo es un conjunto ordenado de pruebas que deben ejecutar los integrantes del equipo para la
obtención de la evidencia adecuada y suficiente en relación con un área de la fiscalización. Los
programas deberán ser elaborados de acuerdo con las directrices técnicas y el memorando de
planificación. En su elaboración debe perseguirse la normalización y sistematización de los
procedimientos con el triple objetivo de lograr una mayor eficacia, eficiencia y economía en la ejecución
de los trabajos y de facilitar la supervisión.”
316
Este trámite de comunicación del inicio del procedimiento se ha incluido en las Normas Técnicas de
las Normas de Fiscalización del Tribunal de Cuentas, aprobadas en el Pleno de 23 de diciembre de 2013.
317
196
Capítulo Segundo
En opinión del NAVAS, la omisión de regulación sobre la comunicación

del inicio de las actuaciones, así como la privación de toda legitimación o
interés para interponer cualquier tipo de recursos es “reveladora de la
concepción del Tribunal que ha prevalecido en los redactores de las normas,
quienes han configurado sus relaciones con los fiscalizados desde una
perspectiva unilateral y autoritaria, que cuadra mal con la legitimación
democrática y de gestión de las modernas administraciones”318.
7.5.3. Ejecución del trabajo de fiscalización
En la realización del trabajo de fiscalización “se podrá utilizar las técnicas

de auditoría que resulten idóneas a la fiscalización pretendida” (art. 27.3
LFTCu). En enero de 1997 el TCu publicó sus primeras Normas Internas de
Fiscalización, estando actualmente vigentes las aprobadas el 23 de diciembre
de 2013. Con la finalidad de asegurar la homogeneización y normalización de
los procedimientos fiscalizadores seguidos por los distintos Departamentos del
Tribunal, estas normas tienen la misma estructura y un contenido muy similar a
las Normas Técnicas de Auditoría del Instituto Contabilidad y Auditoría de
Cuentas (ICAC)319.
Las normas de Fiscalización, al igual que las Normas Técnica de

Auditoría del ICAC se ordenan en estos cuatro grupos:
a) Introducción y normas generales.
Todas estas normas se inician con una introducción y normas generales,

que definen conceptos, objetivos, alcances, ámbitos y clases de auditoría.
Las Normas de Fiscalización del TCu intentan en esta primera parte del
documento separarse de la línea de identificar fiscalización con auditoría, ya
318
319
MELIAN HERNANDEZ, J. A.: “Relaciones y diferencias entre fiscalización y auditoría”, óp. cit.,
pág. 33-40
197
que en ningún momento se hace referencia al término “auditoría”. Sin embargo,
esta resistencia a vincular ambos términos (fiscalización y auditoría) se rompe
en el apartado primero de las mismas, ya que se reconoce la aplicación con
carácter supletorio a las fiscalizaciones de las Normas Técnicas de Auditoria320,
y por analogía, si procede, en los restantes tipos de fiscalización.
Otro elemento innovador en la introducción es la potenciación de la

utilización de las tecnologías de la información y de la comunicación (TIC),
como instrumento para la racionalización de los procedimientos, la mejora de
los resultados de las fiscalizaciones y la transparencia en la actividad del
Tribunal.
Con referencia a los tipos de fiscalización o auditoría, distingue entre la

fiscalización de cumplimiento, la fiscalización financiera y la fiscalización
operativa o de gestión321.
También se pueden plantear procedimientos de fiscalización consistentes

en una combinación de los anteriores, pudiendo ser fiscalizaciones de
regularidad, cuando persiga los objetivos de las fiscalizaciones de
cumplimiento y financiera, o integral cuando abarque todos los tipos
enunciados.
320
Resolución de 15 de octubre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que
se publican las nuevas Normas Técnicas de Auditoría, resultado de la adaptación de las Normas
Internacionales de Auditoría para su aplicación en España (NIA-ES). BOE 13-11-2013
321
Normas Técnicas de las Normas de Fiscalización del Tribunal de Cuentas, apartado 2.2:
“Fiscalización del cumplimiento. Su finalidad es verificar el cumplimiento de las disposiciones legales y
reglamentarias a que está sometida la gestión económico-financiera de la entidad, programa o actividad se
fiscaliza.
Fiscalización financiera. Tiene por objetivo emitir una opinión sobre la fiabilidad de la información que
suministran los estados financieros de una entidad en función de su adecuación a los principios, criterios
y normas contables de aplicación a la misma.
Fiscalización operativa o de gestión. Su finalidad es proporcionar una valoración, total o parcial, de las
operaciones y de los sistemas y procedimientos de gestión de la entidad, programa o actividad fiscalizada
en cuanto a su racionalidad económico financiera y su sometimiento a los principios de buena gestión. La
valoración puede referirse a la adecuación de los sistemas y procedimientos de gestión respecto los
objetivos que deben cumplir o al grado de cumplimiento de los principios de economía, eficacia y
eficiencia.”
198
Capítulo Segundo
b) Normas relativas al sujeto auditor.
En estas normas se regula la cualificación de los profesionales que

ejercerán los trabajos, la diligencia en la ejecución de los mismos y definen sus
obligaciones y responsabilidades. Este requisito no puede plantearse en el
ámbito público de igual forma que en el ámbito privado, ya que la selección del
personal que ejerce funciones de fiscalización en el sector público se supone
cubierto por los sistemas de selección de personal funcionario. Pese a esto, las
normas de fiscalización sí que insisten en la necesidad de que el personal que
participe en las fiscalizaciones desempeñen sus tareas conforme al Código de
conducta previsto en el Capítulo VI del Título III del estatuto básico del
empleado público, así como con observancia del Código de Ética adoptado por
la Organización Internacional de entidades Fiscalizadoras Superiores.
Las personas que participen en las fiscalizaciones deben de actuar con la

debida independencia, sin otra motivación que el interés público y desempeñar
su cometido con objetividad e imparcialidad. Además, las normas técnicas
inciden en las incompatibilidades que puedan tener el personal del TCu frente a
las entidades fiscalizadas.
c) Normas sobre la realización de los trabajos de auditoría.
Se desarrollan aspectos relativos a la preparación y planificación de las

actuaciones, que en las Normas de Fiscalización se tratan como Planificación
de la Fiscalización. La planificación es de mayor complejidad en el terreno
público ya que los trabajos comprenden un mayor número de áreas.
Tras el procedimiento de planificación, la primera área a fiscalizar de

conformidad con las Normas Técnicas del TCu es la del sistema de control
interno, de forma que se pueda verificar si el control interno es adecuado, y por
consiguiente, se le puede otorga fiabilidad a los registros contables de la
entidad, lo cual, garantiza el funcionamiento de la organización con los
principios de buena gestión y garantiza la salvaguarda de los recursos de la
199
entidad.
Tras analizar los procedimientos de control interno de una organización,

los trabajos de fiscalización deben obtener la “evidencia” sobre los hechos
reflejados en las cuentas fiscalizadas, para lo cual es necesario desarrollar las
pruebas de fiscalización que permitan al auditor obtener esta evidencia. El
sentido del término “evidencia” en auditoría es que las conclusiones, las
recomendaciones, los comentarios, etc., que pueda formular el auditor deben
sustentarse en elementos probatorios, justificantes, testimonios documentales,
etc., obtenidos durante la ejecución de las pruebas o procedimientos de
auditoría. Este soporte del trabajo del auditor recibe el nombre de
evidencias322. La evidencia de las normas de auditoría se traducen por las
Normas de Fiscalización como pruebas de fiscalización.
Las Normas de Fiscalización dedican solo un apartado a la realización de

las pruebas de fiscalización, aspecto que en las normas de auditoría es tratado
de forma mucho más amplia ya que son las pruebas, instrucciones y detalles
incluidos en los programas de trabajo que constituyen los procedimientos
mediante los cuales el auditor puede obtener la evidencia que avale sus
conclusiones323. Respecto a la prueba no debe confundirse la comprobación
que se pretende en un procedimiento de fiscalización con el sentido jurídico de
la prueba. El objeto de la fiscalización no es realizar una declaración basada en
hechos probados, sino la emisión de un informe técnico con la opinión o
conclusiones del auditor que la emite324.
La documentación de las actuaciones desarrolladas obliga a elaborar los

papeles de trabajo. Estos se integran por toda la documentación recibida o
elaborada en el proceso de fiscalización, y están destinados a acreditar el
trabajo realizado de conformidad con la planificación de fiscalización, así como
sustentar las conclusiones obtenidas y reflejadas en los informes.
322
AAVV: Manual de Auditoría del sector público, óp. cit., pág. 525.
323
AAVV: Manual de Auditoría del sector público, óp. cit., pág. 449.
324
200
Capítulo Segundo
d) Normas relativas a los informes.
Las Normas de Fiscalización tratan de forma detallada el contenido y

presentación de los resultados de fiscalización, que se correspondería con los
informes de auditoría, señalando en las mismas los requisitos relativos a la
preparación, el contenido, la presentación y la difusión.
Los informes de fiscalización se estructuran en tres fases diferenciadas:

En primer lugar, la introducción del informe que contendrá la información
contenida en el apartado 6.2.2 de las Normas Técnicas, referente a la propia
fiscalización como los correspondientes a la entidad fiscalizada, también se
recogen los objetivos de fiscalización, también los objetivos de la fiscalización y
los datos y elementos de su alcance.
En segundo lugar, la parte central del informe lo constituyen los

resultados de fiscalización, la exposición de estos debe responder a los
objetivos de fiscalización. En este apartado del informe deben reflejarse las
deficiencias detectadas y las irregularidades comprobadas, junto con aquella
información que permita determinar la importancia relativa de las mismas y su
naturaleza.
Se debe emitir una opinión, que podrá ser favorable, favorable con
salvedades, desfavorable o denegación de la opinión. Los distintos grados de
opinión se forman por el fiscalizador en función de las deficiencias e
irregularidades que se hayan detectado, así como por la imposibilidad de
realizar todos aquellos procedimientos de auditoría que se hubiesen
programado (limitaciones al alcance).
En este punto, de haberse llevado a cabo las actuaciones previstas y se

hubiese apreciado la existencia de indicios de responsabilidad contable, penal
o de otro tipo el informe debe mencionar la puesta en conocimiento de los
respectivos hechos a la Sección de Enjuiciamiento o a cualquier otro órgano
competente.
201
Por último, las conclusiones de fiscalización contienen la expresión del
juicio crítico u opinión del auditor y en ellas se contienen los principales
resultados de fiscalización, debiendo reflejar de forma clara la opinión del
Tribunal sobre cada uno de los objetivos, así como la opinión del auditor sobre
el cumplimiento de la normativa y la fiabilidad de las cuentas.
Las recomendaciones de la fiscalización proponen las medidas

adecuadas para la mejora de la gestión económico-financiera de la entidad
fiscalizada, a partir del análisis de los datos obrantes en el proceso de
fiscalización, debiendo indicar las instancias o autoridades responsables de su
implantación.
La importancia de las recomendaciones se recogió en el artículo primero

de la Declaración de Lima en la que se señalaba que el control no era un fin en
sí mismo, sino una parte imprescindible de un mecanismo que debe señalar la
situación existente de tal forma que puedan adoptarse las medidas
convenientes para su corrección.
Para NAVAS el apartado de recomendaciones que contienen los informes

de fiscalización es la parte que podría considerarse más característica de la
auditoría pública325.
Para ORDOKI URDAZI326 el mensaje más importante que deben

transmitir las entidades fiscalizadoras a sus destinatarios en sus informes se
concreta en las recomendaciones. Debiendo ser correctamente formuladas en
su forma y en su fondo para que puedan ser asumidas por los gestores
públicos.
Para el mismo autor, la posibilidad de que sean adoptadas con éxito las
recomendaciones formuladas radica en la fase de realización del trabajo de
campo, siendo fundamental la cercanía en esta fase de los auditores y los
325
326
ORDOKI URDAZI, l.: “La puesta en práctica de las recomendaciones de los OCEX”, Auditoría
Pública, nº 23, 2001, pág. 7-12.
202
Capítulo Segundo
gestores públicos, así como en las fases posteriores de discusiones los

borradores de informes hasta la emisión del informe definitivo, contrastando
hechos y conclusiones que se hayan obtenido.
Tras analizar la normativa relativa a recomendaciones de diversos países,

ELENA HERRERO327 concluyó que los requisitos que deben reunir éstas para
ser efectivas deberían ser los siguientes: no limitarse al cumplimiento de
obligaciones legales, referirse a asuntos estratégicos, ser motivadoras en su
cumplimiento, se claras, orientarse a la puesta en práctica, positivas, tener en
cuenta el punto de vista del gestor, no abarcar la gestión de un gobierno en su
conjunto, dirigirse a resolver las causas de las deficiencias, estar sustanciadas
en resultados y conclusiones, ser especificas y prácticas y ser rentables y
cuantificables.
Las dos últimas recomendaciones, al tratarse de forma detallada por los

autores mencionados las trataremos de forma separada. En primer lugar deben
estar dirigidas a quienes están facultados para la adopción de medidas que
permitan su implantación. Para ello deben evitarse recomendaciones
genéricas, identificando el departamento o cargo responsable de su adopción.
Y un segundo aspecto básico para lograr su implantación es el

seguimiento. Debe establecerse un calendario de seguimiento, ya que tras los
informes, los gestores están muy motivados para su implantación, pero la
práctica demuestra que trascurrido un tiempo, el interés de los gestores en la
implantación de las recomendaciones decae, recomendándose la realización
de informes específicos con posterioridad sobre el seguimiento de las
recomendaciones328.
327
HERRERO GONZALEZ, E.: “Las recomendaciones en el informe de fiscalización”, Auditoría
Pública, nº 56, 2012, pág. 25-35.
328
ORDOKI URDAZI, l.: “La puesta en práctica de las recomendaciones de los OCEX”, óp. cit., pág. 7-
12.
203
7.5.4. Alegaciones
Una vez redactado de forma definitiva el borrador de anteproyecto de

informe, la dirección de las actuaciones recabará todos aquellos informes que
considere necesario de la dirección técnica. Una vez incluidas las
modificaciones que se estimen pertinentes se trasladará al consejero o
consejera el texto del anteproyecto del informe que se someterá a las
alegaciones a las que se refiere el artículo 44.1 de la LFTCu.
Los objetivos que se persiguen con el trámite de las alegaciones son los
de garantizar la seguridad jurídica en el procedimiento de fiscalización, al poder
presentar las personas o entidades fiscalizadas aquellas observaciones que
consideren necesarias. En segundo lugar permiten elevar la calidad y exactitud
en la elaboración de los informes de fiscalización, ya que permiten detectar
posibles deficiencias en los procesos de auditoría aplicados. Y en último lugar
permiten dotar de mayores elementos de juicio a los órganos legislativos
cuando conozcan los informes de fiscalización y adopten medidas en respuesta
a los mismos329.
En opinión de NAVAS debería tenerse en cuenta un trámite previo de

prealegaciones, que aunque no está contemplado en la ley, las Normas de
Fiscalización si las contemplan a través del apartado de relaciones con la
entidad fiscalizada, en las que se prevén contactos con la entidad fiscalizada
durante la realización de los trabajos, así como el contraste de los resultados
más significativos de la fiscalización, denominando el autor a este trámite
“prealegaciones”, de forma que sin sustituir el trámite de alegaciones, permite
eliminar malentendidos o contradicciones en la redacción del anteproyecto de
informe330.
La fase de alegaciones es la que más dificultades tiene del procedimiento

fiscalizador, ya que implica el contraste del anteproyecto de informe con la
329
CANO FERNÁNDEZ, V.: “El trámite de alegaciones en los procedimientos de fiscalización”,
Auditoría Pública, 1996, pág. 50-54
330
NAVAS VÁZQUEZ, R.: Manual de control externo, óp. cit., pág. 60 y 64.
204
Capítulo Segundo
entidad fiscalizada. Aunque en la actualidad se considera como una fase

necesaria de procedimiento, hay que tener en cuenta que a la LOTCu no tuvo
en cuenta en su regulación la posibilidad de realizar alegaciones.
Posteriormente el Tribunal Constitucional331 consideró que la presentación de
alegaciones constituye una “cuestión de mera legalidad”, siendo por tanto solo
una opción legal el incluirlas o no en este ámbito. Esta situación se corrigió en
nuestra legislación, en el artículo 44.1 de la LFTCu, con la inclusión de la
obligación de poner de manifiesto las actuaciones practicadas en los
procedimientos de fiscalización, a los responsables del sector o subsector
público fiscalizado, o a las personas o entidades fiscalizadas.
El apartado 7 de las Normas de Procedimiento incluidas en las Normas de

Fiscalización del TCu regulan de forma detallada el procedimiento para la
tramitación de las alegaciones, la identificación de las personas,
representantes legales o titulares de la entidad fiscalizada a quienes debe
enviarse el anteproyecto de informe, tramitación de las legaciones recibidas.
Con referencia a la aprobación del anteproyecto de informe, también se

regula de forma detallada en el apartado 8 de las Normas de Procedimiento
incluidas en las Normas de Fiscalización del TCu, remarcando del mismo solo
el hecho de que una vez se ha aprobado el informe se incorpora a la página
web del Tribunal dentro de las 24 horas siguientes a la remisión a las Cortes
Generales. Hecho que facilita la controversia surgida previamente sobre los
destinatarios del informe.
Los cambios recogidos en las Normas de Fiscalización, sobre la

divulgación de los informes, conclusiones y recomendaciones, lo han realizado
331
Auto del Tribunal Constitucional 664/1984, de 07/11/1984, Sala: Sección Cuarta., el Tribunal
Constitucional considera que los informes de fiscalización del Tribunal de Cuentas son actos que
propiamente no declaran derechos u obligaciones de la entidad fiscalizada, ni tampoco los crean, sino que
se limitan a dejar constancia de ciertos datos o apreciaciones sobre el grado de cumplimiento. Por
consiguiente la posibilidad que de los mismos se pueda derivar un supuesto de indefensión ante la
imposibilidad de presentar alegaciones frente a los mismos al amparo del artículo 24.1 de la Constitución,
no ha podido producirse indefensión en la actuación jurisdiccional, dado que esta última no ha llegado a
existir. Y, la pretendida infracción del art. 91 de la Ley de Procedimiento Administrativo, constituirá una
cuestión de mera legalidad, ajena a la jurisdicción de este Tribunal.
205
los órganos de control externo, en aras de alcanzar el objetivo de
transparencia. Sin embargo para algunos autores los órganos de control
externo deberían elegir a los ciudadanos como destinatarios principales de su
información.
La Organización Europea de las Instituciones Regionales de Control

Externo del Sector Público (EUROSAI) elaboró en 2007 un estudio comparativo
del Control Externo del Sector Público en Europa en el año 2007 en el que se
reflejó que en España el contenido de los informes podía llegar a los
ciudadanos a través de los boletines oficiales y las páginas web de los
diferentes órganos de control externo, situación que mejoraba los
procedimientos de difusión de Francia o Portugal, pero no alcanza a las formas
de acceso del Reino Unido, en donde la National Audit Office además de
publicar y dar acceso libre a todos sus informes, permite la existencia de un
feedback de los ciudadanos con la institución, lo cual puede permitir que la
institución puede realizar modificaciones en la planificación o realización de los
trabajos de fiscalización a partir de las propuestas realizadas por los
ciudadanos332.
7.5.5. ¿Referencias a terceros en los informes?
La divulgación de los informes de fiscalización conlleva un nuevo

problema por la aparición de información de terceros en los trabajos de
fiscalización. Aunque el criterio es el de evitar mencionar en los informes a
terceros, sobre todo personas físicas o entidades privadas, ese principio no se
puede sustentar cuando se evidencia que la interrogación de esos terceros
está íntimamente relacionada con deficiencias o irregularidades detectadas.
El Tribunal de Cuentas Europeo se pronunció sobre este tema

manifestando que “teniendo presente en la razón de ser de la función
fiscalizadora del tribunal de cuentas, la regla general debe ser la no
332
RIERA LOPEZ, M.: “OCEX y Redes Sociales: ¿Necesidad o Reto?”, Auditoría Pública, nº 60, 2013,
pág. 97-103.
206
Capítulo Segundo
identificación de los terceros por imperativo del principio de confidencialidad.
Sólo excepcionalmente, se admite que el tribunal de cuentas designe

nominalmente en sus informes a personas que no están, en principio, sujetas a
control, a condición de que dichas personas puedan beneficiarse del principio
de contradicción.”333
Para mencionar a terceros en los informes debemos partir del concepto

de función fiscalizadora. Los informes que emiten los órganos de control
externo tienen como objetivo verificar el efectivo sometimiento de la actividad
económico financiera del sector público a los principios de legalidad, eficacia y
eficiencia. Para cumplir con estos últimos, necesita tener un conocimiento
completo de los hechos analizados, especialmente cuando se detecta algún
tipo de irregularidad, aunque ello no complica la necesidad de mencionar a
terceros.
Sin embargo existen excepciones a la regla general de no mencionar a

terceros cuando el silencio pueda generar dudas acerca de los responsables
de la gestión ajenos a las malas prácticas presupuestarias. Imperando en este
caso el principio de proporcionalidad.
En este caso, el Manual de Gestión del Tribunal de Cuentas Europeo en

el capitulo 5.4.3334 señala que en el caso de identificar a un tercero, “es
fundamental que se asuma un mayor nivel de vigilancia en la verificación de los
hechos y en su interpretación, siempre que se mencione directamente a
terceros en los informes o cuando puedan ser fácilmente identificados por el
lector”.
En nuestra normativa no se hace ninguna referencia a la mención de
333
Sentencia del Tribunal de Justicia Europeo de 10 de julio de 2001, a propósito del Asunto ISMERI
EUROPA SRL contra el Tribunal de Cuentas de la Comunidad Europea por el Informe Especial nº 1/96
relativo a los programas MED.
334
http://www.eca.europa.eu/Lists/ECADocuments/PERF_AUDIT_MANUAL/PERF_AUDIT_MANUAL_
ES.PDF
207
terceros en los informes de fiscalización, generándose varios problemas en el
supuesto de que debiera mencionarse a un tercero en un informe.
En primer lugar se plantea si el tercero mencionado en el informe tiene derecho
al trámite de alegaciones. A este respecto, aunque la legislación española no
recoge expresamente la posibilidad de que terceros mencionados en los
informes de fiscalización puedan presentar alegaciones, se fundamenta en el
trámite de audiencia de la Ley 30/92, de Régimen Jurídico de las
Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común la posibilidad
de personarse en los procedimientos de fiscalización.
Cuando personas o organizaciones van a ser citadas en los informes de

fiscalización, estos deben ser notificados sobre el contenido de la propuesta de
informe, y solicitárseles que verifiquen la exactitud y certeza de la información
contenida en el proyecto de informe, en aras de promover la objetividad y
evidencia subyacente en el mismo335.
El segundo aspecto problemático lo encontramos en la divulgación de

informes con menciones a terceros. En este caso los auditores públicos deben
realizar un ejercicio de equilibrio entre la confidencialidad y la transparencia,
para que aquella información que pudiera considerarse confidencial sea tratada
como tal, pero a su vez se dé el acceso que corresponda a los informes.
Para ELENA HERRERO336, las personas jurídicas pueden encontrar una

protección de sus datos personales en ámbitos del código penal o en la
normativa de protección de las comunicaciones electrónicas, proponiendo
como solución la publicación de informes con acceso limitado, manifestándose
en el mismo las omisiones de información nominativa por imperativo legal.
335
HERRERO GONZALEZ, E.: “Mención nominal a terceros en los informes de fiscalización”,
Auditoría Pública, nº 59, 2013, pág. 59-67.
336
HERRERO GONZALEZ, E.: “Mención nominal a terceros en los informes de fiscalización”, óp. cit.,
pág. 59-67
208
Capítulo Segundo
7.6. Procedimiento de fiscalización y procedimiento administrativo
La relación entre el procedimiento fiscalizador y el procedimiento

administrativo fue conflictiva en un primer momento, tal y como se pone de
manifiesto en el recuso presentado ante el Tribunal Supremo por una no
admisión a trámite de un recurso extraordinario de revisión interpuesto, al
amparo del artículo 127 de la Ley de Procedimiento Administrativo ante el TCu
por el afectado de un informe de fiscalización.
Ante esta situación, el TCu consideraba que “la Ley de Procedimiento

Administrativo no puede ser aplicada en bloque a la actividad de fiscalización,
sino que sólo podrá serlo en algunos aspectos tales como composición de
órganos, formación de su voluntad, forma de dictar las resoluciones,
notificaciones y algún otro aspecto que menciona”337. Este planteamiento lo
fundamentaba en que el TCu “ni es Administración Pública ni un órgano de
ella”338 tal y como reconoció el TS, y que la actividad de fiscalización era de
carácter eminentemente técnico.
Tras estos argumentos el TS consideró respecto a la primera

argumentación que aunque “el Tribunal de Cuentas no sea Administración
Pública no basta para excluir de la calificación de administrativa la actividad
que desarrolla o al menos una parte de ella”. Respecto al segundo aspecto,
tanto la jurisprudencia como la doctrina han mantenido que los procedimientos
fiscalizadores tienen un carácter básicamente técnico, pero el TS matizó que
estos procedimientos de fiscalización se basan los procedimientos de alcance
de reintegro, “por lo que, como se ve, si bien en la fase de fiscalización no nos
hallamos ante un procedimiento sancionador propiamente dicho, sí estamos en
una fase en la que se dirige una acusación contra un ciudadano. Por lo tanto si
tal actividad no puede ser calificada en su totalidad como administrativa sino
fundamentalmente técnica, sí existe un aspecto administrativo”.
337
Sentencia del tribunal supremo de 18 de octubre de 1986
338
Sentencia del tribunal supremo de 18 de octubre de 1986
209
Esta interpretación del TS parece que fundamentó la redacción que el
legislador dio a este aspecto en la LFTCu en la que estableció la supletoriedad
de las normas de procedimiento administrativo, “a excepción de las que
determinan el carácter de parte o legitiman para la interposición de recursos en
vía administrativa o jurisdiccional” (artículo 32.1 LFTCu).
Este precepto supuso la modificación del criterio del TS, no tanto porque
la Sala cambiará de criterio, sino porque “es manifiesto, por tanto, que en una
Ley posterior a aquella nuestra sentencia de 1986, claramente se ha
determinado la inaplicación del régimen de recursos administrativos a los actos
fiscalizadores del TCu que, por su propia esencia y naturaleza, emite este
Tribunal como Comisionado del Parlamento que es su único destinatario y
receptor”339.
Por consiguiente, desde la aprobación de la LFTCu, los acuerdos de

fiscalización que adopte el TCu para su sometimiento a la Comisión Mixta
Congreso-Senado, no son susceptibles de recurso en vía administrativa ni en
esta jurisdicción. A partir de esta situación, que supuso la necesidad de que
una disposición legal excluyera de forma expresa la aplicación supletoria de los
recursos contenidos en las normas que regulan el procedimiento administrativo,
parece quedar más clara la similitud entre procedimiento fiscalizador y el
procedimiento administrativo.
Pero esta exclusión de la posibilidad del recurso en vía administrativa o

judicial de los procedimientos de fiscalización no implican que el TS no
matizara en la medida de lo posible la afirmación que tuvo que realizar. Así
ante la imposibilidad de presentar recurso en vía administrativa ni en esta
jurisdicción a los procedimientos fiscalizadores, añade en la misma Sentencia
que “todo ello sin perjuicio de que si, consecuencia de los mismos, se derivara,
en fase de enjuiciamiento, la depuración de responsabilidades contables,
serían susceptibles de los correspondientes recursos ante aquel Tribunal y,
339
Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 2) de 25 de abril de
2007.
210
Capítulo Segundo
cuando proceda, de los recursos de casación y de revisión ante este Tribunal

Supremo interpuestos contra las sentencias dictadas por las Salas del Tribunal
de Cuentas”.
También la doctrina ha planteado críticas ante esta situación, ya que

aunque los procedimientos fiscalizadores no pueden alterar la situación jurídica
subjetiva de los ciudadanos, “no se puede privar totalmente de legitimación a
los eventuales titulares de derechos o intereses legítimos, entre otros motivos,
porque es una solución desproporcionada ante la realidad de que la tutela
judicial efectiva constituye un derecho fundamental protegido por la CE.”340
7.7. Procedimientos para la fiscalización: la auditoría
Con la LOTCu se realzó la función fiscalizadora del TCu, separándola

claramente de la función jurisdiccional y buscando agilidad en la realización de
la misma, así como orientándola hacia la racionalidad y eficacia en el gasto
público.
Este impulso de la actividad fiscalizadora coincidió con la regulación de la

auditoría, convirtiéndose en el instrumento fundamental a través del cual se
realizan los procedimientos fiscalizadores del TCu341.
El texto de la LOTCu supera los objetivos asignados a la auditoría

financiera, evolucionando desde la fiscalización de la regularidad (o, si se
prefiere de la legalidad) hacia la fiscalización de la gestión342.
Partiendo de la normativa del TCu, dentro de los distintos tipos de

fiscalización o auditoría que se recogen en la misma, hemos de destacar la
340
NAVAS VAZQUES, R. Manual de control externo, óp. cit., pág. 56.
341
CORONA MATÍN, R. M.: “El control externo de las organizaciones públicas y privadas: analogías,
diferencias e interacciones”, Revista Española de Control Externo, 2004, pág. 213-228. En el articulo
analiza la auditoria como nexo de unión entre el control de las organización privadas y la administración
pública, y responde a la pregunta de quien controla al controlador, afirmando que en la Administración
Publica Española es el Tribunal de Cuentas quien realiza la función de control del control.
342
MARTINEZ NOVAL, L.: “La fiscalización del Tribunal de Cuentas. La fiscalización en los albores
del siglo XXI”, Revista Española de Control Externo, nº 16, 2002, pág. 115-128.
211
importancia de la auditara de cumplimiento de la actividad del Sector Público,
al asignársele “la observancia de la Constitución, de las Leyes reguladoras de
los Ingresos y Gastos del sector público y, en general, de las normas que
afecten a la actividad económico-financiera del mismo”, en al apartado a) del
artículo 13.
El segundo tipo de auditoría es la financiera, cuyo objetivo es verificar que

las cuentas anuales que deben presentar todos los entes públicos representan
la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los resultados de la
entidad y, en su caso, la ejecución del presupuesto de acuerdo con las normas
y principios contables y presupuestarios que le son de aplicación, y contienen
la información necesaria para su interpretación y comprensión adecuada. El
hito más importante de la fiscalización o auditoría financiera lo constituye la
evaluación de la Cuenta General del Estado.
La progresión más notable de la LOTCu se centra en la apertura hacia la

fiscalización de eficiencia, eficacia y economía, impulsando “la fiscalización
hacia el análisis de racionalidad económica de la gestión pública, unida a la
racionalidad social, como elemento diferenciador esencial del Sector
Público”343.
343
NÚÑEZ PEREZ, M.: “Reforma de la legislación del Tribunal de Cuentas: Fiscalización”, óp. cit., pág.
173-201.
212
Capítulo Segundo
8. RELACIONES DEL TRIBUNAL DE CUENTAS CON LOS ORGANOS

DE CONTROL EXTERNO DE LAS COMUNIDADES AUTONOMAS (OCEX).
La mayoría de las Comunidades Autónomas, en cumplimiento de sus

Estatutos de Autonomía o según lo previsto en las leyes reguladoras
correspondientes, han creado sus propios Órganos de Control Externo (OCEX).
En la actualidad, de las 17 Comunidades Autónomas, 13 cuentan con su

correspondiente Órgano de Control Externo. Se trata de la Comunidad
Valenciana, Canarias, Madrid, Castilla y León, Islas Baleares, Asturias, Castilla
la Mancha, Andalucía, Cataluña, Galicia, Aragón, País Vasco y Navarra.
Como ya se ha comentado, los OCEX ejercen funciones de fiscalización

sobre la Administración de la respectiva Administración autonómica y de las
Entidades Locales de su ámbito territorial.
Al configurarse el TCu como el supremo órgano fiscalizador, con

capacidad para ejercer su función fiscalizadora sobre la totalidad del sector
público, a nivel estatal, autonómico y local, surge el primer problema de
coordinación entre las actuaciones de fiscalizadoras entre el TCu y los OCEX,
lo que exige a estas instituciones un esfuerzo de cooperación que evite
duplicidades, facilite la expansión y calidad de los controles y racionalice el
gasto público aplicado a la fiscalización del Sector Público344
En relación con el ejercicio de la función fiscalizadora, el artículo 29 de la

Ley de Funcionamiento del TCu regula las relaciones del mismo con los
diferentes órganos de control externo autonómicos. Los apartados
fundamentales de este régimen jurídico son, en primer lugar, la coordinación de
las respectivas actuaciones entre el Tribunal y los OCEX, mediante el
establecimiento de criterios y técnicas comunes de fiscalización que garanticen
la mayor eficacia en los resultados y eviten la duplicidad en las actuaciones
344
AAVV: El Tribunal de Cuentas. Fiscalización y enjuiciamiento. Artículo de CUBILLO
RODRÍGUEZ, C., Cuadernos de Derecho Judicial, Consejo General del Poder Judicial, 2003, pág. 60.
213
fiscalizadoras.
En segundo lugar, los OCEX deben remitir al TCu los resultados

individualizados del examen y comprobación de las cuentas de las entidades
del sector público autonómico, así como los informes, memorias, mociones o
notas que aprueben. Esta documentación deberá ir acompañada de los
antecedentes necesarios, pudiendo el TCu, si lo estima oportuno, practicar las
ampliaciones y comprobaciones que considere preceptivas, e incorporar sus
propias conclusiones a los informes, memorias, mociones o notas que apruebe,
a los efectos de su remisión a las Cortes Generales y, en su caso, a las
Asambleas Legislativas de las Comunidades Autónomas.
En último lugar, el Pleno del TCu podrá solicitar de los OCEX la práctica
de actuaciones fiscalizadoras concretas, referidas tanto al sector público
autonómico como al estatal.
Además de las medidas contempladas en la LFTCu, la coordinación entre

el TCu y los OCEX se materializa en varias clases de actuaciones345:
Intercambio de los respectivos Programas anuales de fiscalizaciones,

con el fin de planificar y programar de manera coordinada las actuaciones de
cada una de las Instituciones de control externo, evitando en la medida de lo
posible duplicidades innecesarias o la existencia de áreas exentas de
fiscalización.
b) Realización de fiscalizaciones conjuntas entre el TCu y los OCEX sobre

ámbitos comunes.
c) Mantenimiento de reuniones periódicas de coordinación, tanto entre los

Presidentes de las Instituciones de control externo como en las Comisiones de
coordinación constituidas en los siguientes ámbitos: el sector público
345
http://www.tcu.es/tribunal-de-cuentas/es/relaciones-externas/relaciones-institucionales/relaciones-con-
ocex/
214
Capítulo Segundo
autonómico, el sector público local y las normas y procedimientos de

fiscalización.
d) Creación de una Plataforma de rendición de cuentas, gestionada

conjuntamente por el TCu y por la mayoría de los OCEX, a través de la cual se
rinden telemáticamente las cuentas de la mayoría de las Entidades Locales
españolas.
Con referencia a las actuaciones de naturaleza jurisdiccional, aunque los

OCEX no tienen competencia para el ejercicio de la función de enjuiciamiento
contable, existen posibilidades de llevar a cabo, por delegación, actuaciones de
instrucción previas a la función estrictamente jurisdiccional para la exigencia de
la responsabilidad contable, atendiendo generalmente a la mayor eficacia en la
realización de las actuaciones de instrucción.
La delegación de la instrucción de los procedimientos de reintegro por

alcance se acuerda por la Comisión de Gobierno del TCu, debiendo el OCEX
proceder a la designación de un funcionario para que lleve a cabo las
actuaciones en que se concreta la instrucción de los procedimientos.
Asimismo, las leyes reguladoras de los OCEX prevén la obligación, en

caso de que en el curso de sus actuaciones fiscalizadoras detectasen indicios
de la existencia de responsabilidad contable, de ponerlo en conocimiento del
TCu para que proceda, en su caso, a su enjuiciamiento.
215
9. RELACIONES DEL TRIBUNAL DE CUENTAS CON EL TRIBUNAL
DE CUENTAS EUROPEO
Antes de analizar los sistemas de colaboración entre el Tribunal de

Cuentas Europeo (TCE) y las Entidades Superiores de Control de los Estados
miembros de la Unión, en especial el TCu, tenemos que hacer una breve
referencia a las finanzas europeas y a las funciones del TCE.
Para FABRA VALLES346, se puede hablar de un “sector público europeo”

en el que los recursos comunitarios, nacionales, regionales y locales se aúnan
para financiar proyectos que permitan mejorar la vida de los ciudadanos
europeos. Existe una regulación única en numerosas áreas para las diversas
administraciones y ciudadanos, y algunos instrumentos comunes como el
Presupuesto de la Unión.
El presupuesto comunitario está constituido en su mayor parte por

subvenciones que se transfieren a otras Administraciones para la realización
de proyectos y programas potenciados por la Unión. Los fondos comunitarios
constituyen parte de la financiación de las políticas de acción pública de otras
Administraciones.
Por consiguiente más del 80% de los recursos presupuestarios de la

Unión son gestionados por las Administraciones europeas (Estado, Autonomía,
Ayuntamientos)347.
La comisión ejecuta el presupuesto, bajo su propia responsabilidad y

dentro del límite de los créditos presupuestarios de conformidad con el
Reglamento Financiero y con arreglo al principio de buena gestión. A su vez,
los perceptores de estos fondos europeos tienen su propia responsabilidad
para garantizar el empleo de los créditos comunitarios de conformidad con el
346
FABRA VALLES, J. M.: “Articulación organizativa de los diferentes niveles de control de la Unión
Europea”, Revista Española de Control Externo, 2004, pág. 43-56.
347
DIETER ENGELS: “Los efectos de la ampliación de la Unión Europea”, Revista Española de Control
Externo, 2004, pág. 57-72.
216
Capítulo Segundo
artículo 274.1.2 y el artículo 10 del Tratado de la Comunidad Europea.
Cada una de las administraciones perceptoras de fondos europeos debe

garantizar la correcta aplicación de los mismos a través de su control interno.
Existiendo un segundo nivel de control ejercido en el ámbito de la UE por el
TCE y en España por el TCu.
Ante esta situación, el sistema de control financiero debería garantizar a

los ciudadanos como se ejecuta el presupuesto (visto desde una perspectiva
integral) y si estos recursos son utilizados de una forma eficaz.
Sin embargo, en la actualidad cada nivel de control se centra en analizar

aquellos recursos que ha financiado su Administración territorial, olvidando
realizar un análisis de los resultados obtenidos y centrándose en aspectos
formales, relativos a la concesión de subvenciones según la normativa de cada
Administración, su recepción y contabilización. En este sentido, el que fue
Presidente del TCE, al preguntarle sobre la coordinación entre las instituciones
de control, ya señaló que “cada Institución es muy libre de controlar lo que
quiera según sus planes. No obstante, tampoco parece lógica la situación
actual, en la que algunos sectores se someten a control por parte de más de
una institución mientras otros no los controla nadie. Por lo tanto, al menos
habría que abrir al máximo la información entre las Instituciones de Control
para intentar no coincidir en los mismos sectores y tratar de que el control
llegue a todos”348.
Para conseguir que la coordinación entre el TCE y el TCu permita que

ambas instituciones alcancen el mayor grado de eficacia, el TCu debe asumir
su función coordinadora deriva de la condición de “agente de enlace” y “órgano
necesario de colaboración” con el TCE. Esta función le viene atribuida por el
artículo 248.3 del Tratado Constitutivo de la Unión Europea e implica que el
TCu es el interlocutor del TCE en todo lo que se refiere a las fiscalizaciones
348
Entrevista concedida por MANUEL FABRA, J., Presidente del Tribunal de Cuentas Europeo en la
Revista de Auditoría Pública, 2003.
217
que afecten a la gestión de los fondos comunitarios en España.
Esta situación hace necesario un enfoque horizontal de los

procedimientos de fiscalización, de forma que sea posible una integración de
los recursos del TCE y las entidades de fiscalización. De forma que se puedan
realizar fiscalizaciones conjuntas en aquellos supuestos en los que los fondos
correspondan a varias Administraciones349.
Los mecanismos de cooperación existentes serian en primer lugar, el

apoyo de los Tribunales nacionales en las auditorías efectuadas por el TCE,
facilitando la ejecución de las auditorias, las relaciones con los departamentos
de las Administraciones fiscalizadas y facilitando el intercambio de información.
Y en segundo lugar, se ha creado una estructura de cooperación denominada
Comité de Contacto, en el que se reúnen los Presidentes de los Tribunales de
cuentas de los Estados miembros y del Europeo, en los que se tratan temas
relacionados con la cooperación entre las distintas instituciones para facilitar el
intercambio de información, organización de auditorías conjuntas y cualquier
otro tema que facilite los procedimientos de fiscalización de los fondos
europeos350.
La coordinación entre ambas instituciones se está produciendo en la

actualidad, contemplando el Tribunal de Cuentas Español en su programa
anual de fiscalizaciones todas aquellas misiones de fiscalización que el
Tribunal de Cuentas Europeo realiza en España.
349
AAVV: El Tribunal de Cuentas. Fiscalización y enjuiciamiento, Cuadernos de Derecho Judicial,
Madrid, 2003, pág. 53-54.
350
FABRA VALLES, J. M.: “Articulación organizativa de los diferentes niveles de control de la Unión
Europea”, óp. cit., pág. 43-56.
218
Capítulo Segundo
10. ¿POR QUÉ NO FUNCIONAN LOS SISTEMAS DE CONTROL

EXTERNO?
Habiendo analizado la configuración del sistema de control externo en

España, la cuestión que debemos plantearnos es si podemos considerar que
éste responde de forma eficaz a los objetivos que se le plantean, para lo cual
debemos acudir a las opiniones de algunos autores para darnos cuenta de que
la estructura organizativa para ejercer el control que la Constitución y las
normas de desarrollo han creado está muy lejos de cometer sus funciones de
una forma eficaz. Así nos encontramos comentarios tan duros como el
siguiente:
“Nuestra sociedad, formalmente democrática, quiebra a la primera

prueba de coherencia democrática. Todos estamos llamados a realizar
nuestras aportaciones a las haciendas públicas. Pero la democracia directa y
participativa acaba con la exacción. Quien administra se blinda con toda una
gama de obstáculos muy concretos y tangibles dirigidos a limitar que alguien
pueda atreverse a exigir responsabilidad por su gestión. Vivimos así en una
esquizofrenia social e institucional que socava la salud de nuestro capital social
y de nuestra democracia.
Mientras los medios nos inundan con escándalos sobre el uso y abuso
de los fondos públicos, faltos de rendición de cuentas, sometidos a todo tipo de
comisiones, franquicias, impuestos revolucionarios, facturas falsas, dobles o
triples, contabilizaciones de gastos y pagos, pagos sin facturas, pagos “sin
soporte documental”, pagos porque si, por virtud del ordeno y mando,
subvenciones que no se justifican, etc., el Tribunal especifico esta enrocado en
su sede palaciega, prisionero de las normas jurídicas que le impiden actuar, si
bien procura fijar sus programas de fiscalización de forma tan objetiva que evita
tomar en consideración los escándalos que son vox popili. No en balde sus
miembros son nombrados por las mayorías parlamentarias.”351
351
ÁLVAREZ MARTIN, J. A.: “La Responsabilidad en la Gestión de los Fondos Públicos”, óp. cit. pág.
177-178.
219
En un mismo sentido, otro autor afirma que “es sorprendente también,
que un día sí y otro también se destapen casos de corrupción, mala gestión y
despilfarro de recursos públicos en Administraciones, organismos y entidades
instrumentales de aquellas que, en teoría, deben ser fiscalizados por las
instituciones de control, ante la pasividad de muchas de ellas, cuando
precisamente son estas instituciones las encargadas por ley de controlar su
gestión financiera.
Todo ello pone de manifiesto que en muchos aspectos de su actuación,

estas instituciones de control externo no funcionan o no están a la altura de lo
que se espera de ellas, lo que, en mi modesta opinión, debe llevar a las propias
instituciones, a los parlamentos de los que dependen y a nuestros
responsables públicos, a una reflexión crítica sobre el funcionamiento de estas
instituciones, que analice las causas profundas de sus ineficiencias y promueva
una reforma radical de su actuación a fin de que puedan servir a la causa de la
transparencia, el control y la mejora de la gestión financiera pública, dado que
de lo contrario no faltarán voces que cuestionen su propia existencia”352
Tras las durísimas opiniones sobre el funcionamiento de los sistemas

de control externo, referidos tanto al TCu como los OCEX, debemos
plantearnos cuáles han sido las causas para que estas instituciones sean
incapaces de ejercer su función de control de la actividad económico financiera
del sector público.
En mi opinión, la respuesta a la cuestión sobre las causas que han

provocado la ineficiencia de las entidades de control externo en España la
vamos a encontrar en una idea plasmada en un ensayo, ya que tiene un
componente subjetivo muy importante.
Debemos retroceder en el tiempo a los años ochenta del siglo XX, en

donde las primeras instituciones democráticas tomaron forma, y tras haberse
estabilizado el país, los nuevos gestores asumen la dirección del país, ante lo
352
ORDOKI URDAZI, L. Mª.: “La necesidad de una transformación radical de las Instituciones de
Control Financiero Externo en España”, Auditoría Publica, 2012, pág. 27-32.
220
Capítulo Segundo
cual, en palabras de MUÑOZ MOLINA, “los partidos políticos, los unos y los
otros, los mayoritarios y los minoritarios, los de derecha con la misma
convicción que los de izquierda y los independentistas que los centralistas,
prefirieron ocupar las instituciones antes que reformarlas por dentro,
desactivando los mecanismos de legalidad allí donde existían, no permitiendo
llegar a existir cuando se creaban de la nada organismos nuevos” 353.
En este proceso, añade MUÑOZ MOLINA, se “cambiaron las leyes no

para hacerlas mejores sino para asegurarse de que podían actuar al margen
de ellas”, y como consecuencia de este proceso de deslegalización en la
gestión de los recursos públicos, concluye que “la ruina en la que nos
ahogamos hoy empezó entonces: cuando la potestad de disponer del dinero
público pudo ejercerse sin los mecanismos previos de control de las leyes; y
cuando las leyes se hicieron tan elásticas como para no entorpecer el abuso, la
fantasía insensata, la codicia, el delirio –o simplemente para no ser
cumplidas”354.
En nuestra opinión, el control externo en España se ha visto sumido en

el mismo proceso de regulación interesada, ya que un TCu que pudiera ejercer
de forma libre, autónoma y eficaz los cometidos que nuestra Constitución le
asignó, hubiera supuesto un peligro inmediato y constante para nuestros
gestores públicos, muchos de los cuales han sido unos ineficaces gestores de
los intereses públicos.
Para fundamentar de forma jurídica esta opinión analizaré en primer

lugar si la doctrina ha estudiado la relación entre derecho y ética, con la
finalidad de responder a si el derecho, y más concretamente el legislador,
siempre responde a criterios éticos a la hora de emitir las normas.
En este sentido, NIETO355 analiza el marco ético que afecta a todos los
aspectos de la vida social y política, así como al ámbito jurídico e institucional
353
MUÑOZ MOLINA, A.: Todo lo que era sólido, Seix Barral, 2013, pág. 45.
354
Ídem, pág. 48.
355
NIETO DE ALBA, U: “El reto ético del control democrático”, Revista Española de Control Externo,
2002, pág. 215-226.
221
en el que se integran las normas y leyes que emanan de nuestra Constitución,
reconociendo que en todos estos ámbitos pueden producirse comportamientos
con trascendencia colectiva no conformes a los principios éticos de nuestra
sociedad. Este marco ético los esquematiza en tres círculos concéntricos que
representan los ámbitos jurídicos, políticos y sociales.
El primer círculo a que hace referencia se refiere a la responsabilidades

