OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO. Contabilidad.

Norma 21 de Registro y valoracin del P.G.C. y Norma 13 de las Cuentas Anuales del PGC.

OPERACIONES VINCULADAS. Fiscalidad.

Art.16. TRILIS y Arts. 16 al 29 nonies del RIS.

Juan Carlos Gmez Ferrn.

OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO. CONTABILIDAD. P.G.C. NORMA 21.

Norma 21.1. P.G.C. La presente norma ser de aplicacin a las operaciones entre empresas del grupo definidas en la Norma 13 de las Cuentas Anuales. Norma 13 P.G.C. de las Cuentas Anuales. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Empresas del grupo. A efectos de la presentacin de las cuentas anuales se entender que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estn vinculadas por una relacin de control directa o indirecta anloga a la del artculo 42 del 2 Cde C. para los grupos de sociedades

OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO. CONTABILIDAD. P.G.C.NORMA 21.

Norma 13 P. G.C. de las Cuentas Anuales. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Cuando ambas empresas estn controladas por cualquier medio, por una o varias personas fsicas o jurdicas que actan conjuntamente o se hallen bajo direccin nica por acuerdos u otras clusulas.

Art. 42 del Cdigo de Comercio.

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumir que existe control cuando una sociedad, que se calificar como dominante, se encuentre en relacin con otra sociedad, que se calificar como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones: a) Posea la mayora de los derechos de voto. b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayora de los miembros del rgano de administracin. 4

Art. 42 del Cdigo de Comercio.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayora de los derechos de voto. d) Haya designado con sus votos a la mayora de los miembros del rgano de administracin, que desempeen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumir esta circunstancia cuando la mayora de los miembros del rgano de administracin de la sociedad dominada sean miembros del rgano de administracin o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por 5 sta.

OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO. Norma 21.1. PGC. VALORACIN. Contina: 1.- Las operaciones entre empresas del mismo grupo, con independencia del grado de vinculacin, se contabilizan de acuerdo con las normas generales. Los elementos objeto de la transaccin se contabilizarn en el momento inicial por su valor razonable. Si el precio acordado no coincide con su valor razonable, la diferencia deber registrarse atendiendo a la realidad

econmica de la operacin. Principio de preferencia del

6 fondo econmico sobre la forma jurdica. (Art.34.2 del C. C.).

OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO. NORMA 21. PGC. Si el precio acordado no coincide con su valor razonable, en la realidad se est produciendo: - Distribucin de dividendos. - Aportacin. - Distribucin de aportacin. - Remuneracin de los administradores, etc. > Negocios jurdicos subyacente: compraventa, arrendamiento, prstamo, etc. Valoracin posterior. La Valoracin posterior se realizar 7de acuerdo con lo previsto en las correspondientes normas.

OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO. Ejemplo de contabilizacin. La Sociedad A, que participa en el 100% de la sociedad B, le vende a esta B mercanca por 125, siendo el valor de mercado de 100. Solucin. Contabilidad. ____________ Sociedad A vendedora 125 Banco c/c(572) a Venta de mercaderas(700)
Se contabiliza a valor de mercado.

_____________ 100 25
8

a Ingresos de partic. en instrum. de patrimonio(760)

Por la recepcin de dividendos. La realidad econmica es que la sociedad B est transmitiendo beneficios a la sociedad A por 25.

==================================================

Solucin. Contabilidad. ____________ Sociedad B compradora 100 Compra de mercaderas(600)

Se contabiliza a valor de mercado.

_____________

25 Reservas Voluntarias(113)
Por el reparto de dividendos. La realidad econmica es que la sociedad B est trasmitiendo beneficios a la sociedad A por 25.

a Banco c/c (572) 125 ==================================================

Prcticamente la Norma de valoracin 21 del PGC no dice nada ms sobre las operaciones entre empresas del grupo. A continuacin habla de Normas particulares de operaciones entre empresas del Grupo, entre las que recoge Aportaciones no dinerarias de un negocio y Operaciones de fusin, escisin y aportacin no dineraria de un negocio.
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OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO. El PGC al hablar del contenido de la Memoria en su apartado 23 Operaciones con partes vinculadas establece: Apartado 23.1. Memoria PGC. La informacin sobre las operaciones con partes vinculadas se suministrar separadamente para cada una de las siguientes categoras: a) Entidad dominante. b) Otras empresas del grupo. c) Negocios conjuntos en los que la empresa sea uno de los participes.
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OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO. Apartado 23.1. Memoria PGC. d) Empresas asociadas. e) Empresas de control conjunto o influencia significativa. f) Personal clave de la direccin de la empresa o de la entidad dominante. g) Otras partes vinculadas.
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OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO. El PGC al hablar del contenido de la Memoria en su apartado 23 Operaciones con partes vinculadas contina: Apartado 23.2 Memoria PGC. Las empresas facilitarn informacin suficiente para comprender las operaciones con partes vinculadas que haya efectuado y los efectos de las mismas sobre sus estados financieros, incluyendo entre otros los siguientes aspectos: a) Identificacin de las personas o empresas con las que se han realizado las operaciones vinculadas, expresando la 12 naturaleza de la relacin con cada implicada.

OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO. Apartado 23.2. Memoria PGC. b) Detalle de la operacin y su cuantificacin, expresando la poltica de precios seguida, ponindola en relacin con las que la empresa utiliza respecto a operaciones anlogas realizadas con partes que no tengan la consideracin de vinculadas. Cuando no exista operaciones anlogas realizadas con partes que no tengan la consideracin de vinculadas, los criterios o mtodos seguidos para determinar la cuantificacin de la operacin. c) Beneficio o prdida que la operacin haya originado en la empresa y descripcin de las funciones y riesgos asumidos 13 por cada parte vinculada respecto de la operacin.

OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO. Apartado 23.2. Memoria PGC. d) Importe de los saldos pendientes, tantos activos como pasivos, sus plazos y condiciones, naturaleza de la contraprestacin establecida para su liquidacin y garantas otorgadas o recibidas. e) Correcciones valorativas por deudas de dudoso cobro relacionadas con los saldos pendientes anteriores. f) Gastos reconocidos en el ejercicio como consecuencia de deudas incobrables o de dudoso cobro de partes vinculadas. 14

OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO. Apartado 23. 3.Memoria. PGC. En todo caso, deber informarse de los siguientes tipos de operaciones con partes vinculadas: a) Ventas y compras de activos corrientes y no corrientes. b) Prestacin y recepcin de servicios. c) Contratos de arrendamiento financiero. d) Transferencias de investigacin y desarrollo. e) Acuerdos sobre licencias.
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OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO. Apartado 23. 3.Memoria. PGC. En todo caso, deber informarse de los siguientes tipos de operaciones con partes vinculadas: f) Acuerdos de financiacin, incluyendo prstamos y aportaciones de capital, ya sean en efectivo o en especie. g) Intereses abonados y cargados; as como aquellos devengados pero no pagados o cobrados. h) Dividendos y otros beneficios distribuidos. i) Garantas y avales.
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OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO. Apartado 23. 3. Memoria. PGC. En todo caso, deber informarse de los siguientes tipos de operaciones con partes vinculadas: j) Remuneraciones e indemnizaciones. k) Aportaciones a planes de pensiones y seguros de vida. l) Prestaciones a compensar con instrumentos financieros propios.
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Apartado 23. 3.Memoria. PGC. En todo caso, deber informarse de los siguientes tipos de operaciones con partes vinculadas: m) Compromisos en firme por opciones de compra o de venta u otros instrumentos que puedan implicar una transmisin de recursos o de obligaciones entre la empresa y la parte vinculada. n) Acuerdo de reparto de costes en relacin con la produccin de bienes y servicios que sern utilizados por varias partes vinculadas. o) Acuerdos de gestin de tesorera, y p) Acuerdos de condonacin de deudas y prescripcin de 18 las mismas.

El PGC al hablar del contenido de la Memoria en su apartado 23.6. Operaciones con partes vinculadas establece: No obstante, en todo caso, deber informarse sobre el importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio por el personal de alta direccin y los miembros del rgano de administracin, cualquiera que sea su causa, as como de las obligaciones contradas en materia de pensiones o de pago de primas de seguro de vida respecto de los miembros antiguos y actuales del rgano de administracin y del personal de direccin. Asimismo, se incluir informacin sobre indemnizaciones por cese y pagos basados en instrumentos de patrimonio. 19

Fines que persigue la Ley 36/2006.

La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevencin el fraude fiscal, modifica el Art. 16 TRLIS en materia de operaciones vinculadas, persiguiendo dos importantes fines: 1.- Coordinar la regulacin fiscal con el criterio contable de valoracin de las operaciones vinculadas. La Norma 21 del PGC establece que el precio de adquisicin debe corresponderse con el valor razonable. El Art.16. TRILIS recoge el mismo criterio de valoracin al indicar que se debe valorar a V.N.M. En principio no deberan existir diferencias entre contabilidad y fiscalidad. No obstante, los conceptos de vinculacin no siempre coincide segn PGC o TRLIS. 20

Fiscal.

OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO.

2.- Adaptar la legislacin espaola al contexto internacional, en particular a las directrices de la OCDE. Art.16 TRLIS. OPERACIONDES VINCULADAS. Art.16.1.1 TRLIS. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarn por su V.N.M. Se entender por V.N.M. aquel que se habra acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
21

OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO.

Fiscal.

Art.16.3. TRILIS.

El Art.16.3 TRLIS, segn redaccin dada por la Ley 16/2.007, especifica quienes son las personas y entidades vinculadas. Prcticamente la redaccin es la misma que la anterior, en la nueva se ha ampliado el mbito de parientes afectados y se ha ampliado el concepto de entidades vinculadas.

22

Fiscal. Art. 16.3 TRLIS. Se considerarn personas o entidades vinculadas: a) Una entidad y sus socios o participes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores. c) Una entidad y los miembros del grupo familiar de los socios o participes, consejeros o administradores. Socio o participe a) consejeros o administradores
Vinculacin

b)
Vinculacin

c)
Vinculacin

grupo familiar de los socios, o participes, consejeros o administradores.

Entidad

23

Fiscal. Art. 16.3 TRLIS. Se entiende por Grupo familiar, el cnyuge o personas unidas por relaciones de parentesco, en lnea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado. Se ha ampliado el mbito de parientes afectados, pasando de: los cnyuges, ascendientes o descendientes de los socios o consejeros o administradores a el cnyuge o personas unidas por relaciones de parentesco, en lnea en lnea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado.
24

Fiscal. Art. 16.3 TRLIS. Igualmente se ha ampliado el concepto de entidades vinculadas: Se consideran personas o entidades vinculadas: Art. 16.3 TRLIS: a) Una entidad y sus socios o participes. Anteriormente deca: Una sociedad y sus socios. Con esta ampliacin a los participes se da cabida a otros obligados tributarios, por ejemplo tales como Uniones temporales de empresa, Agrupaciones de inters econmico, 25 Instituciones de inversin colectiva o los Fondos de pensiones.

