Radicado: 17001-23-33-000-2019-00427-01 (26230)

Demandante: PROMOTORA EL CARMELO SAS EN LIQUIDACIÓN

CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA

CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá D.C., veinticinco (25) de agosto de dos mil veintidós (2022)

Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO

Radicación: 17001-23-33-000-2019-00427-01 (26230)
Demandante: PROMOTORA EL CARMELO SAS EN LIQUIDACIÓN
Demandado: DIAN

Temas: Devolución IVA VIS. Intereses 863 ET. Costas.

SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la

sentencia del 16 de abril de 2021, proferida por la Sala de Decisión del Tribunal
Administrativo de Caldas, que resolvió1:

«PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad de la Resolución No. 1159 del 14 de junio de 2018,

confirmada parcialmente por la Resolución 110201236686201900991 del 12 de julio de
2019, que negó en forma parcial el beneficio de devolución del impuesto a las ventas pagado
en la compra de materiales para la construcción de viviendas de interés social establecido
en el parágrafo 2 del artículo 850 del E.T.

SEGUNDO: En consecuencia, a modo de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que

la sociedad Promotora El Carmelo S.A.S. tiene derecho a la devolución del impuesto a las
ventas de conformidad con lo establecido en el artículo 850 del E.T., por concepto de las
101 viviendas enajenadas en el marco del proyecto inmobiliario “Mirador de la Francia”.

TERCERO: ORDÉNASE a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN

efectuar la devolución correspondiente a los valores que fueron objeto de negativa en los
actos demandados.

CUARTO: NIÉGASE la pretensión referente al pago de intereses corrientes y moratorios en

los términos del artículo 863 del E.T.

QUINTO: SIN COSTAS en esta instancia. […]».

ANTECEDENTES

El 3 de abril de 2018, PROMOTORA EL CARMELO SAS, hoy, PROMOTORA EL CARMELO

SAS EN LIQUIDACIÓN, presentó solicitud de devolución del IVA pagado en la adquisición
de materiales para la construcción de vivienda de interés social y prioritaria por valor de
$382.478.490, conforme al artículo 850 [parágrafo 2] del ET2.

1
Fl. 185 c.p.
2
Fls. 1-2 c.a. 1

1
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Demandante: PROMOTORA EL CARMELO SAS EN LIQUIDACIÓN

El 14 de junio de 2018, por medio de la Resolución 1159, la División de Gestión de

Recaudo y Cobranzas de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Manizales
rechazó de manera definitiva la referida solicitud3. Contra este acto se interpuso recurso
de reconsideración4.

El 12 de junio de 2019, previa práctica de una inspección tributaria, la División de

Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Manizales
profirió la Resolución 110201236686201900991, por medio de la cual modificó la
Resolución 1159, en el sentido de devolver la suma de $157.022.080 «con los intereses
corrientes de que trata el artículo 863 del ET» y mantener el rechazo por $225.456.4105.

DEMANDA

PROMOTORA EL CARMELO SAS EN LIQUIDACIÓN, en ejercicio del medio de control

de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA,
formuló las siguientes6:

«5. PRETENSIONES

5.1. Se DECLARE la nulidad de la Resolución No 1159 del 14 de junio de 2018, confirmada

parcialmente por la Resolución No. 110201236686201900991 del 12 de junio de 2019, proferidas
por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Manizales.

5.2. A título de restablecimiento del derecho, se DECLARE que la sociedad demandante tiene
derecho a la devolución del Impuesto a las Ventas de conformidad con lo establecido en el
artículo 850 del ET, por concepto de las 60 viviendas de interés social, por suma de
$225.456.410.

5.3. Se ORDENE la devolución del dinero con los intereses corrientes y moratorios de que tratan
los artículos 863 y 864 del E.T.

5.4. Se condene en costas y agencias en derecho a la Entidad Pública demandada».

La demandante invocó como normas violadas, las siguientes:

• Artículos 29, 84, 95 [9], 228, 333 y 338 de la Constitución Política

• Artículos 683, 742, 779, 850, 869 y 869-1 del Estatuto Tributario
• Artículos 137 y 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo
Contencioso Administrativo
• Artículos 28, 1500 y 1857 del Código Civil
• Artículo 66 de la Ley 1607 de 2012
• Artículos 176 y 187 de la Ley 1564 de 2012
• Artículo 10 del Decreto 2924 de 2013

Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente:

Infracción del acto en las normas en las cuales debería fundarse, al aplicar
analógicamente normas referentes al subsidio de vivienda

3
Fls. 72 a 76 c.p.
4
Fls. 1694 a 1719 c.a. 10
5
Fls. 87 a 99 c.p.
6
Fls. 34-35 c.p.

2
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La DIAN debió acudir a la definición de vivienda de interés social (unidad habitacional)

contenida en el Decreto 2924 de 2013, norma especial aplicable a la devolución del IVA
de que trata el artículo 850 del ET, y no a la señalada en el artículo 7 del Decreto 2190
de 20097, para afirmar que los parqueaderos enajenados a los compradores de las
viviendas, debieron sumarse al valor de la unidad habitacional para efectos de
determinar el tope de 135 SMMLV, por cuanto este último decreto reglamentó las leyes
que regulan la entrega de subsidios para los ciudadanos que pretendan adquirir
vivienda de interés social, y no la devolución del IVA.

