Bloque 1Bloque 2Referencias

Impuesto a las Ganancias: sujeto – objeto

1. Caso a analizar

Para este caso supondremos que te recibiste en diciembre del 2020 de la carrera de contador público. Con
mucho esfuerzo abriste tu estudio contable. En febrero del 2020 te reúnes con un nuevo cliente, quien tiene que
presentar la declaración jurada del impuesto a las ganancias del año 2020. Esta es tu primera reunión y tu
primer cliente. En la reunión el cliente te pregunta si él tiene que presentar declaración jurada del impuesto a las
ganancias por el periodo fiscal 2020, si debe confeccionar balance comercial y por qué debe declarar y, en su
caso, pagar el impuesto a las ganancias.

En la reunión el cliente te comenta que es arquitecto, recibido hace 5 años. Desde el inicio de su actividad
profesional hasta el año 2019 era monotributista y, a partir de enero de 2020, se inscribió en el impuesto a las
ganancias y en el impuesto al valor agregado. Está casado desde el año 2015, su cónyuge se dedica a educar a
sus hijos de 7 y 8 años. Se compró una casa destinada a vivienda en agosto 2018 en $1.000.000. En esa misma
fecha en su consejo profesional solicitó un crédito hipotecario de $500.000. Al 31 de diciembre del año 2020 el
saldo del crédito es de $500.000, con el pago de 12 cuotas de $8.000 por mes. En todo el año 2020 pagó
intereses hipotecarios por $22.000, facturó honorarios profesionales por $2.500.000. Los honorarios cobrados
fueron de $2.520.000 correspondiente, los gastos fueron de $700.000 a $60.000 correspondientes a honorarios
pendientes del 2019. Dentro de los honorarios facturados y cobrados $ 400.000 corresponden a una obra
realizada en Uruguay, por la cual percibió una retención de $ 12.000 y realizó gastos por $ 58.000, cuando viajó
para controlar la obra con lo que tuvo que salir del país en 10 de junio del 2020 y regresó el 30 de agosto del
2020. En mayo del 2020 vendió en $50.000 una notebook, que usaba en su profesión, comprada en enero 2018
en $25.000. En septiembre del 2020 hizo un plazo fijo por $100.000, que renueva todos los meses. Al 31 de
diciembre 2020 continúa con el plazo fijo, los intereses cobrados durante este periodo son de $3.500. En
octubre de 2020, escribió un libro sobre estructuras, con lo que cobró $40.000 por la primera edición
correspondiente a derechos de autor. En octubre recibió en donación un inmueble, que utilizará como estudio
profesional.

​Además, tiene un negocio en el centro dedicado a la venta de artículos de librería y accesorios para los
arquitectos, que por el periodo fiscal 2020 obtuvo una ganancia neta sujeta a impuestos de $500.000.

2. Impuesto a las Ganancias: sujeto – objeto

Introducción

Con esta lectura estarás en condiciones de analizar las ganancias de nuestro cliente, para clasificarlas en
ganancias de la primera, segunda, tercera y cuarta categoría, ya que como dispone el artículo 24 de la Ley de
Impuesto a las Ganancias[1]  las categorías tienen criterios distintos de imputación de ingresos y egresos. Hay
deducciones especiales para las cuatro categorías y deducciones especiales para la primera, segunda y tercera
categoría, por eso es importante este análisis previo a cualquier liquidación.

Estudio del caso

Para el análisis de este caso concreto, debemos clasificar las ganancias de nuestro cliente. En primer lugar,
nuestro cliente tiene como profesión principal ser arquitecto. Esta actividad es la contemplada en el artículo 82,
inciso F de la Ley de Impuesto a las Ganancias[2], profesional cuyos ingresos y egresos se determinan por el
criterio de lo percibido. 

En línea con el análisis de los datos aportados por nuestro cliente observamos, además, que escribió un libro, y
cobró por dicho concepto $ 40.000. Esta ganancia es de la segunda categoría y la imputación de ingresos y
egresos es por lo percibido, pero hay que analizar toda la ley en forma armónica y no en forma detallada, porque
en el artículo 26, inciso J de la Ley de Impuesto a las Ganancias[3], encontraremos que los derechos de autor
inscriptos en el Registro Nacional de derechos de autor están exentos hasta la suma de $ 10.000, por lo que los
restantes $ 30.000 están gravados como rentas de la segunda categoría.