éticas en el ámbito jurídico e institucional, en el que sitúa a los gestores
públicos, los cuales pueden tener comportamientos no éticos que deben
haberse recogido en las correspondientes normas, o contraviniendo el marco
jurídico incurriendo en responsabilidades legales que serán exigibles por los
Tribunales.
El segundo circulo afecta al ámbito político, en el cual aparecen las

responsabilidades políticas que infringen principios éticos, refiriéndose no
solamente a figuras como la desviación de poder o la arbitrariedad, sino que se
refiere especialmente a la acción ética de los creadores de la norma jurídica en
el marco de lo previsto en el artículo 66 de la Constitución. Según “el principio
de moralidad de un Estado democrático de Derecho hace necesario encaminar
la acción política a la creación de marcos jurídico-institucionales creíbles y
éticamente aceptables”356. Por consiguiente, la vida política de un Estado de
Derecho no solo exige el respeto de la norma, sino que el legisladores debe
actuar creando normas en las que puedan reflejarse los principios éticos de la
sociedad, así como anticipándose al futuro impidiendo que estas normas
permitan que queden acciones al borde de la Ley.
En último lugar, NIETO DE ALBA hace referencia al ámbito social, en

los que la alternancia en el poder y los medios de comunicación
independientes constituyen medios idóneos para combatir comportamientos no
éticos con trascendencia social.
356
NIETO DE ALBA, U: “El reto ético del control democrático”, Óp. cit., pág. 216.
222
Capítulo Segundo
En la misma línea ARAGON357 analizó la doctrina anglosajona que

recogía la necesidad de fusionar el derecho constitucional y la teoría moral, ya
que resulta obvio que “hablar de Constitución tiene sentido cuando se la
concibe como un instrumento de limitación y control del poder”. Por
consiguiente el control no forma parte únicamente de un concepto “político” de
Constitución, sino de su concepto jurídico, de tal manera que solo si existe
control de la actividad estatal puede la Constitución desplegar su fuerza
normativa.
Tras constatar que la doctrina se ha planteado la posibilidad de que el

legislador pueda no plasmar los valores éticos de la sociedad en las normas
que elabora, o que no prevea la posibilidad de que determinados
comportamientos no éticos puedan camuflarse dentro de las normas
aprobadas. Y teniendo en cuenta que el control es algo inherente al concepto
de constitución, y por consiguiente de democracia. Debemos analizar qué
factores han impedido al control externo no alcanzar los objetivos establecidos
en nuestra norma básica. Para lo cual debemos analizar cuáles son los
requisitos que deben reunir los órganos de control externo para ejercer de
forma adecuada su función. MURUZUBAL358 clasifica estos requisitos en tres
categorías.
En primer lugar, MURUZUBAL considera los requisitos intrínsecos, que

serían aquellos que dependen del propio tribunal, y sobre los que el legislador
tiene capacidad de regular, permitiendo que los organismos de control externo
puedan ser mecanismos eficaces de control, o limitar las capacidades de los
mismos, impidiéndoles ejercer un control real. Dentro de estos requisitos el
fundamental sería la independencia de sus miembros, referida tanto a su
nombramiento como a la capacidad de funcionamiento. Unido a la
independencia está la preparación de sus miembros, así como la formación
que es un requisito indispensable en un mundo tan cambiante como el actual.
También es necesario tener autonomía para efectuar la planificación y
357
ARAGON REYES, M.: “El control como elemento inseparable del concepto de Constitución”, óp.
cit., pág. 15-52.
358
MURUZUBAL LERGA, J.: “Los Órganos de Control Externo ¿sirven para algo?”, Auditoría Publica,
1999, pág. 6-10.
223
sistematización de los trabajos de fiscalización, siendo un requisito esencial en
cualquier proceso de fiscalización. Y en último lugar nos encontramos con la
oportunidad y plazo de presentación de los trabajos.
En segundo lugar están los requisitos extrínsecos, que se

corresponden con aquellos factores ajenos a los tribunales. Estos se pueden
subdividir en factores sociales, que responden al ambiente favorable al control,
la demanda social de control, el nivel educativo de la sociedad o la
estructuración de la misma. Y los factores asociados a los grupos políticos, los
cuales en este país se han manifestado en múltiples ocasiones no muy
propensos a favorecer el control, ni a una utilización racional de los informes de
fiscalización.
Procederemos a analizar los factores intrínsecos, ya que son los que

dependen del propio tribunal, y sobre los que el legislador tiene capacidad de
regular, para estudiarlos y así poder determinar aquellas propuestas que a
nuestro criterio permitirían superar las deficiencias detectadas.
a) La independencia y preparación de los miembros de los órganos de

control externo.
Para analizar la independencia de los miembros del TCu sería

necesario contemplar el estatuto jurídico de los Consejeros del Cuentas, en lo
referente a los requisitos para acceder al cargo, como de las garantías para
ejercer el cargo, y los condicionantes para el cese, para lo cual se debería
analizar los artículos 29 a 36 LOTCu. En estos artículos se recogen los
requisitos que deben considerarse para garantizar la independencia de los
miembros del TCu, como son las cautelas para acceder al cargo para evitar
posibles confusiones de intereses entre aquellos que hubieran participado en la
rendición de cuentas prevista en el artículo 33.3; como en los requisitos de
objetividad que deben reunir los candidatos, recogido en el artículo 30.1; como
las garantías de inamovilidad e independencia del artículo 30.2.; o las cautelas
que se establecen en el artículo 36 LOTCu para el cese o remoción del cargo
de los Consejeros.
224
Capítulo Segundo
Sin embargo, la crítica más directa sobre la independencia de los

miembros del TCu responde a la dependencia en el nombramiento y cese
respecto del Congreso y el Senado, y por consiguiente su no pertenencia al
Poder Judicial.
Frente a estas críticas, MEDINA GUIJARRO argumenta que al igual

que los miembros del TCu, los miembros del Tribunal Constitucional, o los de la
jurisdicción militar, todos ellos amparados por la Constitución, no están
incluidos en el ámbito del poder judicial, y sin embargo, considera que todos
ellos actúan con independencia plena y sometimiento al imperio de la Ley 359.
La Sentencia del Tribunal Constitucional 201/1994, de 11 de julio en su
fundamento jurídico 8º dice que la CE no exige que “toda función jurisdiccional
sea atribuida en todo caso a magistrados y jueces de carrera integrados en un
cuerpo único, so pena de incurrir en una vulneración del artículo 24 CE”,
quedando garantizada la independencia por el estatuto jurídico concedido a los
miembros del TCu.
También considera, que en aras de defender la independencia de los

miembros del Tribunal, sería contradictorio con el sistema constitucional, el que
se les sometiera al régimen de gobierno e inspección de los Jueces y
Magistrados que le compete al Consejo General del Poder Judicial.
Frente a esta opinión, la mayoría de la doctrina considera que las

instituciones de control externo en España son poco independientes, a pesar
de que la mayoría de las leyes reguladoras de las mismas proclaman la
independencia de las mismas, y especialmente de sus miembros. Sin embargo
consideran que la designación de los miembros de estas instituciones se
realiza por los respectivos parlamentos no en base a criterios de cualificación y
perfil técnico para el ejercicio de un control independiente y riguroso de la
actividad económico financiera pública, sino que responde normalmente al
359
MEDINA GUIJARRO, J.: “La independencia e imparcialidad de la función jurisdiccional del Tribunal
de Cuentas en España”, Revista Española de Control Externo, 2003, pág. 73-100.
225
reparto de cuotas de influencia y poder, o afinidades políticas360.
Comparto la idea de la poca independencia de los miembros del TCu,

en primer lugar, porque aunque la LOTCu establece unos requisitos para el
nombramiento de Consejeros en su artículo 30, al exigir a los candidatos ser
Censores del Tribunal de Cuentas, Censores Jurados de Cuentas, Magistrados
y Fiscales, Profesores de Universidad y funcionarios públicos pertenecientes a
Cuerpos para cuyo ingreso se exija titulación académica superior, Abogados,
Economistas y Profesores Mercantiles, todos ellos de reconocida competencia
y ejercicio profesional por más de 15 años, esta condición queda muy abierta,
pudiéndose nombrar personas que no tengan conocimientos sobre la gestión
pública y control.
La LOTCu impide ser miembros del TCu a todos los funcionarios que
trabajaran directamente en el control, ya que en el artículo 30 apartado 3º
LOTCu establece que no podrán ser designados Consejeros de Cuentas los
funcionarios que en los dos años anteriores hubieran tenido a su cargo la
inspección o intervención de los ingresos y gastos del sector público. Frente a
esta exclusión de los profesionales públicos de control, si que recoge la LOTCu
la posibilidad del nombramiento de Senadores y Diputados (artículo 33
apartado 2º).
Por consiguiente, queda limitada la posibilidad de acceso a los puestos

de Consejeros del Tribunal a personas con perfiles mucho más especializado, y
con la posibilidad de ejercer de forma plena su función, pero no considera
360
Entre otros podemos citar a ORDOKI URDAZI, L. Mª.: “La necesidad de una transformación radical
de las Instituciones de Control Financiero Externo en España”, óp. cit., pág. 27-32.;ÁLVAREZ
MARTIN, J. A.: “Control externo: de la simulación a la excelencia. Propuestas”, Auditoría Publica, 2012,
óp. cit., en la misma se recoge la siguiente afirmación “El deficiente control externo está vinculado
demasiadas veces a la falta de independencia efectiva de las EEFS. Más allá de las altisonantes
declaraciones legales, la realidad desdice que estemos ante un Estado de Derecho real. Tributarios de
quienes los eligen, sus dirigentes carecen de autonomía e independencia efectiva, por más que el estatuto
jurídico formalmente lo establezca. Falta integridad, dignidad, sentido del honor y coraje y sobran
excusas vergonzantes como la colaboración y la lealtad institucional. ¿Qué lealtad institucional puede
existir con quienes derrochan, mal gastan y saquean los fondos públicos y amañan sus cuentas y
resultados?”; CLEMENTE DE ANTONIO, F.: “Análisis de las propuestas de reforma que pueden afectar
al Tribunal de Cuentas”, Revista Española de Control Externo, 2013, pág. 129-151, exige la
especialización y profesionalización de los órganos de control como medio para una actuación
independiente.
226
Capítulo Segundo
ningún límite al nombramiento de Senadores y Diputados, que tienen un perfil

político. Esta situación implica que la impresión que se transmite a los
ciudadanos sobre las personas que deben velar por nuestros intereses, se
refleja de forma muy directa en el siguiente comentario, “pocos órganos
constitucionales pueden ser tan bien catalogados como un auténtico
cementerio de elefantes como lo es hoy en día el Tribunal de Cuentas, una
institución convertida por los dos grandes partidos en todo un ‘geriátrico
dorado’ en el que retirar a políticos experimentados y con una larga carrera de
perfil económico a sus espaldas361”.
En segundo lugar, la independencia de los miembros del TCu es

complicada cuando su nombramiento es realizado por el Parlamento, lo cual se
traduce en un acuerdo entre los principales partidos para ocupar cada uno su
cuota de nombramientos. Si tenemos en cuenta que las propuestas de
nombramientos suelen ser realizadas por partidos que tienen
responsabilidades de gobierno, bien en el Estado, o en Comunidades
Autónomas, es imposible que los Consejeros nombrados no entren en conflicto
en algunas ocasiones con políticos del mismo color por los que fueron
propuestos. Este hecho seria fácilmente solucionado, si los Consejeros, al igual
que sucede con los jueces, fueran provistos a través de un proceso selectivo
libre y abierto, lo cual sería una garantía de independencia.
La jurisprudencia también se ha pronunciado a favor de la

especialización y profesionalización de los funcionarios adscritos a los órganos
de control. Así, en la Sentencia del Tribunal Supremo, sala de lo Contencioso,
de fecha tres de diciembre de 2012, se dio la razón al recurso presentado por
la Asociación de los Cuerpos Superiores de Letrados y Auditores del TCu, en la
que se reconocía que el TCu reinterpretó la Disposición Adicional
Decimoséptima de la Ley 31/1991, al considerar que la plantilla de Letrados y
Auditores podía ser superior a la establecida en este precepto, y de esta forma
poder cubrir con personal de cuerpos distintos a los del Tribunal las mismas por
el procedimiento de libre designación. Ante esta situación, se pone de
361
http://www.elconfidencial.com/espana/2012/06/15/pp-y-psoe-convierten-el-tribunal-de-cuentas-en-un-
geriatrico-dorado-a-112000-por-consejero-100079
227
manifiesto el error del Tribunal sobre la plantilla aprobada, y con referencia al
nombramiento por libre designación de funcionarios en el TCu, recoge en su FJ
sexto que el hecho de que un nombramiento se efectúe por el sistema de libre
designación no implica exoneración del deber de motivarlo, lo cual podría
conllevar un alto riesgo de politización del personal del Tribunal.
El Tribunal Constitucional también se ha pronunciado en la Sentencia

de 28 de enero de 2013, de la Sala Primera, presidida por Pascual Sala, a
favor de la profesionalización y especialización de los miembros del TCu, al
declarar inconstitucional la pretensión de rebajar la titulación necesaria para
acceder al cuerpo superior de auditores, lo cual supone otra victoria para la
profesionalización de este organismo.
b) Planificación y sistemática del trabajo.
Otro de los aspectos que consideramos, demuestran el poco interés

que ha existido en nuestros legisladores para conseguir que los principios
reflejados en el artículo 31.2 de nuestra Constitución pudieran ser aplicados y
supervisados. Este artículo establece que el gasto público realizará una
asignación equitativa de los recursos públicos, respondiendo su programación
y ejecución a los criterios de eficiencia y economía, correspondiéndole al TCu
la fiscalización de las cuentas y la gestión económica del Sector Publico 362.
El TCu plasma en un programa de fiscalización, que aprueba

anualmente, todas aquellas actuaciones que planifica realizar, priorizando
como objetivos de las actuaciones una selección de áreas consideradas
especialmente relevantes en la gestión económico-financiera del sector
público.
En el último programa de fiscalización podemos observar cómo se

incluyen las fiscalizaciones que se realizan en cumplimiento de un mandato
362
http://www.tcu.es/tribunal-de-cuentas/es/fiscalizacion/funcion-de-fiscalizacion/
228
Capítulo Segundo
legal, las solicitadas por las Cortes Generales y las programadas por el TCu363.
Analizando cada uno de estos apartados se puede observar que las

fiscalizaciones que se realizan en cumplimiento de un mandato legal incluyen
la declaración sobre la Cuenta General del Estado, ciñéndose estos trabajos al
examen de legalidad y representatividad propios de la Cuenta; la fiscalización
de determinadas Comunidades Autónomas, sin identificar en el programa el
alcance de estas fiscalizaciones; y en último lugar la fiscalización de los
estados contables de los partidos políticos y una fiscalización de los procesos
electorales que se hayan producido.
En las fiscalizaciones que se incluyen en el programa por solicitud de

las Cortes Generales y las programadas a iniciativa del TCu solo hacen
referencia al organismo a fiscalizar sin incluir en ningún momento el alcance de
estos trabajos.
Aunque el TCu puede realizar fiscalizaciones de cumplimiento,

financieras u operativas, no define en ningún momento qué tipo de
fiscalizaciones va a realizar en su programa, debiendo remitirnos a los informes
de fiscalización para ver el alcance de las acciones de fiscalización efectuadas
por el TCu. En el cuadro adjunto en el que se incluyen los últimos informes de
fiscalización aprobados podemos ver que solamente alcanzan al análisis de la
legalidad y la fiabilidad de los estados financieros presentados, es decir
fiscalizaciones de cumplimiento y financieras.
En conclusión, no se están realizando auditorias operativas en las que

se podría comprobar si el gasto público, o mejor dicho, las decisiones de gasto
de los gestores públicos se someten a los principios de eficacia y eficiencia. El
TCu efectúa básicamente auditorias de regularidad, cuyo objetivo es la
fiscalización de cumplimiento y financiera, cuyo alcance es insuficiente en el
ámbito de las entidades administrativas o no mercantiles, en donde es
363
El Pleno del Tribunal de Cuentas, en virtud de lo establecido en el articulo 3 a) de la Ley 7/1988, de 5
de abril, de Funcionamiento del Tribunal de Cuentas, en sesión celebrada el 23 de diciembre de 2013,
aprobó el Programa de Fiscalizaciones para el año 2014
229
necesario tener en cuenta muchos más factores que los derivados de los
estados contables o el cumplimiento de legalidad, ya que las actividades que
estas entidades efectúan son difícilmente medibles si atendemos
exclusivamente a una valoración económica.
Resulta necesario para el Sector Publico la implantación de las

auditorias operativas, conocidas como las auditorias de las “3E” (economía,
eficacia y eficiencia), existiendo muchos modelos de su efectividad en aquellos
países donde se han implantado, como en el Reino Unido, EEUU364, Alemania
o Suecia, o el propio Tribunal de Cuentas Europeo que ha elaborado un
Manual de Auditoría de Gestión365.
El principal problema que existe en España para la implantación de las

auditorias operativas lo encontramos en la insuficiencia y fiabilidad de la
información disponible sobre los costes de los programas o servicios que se
prestan, así como la indefinición de los objetivos que se pretenden conseguir,
los cuales suelen tener una marcada orientación social, lo que implica además
una difícil valoración, el coste económico que supone la realización de estos
trabajos, el perfil multidisciplinar (económico, sociológico, jurídico,
estadístico,…) y por último lugar, la escasa voluntad política, considerando
desde mi punto de vista, que esta es la verdadera causa por la que resulta tan
costoso la implantación de este tipo de fiscalización, ya que supondría un
análisis real del alcance de las políticas públicas y de sus costes, poniendo de
manifiesto las ineficiencias producidas, los costes desorbitados, las
duplicidades producidas, los servicios prestados que no atendían a ninguna
364
En los países de tradición anglosajona se han implantado las auditorias de gestión como forma del
control de la actividad gubernamental, así podemos mencionar que en EEUU a mediados de la década
pasada, la GAO renovó su nombre manteniendo las siglas, antes, General Accounting Office (GAO) y
hoy: Government Accountability Office, no siendo un simple cambio estético sino que respondía a una
nueva concepción de sus finalidades, encontrándonos en su página Web algunos informes sobre temas tan
delicados como la seguridad nacional o aeroportuaria (http://www.gao.gov) o la NAO inglesa
(http://www.nao.org.uk/search/type/report/) que llego a decir en su memoria de 2011 “La NAO está
completamente comprometida a impulsar la mejora sostenible de los servicios públicos y el ahorro del
dinero público … El reto al que se enfrentan nuestros clientes es la entrega de productos de alta calidad
con menos dinero y con menos personal. Nos enfrentamos el mismo desafío. Nuestra autoridad e
influencia dependen de practicar lo que predicamos, por lo que nuestra estrategia establece los planes para
reducir los costos netos de al menos un 21% en términos reales, durante los próximos tres años…
Reduciremos desde la subcontratación hasta nuestros gastos en viajes …”.
365
http://fiscalizacion.es/files/2007/10/manual-del-TCE.pdf
230
Capítulo Segundo
demanda real por la sociedad, el despilfarro, etc366.
Ya se analizó en este trabajo el proceso de implantación de una

contabilidad financiera en el Sector Público en España, sin embargo aun no se
ha implantado una contabilidad de costes que permita determinar los costes
reales de los servicios prestados. Pese a los trabajos realizados por la IGAE
con la elaboración del modelo estándar de Contabilidad Analítica Normalizado
para Organizaciones Administrativas (C.A.N.O.A.) del año 1993, o el
documento sobre principios generales de contabilidad analítica redactado por
la IGAE en 2004, nuestros legisladores aun no han considerado necesario
aprobar una norma que obligue a las Entidades Públicas a la llevanza de una
contabilidad de costes que permita la obtención de agregados de información
que posibiliten un adecuado análisis de la formación de los costes de los
bienes y servicios prestados, la obtención de ingresos y la determinación de
indicadores de gestión.
Pese a los problemas que encuentran los organismos de control

externo para la realización de una auditoría operativa, como son el de la falta
de información, la ausencia de normas que regulen estos procedimientos de
fiscalización o los escasos recursos, se han realizado por nuestros entes de
control externo algunos intentos de realizar auditorías operativas,
encontrándose otro de los más importantes problemas que nos encontramos
en nuestro país frente a los informes de fiscalización operativas realizadas, ya
que una vez realizado el informe, la experiencia práctica “ha puesto de
manifiesto de forma reiterada la dificultad, ausencia de obligatoriedad o falta de
voluntad para aplicar los resultados obtenidos en estas auditorías. Esto es, en
las medidas a desarrollar o implantar tras las conclusiones y recomendaciones
de estos informes”367, convirtiendo la realización de auditorías operativas en un
mero ejercicio teórico, sin ninguna consecuencia práctica, ya que los gestores
no aplican los resultados y recomendaciones obtenidos.
366
Conclusiones V Congreso Nacional de Auditoría del Sector Publico, Auditoría Publica, nº 59, 2013,
pág. 9-28.
367
Conclusiones V Congreso Nacional de Auditoría del Sector Publico, Auditoría Publica, nº 59, 2013,
pág. 9-28.
231
c) Oportunidad y plazo
Uno de los requisitos que determinan de forma más importante la

eficacia de un sistema de control externo es la aproximación temporal de los
trabajos de fiscalización y su incardinación con la organización supervisada, ya
que de lo contrario estos trabajos de fiscalización se convierten en unos
trámites de carácter formal, que no permiten cumplir las mínimas funciones
asignadas al control externo, puesto que la distancia en el tiempo impide que
los resultados obtenidos del ejercicio de control se internalicen en la
organización y permitan realizar las modificaciones pertinentes o la adaptación
de los objetivos propuestos a los recursos disponibles en la correspondiente
Administración.
Esta crítica ha sido recurrente al referirse a la actividad del TCu,

aunque es preciso reconocer el esfuerzo realizado por el Tribunal por acercar
su actividad a los plazos legalmente establecidos, como puede comprobarse al
comprobar los informes de fiscalización publicados por el TCu.
No obstante, esta preocupación por reducir los plazos de la emisión de

los informes de fiscalización por parte del TCu, no son suficientes para que la
crítica sobre el retraso de los informes respecto a las actividades fiscalizadas
se siga manteniendo, ya que los plazos que tienen las entidades públicas para
rendir sus cuentas al Tribunal son muy amplios, no existiendo además una
uniformidad en los plazos aplicables a las distintas entidades, ni se reguló un
procedimiento preciso en la LFTCu. Así se puede concluir, que la
concatenación de plazos, desde la aprobación y rendición de cuentas de los
entes públicos, los trabajos de fiscalización y el conocimiento de los informes
por estas entidades resulta muy retrasado respecto a los ejercicios analizados,
restando eficacia al control externo.
Ante esta situación resulta necesario simplificar los procedimientos de

comprobación de las fiscalizaciones por mandato legal, ya que estas suponen
en muchas ocasiones un duplicado e innecesario esfuerzo ya realizado por las
correspondientes Intervenciones Estatales o Autonómicas. Así la “declaración
232
Capítulo Segundo
definitiva” de las Cuentas Generales remitidas por las correspondientes

Intervenciones Generales debería comprender un análisis formal, señalando
sus carencias, y en el caso de que procediera, iniciarse una fiscalización
pormenorizada sobre ellas, tras su inclusión en los correspondientes
programas. De esta forma se ganaría en agilidad, y sobre todo, se dispondría
de información más actualizada de las conclusiones obtenidas en los
procedimientos fiscalizadores, facilitando a las Cortes su función de control en
tiempo real del manejo de los fondos y caudales públicos368.
368
SALA SANCHEZ, P.: “Poder Judicial y Tribunal de Cuentas”, Revista Española de Control Externo,
2002, pág. 129-152
233
234
Capitulo tercero
CAPÍTULO III
LA FUNCIÓN JURISDICCIONAL DEL TRIBUNAL DE CUENTAS
La CE ha asignado al TCu la potestad fiscalizadora de la gestión

económico-financiera del gasto público, y también una función jurisdiccional.
Así, en la CE el sistema para la depuración de las responsabilidades contables
se atribuye al TCu.
El artículo 136 de la Constitución establece, aunque sea de modo

implícito, la rendición de cuentas como una obligación de los Poderes Públicos,
e indica que el TCu tiene a su cargo el enjuiciamiento, siendo el destinatario
final de la labor del mismo las Cortes. En este artículo se consagra la doble
función institucional del TCu, aunque la mayor parte de la doctrina considera
que la Constitución ha puesto un mayor énfasis en la fiscalización, ya que
considera al Tribunal como “supremo órgano”, sin perjuicio de su propia
jurisdicción. En este sentido MENDIZABAL ALLENDE369 utilizó la parábola del
viejo “velocípedo” que, como el propio Tribunal, se compone de una rueda
grande –la fiscalización- y otra menor –la jurisdicción-, pero ambas
indispensables para marchar y, además, hacerlo equilibradamente.
Aunque esta opinión no ha sido unánime, así para otros autores la

imprecisión del artículo 136 CE con referencia a este aspecto puede llevarnos
a considerar que el texto constitucional buscaba una situación de equilibrio
entre ambas potestades, así para MORENO PÉREZ “la definición del TCu que
nos proporciona el artículo 136 de la Constitución no autoriza para reducir que
una u otra de sus dos funciones tradicionales sean consideradas como
369
1307-1373.
235
prevalentes”370.
Incluso hubo autores que llegaron a negar la dualidad de funciones del

TCu, así ALBIÑANA GARCIA-QUINTANA al analizar la expresión “propia
jurisdicción” del artículo 136 de la CE consideró que se “trataba de una
expresión atécnica”, por la que se pretendía atribuir cierta competencia “ratione
materiae” y “no jurisdiccional” frente a las Cortes Generales. La jurisdicción
que se le reconoce en el texto constitucional, es la competencia que precisa
para el ejercicio independiente de la función fiscalizadora, eludiendo así la
delegación de atribuciones que podría fundamentar su avocación por las
Cortes Generales371.
La polémica surgida, ya no tanto sobre la prevalencia de la función

jurisdiccional, sino incluso sobre su existencia, quedo zanjada, desde un punto
de vista del derecho positivo, con la entrada en vigor de la Ley Orgánica 2/82,
de mayo, que desarrollo una interpretación del artículo 136 de la Constitución
inequívocamente favorable a la condición plenamente jurisdiccional de la
competencia enjuiciadora atribuida al TCu para la depuración de las
El propio Tribunal Supremo recogió esta polémica en su Sentencia de 10

de febrero de 1995, de su Sala Segunda, cuando afirmó que “se encomienda al
TCu la determinación de la responsabilidad contable lo que, si es discutible
desde el campo doctrinal, no cabe duda que es una norma de obligado
cumplimiento”.
La misma idea se manifestó con más fuerza por el mismo Tribunal, en la

Sentencia de su Sala Tercera, de 27 de mayo de 1995, cuando afirmó que “a
la luz de los artículos 117 y 136 de la Constitución Española se ha de precisar
que (el TCu), aunque no esté incardinado en el Poder judicial, ejerce
370
MORENO PEREZ, M: “Alcance de la función jurisdiccional del Tribunal de Cuentas en la
Constitución de 1978: una interpretación histórica y sistemática”, El tribunal de Cuentas en España, IEF,
Madrid, 1982, pág. 988.
371
ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C: “La función fiscalizadora del Tribunal de Cuentas”, óp. cit.,
pág. 670.
236
Capitulo tercero
Jurisdicción en la materia específica que la Constitución Española y las Leyes

le confieren”.
La Ley Orgánica del TCu lo configura como “el supremo órgano

fiscalizador de las cuentas y de la gestión económica del Estado y del sector
público, sin perjuicio de su propia jurisdicción”, utilizando en esta definición las
mismas expresiones contenidas en el artículo 136 de la Constitución. Es en el
artículo segundo donde se delimita con más precisión el ámbito funcional del
Tribunal al diferenciar las dos funciones que se le asignan:
“a. La fiscalización externa, permanente y consuntiva de la actividad

económico financiera del sector público.
b. El enjuiciamiento de la responsabilidad contable en que incurran

quienes tengan a su cargo el manejo de caudales o efectos públicos.”
La jurisprudencia ha sido unánime al reconocer que el enjuiciamiento

contable atribuido al TCu es una función jurisdiccional, así el Tribunal
Constitucional en Sentencia de 31 de enero de 1991 dice “la función de
enjuiciamiento contable, configurada como una actividad de naturaleza
jurisdiccional, consistente en aplicar la norma jurídica al acto contable,
emitiendo un juicio sobre su adecuación a ella y declarando, en consecuencia,
si existe o no responsabilidad del funcionario, absolviéndole o condenándole, y
en esta última hipótesis ejecutando coactivamente su decisión. Todo ello a
través de un procedimiento jurisdiccional regulado en el Capítulo III del Título I
de la Ley Orgánica y desarrollado en la Ley del Funcionamiento del Tribunal”.
Esta función jurisdiccional aparece limitada mediante una serie de

puntos de conexión objetivos, subjetivos y formales. En el ámbito objetivo -los
caudales públicos-, en el ámbito subjetivo –el sector público- y en el ámbito
237
formal –las cuentas-372.
El primero de estos puntos es el concepto de caudales o efectos

públicos, del cual no existe en nuestra normativa ninguna definición del mismo,
a pesar de que la Ley Orgánica utiliza el concepto como núcleo central del
enjuiciamiento y con ocasión de configurar las cuentas la responsabilidad
contable (artículos 15, 36, 38 y 43 LOTCu).
La única aproximación que ha entendido el legislador por el concepto de

caudales la podemos encontrar en el anteproyecto de la Ley Orgánica del TCu
que incluía una definición de caudales. En principio, constituían caudales
públicos “todos aquellos que cualesquiera que fuese su titulo, fundamento y
procedencia hayan ingresado o debieran haber ingresado en las cajas
correspondientes de las Administraciones públicas, así como sus bienes,
valores y derechos de todas clases”. Esta definición fue eliminada durante la
tramitación parlamentaria de la norma, probablemente por la dificultad de su
formulación, e incluso por los problemas de su interpretación. Esta definición
aunque pudiera considerarse adecuada en la fecha en que se formuló, habría
que revisarla en la actualidad en donde los intereses de la Administración se
han modificado de forma sustancial. En estos momentos para la administración
es tan importante los caudales considerados en su concepción clásica, como
los derechos de cuya titularidad le corresponda a una administración
(podríamos poner como ejemplo los aprovechamientos urbanísticos derivados
de los procedimientos de gestión, cuya cuantía suele ser muy elevada y es muy
difícil que se reflejen adecuadamente en una cuenta), así como los
procedimientos de valoración de los bienes y derechos de titularidad pública.
El segundo de los criterios que delimitan el ámbito de competencia de la

jurisdicción contable es el sector público, la actividad del TCu alcanza según el
artículo 136 de la Constitución al “Estado y el sector público”. Para definir que
se considera como sector público podemos recurrir a nuestra normativa. La
372
1307-1373.
238
Capitulo tercero
Constitución aunque no hace una descripción de que podemos considerar

como sector público, sí que ofrece una serie de pistas que nos permiten
delimitarlo a través de dos criterios, uno organizativo y otro funcional. En primer
lugar el Estado se organiza territorialmente en municipios, en provincias y en
Comunidades Autónomas (artículo 137 CE), mientras que en el artículo 106 CE
impone que la legalidad de la actuación administrativa, así como el
sometimiento a los fines que la justifican, quede bajo el control de los
Tribunales. Así, cualquier entidad que es administración pública, está sometida
al enjuiciamiento y fiscalización del Tribunal.
La Ley Orgánica del Tribunal realiza una descripción de que entidades

forman parte del sector público en su artículo cuarto373.
El último criterio para delimitar el sector público, clava sus raíces en otro
concepto eminentemente dinámico, el manejo de los caudales públicos. Todo
gestor de fondos públicos es responsable de los mismos. Así se produce una
ampliación del ámbito subjetivo de la competencia fiscalizadora y jurisdiccional
del TCu, ya que los particulares que recauden, custodien fondos o valores
públicos, y los perceptores de subvenciones públicas están obligados a rendir
cuentas, y por consiguiente sujetos a la supervisión del Tribunal374.
La última referencia para delimitar la función fiscalizadora del Tribunal

son las cuentas que surgen como condición a la gestión de los caudales
públicos. Para MENDIZABAL ALLENDE “las cuentas constituyen el reflejo o
expresión cifrada, la exteriorización cualitativa y cuantitativa a la vez de la
gestión en el anejo de caudales públicos, cuyo enjuiciamiento corresponde al
373
Artículo 4. “1. Integran el sector público:
a) La Administración del Estado.
b) Las Comunidades Autónomas.
c) Las Corporaciones Locales.
d) Las entidades gestoras de la Seguridad Social.
e) Los Organismos autónomos.
f) Las Sociedades estatales y demás Empresas públicas.
2. Al Tribunal de Cuentas corresponde la fiscalización de las subvenciones, créditos, avales u otras
ayudas del sector público percibidas por personas físicas o jurídicas.”
374
El artículo 138 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria recoge la obligación de
rendir cuentas a aquellos particulares que gestionen fondos públicos.
239
Tribunal de Cuentas”375. Poe ello la jurisdicción contable se ejerce con carácter
exclusivo y excluyente sobre las cuentas, sea cual sea su naturaleza, que
deben rendir quienes manejen o custodien fondos públicos, así como quienes
ordenen, intervengan o realicen pagos con cargo a los mismos. En este sentido
se pronunció el artículo 15 de la LOTCu cuando establece que “el
enjuiciamiento contable, como jurisdicción propia del TCu, se ejerce respecto
de las cuentas que deban rendir quienes recauden, intervengan, administren,
custodien, manejen o utilicen bienes, caudales o efectos públicos”.
375
1307-1373.
240
Capitulo tercero
1. CARACTERÍSTICAS DE LA FUNCION JURISDICCIONAL DEL

TRIBUNAL DE CUENTAS
El TCu de conformidad con el artículo 136 de la CE tiene reconocida la

función fiscalizadora y la función jurisdiccional consistente en el enjuiciamiento
de las responsabilidades contables en que incurran quienes manejen caudales
o efectos públicos. Esta doble función se detallo en las dos normas que rigen el
funcionamiento de Tribunal, la Ley Orgánica del TCu y la Ley de
Funcionamiento del TCu.
El reconocimiento de potestades jurisdiccionales a órganos ajenos al

poder judicial, sin que ello suponga una quiebra del principio de unidad, ni del
principio de exclusividad judicial, se justifica con una interpretación armónica de
los artículos 117, 3 y 5 de la Constitución española y 2.1 y 3.1 de la Ley
Orgánica del Poder Judicial que establecen que la potestad jurisdiccional en
todo tipo de procesos, juzgando y haciendo ejecutar lo juzgado, corresponde
exclusivamente a los juzgados y Tribunales determinados por las leyes. Este es
el motivo por el que nuestro texto constitucional admite excepciones a los
principios de unidad y exclusividad en los supuestos de la jurisdicción militar,
constitucional y contable376.
El hecho de que la jurisdicción contable no esté integrada en el Poder

Judicial no implica que en el ejercicio de la función jurisdiccional por parte del
TCu no cuente con todos los atributos y potestades que les reconoce la
normativa a los jueces. Así la propia Constitución en el apartado 3 del artículo
136 señala que “los miembros del TCu gozarán de la misma independencia e
inamovilidad y estarán sometidos a las mismas incompatibilidades que los
Jueces”. También la Ley Orgánica 2/1987, de 18 de mayo, de Conflictos
Jurisdiccionales dedica su capítulo IV a los conflictos con la jurisdicción
376
GUTIERREZ GARCÍA, Mª. C.: La responsabilidad contable de los gestores de fondos públicos,
Editorial Bayer Hnos. S.A., Barcelona, 2010, pág. 23.
241
contable377.
El entronque de la jurisdicción contable con la ordinaria se muestra

claramente al ser recurribles las resoluciones de la Sala de Justicia del TCu, en
los supuestos del artículo 81.2 de la LFTCu, ante la Sala de lo Contencioso
Administrativo del Tribunal Supremo (artículo 81 y ss. de la LFTCu y artículo
86.5 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa).
El principio de unidad también queda salvado al ejercer el TCu su

jurisdicción dentro del ámbito de sus competencias, que quedan delimitados en
sentido negativo en el artículo 16 de la LOTCu al señalar que no le
corresponderán al TCu el enjuiciamiento de los asuntos atribuidos a la
competencia del Tribunal Constitucional, las cuestiones sometidas a la
Jurisdicción Contencioso-Administrativa, los hechos constitutivos de delito o
falta, las cuestiones de índole civil, laboral o de otra naturaleza encomendadas
al conocimiento de los órganos del Poder Judicial. Sin perjuicio, de que a los
solos efectos del ejercicio de su función, pueda conocer de las cuestiones
prejudiciales e incidentales, salvo las de carácter penal, que constituyan
elemento previo necesario para la declaración de responsabilidad contable y
estén con ella relacionadas directamente (artículo 17.2 LOTCu).
El TCu debe ejercer su jurisdicción en la materia específica que la CE y

las Leyes le confieren, que no es otra que la responsabilidad contable definida
en el artículo 38.1 de la LOTCu, según el cual “el que por acción u omisión
contraria a la Ley originare el menoscabo de los caudales o efectos públicos
quedará obligado a la indemnización de los daños y perjuicios causados”378.
Sin embargo, la literalidad del precepto no permite delimitar

377
El Capítulo IV se compone de un artículo, el artículo 31. “1. Los conflictos de jurisdicción que se
susciten entre los órganos de la jurisdicción contable y la Administración y los que surjan entre los
primeros y los órganos de la jurisdicción militar, serán resueltos por el Tribunal de Conflictos de
Jurisdicción y por la Sala de conflictos de Jurisdicción, respectivamente, según el procedimiento
establecido en la presente Ley Orgánica.
2. A los efectos de los conflictos de competencia y cuestiones de competencia regulados en los capítulos
II y III del título III de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, los órganos de la
jurisdicción contable se entenderán comprendidos en el orden jurisdiccional contencioso-administrativo.”
378
Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 1995.
242
Capitulo tercero
correctamente el ámbito objetivo de competencias del TCu en el ejercicio de su

función de enjuiciamiento, ya que una interpretación literal del mismo puede
llevar a confundir la responsabilidad contable con la responsabilidad civil frente
a las Administraciones Públicas, lo cual no ha querido el legislador, puesto que
supondría un ámbito compartido con otras jurisdicciones379.
Por este motivo hay que realizar una definición de la responsabilidad

contable que incluya una serie de notas o elementos definidores que la
configuren como un tipo autónomo de la responsabilidad de carácter
patrimonial, con una finalidad reparadora de los intereses de la Administración,
definición que se realizara posteriormente. De esta forma, se evita la invasión
por parte de la jurisdicción contable de ámbitos de la jurisdicción ordinaria, así
el ejercicio de la jurisdicción contable no supone ninguna alteración del
principio de unidad jurisdiccional.
El Tribunal Constitucional en diversas Sentencias ha creado doctrina

sobre la actividad enjuiciadora contable, así afirmó tajantemente en la STC
215/2000 la naturaleza jurisdiccional de la función de enjuiciamiento contable
ejercida por el TCu, en donde en su FJ 6º rebate uno de los argumentos
esgrimidos por el solicitante de amparo, que consideraba que el TCu no podía
ejercer una función jurisdiccional, al considerar que el término “jurisdicción”
empleado en el artículo 136.2 de la CE no implicaba el otorgamiento de
funciones de naturaleza jurisdiccional al TCu si se acude a una interpretación
sistemática de la Constitución. Frente a esta postura, el Tribunal Constitucional
considera que no es posible una interpretación de la regulación constitucional
de la institución del TCu, con base en tres elementos. El primero de ellos lo
entroncaba con la historia del TCu, considerando que ya en los antecedentes
inmediatos del precepto, la Ley de 29 de junio de 1934, como la Ley de 3 de
diciembre de 1953 se configuraba al TCu como un órgano con jurisdicción
especial y privativa en materia contable. En segundo lugar, consideró que el
379
RINCON VILLAGRA, A. L.: “Diseño y encaje constitucional de la función jurisdiccional del
Tribunal de Cuentas. Evolución y situación actual. Órganos de la jurisdicción contable”, en El Tribunal
de Cuentas. Fiscalización y enjuiciamiento, Cuadernos de Derecho Judicial, Consejo General del Poder
Judicial, 2003, pág. 95-110.
243
término “propia jurisdicción” se introdujo en una enmienda realizada al
Anteproyecto dirigida a reconocer el carácter jurisdiccional del TCu, por lo tanto
el constituyente fue plenamente consciente del sentido de la expresión. Y, en
último lugar, analiza de forma sistemática el término “jurisdicción” en todo el
texto Constitucional, haciendo siempre referencia a órganos que ejercen
funciones jurisdiccionales en todos aquellos artículos en donde aparece.
Con base en esos argumentos, el Tribunal Constitucional concluyó que

con la utilización de la expresión “jurisdicción” en el artículo 136.2 CE, el
constituyente pretendió que el TCu, cuando actúe en el ejercicio de las
funciones de enjuiciamiento contable, lo haga sometido a las garantías de la
Constitución para los procesos jurisdiccionales380.
En conclusión, el enjuiciamiento contable que lleva a cabo el TCu

constituye el ejercicio de una función jurisdiccional necesaria, improrrogable,
exclusiva y plena, en un proceso especial por razón de la materia,
garantizándose al mismo tiempo la independencia e inamovilidad de sus
miembros, que están sujetos a las mismas causas de incapacidad,
incompatibilidad y prohibiciones para los jueces previstas en la Ley Orgánica
del Poder Judicial.
La necesidad de la actuación de la jurisdicción contable corre pareja a

su improrrogabilidad, característica que se ha afirmado en todas las
jurisdicciones, pero que la Ley Orgánica del Poder Judicial ha generalizado al
establecer en su artículo 9.6 que “la jurisdicción es improrrogable”. En el mismo
sentido al artículo 46.2 de la LOTCu reconoce que “la competencia de los
órganos de la jurisdicción contable no será prorrogable..”.
La exclusividad de la jurisdicción contable permite que el TCu en el