Para aplicar el Decreto 2190 de 2009 tendría que hacerse una analogía, situación
proscrita en materia tributaria, menos aun cuando el Decreto 2924 de 2013 define qué
se entiende por vivienda de interés social para efectos de la devolución del impuesto a
las ventas, por lo que los actos enjuiciados infringieron las normas en las cuales
debieron fundarse, en concreto, el artículo 338 de la CP.

Las afirmaciones de la DIAN -en cuanto a que la sociedad actuó de mala fe al vender
parqueaderos- carecen de asidero jurídico, comoquiera que dicho concepto no se
encuentra incluido en la definición de vivienda de interés social para efectos fiscales,
sin que el hecho de haber vendido unidades inmobiliarias diferentes a la habitacional,
fuera ilegal y una causal de rechazo de la devolución del IVA, con lo cual la autoridad
fiscal desconoció el mandato establecido en el artículo 84 de la CP, cuando exigió
requisitos para el reconocimiento de un derecho que el legislador no previó.

La DIAN debió limitarse a establecer si las viviendas escrituradas se encontraban

dentro del tope para ser consideradas de interés social y si el IVA solicitado en la
devolución fue efectivamente pagado, aspectos que se cumplieron a cabalidad y se
probaron en la solicitud de devolución, hechos suficientes para declarar la nulidad de
los actos demandados y ordenar la devolución.

Violación al debido proceso por no seguir el procedimiento para calificar el abuso del
derecho establecido en el Estatuto Tributario Nacional

Los actos acusados vulneraron el debido proceso e incurrieron en falsa motivación

cuando concluyeron que existió abuso del derecho y consideraron que la sociedad
fraccionó la operación de venta de apartamentos, depósitos y parqueaderos, sin que se
hubiera adelantado el procedimiento establecido en el artículo 869-1 del ET para
determinar si existió o no abuso, y garantizar el derecho de defensa y contradicción.

Para considerar una operación económica como un abuso del derecho en materia
tributaria se debe expedir un emplazamiento especial para que, en el término de tres
meses, el contribuyente de respuesta al mismo, por lo que, al no efectuarse este
procedimiento, no es posible recaracterizar la operación y concluir que existió abuso
del derecho; aunque la división jurídica advirtió el error en que incurrió la división de
devoluciones y reconoció que había omitido efectuar el procedimiento establecido para
el efecto, continuó la actuación, cuando debió declarar la nulidad de la misma, en
procura de garantizar el debido proceso.

No existió abuso del derecho porque (i) el Acuerdo 663 del 13 de septiembre 2007, por el
cual se estableció el POT del municipio de Manizales, ordenó la construcción de parqueaderos,

7
Compilado en el artículo 2.1.1.1.1.1.7. del Decreto 1077 del 2015

3
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y sin los mismos, no se hubiera otorgado la licencia por parte de la curaduría; es ilógico y
desproporcionado, que se impida a un contribuyente acceder a un beneficio tributario
establecido en una ley del orden nacional, por haber cumplido las normas territoriales, (ii) cada
uno de los inmuebles -apartamentos, parqueaderos y depósitos- posee una ficha catastral y
una matrícula inmobiliaria independiente, por lo que jurídicamente es obligatorio efectuar una
escritura independiente para cada uno de ellos, e inscribirse en la oficina de registro de
instrumentos públicos, razón por la cual la enajenación de cada inmueble no se hizo con la
finalidad de "fraccionar" la venta, (iii) un parqueadero o un depósito no son aspectos intrínsecos
al concepto de habitación, pues una persona puede tener una casa sin los mismos, lo cual no
puede predicarse de un parqueadero y/o un depósito; si un comprador adquiere un parqueadero
y un depósito, puede enajenarlos posteriormente por separado, sin tener que vender su
vivienda, o un comprador puede adquirir únicamente un apartamento al carecer de vehículo, o
pretender comprar solo un parqueadero al residir en un lugar cercano en el cual no tiene donde
ubicar su vehículo.

Es legal construir varías clases de inmuebles y tener el derecho a la devolución del IVA
para las viviendas de interés social cuyo tope máximo de venta sea la suma de 135
SMLMV; abuso hubiera sido pretender obtener la devolución sobre inmuebles que no
se consideran vivienda, como erróneamente lo plantea la DIAN, al indicar que un
parqueadero hace parte de dicho concepto, pues esa no fue la intención del legislador.

En el Decreto 2924 de 2013 se previó la posibilidad de que los constructores erigieran

inmuebles diferentes a las viviendas y se precisó que frente a los mismos no procedía
la devolución del IVA, que solo procede por la construcción de cada unidad inmobiliaria
habitacional; verbigracia, es válido y legal, que una constructora erija dentro del mismo
proyecto VIS locales comerciales frente a los cuales no procede la devolución del IVA
sobre el valor escriturado.