Fiscal. Art. 16.3 TRLIS. d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo. Grupo Art.42 C.C Entidad A Entidad B e) Una entidad y los socios o participes de otra entidad, cuando ambas pertenezcan a un grupo. f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas pertenezcan a un grupo. g) Una entidad y el grupo familiar de los socios o participes de otra entidad, cuando ambas pertenezcan a un grupo. Grupo Art. 42 C.C. Entidad A Entidad B
Vinculacin Vinculacin Vinculacin f) consejeros o e) Socios o participes 26 B de administradores de B g) Grupo familiar de los Socios o participes de B

Fiscal. Art. 16.3 TRLIS. h) Una entidad y otra participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25% del capital social o de los fondos propios.
100% 25%

Entidad A

Entidad B
Vinculacin

Entidad C

i) Dos entidades en las cuales los mismos socios o participes o sus grupos familiares participen directa o indirectamente en, al menos, el 25% del capital social o de los fondos propios.
25% 100%

Entidad A

socios, participes o grupo familiar

Vinculacin

Entidad B
25%

Entidad C

27

j) Una entidad residente en territorio espaol y su Establecimiento Permanente en el extranjero. k) Una entidad no residente en territorio espaol y su Establecimiento Permanente residente en territorio espaol. l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el rgimen de los grupos de sociedades cooperativas. Continua el Art. 16.3 TRLIS: En los supuestos en que la vinculacin se defina en funcin de la relacin socios o participe-entidad, la participacin deber ser igual o superior al 5% al 1% si se trate de valores admitidos a negociacin en mercados secundarios. 28

El Art. 16.3 TRLIS: (contina) La mencin a los administradores incluir a los de derecho y a los de hecho. Termina el Art. 16.3 TRLIS: Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras segn los criterios establecidos en el Art. 42 del Cdigo de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligacin de formular cuentas anuales consolidadas.
29

SUPUESTOS de vinculacin segn la DGT. En las operaciones entre una central de compras y sus socios existe vinculacin (DGT 25-06-1997). Hay vinculacin en las operaciones realizadas por una Unin Temporal de empresas con sus socios (DGT 15-7-1997). Una fundacin y sus fundadores son entidades vinculadas si las aportaciones efectuadas a la dotacin fundacional son al menos del 5% (CV 10-06-05). Existe vinculacin entre una Entidad pblica empresarial y la sociedad participada por ella en ms de un 5% de su capital 30 (CV 26-06-06).

Tribunal supremo. Sentencia 11 - 2 - 2.000.

En las operaciones vinculadas a las que resulten de aplicacin las reglas especiales de valoracin (Art. 15 y 17 de la LIS), segn valor de mercado, se aplican sus reglas especiales y no las de las operaciones vinculadas. Resolucin del TEAC de fecha 19 de enero de 2.007 establece lo mismo que el Tribunal supremo. En estos caso se aplica el rgimen general en cuanto: - Obligaciones de documentacin. - Rgimen sancionador. - Ajuste secundario. - Procedimiento de comprobacin.

31

Determinacin de V.N.M.

32

Art.16.4. TRLIS. Determinacin de V.N.M. Para la determinacin del valor normal de mercado se aplicar alguno de los siguientes mtodos: a) Mtodo del precio libre comparable. b) Mtodo del coste incrementado. c) Mtodo del precio de reventa. Mtodos subsidiarios: a) Mtodo de la distribucin de resultados. b) Mtodo del margen neto del conjunto de operaciones.
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Anlisis de comparabilidad para determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas segn el R.D. 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento del I.S. Art. 16.1 RIS. A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habran acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artculo 16 de la Ley del Impuesto, se compararn las

circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades
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independientes que pudieran ser equiparables.

a) Mtodo del precio libre comparable. Se compara el precio del bien o servicio en una operacin entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idntico o de caractersticas similares entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operacin. La preferencia de este mtodo sobre el resto se reconoce y acepta en la mayora de las jurisdicciones. Mtodo ms fiable cuando el obligado tributario realiza operaciones anlogas con terceros independientes.

35

a) Mtodo del precio libre comparable. Es decir, su actividad tiene como destinatarios tanto a entidades o personas vinculadas como a terceros independientes. (Comparables internos). No obstante, en cuanto a la utilizacin de los comparables externos, resulta de difcil aplicacin prctica dada la dificultad de encontrar transacciones entre empresas independientes lo suficientemente parecidas a las transacciones vinculadas, de tal forma que ninguna de sus diferencias tenga un efecto material en el precio.
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DIRECTRICES DE LA OCDE: Este mtodo es fiable cuando una empresa independiente vende el mismo producto objeto de transmisin entre partes asociadas. Identidad del producto: tipo, calidad y cantidad. Identidad temporal. Identidad en la fase de la cadena de produccin y/o distribucin. Bajo similares condiciones.
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DIRECTRICES DE LA OCDE: Las diferencias que se detecten deben ser corregidas mediante la realizacin de los correspondientes ajustes, si las mismas tienen efecto material en los precios aplicados. Por ejemplo el volumen del producto transmitido puede dar lugar a descuentos, por lo que habra que analizar los descuentos normales que en el mercado se pudieran producir.