ámbito de las materias que le están atribuidas, conozca de cuantas posibles
cuestiones se susciten con absoluta preferencia de los demás órdenes
380
DELGADO DEL RINCON, L. E.: “A propósito del carácter jurisdiccional de la función de
enjuiciamiento contable del Tribunal de Cuentas. Comentario a la STC 215/2000, de 18 de septiembre”,
Revista Española de Control Externo, 2001, pág. 89-126.
244
Capitulo tercero
jurisdiccionales o de cualquier otra institución. Esta exclusividad está tan

marcada, que en aquellos delitos que sean generadores de responsabilidad
contable, el Juez o Tribunal que entendiere de la causa debe abstenerse de
conocer de la responsabilidad contable nacida de ellos, dando traslado al TCu
de los antecedentes necesarios al efecto de que por éste se concrete el
importe de los daños y perjuicios causados en los caudales o efectos públicos
(artículo 18.2 de la LOTCu y 49.3 LFTCu).
En último lugar, la plenitud de la jurisdicción contable supone que los

órganos de la jurisdicción contable conocen tanto de las cuestiones de hecho
como de sus implicaciones jurídicas.381
381
LOPEZ LOPEZ, J. C.: “Contenido de la jurisdicción contable”, en El Tribunal de Cuentas.
Fiscalización y enjuiciamiento, Cuadernos de Derecho Judicial, Consejo General del Poder Judicial,
2003, pág. 113-125, y GUTIERREZ GARCÍA, Mª. C.: La responsabilidad contable de los gestores de
fondos públicos, óp. cit., pág. 27-28.
245
2. CONTENIDO DE LA FUNCION DE ENJUICIAMIENTO
La función de enjuiciamiento contable consiste en aplicar la norma

jurídica al acto contable, emitir un juicio sobre su adecuación a ella y declarar,
en consecuencia, si existe o no responsabilidad contable, y en el caso de
entender que la responsabilidad existe condenar al reintegro del daño
ocasionado y ejecutando coactivamente su decisión.
Todo ello a través de unos procedimientos específicos de carácter

jurisdiccional, regulados en el capítulo III del título I de la LOTCu y
desarrollados por la LFTCu382.
El contenido de la jurisdicción contable por lo tanto se limita a los

supuestos de responsabilidad contable, respecto de las cuentas que deben
utilicen bienes o caudales públicos. Y las infracciones legales que den lugar a
la exigencia de estas responsabilidades, tienen que ser de normas reguladoras
del régimen presupuestario y contable a las que están sujetas las entidades del
sector público o los perceptores de subvenciones, créditos, avales y otras
ayudas provenientes del sector público.383
La responsabilidad contable de la que conoce la jurisdicción del TCu es

una responsabilidad de tipo económico, que no tiene finalidad sancionadora,
por ello en el procedimiento debe declararse la existencia de daños para los
caudales públicos y el reintegro de los mismos, siendo imposible la imposición
de sanciones como consecuencia del incumplimiento de las obligaciones
legales que tienen atribuidas los gestores de los fondos públicos y los
perceptores de subvenciones384.
382
Definición contenida en el FD 2º de la STS, Sala 3ª., Sección 4ª, de 13-12-99, Ponente D. Rafael
Fernández Montalvo.
383
ÁLVAREZ MARTIN, J. A.: La Responsabilidad en la Gestión de los Fondos Públicos, óp. cit., pág.
161.
384
Auto de la Sala de Justicia del Tribunal de Cuentas de 2 de julio de 1998, en el que se señala que “la
responsabilidad contable no hace recaer sobre el declarado responsable penalidad o sanción alguna….
sino que le obliga indemnizar el menoscabo originado a los caudales o efectos públicos”.
246
Capitulo tercero
Si que se tiene en cuenta en el ámbito de la responsabilidad contable no

solo el reintegro del daño causado, sino también el lucro cesante. En
consecuencia, se deben incorporar los intereses procedentes a las cantidades
alcanzadas para determinar el daño que debe resarcirse a la Administración385.
Como último paso del contenido de la función jurisdiccional, una vez

declarada la existencia o no de la responsabilidad contable, es el llevar a cabo
la ejecución de lo acordado, en el supuesto en el que se haya declarado. El
artículo 85 de la LFTCu establece que una vez firme la sentencia se procederá
a su ejecución, de oficio o a instancia de parte, por el mismo órgano
jurisdiccional que la hubiera dictado en primera instancia, por lo que los
procedimientos para permitir el reintegro de los alcances386 pueden iniciarse sin
necesidad de petición de parte.
2.1. La compatibilidad con otras jurisdicciones y procedimientos de

carácter administrativo.
La jurisdicción contable de conformidad con el artículo 18 de la LOTCu

“es compatible respecto de unos mismos hechos con el ejercicio de la potestad
disciplinaria y con la actuación de la jurisdicción penal”, continuando el mismo
artículo en su apartado segundo con la siguiente afirmación “cuando los
hechos fueren constitutivos de delito, la responsabilidad civil será determinada
por la jurisdicción contable en el ámbito de su competencia”.
Hay un desconocimiento general de la compatibilidad entre la

jurisdicción contable y la penal, en opinión de ÁLVAREZ MARTÍN “ocurre que
385
La Sentencia de la Sala de Justicia del Tribunal de Cuentas 24/2009, de 11 de noviembre, afirmo que
“la legislación propia del Tribunal de Cuentas, en concordancia con la legislación presupuestaria,
entiende que la obligación de reparar los daños causados se concreta en el deber de restituir el importe en
que se cifra la responsabilidad contable –daño emergente-, y la ganancia que ha dejado de obtener el
acreedor –lucro cesante.
Así, la incorporación de los intereses a las cantidades alcanzadas tiene por objeto obtener el total
resarcimiento de los daños y perjuicios causados, pues solo de esta manera se restituye íntegramente los
fondos alcanzados”.
386
El alcance es según el artículo 72 LFTCu el saldo deudor de una cuenta o, en términos generales, la
ausencia de numerario o de justificación en las cuentas que deban rendir las personas que tengan a su
cargo el maneo de caudales o efectos públicos, ostenten o no la condición de cuentandantes ante el TCu
247
al ser esta legislación poco conocida (LOTCu y LFTCu), y aun menos utilizada,
la confusión alcanza incluso a Juzgados de Instrucción sitos en capital de
Comunidad Autónoma. Alguno hay que ignorando este mandato ha archivado
un procedimiento penal, mediando incluso petición expresa del Ministerio
Fiscal, al tener noticias que en el TCu se tramitaban unas Acciones Previas por
los mismos hechos”387.
2.1.1. Compatibilidad con la jurisdicción penal.
La jurisdicción penal tiene como núcleo competencial el de la

responsabilidad criminal derivada de los delitos y faltas tipificados en nuestras
normas. Cuando se comete una infracción de carácter penal, además de la
responsabilidad criminal se incurre en la responsabilidad civil, al quedar sujeto
el infractor al resarcimiento del daño económico o patrimonial causado.
Por consiguiente, entre la jurisdicción penal y la contable hay una zona

de confluencia, a la hora de determinar las responsabilidades civiles derivadas
de aquellos ilícitos penales tipificados como menoscabo o daño a los fondos
públicos causado por aquellos que tienen encomendado su manejo.
Dado que los supuestos de responsabilidad son distintos nada se opone

a que los hechos constitutivos de delito o falta sean juzgados por la jurisdicción
penal y los derivados del menoscabo de caudales o efectos públicos por parte
de los que los tengan a su cargo, deban ser enjuiciados por la contable. La
separación entre los ámbitos competenciales de ambas jurisdicciones parece
clara, a la penal le corresponde el enjuiciamiento de delitos y faltas, y a la
contable la responsabilidad civil derivada del hecho delictivo388.
Con referencia al planteamiento anterior, solo hay que matizar que la

responsabilidad contable y la responsabilidad civil no son conceptos análogos,
387
196.
388
integran, óp. cit., pág. 53.
248
Capitulo tercero
aunque participen de una naturaleza común. En términos de la Sala de Justicia

del Tribunal, «la responsabilidad contable es una subespecie de la
responsabilidad civil» (Sentencias de 18 de abril y 28 de octubre de 1986). Por
consiguiente pueden existir ocasiones en que exista responsabilidad contable
sin que exista delito, además, si se tratara de la misma responsabilidad no
sería lógico que el ordenamiento jurídico hubiera asignado su conocimiento a
dos órdenes jurisdiccionales diferentes389. La responsabilidad contable tiene
unas características propias que la diferencian de la civil que analizaremos
posteriormente.
Por consiguiente, el problema que pueda surgir por la coexistencia de

procesos penales y contables ha de resolverse desde el principio de la
exclusividad jurisdiccional. De esta forma ha de entenderse que la jurisdicción
penal conoce de las causas criminales, y la jurisdicción contable exclusiva y
exclusivamente de su núcleo competencial básico, la responsabilidad contable.
Y en consecuencia, como regla general no es previsible la suspensión de
ninguno de los dos procedimientos a favor del otro390. Esta idea se recogió en
la STS de la Sala 3ª, Sección 2ª de 7 de junio de 1999, siendo ponente D.
Pascual Sala Sánchez, donde al referirse al tema de la compatibilidad entre la
jurisdicción penal y contable sostiene que “en el caso de que unos mismos
hechos constituyan delito y supuesto de responsabilidad contable, será la
Jurisdicción penal la prevalente en materia de terminación de la existencia o
inexistencia de aquellos y de su autoría, determinación que habrá de
respetarse en sede de Jurisdicción contable, lo mismo que la Jurisdicción penal
deberá abstenerse de determinar la responsabilidad civil “ex delicto” en la
medida en que esta coincida con la responsabilidad contable…. En cualquier
circunstancia, pues, incluida la de hechos susceptibles de integrar supuestos
de responsabilidad contable y responsabilidad penal, la determinación de la
primera, con respecto a la concreción de hechos y responsabilidades
criminales que hubiera efectuado la segunda, corresponderá al Tribunal de
389
MARTÍN MARTÍN, P. y ÁLVAREZ BONALD, M. C.: “Las jurisdicciones contable y penal: su
compatibilidad”, Revista Española de Control Externo, 2005, pág. 209-233.
390
GUTIERREZ GARCÍA, Mª. C.: La responsabilidad contable de los gestores de fondos públicos, óp.
cit., pág. 27-28.
249
Cuentas”391.
La compatibilidad entre las jurisdicciones penales y contables, no tiene

su fundamento en razones de especialización de sus órganos y de sus
componentes. Sino en motivos estructurales derivados de que el TCu ha de
depurar responsabilidades contables deducidas de las cuentas que tienen que
rendir cuantos manejen caudales o efectos públicos. Por consiguiente,
reducido a sus justos limites el objeto de la jurisdicción contable, resulta claro
que su existencia y compatibilidad con la jurisdicción ordinaria, no solo no
ofrece ninguna dificultad ni, por tanto, plantea ninguna duda acerca de su
constitucionalidad, sino que se encuentra plenamente justificada392.
Sin embargo, aunque en la normativa del TCu (artículo 18.2 de la

LOTCu y el 49.3 de LFTCu) le atribuyen competencias para conocer de las
responsabilidades contables derivadas de un delito. Ni el artículo 44 de la Ley
Orgánica del Poder Judicial, ni el artículo 111 y 114 de la Ley de Enjuiciamiento
Criminal establecen ninguna norma por la que la responsabilidad civil de las
personas encargadas del manejo y custodia de los fondos públicos se le
atribuya al TCu. Hecho este, que potencia el conflicto entre ambas
jurisdicciones, y que ha llevado a que muchos jueces penales no se abstengan
a la hora de determinar las responsabilidades civiles que la LOTCu le atribuye
al TCu, debido en opinión de VACAS GARCIA-ALOS al desconocimiento de la
norma “no solo atribuible al juzgador, sino a todas las partes intervinientes en el
proceso penal,…, posiblemente motivado por la novedad y las singulares
características del nuevo orden jurisdiccional contable”393.
La doctrina del Tribunal Supremo se ha inclinado por reconocer la

competencia de los jueces de lo penal para determinar las responsabilidades
civiles, aunque una vez fijada ésta pueda ser modificada por el TCu en su
391
En la misma línea podemos citar las Sentencias del Tribunal Supremo de 7 de junio de 1999, 1 de
marzo de 2003, 21 de julio de 2004. Así como las Sentencias de la Sala de Justicia del Tribunal de
Cuentas de 6 de mayo de 1994, 23 de febrero de 1995 y 5 de mayo de 2009.
392
FERNÁNDEZ PIRLA, J. Mª y SALA SANCHEZ, P.: El Tribunal de Cuentas, ayer y hoy, óp. cit.,
pág. 51.
393
VACAS GARCÍA-ALOS, L.: El Tribunal de Cuentas. Enjuiciamiento Contable y Jurisprudencia
Constitucional, La Ley, Madrid, 1998, pág. 30.
250
Capitulo tercero
cuantía. Así, la STS de 27 de septiembre de 1991 da validez a la fijación de la

responsabilidad civil, aunque reconoce que una vez fijada, ésta queda limitada
por la competencia del TCu al afirmar que “con las consecuencias civiles en el
fallo se contienen, abstracción hecha, porque no cabe ahora entrar en esta
cuestión, de las limitaciones civiles que la resolución judicial atañen según el
contenido del artículo 18.2 de la ley Orgánica constitutiva del Tribunal de
Cuentas”. En el mismo sentido la STS de 12 de noviembre de 1996 considera
que los Tribunales Penales son competentes para resolver de “todas las
cuestiones referentes a la responsabilidad civil que hayan sido objeto de
juicio”394.
Esta posición se modifica cuando existe un fallo previo de los jueces de

lo contable, en este caso el Tribunal Supremo reconoce la competencia
exclusiva de la jurisdicción contable para determinar la responsabilidad civil
derivada de un delito395.
La posición de los jueces de lo penal del TS es el reconocimiento de la

competencia del orden penal para determinar las responsabilidades civiles
derivadas de un proceso penal, reconociendo que por imperativo legal, los
jueces de lo contable pueden modificar la responsabilidad civil en que incurran
los gestores de fondos públicos. Solamente cuando la jurisdicción contable
haya determinado la responsabilidad civil, los jueces de lo penal deberán
respetar este fallo. Como constata CASANA, “en ningún caso se ha llegado a
decir por la Sala Segunda del TS que la jurisdicción penal deba abstenerse a
favor de la contable en lo que respecta a la fijación de la responsabilidad
civil”396.
394
Esta doctrina que considera la competencia excluyente del orden penal para determinar tanto la
responsabilidad penal como la civil derivada se manifiesta también en las STS de 24 de febrero de 1993 y
de 29 de marzo de 1994.
395
La STS de 10 de febrero de 1995 reconoce la compatibilidad de la jurisdicción contable y penal,
correspondiéndole a la contable “la determinación de la responsabilidad civil, lo que, si es discutible
desde el campo doctrinal, no cabe duda que es una norma de obligado cumplimiento que en nada afecta al
problema que ahora se enjuicia (el penal)”.
396
251
Por el contrario, en la Sala Tercera del TS, correspondiente a lo
contencioso, sí que existen pronunciamientos favorables a la abstención de los
jueces a favor del TCu a la hora de determinar responsabilidades civiles. Así, la
STS de 23 de octubre de 1996 de la Sección 1ª de la Sala Tercera reconoce el
distinto contenido de la malversación en el ámbito penal y el contable, “por ello,
la Ley impone al Juez penal la obligación de abstención y traslado de los
antecedentes, al Tribunal de Cuentas en los términos que acabamos de
transcribir”. O la STS de 19 de septiembre de 2003, de la Sección 2ª de la Sala
3ª que reconoce “la prioridad de la jurisdicción contable para determinar la
responsabilidad civil derivada de delito”.
De forma contraria a los criterios de la Sala 2ª del TS, la jurisprudencia

del TCu considera que este Tribunal es el único competente para determinar la
responsabilidad contable, y por consiguiente, los Tribunales penales deben
abstenerse de fijar ninguna responsabilidad civil. Así, la Sentencia 5/1995
declara que “si los Jueces o Tribunales Penales dictan Sentencias declarando
no solo la responsabilidad criminal sino también la civil derivada del delito,
actúan con notable exceso de jurisdicción y en un ámbito de competencias que
no les es propio. Ello compromete gravemente no solo el carácter pleno y
exclusivo de la jurisdicción contable, sino también su necesidad e
improrrogabilidad, notas éstas reconocidas en el art. 17.1 de la Ley Orgánica
2/1982. A estos efectos, la doctrina del Tribunal (Sentencias de la Sala de 25 y
26 de febrero de 1993) es unánime en considerar que los pronunciamientos
sobre responsabilidades civiles contenidas en sentencias penales, no impide
que el TCu pueda efectuar en su caso la correspondiente declaración sobre
responsabilidad contable, sin perjuicio de que en fase de ejecución se tenga en
cuenta, en su caso, lo abonado anteriormente, para evitar duplicidades en el
reintegro al Erario Público”.
En muy pocos procesos se ha cumplido de forma íntegra lo estipulado

en la LOTCu y la LFTCu, al no producirse de forma mayoritaria la abstención
de los jueces de lo penal en la determinación de la responsabilidad civil
derivada de un delito que tenga como causa el menoscabo de fondos públicos.
252
Capitulo tercero
En opinión de CASANA397, aunque los artículos 44 de la Ley Orgánica del

Poder Judicial y 114 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal establecen el
carácter preferente de la jurisdicción penal, esta preferencia se refiere al núcleo
básico de la acción penal y no a la civil derivada del delito.
En definitiva, la compatibilidad entre la jurisdicción contable y penal

determina que unos mismos hechos pueden ser enjuiciados al mismo tiempo
por ambos ordenes. Como principio general se parte de la prevalencia de la
jurisdicción penal (artículo 44 de la LOPJ y 114 Ley de Enjuiciamiento
Criminal). A partir de esta preferencia de la jurisdicción penal, en lo que
respecta a la determinación del delito o falta, podemos encontrar los siguientes
supuestos.
a.- Sentencia penal firme previa o recaída durante la tramitación del

proceso contable.
En general, la doctrina es partidaria de que existiendo un fallo penal

previo, este no vincule a la jurisdicción contable, que puede desarrollar su
propio procedimiento y dictar su propia sentencia398.
Las razones en las que fundamentan esta opinión son, entre otras, las
siguientes. En primer lugar, consideran que no se puede negar al órgano
contable su plena jurisdicción para dictar un pronunciamiento propio dentro de
su ámbito de competencias, ya sea coincidente con el penal o ya sea
imponiendo una condena que se diferencie cuantitativamente de la penal,
comentario que debemos poner en relación con la idea expuesta anteriormente
de que un pronunciamiento penal relativo a la responsabilidad civil por alcance
de fondos públicos suponía un notorio exceso de jurisdicción. Y por
consiguiente, se estaría comprometiendo gravemente el carácter pleno,
397
398
En este sentido podemos encontrar a ROSIÑOL Y VIDAL, C.: La responsabilidad contable y la
gestión de los recursos públicos, Civitas, 1999, pág. 79 y ss., CASANA MERINO, F.: La responsabilidad
contable: naturaleza jurídica y elementos que la integran, óp. cit., pág. 60 y ss., MARTÍN MARTÍN, P. y
ÁLVAREZ BONALD, M. C.: “Las jurisdicciones contable y penal: su compatibilidad”, óp. cit., pág.
209-233.
253
exclusivo, necesario e improrrogable de la jurisdicción contable.
Por último, dado el carácter preferente del orden penal y para evitar
resoluciones contradictorias, los tribunales han de tener en cuenta el
pronunciamiento penal sobre la existencia de los hechos o sobre la autoría de
los mismos, pero, fuera de ello, pueden valorarlos libremente sin subordinación
alguna al fallo penal.
En este sentido, el Tribunal Supremo ha declarado en la STS de 13 de

septiembre de 1985399 “... que las resoluciones que se dicten en la jurisdicción
penal no producen excepción de cosa juzgada en lo civil, salvo cuando se trata
de hechos declarados probados en las condenatorias, o se declara la
inexistencia del hecho en las absolutorias...”. Aunque esta sentencia era
referida al orden civil, se pueden traspasar los mismos argumentos al ámbito
contable para concluir que las sentencias recaídas en un procedimiento penal
no tienen por sí eficacia suficiente para contrarrestar la estimación que haga el
juzgador contable en virtud del conjunto de pruebas, valorando los hechos del
litigio en el ámbito estrictamente contable.
Se conseguirán, pues, “dos resoluciones firmes: una en el orden

contable y otra en el orden penal, que, en ningún caso, suponen vulneración
del principio non bis in idem, ya que ambas han sido dictadas por jurisdicciones
competentes en su ámbito y, dada la preferencia del contable, deberá intervenir
en la ejecución para conseguir el resarcimiento que ha declarado, evitando,
eso sí, la duplicidad de indemnizaciones”400.
A partir de esta afirmación, se debe determinar qué aspectos del fallo

penal deben ser asumidos por el juez de lo contable, en lo referente a los
hechos y la autoría.
Con respecto a los hechos, la doctrina del Tribunal Constitucional es
399
En el mismo STS 2 de octubre de 1968, STS 14 de marzo de 1974, 22 noviembre de 1979 .
400
MARTÍN MARTÍN, P. y ÁLVAREZ BONALD, M. C.: “Las jurisdicciones contable y penal: su
compatibilidad”, óp. cit., pág. 209-233.
254
Capitulo tercero
clara, ya que aunque se permiten la existencia de dos procedimientos judiciales

referentes a un mismo litigio con valoraciones jurídicas diferenciadas, no puede
“ocurrir lo mismo en lo que se refiere a la apreciación de los hechos, pues es
claro que unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los
órganos del estado” (STS 77/1983, de 3 de octubre). Por consiguiente, si los
hechos y las personas que los realizaron se consideran probados en un
proceso penal, estos deben ser asumidos por el juzgador contable401.
Otro de los aspectos que debe ser analizado es que ámbito de actuación
tiene la jurisdicción contable cuando un fallo penal ha determinado la
responsabilidad civil, obviando el deber de abstención que sobre el respecto
tiene (artículo 49.3 LFTCu). Para analizar esta cuestión se deben tener en
consideración varios aspectos que ya se han enunciado. En primer lugar, el
juez contable no queda vinculado por la calificación jurídica que haya hecho el
juez penal de los hechos; en segundo lugar, el juez de lo contable deberá
atenerse a los hechos probados por el juez penal; y por último, el concepto de
responsabilidad contable no es idéntico al de responsabilidad civil, puede
existir responsabilidad contable, aunque penalmente no exista delito.
La doctrina del TCu es unánime al considerar que la jurisdicción

contable es competente para determinar de forma autónoma la responsabilidad
civil, aunque exista un procedimiento penal previo. Así, la STCu 10/2003, de 23
de julio dice que “el enjuiciamiento de unos mismos hechos por ambas
jurisdicciones, con plena autonomía jurisdiccional, relativa tanto a la
apreciación y valoración de unos determinados hechos probados, como a la
concreción de las consecuencias jurídicas que pueden desprenderse de los
401
El Tribunal de Cuentas, en su Sentencia 10/2003, de 23 de julio dice “la existencia de distintos órdenes
jurisdiccionales genera la susceptibilidad de plantear pretensiones jurídicas distintas sobre la base de unos
mismos hechos, pero la seguridad jurídica demanda que la base fáctica ha de ser común a las diferentes
pretensiones, pues los hechos han de ser unos y solo unos, con independencia de la valoración jurídica
que de los mismos se haga por cada orden jurisdiccional competente. Así, los hechos declarados probados
por la Sentencia que primeramente alcanzó firmeza vinculan a las que por otros órdenes pudieran
posteriormente dictarse en la resolución de conflictos de índole jurídica diferente planteados acerca de los
mismos hechos.... si bien esa compatibilidad jurisdiccional requiere un absoluto respeto a la fijación y
declaración de esos hechos probados y a la autoría de los mismos, pues una supuesta contradicción entre
dos pronunciamientos jurisdiccionales acerca de este último particular, no sólo vulneraría los expresados
principios de seguridad jurídica y cosa juzgada, sino que, además, y como ha reconocido la apuntada
jurisprudencia constitucional, iría en contra de la más elemental lógica jurídica.”
255
mismos, pues en una y otra jurisdicción son distintos los criterios de
enjuiciamiento y, además, las normas aplicables en sede penal y en sede
contable son de estructura finalista distinta y de diferente eficacia jurídica”. Para
evitar un enriquecimiento injusto de la Administración, la ejecución de la
sentencia contable habrá de tener en consideración lo pagado previamente en
concepto de responsabilidad civil del fallo penal402.
En último lugar, la jurisdicción contable tiene la competencia para

determinar la responsabilidad civil, y aunque un fallo penal haya fijado la
responsabilidad civil derivada del delito, la STS de 7 de junio de 1999
considera que no existe vulneración de la seguridad jurídica por el hecho de
que el TCu fije una responsabilidad contable en cuantía mayor que la
determinada en el procedimiento penal, y considera que si la jurisdicción penal
no se abstuvo, este hecho “no puede tener otra significación que la falta de
coordinación sin trascendencia alguna sobre el fondo del asunto”.
b.- Sentencia contable firme, previa o recaída durante la tramitación del

proceso penal
Teniendo en cuenta que el artículo 18.2 de la LOTCu establece que la

responsabilidad contable derivada de un delito será determinada por el TCu,
cuando exista una Sentencia contable firme anterior a la resolución de un
procedimiento penal, el juez de lo penal habrá de tomar como responsabilidad
civil del procedimiento la determinada por el juez contable. Ya que la
prevalencia del orden penal sobre otras jurisdicciones solo lo es a efectos de
determinar los hechos y la autoría de los mismos.
c.- Tramitación simultanea del procedimiento penal y el procedimiento

contable.
La compatibilidad que existe entre la jurisdicción penal y la contable
402
La STS de 7 de junio de 1999 señala que “si en fase de ejecución de la sentencia penal se hubiere
hecho efectivo el importe de la responsabilidad civil allí decretada -10.600.696 pesetas- esta misma suma
minorará la de 10.648.804 pesetas declarada partida de alcance por la Jurisdicción Contable”
256
Capitulo tercero
determina que pueden desarrollarse de forma paralela ambos procesos. Es un

hecho usual que el ente u organismo público perjudicado ante una conducta
delictiva que haya provocado un menoscabo de los fondos públicos, denuncie
estos hechos por vía penal y contable, también puede darse el caso, que ante
unos hechos denunciados ante el TCu, tras iniciar sus actuaciones detecte
hechos que pudieran constituir delito y los remita a la jurisdicción penal.
Ante esta situación, por el principio de exclusividad que propugna que

ambas jurisdicciones deben conocer de forma exclusiva de los núcleos básicos
de sus respectivas competencias, no es previsible la suspensión de ninguno de
los procedimientos.
El TCu se pronunció en contra de la suspensión en el Auto de 17 de

octubre de 2001 al afirmar que “no puede aceptarse que el TCu debe
suspender la presentes actuaciones hasta que se dicte Sentencia penal firme
por los mismos hechos”.
La única excepción a esta regla de la no suspensión es la de la

existencia de cuestiones prejudiciales. Así, en el caso de que existieran hechos
en un procedimiento contable respecto a los cuales fuera necesario el
pronunciamiento de un juez penal, como en los casos de falsedad, debería
procederse a suspender el procedimiento contable hasta que existiera un fallo
de lo penal.
2.1.2. Compatibilidad de la jurisdicción contable y el ejercicio de la

potestad disciplinaria.
La compatibilidad de la jurisdicción contable con el ejercicio de la

potestad disciplinaria no ha generado ningún problema, ya que no existe una
coincidencia de objetivos. La jurisdicción contable busca el reintegro al erario
público de los fondos alcanzados, teniendo una finalidad exclusivamente
reparadora, mientras que la potestad disciplinaria es aquella potestad
sancionadora de la Administraciones dirigida a reprimir y castigar las
257
infracciones cometidas por los funcionarios públicos y por aquellas personal
ligadas a la administración por una relación especial de sujeción. En este
sentido, la Sentencia 12/2008 de la Sala de Justicia del TCu de 13 de octubre
de 2008 dice que “de acuerdo con el artículo 18.1 de la Ley Orgánica 2/1982,
de 12 de mayo, del TCu, la Jurisdicción Contable es compatible, respecto de
unos mismos hechos, con el ejercicio de la potestad disciplinaria.
La sanción que se aplicó al recurrente en la vía administrativa tiene

naturaleza punitiva mientras que, la responsabilidad contable que se decide en
el presente proceso, tiene carácter reparatorio, por eso ambas resultan
compatibles respecto de unos mismos hechos”.
2.1.3. Compatibilidad de la jurisdicción contable y la jurisdicción

contenciosos-administrativa.
La compatibilidad puede tener también lugar entre la jurisdicción

contable y la jurisdicción contenciosos-administrativa, ya que el contenido de la
tutela judicial que se hace efectiva a través de los procesos contables y
contencioso-administrativos no es coincidente. En el ámbito contencioso-
administrativo se enjuician pretensiones relativas a la conformidad a derecho
de los actos de la Administración Pública sujetos al derecho administrativo,
mientras que en el ámbito contable se pretenden reintegrar los caudales
públicos alcanzados403.
La doctrina del TCu404 es unánime al considerar que son plenamente

compatibles la jurisdicción contable y la contencioso-administrativa, al tener
naturaleza diferenciada, así la Sentencia 14/2009 de la Sala de Justicia del
TCu de 8 de julio de 2009 dice “es, por tanto, perfectamente compatible la
dualidad del procedimiento administrativo sancionador y la de un procedimiento
de reintegro por alcance en la jurisdicción contable, del mismo modo que lo es
403
ALONSO CARBAJO, F: “Extensión y límites de la jurisdicción contable en la Jurisprudencia”,
Revista Española de Control Externo, 2013, pág. 111-127.
404
Sentencia nº 7 año 2006 dictada por Sala de Justicia, Auto nº 3 año 2000 dictada por Sala de Justicia,
Sentencia nº 11 año 1999 dictada por Sala de Justicia, Sentencia año 2011 dictada por Departamento
Primero
258
Capitulo tercero
la potestad disciplinaria y la jurisdicción contable, o la actuación de esta última

en paralelo con la jurisdicción penal (ver, por todas, la Sentencia del Tribunal
Supremo de 25 de octubre de 2002). Y es que se trata de categorías jurídicas
distintas y de bienes jurídicos protegidos de diferente naturaleza. Así, el
procedimiento de reintegro de subvenciones, cuya legalidad examina el orden
jurisdiccional contencioso-administrativo, sólo exige el incumplimiento por el
beneficiario de la obligación de justificación del destino de la subvención…
Por el contrario, el proceso de responsabilidad contable tiene como

requisito ineludible que el menoscabo de caudales se produzca por dolo, culpa
o negligencia grave del sujeto o entidad receptora de la subvención. El fin
último es la eliminación del perjuicio económico causado al otorgante de la
subvención transfiriendo la responsabilidad al causante sin incidencia alguna
sobre el acto administrativo del que pueda traer causa fiscalizable ante este
orden jurisdiccional.
De esta forma, son plenamente compatibles la jurisdicción contable y la

contencioso-administrativa, al tener naturaleza diferenciada y, por tanto, lo
resuelto por un orden jurisdiccional, si bien respetando el material probatorio y
su valoración, podría ser diferente de lo que decida el otro orden jurisdiccional.
Por todo ello, no procede otra cosa que desestimar la excepción procesal
planteada”.
2.2. Existencia de tres jueces naturales con jurisdicción propia.

Problemas derivados de la compatibilidad.
La existencia de tanta compatibilidad exige grandes dosis de

coordinación que hagan posible la indispensable coordinación y congruencia
entre los llamados a ejercer sus títulos competenciales.
La Sentencia de la Sala de Justicia del TCu 8/2000 de 30 de julio, pone

de manifiesto la situación de forma clara y distingue hasta tres jueces naturales
para entender de un mismo asunto, cada uno con su propia jurisdicción y
259
competencia. Así, considera que “el Juez natural para fijar la indemnización
que, en su caso, deba satisfacerse al patrimonio público por el presunto
menoscabo originado en el mismo, es el TCu en el ejercicio de su función de
enjuiciamiento contable, de igual forma que el Juez natural para determinar si
ese menoscabo es constitutivo de delito seria el pertinente órgano de la
jurisdicción penal y, por su parte, el Juez natural para decidir si dicho
menoscabo se ha producido por la adopción de un acuerdo o resolución
basado en un ilícito administrativo seria el órgano correspondiente de la
Jurisdicción contencioso-administrativa”.
A estos tres jueces naturales, ÁLVAREZ MARTIN añade las potestades

disciplinarias de carácter administrativo para concluir “demasiados jueces,
competencias, atribuciones y potestades, cuya abundancia pone más en
evidencia, si cabe, la pasividad que se observa ante los múltiples escándalos
que asedian los fondos públicos”405.
Pese a ser considerada por algunos autores la compatibilidad entre

tantas jurisdiccionales a la hora de juzgar de hecho un problema, el TCu
siempre ha mantenido que esta situación no puede tener ninguna
consecuencia negativa para el triple enjuiciado ya que parte de la necesaria
coordinación entre los tres órdenes jurisdiccionales, así en Auto de la Sala de
Justicia 11/1999 de 26 de noviembre se afirma que “el hecho de que unas
mismas presuntas irregularidades en la gestión económico financiera de fondos
públicos estén siendo enjuiciadas en vía penal, contencioso-administrativa y
contable, lejos de provocar indefensión al recurrente, refuerza su legítimo
derecho de defensa y potencia igualmente su derecho constitucional a la tutela
judicial efectiva”406.
Aunque la formulación jurídica de estos argumentos podamos

considerarla perfecta, la realidad nos ha mostrado que esta presunta
coordinación entre todos los ámbitos jurisdiccionales no ha funcionado de la
405
209.
406
En el mismo sentido la Auto de la Sala de Justicia del TCu 2/2000 de 25 de febrero.
260
Capitulo tercero
mejor forma posible, hecho que unido a este reforzado derecho a la defensa,
que puede tener consecuencias muy gravosas para el afectado, nos lleva a
crear cierta incertidumbre en el derecho de seguridad jurídica.
Según CORTELL GINER, los problemas de coordinación entre la

jurisdicción penal y contable se producen entre otros supuestos, por la mejor
labor instructora que realiza la jurisdicción penal frente a la contable, donde se
regulan unas actuaciones previas que deben ser sumarias. Este hecho supone
que en la práctica se tienda a la investigación penal sobre la contable, lo cual
implica la necesidad de una buena coordinación entre ambas jurisdicciones
para que los avances de la instrucción penal se incorporen a la contable,
situación que no siempre se consigue. También considera que la coordinación
viene dificultada por la tendencia de ambas jurisdicciones de evitar
interferencias mutuas. La jurisdicción penal suele determinar las
responsabilidades civiles sin abstenerse como determina la normativa, y “la
jurisdicción contable es reticente a calificar los hechos que juzga como
malversación, y prefiere calificarlos como alcance, que es un término más
genérico y de naturaleza estrictamente contable, no penal” 407.
Los problemas de coordinación, para ÁLVAREZ MARTIN408 plantean

varios supuestos, en primer lugar, que ocurre cuando unos hechos son
apreciados de forma diferente por las distintas jurisdicciones, la congruencia
fáctica como limite a la posible falta de coordinación, el riesgo de la doble
indemnización y la intervención de distintas jurisdicciones y el problema de la
“cosa juzgada”.
Con referencia a problemas por la diferente apreciación de unos hechos

por las distintas jurisdicciones, la STS, Sala 3ª, Sección 2ª, de 19 de
septiembre de 2003 determino la prevalencia de los hechos apreciados en la
sentencia penal firme, no obstante, puede ocurrir que los mismos hechos sean
407
CORTELL GINER, R.: “Propuesta de reforma en materia de responsabilidad contable”, Auditoría
Publica, 2012, pág. 77-84.
408
213 y ss.
261
apreciados de modo distinto por ambas jurisdicciones, pudiéndose reconsiderar
los hechos apreciados en una sentencia contable firme a través del recurso de
revisión contable del artículo 83.5 LFTCu. También considera que no existe
una contradicción cuando los hechos probados en la sentencia contable y
penal son distintos y no equiparables.
En el supuesto que una jurisdicción absuelva en su fallo, pero la otra

jurisdicción considere que si existen indicios para determinar un ilícito, la STS,
Sala 2ª, nº 218/1995 de 10 de febrero, ante una Resolución del TCu firme en la
que establecía que no existía perjuicio para la Hacienda Pública, y una
Sentencia penal condenando al mismo sujeto, el ponente D. Enrique Ruiz
Vadillo considera que hay “una perfecta compatibilidad entre las decisiones que
toma en el ejercicio de su actividad el TCu y lo actuado por la jurisdicción
penal, de acuerdo con el artículo 18.1 de la LO 2/1982, de 12 de mayo.
Únicamente se encomienda al TCu la determinación de la responsabilidad
civil…”
Considera que el orden jurisdiccional penal es preferente, no pudiendo

plantearse conflictos de competencia a los órganos de dicho orden, y que si
existen evidencias de delito, es la jurisdicción penal quien debe decidir, no
pudiéndose alegar la excepción de cosa juzgada.
También se pueden plantear otro tipo de problemas, en especial al

referirnos al TCu, que es el órgano encargado de fiscalizar si el gasto público
cumple con los principios de economía y eficacia. Analizando la situación
desde una perspectiva no jurídica, todas estas duplicidades suponen un grave
ataque al principio de economía procesal, ya que implican que se duplique o
triplique el coste para llegar a unas conclusiones jurídicas diferentes sobre la
base de unos hechos similares, esta situación supone un incumplimiento
directo de los principios constitucionales de economía y eficiencia en el gasto
publico.
262
Capitulo tercero
2.4. Los recursos ante la Jurisdicción Contable
Existen tres posibles medios de impugnación procesal, los recursos

contra determinados actos de los Consejeros, los recursos contra determinados
actos de Instructores de los procedimientos de responsabilidad contable y en
último lugar los recursos contra determinados actos de los Tribunales de
responsabilidad contable.
CUBILLO RODRÍGUEZ409 sistematiza todos estos recursos en la misma

categoría “los recursos contencioso contables”, con unas notas comunes en
sus elementos definitorios que son:
Los elementos subjetivos coincidentes, ya que todos los recursos son

asuntos por unos mismos órganos jurisdiccionales, la Sala de Justicia del TCu.
Y además unos elementos subjetivos parciales de capacidad, legitimación y
postulación.
Unos elementos objetivos coincidentes, ya todas las pensiones se

encauzan a través de los recursos del artículo 31 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa, el recurrente podrá “podrá pretender la declaración
de no ser conformes a Derecho y, en su caso, la anulación de los actos y
disposiciones susceptibles de impugnación”.
Y por último unos elementos formales comunes, ya que todos los

recursos deben articularse por un mismo cauce formal, caracterizado por la
brevedad, simplicidad y agilidad.
Frente a esta visión integradora de los recursos de lo contencioso-

contable, VACAS GARCIA-ALOS410 considera que en materia de medios de
impugnación contra las resoluciones dictadas en el orden jurisdiccional
409
CUBILLO RODRÍGUEZ, C.: La jurisdicción del Tribunal de Cuentas, óp. cit. pág. 290-294.
410
VACAS GARCÍA-ALOS, L.: La responsabilidad contable de los gestores públicos y de los
perceptores de subvenciones en la jurisprudencia, óp. cit., pág. 181.
263
contable, la normativa contempla un sistema que no es uniforme y carece de
una normativa procesal propia y específica. Considerando que la LFTCu
contempla recursos carentes de denominación, así como de normas propias de
sustanciación procesal.
Tras constatar que la doctrina no mantiene una posición uniforme sobre

los recursos ante la jurisdicción contable vamos a analizar los tipos de recursos
existentes pudiendo presentarse contra determinados actos de los Instructores
de los procedimientos de responsabilidad contable, contra los actos de los
Consejeros, y en último lugar los que se interponerse contra actos de los
Tribunales.
En primer lugar están los recursos contra las actuaciones previas a la

exigencia de responsabilidad contable, pudiéndose clasificar a su vez en dos
tipos, los contemplados en el artículo 46.2 de la LFTCu y los del artículo 48.1
de dicha norma.
El recurso contemplado en el artículo 46.2 LFTCu se puede presentar

contra aquellas resoluciones de los Consejeros de cuentas adscritos a la
Sección de Enjuiciamiento para el archivo de aquellas actuaciones previas de
las que no se considerara que existen indicios de alcance o malversación. La
única característica que se recoge en la norma es que debe presentarse en el
plazo de cinco días, no regulándose los presupuestos para su interposición, ni
tampoco se indican sus fases procesales. Contra la resolución de este recurso
no cabe otro, salvo el posible recurso de casación en el proceso jurisdiccional
contable correspondiente.
Por otra parte el recurso del artículo 48.1 LFTCu es el que procede
contra las actuaciones preparatorias del juicio de cuentas, las llamadas piezas
separadas, así como las actuaciones preparatorias de los procedimientos de
reintegro por alcance, o sea las diligencias practicadas por el Delegado
Instructor. Estas actuaciones se han denominado como el recurso
264
Capitulo tercero
innominado411.
Con referencia al objeto de estos recursos, solo proceden los siguientes

motivos de impugnación. En primer lugar, que en la fase de instrucción del
correspondiente procedimiento no se hayan completado las diligencias
solicitadas por los comparecientes, y la segunda, o que pudiera producirse
indefensión a algunas de las partes personadas en las correspondientes
actuaciones previas.
En segundo lugar, nos encontramos con los recursos sobre resoluciones

jurisdiccionales del Tribunal. La LFTCu en su artículo 80.1 establece que
“contra las providencias y autos de los órganos de la jurisdicción contable se
darán los recursos prevenidos en la Ley reguladora del proceso contencioso-
administrativo”.
Sigue el artículo 80.2 de la misma LFTCu que contra las sentencias

pronunciadas por los Consejeros de Cuentas en primera instancia, cabrá
recurso de apelación, que deberá interponerse ante la Sala de Justicia del TCu.
El apartado tercero del mismo artículo establece que este recurso se
sustanciará en la forma prevenida para los mismos recursos establecidos en la
Ley reguladora del proceso Contencioso Administrativo412.
En los artículo 81 a 84 LFTCu se refiere que pueden promoverse

recursos de casación y revisión contra sentencias y autos de la Sala de
Apelación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo.
411
CASANA MERINO, F: “Los recursos ante la jurisdicción contable”, Auditoría Publica, 2000, pág.
62-70.
412
La Sala de Apelación del TC en autos de 23 y 28 de julio de 1993 entendió suprimido el recursos de
apelación como consecuencia del mandato contenido en la disposición derogatoria de la Ley 10/1992, de
30 de abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal. Desde la entrada en vigor de la LJCA, de 13 de
julio de 1998, el recurso de apelación contra sentencias de la jurisdicción contable ese sustancian y
resuelven conforme a los artículo 81 a 85 de la ciada norma.
265
3. LA RESPONSABILIDAD CONTABLE
3.1.- Definición de responsabilidad contable.
El objeto de la jurisdicción contable atribuida al TCu es el conocimiento

de las pretensiones de responsabilidad contable, siendo el objetivo que se
pretende conseguir el resarcimiento de los perjuicios que una Administración
haya sufrido derivados de conductas antijurídicas. Según GONZALEZ RIVAS413
el “núcleo esencial de la jurisdicción del TCu y el objeto que delimita su
actividad es el concepto de responsabilidad contable”. Por lo tanto, debemos
empezar analizando el concepto y naturaleza de esta responsabilidad.
La responsabilidad contable se definió en el artículo 38 de la LOTCu que

establece que “el que por acción u omisión contraria a la Ley originare el
menoscabo de los caudales o efectos públicos quedará obligado a la
indemnización de los daños y perjuicios causados”.
Esta definición se asemeja más a una definición amplia de

responsabilidad civil ante las Administraciones Públicas, que a una definición
de responsabilidad contable que es una responsabilidad exigible a los gestores
de fondos públicos por los daños causados a estos. La redacción de este
artículo puede recoger cualquier perjuicio que se pueda infringir al sector
público cuando concurre una infracción legal, produciéndose así una invasión
de ámbitos competenciales de otras jurisdicciones414.
Para llegar a un concepto más ajustado de responsabilidad contable fue

el propio Tribunal el que a través de sus resoluciones415 fue delimitando el
concepto de responsabilidad contable, para lo cual era necesario poner en
relación el concepto de responsabilidad contable del artículo 38 con los
413
GONZALEZ RIVAS, J.J.: “El recurso de casación contra resoluciones dictadas por el Tribunal de
Cuentas”, Revista Española de Control Externo, 2005, pág. 11-31.
414
ROSIÑOL Y VIDAL, C.: La responsabilidad contable y la gestión de los recursos públicos, óp. cit.,
pág. 30; PASCUAL GARCÍA, J.: Régimen jurídico del gasto público. Presupuestación, ejecución y
control, óp. cit., pág. 713-714.
415
Entre otras la Sentencia de la Sala de Justicio del Tribunal de Cuentas de fecha 18 de abril y 28 de
octubre de 1986, y los Autos de 11 de enero y 12 de diciembre de 1986.
266
Capitulo tercero
artículos 15 y 2b de la LOTCu.
Así el artículo 15 de la LOTCu establece que “el enjuiciamiento contable,

como jurisdicción propia del TCu, se ejerce respecto de las cuentas que deban
utilicen bienes, caudales o efectos públicos”. Y el artículo 2, b) de la misma
norma dice que “el enjuiciamiento de la responsabilidad contable en que
incurran quienes tengan a su cargo el manejo de caudales o efectos públicos”.
De acuerdo con esta doctrina, se establecieron como requisitos de la

responsabilidad contable, aparte de los exigidos en el artículo 38.1 de la
LOTCu, que la responsabilidad contable debía ser atribuida a los gestores de
los fondos públicos y que los hechos constitutivos de responsabilidad contable
debían desprenderse de las cuentas que deben rendirse por aquellos que
manejen o custodien fondos públicos, con independencia de que las personas
que deban rendirlas sean cuentandantes o no del TCu.
Con la aprobación de la LFTCu se define un nuevo concepto de

responsabilidad contable, en el que se restringe el concepto de responsabilidad
contable para hacerla compatible con la jurisdicción ordinaria. La nueva
definición se realiza en el artículo 49.1 de la LFTCu en los siguientes términos:
“La jurisdicción contable conocerá de las pretensiones de

responsabilidad que, desprendiéndose de las cuentas que deben rendir todos
cuantos tengan a su cargo el manejo de caudales o efectos públicos, se
deduzcan contra los mismos cuando, con dolo, culpa o negligencia graves,
originaren menoscabo en dichos caudales o efectos a consecuencia de
acciones u omisiones contrarias a las leyes reguladoras del régimen
presupuestario y de contabilidad que resulte aplicable a las entidades del
sector público o, en su caso, a las personas o entidades perceptoras de
subvenciones, créditos, avales u otras ayudas procedentes de dicho sector.”
En este precepto se reúnen todos los elementos que debe contener la
267
responsabilidad contable, definiéndola con un carácter más restringido, lo que
permite individualizarla de una forma más nítida, frente a otro tipo de
responsabilidades exigidas por otras jurisdicciones. También se requiere que
se reúnan todos los elementos recogidos en el artículo 49.1 LFTCu para que
exista responsabilidad contable, siendo estos los siguientes los podemos
enunciar como los siguientes:
 Que exista una acción u omisión atribuible a una persona que

tenga a su cargo el manejo de los caudales y efectos públicos.
 Que se trate de acciones u omisiones contrarias a las leyes que

provoquen un menoscabo que sea efectivo e individualizable
respecto a unos caudales o efectos públicos, y que sea
cuantificable.
 Que dicha acción u omisión se desprenda de las cuentas que

deban rendir quienes recauden, intervengan, administren,
custodien, manejen o utilicen caudales o efectos públicos.
 Que se trate de infracciones de obligaciones previstas en la

normativa presupuestaria y contable.
 Que la acción u omisión antijurídica sea culpable, es decir, que

debe haber sido realizada con dolo, culpa o negligencia grave.
 Que exista una relación de causalidad entre la acción y omisión y

el daño producido.
Estos requisitos se han recogido de forma unánime por la jurisprudencia

del TCu416, en donde se recogen tanto los requisitos que establece el derecho
positivo, como la obligación de que concurran todos ellos para poder hablar de
responsabilidad contable.
416
SSJ 9/2000 de 3 de julio de 2000, SSJ de 18-4-86, 30-6-92, 6-11-95, 25-2-00.
268
Capitulo tercero
3.2. Limitación del concepto de responsabilidad contable a través

de una ley ordinaria.
El artículo 38.1 LOTCu recoge un concepto tan amplio de la

responsabilidad contable que cabía incluir en el cualquier tipo de
responsabilidad frente a la Administración. Este concepto amplio de
responsabilidad contable fue reducido en la LFTCu a través de su artículo 41,
lo que ha suscitado la pregunta de si la concreción del concepto a través de
una ley ordinaria era conforme a la Constitución, o dicho de otra forma, si la
determinación del concepto de responsabilidad contable a través de una ley
orgánica determinaba la congelación de rango, no pudiendo regularse a través
de una ley ordinaria.
El TC defiende que el hecho de que una materia este incluida en una ley
orgánica no implica una congelación de rango, hecho que solo se produciría
respecto de aquellas materias en que exista una reserva a este tipo de ley.
Así la STC 5/1981, de 13 de febrero se manifiesta en los siguientes

términos:
“A) Cuando en la Constitución se contiene una reserva de ley ha de

entenderse que tal reserva lo es a favor de ley orgánica –y no una reserva de
ley ordinaria- solo en los supuestos que de modo expreso se contienen en la
norma fundamental (art. 81.1 y conexos). La reserva de ley orgánica no puede
interpretarse de forma tal que cualquier materia ajena a dicha reserva por el
hecho de estar incluida en una ley orgánica haya de gozar definitivamente del
efecto de congelación del rango y de la necesidad de una mayoría cualificada
para su ulterior modificación (art. 81.2 de la CE), pues tal efecto puede y aun
debe ser excluido por la misma ley orgánica o por sentencia del Tribunal
Constitucional.”
Partiendo de esta Sentencia, se debe determinar que materias relativas
269
al TCu están reservadas a Ley Orgánica por nuestra norma fundamental. Para
ello debemos atender al artículo 136.4 de la Constitución en donde se dispone
que “una ley orgánica regulará la composición, la organización y las funciones
del TCu”. En esta enumeración de las materias que deben ser regladas por Ley
Orgánica no se encuentra contenido ningún aspecto de la regulación de la
responsabilidad contable, únicamente se hace referencia a las funciones del
TCu. Respecto a las mismas la propia Constitución en su artículo 136 le
atribuye la función fiscalizadora y la función jurisdiccional, sin determinar el
contenido de esta última función, debiendo ser interpretada esta reserva de
forma restrictiva de conformidad con la STC 5/1981.
Es en el artículo 2 de la LOTCu en donde se concreta esta función

jurisdiccional restringiéndola a “el enjuiciamiento de las responsabilidades
contables en que incurran quienes tengan a su cargo el manejo y custodia de
caudales o efectos públicos”.
Para CASANA MERINO “en ningún caso puede entenderse que el

concepto y ámbito de la responsabilidad contable sea una materia reservada
por la CE a la ley orgánica. Solo se extiende a la definición de las funciones
que ejerce el tribunal, no a la regulación pormenorizada del ámbito subjetivo y
objetivo de la responsabilidad, cuantificación, prescripción, procedimientos para
exigirla o revisión de la misma”417.
Llegado a este punto debemos referirnos a la doctrina del TC sobre

materias conexas418, como la LOTCu no contiene una relación de que materias
conexas, no se puede deducir de esta norma si el concepto de responsabilidad
contable queda afectado por la congelación de rango.
No obstante, la responsabilidad contable podría no ser una materia