Violación al debido proceso por recepción de prueba testimonial sin contradicción de la

parte contra quien se aduce

A los testimonios rendidos por algunos de los compradores de las viviendas -irrelevantes,
impertinentes e inconducentes en cuanto la prueba de la enajenación de un bien inmueble es
la escritura pública- se les debe restar valor probatorio pues fueron recaudados con
ausencia de la parte contra quien se aducen, ya que la actora no tuvo la posibilidad de
ejercer la contradicción debida, lo que lleva a concluir que la prueba fue recaudada con
violación del debido proceso, tornándose nula de pleno derecho; el artículo 187 del CGP
le impone al juzgador, en este caso, a la DIAN, apreciar las pruebas en su conjunto.

A folio 1647 del expediente administrativo obra una declaración en la que una persona
señaló que solo compró un apartamento; no obstante, la DIAN hizo caso omiso de la
misma, con lo cual vulneró el principio de unidad de la prueba, en cuanto hubo escisión
o fraccionamiento de los medios de convicción a efectos de tomar lo favorable a la DIAN
y desechar lo favorable al contribuyente, quebrantándose el artículo 176 del CGP.

Ilegalidad del recaudo probatorio realizado a través de la inspección tributaria

Cuando la sociedad conoció el acto que resolvió el recurso de reconsideración, advirtió

que la DIAN requirió a la oficina de instrumentos públicos para que le informara sobre
la totalidad de los compradores, y no solo sobre las dos personas que indicó en el auto
que decretó la inspección, sin notificar previamente al contribuyente y sin darle traslado
de manera previa del material probatorio recaudado por fuera de lo ordenado en la

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inspección, a efectos de que ejerciera el derecho de defensa y contradicción, el cual se

le vulneró.

Falsa motivación del acto administrativo por falta de prueba respecto a la venta de
parqueaderos

Los actos demandados se expidieron de forma irregular al carecer de motivación y con

infracción del artículo 745 del ET, que obliga a resolver las dudas a favor del
contribuyente; en el recurso de reconsideración la sociedad advirtió que la prueba de la
venta de un parqueadero es solemne por lo que no podía concluirse, a partir de un
testimonio, la existencia de la misma, sin que se entienda por qué negó la devolución
respecto de 25 viviendas escrituradas que no superaron el tope de 135 SMMLV para el
año gravable 2017, con lo cual, si luego de la investigación, no encontró prueba de que
se hubiera superado el tope establecido en la ley, debió aplicar el principio IN DUBIO
CONTRA FISCUM.

En atención a las últimas sentencias proferidas por la sección cuarta del Consejo de
Estado, en las cuales se ha negado la condena en costas al no haberse probado su
causación, se adjuntan las facturas de honorarios que ha tenido que cancelar la
demandante para discutir el presente asunto con la DIAN, quien debe asumir el pago
de estos, en cuanto se incurrieron en ellos para lograr la devolución del IVA.

OPOSICIÓN

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los

argumentos que se exponen a continuación8:

Está probado en el expediente administrativo que la sociedad vendió con parqueaderos

y/o depósitos, los apartamentos que fueron base para el rechazo por parte de la entidad,
en cuanto superaron el tope de $99.591.795, establecido para el año gravable 2017,
hecho aceptado por la actora. Aunque en la solicitud de devolución la contribuyente
sólo relacionó los valores de los apartamentos, con (i) las actas de entrega de los
bienes, (ii) los testimonios tomados en el transcurso de la investigación, y (iii) los cruces
de información con la notaría segunda del circuito de Manizales, la oficina de registro
de instrumentos públicos y el administrador de la propiedad horizontal "Mirador de la
Francia", se estableció que se superó el tope legal para ser considerados como vivienda
de interés social -VIS-.

Se acudió al Decreto 2190 de 2009, compilado en el Decreto 1077 de 2015, en virtud

del criterio de interpretación sistemática contenido en el artículo 30 del CC, toda vez
que, como el derecho a la devolución del IVA se genera por la construcción de vivienda
de interés social, se deben aplicar las leyes que contienen la regulación al respecto; el
legislador, a través de las diversas normas de vivienda de interés social - artículos 7
[parág. 2] del Decreto 975 de 2004, 7 [parág. 1] del Decreto 2190 de 2009 y 2.1.1.1.1.1.7 del
Decreto 1077 de 2015-, ha establecido que el valor de los parqueaderos se incluye dentro
del precio máximo de la vivienda de interés social.