38

b) Mtodo del coste incrementado. Se aade al valor de adquisicin o coste de produccin del bien o servicio el margen habitual en operaciones idnticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operacin. El problema es que margen se aplica. El que utiliza en Espaa, en la U.E., en el resto del mundo. Se puede ver con que margen operan otras empresas comparables.
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b) Mtodo del coste incrementado. Ejemplo. La sociedad X transmite un elemento patrimonial a la sociedad vinculada Z por un precio de 2.100 . El precio de adquisicin para la sociedad X, del elemento patrimonial transmitido ha sido de 2.000 . El margen habitual, que aplica la sociedad X, en operaciones similares, con empresas independientes es del 15%.

40

b) Mtodo del coste incrementado. Solucin. El precio de mercado para la sociedad X del elemento transmitido es = Precio de adquisicin + margen habitual de X en operaciones de ventas equiparables. Precio de mercado = 2.000 + 2.000 X 0,15 = 2.300 . Puesto que la sociedad X ha operado por un importe diferente al valor de mercado en una operacin vinculada, procede realizar un ajuste positivo al resultado contable de la sociedad X por un importe de 200 = 2.300 - 2.100 y un ajuste negativo, mayor coste del bien, por el mismo importe en la Sociedad Z.
41

c) Mtodo del precio de reventa. Se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor, en operaciones idnticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operacin. Ejemplo. A y B son empresas vinculadas. A tiene un bien cuyo costo es 1.000 y se lo vende a B a 1.100 y B se lo vende a C, empresa no vinculada a 1.265. El beneficio que obtiene B en una venta idntica del mismo 42 bien, cuando compra a entidades no vinculadas es de 150.

Solucin. Al precio de venta de B a C, 1.265, hay que sustraer el beneficio normal de B, 150 en operaciones similares: 1.265 - 150 = 1.115. Por lo tanto, el costo de B, segn V.N.M. es de 1.115, por lo que el precio de venta de A a B es 1.115. En resumen, el beneficio atribuible a la operacin vinculada ser en la empresa A de 1.115 - 1.000 = 115, en vez de 100 que resulta del valor aplicado por las empresas vinculadas. (1.100 1.000). Ajuste: Hay que aumentar el precio de venta y, por lo tanto, el beneficio de A en 15 y los costos de B en 15.

43

Se aaden dos nuevos mtodos, segn el Art. 16.4.2) TRLIS: cuando debido a la complejidad no pueden aplicarse los mtodos anteriores. Mtodos subsidiarios: a) Mtodo de la distribucin de resultados. b) Mtodo del margen neto del conjunto de operaciones.

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a) Mtodo de la distribucin de resultados. Se asigna a cada persona o entidad vinculada que realicen de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado comn derivado de dicha operacin u operaciones, en funcin de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habran suscritos personas o entidades independientes en circunstancias similares. En resumen, se determina el beneficio hipottico atribuible a la operacin u operaciones realizadas entre las entidades vinculadas. Una vez determinado el beneficio global, se distribuye entre las distintas empresas que han intervenido en funcin de las variables ms significativas, como son funciones desempeadas, activos implicados, riesgos asumidos, etc.
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Ejemplo. La sociedad X transmite un elemento patrimonial a la sociedad vinculada Z por un precio de 2.200 . El precio de adquisicin para la sociedad X, del elemento patrimonial transmitido ha sido de 2.000 . La sociedad Z ha transmitido este elemento patrimonial a terceros por 2.500. Solucin. De acuerdo con el Mtodo de la distribucin de resultados, el beneficio total de la operacin ha sido de 500 = 200 + 300. Este resultado 500 debe distribuirse entre ambas sociedades X y Z mediante un criterio que refleje las condiciones que habran suscritos entidades independientes como puede ser riesgos asumidos, los activos implicados, las funciones desarrolladas por ambas sociedades o cualquier otro criterio razonable. 46

b) Mtodo del margen neto del conjunto de operaciones. Se atribuye a las operaciones realizadas con una personas o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte ms adecuada en funcin de las caractersticas de las operaciones, que el contribuyente o, en su defecto, terceros habran obtenido en operaciones idnticas o similares entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones. Se utiliza el Amadeus o el Orbi.
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OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO. Artculo 16.8 TRLIS. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendr para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la

naturaleza de la renta puesta de manifiesto como

consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
48

OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO. NORMA 21 PGC. Es importante sealar que el tratamiento previsto en la normativa fiscal, es sustancialmente coincidente con el previsto en la normativa contable. La norma 21 del PGC establece que, en su caso, si el precio acordado en una operacin difiere de su valor razonable, la diferencia deber registrarse atendiendo a la realidad econmica de la operacin. Domina el ambos precepto la prevalencia del fondo econmico sobre la forma jurdica.