También debemos analizar que vendió, en el año, una notebook que utiliza en su actividad profesional. Esta
venta se encuentra contemplada en el artículo 2 inciso 3 de la Ley de Impuesto a las Ganancias[4], que dispone
que debamos determinar el resultado de esta venta de la siguiente manera, a saber.

[1] Art. 24 – Ley N° 20.628 (2019). Ley de Impuesto a las Ganancias. Texto Ordenado por Decreto 824/2019.
Honorable Congreso de la Nación.
[2] Art. 82 – Ley N° 20.628 (2019). Ley de Impuesto a las Ganancias. Texto Ordenado por Decreto 824/2019.
Honorable Congreso de la Nación.
[3] Art. 26 – Ley N° 20.628 (2019). Ley de Impuesto a las Ganancias. Texto Ordenado por Decreto 824/2019.
Honorable Congreso de la Nación.
[4] Art. 2 – Ley N° 20.628 (2019). Ley de Impuesto a las Ganancias. Texto Ordenado por Decreto 824/2019.
Honorable Congreso de la Nación.
Tabla 1: Venta de notebook  

VENTA $50.000,00
FECHA VENTA MAY-20
COMPRA $25.000,00
VIDA UTIL 3 AÑOS

COMPRA $25.000,00
AMORTIZACIÓN

    2018 $8.333,33
    2019 $8.333,33
    2020 $8.333,33
TOTAL $25.000,00
C. IMPOSITIVO $0,00

VENTA $50.000,00
C. IMPOSITIVO $0,00
RESULTADO $50.000,00

Fuente: elaboración propia.

El resultado impositivo es una ganancia de $ 50.000 que al ser una persona humana no está obligado a realizar
el ajuste por inflación.

 En el año recibió como donación un inmueble, al cual el cliente (arquitecto) lo afectó como estudio profesional,
es decir, bien de uso. Como el bien lo recibió por donación no cumple para el arquitecto con los requisitos del
artículo 2 inciso 1 de la Ley de Impuesto a las Ganancias[5], por lo tanto el inmueble se constituye en una
ganancia no gravada, pero como fue donado no tiene un valor de ingreso y para ello hay que recurrir al artículo
4 de la ley de impuesto a las ganancias.

A todos los efectos de esta ley, en el caso de contribuyentes que recibieran bienes por herencia,
legado o donación, se considerará como valor de adquisición el valor impositivo que tales bienes
ARTICULO 4
tuvieran para su antecesor a la fecha de ingreso al patrimonio de aquellos y como fecha de
adquisición esta última.

En caso de no poderse determinar el referido valor, se considerará, como valor de adquisición, el

valor de plaza del bien a la fecha de esta última transmisión en la forma que determine la
reglamentación[6].

Como no tenemos esta información recurriremos por aplicación del artículo 7 del Decreto Reglamentario
862/2019.

Inmuebles: no podrá ser inferior al que surja de la constancia emitida por un corredor público u otro
profesional matriculado cuyo título lo habilita a emitirla, pudiendo suplirse por la elaborada por una
entidad bancaria perteneciente al Estado Nacional o Provincial, o de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires[7].

Es así que el corredor nos valúa el inmueble en $10.000.000. La fecha de ingreso al patrimonio es la fecha de la
donación, por lo tanto cómo queda el patrimonio neto del arquitecto, a saber.