Como se dijo en la demanda, el Acuerdo 663 del 13 de septiembre de 2007, por el cual
se estableció el POT de Manizales, estableció la obligación de la provisión de

8
Fls. 130 a 144 c.p.

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parqueaderos, y la licencia que se le expidió a la sociedad, se otorgó para la

construcción de las torres de vivienda y los respectivos parqueaderos, con lo cual se
desvirtúa lo manifestado por la actora en el sentido de que el concepto de vivienda de
interés social concierne solo a la habitación, sin que haya duda que para establecer el
límite legal del valor de la vivienda de interés social, en este caso, 135 SMMLV, se debe
incluir el valor del parqueadero y/o depósito, por lo que al haberse sobrepasado, no se
tenía derecho a la de devolución consagrada en el artículo 850 [parág. 2] del ET.

No hubo violación al debido proceso porque (i) con independencia de la mención al

artículo 869 ET, se debía mantener el rechazo parcial de la devolución por cuanto la
actora excedió el tope máximo legal para tener derecho a la devolución, hecho no
desvirtuado por la sociedad, quien basó su defensa en que no se debía incluir en el
valor de la vivienda el del parqueadero y/o el depósito, (ii) no es aceptable que se
insinúe que la DIAN probó las enajenaciones de los inmuebles mediante prueba
testimonial, pues lo que permitió probar fue la existencia de escrituras diferentes a las
relacionadas como de vivienda de interés social, la cual fue conocida por la actora en
la oportunidad procesal pertinente en la que ejerció su derecho de defensa, argumentos
objeto de consideración por parte de la entidad, respetándose las etapas previstas por
la regulación tributaria, sin que sea cierta la manifestación sobre la testigo citada,
apartamento sobre el cual se reconoció el beneficio, y (iii) con la práctica de la
inspección tributaria en la etapa recursiva, tampoco se vulneró el debido proceso toda
vez que la DIAN acató su deber de verificar la exactitud y realidad de los hechos
relacionados con la devolución del IVA.

No tiene cabida la alegada falsa motivación por no haberse reconocido la devolución

sobre apartamentos que, a juicio de la actora, no sobrepasaron el límite de vivienda de
interés social, puesto que con la prueba aportada por el administrador de la propiedad
horizontal "Mirador de la Francia", consistente en el listado de los propietarios de los
apartamentos y de sus respectivos parqueaderos/depósitos, se verificó que se superó
el límite legal de la vivienda de interés social, por lo que le correspondía a la actora
acreditar que dichas viviendas sí cumplían los requisitos para obtener la devolución del
IVA, conforme al artículo 2 [2] del Decreto 2924 de 2013.

La sociedad en el proceso administrativo en el cual solicitó la devolución del IVA de

interés social del resto de apartamentos del proyecto de construcción "Mirador de la
Francia", aceptó la inclusión del valor de los parqueaderos y/o depósitos para efectos
del beneficio de la devolución, por lo que se solicita se valore este escrito, de acuerdo
con el artículo 747 del ET.

Se debe negar la solicitud de condena en costas pues, como lo ha sostenido la reiterada

jurisprudencia del Consejo de Estado, solo proceden en la medida de su comprobación;
y las agencias en derecho, se deben liquidar conforme a las tarifas que establece el
Consejo Superior de la Judicatura, las cuales deberá decretar según su naturaleza,
calidad y duración de la gestión realizada por el apoderado y las circunstancias
especiales. Las facturas presentadas por el apoderado de la sociedad no son
pertinentes ni conducentes en el presente proceso contencioso, puesto que están
referidas al proceso administrativo en cuanto el concepto facturado corresponde a la
presentación del recurso de reconsideración, así como la prima de éxito por la solicitud
de devolución, razón por la cual deben ser desestimadas.

ACTUACIÓN PROCESAL EN PRIMERA INSTANCIA

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En virtud de lo dispuesto en el artículo 13 del Decreto 806 de 2020, por auto del 24 de
septiembre de 20209 (i) se declaró saneado el proceso, (ii) se incorporaron las pruebas
aportadas con la demanda y la contestación, y (iii) se dio traslado a las partes y al
Ministerio Público para presentar alegatos de conclusión y el respectivo concepto.

SENTENCIA APELADA

La Sala de Decisión del Tribunal Administrativo de Caldas (i) anuló los actos acusados,
(ii) declaró que la actora tenía derecho a la devolución del IVA conforme al artículo 850
del ET, (iii) ordenó a la DIAN efectuar la devolución de los valores negados en los actos
acusados, (iv) negó la pretensión de pago de intereses corrientes y moratorios en los
términos del artículo 863 del ET, y (v) no condenó en costas, con fundamento en las
siguientes consideraciones10:

Para computar el valor final de las viviendas de interés social a efectos de la aplicación
de los beneficios tributarios, no resulta aplicable la presunción establecida en el
parágrafo 1 del artículo 2.1.1.1.1.1.7. del Decreto 1077 de 2015 pues esta se limita a
regular la concesión de subsidios para la compra de este tipo de viviendas.