417
418
El TC en Sentencias 5/1981, de 13 de febrero; 76/1983, de 5 de agosto; 137/1986, de 6 de noviembre,
considero que la misma ley orgánica puede establecer cuáles de sus preceptos son materias conexas,
quedando afectadas por la congelación de rango, salvo que la ley orgánica permita su modificación a
través de una ley ordinaria. En el caso de que la ley orgánica no incluyera un precepto de este tipo,
correspondería hacer esta distinción al TC mediante la correspondiente sentencia.
270
Capitulo tercero
afectada por una reserva de Ley Orgánica, pudiendo en este caso ser
modificado su concepto y ámbito por la LFTCu. Para ROSIÑOL i VIDAL 419 al
considerar a la responsabilidad contable como un mecanismo por el cual la
Administración se resarce de los perjuicios que se le hayan causado a sus
caudales o fondos públicos, nos encontramos ante el supuesto de reserva de
ley ordinaria del artículo 132 de la CE para la defensa del patrimonio del
Estado, ya que los caudales y fondos públicos pertenece al Estado y forman
parte de su patrimonio. En consecuencia, también para el autor el concepto de
responsabilidad contable puede ser modificado por una ley ordinaria.
Para CASANA MERINO420 existe otro argumento a favor de la regulación

de la responsabilidad contable por ley ordinaria. En su opinión, el artículo 38.1
de la LOTCu no regula un concepto de responsabilidad contable, ya que en él
se incluyen cualquier tipo de responsabilidad derivada de una acción u omisión
contraria a la ley que origine un menoscabo de los fondos o caudales públicos.
Por consiguiente, no está definida la responsabilidad contable en este artículo,
y por ello no podemos plantear la congelación de rango. El concepto de
responsabilidad contable es definido por primera vez en la LFTCu.
419
ROSIÑOL I VIDAL, C.: La responsabilidad contable y la gestión de los recursos públicos, óp. cit.,
pág. 37
420
integran, óp. cit., pág. 41-42
271
3.3. Elementos de la responsabilidad contable.
3.3.1. Que exista una acción u omisión atribuible a una persona que
tenga a su cargo el manejo de los caudales y efectos públicos.
El primer elemento de la responsabilidad contable se refiere a su ámbito

subjetivo, vinculando la posible existencia de una responsabilidad con la
gestión de los caudales o fondos públicos.
Para poder determinar este ámbito subjetivo de los posibles

responsables contables, en el artículo 2 de la LOTCu se establece que le
corresponde al TCu “el enjuiciamiento de la responsabilidad contable en que
incurran quienes tengan a su cargo el manejo de caudales o efectos públicos”.
El artículo 15 LOTCu dice que el enjuiciamiento contable, se ejerce respecto de
las cuentas que deban rendir quienes recauden, intervengan, administren,
custodien, manejen o utilicen bienes, caudales o efectos públicos y el artículo
38.1 LOTCu establece que “el que por acción u omisión contraria a la Ley
originare el menoscabo de los caudales o efectos públicos quedará obligado a
la indemnización de los daños y perjuicios causados”.
A partir de estos preceptos podemos entender que la responsabilidad

contable va a estar siempre asociada al manejo de caudales públicos, siendo el
punto de partida de esta jurisdicción la rendición de cuentas, pero no de
cualquier cuenta, sino de aquellas que deben rendir aquellos que tienen
encomendada la función de velar por los recursos públicos.
Por consiguiente, la extensión subjetiva de la responsabilidad contable

no comprende a cualquier tipo de persona, sino a aquellos que tengan a su
cargo el manejo de caudales y fondos públicos, es decir, quienes recauden,
intervengan, administren, custodien o utilicen los mismos, ostenten o no la
condición de cuentandantes, así como los perceptores de subvenciones,
créditos, avales u otras ayudas públicas. Ya que de otra forma, en la
responsabilidad contable se incluiría la responsabilidad civil de terceros frente a
272
Capitulo tercero
la Administración Pública, invadiendo las competencias de otros ámbitos

jurisdiccionales421.
Esta interpretación de la extensión subjetiva de la responsabilidad

contable, también se puede corroborar analizando las circunstancias
modificativas de la responsabilidad contable del artículo 39 y siguientes de la
LOTCu, en donde se recogen conductas típicas de quienes tienen a su cargo el
manejo de caudales públicos, como son la obediencia debida (artículo 39.1); el
retraso en la rendición, justificación o examen de las cuentas y en la solvencia
de los reparos debidos al incumplimiento por otros de sus obligaciones debidas
(artículo 39.2); y la falta de medios personales y materiales o el esfuerzo
desproporcionado a exigir a los funcionarios (artículo 40)422.
La Ley General Presupuestaria de 26 de noviembre de 2006 supuso una

modificación del ámbito subjetivo de la responsabilidad contable. Partiendo del
artículo 49.1 de la LFTCu, a la jurisdicción contable se le atribuye el
conocimiento de la pretensiones que se deduzcan contra “todos cuantos
tengan a su cargo el manejo de caudales o efectos públicos”, por lo que
poniendo en relación este artículo con el artículo 138 de la LGP423 cabe incluir
421
En este sentido se pronuncio la Sala de Justicia del Tribunal de Cuentas en las Sentencias de 9 de
septiembre de 1987, 10 de julio de 1987 y 28 de febrero de 2001.
422
cit., pág. 66.
423
Artículo 138 de la LGP: “Cuentadantes
1. Serán cuentadantes los titulares de las entidades y órganos sujetos a la obligación de rendir cuentas y,
en todo caso:
a) Las autoridades y los funcionarios que tengan a su cargo la gestión de los ingresos y la realización de
gastos, así como las demás operaciones de la Administración General del Estado.
b) Los titulares de las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social, así como los
Presidentes de las Juntas Directivas de las Mutuas de Accidentes de Trabajo y Enfermedades
Profesionales de la Seguridad Social, y de los órganos equivalentes de sus Entidades y Centros
Mancomunados.
c) Los presidentes o directores de los organismos autónomos y de las entidades públicas empresariales y
demás entidades del sector público estatal.
d) Los presidentes del consejo de administración de las sociedades mercantiles estatales.
e) Los liquidadores de las sociedades mercantiles estatales en proceso de liquidación o los órganos
equivalentes que tengan atribuidas las funciones de liquidación en el caso de otras entidades.
f) Los presidentes del patronato, o quienes tengan atribuidas funciones ejecutivas en las fundaciones del
sector público estatal.
2. Los cuentadantes mencionados en el apartado anterior son responsables de la información contable y
les corresponde rendir, en los plazos fijados al efecto y debidamente autorizadas, las cuentas que hayan de
enviarse al Tribunal de Cuentas.
273
dentro del ámbito subjetivo de la responsabilidad contable no solo a las
autoridades y funcionarios encargados de la gestión de gastos e ingresos, a los
Presidentes o Directores de Organismos Autónomos o Empresas Públicas, sino
también a los particulares que administren, recauden o custodien fondos
públicos y a los perceptores de subvenciones corrientes públicas.
Otro aspecto a tener en cuenta para determinar el ámbito subjetivo de la

responsabilidad contable se plantea cuando en la acción que ha causado los
daños a los fondos públicos han intervenido, además de personas que tienen la
condición de gestores de fondos públicos, otras que no tiene esta condición424.
Este hecho provocó que en el ámbito de la jurisdicción contable surgiera

la duda de si se le podría declarar responsable contable a personas que no
tienen la condición de gestores de fondos públicos, pero que hayan sido
colaboradores necesarios para causar un perjuicio en los fondos públicos. La
Sentencia de la Sala de Justicia del TCu de 14 de septiembre de 2004
circunscribió el ámbito subjetivo de la responsabilidad contable a todo aquél
que, por tener a su cargo el manejo de caudales o efectos públicos, tenga la
obligación de rendir cuentas de los mismos. Por ello, para que alguien pueda
ser merecedor de reproche contable debe tener condición, sea o no
funcionario, de cuentadante de fondos públicos. Pero, además, serán
necesarios los restantes requisitos de la responsabilidad contable, esto es:
menoscabo, actitud subjetiva de dolo, culpa o negligencia graves, y violación
de norma presupuestaria o contable. Por consiguiente, si un tercero ha
contribuido a favorecer la producción de un descubierto pero no tiene la
condición de gestor de fondos públicos no puede tener la condición de
La responsabilidad de suministrar información veraz en que se concreta la rendición de cuentas es

independiente de la responsabilidad contable regulada en el título VII de esta Ley, en la que incurren
quienes adoptaron las resoluciones o realizaron los actos reflejados en dichas cuentas.
3. También deberán rendir cuentas, en la forma que reglamentariamente se establezca, los particulares
que, excepcionalmente, administren, recauden o custodien fondos o valores del Estado, sin perjuicio de
que sean intervenidas las respectivas operaciones.”
424
cit., pág. 73.
274
Capitulo tercero
legitimado pasivo ante esta jurisdicción425.
En opinión de CORTELL GINER426, el ámbito subjetivo de la

responsabilidad contable se amplía por las siguientes notas. En primer lugar,
no hace falta que el gestor de los fondos públicos tenga disponibilidad directa
sobre los fondos perjudicados sino que basta con tener capacidad de decisión
sobre su uso. La Sentencia del TCu 22/1999, de 29 de septiembre, declara que
“no sólo debe ser considerado como cuentadante la persona jurídicamente
obligada a rendir formalmente una cuenta dentro de un plazo determinado,
mediante una concreta forma, y ante una determinada autoridad, sino también
cualquiera que realice respecto a los fondos públicos alguna de las
operaciones enunciadas en el artículo 15 de la Ley Orgánica 2/1982, de 12 de
mayo, es decir, recaudar, intervenir, administrar, custodiar, manejar o utilizar
bienes y derechos de titularidad pública”, por consiguiente cualquier funcionario
que materialmente gestionara fondos públicos, aunque estas funciones no
estuvieran incluidas en propias del puesto que ocupa, se le supone gestor a los
efectos de la responsabilidad contable. Son, por tanto, las tareas efectivamente
realizadas por la demandada las que le han situado en la condición de gestor
imputable, y no el concreto título jurídico que pudiera haber servido de
fundamento a dichas tareas.
En segundo lugar, a efectos de considerar responsable contable a un

gestor, se considera indiferente que el gestor cuente con un nombramiento
formal, pues basta la delegación de hecho o de derecho o la simple
adjudicación de facto, salvo que no hubieran contado en ningún momento con
la correspondiente autorización, mandato o delegación, aunque fuera de
hecho, de la superioridad. Esta situación se ve reflejada en la Sentencia de la
Sala de Justicia del TCu 5/2007, de 24 de abril en donde se considera que en
el supuesto de que un funcionario adopte iniciativas en relación con el destino
que debe ser dado a unos fondos públicos, en un contexto de delegación de
hecho, en este supuesto la Sala considera que las acciones adoptadas por
425
El Tribunal Supremo ha mantenido el mismo criterio del Tribunal de Cuentas, entre otras, en las
siguientes sentencias, STS de 17 de abril de 2008 y de 4 de febrero de 2009.
426
CORTELL GINER, R: “Supuestos de responsabilidad contable”, Auditoría Publica, 2010, pág. 47-60.
275
este funcionario eran prácticamente decisiones, ya que las firmas necesarias
para materializar los pagos eran un requisito meramente formal, entre la
iniciativa de disposición de fondos y la disposición de los mismos, y por
consiguiente se le considera gestor de fondos públicos.
El segundo elemento que debemos analizar es el alcance del concepto

de caudales públicos, ya que la acción u omisión ha de referirse solo a los
caudales públicos. MENDIZABAL ALLENDE427 afirma que no existe en nuestro
ordenamiento jurídico una definición de caudales públicos, y considera que las
causas de esta ausencia podría ser la dificultad que implicaría la formulación
de un concepto de caudales públicos y por el peligro que conllevaría su
interpretación si la definición que se realizara no fuera muy precisa. De este
modo, puntualiza la definición que se realizó en el anteproyecto de la Ley
Orgánica, que posteriormente fue eliminado y que definía los caudales públicos
como “todos aquellos que cualquiera que fuese su titulo, fundamento y
procedencia hayan ingresado o debieran haber ingresado en las Cajas
correspondientes de la Administraciones Públicas, así como sus bienes,
valores y derechos de toda clase”.
Al no existir ninguna definición en la normativa, hay que encontrar una

aproximación al concepto en la doctrina, así en primer lugar PASCUAL
GARCIA428 considera los caudales públicos de forma amplia, estando
constituidos por los recursos financieros de la Hacienda Pública, es decir,
ingresos o “derechos” y gastos u “obligaciones” de contenido económico.
El concepto de caudales, ROSIÑOL I VIDAL429 lo delimita y considera

que no puede entenderse por caudales y efectos a cualquier bien propiedad de
un ente del sector público, sino que el término “hace referencia a unos tipos
muy específicos de bienes como son el dinero y los títulos que lo representan,
427
1307-1373.
428
óp. cit., pág. 669-672.
429
pág. 47
276
Capitulo tercero
así como los documentos de crédito, quedando excluido cualquier otro tipo de
bien”.
Aunque la jurisprudencia contable, en general, comparte la definición

anterior, CORTELL GINER430 plantea una crítica a la misma al considerar que
el artículo 15.1 de la LOTCu se refiere también a los bienes, además de a los
caudales y efectos públicos, a efectos de delimitar el contenido de la
jurisdicción contable. Por consiguiente, debería ampliarse la definición de
caudales públicos incluyendo los bienes de los que fuera titular una
administración pública.
La STCu 21/1999, de 26 de noviembre de 1999, plantea un concepto de

caudales públicos en la que se incluyen “derechos de cobro” de la
Administración. Al estudiar las consecuencias para la Hacienda de un municipio
de la prescripción de valores puestos al cobro y no recaudados, la Sala
considera que existe responsabilidad contable por no haber expedido en su
momento los correspondientes títulos ejecutivos. Lo que implica que considera
que se ha producido un daño a los caudales municipales, los cuales consistían
en un derecho de cobro.
Con referencia a la naturaleza de los fondos manejados por las

sociedades mercantiles públicas, CORTELL GINER431 considera que “tienen
naturaleza pública ya que los mismos forman parte del patrimonio de una
entidad pública o de un ente con personificación pública, con independencia de
que se rijan por normas de derecho público o privado”.
La doctrina del TCu queda reflejada en la STCu 12/1999, de 29 de

septiembre de 1999 donde, se dice que “el artículo 4 de la Ley Orgánica del
TCu considera que las sociedades estatales forman parte del sector público,
ámbito subjetivo de fiscalización por dicho Tribunal y de posible enjuiciamiento
contable. Sin que obste a la consideración de públicos de los caudales
430
CORTELL GINER, R: “Supuestos de responsabilidad contable”, op.cit., pág. 47-60.
431
Ídem.
277
pertenecientes al referido Instituto ni el hecho de que sus actividades se
ajusten en parte al derecho privado, pues ello no modifica la naturaleza jurídica
del ente considerado, ni el que sus presupuestos contengan previsiones de
gastos, y no limitaciones, pues ello es una cuestión de disciplina
presupuestaria que tampoco puede afectar a dicha naturaleza”.
En el caso de que la participación de una Administración pública no sea

la totalidad del capital social, no existen pronunciamientos jurisprudenciales
claros. En estos casos debería tenerse en cuenta un conjunto de factores,
como son la composición del capital social, la finalidad pública o privada del
objeto social, el régimen presupuestario y contable al que se somete, la
finalidad o no de lucro.
El concepto de caudales y efectos públicos también engloba las

subvenciones públicas, así el artículo 49.1 de la LFTCu incluye entre los
supuestos de responsabilidad contable la que se puede deducir en relación con
“las personas o Entidades perceptoras de subvenciones, créditos, avales o
ayudas procedentes del sector público”. Es necesario acotar el concepto de
subvenciones públicas, ya que en un sentido amplio se considera subvención a
todo beneficio económico obtenido por aplicación de un precepto legal,
incluyéndose en este concepto no solo las entregas de dinero, sino también las
concesiones de créditos oficiales o de beneficios fiscales432. Frente a esta
concepción, una parte de la doctrina considera que las subvenciones quedan
reducidas a las entregas de dinero a fondo perdido, que deben ser aplicadas a
una determinada finalidad, es decir, una subvención es un acto de disposición
de fondos públicos a título gratuito, concedidos por una Administración Pública,
y que se entregan con un fin comprendido en el ámbito de las competencias de
esa Administración433. Esta concepción de subvención es la que se refleja en el
artículo 2 de la Ley General de Subvenciones434, pese a las críticas de DIAZ
432
DIAZ LEMA, J. M.: “Concepto de subvención y ámbito de aplicación de la Ley 38/2003, de 17 de
diciembre”, Justicia Administrativa, 2005, nº 127, pág. 8.
433
PASCUAL GARCÍA, J.: Régimen Jurídico de las subvenciones públicas, Boletín Oficial del Estado,
1999, pág. 36 y ss.
434
Artículo 2 Concepto de subvención
278
Capitulo tercero
LEMA que considera que la LGS se aparta radicalmente de la noción de

subvención que se había plasmado en los artículos 81 y 82 de la LGP, que le
habían dado un carácter más amplio al concepto de subvención pública.
Considerando el concepto restrictivo de subvención, surge el problema

de si se pueden exigir responsabilidades contables a los perceptores de
subvenciones. Y de forma más concreta, si los fondos entregados a sujetos
privados tienen la consideración de fondos públicos. En este aspecto también
existe una controversia doctrinal, así algunos autores han sostenido que hasta
que no se haya justificado la correcta aplicación de los fondos entregados a los
fines públicos para los que se concedieron, las subvenciones siguen siendo
fondos públicos435, en este caso no surge ningún problema para exigir
responsabilidades contables a los perceptores de subvenciones públicas.
Otros autores consideran que una vez que un particular tiene la

disposición de los fondos subvencionados, estos ya no tienen la consideración
de fondos públicos436. Esta posición se comparte en el Auto de la Sala de
Apelación de 24 de julio de 1992 que considera que los fondos entregados en
concepto de subvención han dejado de pertenecer al patrimonio público, y por
consiguiente no son caudales o efectos públicos.
Sin embargo, el TCu no entra en estas posiciones diferenciadas a la

hora de considerar si las subvenciones públicas son fondos públicos o no, así
en su Sentencia de la Sala de Apelación 25 de 1992, de 29 de octubre,
fundamenta su competencia para conocer de las responsabilidades contables
de los perceptores de subvenciones y ayudas públicas a partir de las
1. Se entiende por subvención, a los efectos de esta ley, toda disposición dineraria realizada por
cualesquiera de los sujetos contemplados en el artículo 3 de esta ley, a favor de personas públicas o
privadas, y que cumpla los siguientes requisitos:
a) Que la entrega se realice sin contraprestación directa de los beneficiarios.
b) Que la entrega esté sujeta al cumplimiento de un determinado objetivo, la ejecución de un proyecto, la
realización de una actividad, la adopción de un comportamiento singular, ya realizados o por desarrollar,
o la concurrencia de una situación, debiendo el beneficiario cumplir las obligaciones materiales y
formales que se hubieran establecido.
c) Que el proyecto, la acción, conducta o situación financiada tenga por objeto el fomento de una
actividad de utilidad pública o interés social o de promoción de una finalidad pública.
435
SESMA SANCHEZ, B.: Las subvenciones públicas, Lex Nova, Valladolid, 1998, pág. 331.
436
FERNÁNDEZ FARRERES, G.: La subvención: concepto y régimen jurídico, IEF, 1983, pág. 762.
279
competencias fiscalizadoras sobre estas subvenciones que le otorga el artículo
4.2 LOTCu y el artículo 31.1 LFTCu y, por consiguiente, “es indudable que la
fiscalización afecta directamente a los perceptores de la subvención o ayuda y
es indudable también que si existe potestad fiscalizadora por parte del TCu ha
de existir también la función jurisdiccional porque el juego de la doble
competencia del Tribunal está en la esencia institucional del mismo”.
La doctrina científica437 considera que la competencia para enjuiciar las

subvenciones por el TCu no deriva de que éstas estén sujetas a la fiscalización
por el Tribunal, ya que el hecho que determinados gastos estén sujetos a
fiscalización no condiciona que de los mismos puedan derivarse
responsabilidades contables en el ejercicio de la función jurisdiccional, puesto
que ambas funciones son independientes, en su concepto, ámbito y elementos.
Los perceptores de subvenciones y ayudas pueden incurrir en un supuesto de
responsabilidad contable, no porque manejen caudales públicos, ya que desde
el momento en que tienen la disposición de estos fondos, estos pierden el
carácter de públicos, por lo que no les resulta de aplicación el régimen
presupuestario y de contabilidad pública. Sino que consideran que a partir de la
dicción literal del artículo 49.1 LFTCu la exigencia de responsabilidad contable
se entiende solamente cuando nos referimos a su justificación.
En consecuencia, existen dos supuestos de responsabilidad contable

diferenciados, la que puede exigirse por el manejo de los caudales y efectos
públicos y se extiende al cumplimiento de los límites presupuestarios y la
llevanza de la contabilidad. Y la que se puede exigir a los perceptores de
subvenciones y ayudas públicas derivada de la falta de justificación de los
importes percibidos a la finalidad que se les asignó.
3.3.2. Que se trate de acciones u omisiones contrarias a las leyes que
437
En este sentido comparten opinión ROSIÑOL I VIDAL, C.: La responsabilidad contable y la gestión
de los recursos públicos, óp. cit., pág. 48 y ss.; y CASANA MERINO, F.: La responsabilidad contable:
naturaleza jurídica y elementos que la integran, óp. cit., pág. 100 y ss. Con referencia a que le supuesto
de responsabilidad contable se deriva de la falta de justificación VACA GARCÍA-ALOS, L.: La
responsabilidad contable de los gestores públicos y de los perceptores de subvenciones en la
jurisprudencia, óp. cit., pág. 36.
280
Capitulo tercero
provoquen un menoscabo que sea efectivo e individualizable respecto a unos

caudales o efectos públicos, y que sea cuantificable.
Para la existencia de responsabilidad contable, es necesario que se

haya producido un daño o menoscabo en los caudales públicos, ya que como
se ha expuesto, la jurisdicción contable tiene una finalidad reparadora de los
intereses de la Administración, por lo tanto, la condición necesaria es la
existencia de un perjuicio en los caudales públicos.
El artículo 38.1 LOTCu438 establece con rotundidad la imposibilidad de

apreciar responsabilidades contables si no se detecta un menoscabo,
ampliando y completándolo el artículo 59.1 de la LFTCu, el cual establece que
“las partes legitimadas activamente podrán pretender ante la jurisdicción
contable el reintegro de los daños y el abono de los perjuicios originados a los
caudales o efectos públicos y, en ambos casos, con los intereses legales
desde el día en que se entienda producido el alcance o irrogados los perjuicios.
Los daños determinantes de la responsabilidad deberán ser efectivos,
evaluables económicamente e individualizados en relación a determinados
caudales o efectos”.
Podría surgir un problema al realizar una interpretación restrictiva de

ambos preceptos, si se considera que solo podría apreciarse responsabilidades
contables si los daños y perjuicios en los caudales públicos se interpretan en
un sentido estricto. Sin embargo, tanto la doctrina científica439, como la
jurisprudencia440 han interpretado la expresión caudales y efectos públicos en
sentido amplio, como el conjunto de bienes y derechos cuya titularidad reside
en el Sector Publico.
En este sentido se pronuncia la Sentencia del TCu 19/2010, de 17 de
438
Artículo 38.1 LOTCu: “El que por acción u omisión contraria a la Ley originare el menoscabo de los
caudales o efectos públicos quedará obligado a la indemnización de los daños y perjuicios causados”.
439
CUBILLO RODRÍGUEZ, C.: La jurisdicción del Tribunal de Cuentas, óp. cit. pág. 145.
440
En este sentido la Sala de Justicia del TC en Sentencia de 21 de octubre de 1994, admitió que existían
responsabilidades contable contra las personas encargadas del mantenimiento y custodia de un silo de
titularidad pública, por la mermas de grano producidas como consecuencia de una avería.
281
mayo, al señalar que “si no existe un daño efectivo, evaluable económicamente
e individualizado en relación a bienes y derechos determinados de titularidad
pública, no puede existir responsabilidad contable y, puesto que su contenido
es el de una responsabilidad patrimonial o reparadora, entendida como
subespecie de la responsabilidad civil, no tiene carácter de responsabilidad
sancionadora ni tampoco tiene por objeto la censura de la gestión; por eso, no
es suficiente acreditar que se han cometido, como en el presente caso, errores
o irregularidades en la gestión de los fondos públicos, sino que se debe probar
que, como consecuencia de esas irregularidades, se ha producido un
menoscabo”. La Sentencia nº 13 de la Sala de Justicia de 11 de abril de 2013
añade que “en el ámbito de esta jurisdicción contable lo más relevante es que
se haya producido un daño en relación a determinados caudales públicos y
que, además ese daño sea efectivo y evaluable económicamente,
circunstancia que no aprecia esta Sala que se haya producido en el supuesto
que nos ocupa, coincidiendo con el criterio mantenido por el órgano a quo en la
Sentencia apelada.”
Por consiguiente, queda claro que los daños deben ser reales y
efectivos, y además deben estar individualizados y ser evaluables
económicamente, y por lo tanto no pueden incluirse los daños morales y los
eventuales o posibles.
La responsabilidad contable es una responsabilidad por daños, y por lo

tanto, aun siendo imprescindible por parte del gestor, el incumplimiento de sus
obligaciones. La responsabilidad contable solo nace si se prueba que se ha
producido un perjuicio real, ya que sería inconcebible que naciera un deber de
resarcimiento sin haberse producido y acreditado el daño441. En este sentido la
Sentencia de la Sala de Justicia 21/2005, de 14 de noviembre analizó el pago
de horas extras contraviniendo la legalidad vigente, pero al no apreciar la
existencia de daño para los fondos públicos, ya que existía contraprestación
real, no consideró la existencia de responsabilidad contable. O el Auto de la
441
cit., pág. 90.
282
Capitulo tercero
SJTCu 44/2007, de 20 de julio por el que no se presume la existencia de

responsabilidad contable, aunque no existiera título jurídico en la relación de
servicios entre una Administración y un particular, lo cual podría constituir una
irregularidad administrativa, pero si los pagos realizados correspondían a
servicios necesarios y efectivamente prestados no hay alcance.
Pero el hecho de haberse probado que unos servicios se han prestado

no implica que no puedan existir perjuicios a los fondos públicos442, ya que si
dichos servicios no son necesarios o no se ha justificado razonadamente que
deben prestarse, originan un daño a los fondos públicos cuando se retribuyen.
Así, aunque por el principio del enriquecimiento injusto por parte de la
Administración deba procederse a pagar al tercero que prestó el servicio, ello
no quiere decir que la Administración deba soportar ese gasto, el cual debe ser
repercutido e imputado al responsable contable. Este hecho se reflejó en la
Sentencia del TCu 2/2007, de 14 de marzo.
En último lugar, para la reparación del daño causado debe exigirse no

solo la restitución de los fondos públicos dañados, sino también los costes
producidos por no haber dispuesto de los saldos deudores injustificados hasta
el reintegro de su importe.
A este respecto la normativa hace referencia a la obligación de

indemnizar los daños y los perjuicios, así el artículo 38,1 LOTCu, el 59.1
LFTCu, el 17 y 181.2 LGP consideran que existe una obligación de reparar los
daños causados que se concretan en el deber de restituir el importe en que se
cifra la responsabilidad contable, y la pérdida en que ha incurrido el acreedor, o
lucro cesante.
3.3.3. Que dicha acción u omisión se desprenda de las cuentas que

deban rendir quienes recauden, intervengan, administren, custodien, manejen
o utilicen caudales o efectos públicos.
442
CORTELL GINER, R: “Supuestos de responsabilidad contable”, óp. cit., pág. 47-60.
283
Del ámbito de actuación de la jurisdicción contable descrita en el artículo
15 LOTCu se desprende que la acción u omisión de la que se puede
desprender la responsabilidad contable debe deducirse de la cuentas que
deban rendir quienes tienen a su cargo el manejo de los caudales y fondos
públicos.
La responsabilidad contable ha de nacer siempre de la relación existente

entre una Administración y los obligados a rendirle cuentas, no es suficiente
con que se produzca un daño en los caudales públicos, sino que éste debe
desprenderse de las cuentas que el gestor está obligado a rendir. Pero el
concepto de cuentandante no coincide plenamente con la descripción que
realiza el artículo 138 de la LGP, siendo en el ámbito de la responsabilidad
contable más amplio.
En este sentido, la Sentencia de la Sala de Justicia del TCu 10/2007, de

18 de julio, recoge la diferencia entre cuentandante como titular de una entidad
pública que ha de rendir cuentas anuales, de conformidad con lo preceptuado
en el 138.1 y 139 de la LGP y otra cosa es el de cuentandante en sentido
amplio que se corresponde con todos aquellos que deben rendir cuentas de su
gestión económico-financiera, así “la responsabilidad contable surge, en su
caso, en el contexto de la encomienda a ciertas personas de la gestión de
fondos públicos teniendo aquélla dos actos o momentos de vital trascendencia,
a saber, el cargo o entrega de fondos, y la data, descargo o justificación del
destino dado a los caudales recibidos. El que recibe fondos debe justificar la
inversión de los mismos, respondiendo de ellos en tanto no se produzca la
data, bien sea bajo la forma de justificantes adecuados de su inversión, o bien
sea bajo la forma de reintegro de las cantidades no invertidas o entrega de las
cantidades recibidas en interés de un tercero. Acreditado un cargo y
constatada la falta de justificantes o de dinerario, según los casos, aparece un
descubierto en las cuentas, lo que denominamos un alcance de fondos”.
A partir de este pronunciamiento jurisprudencial se postula que la

responsabilidad contable se deducirá de las cuentas, entendidas en un sentido
284
Capitulo tercero
amplio. Pero surge el problema de determinar si la responsabilidad contable

únicamente puede alcanzar a los cuentandantes, o sea a las personas a las
que se les ha encomendado la gestión de los caudales públicos, o a todos
aquellos que participan en la gestión económico-financiera pública.
La jurisprudencia considera que pueden derivarse responsabilidades

contables no solamente contra quien tiene la obligación de rendir las cuentas
en sentido amplio, sino también de todo aquel que colabore en la gestión
económico-financiera pública, así, la Sentencia de la Sala de Justicia 4/2006,
de 29 de marzo considera que “debe propugnarse un concepto amplio de
cuentadante, esto es, ha de sustantivarse como tal no solo al que formalmente
elabora y rinde una cuenta acreditativa de los caudales recibidos o cargados y
justificativa de la inversión dada a los mismos, o data de valores, sino que
puede predicarse la condición de cuentadante respecto de cualquier persona
que interviene en el proceso de la gestión o administración de fondos públicos,
esto es, que de alguna manera se sitúa como un eslabón más en la cadena del
ingreso o del gasto público, tomando decisiones en relación con la actividad
económico-financiera del sector público y debiendo dar cuenta de su labor. La
posible exigencia de responsabilidades contables no solo es predicable
respecto de quienes reciben materialmente fondos públicos o quedan
encargados de su custodia, o de quienes disponen de ellos para satisfacer
necesidades públicas o cumplir objetivos de interés general, sino también
respecto de quienes participan de modo relevante en la gestión económica-
financiera pública, y en concreto en la gestión del dinero público o de los
efectos públicos desde que aquél o éstos ingresan en el patrimonio del ente
gestor hasta que, finalmente, se consume el proceso por cumplimiento de la
finalidad a la que el dinero o los efectos se encontraban destinados”.
Por consiguiente, las cuentas como cauce de exteriorización de la

existencia de responsabilidad contable, deben entenderse como un
instrumento de naturaleza contable que ha de ser rendida de manera
obligatoria por aquellos que tienen a su cargo el manejo de caudales y fondos
285
públicos, aunque no ostentaran la condición de cuentandantes del TCu443.
En último lugar, no puede confundirse la aprobación de las cuentas con

la aprobación de la gestión, ya que la aprobación de las cuentas por el órgano
competente para su aprobación, no implica que la gestión realizada por quien
maneja los fondos públicos también haya sido objeto de aprobación, así la
Sentencia del TCu 13/2007, de 23 de julio, afirma que “la doctrina de esta sala
establece al respecto que: ha de distinguirse entre la aprobación de la cuenta y
la aprobación de la gestión, y entre la corrección contable de la cuenta y la
adecuación a Derecho de los actos reflejados en la misma. Nada impide que
una cuenta perfectamente elaborada incluya el reflejo de actuaciones
contrarias a la ley o a la diligencia exigible al gestor susceptibles de
fundamentar reclamaciones de responsabilidad. De otro lado, la aprobación de
la cuenta no puede neutralizar la exigencia de las responsabilidades que
pudieran derivarse de la gestión a la que la misma se refiere cuando a
posteriori se acredite la falsedad formal de tal o cual documento contable, o su
posible falsedad material en cuanto pudiera reflejar un hecho inexistente o una
realidad distorsionada. (Sentencia de 14 de mayo de 2003)”.
3.3.4. Que se trate de infracciones de obligaciones previstas en la

normativa presupuestaria y contable.
La normativa del TCu exige que para que una acción u omisión pueda
ser constitutiva de responsabilidad debe ser contraria a la ley (artículo 38.1
LOTCu), matizando en la Ley de Funcionamiento que las normativas infringidas
deben ser las leyes reguladoras del régimen presupuestario y de contabilidad
(artículo 49.1 LFTCu). El concepto de leyes se ha interpretado por la doctrina
de una forma amplia, ya que el término leyes puede incluir no solo a las leyes
en sentido formal sino también a los reglamentos, hecho este que tiene gran
importancia en esta materia al tener en cuenta la gran importancia que tienen
443
cit., pág. 97.
286
Capitulo tercero
las normas reglamentarias en los desarrollos normativos de contabilidad444.
La interpretación en sentido amplio también se basó al vincular a los

artículos mencionados con el artículo 42 LOTCu, en donde se regulaban las
responsabilidades subsidiarias, en que podían incurrir aquellos que
incumplieran obligaciones atribuidas por leyes y reglamentos. Por el contrario,
el artículo 42 al regular a los responsables directos no hacia ninguna referencia
a las normas reglamentarias.
Dado este diferente tratamiento se ha planteado que existan dos

supuestos que configuren las infracciones contables445. Por un lado que los
artículos 38 LOTCu y 49 LFTCU exigen siempre infracción de ley para la
determinación de una responsabilidad directa. No obstante, cuando se impute
una responsabilidad de carácter subsidiario se habrán de tener en cuenta los
reglamentos446, mientras que si la imputación es directa, solo se tienen en
cuenta las leyes en sentido formal447.
El segundo supuesto considera que los artículos 38 LOTCu y 49 LFTCu

utilizan el término “leyes” en la configuración de la responsabilidad contable en
un sentido amplio, de forma que se incluyen leyes y reglamentos, por
consiguiente, se pueden imputar responsabilidades contables directas tanto por
el incumplimiento de leyes como de reglamentos que regulen las materias
presupuestarias y contables.
444
pág. 42.
445
pág. 43.
446
GALAN SANCHEZ, R. M.: El enjuiciamiento contable. El control de la gestión de los fondos
públicos por el Tribunal de Cuentas, Instituto de Estudios Fiscales, 2001, pág. 83.
447
Este planteamiento fue criticado por ROSIÑOL I VIDAL, C.: La responsabilidad contable y la
gestión de los recursos públicos, al considerar que puede llevar a resultados contrarios a la equidad, ya
que teniendo en cuenta que el artículo 49 de la LFTCu impide la existencia de responsabilidades
subsidiarias autónomas. Para declarar responsables subsidiarios es necesario que se haya declarado
previamente responsabilidades contables directas. Como las responsabilidades subsidiarias implica una
falta de diligencia, la atribución de responsabilidades subsidiarias dependería de si el responsable directo
incumple una norma de rango legal o reglamentario, lo cual determina la existencia o no de
responsabilidad. Por consiguiente, ante una misma acción negligente, solo podrá existir responsabilidad
dependiendo de qué tipo de norma incumpla otra tercera persona.
287
Sin embargo, los pronunciamientos del TCu no han sido unánimes al
considerar que el término “leyes” debe interpretarse de una forma amplia o
restrictiva. Así, la Sentencia de la Sala de Apelación del TCu 5/1987, de 22 de
julio trató de forma separada las responsabilidades directas y subsidiarias,
exigiendo a las primeras infracción de ley, y mencionando en las segundas a
los reglamentos como norma cuya infracción es susceptible de originar
menoscabos. En una línea similar, la STCu 10/1999, de 30 de julio, o la STCu
8/2000, de 3 de julio, señalan que la responsabilidad contable exige una
infracción del ordenamiento jurídico presupuestario y contable, haciendo
referencia exclusivamente a normas de carácter legal. Aunque en ninguna de
ella se afirma que para que exista responsabilidad contable debe de infringirse
una norma con rango de ley, o que no sea suficiente el incumplimiento de una
norma reglamentaria.
La mayoría de las resoluciones del TCu reconocen la existencia de

responsabilidades por la vulneración conjunta de normas de rango legal o
reglamentario, o incluso en algunos casos se reconoce la posibilidad de
existencia de responsabilidades por vulneración de una norma de carácter
reglamentario, así la STCu 12/1999, de 29 de septiembre en donde se
reconoce que “en dicho contexto cabe concluir que en los hechos aquí
enjuiciados se produjo una infracción del ordenamiento jurídico en materia de
actividad económica y financiera, pues efectivamente se inobservó el
mencionado Decreto de 4 de marzo de 1988”.
En opinión de CASANA MERINO448, para que existan responsabilidades

contables la acción ha de ser contraria a la ley en sentido formal. Entiende que
la antijuridicidad en la infracción contable está sujeta a una reserva de ley
relativa, por lo tanto la acción u omisión habrá de ser contraria a la conducta
exigible de acuerdo con una ley (fundamentalmente la LGP y las Leyes de
Hacienda de las Comunidades Autónomas), aunque el desarrollo concreto se
haga en normas reglamentarias. Por lo tanto las normas con carácter legal fijan
448
integran, óp. cit., pág. 1054-105.
288
Capitulo tercero
los principios generales a que debe atenerse la gestión económico-financiera

pública, y aunque la conducta antijurídica se derive de una norma de carácter
reglamentario, esta reserva de ley relativa produce que este reglamento
siempre esté cubierto por una ley en sentido formal.
CORTELL GINER449 considera que este requisito plantea una

problemática muy rica, que hasta la fecha ha sido poco tratada por el TCu, ya
que amplía las fórmulas por las que se podría vulnerar la normativa contable y
presupuestaria, así:
El primer supuesto que plantea, es que uno o varios gestores de

caudales públicos realicen una actuación que vulnere las normas contables y
presupuestarias directamente, es decir, sin que existan actos administrativos
previos. Dentro de este supuesto plantea los pagos duplicados o las
prescripciones de derechos como causas que puedan generar
El segundo supuesto que plantea, es que se produzca una vulneración

directa de normas no contables ni presupuestarias por el gestor de caudales
públicos, y que este incumplimiento determine la existencia de una
responsabilidad contable. Plantea para este caso el supuesto de unos pagos
realizados, considerando por el ordenador de pagos actúa de forma culposa al
conocer la incompatibilidad del perceptor (Sentencia del TCu de 1 de octubre
de 1992).
En el tercer supuesto que plantea, existe un acto administrativo

realizado fuera del ámbito de la gestión de los caudales públicos, que vulnera
normas no contables ni presupuestarias, que da ocasión a que los gestores de
caudales públicos realicen actos legalmente improcedentes.
El cuarto supuesto supone que existe una norma jurídica de rango

reglamentario que es ilegal y da ocasión a que se produzcan actos por los
449
CORTELL GINER, R: “Supuestos de responsabilidad contable”, óp. cit., pág. 47-60.
289
gestores de caudales públicos jurídicamente improcedentes.
Pese a que el planteamiento realizado pone de manifiesto diversas

cuestiones controvertidas, adoptando la teoría de reserva de ley relativa, en
todos estos supuestos siempre se produce un hecho de autorización y
disposición de fondos públicos, que si está amparado por la normativa
presupuestaria o contable.
3.3.5. Que la acción u omisión antijurídica sea culpable, es decir, que

debe haber sido realizada con dolo, culpa o negligencia grave.
Se trata de un requisito que no estaba expresamente contemplado en el

artículo 38.1 LOTCu, y sin embargo claramente exigido en el artículo 49
LFTCu.
Tras la LFTCu no hay ninguna duda de que la responsabilidad contable

no es una responsabilidad objetiva derivada de un daño producido en los
caudales públicos como consecuencia de una infracción de una norma
presupuestaria o contable, sino que el legislador ha exigido que el gestor de los
fondos públicos haya actuado con dolo, culpa o negligencia, configurando por
tanto la responsabilidad contable como una responsabilidad subjetiva.
La Sala de Justicia del TCu, en su Sentencia de 25 de junio de 1992,

consideró “que la responsabilidad contable está incluida, sin lugar a dudas, en
el género de la responsabilidad por culpa”. Esta afirmación la justificó con base
en las siguientes razones. En primer lugar, era una exigencia que ya estaba
incluida en el artículo 140 de la LGP450, por consiguiente, no tenía sentido que
este requisito se exigiera para declarar responsabilidades contables en vía
administrativa y, en cambio, no resultara preceptivo para declararlas en vía
450
Artículo 140 del derogado Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre, por el que se aprueba
el Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria:
“Las autoridades y funcionarios de cualquier orden que por dolo, culpa o negligencia graves adopten
resoluciones o realicen actos con infracción de las disposiciones de esta Ley estarán obligados a
indemnizar a la Hacienda Pública los daños y perjuicios que sean consecuencia de aquéllos, con
independencia de la responsabilidad penal o disciplinaria que les pueda corresponder.”
290
Capitulo tercero
judicial. También considero que en las causas de exención y atenuación de

responsabilidades están fundamentadas en circunstancias que inciden
precisamente en la intencionalidad del agente.
Por consiguiente, nos encontramos ante responsabilidad fundamentada

en la culpa del sujeto. Pero este elemento subjetivo puede darse porque la
conducta del sujeto fuera dolosa, o bien negligente y culposa, y dentro de estas
últimas podría diferenciarse entre grave y leve.
Por dolo debemos entender la voluntad intencional de un sujeto de

producir un menoscabo en los fondos públicos, la responsabilidad es exigible
tanto a los supuestos de dolo directo, cuando un gestor de fondos públicos
actúa siendo consciente que su comportamiento va a provocar un descubierto
de los caudales públicos; como el dolo eventual, cuando el daño se presenta
como de probable producción.
En cuanto a la culpa o negligencia, ésta debe ser grave e implica no

haber empleado la diligencia o el deber mínimo de cuidado exigible a cualquier
persona que maneje fondos públicos.
Resulta clarificadora la Sentencia de la Sala de Justicia del TCu