[5] Art. 2 – Ley N° 20.628 (2019). Ley de Impuesto a las Ganancias. Texto Ordenado por Decreto 824/2019.
Honorable Congreso de la Nación.
[6] Art. 4 – Ley N° 20.628. Op. cit.
[7] Art. 7 – Decreto Reglamentario 862/2019 (2019). Impuesto a las ganancias. Poder Ejecutivo Nacional.
Tabla 2: Estado patrimonial 
DETALLE 01 01 2020 31 12 2020

Casa habitación

Ago-18 $1.000.000,00 $1.000.000,00

Total bienes $1.000.000,00 $1.000.000,00

pasivo

Cred. Hipotecario $500.000,00 $500.000,00

P. Neto $500.000,00 $500.000,00

Capital 4 categorias

Muebles y útiles $100.000,00 $100.000,00

Inmuebles
$10.000.000,00

Total de bienes $100.000,00 $10.100.000,00

Pasivo

No extisten $0,00 $0,00

Total pasivo $0,00 $0,00

P. Neto $100.000,00 $10.100.000,00

P. NETO TOTAL $600.000,00 $10.600.000,00

incremento patrimonial $10.000.000,00

Fuente: elaboración propia.

Este será el primer problema: ¿qué tratamiento tiene, en el impuesto a las ganancias, este incremento
patrimonial? Se debe justificar para no incurrir en omisión, o defraudación tributaria que podría caer en la ley
penal tributaria. El primer análisis es que el incremento se debe a una donación recibida y, como ya advertimos,
esta donación es no gravada por el impuesto, por lo cual justifica el incremento patrimonial porque no proviene
de ganancias gravadas, sino de ganancias no gravadas por el impuesto.
Tabla 3. Justificación patrimonial 
 
Patrimonio al inicio
$600.000,00
Patrimonio al final $10.600.000,00

Rentas gravadas

Rentas no gravadas
$10.000.000,00
Rentas exentas

subtotal $10.600.000,00 $10.600.000,00

Una empresa unipersonal es aquella en la cual el propietario recae en

una sola persona. Dicho sujeto será el que reciba todas las ganancias
  que genera dicha actividad económica pero también será quien asuma
Fuente: elaboración propia.
las pérdidas que se produzcan, es decir, el empresario es quien
asume el riesgo del negocio
Por último, al tener una explotación unipersonal (la librería), obtiene ganancias de la tercera categoría y su
criterio de imputación de ingresos y egresos es por lo devengado. Esta definición no está contemplada en la Ley
de Impuesto a las Ganancias[8] ni en el decreto reglamentario 862/2019. La doctrina determinó que:

El devengamiento como hecho adquisitivo tiene que reflejar obligaciones generadas a favor del
responsable y que se encuentren en el campo del hecho imponible (…)

​(…) una vez que se ha producido con todos los efectos de disposición de la renta, resulta imposible
posponerlo como hecho de vinculación tributaria plena bajo el supuesto hipotético que parte de dicho
ingreso podría reverse en el año siguiente. En definitiva, el devengamiento es, una vez ocurrido,
irreversible. (Díaz, en Universidad Nacional de Lomas de Zamora, s.f.,
https://www.mrconsultores.com.ar/archivos/PosgradoLomas/Imposicion_a_la_Renta_I/Acceso_al_Material/13%20
%20Imputacion_de_las_Rentas.pdf).

¿Cómo se clasifican las ganancias en el impuesto?

​
¿Por qué una ganancia puede clasificarse como no gravada?
Algunas posibles respuestas son:

En ganancias gravadas, ganancias exentas que son las contempladas en el artículo 26 de la ley y las ganancias
no gravadas que son las que no integran el hecho imponible.


Una ganancia puede clasificarse como no gravada en el caso de las personas humanas y sucesiones indivisas,
cuando no cumplan con los requisitos de periodicidad, permanencia y habilitación de la fuente productora.

[8] Ley N° 20.628 (2019). Ley de Impuesto a las Ganancias. Texto Ordenado por Decreto 824/2019. Honorable
Congreso de la Nación.

Referencias

Decreto Reglamentario N° 862/2019 (2019). Impuesto a las ganancias. Poder Ejecutivo Nacional.

Ley N° 20.628 (2019). Ley de Impuesto a las Ganancias. Texto Ordenado por Decreto 824/2019. Honorable
Congreso de la Nación.

Universidad Nacional de Lomas de Zamora (s.f.). Maestría en tributación. Imputación de rentas. Recuperado
de
https://www.mrconsultores.com.ar/archivos/PosgradoLomas/Imposicion_a_la_Renta_I/Acceso_al_Material/13%20-
%20Imputacion_de_las_Rentas.pdf.