Así lo señaló el Consejo de Estado en la sentencia del 28 de noviembre de 2019 11,

cuando aseveró que la referida norma solo recoge una regulación para el otorgamiento
de los subsidios ofrecidos para la compra de este tipo de viviendas, empero, no cuenta
con la virtualidad de modificar o determinar el concepto legal de vivienda de interés
social en otros ámbitos, como es la concesión de excepciones o beneficios en materia
tributaria; aunque esta providencia se refirió a una demanda de nulidad de dos
conceptos de la DIAN en los que se afirmaba que "para la procedencia de la exención de
las rentas asociadas a las VIS y VIP, es necesario que la totalidad de las unidades
habitacionales y sus servicios y espacios accesorios no superen los montos de SMLMV que fija
el parágrafo 1 del artículo 2.1.1.1.1.1.7 del Decreto 1070 de 2015", la misma resulta aplicable
al caso concreto pues su ratio decidendi, esto es, la consideración sobre la finalidad y
aplicación de la citada norma, únicamente a la concesión de subsidios de vivienda, y
no al ámbito tributario, se acompasa con la discusión aquí planteada.

Sobre la procedencia de incluir o no dentro del valor de las viviendas de interés social
el rubro correspondiente a parqueaderos o bodegas enajenados por el constructor en
forma separada, para efectos de acceder a la devolución del IVA de que trata el artículo
850 [parágrafo 2] del ET, se debe recordar la definición de vivienda de interés social
señalada en el artículo 91 de la Ley 388 de 1997, según la cual, en cada Plan Nacional
de Desarrollo se establecerá el tipo y precio máximo de las soluciones destinadas a
estos hogares.

Así, en el artículo 83 de la Ley 1151 de 2007 se señaló que el valor máximo de una
vivienda de interés social sería de 135 SMLMV y, posteriormente, el artículo 91 de la
Ley 1753 de 2015 concretó que, la vivienda de interés social es aquella unidad
habitacional que cumple con los estándares de calidad en diseño urbanístico,
arquitectónico y de construcción, cuyo valor no excede de 135 SMLMV.
9
Fls. 164-165 c.p.
10
Fls. 179 a 185 c.p.
11
Expediente 23662, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez.

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Los actos administrativos demandados adolecen de nulidad al haber sido expedidos

con base en los postulados del parágrafo 1 del artículo 2.1.1.1.1.1.7. del Decreto 1077
de 2015, canon normativo que tiene una aplicación limitada a la concesión de subsidios
para la compra de vivienda de interés social, empero para la determinación del
concepto de vivienda de interés social en materia tributaria, la normativa que define tal
concepto son las Leyes 388 de 1997 y 1753 de 2015, no establece regla alguna para
el cómputo del valor de 135 SMLMV mediante la inclusión de parqueaderos o depósitos
enajenados en forma independiente. Como se impone declarar la nulidad de los actos
administrativos demandados, se hace inane el análisis de los demás planteamientos
formulados por sustracción de materia.

No son procedentes los intereses generados en los términos del artículo 863 del ET,
toda vez que la devolución estudiada no tiene como causa el hecho de que el
constructor haya registrado un saldo a favor en su declaración del impuesto sobre las
ventas, ni tampoco que se haya presentado un pago en exceso por su parte, sino que
se trata de un beneficio excepcional de reintegro del 4% del IVA pagado para este tipo
de contribuyentes.

Con fundamento en los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP, no se condena en
costas en cuanto se accedió en forma parcial a las pretensiones de la demanda.

RECURSO DE APELACIÓN

La demandante interpuso recurso de apelación en el cual solicitó revocar los ordinales

cuarto y quinto de la sentencia apelada, para ordenar la devolución con los respectivos
intereses causados conforme al Estatuto Tributario y condenar en costas en ambas
instancias a la DIAN; en lo demás, confirmarla12.

Yerra el a quo en su juicio valorativo según el cual en la devolución del IVA pagado en
la compra de materiales para la construcción de vivienda de interés social no hay lugar
al reconocimiento de intereses corrientes y moratorios por no corresponder a un saldo
a favor contenido en una declaración, o a un pago en exceso hecho por el contribuyente,
sino a un beneficio en favor de los constructores VIS.

En la referida devolución, consagrada en el artículo 850 [parágrafo 2] del ET, sí hay

lugar al reconocimiento de los intereses corrientes y moratorios establecidos en el
artículo 863 del ET, por tratarse de una solicitud de la misma naturaleza que la
contenida en una declaración tributaria, a la cual le son aplicables las disposiciones
relativas a las devoluciones, entre ellas, las de intereses. De no aceptarse dicha
interpretación, se debe acudir a lo dispuesto en el artículo 10 del Decreto 2924 de 2013,
reglamentario de la solicitud de devolución del IVA, el cual señala que, en lo no previsto,
se aplicarán las normas del Estatuto Tributario concordantes para las devoluciones o
compensaciones de saldos a favor.

Se advierte que en sede administrativa no hubo discusión sobre el reconocimiento de

los intereses del artículo 863 del ET, pues incluso, en la resolución que resolvió el
recurso de reconsideración se hizo un reconocimiento parcial de la devolución con los
intereses respectivos, por lo que no resulta razonable que el a quo haya desconocido

12
Fls. 188 a 191 c.p.

8
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esta pretensión, cuando la misma DIAN reconoció que la devolución debe realizarse
con los intereses de que tratan los artículos 863 y 864 del ET.