13/1993, de 26 de marzo, en la que se diferencia el dolo de la culpa o
negligencia grave451, afirmando que “resulta, pues, necesario para que una
acción u omisión antijurídica y productora de un daño a los caudales o efectos
públicos sea contable y genere una responsabilidad que pueda ser así
calificada, que el agente haya actuado consciente de que su comportamiento
provocaba o podía provocar un perjuicio a los fondos públicos tenidos bajo su
cargo y manejo, sin adoptar las medidas necesarias para evitarlo, queriendo
por ese solo hecho los menoscabos ocasionados -estamos ante el dolo- o, al
menos, que en su actuación no haya desplegado la debida diligencia -la culpa
451
En este sentido la Sentencia 11/2006 también realiza un interesante análisis del elemento de la culpa o
negligencia grave que debe concurrir para que pueda imputarse responsabilidad contable en cuanto ésta
precisa el incumplimiento culpable de las obligaciones que nacen de la relación jurídica de gestión de
fondos públicos que implica la gestión de fondos ajenos y por tanto, debe exigirse al gestor una especial
diligencia en el cumplimiento de las obligaciones de custodia, justificación y rendición de cuentas.
291
o negligencia-, entendiendo que ésta obliga a tomar las medidas
correspondientes para evitar el resultado dañoso, previo un juicio de
previsibilidad del mismo, de forma que es negligente quien no prevé debiendo
hacerlo, lo que le lleva a no evitar, o previendo no ha tomado las medidas
necesarias y adecuadas para evitar el evento, pero sin que en ningún caso se
vislumbre una voluntad dirigida a producirlo o a quererlo, pues entraríamos en
la zona del dolo”.
El problema que surge es qué criterios se pueden utilizar para

diferenciar cual es el grado de diligencia que se debe utilizar en la gestión de
los fondos públicos para poder calificar como grave o leve el incumplimiento de
la misma. La Sala de Justicia en la Sentencia 4/2006 nos define lo que se
puede considerar la culpa o negligencia leves como aquella que es predicable
de quien omite las cautelas que, no siendo exigibles, adoptaría una persona
muy reflexiva o extremadamente cauta. En este sentido, la Sentencia de la
Sala de Apelación 13/1993, se 26 de marzo niega que existiera responsabilidad
en la conducta de un empleado que al producirse una llamada telefónica tuvo
que abandonar su puesto, adoptando la precaución (que resultó insuficiente)
de situar el dinero “debajo del mostrador y fuera del alcance de manos
extrañas”.
3.3.6. Que exista una relación de causalidad entre la acción y omisión y

el daño producido.
El último elemento que debe intervenir para poder declarar una

responsabilidad contable, es la existencia de un nexo causal entre el daño
efectivamente producido y la acción u omisión, de forma que la acción u
omisión sea adecuada para producir el resultado cuando una persona normal
en la misma situación que el encausado hubiera podido prever que el resultado
negativo se produciría. Así, la Sentencia 4/2006, de 29 de marzo, estima que
es preciso determinar si la concurrencia del daño era de esperar en la esfera
normal de los acontecimientos, o si, por el contrario, queda fuera de ese
posible cálculo.
292
Capitulo tercero
Pero en muchas ocasiones no existe solo una causa que provoque la

existencia de una responsabilidad, sino que se dan un encadenamiento de
acontecimientos que dan lugar al daño indemnizable, la misma Sentencia
16/1999 se remite a la STS de 23 de septiembre de 1988 que afirma que “en
ese necesario encadenamiento de presupuestos básicos para que el resultado
resarcible se produzca, se hace precisa una conducta de la suficiente
importancia para que pueda considerarse como desencadenante del mismo,
dando lugar con ello a lo que por la doctrina científica civilista se viene
denominando “causa eficiente”, no siendo por tanto preciso, a tales efectos,
que el daño originado sea consecuencia directa de dicha causa, siendo
suficiente con que la misma fuera necesaria para la producción del evento cuyo
resarcimiento se pretende”. Por lo tanto, causa eficiente, es aquella que aun
concurriendo con otras, permite que se dé el supuesto de hecho por el cual se
producirá un perjuicio de los fondos públicos. Por consiguiente, debe valorarse
en el proceso el conjunto de causas concurrentes y determinar cuáles
provocaron el resultado.
Sin embargo, también se producen supuestos en que la relación de

causalidad queda interrumpida, no pudiendo haber en estos casos
pronunciamientos sobre responsabilidad contable, al no encontrase uno de los
elementos de la misma. Lo que interrumpe el nexo causal es que el daño no
sea consecuencia de la conducta del sujeto, sino de la intervención culpable de
un tercero, así la STCu 14/1996 dice que “la relación causal entre la conducta
del sujeto y el resultado debe ser adecuada, directa, completa e inmediata y no
meramente accesoria, secundaria o de grado menor”.
Entre las circunstancias que se han alegado para entender interrumpido

el nexo causal, podemos citar el robo, las deficiencias organizativas o el
incumplimiento por otros de sus obligaciones especificas.
En lo relativo a los robos, el Auto de la Sala de Justicia de 30 de junio de

1992 considera que el robo “implica una fuerza mayor de tal trascendencia que
interrumpe cualquier nexo de causalidad”, sin embargo, en otros supuestos,
293
como en la Sentencia 10/2002, de 18 de diciembre, considera que no se
produce a interrupción de nexo de causalidad, ya que el robo se produjo por la
falta de diligencia del gestor de los fondos públicos.
Con referencia a la falta de medidas de seguridad, la STCu 13/2003, de

8 de octubre, ante la desaparición de unos fondos de una caja fuerte, a la que
tenían acceso diversos funcionarios y que no disponía de ninguna
combinación, afirma que “estas deficiencias en las medidas de seguridad,
imputables a la Entidad, rompen el nexo causal, sin que pueda realmente
determinarse cuando desaparecieron los fondos depositados, desaparición
cuya imputabilidad a los funcionarios no resulta posible”.
En último lugar, la alegación de exención de responsabilidad

fundamentándose en que el daño se produjo porque otros incumplieron sus
obligaciones, la doctrina de la Sala de Justicia452 es unánime al considerar que
el incumplimiento por parte de otros de las obligaciones que tiene atribuidas
nunca puede constituir causa para que uno deje de atender las propias.
452
Sentencia del TCu 31/2009, de 15 de diciembre; Sentencia 12/06 y 8/08.
294
Capitulo tercero
3.4. Supuestos de responsabilidad contable
La LOTCu prevé la existencia de dos procedimientos jurisdiccionales

para la exigencia de responsabilidades contables: el procedimiento de reintegro
por alcance y el de juicio de cuentas. La existencia de estos procedimientos se
basa en los artículos 2.b), 15, 24, 25 y 26 LOTCu, pero no se regula en
ninguno de ellos el objeto de estos procedimientos ni la tramitación que se
debiera seguir, haciendo una remisión a la Ley de funcionamiento para
determinar estos asuntos. Es en la Ley de Funcionamiento en donde se
definen como subgrupos de la responsabilidad contable, los casos de alcance,
los de malversación, y un tercer grupo compuesto por los otros supuestos
diferentes a estos dos casos. Y también determina los procedimientos y cuál
debe ser su tramitación, el procedimiento de reintegro por alcance y el de juicio
de cuentas. Ambos procedimientos tienen la misma finalidad, la del reintegro
de los fondos sustraídos a la administración, de forma antijurídica por aquellas
personas que estaban encargadas de su manejo y el criterio utilizado para
diferenciar ambas procedimientos es que el procedimiento de reintegro tiene
por objeto la exigencia de responsabilidades contables por hechos constitutivos
de alcance o malversación de fondos públicos y el de juicio de cuentas la
exigencia de responsabilidades contables por hechos diferentes a los de
alcance.
3.4.1. Alcances
De los términos que se emplean para referirse a infracciones contables y

sus responsabilidades, el alcance es de los más antiguos453. Se ha definido el
alcance como cualquier irregularidad derivada del examen de las cuentas
públicas, que genere la obligación de ingresar o restituir. Este concepto amplio
ha perdurado en la historia de nuestro Tribunal hasta la actual LOTCu, en
donde se distingue desde un punto de vista sustantivo entre alcance y
453
En la primera Ordenanza de Juan II de Castilla, dada a la Contaduría Mayor de Cuentas de Valladolid
el 2 de julio de 1437, se recuerda a sus Lugartenientes la obligación que tienen de exigir personalmente a
los recaudadores la rendición de sus cuentas, y de los alcances que resulten a favor del Rey.
FERNÁNDEZ PIRLA, J. M.: “Las Ordenanzas Contables de Juan II de Castilla”, Servicio de
Publicaciones del Tribunal de Cuentas, Madrid, 1985, pág. 88.
295
malversación, y desde un punto de vista procesal entre juicio de cuentas y
procedimiento de reintegro por alcance. Se limita el concepto de alcance a los
supuestos de falta de justificación de la inversión de los fondos, creando la
figura de malversación contable para aquellos supuestos en que la falta de
justificación va acompañada de un desfalco o apropiación indebida de
fondos454.
La primera definición de alcance en la normativa del Tribunal la

encontramos en la LFTCu, que recogió por primera vez legalmente el concepto
de alcance como “el saldo deudor de una cuenta o, en términos generales, la
ausencia de numerario o de justificación en las cuentas que deban rendir las
personas que tengan a su cargo el manejo de caudales o efectos públicos,
ostenten o no la condición de cuentandantes ante el TCu”. Por consiguiente
son requisitos necesarios para que se produzca un alcance los siguientes455:
En primer lugar, la existencia de una cuenta pública en el sentido

funcional y amplio, y esta pude ser exigida por una norma, o de carácter
genérico. Este requisito es exigible de conformidad al artículo 49 LFTCu a
todos los supuestos de responsabilidad contable.
En segundo lugar, existe la obligación por parte de quienes gestionan

los fondos públicos de justificar la inversión dada a los mismos, pudiendo
resultar el alcance tanto si se ha rendido la cuenta, como si no se ha cumplido
esa obligación, basta con que deban rendirla.
En último lugar, el menoscabo o perjuicio de los caudales públicos debe

ser fácilmente constatable en un mero examen y comprobación de la cuentas.
Excluyéndose la apropiación ilegítima de los fondos para la cual se englobará
en la malversación.
454
455
ÁLVAREZ MARTIN, J. A.: La responsabilidad en la gestión de los fondos públicos, óp. cit., pág.
336.
296
Capitulo tercero
La jurisprudencia del Tribunal ha ido delimitando las diferentes

características del alcance, así como qué causas podrían causar un perjuicio.
Así la Sala de Justicia del TCu, en el ASJ de 24 de febrero de 1992 considera
que el alcance viene determinado por el resultado, es decir la inexistencia de
justificación del destino dada a los caudales o efectos públicos o incluso, por la
desaparición injustificada de los mismos, siendo, pues, indiferente la clase de
cuenta o el concepto en donde aquel luzca, esto es, podrá existir en un pago
en firme, o a justificar, o en una subvención, etc. En la Sentencia de 13 de
febrero de 1996 se precisan como supuestos de alcance “el saldo negativo e
injustificado de la cuenta que debe rendir quien tenga a su cargo los caudales o
efectos públicos. No rendir cuentas debiendo hacerlo por razón de estar
encargado de la custodia o manejo de caudales públicos, no justificar el saldo
negativo que éstos arrojen, no efectuar ingresos a que se esté obligado por
razón de percepción o tenencia de fondos públicos, sustraer o consentir que
otro sustraiga, o dar ocasión a que un tercero realice la sustracción de
caudales o efectos públicos que se tengan a cargo, aplicándolos a usos
propios o ajenos, etc. son todos supuesto de alcance”.
También se ha consolidado una doctrina jurisprudencial contable

orientada “hacia un concepto amplio del alcance de los fondos, caudales o
efectos de titularidad pública, que, no sólo abarca los casos de ausencia de
numerario en una cuenta o de su justificación, sino que se extiende a aquellos
en que resulta imposible (...) la justificación de la inversión o destino dado a los
fondos públicos, ya que no basta la justificación formal (...), sino que el destino
debe ser el legalmente previsto”. Sentencia del TCu de 22 de julio de 2009.
Una vez definido el concepto y alcance a través de pronunciamientos de

la Sala de Justicia del TCu, analizaremos las características que la misma Sala
ha propugnado del alcance.
En primer lugar, el alcance se caracteriza por la ausencia de

justificación, no por la naturaleza de la cuenta donde se produce, por ello basta
con que exista una cuenta que arroje un saldo negativo injustificado, cualquiera
297
que sea su origen (SSJ del TCu 27/1992 de 30 de octubre). Respecto a la falta
de justificación la SSJ del TCu 7/2000, de 30 de junio, considera que “el
alcance no se produce solamente cuando falta dinero público por la
apropiación de la persona que lo tenía a su cargo o de otras personas, sino
también cuando el que maneja caudales públicos es incapaz de explicar con la
mínima e imprescindible actividad probatoria la inversión o empleo dado a los
mismos”.
La segunda característica la podemos derivar de la Sentencia que

hemos nombrado anteriormente, y que nos lleva a que es irrelevante que la
ausencia de justificación se deba, o no, a una posible apropiación de fondos
por parte del cuentandante, la responsabilidad surge por la infracción de una
norma, independientemente del enriquecimiento experimentado por el infractor.
En tercer lugar, el alcance tiene una evidente carga subjetiva para el

obligado a rendir cuentas. Se considera alcanzado a quien tenga bajo su
responsabilidad el manejo y custodia de los fondos públicos (SSJ del TCu
27/1992 de 30 de octubre), aunque esto no implica la exigibilidad de una
responsabilidad contable, ya que deberán darse todas las condiciones y
requisitos que establecen los artículos 38 LOTCu y 49 LFTCu. Sin embargo, en
el ámbito de la responsabilidad contable funciona el principio de culpabilidad,
ya que se considera que el gestor no ha aplicado correctamente los fondos
recibidos hasta que no demuestre lo contrario, la doctrina del TCu considera
que el gestor sigue poseyendo los fondos hasta que no se descargue de ellos
teniendo que reintegrar los sobrantes o los importes no justificados (SSJ del
TCu de 15 de abril de 1994). De igual forma no rendir cuentas es causa de
alcance (SSJ 13 de febrero de 1996).
Por último, tenemos que referirnos a la importancia del enfoque

contable, ya que el gestor recibe un cargo, unos fondos públicos para su
custodia y manejo, que debe proceder a justificar a través de una data o
descargo. Así, la SSJ 16/2000, de 3 de octubre, dice que “la responsabilidad
contable surge, en su caso, en el contexto de la encomienda a ciertas personas
298
Capitulo tercero
de la gestión de fondos públicos teniendo aquélla dos actos o momentos de

vital trascendencia, a saber, el cargo o entrega de los fondos, y la data,
descargo o justificación del destino dado a los caudales recibidos. El que recibe
fondos debe justificar su inversión, respondiendo de los mismos en tanto no se
produzca la data, bien sea bajo la forma de "papel", esto es, justificantes
adecuados de su inversión, o bien sea bajo la forma de "dinero", es decir,
reintegro de las cantidades no invertidas. Acreditado un cargo y constatada la
falta de papel o de dinero, según los casos, aparece un descubierto en las
cuentas, lo que denominamos un alcance de fondos”. No admitiéndose por el
TCu como justificación de una defectuosa justificación, la posibilidad de
prácticas defectuosas o irregulares en la llevanza de la contabilidad, que
implicaran la falta de documentación, o la no coincidencia entre la contabilidad
y la situación patrimonial de la entidad, ya que los alcanzados están obligados
al cumplimiento de las normas reguladoras de la administración de caudales
públicos (SSJ de 15 de abril de 1994).
3.4.2. Malversación.
Como ya se ha expuesto previamente, antes de la entrada en vigor de la

LOTCu todo perjuicio ocasionado por el manejo de los fondos y caudales
públicos era considerado como alcance, fue la LOTCu la que estableció el
concepto de alcance como un saldo injustificado de una cuenta y el de
malversación456 en la que se produce una apropiación indebida de fondos. No
obstante, pese a esta diferenciación, el procedimiento por el que se enjuician
ambas infracciones contables es el de reintegro por alcances, aunque lo
456
Desde la perspectiva penal, la malversación de fondos públicos se define en los siguientes artículos:
Artículo 432: La autoridad o funcionario público que, con ánimo de lucro, sustrajere o consintiere que un
tercero, con igual ánimo, sustraiga los caudales o efectos públicos que tenga a su cargo por razón de sus
funciones…
Artículo 433: La autoridad o funcionario público que destinare a usos ajenos a la función pública los
caudales o efectos puestos a su cargo por razón de sus funciones…
Artículo 433 bis: La autoridad o funcionario público que, de forma idónea para causar un perjuicio
económico a la entidad pública de la que dependa, y fuera de los supuestos previstos en el artículo 390,
falseare su contabilidad, los documentos que deban reflejar su situación económica o la información
contenida en los mismos…..
Artículo 434La autoridad o funcionario público que, con ánimo de lucro propio o ajeno y con grave
perjuicio para la causa pública, diere una aplicación privada a bienes muebles o inmuebles pertenecientes
a cualquier Administración o Entidad Estatal, Autonómica o Local u Organismos dependientes de alguna
de ellas…
299
normal es que toda malversación suponga un alcance y no al revés, no
siempre tiene porque ser así457.
Como ha quedado expuesto en el artículo 72.2 LFTCu, se define la

malversación en el ámbito de la responsabilidad contable de la siguiente forma:
“A los mismos efectos, se considerará malversación de caudales o

efectos públicos su sustracción, o el consentimiento para que ésta se verifique,
o su aplicación a usos propios o ajenos por parte de quien los tenga a su
cargo.”
De acuerdo con este precepto, la malversación a efectos de

responsabilidad contable comprendería los siguientes supuestos458:
-La sustracción de caudales o efectos públicos, bien por el funcionario

público o persona encargada de los mismos, bien por un tercero con el
consentimiento de quien los tiene a su cargo.
-El consentimiento para que sea posible llevar a cabo esta sustracción,
interpretando este consentimiento, como la omisión del deber de custodia que
compete a quien tiene a su cargo los caudales públicos, sin que, forzosamente
deba mediar acuerdo entre quien custodia y quien sustrae los fondos.
-La aplicación a usos propios o ajenos de los caudales o efectos

públicos, por parte de personas que los tengan a su cargo, pero debe
matizarse que la aplicación de estos caudales o efectos pueden serlo a usos
propios o ajenos, pero siempre de carácter privado. No cabe el concepto de
malversación contable si se da a los fondos públicos un destino público de
naturaleza diferente.
457
458
cit., pág. 121.
300
Capitulo tercero
En último lugar, y al igual que ocurre en los supuestos de alcance, no es

suficiente para que exista malversación que la infracción reúna los requisitos
establecidos en el artículo 72 LFTCu, sino que además debe cumplir con los
requisitos propios de toda infracción contable.
3.4.3. Los supuestos distintos del alcance y las infracciones

administrativas constitutivas de responsabilidad contable
En la legislación del TCu se plantean además de los supuestos de

alcance y malversación, la existencia de otros supuestos no constitutivos de
alcance, pero que pueden dar lugar a otro tipo de responsabilidad contable
(artículo 45 LFTCu). Sin embargo, la normativa no realiza ninguna definición
que permita identificar estos otros tipos, ni siquiera una enumeración de estos.
Por consiguiente, para poder identificar a estos supuestos deberíamos partir de
la definición que se realiza de alcance en la LFTCu, identificando como
supuestos distintos al alcance a todos los que no encajan con esta definición.
Pero teniendo en cuenta el sentido amplio que se le ha dado al concepto de
alcance, interpretado en el mismo sentido por la doctrina de la Sala de Justicia
del TCu, es difícil encontrar casos en los que la irregularidad contable no
obedezca a una ausencia de numerario o de justificación.
La diferencia entre alcance y supuestos distintos de alcance tiene

trascendencia solamente en cuanto el procedimiento a seguir, ya que el
alcance se exige mediante el procedimiento de reintegro por alcance y los
supuestos distintos de alcance por el procedimiento de juicio de cuentas.
Siendo la variación fundamental dentro de los trámites procesales la necesidad
de que exista una fiscalización previa en el supuesto de los juicios de cuentas
para iniciar el procedimiento jurisdiccional. Siendo la finalidad de ambos
procedimientos la misma, determinar el importe de los daños causados a los
fondos públicos, determinar los responsables y exigir el reintegro de estos
fondos.
Para poder delimitar que supuestos pueden considerarse diferentes de
301
alcance, debemos referirnos al artículo 177.1 de la LGP459, en donde
contempla como infracción en su apartado a) el alcance y malversación de
fondos públicos, por lo cual parece que el resto de supuestos del artículo 144
deben ser supuestos no incluidos dentro del concepto de alcance o
malversación.
Los demás apartados del artículo 177 LGP incluyen una enumeración
abierta, más que de infracciones, describe conductas en que pueden incurrir
todos aquellos que tienen a su cargo el manejo de los caudales públicos, y que
pueden dar lugar a un menoscabo de los mismos, y por consiguiente generará
una responsabilidad contable.
La diferencia entre el alcance y la malversación a efectos de la LGP, no

radica en las consecuencias, que es la misma en todos los supuestos, y se
establece en el apartado segundo del mismo artículo siendo la obligación de
indemnizar. La diferencia radica en la diferente tramitación que establece la
LGP para los supuestos de alcance y malversación, para los cuales la
responsabilidad será exigida por el TCu mediante el oportuno procedimiento de
reintegro por alcance de conformidad con lo establecido en su legislación
específica (artículo 180.1). Añadiendo el apartado segundo del mismo artículo
que en los supuestos que describen los párrafos b) a f) del apartado 1 del
artículo 177 de esta Ley, y sin perjuicio de dar conocimiento de los hechos al
TCu, la responsabilidad será exigida en expediente administrativo instruido al
interesado.
Sin embargo, teniendo en cuenta el concepto amplio de alcance que
459
Artículo 177: 1. Constituyen infracciones a los efectos del artículo anterior:
a) Haber incurrido en alcance o malversación en la administración de los fondos públicos.
b) Administrar los recursos y demás derechos de la Hacienda Pública estatal sin sujetarse a las
disposiciones que regulan su liquidación, recaudación o ingreso en el Tesoro.
c) Comprometer gastos, liquidar obligaciones y ordenar pagos sin crédito suficiente para realizarlos o con
infracción de lo dispuesto en esta ley o en la de Presupuestos que sea aplicable.
d) Dar lugar a pagos reintegrables, de conformidad con lo establecido en el artículo 77 de esta ley.
e) No justificar la inversión de los fondos a los que se refieren los artículos 78 y 79 de esta ley y la Ley
General de Subvenciones.
f) Cualquier otro acto o resolución con infracción de esta ley, cuando concurran los supuestos
establecidos en el artículo 176 de esta ley.
302
Capitulo tercero
tanto la normativa del TCu, como su jurisprudencia ha consolidado, gran parte

de los supuestos de infracciones presupuestarias de los apartados b) a f) del
artículo 177 LGP se pueden considerar supuestos de alcance. Así, a modo de
ejemplo el Auto de 24 de febrero de 1995, o la Sentencia 5/2002 de 10 de
mayo, califica como alcance los pagos a justificar y las subvenciones; la
Sentencia 2/2007, de 14 de marzo, señala que el compromiso de gastos sin
crédito suficiente y la realización de pagos indebidos son alcances. Por
consiguiente la clasificación de los supuestos incluidos en el artículo 177 no se
ajusta a lo previsto en la LFTCu, dado que las categorías que se establecen no
coinciden con la normativa del TCu460.
460
pág. 76.
303
3.5. Elementos personales de la responsabilidad contable
3.5.1. Legitimación activa
En los procedimientos de exigencia de responsabilidad contable la

legitimación activa no ofrece ningún tipo de dudas ya que el artículo 47.3
LOTCu que será pública la acción para exigir responsabilidades. Sin embargo,
este apartado parece contradecir el apartado primero del mismo artículo que
otorga legitimación, sin establecer si es activa o pasiva, para actuar ante la
jurisdicción contable a “quienes tuvieran intereses directo en el asunto o fuesen
titulares de derechos subjetivos con el caso”. Esta contradicción se resuelve al
considerar que el primer apartado hace referencia exclusivamente a los sujetos
legitimados pasivamente, mientras que el tercero hace referencia a los
legitimados activamente461.
Con referencia a la legitimación activa de las Administraciones Públicas,

la LOTCu la trata de una forma amplia, al reconocer en el apartado 2º del
artículo 47 que estas podrán ejercer toda clase de pretensiones ante el TCu.
Sin embargo la LFTCU regula la legitimación activa en su artículo 55 de forma
contradictoria, ya que en un primer momento considera que están legitimadas
para ejercer pretensiones de responsabilidad contable las Administraciones o
entes perjudicados, lo cual restringe el concepto amplio de legitimación
establecido en la LOTCu, pero posteriormente establece que el resto de
Administraciones “estarán legitimadas para el ejercicio de las pretensiones de
responsabilidad contable que les competan, con sujeción a las reglas porque
cada una de ellas se rija”, vuelve a ampliar el ámbito de la legitimación activa,
ya que las normas de carácter presupuestario y contable siempre son
aplicables a cualquier Administración.
461
pág. 84.
304
Capitulo tercero
3.5.2. Legitimación pasiva.
Como ya se ha expuesto en el punto anterior, estarán legitimados

pasivamente en los procedimientos para la exigencia de responsabilidades
contables quienes tuvieran intereses directo en el asunto o fuesen titulares de
derechos subjetivos con el caso de conformidad con el artículo 47.1 LOTCu.
Circunstancias que siempre vamos a encontrar cuando alguien sea
demandado ante el TCu, por lo tanto es una definición poco precisa. La LFTCu
trato la legitimación pasiva de una forma más concreta en su artículo 55.2 en
donde consideran “legitimados pasivamente los presuntos responsables
directos o subsidiarios, sus causahabientes y cuantas personas se consideran
perjudicadas en el proceso”.
A partir de esta definición deben analizarse quienes pueden ser

responsables contables, para lo cual el artículo 15 LOTCu establece que existe
la posibilidad de exigir responsabilidades contables a las personas que
recauden, intervengan, administren, custodien, manejen o utilicen bienes,
caudales o efectos públicos, y deban rendir cuentas por esta gestión.
La primera cuestión a analizar es si debe exigirse la condición de

funcionario a los responsables contables, esto podría desprenderse de los
artículos 39 y 40 LOTCu, en donde al tratar de las exenciones de
responsabilidad contable, se refieren exclusivamente a situaciones
relacionadas con el funcionamiento del sector público que afectan a
funcionarios, incluso en el artículo 40 se refiere directamente a los funcionarios.
No obstante, no existe ningún precepto que identifique la responsabilidad
contable con la condición de funcionario, sino con la rendición de cuentas de
aquellos que manejen o custodien fondos públicos, y que estén obligados a
rendir cuentas de su gestión, así la Sentencia de la Sala de Justicia 18/2003,
de 26 de diciembre, considera que un concejal aceptó un cargo y por
consiguiente “constituyó al hoy recurrente en gestor y responsable de los
valores recibidos, con independencia de que a posteriori encomendara, a su
vez, a otras personas la realización de actos concreto en ejercicio de la gestión
305
aceptada, lo que en ningún caso podía enervar su responsabilidad sino tan
sólo modificar la diligencia que le resultaba exigible, pasando de ser diligencia
in operando a ser diligencia in eligendo o in vigilando”.
En segundo lugar, debemos plantear si es posible atribuir

responsabilidades contables a personas jurídicas. A este respecto el TCu
diferenció entre personas jurídicas públicas o privadas, respecto las públicas
considero que no puede exigirse responsabilidad contable a la propia
Administración titular de los fondos, o a una empresa pública participada
mayoritariamente, ya que la obligación dimanante de la responsabilidad
contable se extinguiría por confusión, al ser la mima persona el perjudicado y el
responsable. Tampoco se puede exigir responsabilidad a los órganos
administrativos, pues solo gozan de personalidad jurídica la Administración en
cada uno de sus ámbitos, el Estado, las Comunidades Autónomas, la Provincia
o los Municipios462. La responsabilidad contable, aun cuando tenga la
consideración de cuentandante un órgano administrativo, será exigible a su
representante legal o a la autoridad o funcionario que le corresponda463.
Con referencia a las personas jurídicas privadas, aunque el artículo 144

LGP extiende la responsabilidad por daños y perjuicios a las autoridades y
demás personal al servicio de las entidades que integran el sector público, la
STS de 22 de noviembre de 1996, reconoció que la obligación de rendir
cuentas aparece también referida en muchos preceptos a cualquier entidad
pública o privada que gestione fondos públicos o perciba subvenciones. Por
consiguiente se pueden exigir responsabilidades contables a personas jurídicas
privadas cuando hayan percibido fondos o subvenciones públicas y a los
representantes de las mismas que tengan la capacidad de disposición de estos
fondos, normalmente los administradores464.
462
La STCu 8/1992, de 8 de junio, niega que se le pueda exigir responsabilidad contable a una
Diputación, ni siquiera por culpa in vigilando.
463
464
La STCu 11/2001, de 30 de mayo, consideró en su Fundamento Jurídico 6 responsable por alcance a
una empresa por emplear los fondos percibidos a través de una subvención a unas finalidades para las que
se le concedió dicha subvención.
306
Capitulo tercero
En el supuesto que existan sociedades vinculadas personal o

patrimonialmente el TCu sostiene que debe aplicarse la teoría del
levantamiento del velo, que permite entrar a analizar el componente personal
de las entidades y sociedades a las que la Ley confiere personalidad jurídica
propia. En todo caso debe hacerse un uso restrictivo del levantamiento del
velo, en cuanto solamente está justificado en aquellos casos en que parezca
evidente que se ha utilizado, con fines fraudulentos, una confusión de
personalidades y de patrimonios465.
3.6. Clases de sujetos responsables.
La jurisdicción contable tiene por objetivo resarcir a la Administración de

los perjuicios causados derivados de acciones ilegales. El resultado de la
intervención jurisdiccional contable es la declaración de un perjuicio y su
atribución a unas personas concretas, a los que les surge la obligación de
hacer efectiva esta indemnización. La LOTCu no trata de forma similar todas
las conductas que puedan haber supuesto una responsabilidad contable,
recogiendo en su artículo 38.2 que “la responsabilidad podrá ser directa o
subsidiaria”. Utilizando tres criterios distintos para establecer una separación
entre ambos tipos de responsabilidad; el del grado de autoría y participación,
el del grado de culpabilidad y el del orden de responsabilidad466.
3.6.1. Responsables directos.
a.- Concepto de responsables directos.

465
El “levantamiento del velo” puede definirse como la técnica consistente en prescindir de la forma
externa de la persona jurídica y, a partir de ahí, penetrar en el de la misma y examinar los reales intereses
existentes, con la pretensión de evitar que el “hermetismo” de la personalidad jurídica pueda ser utilizado
en perjuicio tanto de terceros como de los propios asociados, mediante el empleo de la persona jurídica
como una “pantalla” para ocultar la personalidad de sus miembros y eludir o limitar su responsabilidad.
Sobre la misma ver DE ÁNGEL YÁGÜEZ, R.: La doctrina del “levantamiento del velo” de la persona
jurídica en la jurisprudencia, quinta edición, Thomson-Civitas, , 2006; CASTILLO SOLSONA, M.: La
Paulatina ampliación de los supuestos de responsabilidad tributaria: la responsabilidad por
"levantamiento del velo”, Instituto de Estudios Fiscales, 2009.
También en relación con la teoría del levantamiento del velo ver las STCu 4/2000, de 31 de marzo; STCu
5/2002, de 10 de mayo.
466
307
El artículo 42.1 LOTCu establece que, “serán responsables directos
quienes hayan ejecutado, forzado o inducido a ejecutar o cooperado en la
comisión de los hechos o participado con posterioridad para ocultarlos o
impedir su persecución.”
Este precepto alcanza a todos los grados de autoría de conformidad con

los parámetros del Código Penal en referencia a las personal responsables
criminalmente de los delitos o faltas; los autores en sentido estricto, los autores
mediatos, los inductores, los cooperadores y los encubridores de la infracción.
En cuanto al grado de culpabilidad en que debe incurrir el responsable

directo, el artículo 42.1 LOTCu no dice nada al respecto, por lo que debemos
ponerlo en relación con el artículo 43 LOTCu que describe la responsabilidad
subsidiaria, en la que incurren aquellos que han actuado con negligencia o
demora en el cumplimiento de sus obligaciones, por lo tanto si la negligencia o
culpa leve se reserva para la responsabilidad subsidiaria, para ser responsable
directo se debe exigir dolo o culpa grave467.
No obstante, gran parte de la doctrina considera que la responsabilidad,

ya sea directa o subsidiaria solo puede exigirse si se deriva de conductas
dolosas o negligentes graves. Así CORTELL GINER468 considera que el autor
de la infracción contable debe responder siempre de forma directa, en cambio
los partícipes pueden responder de forma directa o subsidiaria. Siendo el
criterio para exigir cada uno de los tipos de responsabilidad el de la
culpabilidad. Será responsable directo el partícipe que haya intervenido con
dolo, mientras que se exigirá una responsabilidad subsidiaria al partícipe que
actué con culpa o negligencia grave. Esta posición la fundamenta en su opinión
de que no resulta lógico exigir culpa grave al responsable directo, mientras que
467
La STCu 21/2001, de 17 de noviembre, en su Fundamento Jurídica 5 “Como ya dijimos en anteriores
resoluciones de esta Sala, se trata de una responsabilidad (refiriéndose a la responsabilidad subsidiaria)
cuya exigencia sólo procede en defecto de la directa, que está basada en la culpa o negligencia, si bien no
comprende todas las modulaciones en lo que a la graduación de la culpa se refiere, pues, como es bien
sabido, con base en la interpretación conjunta de los arts. 38, 42 y 43 de la LO, en relación con el art. 49.1
de la 7/88, como ha razonado esta Sala desde antiguo, por todas la Sentencia de 9 de septiembre de 1987,
sólo la que merece el calificativo de “grave” entra dentro del concepto de la directa.”
468
CORTELL GINER, R.: “La responsabilidad contable directa y subsidiaria”, Auditoría Publica, 1997,
pág. 40-44.
308
Capitulo tercero
para declarar responsable subsidiario baste con que la culpa sea leve, lo que
implica ser más benevolente con el responsable directo, que es el que tiene
una conducta más relevante para generar el daño. En segundo lugar, también
justifica que el artículo 49.1 LFTCu requiere la gravedad de la culpa en ambos
tipos de responsabilidad.
En este mismo sentido, CUBILLO RODRIGUEZ469 compartiendo el

criterio de exigir culpa grave para poder determinar responsabilidades
subsidiarias, da un nuevo argumento al considerar que el artículo 145.3 de la
Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las
Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común470, exige
para exigir responsabilidades a autoridades y funcionarios, que concurran en
sus conductas negligencia grave. Considerando que no puede existir base
legal suficiente para justificar una diferencia de status jurídico tan grande entre
los gestores de fondos públicos y las autoridades y funcionarios, como para
exigir a los primeros negligencia leve y a los segundos grave.
ROSIÑOL VIDAL471, tras analizar las dificultades para determinar la

responsabilidad directa y subsidiaria, considera que la mejor manera de
superar estos problemas de regulación sería establecer de forma clara la
distinción entre responsabilidad directa y subsidiaria sobre la base de
diferenciar, como en el derecho civil, entre responsabilidad directa e indirecta,
por un lado, y principal y subsidiaria por otro.
469
470
Artículo 145.3: “Asimismo, la Administración instruirá igual procedimiento a las autoridades y demás
personal a su servicio por los daños y perjuicios causados en sus bienes o derechos cuando hubiera
concurrido dolo, o culpa o negligencia graves.”
471
pág. 100, realiza esta diferenciación con base en la clasificación realizada por Luis DIEZ-PICAZO y
Antonio GULLON, Sistema de Derecho Civil, 1982, pág. 604, que consideran que “es directa la
responsabilidad que se impone a la persona causante del daño. Es la responsabilidad del autor o de los
autores del evento dañoso. Por consiguiente, es siempre una responsable por hechos propios. La
responsabilidad indirecta se produce siempre que el resarcimiento se impone a una persona que no es el
causante del daño. Es una responsabilidad por hecho ajenos”, con respecto a la segunda clasificación “se
puede distinguir una responsabilidad principal y otra subsidiaria. Esta distinción se funda en el modo
como se escalonan los derechos del perjudicado y las obligaciones de los responsables. La
responsabilidad principal es aquella que es exigible en primer término. La responsabilidad es subsidiaria
cuando el deber impuesto al que es responsable principal no existe o no se cumple o no se puede
cumplir”.
309
Aun compartiendo que la redacción legal es confusa, CASANA
MERINO472 considera que debe respetarse la actual redacción, para lo cual se
debe compatibilizar el concepto general de infracción contable de la LFTCu,
con la distinción entre responsabilidad directa y subsidiaria que la LOTCu.
Toda infracción requiere como mínimo negligencia grave, por lo tanto la
negligencia que requiere el artículo 43 LOTCu cuando define la responsabilidad
subsidiaria es la de mayor grado, quedando excluidos los daños causados por
negligencia leve. La responsabilidad directa exigirá el dolo o culpa grave. 473
En mi opinión, partiendo de la consideración de CASANA de que toda

infracción requiere como mínimo negligencia grave, por lo tanto la negligencia
que requiere el artículo 43 LOTCu cuando define la responsabilidad subsidiaria
es la de mayor grado, debemos analizar las diferencias entre los conceptos de
dolo o culpa o negligencia graves, así como culpa o negligencia grave o leve.
La jurisprudencia del TCu considera que para calificar de dolosa una conducta
que genere una responsabilidad contable, en esta actuación el agente debe de
actuar siendo consciente que su actuación provocara un perjuicio en los fondos
de los que es responsable, diferenciando la culpa o negligencia grave a no
existir una voluntad dirigida a producir un perjuicio, sino que la caracteriza por
no haber tomado el agente aquellas precauciones que hubieran causado el
perjuicio de forma diligente(SSJTCu 13/1993, de 26 de marzo). La culpa o
negligencia leve la define como aquella que es predicable de quien omite las
cautelas que adoptaría una persona muy reflexiva o extremadamente cauta
(SSJTCu 4/2006, de 26 de marzo). Considerando la definición del articulo 42.1
LOTCu en donde la responsabilidad directa implica un grado de
intencionalidad, en la responsabilidad directa debería exigirse a actuaciones
dolosas, siendo subsidiarias aquellas culpables o negligentes graves.
b.- Características de la responsabilidad directa.