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OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO. - El Art. 16.8 TRLIS, en el apartado siguiente califica la renta segn la naturaleza de la operacin. - Si la relacin es socio o participe - sociedad, la diferencia tendr en la proporcin que corresponda al porcentaje de participacin: * Diferencia a favor del socio o participe: participacin en beneficios. * Diferencia a favor de la entidad: aportacin a los Fondos Propios.
50

Ejemplo.- Transmisin de renta de la sociedad al socio. La entidad A es titular del 100% de la entidad B. La entidad B tiene un elemento patrimonial valorado contablemente en 5.000. Acuerdan, el 30-9-2009, transmitir el elemento a su matriz A en 8.000. EL V.N.M. del elemento es de 10.000. Entidad B. Contabilizacin de la operacin segn V.N.M. __________ 10.000 Entidad A 30-9-2009 ______________ a Elemento 5.000 a Resultado del ejercicio 5.000

Venta del elemento patrimonial por 10.000. Si se contabiliza conforme V.N.M. no hay ajuste al resultado contable para obtener la B.I. 51 ______________ _______________________

Ejemplo.- Transmisin de renta de la sociedad al socio. __________ 8.000 Tesorera

Cobro de la deuda

30-9-2009

______________

2.000 Reservas Voluntarias(113) Reparto de beneficios. a

Entidad A

10.000

==================================================

52

Efectos fiscales de la operacin. Impuesto sobre sociedades. Entidad B. Resultado contable Resultado fiscal 5.000. 5.000.

Las entidades deben contabilizar aplicando el valor razonable. Por lo tanto, no proceden ajustes al resultado contable. El reparto de beneficios no tiene la consideracin de gasto. Si se contabilizan segn valor convenido y ste difiera del V.N.M., hay que realizar ajuste al resultado contable para calcular la B.I. El PGC obliga a contabilizar segn el V.N.M. En nuestro caso los asientos a realizar sern:
53

Contabilizacin de la operacin segn valor convenido. __________ 8.000 Entidad A 30-9-2009 ______________ a Elemento 5.000 a Resultado del ejercicio 3.000

Venta del elemento patrimonial por 8.000. Se contabiliza conforme al valor convenido

__________ 8.000 Tesorera

Cobro de la deuda.

30-9-2009 a

______________ Entidad A 8.000

===================================================================

Ajuste primario:Hay que realizar, en la entidad B, un ajuste al resultado contable para obtener la B.I. de + 2.000. El ajuste secundario supone un reparto de beneficios, por 2.000, que no tienen la consideracin de gasto deducible. 54

Efectos fiscales de la operacin. Impuesto sobre sociedades. Entidad B. Resultado contable 3.000. Resultado fiscal 3.000 + 2.000 = 5.000.Si se contabilizan segn valor convenido y ste difiera del V.N.M., hay que realizar ajuste al resultado contable para calcular la B.I. En nuestro caso hay que aumentar el resultado contable en 2.000 para obtener la B.I. Por otra parte, habra que considerar que se est repartiendo dividendo por 2.000.
55

Entidad A. Contabilizacin de la operacin segn V.N.M.

__________ 10.000 Elemento 30-9-2009 a ______________ Entidad B 10.000

Compra del elemento por 10.000. Se contabiliza de acuerdo a V.N.M.

__________ 10.000 Entidad B a Tesorera

30-9-2009

______________ 8.000

a Ingresos de partic. en instrum. de patrimonio(760) 2.000

Reconocimiento del dividendo

================================================

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Impuesto sobre sociedades. Resultado contable dividendo ........... Resultado fiscal ................................... Cuota 30% ............................................ D.D.I.D.................................................... Cuota lquida ........................................ 2.000 2.000 600 - 600 0

57

Entidad A. Contabilizacin de la operacin segn valor convenido. ______________ Asiento ________________ 8.000 Elemento a Entidad B 8.000

Compra del elemento por 8.000. Se contabiliza de acuerdo a Valor convenido.

______________

Asiento

________________

8.000 Entidad B a Tesorera 8.000 __________________ _______________ Ajustes: Primario: aumentar el coste del elemento en 2.000. Secundario: Reconocer que se ha recibido un reparto de beneficio de 2.000, con derecho a deduccin por doble 58 imposicin.

Impuesto sobre sociedades. Resultado contable ........... 0 Ajuste.. + 2.000 Resultado fiscal ................................... 2.000 Base imponible 2.000 Cuota 30% ............................................ 600 D.D.I.D.................................................... - 600 Cuota lquida ........................................ 0

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Ejemplo 2.Transferencia de renta del socio o participe a la entidad. La entidad A es titular del 100% de la entidad B. La entidad A tiene un elemento patrimonial valorado contablemente en 5.000. Acuerdan, el 30-9-2009 transmitir el elemento a su filial B en 8.000. EL V.N.M. del elemento es de 10.000. Entidad A. __________ 30-9-2009 ______________ 10.000 Entidad B a Elem. Patrimonial 5.000 a Resultado del ejercicio 5.000
Venta del elemento patrimonial por 10.000, segn V.N.M.

__________ 30-9-2009 ______________ 8.000 Tesorera 2.000 Partic. a L.P. en empresas del grupo(2403) a Entidad B 10.000 60
Se incrementa el valor de la aportacin a la entidad.

___________

_______________

Ejemplo 2.Impuesto sobre sociedades. Entidad A. Resultado contable Resultado fiscal 5.000. 5.000.

Las entidades deben contabilizar aplicando el valor razonable. Por lo tanto, no proceden ajustes al resultado contable. La aportacin al capital aumenta el coste de su participacin. Si se contabilizan segn valor convenido y ste difiera del V.N.M., hay que realizar ajuste al resultado contable para calcular la B.I. de + 2.000. El PGC obliga a contabilizar segn el V.N.M.
61

Entidad B. __________ 30-9-2009 10.000 Elemento Patrim. a __________ 30-9-2009 10.000 Entidad A a Tesorera
Por el pago.