Habría lugar a la condena en costas conforme al artículo 365 [1] del CGP, aplicable por
remisión del artículo 188 del CPACA ya que, en el evento de prosperar el recurso de
apelación, la Administración resultaría vencida en el proceso.

ACTUACIÓN PROCESAL EN SEGUNDA INSTANCIA

Por auto del 13 de diciembre de 202113 se admitió el recurso de apelación y, al no ser

necesaria la práctica de pruebas, no se dio traslado para alegar, de conformidad con el
artículo 247 [4 y 5] del CPACA. La entidad demandada se pronunció sobre el recurso
de apelación, así14:

No hay lugar al reconocimiento de los intereses de que trata el artículo 863 del ET, toda
vez que la norma tipifica de manera taxativa y concreta los supuestos de hecho que los
generan -declaración con un saldo a favor o un pago en exceso-, por lo que la solicitud de
devolución del IVA de interés social, beneficio de carácter excepcional, no queda
inmersa en ellos.

Si se emitiera una decisión favorable al respecto, se debe tener en cuenta que la

Administración, en cumplimiento de lo dispuesto en la resolución por la cual se resolvió
el recurso de reconsideración en la cual se ordenó devolver la suma de $157.022.080,
profirió la resolución de cumplimiento 1176 del 12 de julio de 2019, en la que reconoció
dicha suma a favor de la actora, pago realizado el 16 de julio de 2019, como consta en
la planilla que se aporta; y, para dar cumplimiento a la sentencia de primera instancia,
profirió la resolución de cumplimiento 6281000646 del 30 de julio de 2021, en la que
reconoció a favor de la demandante la suma de $225.456.410, pago realizado el 2 de
agosto de 2021, según planilla del Depósito Central de Valores. Por lo anterior, no se
generaron intereses moratorios porque la DIAN pagó el valor total solicitado como
devolución de IVA de interés social ($382.478.490).

Se debe negar la condena en costas por falta de pruebas que las acrediten.

El Ministerio Público no emitió concepto.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, en calidad de

apelante única, se debe establecer si el a quo debió o no acceder a las pretensiones de
la demanda relativas al reconocimiento de intereses en los términos del artículo 863 del
ET y a la condena en costas a la DIAN.

Para el Tribunal, no es procedente el reconocimiento de intereses porque no se dan los

eventos señalados en el artículo 863 del ET, en cuanto la devolución en estudio no
tiene como causa el hecho de que el constructor haya registrado un saldo a favor en su
declaración del impuesto sobre las ventas, o que haya hecho un pago en exceso, sino

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Índice 4 en Samai
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que corresponde a un beneficio excepcional de reintegro del 4% del IVA pagado por
este tipo de contribuyentes en la compra de materiales para la construcción de vivienda
de interés social, tesis que dijo compartir la DIAN en su oposición al recurso de
apelación.

Para la actora, sí hay lugar al reconocimiento de los intereses corrientes y moratorios

establecidos en el artículo 863 del ET, por tratarse de una solicitud especial de la misma
naturaleza que la contenida en una declaración tributaria, negada por la Administración,
a la cual le son aplicables las disposiciones relativas a las devoluciones, entre ellas, las
de intereses. Que, de no aceptarse dicha interpretación, se debe acudir a lo dispuesto
en el artículo 10 del Decreto 2924 de 2013, según el cual, en lo no previsto, se aplicarán
las normas del Estatuto Tributario concordantes para las devoluciones o
compensaciones de saldos a favor.

La Sala anticipa que le asiste razón a la actora ya que, como se puso de presente en
la sentencia del 23 de febrero de 201215, que en esta oportunidad se reitera, el artículo
863 del Estatuto Tributario, que integra la normativa en materia de devoluciones, sí se
aplica a los procedimientos relacionados con el reintegro del IVA por la adquisición de
materiales para la construcción de vivienda de interés social -VIS-, en la medida en que
así lo han dispuesto las normas remisorias de los decretos que han reglamentado la
devolución, en este caso, el artículo 10 del Decreto 2924 de 201316, al señalar que «En
lo no previsto en este decreto se aplicarán, en lo pertinente, las disposiciones del Estatuto
Tributario y demás normas concordantes para las devoluciones o compensaciones de saldos a
favor».

Así, resulta aplicable el artículo 863 del ET, según el cual los intereses corrientes se
causan cuando «se hubiere presentado solicitud de devolución y el saldo a favor [para
el caso, el valor solicitado en devolución] estuviere en discusión, desde la fecha de
notificación del requerimiento especial o del acto que niegue la devolución, según el caso,
hasta la ejecutoria del acto o providencia que confirme total o parcialmente el saldo a
favor, y los moratorios, «a partir del vencimiento del término para devolver y hasta la
fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación». (Se destaca)

Frente a los intereses moratorios, la providencia que aquí se reitera precisó que «si bien
es cierto, como en efecto lo es, que el artículo 863 del E.T. se aplica a las devoluciones
originadas por la adquisición de materiales para la construcción de VIS; también, lo es que
cuando la Administración incumple el plazo que tiene para devolver el IVA por el referido
concepto, necesariamente se causan intereses moratorios a favor del contribuyente desde el
vencimiento del término para devolver y hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o
consignación»17.