472
473
La STCu 10/2007, de 18 de julio, en su FJ 7 hace una descripción de la responsabilidad contable
directa y subsidiaria, considerando que la responsabilidad contable es directa cuando se exige a quien
ocasiona daños en los fondos públicos por su acción dolosa o culposa, considerando que en la
responsabilidad subsidiaria si debe existir culpa, aunque se gradúa en un nivel inferior al no tener los
responsables capacidad de disposición, administración o de control de los fondos.
310
Capitulo tercero
La responsabilidad contable directa es principal, en cuanto que el artículo 43.2

LOTCu establece que “la exigencia de responsabilidades subsidiarias solo
procede cuando no hayan podido hacerse efectivas las directas”, por lo tanto
siempre responderán en primer lugar los responsables contables directos.
En el ámbito de la responsabilidad contable se prevé expresamente la

solidaridad respecto a los responsables contables directos, si hay varios
responsables directos cada uno de ellos está obligado a asumir la totalidad del
daño, por lo que el ente público perjudicado puede dirigirse contra cualquiera
de los responsables contables directos o contra todos ellos
simultáneamente474. Si uno de los responsables directos efectuara el pago,
éste extingue la obligación indemnizatoria respecto al resto de los obligados,
pero el que efectúa este pago tiene el derecho a reclamar a los restantes
responsables directos, la parte que les correspondan, entendiendo a este fin
que las partes son iguales475.
La responsabilidad directa no es susceptible de atenuación o

moderación por razones de equidad, solo se reconoce como causa de
atenuación de la responsabilidad contable subsidiaria en el artículo 40.2
LOTCu la imposibilidad del cumplimiento de las obligaciones impuestas a los
funcionarios cuando estas supongan un esfuerzo desproporcionado en relación
con la naturaleza de su cargo.
Se reconocen dos situaciones que podrían eximir de incurrir en

responsabilidades directas en el artículo 39 de la LOTCu, la obediencia debida
y la inexistencia de nexo causal entre la actuación del responsable y el
perjuicio ocasionado.
474
GONZALEZ ORTIZ, D.: La responsabilidad tributaria en el ordenamiento jurídico español, Dykinson,
2002, pág. 125 y ss, puede equipararse la responsabilidad directa con los responsables solidarios
tributarios, así, partiendo de que existe solidaridad pasiva en el ámbito tributario cuando existe una
pluralidad de deudores contra los que el acreedor se puede dirigir, pudiendo éste exigir el cumplimiento
de cualquiera de ellos o dirigirse conjuntamente contra todos ellos. También, el responsable solidario
dispondrá del derecho, en caso de haber realizar el ingreso, a ser reembolsado íntegramente del importe
satisfecho
475
cit., pág. 108.
311
En relación con la obediencia debida, el apartado primero del artículo 39
admite como circunstancia eximente a “quienes actuaren en virtud de
obediencia debida, siempre que hubieren advertido por escrito la imprudencia o
ilegalidad de la correspondiente orden, con las razones en que se funden”.
La exención de responsabilidad por la inexistencia de nexo causal entre

la actuación del responsable y el perjuicio ocasionado, aunque se regule en
este precepto, es redundante ya que la existencia del nexo causal es una de
las características determinantes de la responsabilidad contable, y por
consiguiente indispensable para que ésta exista. Pese a esto, el apartado
segundo del citado artículo establece que “tampoco se exigirá responsabilidad
cuando el retraso en la rendición, justificación o examen de las cuentas y en la
solvencia de los reparos sea debido al incumplimiento por otros de sus
obligaciones específicas, siempre que el responsable así lo haya hecho constar
por escrito”.
El requisito de la formulación por escrito parece excesivo, ya que la

responsabilidad contable nace de una actuación de un presunto responsable,
pudiendo ser entendido solamente si esta advertencia se realizara por
personas con competencias de control sobre la actividad de otros gestores
públicos. Por consiguiente, considero que el párrafo segundo del artículo 39
LOTCu solo es de aplicación a aquellos funcionarios que tienen encomendadas
funciones de control interno o supervisión sobre cuentas que deban ser
rendidas por terceros (anticipos de caja fija, pagos a justificar, justificación de
subvenciones, cuentas de recaudación, etc), pudiendo derivarse de esta falta
de control una responsabilidad de carácter subsidiario, ya que según el criterio
mantenido esta responsabilidad se produciría por una negligencia grave. Por
consiguiente cobra sentido la necesidad de dejar constancia por escrito del
incumplimiento de la obligación de rendir cuentas por parte de los terceros, con
la doble finalidad de poner de manifiesto el hecho para que sea subsanado,
como salvar la posible responsabilidad contable. Así, este criterio para la
exención de responsabilidades solo se podría aplicar a las responsabilidades
subsidiarias.
312
Capitulo tercero
3.6.2. Responsabilidades subsidiarias.
a.- Concepto de responsabilidades subsidiarias.
El artículo 43 LOTCu establece que, “son responsables subsidiarios

quienes por negligencia o demora en el cumplimiento de obligaciones
atribuidas de modo expreso por las Leyes o Reglamentos hayan dado ocasión
directa o indirecta a que los caudales públicos resulten menoscabados o a que
no pueda conseguirse el resarcimiento total o parcial del importe de las
responsabilidades directas. La exigencia de responsabilidades subsidiarias
sólo procede cuando no hayan podido hacerse efectivas las directas.”
En cuanto al grado de culpabilidad, tras las diversas posturas estudiadas

en el apartado correspondiente, se debe exigir un grado intermedio de culpa.
b.- Características de la responsabilidad subsidiaria.
La STCu 1/1997, de 14 de febrero, considerando la doctrina del TCu -

Sentencias de 29 de mayo de 1992, 25 de febrero y 22 de julio de 1993 y 24 de
febrero de 1994-, define las siguientes características de la responsabilidad
contable subsidiaria en su FJ 3: “ 1°) La responsabilidad subsidiaria, en el
ámbito de lo contable, viene determinada por la negligencia o demora en el
cumplimiento de obligaciones expresamente atribuidas por las leyes o
reglamentos, dando lugar con ello a un menoscabo en los caudales o efectos
públicos; 2°) Cuando se pruebe que el presunto responsable no pudo cumplir
con dichas obligaciones -cuya omisión sea causa de la propia responsabilidad
subsidiaria- con los medios personales y materiales que tuviese a su
disposición en el momento de producirse los hechos, no habría lugar a la
exigencia de dicha responsabilidad subsidiaria; 3°) La responsabilidad contable
en que incurran los responsables subsidiarios debe limitarse, en lo que a su
cuantificación se refiere, a los perjuicios que sean consecuencia de sus actos;
4°) La citada responsabilidad subsidiaria puede moderarse en forma prudencial
y equitativa, en función de las circunstancias concurrentes y de la conducta
313
observada por el sujeto incurso en esa responsabilidad. Y, 5°) Podrá atenuarse
la mencionada responsabilidad subsidiaria cuando, aun no existiendo
imposibilidad material para el cumplimiento de las obligaciones encomendadas,
el esfuerzo a tal fin exigido al funcionario fuera desproporcionado en función a
la naturaleza de su cargo.”
La responsabilidad subsidiaria es secundaria, solo puede ser exigida en

defecto de la directa. Es una responsabilidad mancomunada, ya que solo se
pueden exigir los perjuicios consecuencia de los actos del responsable como
señala el artículo 38.4 LOTCu, por consiguiente los perjuicios determinados en
un procedimiento judicial serán imputados a cada responsable subsidiario en
función de que parte del perjuicio es imputable a cada responsable subsidiario
en función de sus actos. Además es susceptible de atenuación, pues “puede
moderarse de forma prudencial y equitativa” (art. 38.4).
Además de los requisitos que eximen de responsabilidad establecidos

en el artículo 39 LOTCu, referidos a la obediencia debida y la ausencia de nexo
causal entre la actuación del presunto responsable y el daño. En el supuesto
de responsabilidad subsidiaria, el artículo 40 LOTCu estable otro eximente
aplicable exclusivamente a las responsabilidades subsidiarias, que se dará
cuando el presunto responsable pruebe que no pudo cumplir son sus
obligaciones, “con los medios personales y materiales que tuviere a su
disposición”. Sin embargo, este eximente debe ser matizado, ya que la SSJTCu
1/2013, de 17 de enero, aunque el responsable subsidiario alego la
insuficiencia de medios personales para cumplir con sus obligaciones, el
Tribunal considero que son de obligatorio cumplimiento las obligaciones
personalísimas del puesto, y es la omisión de la diligencia debida en el ejercicio
de estas funciones la que motivan el daño producido en los fondos públicos.
En nuestra opinión, si atendemos a este criterio de la Sala de Justicia

del TCu, resulta inaplicable el articulo 40 LOTCu, ya que el requisito para que
exista una responsabilidad contable es el incumplimiento de una obligación de
carácter personal. Sin embargo, también considero que es muy difícil
314
Capitulo tercero
establecer un criterio que permita cuantificar cuales serían los medios

personales y materiales que permitan ejercer las funciones a los trabajadores
públicos que ejercen las funciones de control. Por consiguiente, para
determinar la imposibilidad de ejercer las funciones, deberán contemplarse de
forma conjunta los dos apartados del citado artículo, considerando que pueden
existir situaciones en las que el cumplimiento de obligaciones de carácter
personalísimo puede no realizarse por la falta de medios personales y
materiales, como aquellas en las que aunque existan medios, el cumplimiento
de las mismas exijan un esfuerzo desproporcionado con la naturaleza del
cargo.
3.6.3.- Transmisión de la responsabilidad.
El artículo 38.5 LOTCu establece que:
“Las responsabilidades, tanto directas como subsidiarias, se transmiten

a los causahabientes de los responsables por la aceptación expresa o tacita de
la herencia, pero solo en la cuantía a que ascienda el importe liquido de la
misma.”
En este precepto se recoge la transmisibilidad de la responsabilidad

contable, que a diferencia de la penal o sancionadora, no se extingue tras la
muerte476. Por lo tanto estamos ante una excepción a la regla general,
fundamentada en que la responsabilidad contable es exigible como
consecuencia de una gestión irregular de fondos públicos, por consiguiente lo
que se persigue no es la reparación del daño causado por quien lo provoco,
476
GONZALEZ ORTIZ, D.: La responsabilidad tributaria en el ordenamiento jurídico español, óp. cit.,
pág. 191 y ss., en su capítulo cuarto trata la sucesión de una responsabilidad tributaria en el ámbito del
Derecho Financiero a partir del estudio del articulo 72.1 de la LGT, «Las deudas y responsabilidades
tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas por personas físicas,
Sociedades y Entidades jurídicas serán exigibles a quienes les sucedan por cualquier concepto en la
respectiva titularidad, sin perjuicio de lo que para la herencia aceptada a beneficio de inventario establece
el C.C.», concluyendo que . la finalidad perseguida por el legislador mediante el establecimiento de la
responsabilidad tributaria del sucesor de empresa es la garantía del crédito, por el contrario, parece
entender que la responsabilidad tributaria del sucesor de empresa se explica como una responsabilidad
por daños o enriquecimiento injusto derivado de un acto licito; daño que se concretaría en la privación a
la Administración de la garantía tras la adquisición de la explotación empresarial.
315
sino evitar el enriquecimiento injusto de sus causahabientes477.
La condición para que se produzca la transmisión de la responsabilidad

contable478 es la aceptación expresa o tácita de la herencia, constituyéndose
como un presupuesto necesario para que tenga lugar esa transmisión. Si no
existe una constancia de la aceptación de la herencia o no hay haber
hereditario, no puede constituirse la relación jurídica con los herederos por falta
de legitimación pasiva. Así, el artículo 55.2 LFTCu considera legitimados
pasivos de los procesos contables a los causahabientes de los responsables
contables, y es preciso para la transmisibilidad de la responsabilidad la
aceptación expresa o tácita de la herencia479.
Por consiguiente, cuando no existan herederos, o existiendo estos no

acepten la herencia, no podrán ser considerados legitimados pasivos. Pero en
estas situaciones la Sala de Justicia entiende que, no por ello, procede el
archivo de las actuaciones, si constan en los autos la existencia de una
herencia yacente o bienes del fallecido que pudieran ser perseguidos, con el
objetivo de restituir los fondos públicos perjudicados480.
Por lo que respecta a la legitimación pasiva en el proceso contable, la

misma corresponderá, igualmente, a la herencia yacente, pues como parte
477
478
Con referencia al sentido y limites del articulo 38.5 LOTCu la jurisprudencia del TCu ha ido variando,
así la STCu 14/1994, de 5 de mayo; STCu 4/1996, de 26 de febrero y concluyendo con la STCu 16/2001
de 20 de julio, consideran que por lo establecido en los artículos 659 y 661 del Código Civil “De ambas
disposiciones se desprende manifiestamente que lo que se transmite a los herederos es la obligación, es
decir, la deuda, pero no la responsabilidad que tiene carácter subjetivo”.
Sin embargo la STCu 30/2004, de 26 de diciembre, considero que “la función del enjuiciamiento
contable, además, no se paraliza por el fallecimiento del presunto responsable sino que, de acuerdo con el
artículo 38.5 de la Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas, se prolonga como consecuencia de que la
responsabilidad se transmite a los causahabientes del encausado si aceptan tácita o expresamente la
herencia”.
479
La necesidad de la aceptación de la herencia es tratada por la sala de Justicia en la Sentencia 9/1995,
de 4 de octubre en donde se afirma “..al ser la aceptación de la herencia una declaración de voluntad no
recepticia, su falta implica la ausencia de acreditación de un requisito esencial, cual es la expresa o tácita
voluntad de investirse de la cualidad de heredero, asumiendo las obligaciones inherentes a tal cualidad, y
si ese presupuesto falta es diáfano que no se dan los requisitos legales precisos para entender constituida
en forma adecuada la relación jurídico procesal por falta de legitimación pasiva…”
480
En el ámbito civil pueden demandarse patrimonios separados y herencias yacentes, sin perjuicio de la
comparecencia en juicio de albaceas o administradores (artículo 7 de la Ley de Enjuiciamiento Civil), y
en el mismo sentido procede en el ámbito contable, al ser una subespecie de la responsabilidad civil.
316
Capitulo tercero
demandada es la que se encuentra relacionada con el objeto concreto del

pleito y, por tanto, es susceptible de responder, a través de su representación
procesal, a la acción o pretensión de reintegro entablada por la entidad
perjudicada, que es la parte que ejerce la legitimación activa.
Por tanto, aunque el artículo 55.2 de la Ley de Funcionamiento del

Tribunal se refiere a los causahabientes, hay que entender que presupone la
aceptación de la herencia por parte de éstos, pero ello no impide considerar en
el proceso contable a la herencia yacente como parte demandada, cuando la
aceptación de la herencia aún no haya tenido lugar, porque en este caso
resultará de aplicación la legislación general civil sobre la materia que no
contradice una redacción enunciativa del aludido artículo 55. Como indica la
doctrina, el caudal hereditario en qué consiste la herencia yacente aunque está
transitoriamente sin titular su destino es sólo el que pueda ser aceptado por
algún heredero, aunque éste sea el Estado.”481
En esta misma Sentencia se recoge la Sentencia de 12 de marzo de

1987 de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo en donde se afirma que “no es
distinguible y separable la herencia yacente de los herederos destinatarios”, ya
que la herencia yacente “no es sino aquel patrimonio relicto mientras se
mantiene interinamente sin titular, por lo que carece de personalidad jurídica,
aunque, para determinados fines, se le otorga transitoriamente una
consideración y tratamiento unitarios, siendo su destino el de ser adquirida por
los herederos voluntarios o legales, admitiendo el que, bien por medio de
albaceas o administradores testamentarios o judiciales pueda ser demandada y
esté habilitada para excepcionar y ahora recurrir”.
En conclusión, para el TCu no existen obstáculos para que “la herencia

yacente o los patrimonios separados, en cuanto carezcan transitoriamente de
titular, puedan ser demandados en el proceso contable, así como que los
albaceas o administradores puedan actuar en el mismo en su
481
Sentencia de la Sala de Justicia 15/2007, de 24 de julio.
317
representación”482. De esta forma, la responsabilidad contable declarada
mediante sentencia firme se trasmite a los herederos, en el supuesto de
aceptación de la carga hereditaria de forma expresa o tácita. Con la limitación
prevista en el artículo 38.5 LOTCu, que es que la cuantía trasmitida solo puede
ascender al importe líquido de la herencia trasmitida.
La STCu 11/2013, de 11 de abril en la misma línea que las sentencias

mencionadas, circunscribió la responsabilidad contable a la cuantía a la que
asciende el importe líquido de la herencia aceptada, en virtud del artículo 38.5
LOTCu siendo que “este precepto que, no debe olvidarse, tiene la naturaleza
jurídica de legislación especial en materia de transmisión mortis causa de
responsabilidades contables, viene a establecer una responsabilidad intra vires
sin necesidad de que la aceptación de la herencia se haya efectuado, como ha
ocurrido en el presente caso, a beneficio de inventario”. Esta sentencia
comparte la línea mayoritaria de la doctrina, que considera que el artículo 38.5
LOTCu solo establece un límite cuantitativo que se corresponde con el importe
líquido de la herencia para la transmisión mortis causa de la responsabilidad
contable, el cual no tiene ninguna relación con los bienes concretos que
componen el caudal hereditario, por consiguiente resulta indiferente que la
herencia se haya aceptado de manera pura y simple o a beneficio de
inventario.483
El problema de la trasmisión de la responsabilidad contable surge

cuando el fallecimiento del causante se produce antes de que se hubiera
dictado sentencia firme por la jurisdicción contable. Surgiendo la duda de si
puede continuarse con la tramitación de un procedimiento jurisdiccional, o
incluso llegar a iniciarse.
Ante esta situación GUTIERREZ GARCIA484 considera que no existe
482
Ídem
483
RUEDA GARCÍA, L.: “La transmisión de la responsabilidad contable a los causahabientes. Los
efectos de la aceptación de la herencia a beneficio de inventario”, Revista Española de Control Externo,
nº 45, 2013, pág. 201-209.
484
cit., pág. 79.
318
Capitulo tercero
problema alguno en tramitar un proceso contable contra los herederos del

presunto responsable contable, fundamentándolo en el tenor literal del artículo
55.2 LOTCu en el que afirma que “se consideran legitimados pasivamente los
presuntos responsables directos o subsidiarios, los causahabientes, …”. Sin
embargo, a la hora de declarar esta responsabilidad si pueden surgir
problemas relacionados con el principio de prueba. Ya que para poder
determinar la responsabilidad contable los causahabientes deberían poder
justificar las cuentas no presentadas, o presentadas defectuosamente por el
presunto responsable. Situación que por norma general será imposible por no
disponer de la documentación necesaria el heredero para poder justificar las
cuentas pendientes, o por tener un desconocimiento de las gestiones que
fueron encomendadas al causante.
Dada esta situación, debería determinarse si la obligación de justificar

las cuentas tiene un carácter personalísimo o no. Si se entiende que esta
obligación es personalísima, debe entenderse que la obligación de rendir
cuentas no está incluida en la herencia y se extingue con la muerte del
cuentandante. En caso contrario, estas obligaciones se incluyen en la masa
hereditaria y se transmiten a los herederos. Aunque se ha pretendido defender
el carácter personalísimo de la obligación de rendir cuentas, por asimilación a
otras figuras jurídica que tienen el mismo carácter (a saber, el mandato, que se
extingue por la muerte del mandante art. 1732 y 1738 Código Civil; el
comisionista que se extingue por la muerte del comisionista art. 280 Código de
Comercio). También se defiende que en los procedimientos de responsabilidad
contable, al no tener un carácter sancionador, es conveniente dar la posibilidad
de justificar aquellas cuentas no presentadas o presentadas de forma
defectuosa por el cuentandante. Esta posición la ha mantenido la Sala de
Justicia en la Sentencia 15/2007, de 24 de julio, en donde se afirma que “el
fallecimiento de un responsable contable declarado por sentencia, o de un
presunto responsable, no necesariamente ocasiona el archivo de las
actuaciones. Si los causahabientes han aceptado la herencia del finado, sea
cual fuere el estado de tramitación del procedimiento, en fase declarativa o
ejecutiva, suceden al mismo en todos sus derechos y obligaciones, si bien con
319
la limitación del importe líquido de la herencia, según dispone el art. 38.5 de la
Ley Orgánica 2/1982, de 12 de mayo, del TCu.
Si el fallecido era un presunto responsable, la aceptación de la herencia

por parte de los causahabientes los posicionan como legitimados pasivos en el
correspondiente proceso contable, de acuerdo con lo previsto en el art. 55.2 de
la Ley de Funcionamiento del TCu y sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional
proteja la aplicación en el proceso contable de la tutela judicial efectiva, tutela,
que, al mismo tiempo, defenderán, no sólo los causahabientes sino el propio
Ministerio Fiscal.”485
En mi opinión, la trasmisión de la responsabilidad contable se produce

con el objetivo de reintegrar al haber públicos aquellos fondos perjudicados, y a
su vez evitar el enriquecimiento injusto de los causahabientes, para lo cual
parece más lógico para la consecución de este objetivo el establecimiento de
un límite a la transmisión de la responsabilidad coincidente con el valor
económico perjudicado, y no con la adición a tal límite de otro, entendido como
la necesidad de que el reintegro y el abono de intereses se materialicen tan
solo con cargo a los bienes y derechos procedentes del causante.
485
Frente a esta línea jurisprudencial, las STCu 14/1994, de 5 de mayo inicio otra interpretación sobre la
transmisibilidad de la responsabilidad mortis cusa, que finalizado con la STCu 16/2001, de 20 de julio, en
donde se consideraba que las obligaciones pecuniarias derivadas de las responsabilidades contables
declaradas en sentencia firme se trasmitían a los herederos que aceptaban sus herencias hasta el límite que
supone el importe liquido de la misma, pero negaban la posibilidad de trasmitir la responsabilidad si el
presunto responsable fallecía antes de que existiera una sentencia firme que la declarara.
320
Capitulo tercero
3.7. Vías para la exigencia de la responsabilidad contable.
La regulación de la responsabilidad contable viene definida en la LOTCu

y en la LFTCu, donde se define un concepto de responsabilidad contable y los
procedimientos para exigirla, además de su exigencia por vía judicial, también
se prevé la posibilidad de ser exigida en vía administrativa en el artículo 41
LOTCu, comportando este hecho graves distorsiones486.
Así, de acuerdo con el artículo 2. b) y el 41 de la LOTCu las

responsabilidades contables podrán ser exigidas en vía judicial ante el TCu, y
mediante expediente administrativo instruidos en las correspondientes
Administraciones en el resto de casos.
En el supuesto de que las responsabilidades contables se exijan a

través de expediente administrativo, el TCu actúa como jurisdicción revisora de
los actos administrativos declarados como responsabilidad contable de
acuerdo con el artículo 41.2 LOTCu.
3.7.1. La responsabilidad contable exigida en vía judicial.
Como hemos dicho anteriormente, la CE define al TCu como “el

supremo órgano fiscalizador de las cuentas y de la gestión económico
financiera del Estado y del sector público”, pero también reconoce una “propia
jurisdicción”, otorgándole al TCu al lado de su función fiscalizadora, una
autentica potestad jurisdiccional.
La LOTCu y la LFTCu configuraron a la jurisdicción contable como la

única jurisdicción competente para resolver los litigios sobre responsabilidad
contable. Así, el Tribunal Constitucional en el FJ 2 de la Sentencia 187/1988,
de 17 de octubre, afirma que el enjuiciamiento contable es una actividad de
486
pág. 107.
321
naturaleza jurisdiccional487, considerando que “el enjuiciamiento contable, por
el contrario, aparece configurado como una actividad de naturaleza
jurisdiccional. La Ley Orgánica, utilizando la expresión contenida en el art.
136.2, párrafo segundo de la Constitución, califica al enjuiciamiento contable de
«jurisdicción propia» del TCu (art. 15.1), atribuyéndole las notas de «necesaria
e improrrogable, exclusiva y plena» (art. 17.1), al mismo tiempo que garantiza
la independencia e inamovilidad de sus miembros disponiendo, en
concordancia también con lo establecido en el apartado tercero del
mencionado precepto constitucional, que estarán sujetos a las mismas causas
de incapacidad, incompatibilidad y prohibiciones fijadas para los Jueces en la
Ley Orgánica del Poder Judicial (art. 33.1).”
La jurisdicción contable, por su contenido es necesaria e improrrogable,

exclusiva y plena, como advierte al artículo 17 LOTCu. Siendo necesaria
porque actúa permanentemente y sin excitación de parte, en virtud de las
razones que constituyen el fundamento racional de esta institución. Es
improrrogable, porque la voluntad de los interesados carece de eficacia para
excluir, condicionar o paralizar su actuación. Es exclusiva, porque en las
materias que le están atribuidas conoce de cuantas posibles cuestiones se
susciten con absoluta preferencia respecto a los demás órdenes
jurisdiccionales. Y por último es plena, porque dentro del ámbito de su
competencia objetiva, el Tribunal conoce tanto de las cuestiones de hecho
como de sus implicaciones jurídicas488.
Los órganos de la jurisdicción contable, de acuerdo con el artículo 52

LFTCu son los Consejeros de Cuentas, la Sala de Apelación del TCu y la Sala
de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, que conocerá de los
recursos de casación y revisión que se interpongan contra las sentencias de
las Salas del TCu.
A los Consejeros de Cuentas de la Sección de Enjuiciamiento, el artículo
487
En el mismo sentido la Sentencia del Tribunal Constitucional 18/1991, de 31 de enero.
488
MENDIZABAL ALLENDE, R.: “La función jurisdiccional del Tribunal de Cuentas”, óp. cit. pág.
1361-1364.
322
Capitulo tercero
53 LFTCu se les asigna las siguientes funciones:
Única instancia Primera instancia
 Expedientes de cancelación de  Juicios de cuentas

fianzas en que no se hubieran
deducido pretensiones de  Procedimientos de reintegro
responsabilidad contable por alcance
 Restantes procedimientos de
cancelación de fianzas
A la Sala de Apelación del TCu, el artículo 54 le atribuye:
Única instancia Segunda instancia
 Recursos que se formulen  Las apelaciones deducidas

contra resoluciones dictadas por las contra las resoluciones dictadas en
Administraciones Públicas en materia primera instancia por los Consejeros
de responsabilidades contables de Cuentas
 De los recursos de queja por  en los juicios de cuentas

inadmisión de la apelación acordada
por los Consejeros de Cuentas en  en los procedimientos de
asuntos propios de su competencia reintegro por alcance
jurisdiccional.
 en los expedientes de
 De los recursos de súplica cancelación de fianzas
contra resoluciones de la propia Sala.
 De los incidentes de recusación
323
promovidos contra los Consejeros de
Cuentas, Secretarios y restantes
funcionarios que intervengan en los
procedimientos jurisdiccionales de su
competencia.
 De los recursos formulados en

las actuaciones previas a la exigencia
de responsabilidades contables en vía
jurisdiccional.
En la actualidad la Sección de Enjuiciamiento está integrada por una

Sala de Justicia, cuyo Presidente es el de la Sección, y por tres Consejeros de
Cuentas, que actúan como órganos jurisdiccionales contables de primera
instancia.
Por último, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal

Supremo conocerá de los recursos de casación y revisión que se interpongan
contra las sentencias por las Salas del Tribunal de Cuentas.
324
Capitulo tercero
3.7.2. La responsabilidad contable exigida en vía administrativa.
La LOTCu489 permite la exigencia de responsabilidades contables a

través de expedientes administrativos, que tramitarán las correspondientes
Administraciones perjudicadas. Toda infracción de la normativa presupuestaria
y contable que no sea constitutiva de alcance o malversación puede dar lugar a
un expediente administrativo de responsabilidad contable.
Se configuran dos vías a través de las cuales se puede exigir la

responsabilidad contable, bien a través del TCu, o mediante un expediente
administrativo, encontrándonos en un supuesto de facultades exorbitantes de
la Administración en donde actúa como juez y parte.
Las responsabilidades que supongan un daño o perjuicio a la Hacienda

Pública se regulan en el Titulo VII de la LGP, recogiéndose en el artículo 177 490
el catálogo de hechos que pueden generar responsabilidades. Este precepto
reproduce el contenido del artículo 141 del Texto Refundido de la Ley General
Presupuestaria, pero con una diferencia muy importante, se ha dejado de
considerar infracción el hecho de no rendir cuentas reglamentariamente
exigidas o presentadas con grandes defectos. “Incomprensible proceder que
suscita desconfianza, perjudica a los ciudadanos e instituciones y solo
489
El artículo 41 de la LOTCu parece desviarse de la filosofía de la Ley al permitir exigir
responsabilidades contables en vía administrativa, al afirmar que “1. En los casos en que las
responsabilidades a que se refiere el art. 38 sean exigibles con arreglo a normas específicas en vía
administrativa, la autoridad que acuerde la incoación del expediente la comunicará al Tribunal de
Cuentas, que podrá en cualquier momento recabar el conocimiento del asunto.
2. Las resoluciones que se dicten por la Administración en que se declaren responsabilidades contables
serán recurribles ante el Tribunal de Cuentas y resueltas por la Sala correspondiente.”
490
Artículo 177 Hechos que pueden generar responsabilidad patrimonial
1. Constituyen infracciones a los efectos del artículo anterior:
a) Haber incurrido en alcance o malversación en la administración de los fondos públicos.
b) Administrar los recursos y demás derechos de la Hacienda Pública estatal sin sujetarse a las
disposiciones que regulan su liquidación, recaudación o ingreso en el Tesoro.
c) Comprometer gastos, liquidar obligaciones y ordenar pagos sin crédito suficiente para
realizarlos o con infracción de lo dispuesto en esta ley o en la de Presupuestos que sea aplicable.
d) Dar lugar a pagos reintegrables, de conformidad con lo establecido en el artículo 77 de esta
ley.
e) No justificar la inversión de los fondos a los que se refieren los artículos 78 y 79 de esta ley y
la Ley General de Subvenciones.
f) Cualquier otro acto o resolución con infracción de esta ley, cuando concurran los supuestos
establecidos en el artículo 176 de esta ley.
325
beneficia a los gestores incumplidores de la elemental obligación de rendir
cuentas de lo que no es suyo”491.
Las infracciones contables recogidas en el artículo 177 no exigen la

existencia de un saldo injustificado en una cuenta492, por lo que al ser el
perjuicio más difícilmente constatable, requeriría siempre una labor de
fiscalización previa. Pero, todos los perjuicios enumerados pueden dar lugar a
la existencia de un saldo injustificado, por lo que constituirían alcance. Por
consiguiente toda infracción administrativa contable podría subsumirse en el
alcance493.
Esta afirmación supondría que solo el TCu podría conocer de estas

infracciones, sin embargo la STCu 8/1995 en su FJ 4 reconoció que “no puede
ni debe reconducirse toda la responsabilidad contable al alcance (razones de
estricta legalidad lo impiden) por más que esa fuera la solución dada por el
Derecho histórico regulador del enjuiciamiento contable”, por tanto hay que
distinguir entre alcance y sanciones administrativas.
Sin embargo, las infracciones recogidas en el artículo 177 LGP dejarán

de ser meras infracciones administrativas desde el momento en que reúnan los
requisitos necesarios del alcance o malversación de acuerdo con la LFTCu.
Hecho que no debería generar ningún problema a la hora de determinar si las
responsabilidades contables se exigen en vía administrativa o ante el TCu,
siempre y cuando existiera un único concepto genérico de infracción contable y
sus clases.
Con referencia a la clasificación de las infracciones contables dentro de

los dos grupos básicos de alcance y malversación y el resto de infracciones,
491
151.
492
A excepción del apartado a) referido al alcance y malversación que estaría excluido del expediente
administrativo por ser competente para su conocimiento el TCu.
493
326
Capitulo tercero
CORTELL GINER494 considera que existen discrepancias en la misma, ya que

según su criterio al ser el concepto de alcance del artículo 72.1 LFTCu mucho
más amplio que el recogido en la LGP, o normas equivalentes de las
Comunidades Autónomas, provoca que algunos supuestos que en vía
administrativa son supuestos de responsabilidad contable por ser una
infracción distinta del alcance, en vía jurisdiccional se interpreten como
alcance, no siendo competente la Administración para su conocimiento según
la normativa del TCu.
No obstante, los supuestos de responsabilidades contables exigibles

mediante un expediente administrativo no están tan desconectados del TCu, ya
que existen dos puntos de enlace. En primer lugar, la facultad que tiene el TCu
de recabar el asunto a través de la facultad de avocación del artículo 41.1
LOTCu. Y en segundo lugar, a través de la resolución de los recursos contra
resoluciones en las que se declaren responsabilidades contables dictadas por
la Administración.
Respecto al conocimiento de los recursos contra resoluciones que

declaren responsabilidades contables los analizaremos con posterioridad, y
con referencia a la posibilidad de avocación del expediente administrativo, la
doctrina científica495 lo consideró cuanto menos discutible.
El primer punto objeto de crítica, es que la naturaleza jurídica de la

avocación no encaja con la figura que contempla la LOTCu, ya que la
avocación constituye una manifestación de una potestad administrativa
fundamentada en el principio de jerarquía entre órganos de la Administración, o
como manifestación del propio poder de un órgano delegante que recupera las
competencias objeto de delegación.
Por consiguiente, al analizar si la posibilidad de avocación de un

494
CORTELL GINER, R.: “Los expedientes administrativos de responsabilidad contable”, Auditoría
Publica, diciembre, 1999, pág. 64-67.
495
SOLA FERNÁNDEZ, M. F.: “La avocación de expedientes administrativos de responsabilidad
contable”, incluido en Seminarios 1994-1995, Asociación de Letrados y Auditores y Servicio de
Publicaciones del Tribunal de Cuentas, 1996, pág. 228 y ss.
327
expediente administrativo a favor del TCu se justifica por el principio de
jerarquía o por la recuperación de una competencia delegada, nos surgen
serios problemas, ya que la determinación de responsabilidades contables por
la Administración se produce en el ejercicio de competencias de su titularidad.
Por consiguiente, la justificación de la presencia de la institución de la

avocación en la normativa del TCu solo encuentra un argumento al ser el
supremo órgano fiscalizador del sector público. Nota que le otorga una
situación de jerarquía impropia respecto a los órganos que tienen
encomendada las funciones de fiscalización del sector público.
También se critica la imprecisión del legislador al no haber contemplado

la apertura de un juicio de cuentas derivado del expediente administrativo de
responsabilidades contables, ya que como más tarde detallaremos, el TCu
seguirá el procedimiento de juicios de cuentas para conocer de aquellas
responsabilidades contables distintas del alcance o la malversación. Por
consiguiente el paso siguiente a la avocación seria iniciar la pieza separada del
artículo 45 LFTCu, sin embargo el artículo 3 e) de la LFTCu recoge que el
expediente avocado será trasladado a la Sección de Enjuiciamiento que carece
de competencias para iniciar la pieza separada. A partir de este punto no existe
una respuesta a como tramitar el expediente avocado.
328
Capitulo tercero
3.8. Procedimientos para la exigencia de responsabilidad contable.
El artículo 25 LOTCu establece tres posibles formas de satisfacer

pretensiones procesales ante la jurisdicción del TCu, mediante juicios de
cuentas, mediante procedimientos de reintegro por alcances y, finalmente
mediante el expediente de cancelación de fianzas.
Antes de analizar cada una de estas vías procesales, es conveniente

analizar algunos aspectos comunes a todos estos procesos judiciales.
3.8.1. Aspectos comunes.
a.- La jurisdicción contable y los principios de rogación y congruencia.
La primera característica que hay que destacar de la jurisdicción

contable es la de su naturaleza rogada. Ninguno de los órganos del TCu que
ejerce funciones jurisdiccionales puede actuar de oficio, es necesario que
alguien ajeno solicite el inicio de las actuaciones para que las actuaciones
jurisdiccionales puedan iniciarse.
Precisamente por esta situación tiene sentido la presencia del Ministerio

Fiscal en el seno del TCu, ya que es necesaria la presencia de un órgano del
Estado en el TCu que permita el inicio de acciones cuando existan posibles
perjuicios en los caudales públicos por una deficiente gestión de los mismos.
En segundo lugar, el carácter rogado solo puede predicarse de la fase

estrictamente procesal del TCu, ya que pueden exigirse responsabilidades
contables en las fases preparatorias de los procedimientos contables. 496
Entrando a analizar los principios de rogación y congruencia, el artículo

60 LFTCu establece que “La jurisdicción contable juzgará dentro del límite de
496
GONZALEZ SOLER, O. E.: “Las actuaciones preparatorias de los procesos contables”, Revista
Española de Control Externo, nº 45, 2013, pág. 79-109.
329
las pretensiones formuladas por las partes y de las alegaciones de las
mismas”. En este sentido, la SSJ 21/2004, de 27 del octubre, resuelve una
alegación basada en la no apreciación de ciertos hechos que constaban en un
proceso penal, frente a lo cual se afirma que “este planteamiento no debe ser
aceptado, ya que, partiendo de que no consta resolución firme de la causa
penal y, por tanto, no existen hechos probados en esa jurisdicción, el órgano
de instancia valoró la prueba documental obrante en autos conforme a criterios
de racionalidad y de acuerdo con el principio de justicia rogada que caracteriza
el procedimiento por alcance (Sentencia de la Sala, ya citada, de 8 de octubre
de 2003), no correspondiendo al mismo suplir las deficiencias existentes en la
prueba aportada, pues dicha actividad es tarea, en cualquier caso, del
demandante que persigue la estimación completa del petitum de su escrito de
demanda”.
Esta regla se matiza en el apartado segundo del mismo artículo 60

LFTCu en donde se establece que “No obstante, si el órgano de dicha
jurisdicción, al dictar resolución, estimare que la cuestión sometida a su
conocimiento pudiera no haber sido apreciada debidamente por las partes por
existir en apariencia otros motivos susceptibles de fundamentar la pretensión
de responsabilidad contable o su oposición, lo someterá a aquéllas mediante
providencia en que, advirtiendo que no se prejuzga el fallo definitivo, los
expondrá y concederá a los interesados un plazo común no superior a diez
días para que formulen las alegaciones que estimen oportunas, con
suspensión, en su caso, del plazo para pronunciar la mencionada resolución.”
Se trata de buscar un equilibrio entre el deber del Órgano Jurisdiccional

de resolver de acuerdo con los límites planteados en las demandadas y
alegaciones de las partes, pero a su vez que sus resoluciones se ajusten a los
requisitos del ordenamiento, y en último lugar a los de Justicia material. La SSJ
de 27 de noviembre de 1992 ya reconoció la búsqueda de este equilibrio
afirmando que “la facultad de los Órganos Jurisdiccionales de basar sus
decisiones en fundamentos jurídicos distintos de los alegados por las partes y
de aplicar el Derecho en la forma que considere procedente y correcta, siempre
330
Capitulo tercero
que mantenga la debida congruencia entre lo pedido y lo resuelto”.
b.- La acción pública o acción popular contable.
El fundamento de esta institución se encuentra en los artículos 9.3 y

31.2 de la CE y, en particular, en el artículo 125. Pudiendo equipararse el
ejercicio de la acción pública contable con el derecho constitucional de
participación de los ciudadanos en la administración de justicia contable, en
intima conexión con el derecho a la tutela judicial efectiva, por cuanto el primer
contenido de este derecho fundamental es el acceso a la jurisdicción497.
Esta figura se reconoció en el artículo 47.3 de la LOTCu, que la

posibilitaba en todos los procedimientos jurisdiccionales del Tribunal,
eximiéndola de cualquier fianza o caución. Se desarrolló en la LFTCu, en el
artículo 56, en donde se recogen sus requisitos.
Sin embargo, para poder adentrarnos en la realidad de esta figura

tenemos que recurrir a la jurisprudencia del Tribunal.
La acción popular contable se concibió como acción para exigir las

responsabilidades contables y, por tanto, derivadas de las cuentas que han de
rendir todos cuantos manejen caudales o efectos públicos, y con los requisitos
caracterizadores de dicha responsabilidad, es decir, acción u omisión
antijurídica, culpable, que origine un menoscabo en los caudales o efectos
públicos, llevada a cabo por los que tienen a su cargo el manejo de los mismos
y están por ello obligados a rendir cuentas de su gestión.498
A partir de esta definición, la jurisprudencia mantuvo un criterio de

flexibilidad a la hora de interpretar los requisitos establecidos en el artículo 56.2
LFTCu, donde se exige que en el escrito de personación deben individualizarse
497
164.
498
AUTO nº 20 año 1993 dictada por SALA DE JUSTICIA en el Recurso de apelación contra Auto de 10
de octubre de 1991, dictado en la acción pública nº 10/90. 20 de octubre de 1993.
331
los supuestos de responsabilidad contable, con referencia a las cuentas, actos
u omisiones susceptibles de determinarla, así como los preceptos infringidos.
Así, al analizar los requisitos del artículo 56, se dice “es esencial el principio
“pro actione”, según el cual, la interpretación de las normas que rigen el acceso
a la jurisdicción debe ser hecha del modo más favorable al ejercicio de la
acción y a la obtención de una resolución fundada en derecho, sea o no
favorable a las pretensiones formuladas, normalmente sobre el fondo si
concurren los requisitos procesales para ello”499. Reconociéndose en el mismo
Auto, que “en muchos casos -y así ocurre en el presente- quienes ejercitan
este derecho ante la jurisdicción contable están al margen de la órbita
económico-financiera del sector público y no disponen de la documentación
necesaria para concretar con rigor los hechos”.
Por consiguiente, con esta doctrina era posible que la acción pública
prosperara aunque no se indicaran las personas contra las que se dirigía la
acción, considerando como sustancial el hecho de las salidas injustificadas de
los fondos y no el cumplimiento estricto del procedimiento.
Sin embargo esta línea doctrinal se ha modificado en la Sentencia de la