______________ Entidad A 10.000 ______________ 8.000

Compra del elemento por 10.000, segn valor de mercado.

a Aportaciones de socios o propietarios(118) 2.000

Aportacin de fondos propios por la sociedad dominante.

____________________________________________________
Al contabilizar segn V.N.M. no hay que realizar ajustes. Si se contabilizan segn valor convenido y ste difiera del V.N.M., hay que realizar ajuste, en este supuesto, de + 2.000 aumentando el costo del 62 elemento patrimonial. El PGC obliga a contabilizar segn el V.N.M.

Diferencia entre el valor convenido y el V.N.M. de las operaciones vinculadas.

Art. 21. bis RIS. En los supuestos en los que la vinculacin se defina en funcin de la relacin socios o participe-entidad, la diferencia tendr el siguiente tratamiento:

Diferencia a favor del socio o participe: Comentario.

Se produce una diferencia a favor del socio o participe cuando ste adquiera un bien o un servicio de la entidad por un precio convenido inferior al valor de mercado, o bien cuando venda un bien o preste un servicio a la entidad por un precio superior al valor de mercado. 63

Diferencia entre el valor convenido y el V.N.M. de las operaciones vinculadas.

Diferencia a favor del socio o participe: 1.- Segn el Art. 21 bis.2.a.) del RIS, la parte de la diferencia entre el precio y el valor normal de mercado que se

corresponda con el % de participacin tendr la

consideracin: Para la entidad: Retribucin de los fondos propios. Por lo tanto, Gasto no deducible. Para el socio o participe: Participacin en beneficios en 64 entidades tanto si el socio es P.J. P.F.

Diferencia entre el valor convenido y el V.N.M. de las operaciones vinculadas.

Diferencia a favor del socio o participe: Por lo tanto: Si el socio es sociedad aplicable Art.30.1 y 2) TRIS. Si el socio es P.F. aplicable el Art.7.y) del TRIRPF, exencin de 1.500 y Art. 46 del TRIRPF: Renta del ahorro.

65

Efectos secundarios cuando la participacin es inferior al 100%. Diferencia a favor del socio o participe: 2.- La parte de la diferencia entre el precio y el valor normal de mercado que no se corresponda con el % de

participacin:
Para la entidad: Retribucin de los fondos propios. Por lo tanto, Gasto no deducible. Para el socio o participe : Utilidad percibida de una entidad por la condicin de socio, accionista, asociado o participe de acuerdo con lo previsto en el artculo 25.1.d) de la Ley 35/206 IRPF. 66

Efectos secundarios cuando la participacin es inferior al 100%. Por lo tanto: Para el socio P.F. Tiene la consideracin de cualquier otra utilidad distinta de reparto de beneficios. En consecuencia, no se aplica el Art. 7.y) TRIRPF, no tiene exencin de 1.500 . S, Art. 46 del TRIRPF: Renta del ahorro. Para el socio sociedad. No aplicable artculo 30.1 y 2) TRLIS.
67

Obligacin de practicar retencin o ingreso a cuenta. El R.D. 1804/2008, de 3 de noviembre, (BOE 1811) por el que se desarrolla la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevencin del fraude fiscal, en su Artculo 4 establece: Artculo 4. Modificacin del reglamento de I.R.P.F., aprobado por el R.D. 439/2007, de 30 de marzo. Uno. Se aade un nuevo apartado 6 al artculo 93, que quedar redactado de la siguiente forma: 6. Cuando la obligacin de retener tenga su origen en el ajuste secundario derivado de lo previsto en el Art. 16.8 del T.R.L.I.S., constituir la base de la retencin la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado. 68

Obligacin de practicar retencin o ingreso a cuenta. Dos. Se modifica el Art. 103 reglamento de I.R.P.F., que quedar redactado de la siguiente forma: 2. Cuando la obligacin de ingresar a cuenta tenga su origen en el ajuste secundario derivado de lo previsto en el Art. 16.8 del T.R.L.I.S., constituir la base del ingreso la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado. Lo mismo establece el R.D. 1793/2008 por el que se modifica el RIS, aprobado por el R.D. 1777/2004 en su Artculo nico, apartado 23, por el que se aade el apartado 7 al Art.62 del RIS. Se establece la obligacin de retener, igual que en el reglamento del I.R.P.F., en el del Impuesto sobre sociedades. 69

Efectos secundarios cuando la participacin es inferior al 100%. Diferencia a favor del socio o participe: Ejemplo. La S.A.A. tiene el 60% del capital de la sociedad B. B vende mercancas a A por 4.000 siendo el valor de mercado de 5.000 . Solucin: 1.- Ajuste primario: En la sociedad B, procede contabilizar y declarar un beneficio +1.000, resultando el valor de la venta = a valor de mercado = 5.000 En la sociedad A, procede contabilizar y declarar un ajuste 70 negativo de - 1.000 , mayor coste de adquisicin.