En el sub examine se encuentran probados los siguientes hechos:

• El 3 de abril de 2018, la actora presentó solicitud de devolución del IVA pagado en la

adquisición de materiales para la construcción de vivienda de interés social y prioritaria
por valor de $382.478.490, conforme al artículo 850 [parágrafo 2] del ET18.

15
Exp. 18185, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia.
16
«Reglamentario del procedimiento para el trámite de las solicitudes de devolución o compensación del impuesto sobre las ventas
en materiales de construcción utilizados en vivienda de interés social y vivienda de interés social prioritaria de que trata el artículo
850 parágrafo 2° del del Estatuto Tributario»
17
En el mismo sentido, sentencias del 24 de enero de 2006, Exp. 13742, CP. Héctor J. Romero Díaz y del 16 de septiembre de
2010, Exp. 16605, CP. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.
18
Fls. 1-2 c.a. 1

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• El 14 de junio de 2018, por medio de la Resolución 1159, la División de Gestión de

Recaudo y Cobranzas de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Manizales,
rechazó de manera definitiva la referida solicitud19. Contra este acto se interpuso recurso
de reconsideración20.

• El 12 de junio de 2019, la División de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de

Impuestos y Aduanas de Manizales profirió la Resolución 110201236686201900991,
por medio de la cual modificó la Resolución 1159, en el sentido de devolver la suma de
$157.022.080 «con los intereses corrientes de que trata el artículo 863 del ET», y
mantener el rechazo por $225.456.41021.

• La Administración, para dar cumplimiento a la Resolución 110201236686201900991 del

12 de junio de 2019 que ordenó la devolución de $157.022.080, y a la sentencia
proferida por el a quo que le ordenó reintegrar la suma de $225.456.410, expidió las
siguientes resoluciones, las cuales fueron aportadas al proceso en la oposición al
recurso de apelación, sin manifestación alguna de la actora22:

Resolución de cumplimiento 1176 de 12 de junio de 2019, en la cual se resolvió

reconocer a favor de la sociedad la suma de $157.022.080 «por concepto IVA DE
INTERES SOCIAL año gravable 2017 […]. En cuanto al reconocimiento y pago de
intereses de que trata el artículo 863 del Estatuto Tributario, se advierte que se
hará en acto administrativo independiente previo a las apropiaciones presupuestales
necesarias para el efecto». (Se resalta)

Resolución de cumplimiento 6281000646 de 30 de julio de 2021 en la cual se resolvió

reconocer a favor de la sociedad la suma de $225.456.410, sin aludir a los intereses.

La DIAN también acompañó los comprobantes de pago de la suma total ordenada en

devolución -$382.478.490-, así:

Correo electrónico del 21 de enero de 2022, en el cual se adjunta el “pantallazo” del

pago realizado el 15 de julio de 2019, a una cuenta corriente de la contribuyente del
banco Davivienda por valor de $157.022.080. Y reporte de títulos de devolución de
impuestos, generado por el Depósito Central de Valores, en el que se verifica un pago
en TIDIS el 2 de agosto de 2021, por valor de $225.456.410.

Corolario de lo anterior, es forzoso concluir la procedencia del reconocimiento de

intereses corrientes y moratorios de que trata el artículo 863 del ET, solicitado por la
parte actora, en cuanto la entidad demandada solo pagó el valor total de la devolución
por $382.478.490. Así, los intereses corrientes proceden a partir de la fecha de
notificación de la Resolución 1159 del 14 de junio de 201823, acto que rechazó la
devolución, hasta la ejecutoria de (i) la Resolución 110201236686201900991 del 12 de
junio de 2019 respecto de la suma de $157.022.080, y (ii) la sentencia proferida en
primera instancia por el Tribunal Administrativo de Caldas sobre el valor de
$225.456.410, e intereses moratorios, a partir del día siguiente a la ejecutoria del
referido acto administrativo y providencia apelada, hasta la fecha del giro del cheque,
emisión del título o consignación. Prospera el cargo de apelación.

De otro lado, la apelante solicitó condenar en costas en ambas instancias a la entidad

demandada por considerar que como el recurso de apelación está llamado a prosperar,

19
Fls. 72 a 76 c.p.
20
Fls. 1694 a 1719 c.a. 10
21
Fls. 87 a 99 c.p.
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19 de junio de 2018. Fl. 1.692 c.a. 10

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se estaría ante el supuesto consagrado en el artículo 365 [1] del CGP, en cuanto la
DIAN resultara vencida en el proceso.