Sala de Justicia 8/2000, en donde se parte de considerar la acción pública
como instrumento activo de participación de los ciudadanos en la función
jurisdiccional del TCu. Pero considera que se trata de “un derecho de contenido
procesal, pero no de carácter absoluto e incondicionado, sino, por el contrario,
limitado y sujeto a unos requisitos jurídico-formales que, como se ha dicho,
afectan tanto a la necesaria individualización de los supuestos de
responsabilidad contable, como a la precisa referencia a las cuentas y
actuaciones susceptibles de determinarla y a la concreta invocación de la
normativa legal que se estime conculcada”. En la misma Sentencia, en su FJ 7º
también se recoge que “no cabe admitir la acción popular con base en el mero
interés por la legalidad y en el simple interés frente a supuestos agravios
potenciales o futuros”.
499
AUTO nº 66 año 1997 dictada por Sala de Justicia en el Recurso de Apelación Nº 21/97 interpuesto
contra el auto de fecha 10 de febrero de 1997, dictado en la acción pública nº 4/96. Ramo: Banco de
España. Provincia: Madrid. 26 de noviembre de 1997.
332
Capitulo tercero
Por consiguiente aquellos que pretendan ejercer la acción pública deben

tener un gran conocimiento de quien y que actuaciones se han realizado con
los fondos públicos para poder ser tenido en consideración. Lo cual tampoco
quiere decir que la participación del ciudadano en la jurisdicción contable
pueda llegar a buen término, ya que “el actor público, lo sabemos en primera
persona, debe estar prevenido para recorrer una notable y larga carrera, en
soledad y llena de obstáculos. Deberá acostumbrarse a la indiferencia del
Ministerio Fiscal, cuando no a sus varapalos. También deberá prever el
gravamen de una posible condena en costas, o, al menos, las insinuaciones
que constantemente se le harán llegar”500.
3.8.2. Actuaciones previas a la exigencia de responsabilidad contable
En el capítulo XI del Título IV “De la función fiscalizadora del Tribunal y

sus procedimientos” de la LFTCu se regulan las actuaciones previas a la
exigencia de responsabilidades contables. El TCu aunque tiene encomendadas
dos funciones de naturaleza diferente, como son la función fiscalizadora y la
función jurisdiccional, funciones que la normativa las ha planteado separadas y
autónomas, sin embargo, esta separación no es absoluta y se han previsto
mecanismos de comunicación entre ambos ámbitos, siempre teniendo en
cuenta que cada una de estas funciones se basa en sus propios principios. Por
consiguiente, se producen intercambios de información desde el ámbito de la
fiscalización hacia el ámbito del enjuiciamiento mediante los mecanismos
establecidos, como son la intervención del Fiscal del TCu, o el traslado de
expedientes a la Sección de enjuiciamiento. Dentro de estos ámbitos de
comunicación hemos de entender la inclusión dentro del título dedicado a las
funciones fiscalizadoras de las actuaciones previas a la vía judicial.
Tras las actuaciones de examen de las cuentas o a través de un

procedimiento de fiscalización del TCu se detectarán hechos que pudieran
constituir responsabilidad contable. En el Capitulo XI se establecen dos formas
500
169.
333
de actuación dependiendo si estas infracciones no fueran constitutivos de
alcance o si.
Así el artículo 45 LFTCu establece que si los hechos detectados en la

fase de fiscalización no fueran constitutivos de alcance contable, se inicia los
trámites para determinar la existencia de responsabilidad contable y el inicio en
su caso del correspondiente procedimiento, que en este caso es el de juicio de
cuentas. Así, una vez detectados estos hechos por la sección de fiscalización,
“el Consejero de Cuentas, de oficio o a instancia del Ministerio Fiscal o Letrado
del Estado y con citación y, en su caso, intervención del presunto responsable
o de sus causahabientes, acordará la formación de pieza separada con la
finalidad de concretar los hechos, los posibles responsables, tanto directos
como subsidiarios, y el importe total de los perjuicios ocasionados a los
caudales o efectos públicos, cuando así resultare de lo actuado en el
procedimiento fiscalizador de que se trate”, una vez tramitada la pieza
separada se remite a la Sección de Fiscalización a efectos de iniciar el juicio de
cuentas.
Por su parte los artículos 46 y 47 de la LFTCu establecen las

actuaciones que se han de llevar a cabo, cuando los hechos que originan la
responsabilidad contable si constituyen alcance, tanto si su conocimiento
proviene del examen y comprobación de las cuentas públicas, como si se tiene
conocimiento del mismo por cualquier otro cauce. En este caso las actuaciones
que proceden son las correspondientes al procedimiento de reintegro por
alcance.
3.8.3. Procedimiento de reintegro por alcance.
Tanto el procedimiento de reintegro por alcance como el de juicio de

cuentas son procedimientos en los que se ejercita como pretensión la
declaración de responsabilidad contable. La diferencia radica en el objeto de
las pretensiones, así en el juicio de cuentas el objeto es el resarcimiento de los
daños o perjuicios causados en los caudales o fondos públicos por hechos
334
Capitulo tercero
distintos del alcance, pero constitutivos de responsabilidad contable. En el

procedimiento jurisdiccional de reintegro por alcance los hechos se concretan
en los supuestos de alcance y malversación en los términos en que los define
la LOTCu y la LFTCu. Exigiéndose en ambos supuestos el intereses legal
desde el día en el que se produjo el daño o alcance.
Por consiguiente la diferencia entre ambos procedimientos la

encontramos en el supuesto de responsabilidad contable del que parten ambos
procedimientos. Así el procedimiento jurisdiccional de reintegro por alcance
conoce exclusivamente de aquellos supuestos de responsabilidad contable
derivados de alcances o malversación según la definición de la normativa del
Tribunal. Entendiéndose por exclusión, que los juicios de cuentas conocen de
los otros supuestos de responsabilidad contable.
Además de esta diferenciación por razón de la materia, existe otra

diferencia entre ambos procedimientos, ya que el juicio de cuentas esta
previsto para aquellos supuestos en los que haya un procedimiento fiscalizador
previo, del que se haya derivado una pieza separada con los antecedentes
necesarios de la fiscalización.
a.- Inicio del procedimiento.
El procedimiento de reintegro por alcance se iniciará de tres maneras

distintas; mediante el ejercicio de la función fiscalizadora del propio TCu, ya
que aquellos hechos constitutivos de responsabilidad contable por alcance o
malversación que detecte el Tribunal en el ejercicio de sus actuaciones
fiscalizadoras, los deberá poner en conocimiento de la Sección de
Enjuiciamiento para la incoación, si procede, del correspondiente
procedimiento. En segundo lugar, mediante la denuncia externa del TC,
incluidos los OCEX. Y en último lugar, a través del ejercicio de la actuación
pública de responsabilidad contable501.
501
335
b.- Trámites del procedimiento de reintegro por alcance. Las diligencias
preliminares.
La primera fase del procedimiento son las diligencias preliminares 502,

que se rigen por el artículo 46 LFTCu en el que se regula que el Consejero de
Cuentas al que se le hubiera turnado el procedimiento debe decidir, previa
audiencia del ministerio Fiscal, Servicio Jurídico del Estado y, en su caso, si
estuviere comparecido en forma, de quien hubiere deducido la pretensión de
responsabilidad contable, si los hechos presentan indicios de responsabilidad
contable, dictando un auto en el que se propone el nombramiento del Delegado
Instructor.
Si los hechos “no revistan caracteres de alcance o cuando no fuere éste

individualizado con referencia a cuentas determinadas o a concretos actos de
administración, custodia o manejo de caudales o efectos públicos, podrá el
Consejero de Cuentas a que hubiere correspondido, previa audiencia del
Ministerio Fiscal, Letrado del Estado y, en su caso, si estuviere comparecido en
forma, de quien hubiere deducido la pretensión de responsabilidad contable,
por término común de cinco días, decretar el archivo de las actuaciones”503.
La segunda fase del procedimiento es la fase de instrucción, que se

desarrolla por un Delegado Instructor, nombrado por la Comisión de Gobierno y
se llama Actuaciones Previas, reguladas en el artículo 47 LFTCu, teniendo
como objetivo concretar los hechos que presuntamente podrían ser
constitutivos de responsabilidad contable.
Respecto a la naturaleza jurídica de las actuaciones previas, ha existido

un amplio debate con referencia sobre si su naturaleza es jurisdiccional o
administrativa, así como sobre el contenido de las mismas. Así, la Sala de
Justicia del propio TCu ha considerado en algunas ocasiones que las
competencias y funciones del Delegado Instructor debían de tener un carácter
502
La Jurisprudencia de la Sala de Justicia del Tribunal de Cuentas les ha negado carácter jurisdiccional,
entre otras en los Autos de 30 de octubre y 27 de noviembre de 1992.
503
Artículo 46.2 Ley 7/1988, de 5 de abril, de funcionamiento del Tribunal de Cuentas.
336
Capitulo tercero
restrictivo (Auto de 2 de noviembre de 1992)504, sin embargo en otras

ocasiones considera un carácter más amplio (Auto de 22 de julio de 1993)505.
Respecto a si las actuaciones previas podrían tener una naturaleza

administrativa o jurisdiccional, la doctrina científica506 coincide en concederle
naturaleza administrativa a esta fase, entre otros motivos, porque su
tramitación se pone en manos de los Delegados Instructores, que son
funcionarios designados por la Comisión de Gobierno, las decisiones de los
Delegados Instructores no vinculan a los legitimados activamente, pudiendo
presentar estos demanda sobre terceros que no hayan sido considerados
legitimados pasivos, e incluso sobre distintos hechos de los considerados por
el Delegado Instructor. Para terminar, aunque los Delegados Instructores
pueden adoptar medidas de aseguramiento de carácter real, como embargo de
bienes de aquellos que consideren presuntamente responsables por alcance,
estas medidas se adoptan y ejecutan de conformidad con el Reglamento
General de Recaudación, y no con normas de carácter procesal.
La jurisprudencia también le concede carácter administrativo. Así la Sala
504
Auto de 2 de noviembre de 1992, “la función del Delegado Instructor es dilucidar si los hechos de que
se trata son o no constitutivos de alcance o de malversación contable en los términos previstos en el
artículo 72 de la Ley de Funcionamiento y determinar quienes sean los presuntos responsables por ser los
encargados del manejo y custodia de los caudales o efectos alcanzados, reflejando todo ello en la
liquidación provisional, y actuar, si así fuere, de conformidad a lo previsto en los apartados f) y g) del
artículo 47.1 de la antecitada Ley. Cualquier otra valoración sobre la culpabilidad en la conducta de los
presuntos responsables o sobre cualquier otro aspecto que sea definitorio para la apreciación de la
responsabilidad contable queda reservado al procedimiento jurisdiccional correspondiente, que dimanará
de las actuaciones previas, y será en esta sede y por el órgano de primera instancia de la jurisdicción
contable donde se tomarán las decisiones y se realizarán las declaraciones al respecto”
505
Auto de 22 de julio de 1993, “No puede intentarse reducir el ámbito de actuación del Delegado
Instructor a dilucidar simplemente si los hechos son o no constitutivos de alcance, sin permitirle una
valoración de la conducta de los presuntos responsables. Ya que para determinar la condición de
presuntos responsables, es preciso analizar y valorar si aquella conducta se ajusta o no a los requisitos
que, para exigir responsabilidad contable, exige el artículo 49.1º de la Ley de Funcionamiento del
Tribunal de Cuentas.
Esta valoración provisional del grado de culpabilidad por parte del Delegado Instructor, resulta una
exigencia insoslayable que debe cumplir. Sin valorar previamente la existencia de grado de culpabilidad
en el enjuiciado, el Delegado Instructor se vería impelido a no poder cumplir con lo establecido en los
apartados "d", "e", "f", y "g" del nº 1 del artículo 47, de la Ley 7/1988.
El pretender eliminar el elemento volitivo de un acto y reducirlo a elementos de puro fenómeno físico,
dejando para una fase posterior el examen de voluntariedad, implica la más absoluta indefensión del
enjuiciado, atentando a su presunción de inocencia y conculcando gravemente lo establecido en el
artículo 24 de nuestra Constitución”
506
GONZALEZ SOLER, O. E.: “Las actuaciones preparatorias de los procesos contables”, óp. cit., pág.
79-109.
337
de Justicia del TCu ha señalado507 que no son un procedimiento jurisdiccional,
sino que tienen “un carácter preparatorio del ulterior proceso jurisdiccional
contable, por lo que su objeto es la práctica de las diligencias precisas para
concretar los hechos imputados y los presuntos responsables, así como, en el
caso de que de las actuaciones llevadas a cabo se desprendan indicios de
responsabilidad contable, cuantificar, de manera previa y provisional, el
perjuicio ocasionado en los caudales públicos, procediendo, seguidamente, a
adoptar las medidas cautelares de aseguramiento que sean necesarias para
garantizar los derechos de la Hacienda Pública”508.
En definitiva, como se recoge en el Auto de esta Sala de 16 de julio de

2008, las actuaciones previas no constituyen un procedimiento contradictorio
donde los interesados formulen alegaciones o propongan pruebas, sino que el
Delegado Instructor debe realizar aquellas diligencias de averiguación que
sean suficientes para llegar a un juicio razonable acerca de los hechos de que
se trate509. Y como se ha manifestado en el Auto de 20 de diciembre de 2002
«si las partes legitimadas para comparecer en el Acta de Liquidación
Provisional no están de acuerdo con las valoraciones y conclusiones a las que
llega el Delegado Instructor, tras la realización de las diligencias precisas para
fundamentarlo, la posible oposición de las partes personadas a estas
conclusiones deberá ser ejercitada en el juicio contable que se incoe, y
corresponderá al juez de lo contable dirimir la contienda».
Las actuaciones que debe realizar el Delegado Instructor están

contempladas en el artículo 47 LFTCu, donde en su apartado primero510
507
Auto de 9 de febrero de 2007, razonamiento jurídico 4º, “Conviene recordar, además, que las
actuaciones previas a la exigencia de responsabilidad contable tienen carácter preparatorio del ulterior
proceso jurisdiccional, por lo que tienen por objeto la práctica de las diligencias precisas para concretar
los hechos y los presuntos responsables, así como, en su caso, cuantificar de manera previa y provisional
el perjuicio ocasionado en los caudales públicos, procediendo, seguidamente, a adoptar las medidas
cautelares de aseguramiento que sean necesarias para garantizar los derechos de la Hacienda Pública .”,
Auto de 2 de diciembre de 2008.
508
Auto de 3 de junio de 2009.
509
cit., pág. 145.
510
Apartado primero del artículo 47 LFTCu, “a) Nombramiento de Secretario que autorice y lleve a
efecto cuantos proveídos y diligencias se pronuncien o se practiquen en el procedimiento.
b) Reclamación de las diligencias preventivas del alcance que se hayan instruido por el Jefe del Centro o
Dependencia donde haya ocurrido la falta, o por el alcanzado en su caso.
338
Capitulo tercero
enumera las diligencias que componen el periodo de instrucción.
Finalmente, respecto a esta fase, CUBILLOS RODRIGUEZ realiza una

crítica del plazo asignado por el legislador para la realización de estas
complejas Actuaciones instructoras, consistente en dos meses, prorrogable a
otro más mediando justa causa. Plazo que a su juicio, resulta “inviable desde
un punto de vista práctico sino incluso contrario a la naturaleza y contenido
legal de estas diligencias”511.
Contra las resoluciones dictadas por el Delegado Instructor cabe el

recurso contemplado en el artículo 48 LFTCu, que se califica como especial y
sumario por razón de la materia512. Aunque se formula ante el órgano que ha
dictado la resolución impugnada, su admisión, tramitación, estimación o
desestimación le corresponde a la Sala de Justicia. En esta vía de recurso no
se pretende revisar la resolución, sino que se configura para ofrecer a los
intervinientes en las Actuaciones Previas un medio para revisar cuantas
resoluciones puedan minorar sus posibilidades de defensa. Los motivos de
interposición son los taxativamente recogidos en la norma, la denegación de
diligencias solicitadas o indefensión. Y se desarrolla mediante un
procedimiento sencillo y rápido cuyos trámites se han ido configurando por vía
jurisprudencial513.
c) Práctica de las diligencias oportunas en averiguación del hecho y de los presuntos responsables o sus
causahabientes, a no ser que se considerasen suficientes las practicadas con anterioridad.
d) Pase del tanto de culpa a los Tribunales ordinarios, si hubiese indicios de responsabilidad criminal,
salvo que conste haberse hecho en las diligencias preventivas.
e) Liquidación provisional del alcance, previa citación de los presuntos responsables, Ministerio Fiscal,
Letrado del Estado o, en su caso, legal representación de la entidad perjudicada, con mención expresa de
la clase de valores, efectos o caudales públicos que pudieran haber sufrido menoscabo.
f) Requerimiento de los presuntos responsables para que depositen o afiancen, en cualquiera de las formas
legalmente admitidas, el importe provisional del alcance, más el cálculo, también provisional, de los
intereses que pudieran resultar procedentes, bajo apercibimiento de embargo.
g) Embargo de los bienes de los presuntos responsables a no ser que tuviesen afianzada, o afianzaren, en
forma legal, sus posibles responsabilidades en los términos establecidos en el Reglamento General de
Recaudación.”
511
512
cit., pág. 148.
513
Auto de la Sala de Justicia de 23 de febrero de 1995.
339
c.- Procedimiento jurisdiccional.
La LFTCu determina las actuaciones a realizar en la fase de primera

instancia en el capítulo VIII del Título V, a partir de las conclusiones de las
Actuaciones Previas. Pudiendo ser impugnadas las sentencias dictadas por los
Consejeros de Cuentas a través de un recurso de apelación.
3.8.4. El juicio de cuentas.
Como ya se ha puesto de manifiesto, los juicios de cuentas son los

procedimientos jurisdiccionales para la exigencia de responsabilidades
contables por hechos distintos del alcance y la malversación. Están regulados
en los artículos 68 a 71 de la LFTCu.
El juicio de cuentas se inicia mediante el ejercicio de la función

fiscalizadora por el propio TCu, ya que, si como resultado de dicha fiscalización
se detectan hechos que pudieran constituir una responsabilidad contable por
infracciones distintas al alcance o malversación, el Consejero de Cuentas
procederá a acordar la formación de la correspondiente pieza separada, que es
la fase instructora de este procedimiento.
a.- La pieza separada.
La pieza separada se regula en el artículo 45 LFTCu, desprendiéndose

del mismo las siguientes características; se trata de una actuación previa a la
exigencia de responsabilidad contable, derivada de un procedimiento de
fiscalización en sentido amplio, referida a un ilícito contable distinto al alcance,
en donde se incorporaran los antecedentes necesarios del procedimiento
fiscalizador, para la averiguación de los hechos y de los presuntos
responsables. Sin embargo, este precepto no especifica con suficiente rigor ni
los supuestos en que procede incoar pieza separada, ni la posibilidad de
nombrar instructor de la misma, ni el procedimiento que debe seguirse para su
340
Capitulo tercero
tramitación.
La incidencia práctica de la pieza separada ha sido muy escasa en las

actuaciones jurisdiccionales del TCu514, entre otros motivos por la
desafortunada regulación del artículo 45 LFTCu, sin embargo la doctrina 515
considera que la pieza separada debe desempeñar un papel mayor en el
enjuiciamiento contable. En primer lugar, porque debe existir una mayor
coordinación e interrelación entre las funciones fiscalizadoras y jurisdiccionales,
pues al fiscalizar pueden detectarse hechos determinantes de responsabilidad
contable. Esta relación tiene un expreso respaldo en la Declaración de Lima de
INTOSAI, al reconocerse que la función jurisdiccional del Tribunal, no puede
considerarse de forma independiente a la función de control de la gestión
económico financiera.
Por otra parte, la pieza separada debería alcanzar una especial

significación como consecuencia del sometimiento de la actividad económico-
financiera del sector público a los principios de eficiencia y economía en
cumplimiento del artículo 31.2 de nuestra Constitución, ya que el control que
debe ejercerse a la actividad pública, en los supuestos de ineficiencias de
gestión deberían sustanciarse a través de procedimientos de fiscalización del
Tribunal en un juicio de cuentas.
514
El Auto 21 de julio de 2008 justificó la poca aplicación práctica de la pieza separada ya que “la Ley
7/1988 definió, por primera vez en nuestro Ordenamiento jurídico, el concepto de alcance en su art. 72.1,
y lo hizo de una manera tan amplia que la experiencia nos ha demostrado que la mayoría -por no decir,
todas- de las contravenciones descritas en la Ley General Presupuestaria como posibles supuestos de
responsabilidad contable distintos del alcance, caben en el concepto del art. 72.1, cuando producen un
resultado dañoso, real y efectivo en los caudales públicos, con la consecuencia añadida de que el
procedimiento de reintegro por alcance viene siendo el cauce procesal adecuado -prácticamente el único-
para dilucidar la mayoría de los supuestos de responsabilidad contable, cualquiera que sea la causa de su
hallazgo, quedando reducido el juicio de cuentas para aquellos supuestos de responsabilidad contable que,
aún cuando pudieran encerrarse en el concepto del art. 72.1 de la LFTCu, han sido detectados como
consecuencia de un procedimiento de fiscalización.
515
VACAS GARCÍA-ALOS, L.: “La pieza separada como actuación previa a la exigencia de
responsabilidad contable en vía jurisdiccional: aspectos subjetivos y objetivos”, en Seminarios 1994-
1995, Tribunal de Cuentas, asociación de Letrados y Auditores y Servicio de Publicaciones del Tribunal,
1996, pág. 11.
341
a.1.- Naturaleza jurídica de la pieza separada
Dentro de la controversia sobre la naturaleza, contenido y tramitación de

la pieza separada, el aspecto más relevante ha sido el de su naturaleza
jurídica, tanto por ser el más controvertido, como por su implicación práctica, al
afectar a planteamiento que realizaremos posteriormente.
Tras un acuerdo inicial sobre el carácter esencialmente administrativo de

la pieza separada, se originó una gran controversia tras la Sentencia de la Sala
Tercera del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 1995 516, que afirmaba en su
fundamento jurídico quinto que “esa fase (la pieza separada) tienen carácter
jurisdiccional”. El TS llega a esta conclusión con base en los siguientes
razonamientos; en primer lugar, que el art. 45 Ley de Funcionamiento del TCu
se refiere a un conjunto de actuaciones, distintas de las funciones
fiscalizadoras. Las funciones del art. 45 citado son jurisdiccionales,
preparatorias para la iniciación del procedimiento del oportuno juicio de cuentas
(art. 45.2 Ley de Funcionarios del TCu) a seguir conforme a los arts. 68 y ss. de
dicha Ley de Funcionamiento. Y en segundo lugar, porque considera que la
pieza separada está incluida dentro de la fase que la ley denomina diligencias
previas para la iniciación del procedimiento del juicio de cuentas, del que
aquélla forma parte, lo que quiere decir que esa fase tiene carácter
jurisdiccional.
La doctrina de la Sala de Justicia de la Sección de Enjuiciamiento es

unánime al considerar el carácter no jurisdiccional de la pieza separada. Así,
entre otras, podemos citar los Autos de 25 de noviembre y 22 de diciembre de
1999, como el Auto 21 de julio de 2008 en donde se afirma que “la Ley de
Funcionamiento, obligada sin duda por las menciones que la Ley Orgánica
contiene a las «actuaciones instructoras», configuró ambos procedimientos
jurisdiccionales precedidos de sendas «actuaciones previas» de naturaleza no
jurisdiccional, facilitadoras y preparatorias del ulterior proceso”.
516
En el mismo sentido las STS S 3ª de 8 de julio de 2003, 27 de febrero de 2004 y 14 de junio de 2006.
342
Capitulo tercero
La doctrina científica también ha mantenido posturas contradictorias

sobre si el conjunto de diligencias del artículo 45 LFTCu constituyen una mera
actividad recopilatoria de antecedentes, o por el contrario es un auténtico
procedimiento jurisdiccional. En este último sentido, VACAS GARCIA-ALOS517
considera que tanto las actuaciones preparatorias del juicio de cuentas,
mediante la formación de la pieza separada, como las actuaciones
preparatorias del procedimiento de reintegro por alcance, no son en modo
alguno fiscalizadoras o meramente administrativas, entre otras causas porque
la unidad encargada de las actuaciones previas depende de la Sección de
Enjuiciamiento, la dirección y tramitación de la pieza separada corresponde a
un Consejero de Cuentas, que aunque no pertenezca a la Sección de
Enjuiciamiento, no puede obviarse su estatuto personal y funcionarial (artículos
136.3 de la CE y 30.2 LOTCu).
Un sector mayoritario de la doctrina518, ha defendido el carácter

administrativo de la pieza separada, entre otros, PAJARES GIMENEZ 519
plantea las siguientes razones para argumentar una visión no jurisdiccionalista
de la pieza separada.
Parte de una interpretación literal, sistemática y auténtica de los

antecedentes legislativos, así considera que la pieza separada está incluida en
un capítulo, el “de las actuaciones previas a la exigencia de responsabilidad
contable”, que el legislador desgajó intencionadamente del capítulo dedicado a
la “jurisdicción contable” y “sus procedimientos”.
Esta idea la complementa con lo que denomina “interpretación auténtica”

realizada por el propio legislador en el Preámbulo de la LFTCu, donde al
referirse a los procedimientos fiscalizadores, señala en el último párrafo que
“ante la imposibilidad de atribuir naturaleza estrictamente jurisdiccional a la
517
VACAS GARCÍA-ALOS, L.: La responsabilidad contable de los gestores públicos y de los
perceptores de subvenciones en la jurisprudencia, óp. cit., pág. 173-174.
518
En el mismo sentido CUBILLO RODRÍGUEZ, C.: La jurisdicción del Tribunal de Cuentas, óp. cit.
pág. 222-223, ROSIÑOL I VIDAL, C.: La responsabilidad contable y la gestión de los recursos
públicos, óp. cit., pág. 129.
519
PAJARES GIMENEZ, J. A.: “El diseño de las actuaciones previas en el ámbito de la armonización de
la jurisdicción contable”, Revista Española de Control Externo, 1992, pág. 153-183.
343
inicialmente prevista fase instructora de los procedimientos para la exigencia de
responsabilidades contables, …., se contemplan también las actuaciones
previas a la iniciación de la vía jurisdiccional, de tal manera que puedan servir
de necesario soporte de la misma”.
a.2.- El contenido y tramitación de la pieza separada
La pieza separada tiene como antecedente un procedimiento fiscalizador

acabado, y como su propia denominación revela, se separa o desgaja de este
procedimiento como un conjunto de actuaciones documentadas que tienen
como base el procedimiento fiscalizador. Por consiguiente está vinculada al
procedimiento fiscalizador, de forma que hasta que no se llega a la conclusión
del mismo, desprendiéndose hechos que pudieran dar lugar a responsabilidad
contable, siempre que no se trate de supuestos constitutivos de alcance o
malversación, no podrá el órgano competente incoar el procedimiento.
Respecto al contenido de la pieza separada, el Auto de la Sala de

Justicia de 16 de julio de 2008 reconoce que no está desarrollado, así
reconoce que la Ley de Funcionamiento “no ha tasado unas diligencias
concretas que hayan de integrar la pieza separada, ni tampoco se ha remitido a
los trámites de procedimiento alguno para su cumplimentación, como hace sin
embargo dicha Ley en otras ocasiones, sino que el legislador de 1988,
teniendo en cuenta el mandato del art. 44 de la Ley Orgánica 2/1982 que sujetó
a la reserva de la Ley de Funcionamiento la actuación del Tribunal, reguló la
pieza separada en el art. 45 con un contenido formal y material y una finalidad
expresamente determinadas que no requieren labor alguna de integración
jurídica, a menos que se pretenda ir más allá de lo establecido por el legislador.
Resulta, así, como consecuencia lógica de cuanto queda destacado, que

siendo la pieza soporte y preparación del proceso jurisdiccional, «...su
contenido y tramitación no pueden invadir las actuaciones y el ámbito procesal
reservado al proceso propiamente dicho y, por tanto, las diligencias que se
realicen han de limitarse y acomodarse de forma rigurosa a lo preceptuado y
344
Capitulo tercero
previsto en el art. 45 de la Ley de Funcionamiento, suprimiéndose cualquier

trámite que exceda de la finalidad establecida en el mismo y de ahí, que, en
esta sede, no pueda hablarse con propiedad de una fase de alegaciones ni de
una fase probatoria en la que se reciban las actuaciones y la pieza separada a
prueba y se practiquen las que los interesados propongan, sino que habrá que
entender que el Consejero de Cuentas de la Sección de Fiscalización cumple
el mandato del art. 45 de la Ley de Funcionamiento cuando practica las
diligencias conducentes a formar un rollo o pieza documental, en la que se
contengan los antecedentes del procedimiento fiscalizador adecuados a la
finalidad de proporcionar información suficiente relativa a los hechos, posibles
responsables e importe total de los perjuicios ocasionados al Tesoro público y
que permitan iniciar el ejercicio de las acciones del resarcimiento o de
oposición del consiguiente juicio de cuentas.» (Auto del TCu de 25 de
noviembre de 1999).”
a.3.- La formación de piezas separadas por los OCEX.
Para algunos autores520 el juicio de cuentas podría iniciarse mediante el

ejercicio de la función fiscalizadora de los Organismos de Control Externo de
las Comunidades Autónomas, si como consecuencia del ejercicio de dicha
función aparecieran indicios de responsabilidad contable distinta al alcance o
malversación. Así el propio OCEX podría acordar el inicio de la fase instructora
de un juicio de cuentas cuando los hechos a enjuiciar se hayan detectado por
causa de su función fiscalizadora.
Sin embargo, la posibilidad de que los OCEX acuerden la formación de

piezas separadas en los términos del artículo 45 LFTCu, y que una vez
terminada su tramitación se remita a la Sección de Enjuiciamiento del Tribunal
a efectos de iniciación del oportuno juicio de cuentas está conectado
directamente con la naturaleza que se predique de la pieza separada. Ya que
si se sostiene que tiene carácter jurisdiccional la pieza separada, y dado que el
ejercicio de la función jurisdiccional radica exclusivamente en el TCu, les
520
CUBILLO RODRÍGUEZ, C.: La jurisdicción del Tribunal de Cuentas, óp. cit. pág. 199
345
resultaría imposible a los OCEX la tramitación de piezas separadas. Como ya
se ha analizado, gran parte de la doctrina considera el carácter administrativo
de la pieza separada, lo cual abriría la posibilidad a que los OCEX pudieran
incoar y formar piezas separadas.
Remitiéndonos de nuevo al artículo 45 LFTCu, puede surgir otro

problema para la formación de piezas separadas por los OCEX si se realiza
una interpretación literal del precepto, que nos lleva a afirmar que solo los
Consejeros del Tribunal de la Sección de Fiscalización son competentes para
incoar piezas separadas. PAJARES JIMENEZ521 considera que aceptar esta
interpretación podría llevar a problemas de imposible solución, siendo
partidario de realizar una interpretación finalista del precepto. Si el
procedimiento fiscalizador es la base sobre la que se construye la pieza
separada, la solución más lógica es que sea el responsable de la fiscalización
el órgano competente para decidir la incoación o no de la pieza separada y
tramitarla, a través de la incorporación de todos los antecedentes del
procedimiento de fiscalización. En consecuencia, según el autor, los Órganos
de fiscalización autonómicos son competentes para la incoación y tramitación
de piezas separadas, sin necesidad de delegación previa por parte del TCu.
a.4.- La acción pública contable y la pieza separada.
Otra de las lagunas que tiene el artículo 45 LFTCu al regular la pieza

separada surge ante la posibilidad de ejercer la acción pública por
responsabilidad contable distinta del alcance o malversación, sin existir una
actividad fiscalizadora previa.
Ante esta incógnita, podemos encontrar una respuesta en el Auto de la

Sala de Justicia 13/1999, de 22 de diciembre, donde el ejercicio de la acción
pública no conlleva a la formación de una pieza separada, sino que se debe
esperar a la finalización de los procedimientos fiscalizadores. Pero en el
521
PAJARES GIMENEZ, J. A.: “El diseño de las actuaciones previas en el ámbito de la armonización de
la jurisdicción contable”, óp. cit., pág. 153-183.
346
Capitulo tercero
supuesto de que no exista este procedimiento fiscalizador, el Auto considera

que la acción pública se puede ejercitar cumpliendo todos los requisitos
formales de representación y defensa procesal. Pero ello no implica que esto
inicie la actividad jurisdiccional del TCu. Se requiere que previamente se haya
iniciado un procedimiento jurisdiccional de responsabilidad contable y “si no
existiera iniciado procedimiento jurisdiccional en exigencia de responsabilidad
contable, el Consejero de Cuentas turnado, previamente a la incoación del
correspondiente procedimiento jurisdiccional contable, habría de acordar, en
aras de procurar la tutela judicial efectiva, bien recabar la formación de la pieza
separada, caso de haberse efectuado el pertinente examen y comprobación de
las cuentas o tramitado el oportuno procedimiento fiscalizador, bien el
nombramiento de un Delegado Instructor para realizar la correspondiente
actividad previa de investigación (art. 56.2 de la Ley 7/88). Es importante
destacar que, aunque sea el Consejero de Cuentas titular del Departamento de
la Sección de Fiscalización encargado del examen o comprobación de las
cuentas o de la tramitación del procedimiento de fiscalización el único
competente para acordar la formación de la pieza separada, de oficio o a
instancia del Ministerio Fiscal o Abogado del Estado, sin que la petición de
estos últimos sea vinculante, como declara la STS de 27 de mayo de 1995, en
el caso del ejercicio de una acción pública, y para no privar a su titular de un
derecho que le concede una Ley Orgánica y por respeto al art. 24 de la
Constitución (STS de 16 de julio de 1988) sea dado mantener que la petición
del Consejero de Cuentas de la Sección de Enjuiciamiento que conoce de la
acción pública, en el sentido de que se proceda a su formación
(«acordará...recabar...la formación de la pieza separada», señala el art. 56.2 de
la Ley 7/1988) debe siempre ser atendida, porque ante la exigencia
inexcusable de actuaciones previas para el ejercicio de acciones depuradoras
de la responsabilidad contable, el único modo de amparar el derecho a la tutela
judicial efectiva sería practicar las pertinentes actuaciones que, como venimos
señalando, resultan imprescindibles para activar la vía jurisdiccional y cuya no
realización supondría que por motivos meramente formales o procedimentales
se vulnerase aquel derecho fundamental a obtener una resolución de fondo,
siempre que concurran los presupuestos procesales exigidos”.
347
Sin embargo, pese a que el esquema doctrinal que configuró este Auto
aparentemente respondía a los interrogantes planteados, ÁLVAREZ
MARTIN522 analiza esta solución poniendo de manifiesto la verdadera
complejidad que esconde, ya que la responsabilidad contable activada por una
acción pública está limitada exclusivamente a una pretensión de daños y
perjuicios resultantes de alcance o malversación. Además, plantea las
dificultades que tiene el presunto ejerciente de la acción pública para cumplir
con las previsiones del artículo 56.3 LFTCu, donde se recoge que en el escrito
de acción pública se deben individualizar los supuestos de responsabilidad
contable, haciendo referencia específica a cuentas determinadas, o a
concretos actos de intervención, administración, custodia o manejo de bienes,
caudales o efectos públicos. Todo ello respecto de una cuentas que quizás no
se han rendido, o no han sido fiscalizadas o publicitada la fiscalización
realizada en tiempo adecuado.
Tras estos requisitos de cuasi imposible cumplimiento (no hay nada más
opaco que las cuentas de cualquier ente público), la norma del Tribunal pone
aun más trabas a aquellos que quieren asumir el riesgo de ejercer la acción
pública, ya que el Consejero de cuentas que resuelva esta pretensión puede
rechazarla en Auto motivado imponiendo las costas determinadas en el
proceso civil, “sin perjuicio del testimonio de particulares que quepa deducir
para el pase del tanto de culpa a la jurisdicción penal y de la responsabilidad
civil que, en su caso, resultase procedente”523.
Concluyendo el autor que tras todo este procedimiento solo existe una
“forma de proteger la opacidad pública, advirtiendo desde el primer momento
que quien se atreva a adentrarse en estos vericuetos responde con su
patrimonio”.
522
246-247.
523
Artículo 56.2 LFTCu.
348
Capitulo tercero
b.- Procedimiento jurisdiccional.
Tras la tramitación de la pieza separada, ésta es remitida al Consejero

de Cuentas de la Sección de Enjuiciamiento competente para su tramitación.
Este puede adoptar dos tipos de medidas. En primer lugar, si de la pieza
resultara, de modo manifiesto e inequívoco, la inexistencia de responsabilidad
contable, la falta de jurisdicción, la incompetencia del órgano jurisdiccional o la
falta de procedimiento fiscalizador del que haya de desprenderse la
responsabilidad contable, declarará no haber lugar a la incoación del juicio de
cuentas en los términos prevenidos para la inadmisión en el proceso
Contencioso-Administrativo. Si de lo actuado se admite a trámite el juicio, se
procederá a publicar los correspondientes edictos de los hechos motivadores
de la responsabilidad contable para que puedan comparecer los legalmente
habilitados para el mantenimiento u oposición de la pretensión contable.
Una vez trascurrido el plazo para los emplazamientos, se dará traslado

de la pieza y demás actuaciones al representante legal del Sector Público, para
la presentación de la demanda en el plazo de 20 días. Si ésta no se presentara
se dará traslado al Ministerio Fiscal para que la formulase si procediese.
Tras la presentación de la demanda, se traslada a los demandados y al

Ministerio Fiscal, dándole los trámites del procedimiento contencioso
administrativo ordinario, a diferencia de los previstos para el procedimiento de
alcance que se rige por las normas procesales civiles.
3.8.5. El expediente de cancelación de fianzas.
El tercer procedimiento jurisdiccional recogido en la Ley de

funcionamiento del TCu es el expediente de cancelación de fianzas524. Este
expediente, a diferencia de los expedientes de reintegro por alcance o juicio de
cuentas en los que resuelven pretensiones de responsabilidad contable, no
524
El expediente de cancelación de fianzas se regula en los artículos 75 a 77 de la Ley de Funcionamiento
del Tribunal de Cuentas.
349
responde a una contradicción de pretensiones, sino que como establece el
artículo 59.2 LFTCu en ellos la pretensión se limita a la devolución de
cantidades depositadas, o de garantías constituidas para responder de algún
procedimiento de exigencia de responsabilidad contable525.
525
MEDINA GUIJARRO, J. y PAJARES GIMENEZ, J.: “La Jurisdicción Contable: Contenido y
procedimientos”, Revista Española de Derecho Financiero, 1992, pág. 197-246 (NÚÑEZ PEREZ,
Reforma de la legislación del Tribunal de Cuentas: fiscalización, 2002) (MUÑOZ ÁLVAREZ, 2003).
350
Capitulo tercero
4. CRÍTICA Y PROPUESTAS
Tras haber analizado la situación de la jurisdicción contable en España,

debemos realizar una reflexión crítica que nos permita reconocer aquellos
aspectos positivos que aporta el TCu, como aquellos otros, más controvertidos,
cuya modificación supondría desde nuestro punto de vista mejoras en el
funcionamiento de la Institución.
Para poder determinar aquellos efectos positivos del modelo de control

externo en nuestro país, CUBILLOS526 consideró que se debían tomar tres
criterios de fundamentación que determinaran el carácter ventajoso de la
función enjuiciadora del TCu. Estos eran el de “especialización”, el de
“coherencia institucional” y por último el de “jurisprudencia contable”.
En respuesta al primer criterio, el de especialización, la jurisdicción del

TCu ha reflejado este principio en el Sistema Jurisdiccional Español, dado el
tratamiento sistemático y profundo que se ha dado por la Jurisprudencia
Contable a las materias propias. Esta jurisprudencia, tanto en primera instancia
como en la Sala de Justicia Contable, ha dado un tratamiento especializado a
las cuestiones relativas al manejo de fondos y caudales públicos, y han
supuesto una profundización el concepto de justicia del gasto. También debe
destacarse las aportaciones del Tribunal Supremo en cuestiones planteadas en
vía jurisdiccional contable.
La segunda cuestión que se nos plantea a partir del criterio de

coherencia institucional es si la jurisdicción contable ha contribuido a dar
coherencia al modelo de control externo en España. Se debe responder
también de forma positiva a esta cuestión, ya que en el modelo de control
español de la actividad económico-financiera, la fiscalización, la declaración de
responsabilidades y el modelo territorial forman un sistema integrado y que
funciona de forma correcta. Esto lo podemos afirmar considerando la mejor
526
CUBILLO RODRÍGUEZ, C.: La jurisdicción del Tribunal de Cuentas, óp. cit. pág. 211
351
coordinación de las actividades desarrolladas por los Servicios Jurídicos del
Estado, el Ministerio Fiscal527 y las Secciones de fiscalización y Enjuiciamiento
del TCu en la tramitación de procedimientos de reintegro por alcance. También
por la creciente importancia de la iniciación de juicios de responsabilidad
contable por entidades distintas del TCu. Así la Diligencias Preliminares
incoadas en 2013 ascendieron a 410, de las cuales 181 procedieron de
Informes de Fiscalización del TCu, 128 de Informes de Fiscalización de los
OCEX y el resto 101, de comunicaciones de otras Instituciones Públicas, de
Acciones Públicas y de denuncias de particulares528.
Por último, hemos de responder a si la Jurisdicción del TCu ha sido

capaz de aportar a través de sus resoluciones los criterios de interpretación
que sean de utilidad a los gestores de fondos y caudales públicos. Tenemos
que volver a responder positivamente a esta cuestión, fundamentándolo en
todo lo expuesto en este Capítulo, en donde se ha podido observar como la
jurisprudencia contable ha ido centrando todos aquellos conceptos que
pudieran resultar confusos.
Sin embargo, aunque consideremos que el sistema de control externo

configurado en nuestra normativa permite realizar un control de la gestión
económico-financiera del Sector público y da respuesta a la exigencia de
responsabilidades. También existen elementos que pueden ser criticados, y
que a nuestro criterio han impedido que la Institución cumpla con todos los
objetivos que el Parlamento y la sociedad les asigna. Porque no por el mero
hecho de que la Constitución haya creado el TCu, esto implica que la
institución tenga el necesario respaldo social, pues para ello es preciso que
funcione, y además que su funcionamiento trascienda a la sociedad civil para
que aprecie su utilidad y su eficacia, así como ver colmadas las expectativas
527
SAINZ RUIZ. J. A.: “Algunas reflexiones sobre la jurisdicción contable”, Revista Española de Control
Externo, 2005, pág. 69-84, propone el nombramiento de Fiscales Delegados con competencia para
informar los proyecto de fiscalización realizados por los OCEX, creándose una mayor corriente de
información entre los órganos de control externo autonómicos y la Fiscalía del Tribunal de Cuentas.
528
Datos obtenidos de la “Memoria Anual del Tribunal de Cuentas en el año 2013”, pág. 154.
352
Capitulo tercero
de necesidad e intereses que justifican a los Órganos de Control Externo529.
Los problemas de funcionamiento del enjuiciamiento contable se han ido

detectando a lo largo de la ejecución del trabajo, y entre otros podemos
mencionar los derivados de la compatibilidad entre la jurisdicción penal y
contable, las actuaciones previas a la existencia de responsabilidades
contables en vía jurisdiccional, la naturaleza, requisitos y clases de
responsabilidad contable, la trasmisión de la responsabilidad contable a los
causahabientes. Como existe cierta unanimidad en la doctrina a la hora de
enunciara los problemas que tiene el enjuiciamiento contable en España,
analizaremos aquellas propuestas que se han realizado que consideramos
interesantes para un mejor funcionamiento de la jurisdicción contable.
4.1. Duplicidad Jurisdiccional
Los artículos 18 LOTCu y 49 LFTCu reconocen la compatibilidad de la

jurisdicción penal y contable, sin embargo la realidad practica nos demuestra
que la duplicidad jurisdiccional causa problemas entre ambos órdenes
jurisdiccionales, de forma que la jurisdicción penal hace caso omiso a los
artículos enunciados, bien por desconocimiento de los mismos, o por
considerar que la jurisdicción contable no es competente en el ámbito penal.
Ante esta situación fáctica, SAINZ RUIZ considera que la duplicidad

jurisdiccional se produce exclusivamente cuando el hecho delictivo objeto del
proceso penal es alguno de los contemplados en los artículos 308 y 309
(fraude de subvenciones), 432 a 435 (malversación) y el 436 (fraudes y
exacciones ilegales) todos ellos del Código Penal530. Propone una serie de
recomendaciones que permitirían una mayor agilidad y eficacia procesal.
Tras considerar la necesidad de potenciar la difusión y conocimiento de

los preceptos contables objeto de estudio, para conseguir la coordinación de
529
MEDINA GUIJARRO, J.: “La legitimidad de las instituciones de control”, óp. cit.
530
SAINZ RUIZ, J. A.: “Algunas reflexiones sobre la jurisdicción contable”, óp. cit., pág. 69-84
353
ambas jurisdicciones de conformidad a la normativa. Se plantea un
inconveniente que repercutiría contra la economía procesal y provocaría una
pena de doble banquillo para el cuentandante, al estar sometido a un doble
proceso, independientemente de perjuicio económico al tener que soportar de
forma duplicada gastos de abogados y procuradores.
Con el objeto de evitar este inconveniente, y conseguir la mayor agilidad

y eficacia procesal propone la regulación de un procedimiento prejurisdiccional,
lo más sencillo y ágil, que permitiera fijar la cuantía de los daños y perjuicios
causados a los caudales públicos por el TCu, de forma que el procedimiento
penal determinara la autoría y los hechos acaecidos.
Esta propuesta la realiza tras analizar el apartado nº 2 del artículo 18