Efectos secundarios cuando la participacin es inferior al 100%. Diferencia a favor del socio o participe: 2.- Ajuste secundario: En la sociedad B, hay que distinguir: a) La parte correspondiente al porcentaje de participacin: 1.000 x 60% = 600 . Tienen la consideracin de Retribucin de los fondos propios, por lo tanto gasto no deducible. b) La parte no correspondiente al porcentaje de participacin: 1.000 x 40% = 400 . Tiene la consideracin Retribucin de los fondos propios, por lo tanto, gasto no deducible. 71

Efectos secundarios cuando la participacin es inferior al 100%. Diferencia a favor del socio o participe: 2.- Ajuste secundario: En la sociedad A, hay que distinguir: a) La parte correspondiente al porcentaje de participacin: 1.000 x 60% = 600 que tiene la consideracin de dividendo. Se integran en la B.I. y tiene derecho a la deduccin por doble imposicin. b) La parte no correspondiente al porcentaje de participacin: 1.000 x 40% = 400 . Renta. Tiene la consideracin de utilidad percibida por la condicin de socio. Tambin se integra en la 72 B.I., pero no da derecho a la deduccin por doble imposicin.

Efectos secundarios cuando la participacin es inferior al 100%. Diferencia a favor del socio o participe: Contabilidad. ____________ Sociedad B vendedora 4.000 Banco c/c(572)
Por el cobro.

_____________

600 Reservas Voluntarias(113)

Por la parte que tiene la consideracin retribucin de los fondos propios.

400 Gastos excepcionales(678)

Por la parte que tiene la consideracin de utilidad percibida por la condicin de socio. Gasto no deducible, tiene que realizar ajuste.

a Venta de mercaderas(700) 5.000 ==================================================

Esta contabilizacin es correcta, pero con ella se est reconociendo por la sociedad B que el socio A se est llevando dinero por encima de lo que le corresponde a su participacin, por lo que prcticamente se 73 est robando al socio minoritario, que puede emprender acciones judiciales.

Efectos secundarios cuando la participacin es inferior al 100%. Diferencia a favor del socio o participe: Contabilidad. ____________ Sociedad A compradora 5.000 Compra de mercaderas(600)
Se contabiliza a valor de mercado.

_____________

a Banco c/c (572)

Por el pago.

4.000 600 400

a Ingresos de partic. en instrum. de patrimonio(760) a Ingresos excepcionales(7780)

Por la parte que tiene la consideracin de cantidad recibida por la condicin de socio, segn Art. 25.1.d) Ley 35/2006.

Por la parte que tiene la consideracin de participacin en beneficios.

================================================== 74

Diferencia entre el valor convenido y el V.N.M. de las operaciones vinculadas. Diferencia a favor de la entidad: Comentario.
Se produce una diferencia a favor de la entidad cuando sta adquiera un bien o un servicio del socio o participe por un precio convenido inferior al valor de mercado, o bien cuando venda un bien o preste un servicio al socio o participe por un precio superior al valor de mercado.

75

Diferencia entre el valor convenido y el V.N.M. de las operaciones vinculadas. Diferencia a favor de la entidad:
Segn el Art. 21 bis.2.b) RIS: 1.- La parte de la diferencia entre el precio y el valor normal de mercado que se corresponda con el % de

participacin:
Para la entidad tendr la consideracin de aportacin del socio o participe a los Fondos propios de la entidad. Para el socio o participe aumenta el valor de adquisicin de 76 la participacin.

Diferencia entre el valor convenido y el V.N.M. de las operaciones vinculadas. Diferencia a favor de la entidad:
Segn el Art. 21 bis.2.b) RIS: 2.- La parte de la diferencia entre el precio y el valor normal de mercado que no se corresponda con el % de

participacin:
Para la entidad renta. (Ingreso a integrar en la B.I.).
77 Para el socio o participe liberalidad. (Gasto no deducible).

Diferencia entre el valor convenido y el V.N.M. de las operaciones vinculadas.

Ejemplo. La S.A.C. tiene el 80% del capital de la sociedad D. C vende mercancas a D por 4.000 siendo el valor de mercado de 6.000 . Solucin: 1.- Ajuste primario: En la sociedad C, procede contabilizar y declarar un beneficio + 78 2.000, resultando el valor de la venta a valor de mercado 6.000 .

Diferencia entre el valor convenido y el V.N.M. de las operaciones vinculadas.

En la sociedad D, procede contabilizar y declarar un ajuste negativo de - 2.000 , mayor coste de adquisicin. 2.- Ajuste secundario: En la sociedad C, hay que distinguir: La parte de la diferencia entre el precio y el valor normal de mercado que se corresponda con el % de participacin. a) La parte correspondiente al porcentaje de participacin: 2.000 x 80% = 1. 600 . Aportacin del socio o participe a los Fondos propios de la entidad. Aumenta el valor de adquisicin de la participacin. Habr menor renta en la transmisin posterior. 79

Diferencia entre el valor convenido y el V.N.M. de las operaciones vinculadas.

b) La parte no correspondiente al porcentaje de participacin: 1.000 x 40% = 400 . Tiene la consideracin de liberalidad, por lo tanto, gasto no deducible. En la sociedad D, hay que distinguir: a) La parte correspondiente al porcentaje de participacin: 2.000 x 80% = 1. 600 . Tiene la consideracin de aportacin a los Fondos propios. Se produce un aumento del capital no 80 escriturado.

Diferencia entre el valor convenido y el V.N.M. de las operaciones vinculadas.

b) La parte no correspondiente al porcentaje de participacin: 1.000 x 40% = 400 . Tiene la consideracin de renta por lo que hay que aumentar su B.I. en esa cantidad.

81

Diferencia entre el valor convenido y el V.N.M. de las operaciones vinculadas.