El Tribunal no condenó en costas al haber accedido de manera parcial a las

pretensiones de la demanda, y la DIAN se opone a su imposición, por cuanto no hay
prueba de su causación, quien sostuvo, frente a las agencias en derecho, que se deben
tasar conforme a lo dispuesto por el Consejo Superior de la Judicatura, y no conforme
a las pruebas aportadas por la actora, por corresponder a facturas por las cuales pagó
los honorarios a sus apoderados por la labor en sede administrativa.

El artículo 365 del Código General del Proceso24, señala, entre las reglas para la
determinación de la condena en costas, las siguientes:

«1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva

desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión
que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. […].

8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la

medida de su comprobación. […]». (Se resalta)

La Corte Constitucional25 ha considerado que la condena en costas procede contra la

parte vencida en el proceso o en el recurso, con independencia de las causas de la
decisión desfavorable, pero que ello no es óbice para que se exija «prueba de su existencia,
de su utilidad y de que correspondan a actuaciones autorizadas por la ley» , como lo ha expresado
la Sección en diversos pronunciamientos26, al señalar que el concepto comprende los
gastos del proceso y las agencias en derecho27, que no necesariamente deben
corresponder al monto efectivamente pagado a los abogados28.

Hechas las anteriores precisiones, en el sub examine se configuró el supuesto descrito

en el artículo 365 [1] del CGP, toda vez que la entidad demandada resultó vencida en
el proceso. Con la demanda, se aportó el contrato de prestación de servicios
profesionales29 suscrito entre la actora y los abogados que la representaron tanto en
sede administrativa como judicial, a fin de obtener la devolución que fue objeto de
discusión en este proceso, documento no controvertido por la Administración -quien solo
cuestionó las facturas emitidas y pagadas por la actuación adelantada en vía administrativa-,
el cual fue reconocido como prueba documental en el auto del 24 de septiembre de
202030.

Conforme a lo anterior, se considera procedente la condena en costas en ambas

instancias a cargo de la demandada, pues están acreditadas las exigencias para su
procedencia31. Con base en las pruebas aportadas, se ordenará al a quo tramitar el
respectivo incidente de condena en costas, teniendo en cuenta las reglas de liquidación
previstas en el artículo 366 del CGP y los lineamientos dispuestos en el Acuerdo
24
Aplicable por remisión del artículo 188 del CPACA., para la liquidación y ejecución de la condena en costas.
25
Cfr. la sentencia C-157/13, M.P. Mauricio González Cuervo.
26
Se reitera el criterio de la Sala expuesto en sentencia complementaria del 24 de julio de 2015, Exp. 20485, CP. Martha Teresa
Briceño de Valencia.
27
Art. 361 CGP.
28
Entre otras, sentencias del 9 de marzo de 2017, Exp. 21718 y 21753, CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, del 6 de septiembre
de 2017, Exp. 21719, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto y del 10 de septiembre de 2020, Exp. 22984, CP. Julio Roberto Piza
Rodríguez.
29
Fls. 106-108 c.p.
30
Fls. 164-165 c.p.
31
En el mismo sentido, entre otras, sentencias del 10 de septiembre de 2020, Exp. 22984, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez y del
1 de julio de 2021, Exp. 25471, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto.

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PSAA16-10554 del 5 de agosto de 2016 de la Sala Administrativa del Consejo Superior

de la Judicatura, insistiéndose en que no necesariamente deben corresponder al mismo
monto de los honorarios pagados a los abogados.

Así las cosas, la Sala revocará los ordinales cuarto y quinto de la sentencia apelada
para ordenar el pago los intereses corrientes y moratorios sobre el valor de la
devolución efectuada de $382.478.490, conforme a lo previsto en el artículo 863 del ET
y a lo explicado en esta providencia, y condenar en costas en ambas instancias a la
DIAN. En lo demás, la confirmará.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo,

Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por
autoridad de la ley,

FALLA

1.- REVOCAR los ordinales cuarto y quinto de la parte resolutiva de la sentencia del 16
de abril de 2021, proferida por la Sala de Decisión del Tribunal Administrativo de Caldas.
En su lugar, se dispone:

CUARTO: Reconocer intereses corrientes y moratorios, conforme a lo previsto en el artículo 863

del Estatuto Tributario sobre la suma de $382.478.490 ya devuelta, según lo expuesto en la parte
motiva de esta providencia.

2.- CONFIRMAR en lo demás la sentencia apelada.

3.- Condenar en costas en ambas instancias a la entidad demandada, conforme a lo

expuesto en la parte motiva de esta providencia. En consecuencia, ordenar al Tribunal
Administrativo de Caldas tramitar el respectivo incidente de condena en costas,
teniendo en cuenta las reglas de liquidación previstas en el artículo 366 del CGP y los
lineamientos dispuestos en el Acuerdo PSAA16-10554 del 5 de agosto de 2016, de la
Sala Administrativa del Consejo Superior de la Judicatura.

Notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior

providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Presidente

(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
Salva voto parcial

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