LOTCu y el nº 3 del artículo 49 LFTCu, de los que se desprende que la
finalidad del “traslado de los antecedentes necesarios” al TCu tiene como
objeto que se “concrete el importe de los daños y perjuicios causados en los
caudales o efectos públicos”, o bien que esta responsabilidad “sea determinada
por la jurisdicción contable en el ámbito de su competencia”. Concluyendo que
estos artículos no compelen a la apertura de un proceso contable, sino que
obligan a que se determine el importe de la defraudación, para lo cual el TCu
tiene equipos fiscalizadores especializados en la materia formados por
Auditores y Contadores, los cuales podrían a través del análisis de la
contabilidad y los antecedentes aportados cuantificar los perjuicios causados a
los fondos públicos.
El procedimiento se iniciaría con una remisión de los antecedentes

necesarios referidos a la responsabilidad civil por parte de Juez Instructor o el
Fiscal Delegado, sin suspender el procedimiento penal. Una vez recibido por la
Presidencia de la Sección de Enjuiciamiento estos antecedentes, se turnarían
al Consejero para que procediera a la apertura de diligencias que se
trasladarían a la Sección de Fiscalización a efectos de fijar la cuantía, la cual se
trasladaría posteriormente al orden penal.
354
Capitulo tercero
4.2. Acción pública contable
Se propone por diversos autores531 la necesidad de modificar la acción

púbica contable a través de la eliminación de las trabas formales que se
requieren para ejercitar la acción popular y simplificar los trámites del proceso
contable que se incoe como consecuencia de la formulación de la acción
pública. Con el objetivo de adecuar el artículo 56 LFTCu con el artículo 24 de la
Constitución, en la medida en que es un derecho constitucional de los
ciudadanos íntimamente relacionado con el derecho a la tutela judicial efectiva
de los Juzgados y Tribunales, entre los que se incluye el TCu. Como también
para aproximar al ciudadano al control del gasto público, sin tener que exigirle
conocimientos de contabilidad ni de cumplimiento de requisitos formales que
imposibiliten el ejercicio de la acción pública contable.
4.3. Proceso contable único
La LFTCu justifico la existencia de dos vías para exigir la

responsabilidad contable en su Preámbulo, al considerar que “la razón de la
separación es clara: Mientras que el alcance supone la existencia de un saldo
negativo e injustificado de una cuenta, fácilmente constatable en un mero
examen y comprobación de la misma y que, por esa razón, puede sin dificultad
discurrir por los cauces del juicio declarativo que corresponda a su cuantía, los
demás supuestos de responsabilidad implican, las más veces, un complejo
proceso de fiscalización y constatación de datos –menoscabo en caudales y
efectos públicos, infracción de precepto legal regulador del régimen
presupuestario y de contabilidad que resulte aplicable, relación de causa a
efecto, etcétera–, que sólo a través de un proceso declarativo, como el
ordinario contencioso-administrativo, pueden ser clarificados con las
adecuadas garantías”.
531
En este sentido MEDINA GUIJARRO, J.: “Presente y futuro del enjuiciamiento contable del Tribunal
de Cuentas”, Revista Española de Control Externo, 1999, pág. 121-142. VACAS GARCÍA-ALOS, L:
“Instrumentos específicos de la jurisdicción del Tribunal de Cuentas ante la corrupción”, Revista
Española de Control Externo, 2000, pág. 99-144
355
En consecuencia, la legislación reserva el procedimiento de reintegro
para las responsabilidades contables derivadas de alcances, y el juicio de
cuentas para dilucidar pretensiones de responsabilidad contable distintas al
alcance. Sin embargo la experiencia práctica demuestra que el razonamiento
del legislador era erróneo, dando un resultando muy desfavorable en lo referido
a los juicos de cuentas, al ser un procedimiento escasamente utilizado en la
exigencia de responsabilidades contables.
Esta situación ha provocado que muchos autores se hayan pronunciado

a favor de simplificar los cauces formales a través de los cuales se exige la
responsabilidad contable (procedimiento administrativo, juicio de cuentas y
reintegro por alcance) y unificarlo en un proceso único.
Los argumentos que apoyan este punto de vista los clasifica CUBILLOS
en dos tipos, los argumentos de tipo substantivo y los argumentos de derecho
procesal532.
Con referencia al primer tipo de argumentos, considera que todos los

procedimientos de exigencia de responsabilidad contable persiguen una
decisión sobre un mismo tipo de responsabilidad jurídica, las contempladas en
los artículos 38 y siguientes de la LOTCu. También considera que la detección,
valoración y cuantificación de los alcances a que se refiere el artículo 72
LFTCu, no suele resultar fácilmente constatable con un mero análisis de las
cuentas, sino que implica en muchos casos un profundo análisis contable, de
gestión y valoración documental. Y en último lugar, no existe un deslinde claro,
desde el punto de vista conceptual, entre los distintos supuestos de
responsabilidad contable que suponen la utilización del procedimiento de
reintegro por alcance y del juicio de cuentas.
Ante estos argumentos, propone una solución que permita unificar en un

solo proceso todas las posibles pretensiones que se entiendan ante el TCu
532
CUBILLO RODRÍGUEZ, C.: “La fiscalización en la Jurisprudencia”, Revista Española de Control
Externo, 2013, pág. 63-78.
356
Capitulo tercero
como consecuencia de su función de control jurisdiccional de la actividad

económico-financiera del Sector Publico, que se compondrían de una fase no
jurisdiccional, tramitada ante el TCu o los OCEX, en la que se conocería la
existencia de responsabilidades contable, y una fase jurisdiccional.
También ha considerado preciso que el TCu asuma todas las

competencias para la exigencia de responsabilidades contables, avocando la
delegación legislativa que, en el TRLGP y en las demás normas autonómicas,
existen a favor de las Administraciones Públicas, lo que implicaría la supresión
de la exigencia de responsabilidades contables en vía administrativa 533.
Frente a la propuesta de supresión de la vía administrativa de

responsabilidades contables, CASANA propone una vía intermedia,
clasificando las responsabilidades derivadas del inadecuado manejo de los
fondos públicos en dos grupos, las que constituyen una infracción
administrativa, y las constitutivas de alcance o malversación. Estableciendo
como criterio de diferenciación de las infracciones administrativas contables la
menor gravedad de los hechos y el que no lleven el componente delictivo de la
malversación. Por lo tanto la reparación del daño causado por conductas de
menor gravedad se encauzara a través de la responsabilidad patrimonial de la
Administración del artículo 145 de la LRJPAC. Quedando reducida la
competencia del TCu al conocimiento de las responsabilidades especialmente
graves por alcance o malversación contable, imponiéndose legalmente la
obligación de abstención administrativa en estos casos534.
El segundo tipo de argumentos que se esgrimen para proponer un

proceso contable único son los de derecho procesal, ya que la aplicación de
tres tipos de normas (de procedimiento administrativo, procesales civiles y
procesales contencioso-administrativas) para la exigencia de responsabilidades
contables según las irregularidades contables tengan una u otra naturaleza, no
533
MEDINA GUIJARRO, J: “Presente y futuro del enjuiciamiento contable del Tribunal de Cuentas”, óp.
cit., pág. 121-142
534
357
encuentra justificación practica alguna que le sirva de fundamento lógico.
La complejidad derivada de exigir un mismo tipo de responsabilidad a

través de tres vías diferentes, el expediente administrativo, el juicio de cuentas
y el procedimiento de reintegro por alcance, “puede producir efectos no
deseados en materia de Seguridad Jurídica, Igualdad, Derecho a la tutela
judicial efectiva, Derecho a un proceso sin dilaciones y Derecho a un proceso
con todas las garantías”535. Proponiendo que debe configurarse un cauce
procesal único para entender de todas las pretensiones procesales que sean
competencia del TCu en virtud de su función jurisdiccional.
El conocimiento de las acciones que causan daño a los caudales

públicos por las personas encargadas de su gestión puede atribuirse a órganos
judiciales diferentes. Tanto la jurisdicción contenciosa como la contable tienen
competencia para exigir el resarcimiento de los daños causados a los caudales
o efectos públicos, bien a través de la responsabilidad patrimonial de la
Administración (artículo 145 LRJ-PAC) o la responsabilidad contable, que aun
no siendo idénticas conceptualmente, ambas tienen como finalidad resarcir a la
Administración de los daños causados.
Por consiguiente la jurisdicción contenciosa-administrativa puede

conocer del daño causado a la Administración a través de los siguientes
expedientes: el de responsabilidad patrimonial y los expedientes
administrativos de responsabilidad contable536. Además, la jurisdicción contable
también tiene competencia para analizar el daño causado, determinando la
responsabilidad a través de dos procedimientos, el juicio de cuentas para las
responsabilidades contables no constitutivas de alcance o malversación, y el
procedimiento de reintegro por alcance para alcances y malversaciones. En
535
Externo, 2013, pág. 256.
536
Se trata de infracciones cometidas en contra de lo dispuesto en la normativa presupuestaria por las
autoridades y demás personal al servicio de las entidades contempladas en el artículo 2 de esta Ley que
por dolo o culpa graves adopten resoluciones o realicen actos con infracción de las disposiciones de esta
ley, estarán obligados a indemnizar a la Hacienda Pública, está establecida en el artículo 176 de la Ley
47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria. Estos expedientes pueden llegar a la jurisdicción
contenciosos-administrativa a través del recurso administrativo que resuelve el expediente.
358
Capitulo tercero
conclusión, existen varias jurisdicciones que tienen competencias para juzgar

los hechos constitutivos de responsabilidad contable.
Ante esta situación CASANA MERINO537 con el objetivo de dar

cumplimiento a toda una serie de principios constitucionales (eficacia y
coordinación administrativa, económica procesal, seguridad jurídica entre otros)
hace una propuesta tendente hacia la necesaria unidad de la jurisdiccional
competente para determinar el daño causado como consecuencia del manejo
irregular de los fondos públicos. En su opinión las responsabilidades derivadas
del inadecuado manejo de los fondos público deben clasificarse en dos grupos:
las que constituyen una infracción administrativa y las constitutivas de alcance
o malversación.
Las infracciones administrativas contables, al ser de menor gravedad y

no tener un componente delictivo, deberían sustanciarse a través de los
expedientes administrativos de responsabilidad contable, y la reparación del
daño encauzarse a través de los expedientes de responsabilidad patrimonial de
la Administración del artículo 145 de la LRJ-PAC. Siendo compatible con la
exigencia de responsabilidad disciplinaria en su caso.
Las competencias del TCu, en opinión del autor deberían reducirse al

conocimiento de las responsabilidades de los hechos especialmente graves:
alcances y malversaciones. Supuestos que en muchos casos llevan aparejado
un supuesto constitutivo de delito, dando lugar a la acción penal
correspondiente. O que resolvería exclusivamente el TCu en el caso que estos
supuestos no tuvieran ninguna conducta que pudiera estar castigada
penalmente.
Compartiendo las mismas conclusiones, PEREZ TORTOLA538 parte de

un análisis de la causa de la remisión de la Ley a dos procedimientos distintos,
537
integran, óp. cit., pág. 67 y ss.
538
PEREZ TORTOLA, A.: “Perspectivas del Enjuiciamiento contable en el vigésimo quinto aniversario
de la Constitución Española”, 2003, Revista Española de Control Externo, pág. 55-72
359
resultando que esta doble remisión atendió a un hecho practico, ya que en el
momento en el que se redacto la LFTCu la remisión al procedimiento
contencioso-administrativo resultaba complicada por cuando era un
procedimiento muy formalista y largo, ya que la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa del 1956 no preveía un procedimiento de corta
duración, como si lo hacia la Ley de Enjuiciamiento Civil. Este hecho teniendo
en cuenta las reformas procesales que se han producido tanto en el
procedimiento civil, como en el procedimiento contencioso-administrativo,
suponen la posibilidad de reconducir la exigencia de responsabilidades
contable a un único procedimiento, que en su opinión debería ser el
contencioso-administrativo, ya que en la Ley 29/1998, de 13 de julio,
reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa se regula un
procedimiento abreviado en su artículo 78 y siguientes, idóneo para ventilar
todo tipo de responsabilidades contables.
Esta postura tampoco es unánime en la doctrina, y aunque partiendo del

mismo análisis sobre la confusión que genera el vacío procesal de los
procedimientos contables al podérseles aplicar varias Leyes procesales. SAINZ
RUIZ539 considera que el legislador ha creado diferentes órdenes
jurisdiccionales, pero siempre manteniendo una característica común, cada
orden jurisdiccional tiene un procedimiento procesal.
En consecuencia, concluye que al ser los Departamentos de

Enjuiciamiento del TCu órganos judiciales, aunque se encuentren incardinados
en la jurisdicción ordinaria, y debido a la especialidad del ilícito contable es
necesario confeccionar un autentico proceso contable ceñido al ámbito y
especialidad de esta jurisdicción.
539
SAINZ RUIZ, J. A.: “Algunas reflexiones sobre la jurisdicción contable”, Revista Española de Control
Externo, 2005, pág. 69-84
360
Capitulo tercero
4.4. Jurisdicción Contable y el principio de justicia material del

gasto público.
En mi opinión, el futuro del enjuiciamiento contable debe pasar por una

aplicación más estricta y profunda de los principios sobre el gasto publico que
contiene nuestra Constitución, así la jurisdicción contable debe tener una
perspectiva más amplia a la del enjuiciamiento de las responsabilidades por
daños y perjuicios a los fondos públicos derivados de infracciones de la
legalidad presupuestaria, que se manifiestan a través de los alcances, sino que
deben que también deben preocuparse de aquellos perjuicios que resulten
procedentes de los daños al erario público causados por gastos injustos,
ineficientes y antieconómicos.
La doctrina considera que “la plena consolidación de la jurisdicción

contable se ha de producir cuando pueda hablarse de una doctrina jurídica
sobre condenas a gestores públicos como consecuencia no solo de
descubiertos o desfalcos de fondos públicos o cualquier otra figura encuadrable
dentro del concepto de alcance que recoge el artículo 72 de la LFTCu, sino
también cuando aquellas sean debidas a daños efectivos en caudales públicos
causados por una gestión ineficiente o antieconómica y culpable que,
respetando incluso formalmente la legalidad presupuestaria, vulnera la justicia
del gasto público”540.
La función jurisdiccional del TCu debe centrarse en el principio de

justicia material del gasto, que podemos definir como todos aquellos valores
que nuestro ordenamiento jurídico impone a los gestores de fondos públicos.
Así estos deben emplear con mayor eficiencia y economía los caudales
públicos, que se han obtenido de los ciudadanos, y como consecuencia
obtener una asignación más equitativa de los recursos públicos empleados.
Aunque esos criterios no responden solo a criterios doctrinales, sino que
540
MEDINA GUIJARRO, J.: “Presente y futuro del enjuiciamiento contable del Tribunal de Cuentas”,
óp. cit., pág. 121-142.
361
nuestro ordenamiento jurídico los contempla y por lo tanto son aplicables y
vinculantes. La jurisprudencia del TCu consideraba que la evaluación del
sometimiento de la actividad económica a los principios de oportunidad,
eficacia y economía estaba reservada a la función fiscalizadora,
encomendándose a la función de enjuiciamiento solamente los incumplimientos
de la legalidad presupuestaria. Sin embargo a partir de la Sentencia de la Sala
Tercera del Tribunal Supremo de 30 de enero de 2012 se abre la puerta a una
cierta valoración de eficiencia por la jurisdicción contable cuando de los hechos
enjuiciados se derive despilfarro de los fondos públicos.
En consecuencia, al encontrarse presentes en nuestra norma los

principios de eficiencia y economía, sería posible derivar responsabilidades
contables a aquellos gestores que negligentemente han provocado gastos
ineficientes o antieconómicos, y que en la actualidad quedan sometidos
exclusivamente a una responsabilidad política, exigida cada cuatro años por los
electores, sin existir ningún mecanismo que permita a la sociedad recuperar
aquellos fondos despilfarrados.
Este nuevo planteamiento no supondría la necesidad de modificación del

enjuiciamiento contable, ya que para la doctrina541 el concepto de
responsabilidad contable no debería ampliarse para conseguir los objetivos de
justicia del gasto, puesto que entre sus elementos calificadores, al referirse a la
infracción de norma contable y presupuestaria, se encuentra comprendida la
vulneración de legalidad presupuestaria y la más amplia, con reflejo
constitucional, del gasto publico. De esta forma, estarían sujetos a deber de
indemnizar al erario Público aquellos gestores públicos que culpablemente
provocaran daños por incumplimiento de los principios constitucionales de
justicia material del gasto.
En una línea similar, también se ha defendido la posibilidad de tipificar

en el código Penal un delito especifico de despilfarro de dinero público, que
541
MEDINA GUIJARRO, J.: “Presente y futuro del enjuiciamiento contable del Tribunal de Cuentas”,
óp. cit., pág. 121-142.
362
Capitulo tercero
provocaría que la responsabilidad civil derivada de este delito seria en gran

medida contable, y por lo tanto declarable y exigible ante la Jurisdicción
Contable542.
Para poder alcanzar estos nuevos objetivos en el enjuiciamiento

contable, solamente deberían ser modificados aspectos de carácter procesal,
ya que el concepto de responsabilidad contable es plenamente valido. Así seria
procedente iniciar los cambios redefiniendo el juicio de cuentas, que se
propondría como el instrumento para poder declarar as responsabilidades
contables derivadas de gestiones culpables, ineficaces o antieconómicas con
resultado distinto del alcance. Compartiendo el mismo diagnostico sobre la
poca repercusión practica de la configuración actual del juicio de cuentas, la
solución que se plantea no es eliminar este procedimiento de exigencia de
responsabilidad contable, sino modificar su alcance, al centrarlo en la exigencia
de responsabilidades contables de aquellos gestores públicos que
culpablemente provocaran daños por incumplimiento de los principios
constitucionales de justicia material del gasto, para lo cual se debe partir de
una potenciación de las funciones de fiscalización, de forma que se pueda
obtener opiniones solidas acerca de las causas que determinaron
objetivamente la ineficiencia o la utilización antieconómica de los recursos
públicos.
Por consiguiente, este procedimiento no debería iniciarse

exclusivamente por aquellos hechos irregulares detectados en las
fiscalizaciones del TCu, sino que debería extenderse a cualquier actividad
fiscalizadora de un órgano de control, sea externo o interno. Para lo cual
deberían establecerse canales agiles de información entre la función
fiscalizadora y la función jurisdiccional.
Así pues, el TCu podría enjuiciar no solo aquellos supuestos de

responsabilidad contable que se han analizado a lo largo de este capítulo sino
542
Externo, 2013, pág. 63-78.
363
que podría enjuiciar la gestión pública ineficaz, lo cual sería posible con una
modificación de las relaciones entre las funciones fiscalizadoras, tanto interna
como externa y la función jurisdiccional.
364
Conclusiones
CONCLUSIONES
Primera. En este trabajo se ha realizado un análisis crítico del

funcionamiento del control externo sobre el gasto público en España a través
de la revisión del funcionamiento del Tribunal de Cuentas, para lo cual hemos
partido del estudio del concepto de control externo, analizando su significado,
organización y funcionamiento.
El control de la actividad económico financiera de la Administración es

una de las funciones más importantes que el poder legislativo desarrolla en los
Estados modernos, estando íntimamente unida al concepto de presupuesto.
Sin embargo resulta muy difícil encontrar una definición precisa de control,
puesto que su regulación positiva y su articulación técnica se nos muestra
como una tarea permanentemente abierta e inacabada.
Por consiguiente, analizando sus características principales obtenemos

un concepto amplio de control. Así, la función de control supone la fijación de
unos hechos, mediante un proceso inquisitivo, y una valoración de los mismos
desde una perspectiva de legalidad, eficiencia y economía; con el objetivo de
evitar o corregir las actuaciones improcedentes de los gestores de los caudales
públicos.
Otro elemento que dificulta la obtención de una definición de control nos

viene dada porque el control es un punto de encuentro entre diversos campos
del conocimiento. Es imposible concebir el control sin tener en cuenta el
derecho, la economía, la auditoría, la estadística, e incluso campos del
conocimiento que resultan de gran apoyo en la práctica del control como
pueden ser la sociología o la psicología.
365
Esta dificultad para encontrar una definición de control también se
encuentra a la hora de clasificar las clases de control posibles. Consideraremos
solo la clasificación en función del órgano controlador, que distingue entre el
control parlamentario, que es un control predominantemente político; el control
interno, que es aquél que se ejerce por un órgano especializado perteneciente
a la misma entidad controlada; y el control externo, aquél que se ejerce por un
órgano que no pertenece a la entidad controlada, y es el objeto del trabajo de
investigación.
En los Estados democráticos el Presupuesto se configura como un

instrumento de distribución de poder entre los distintos órganos políticos del
Estado, y en consecuencia, la fiscalización de su ejecución es el principal
instrumento que tiene el poder legislativo para conseguir una Administración
más transparente y una mejor gestión de los fondos públicos.
Segunda. Los órganos de control externo en los Estados modernos

tienen su origen en la imposibilidad de los Parlamentos de realizar las
funciones de control que tienen constitucionalmente asignadas sobre el
ejecutivo, debido entre otras causas a la complejidad de la información
económica, financiera y contable publica; el extraordinario aumento de la
actividad prestacional de las Administraciones Públicas; y a la escasez de los
medios personales y materiales de los propios Parlamentos, lo que conllevo la
creación de órganos especializados, que desde una perspectiva técnica auxilia
a los Parlamentos en el ejercicio del control político.
El control externo se configura como la comprobación de la actividad

económico-financiera del sector público desde el punto de vista de los
principios de legalidad, eficacia y economía, recogiéndose sus resultados en
informes que se remiten a los correspondientes Parlamentos, poniendo de
manifiesto las prácticas irregulares detectadas y proponiendo aquellas medidas
de corrección o mejora de la gestión analizada.
La garantía constitucional de la existencia de los órganos de control
366
Conclusiones
externo permite equilibrar el desigual protagonismo de los poderes del Estado

frente al Presupuesto. Así como, facilita a los Parlamentos la función de control
político del gasto público, pero la existencia de estas instituciones también
interesa a los ciudadanos, como titulares de la soberanía, y al poder ejecutivo,
al permitirle rendir cuentas de su gestión y utilizar las recomendaciones
realizadas.
Sin embargo, aunque los órganos de control externo tengan una

legitimación normativa a través de su reconocimiento en las Constituciones u
otro tipo de normativa, dichas instituciones precisan de una legitimación social
que se adquiere a través del funcionamiento ordinario de los mismos,
ofreciendo a los ciudadanos resultados que permitan determinar la correcta
utilización de los fondos públicos, así como informar sobre la forma en que se
ha llevado a cabo la gestión económico-financiera pública.
El funcionamiento de los órganos de control externo está condicionado

por la independencia de los mismos al ejercer sus funciones, desde un punto
de vista funcional y organizativo. La independencia funcional se obtiene
separando los órganos de control del ejecutivo, y la funcional a través de la
independencia de sus miembros, autonomía para la programación de sus
actuaciones de fiscalización y procedimientos trasparentes y resultados
públicos.
Tercera. Los objetivos del control externo son diversos en sus

finalidades, encontrándonos en primer lugar la función de fiscalización, que
comprende el análisis de la economía financiera publica, con el objetivo de
detectar aquellas acciones de gestión contrarias a la normativa aplicable, o a
los principios de economía, eficacia y eficiencia, así como emitir
recomendaciones para adoptar medidas correctivas en su caso. También se le
asignan funciones consultivas a los órganos de control externo con el objetivo
de informar con carácter preventivo a los gestores sobre materias contables y
financieras. En último lugar algunos órganos de control externo pueden
determinar responsabilidades por la gestión económica-financiera pública y
367
determinar indemnizaciones por la comisión de infracciones contables en el uso
y manejo de los fondos públicos.
La función fiscalizadora es aquella función de control, ejercida de forma

permanente y a posteriori, sobre los actos de aplicación de la normativa
contable y presupuestaria, así como de la gestión de los fondos dispuestos por
los entes que integran el sector público. Esta definición nos lleva a tener que
acotar la actividad financiera del sector público, puesto que la creación de
distintas formulas organizativas en el ámbito del sector público, para la
consecución de fines de interés general, rigiéndose en mayor o menor medida
por el derecho privado, ha creado uno de los grandes problemas a los que se
enfrenta el control. Se ha concluido ante esta situación considerando que debe
redefinirse el concepto de actividad económico financiera publica de forma que
comprenda cualquier actividad económica que se realice en atención de
intereses públicos, independientemente de la forma jurídica del ente que presta
los servicios.
La actividad fiscalizadora debe atender a los principios de legalidad,

eficiencia y economía. El control de legalidad constituye una de los pilares
fundamentales de la fiscalización, ya que todo acto que realice la
Administración debe estar sujeto al bloque de legalidad, pero no solamente a
las normas que regulan la gestión presupuestaria y contable, que tienen un
carácter instrumental y dependen para su aplicación de otras normas de
carácter más sustancial, lo cual supone entrar en el análisis de otras normas
como son la tributaria, contratación, personal, urbanismo, medio ambiente,
subvenciones y otras.
Pero la función fiscalizadora tiene un contenido mucho más amplio,

superando la visión clásica de fiscalización de legalidad y regularidad, para
considerar el control financiero. Así, el principio de economía, eficiencia y
equidad se configuran como principios de la fiscalización.
El principio de economía supone que la gestión pública debe atender a
368
Conclusiones
la minoración de costes para la obtención de bienes y servicios. El principio de

eficacia implica la cuantificación del grado de consecución de los objetivos
propuestos. La unión de estos principios, la consecución de los objetivos al
menor coste posible determina la eficiencia.
A estos principios se le ha añadido el principio económico de equidad,

ya que la consecución de los objetivos no implica la deseabilidad de los
mismos, sino que es necesario que la distribución de la utilidad entre los
individuos sea justa. Este principio lo tenemos ya amparado en nuestro
ordenamiento, ya que la justicia distributiva para favorecer la igualdad material
forma parte de los principios superiores de justicia e igualdad que recoge
nuestra Constitución.
A partir de la definición de estos principios, que deben estar asociados a

las nuevas formas de gestión pública e informar formas de control más
ambiciosas, se debe analizar los condicionantes prácticos para poder realizar
un análisis de la aplicación y efectividad de los mimos.
El primer lugar, el soporte básico para el seguimiento de estos objetivos

es la contabilidad, en la medida en que la contabilidad está concebida como un
sistema de información, que ha de proporcionar información relevante para la
toma de decisiones y la rendición de cuentas. En segundo lugar se deben
determinar cuáles son los objetivos de las Administraciones, los cuales se
plasmaran en los correspondientes programas presupuestarios. Sin embargo,
esta determinación resulta muy compleja ya que los objetivos a alcanzar son
heterogéneos y de difícil cuantificación. Por último, deben implantarse
indicadores de gestión, los cuales permiten medir el cumplimiento de los
objetivos presupuestarios. Estos pueden clasificarse en indicadores de
economía, eficiencia y eficacia. Resultando necesaria para su efectividad la
implantación de una contabilidad de costes en la organización para poder
obtener información cuantificable a través de los indicadores.
Los controles de legalidad y financieros están perfectamente definidos
369
en su finalidad y sus métodos. Sin embargo los controles de eficacia, eficiencia
y economía, aunque son principios recogidos en nuestra norma básica,
resultan de difícil aplicación ya que dependen de la definición y elaboración de
los programas presupuestarios realizados por las organizaciones, en donde
deben constar los objetivos y los indicadores que permitan valorar los
programas. Al no confeccionarse de forma adecuada los programas
presupuestarios por las Administraciones, y ante la imposibilidad de obtener
datos reales sobre los costes de los servicios al no existir contabilidades de
costes, lo que supone una importante limitación al control externo.
La fiscalización es un concepto vinculado al de auditoría, existiendo una

gran controversia doctrinal sobre si son conceptos similares o no. Al respecto,
consideramos que la auditoría es el conjunto de principios, normas y
procedimientos encaminados a obtener evidencia suficiente y válida para
informar la gestión económico-financiera de una entidad, utilizándose el
término “fiscalización” por la mayor importancia que se le da en el sector
público al cumplimiento de legalidad. Así, la diferencia entre auditoría y
fiscalización radica en el sujeto auditado o fiscalizado. Los tipos de auditoría
que se utilizan en el control deben adaptarse a los objetivos del mismo, y así,
para atender a la revisión del cumplimiento de los principios de legalidad y del
grado eficacia y eficiencia de la gestión económico-financiera y patrimonial de
una entidad pública, se acudiría a auditorias de regularidad y operativas.
El resultado de la fiscalización se materializa en un informe donde se

plasman los resultados de los trabajos de análisis de la gestión económico-
financiera de una entidad, siendo el destinatario del mismo el poder legislativo.
Sin embargo los resultados obtenidos por el control externo no gozan de
eficacia jurídica propia, teniendo validez solamente si son aceptados por el
poder legislativo.
Cuarta. Los órganos de control externo o Entidades de Fiscalización

Superior, pueden ser agrupadas, a grandes rasgos, en uno de los siguientes
tres modelos originarios: a) el anglosajón, que se caracteriza principalmente
370
Conclusiones
porque el ejercicio del control externo se atribuye a un órgano técnico y

especializado, vinculado estrechamente a la institución parlamentaria, y que se
define como auxiliar del poder legislativo; b) el francés, que atribuye a su
órgano de control financiero externo, una potestad jurisdiccional propia y c) el
sistema germánico, en el que el control externo del gasto también se atribuye a
un órgano colegiado, sin embargo este solo ejerce funciones fiscalizadoras,
nunca de enjuiciamiento de la responsabilidad.
Estos modelos responden a necesidades jurídicas, políticas y

económicas distintas; los contextos históricos y sociales son también diversos,
pero ambos modelos tienen en común, la búsqueda de un control externo
independiente, basado en la independencia de sus miembros, su libertad para
planificar y ejecutar su trabajo y la autonomía financiera, de forma que les
permita ejercitar un control objetivo y eficaz de la gestión económica y
financiera de la Administración, dentro los ámbitos de competencia que tiene
cada EFS, en lo referente a los sujetos de la actividad fiscalizadora, como el
objeto de dicha fiscalización.
Quinta. La Constitución Española reconoce la posibilidad de la

intervención del Sector Publico en la vida económica del país, lo cual supuso
que también se contemplara el sistema de control de la actividad económica
desplegada por el Estado. Dentro de la estructura de control de la actividad
económico-financiera del Sector Público, la Constitución encomienda el control
externo al Tribunal de Cuentas, considerándolo el supremo órgano fiscalizador
de las cuentas y la gestión económica del Sector Publico.
Aunque la Constitución no contempla la existencia de los OCEX

autonómicos, tanto la doctrina como la jurisprudencia han considerado que su
existencia era permitida por la normativa estatal conformante del bloque
constitucional. Lo que se confirma a través de diversas Sentencias del Tribunal
Constitucional las normas de compatibilidad entre los organismos de control
externo autonómicos y el TCu, así como las competencias entre ambos
órganos.
371
Tras la adhesión a la Unión Europea, el Tribunal de Cuentas Europeo
también realiza funciones de control externo en relación a la gestión de los
fondos comunitarios en los Estados miembros de la Unión Europea,
estableciéndose en el artículo 287.3 del TFUE los términos de colaboración
entre el TCu y el TCE.
Aunque el Tribunal de Cuentas es reconocido por la Constitución de

1978 como el supremo órgano de control externo, podemos considerar que es
la institución pública española con más larga e ininterrumpida tradición de
nuestro país. Situando la doctrina sus orígenes en las Ordenanzas dadas por el
Rey Juan II de Castilla en la primera mitad del siglo XV.
Se han analizado de forma resumida los antecedentes del Tribunal,

partiendo del control de las finanzas en la Edad Media hasta nuestros días,
pudiendo concluir que el Tribunal se configura desde la Constitución de 1812
como los órganos de control externo del sector público y como una de las
instituciones características del Estado Español.
Desde sus más remotos orígenes, jugó un importante papel en el

sistema de poderes y contrapoderes asignados a las diversas instituciones. Sin
embargo supo ir adaptándose a cada devenir histórico, perviviendo elementos
orgánicos y procedimentales de regímenes anteriores, modificados por los
nuevos requisitos del sistema Constitucional.
La progresiva adquisición de status político, y su estrecha vinculación

con las Cortes como instrumento del Legislativo y de los partidos para controlar
al gobierno, y su dependencia en otras ocasiones de organismos del Ejecutivo,
contribuyó a que el organismo se intentara politizar y en muchos casos se
intentara controlar a través de los nombramientos de sus miembros o por las
retribuciones de sus miembros.
De los antecedentes históricos del TCu se desprende que la institución

siempre ha tenido una doble función, la fiscalizadora y la jurisdiccional. Estas
372
Conclusiones
funciones subsisten en la actual configuración, aunque, sin embargo ha

cambiado su importancia relativa y se han introducido modificaciones en su
concepto. Y aunque no existe en nuestra Constitución ninguna referencia a la
función consultiva, la doctrina considera que existe una manifestación implícita
de esta función en la LOTCu y la LFTCu.
Sexta. Las competencias fiscalizadoras se le atribuyen por la

Constitución al TCu, configurándolo como el supremo órgano fiscalizador. La
finalidad de los procedimientos fiscalizadores del TCu son el análisis del
sometimiento de la actividad económico-financiera, presupuestaria y contable
del sector público a los principios de legalidad, eficiencia y economía,
El TCu no es el único órgano fiscalizador de la actividad financiera

pública, aunque mantiene una relación de supremacía frente a otros órganos
fiscalizadores. Aunque la existencia de otros órganos fiscalizadores fue objeto
de debate, el mismo TC declaró sin rodeos que es conforme al art. 136.1 de la
CE la existencia de aquellos órganos fiscalizadores de la actividad financiera
de las Comunidades Autónomas, toda vez que la competencia de esos otros
órganos fiscalizadores sobre dichas entidades públicas territoriales no excluye
ni es incompatible con la que pueda corresponder sobre las mismas al propio
TCu.
La función fiscalizadora del TCu es una actividad de carácter técnico,

pero de los resultados de la misma puede derivarse una determinada
acusación contra un ciudadano. Por consiguiente, y aunque la actividad
fiscalizadora no puede ser calificada en su totalidad como administrativa, sino
fundamentalmente técnica, sí existe en la misma un aspecto formal o
administrativo, de lo que es buena prueba, según la jurisprudencia
contencioso-administrativa, que la LOTCu declare aplicable a los
procedimientos de fiscalización, supletoriamente, la Ley de Procedimiento
Administrativo.
Estas funciones fiscalizadoras están íntimamente unidas al principio de
373
legalidad de la actividad de la Administración, y, por consiguiente, toda esta
actividad debe ser fiscalizada, lo que implica la obligación de la rendición de
cuentas, en las que se refleja la gestión económico-financiera realizada por los
gestores públicos.
Uno de los grandes problemas ante los que se encuentra el TCu es la

falta de rendición de cuentas que impide el ejercicio de la función fiscalizadora
del mismo, suponiendo un incumplimiento del mandato constitucional de
someter las cuentas y la gestión a examen, constituyendo un hecho de
extremada gravedad para el Estado de Derecho.
Con referencia a los procedimientos de fiscalización, la doctrina ha

considerado que aunque las normas del TCu regulan algunos aspectos del
mismo, estos procedimientos presentan deficiencias en su configuración, no
existiendo unas normas supletorias adecuadas. Este hecho provocó que no
haya existido un procedimiento de fiscalización homogéneo en el tiempo, sino
que se ha ido configurando con base en las resoluciones judiciales, a las
buenas prácticas y a las normas internacionales.
Séptima. El enjuiciamiento contable aparece configurado como una

actividad de naturaleza jurisdiccional, pues el art. 136.2 de la CE califica a
dicho enjuiciamiento de «jurisdicción propia» del TCu, y el art. 17.1 de la
LOTCu le atribuye a la jurisdicción contable las notas de «necesaria,
improrrogable, exclusiva y plena».
El hecho de que la jurisdicción contable no esté integrada en el Poder

Judicial no implica que en el ejercicio de la función jurisdiccional por parte del
TCu no cuente con todos los atributos y potestades que le reconoce la
normativa a los jueces. La citada LOTCu garantiza la independencia e
inamovilidad de los miembros del TCu, al disponer que están sujetos a las
mismas causas de incapacidad, incompatibilidad y prohibiciones que la LOPJ
señala para los Jueces y Magistrados. También se salva el principio de unidad
al ejercer el TCu su jurisdicción en aquellas materias específicas que le
374
Conclusiones
confiere la CE y las Leyes, que no es otra que la responsabilidad contable.
El contenido de la función de enjuiciamiento consiste en aplicar la norma

jurídica al acto contable, emitiendo un juicio sobre su adecuación a ella y
declarando, en consecuencia, si existe o no responsabilidad del gestor de los
fondos públicos, absolviéndolo o condenándolo y, en este último caso,
ejecutando coactivamente su decisión.
Existe plena compatibilidad entre las decisiones que toma el TCu en el

ejercicio de su actividad con el ejercicio de la potestad disciplinaria y lo actuado
por la jurisdicción penal, de acuerdo con el artículo 18.1 de la LOTCu,
encomendándose únicamente al propio TCu la determinación de la
responsabilidad derivada de la comisión de determinados delitos, como las
malversaciones. En este sentido, el artículo 49.3 de la LFTCu señala que
cuando los hechos fueran constitutivos de delito, «el Juez o Tribunal que
entendiera de la causa se abstendrá de conocer de la responsabilidad contable
nacida de ellos, dando traslado al Tribunal de Cuentas de los antecedentes
necesarios al efecto de que se concrete por éste el importe de los daños y
perjuicios causados en los caudales o efectos públicos».
La coexistencia de procedimientos penales y contables se debe resolver

por el principio de exclusividad jurisdiccional, sin embargo, aunque la normativa
del TCu reconoce la competencia del Tribunal para resolver responsabilidades
contables derivadas de una delito, ni la Ley Orgánica del Poder Judicial, ni la
Ley de Enjuiciamiento Criminal contemplan este hecho, lo que provoca a
efectos prácticos que los jueces de lo penal no se abstengan a la hora de
determinar responsabilidades civiles que la LOTCu atribuye al TCu. La
compatibilidad de la jurisdicción contable con el ejercicio de la potestad
disciplinaria y la jurisdicción contencioso-administrativa no ha supuesto ningún
problema ya que no existe coincidencia de objetos.
Octava. La responsabilidad contable podrá ser directa o subsidiaria,

graduándose esos tipos de responsabilidad por el grado de autoría y
375
participación, grado de culpabilidad y el orden de responsabilidad. La normativa
del TCu es confusa al definir ambos tipos de responsabilidad, surgiendo un
debate doctrinal no cerrado para delimitar ambos tipos de responsabilidad.
Son responsables directos quienes hayan provocado, o cooperado en

los hechos, o participado en su ocultación, quedando como incógnita el grado
de culpabilidad en que deben incurrir los responsables directos. Siempre
responden en primer lugar, y responde solidariamente respecto a otros
responsables directos. Esta responsabilidad no es susceptible de atenuación,
salvo en los supuestos de obediencia debida y de inexistencia del nexo causal.
La responsabilidad contable tiene su origen en una acción u omisión

atribuible a una persona que tenga a su cargo el manejo de caudales o efectos
públicos. Por consiguiente, el sujeto debe ser el responsable del manejo de
caudales o efectos públicos, es decir, quienes recauden, intervengan,
administren, custodien o utilicen los mismos, ostenten o no la condición de
cuentandantes, así como los perceptores de subvenciones públicas; también
es necesario determinar el alcance de fondos públicos al no existir ninguna
definición en la norma. Además, la apuntada acción u omisión ha de
desprenderse de las cuentas que, por imperativo legal, deben rendir quienes
recauden, intervengan, administren, custodien, manejen o utilicen fondos,
bienes, caudales o efectos públicos. El referido imperativo legal tiene su
cobertura en la normativa presupuestaria y contable reguladora del
correspondiente sector público de que se trate.
Asimismo, la citada acción u omisión debe implicar una vulneración de la

normativa presupuestaria y contable reguladora del correspondiente sector
público, y implicar la producción de un perjuicio o menoscabo que sea efectivo
e individualizable respecto a los caudales o efectos públicos y cuantificable. De
este modo, la acción u omisión productora del expresado menoscabo en dichos
caudales o efectos públicos, está basada en una concreta conducta que puede
ser constitutiva tanto de dolo, como de culpa o, en su caso, de negligencia
grave. Finalmente, debe existir una relación de causalidad entre la acción u
376
Conclusiones
omisión y el daño efectivamente producido, debiéndose producir un efectivo

nexo causal entre los orígenes de la propia acción u omisión y el resultado de
efectivo perjuicio o de menoscabo ocasionado en los fondos públicos.
Novena. Los procesos jurisdiccionales para la exigencia de

responsabilidades contables que prevé la LOTCu, son dos. El procedimiento de
reintegro por alcance, que es un proceso contable dirigido al enjuiciamiento de
un ilícito contable concreto, el alcance, entendido como infracción de la
normativa presupuestaria y contable generadora de un saldo deudor
injustificado, de la ausencia de numerario o de la malversación, sustracción,
distracción o apoderamiento de caudales o efectos públicos
En segundo lugar, los juicios de cuentas constituyen un proceso

contable en el que se enjuicia la pretensión de responsabilidad por la comisión
de un ilícito contable distinto del alcance.
Décima. Al analizar los elementos personales de la responsabilidad

contable, la legitimación activa no ofrece ningún problema, al ser pública la
acción. De conformidad con la LFTCu, están legitimados pasivamente los
presuntos responsables directos o subsidiarios, sus causahabientes y cuantas
personas se consideren perjudicadas. Ante esta definición se debe analizar
quién puede ser responsable. Así, se puede exigir responsabilidades contables
a quienes recauden, intervengan, administren, custodien o utilicen fondos
públicos y deban rendir cuentas por esta gestión. Se planteó el problema de la
exigencia de responsabilidades contables a personas jurídicas, resolviendo la
jurisprudencia del TCu que en el caso de personas jurídicas publicas la
responsabilidad se extinguirá por confusión, siendo exigible a los
representantes legales de las mismas o funcionarios. En el supuesto de
personas jurídicas privadas se consideró que se podían exigir
responsabilidades a aquellas que gestionen fondos o subvenciones públicas y
a los representantes de las mismas.
Undécima. La función jurisdiccional del TCu debe centrarse en el
377
principio de justicia material del gasto. Así, el Juez de lo contable no sólo
asume el control jurisdiccional de la gestión pública en lo económico y
presupuestario, sino que representa además el Juez natural predeterminado
por la Ley para revisar cuantas actuaciones económico-presupuestarias y
contables de los gestores públicos puedan ocasionar un perjuicio financiero y
patrimonial en los fondos, efectos y caudales públicos. De esta forma, la
responsabilidad contable va más allá de un mero incumplimiento de la
normativa presupuestaria, debiendo enjuiciar la gestión pública ineficaz, para lo
cual sería necesario una modificación de las relaciones entre las funciones
fiscalizadoras, tanto interna como externa y la función jurisdiccional.
378
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Abreviaturas
ANEXOS
RELACION DE SENTENCIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

CITADAS
Sentencia del TC 5/1981, de 13 de febrero
Sentencia del TC 76/1983, de 5 de agosto
Sentencia del TC 137/1986, de 6 de noviembre
Sentencia del TC 187/88, de 17 de octubre.
Sentencia del TC 18/1991, de 31 de enero
Sentencia del TC 215/2000, de 18 de septiembre
395
RELACION DE SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO CITADAS
Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 1968
Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 1974
Sentencia del Tribunal Supremo de 22 noviembre de 1979
Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de septiembre de 1985
Sentencia del Tribunal Supremo 12 de marzo de 1987
Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 1988
Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 1993
Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 1994.
Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de febrero
Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 1995
Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 1995
396
Abreviaturas
Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1996
Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de diciembre de 1999
Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de junio de 1999
Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de marzo de 2003
Sentencia del Tribunal Supremo 21 de julio de 2004
Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de junio de 1999
Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de abril de 2008
397
RELACION DE SENTENCIAS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS
CITADAS
Sentencia del TCu de 18 de abril 1986
Sentencia del TCu de 28 de octubre de 1986
Sentencia del TCu de 10 de julio de 1987
Sentencia del TCu de 22 de julio de 1987
Sentencia del TCu de 9 de septiembre de 1987
Sentencia del TCu 187/88, de 16 de octubre de 1988
Sentencia del TCu de 24 de febrero de 1992
Sentencia del TCu 8/1992, de 8 de junio de 1992
Sentencia del TCu de 25 de junio de 1992
Sentencia del TCu de 30 de junio de 1992
Sentencia del TCu de 1 de octubre de 1992
Sentencia del TCu 25 de 1992, de 29 de octubre de 1992
Sentencia del TCu 27/1992 de 30 de octubre de 1992
398
Abreviaturas
Sentencia del TCu de 27 de noviembre de 1992
Sentencia del TCu 11, de 25 de febrero de 1993
Sentencia del TCu 13, de 26 de marzo de 1993
Sentencia del TCu 14, de 5 de mayo de 1994
Sentencia del TCu de 6 de mayo de 1994
Sentencia del TCu de 15 de abril de 1994
Sentencia del TCu de 9/1995, de 4 de octubre de 1995
Sentencia del TCu de 6 de noviembre de 1995
Sentencia del TCu 14, de 20 de noviembre de 1996
Sentencia del TCu 10, de 30 de julio de 1999
Sentencia del TCu 11, de 29 de septiembre de 1999
399
Sentencia del TCU 16, de 30 de septiembre de1999
Sentencia del TCu de 25 de febrero de2000
Sentencia del TCu 7, de 30 de junio de 2000
Sentencia del TCu de 16, de 3 de octubre de 2000
Sentencia del TCu 28 de febrero de 2001
Sentencia del TCu de 14 de mayo de 2003
400
Abreviaturas
Sentencia del TCu 13, de 8 de octubre de 2003
Sentencia del TCu de 18 de diciembre de 2002
Sentencia del TCu de 14 de septiembre de 2004
Sentencia del TCu 21, de 27 del octubre de 2004
Sentencia del TCu 7, de 7 de abril de 2006
Sentencia del TCu 11, de 1 de junio de 2006
Sentencia del TCu 15/2007, de 24 de julio de 2007
Sentencia del TCu 12, de 13 de octubre de 2008
401
Sentencia del TCu 9, 5 de mayo de 2009
Sentencia del TCu 14/2009 de 8 de julio de 2009
Sentencia del TCu 31, de 15 de diciembre de 2009
Sentencia del TCu 1, de 17 de enero de 2013
402
Abreviaturas
RELACION DE AUTOS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS CITADOS
Auto de 11 de enero de 1986
Auto de 12 de diciembre de 1986
Auto de 30 de junio de 1992
Auto de 24 de julio de 1992
Auto de 30 de octubre de 1992
Auto de 2 de noviembre de 1992
Auto de 24 de febrero de 1995
403
Auto de 25 de noviembre 1999
Auto de 2 de diciembre de 2008.
Auto de 3 de junio de 2009
404

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Departament de Dret Financer i Història del Dret

El control externo de la actividad económico-financiera del

Programa de Doctorado “Aspectos civiles y fiscales de la adquisición y

Francisco Pastor Bono

Dr. D. Francisco Magraner Moreno

Dr. D. Diego González Ortiz

También quiero agradecer a Antonia Ribera Torrenti, documentalista, archivera y bibliotecaria

INTRODUCCIÓN GENERAL ............................................................................. 1

1. DEFINICIÓN DE CONTROL DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL

SECTOR PÚBLICO ........................................................................................... 9

1.1. Economía y control, la nueva gestión pública. ................................. 17

1.2.- Delimitación de las clases de control ............................................... 20

2.- EL CONTROL EXTERNO........................................................................... 22

2.1. ¿Porque es necesario el control externo? ......................................... 22

2.2.- Definición de control externo ............................................................ 26

2.3. Similitudes y diferencias entre el control externo y control interno.

2.4. Fundamento constitucional de los órganos de Control Externo. .... 36

2.5. Legitimidad de los órganos de control externo ................................ 38

2.6. ¿Es el Control externo un control político?....................................... 42

3. OBJETIVOS DE CONTROL EXTERNO ...................................................... 46

3.1. La función fiscalizadora ...................................................................... 48

3.1.1. Delimitación de la actividad económico financiera del sector publico

eficiencia y economía. ............................................................................... 58

3.1.3. Objetivos e indicadores de la función fiscalizadora.......................... 65

3.1.4. Fiscalización y auditoría ................................................................... 71

3.1.5. El resultado de la actividad fiscalizadora: los informes. ................... 83

3.2. La función consultiva .......................................................................... 86

3.3. La función jurisdiccional ..................................................................... 90

4. ENTIDADES DE FISCALIZACION SUPERIOR, MODELOS Y

CARACTERISTICAS COMUNES .................................................................... 95

4.1. Modelo anglosajón. .............................................................................. 96

4.1.1.- Reino Unido .................................................................................... 96

4.1.2.- Estados Unidos............................................................................... 98

4.2. Modelo latino o sistema francés. ...................................................... 100

4.2.1.- Francia.......................................................................................... 100

4.2.2.- Italia .............................................................................................. 102

4.3. Sistema germano. .............................................................................. 104

4.4. Características comunes de las EFS. ............................................... 106

CAPÍTULO II .................................................................................................. 115

1. LA ACTIVIDAD ECONÓMICO FINANCIERA DEL SECTOR PÚBLICO EN

ESPAÑA ........................................................................................................ 115

2. EL CONTROL EXTERNO EN ESPAÑA .................................................... 118

3. CONTABILIDAD Y CONTROL DE LA ACTIVIDAD ECONOMICO-

FINANCIERA DEL SECTOR PÚBLICO ........................................................ 124

2.1. La Contabilidad Pública en España. ............................................. 125

2.2. Cómo se refleja el coste de los servicios públicos y qué

indicadores de gestión pueden proporcionar la contabilidad pública.

4. ANTECEDENTES HISTORICOS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS ........... 130

4.1.- El control de las finanzas públicas en la Edad Media ................ 130

4.2.- De Felipe V a Fernando VII ............................................................ 135

4.3.- El Estatuto de Bayona. .................................................................. 137

4.4.- La Constitución de Cádiz .............................................................. 138

4.5.- Reacción absolutista de Fernando VII. ........................................ 140

4.6.- El trienio liberal .............................................................................. 141

4.7.- El control externo durante el reinado de Fernando VII .............. 142

4.8.- El Estatuto Real y la Constitución de 1837 ................................. 144

4.9.- La Constitución de 1845 ............................................................... 145