Contabilidad. ____________ Sociedad C vendedora 4.000 Banco c/c(572)
Por el cobro.

_____________

1.600 Partic. a L.P. en empresas del grupo(2403)

Por la parte que tiene la consideracin mayor valor de la participacin.

400 Gastos excepcionales(678)

Por la parte que tiene la consideracin de liberalidad. Gasto no deducible. Tiene que realizar ajuste al resultado contable.

a Venta de mercaderas(700)
Se contabiliza a valor de mercado.

6.000
82

==================================================

Diferencia entre el valor convenido y el V.N.M. de las operaciones vinculadas.

Contabilidad. ____________ Sociedad D compradora 6.000 Compra de mercaderas(600)
Se contabiliza a valor de mercado.

_____________

a Banco c/c (572)

Por el pago.

4.000 1.600

a Aportaciones de socios o propietarios(118)

Por la parte que tiene la consideracin de aportacin a los Fondos propios.

a Ingresos excepcionales(7780)
Por la parte que tiene la consideracin de renta.

400

83 ==================================================

Diferencia entre el valor convenido y el V.N.M. de las operaciones vinculadas.

Por ltimo, el Art. 21 bis.3 del RIS, establece: La calificacin de la renta puesta de manifiesto por la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor convenido, podr ser distinta de la prevista en el

apartado 2 anterior, cuando se acredite una causa diferente a las contempladas en el citado apartado 2.

84

Diferencia entre el valor convenido y el V.N.M. de las operaciones vinculadas.

Comentario al Art. 21 bis.3 del RIS. Como el precepto reglamentario no permite alterar el valor de mercado, puesto que parte de la premisa que el valor convenido difiere de el de mercado, lo nico que permite el Art. 21 bis.3 del RIS, es que la totalidad de la diferencia (y no solo la imputable al porcentaje de participacin) se corresponda con un reparto de dividendos (y no con una utilidad percibida por la condicin de socio), o bien que la totalidad de la misma se corresponde con una aportacin de fondos propios sin que se haya producido una liberalidad. 85

Comentario: Se est admitiendo la prueba en contrario.

Ejemplo. La sociedad A, que posee el 100% de B, vende un bien a la sociedad B a un precio convenido de 1.000, cuando su valor de mercado es de 600. La sociedad compradora B tiene prdidas acumuladas y base imponibles negativas pendientes de compensar. Solucin. Calificar de forma obligatoria que se est produciendo un reparto de beneficios por la sociedad compradora B es forzar la realidad econmica. Lo que se est realizando es una devolucin de aportaciones encubiertas, que es lo que tiene que reflejar 86 la en contabilidad si ha valorado la operacin a valor razonable.

Contabilizacin. __________ Entidad dominada B

600 Elemento a __________________ 600

Sociedad A

Compra de elemento por 1.000 contabilizada a V.N.M. 600.

___________
600 400 Sociedad A
Por saldo de la deuda.

________________

Capital Social (en vez de Resultado o Reservas). a Caja 1.000

La realidad es la devolucin de aportacin, no el reparto de dividendo. Por el pago. ============================================================

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Contabilizacin. __________ Entidad dominante A

600 Sociedad B a __________________ Elemento 600

Venta de elemento por 1.000 contabilizada a V.N.M. 600.

___________
1.000 Caja
Por cobro

________________

a
Por el pago de la deuda.

Sociedad B Acciones

600 400

a
acciones y no el cobro de dividendos.

La realidad es la devolucin de aportacin, que disminuye el costo de las

88 ============================================================

OTROS AJUSTES SECUNDARIOS. El Art.16.8 TRLIS no establece una calificacin concreta para otro tipo de operaciones vinculadas distintas de las que se derivan de la relacin socio o participe - entidad. Ejemplo. Transferencia de renta de la entidad a un consejero o administrador que no tenga la condicin de socio o participe. Solucin: Para la entidad ser Gasto de Personal fiscalmente deducible. Para el consejero o administrador retribucin del Trabajo Personal a integrar en su B.I. del IRPF. 89

OTROS EJEMPLOS. Transferencia de renta de la entidad hacia un familiar - hasta tercer grado - de un socio o participe de esa misma entidad. Solucin: La renta tendr la consideracin de distribucin de beneficios para la entidad. Una mayor retribucin al socio o participe, con la correspondiente exencin por dividendos o participacin en beneficios. Y una donacin del socio o participe a su familiar sujeta al 90 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

AJUSTES SECUNDARIOS. OTROS EJEMPLOS. Transferencia de renta de la entidad hacia un familiar - hasta tercer grado - de un consejero o administrador de esa misma entidad. Solucin: La renta tendr la consideracin de gasto de personal para la entidad. La renta tendr la consideracin de retribucin del trabajo para el administrador o consejero. Y una donacin del administrador o consejero a su familiar sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 91

Ejemplo. Operacin entre dos filiales de una misma matriz que no tienen participacin entre si. La sociedad A vende a a la sociedad B a un precio inferior al de mercado. Solucin: La transferencia de renta de una a otra filial puede tener la consideracin de distribucin de beneficios a la sociedad matriz y de aportacin a los fondos propios de la otra filial, la beneficiaria de la renta, por parte de la matriz. Dominante
Distribucin de beneficios por A Aportacin a los fondos de B

Entidad A

Entidad B

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MUCHAS GRACIAS POR VUESTRA ATENCION.

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