3era Jornada Derecho Aduanero Comprimido

DIRECCIÓN NACIONAL DE ADUANAS
Índice
Editorial
Un nuevo esfuerzo para aportar a la discusión de la normativa del COMEX
Cr. Jaime Borgiani....................................................................... ...............................................................3
Siglas y Acrónimos....................................................................................................................................4
Panel I: Tributos al Comercio Exterior -Acto de Determinación-

Los tributos al comercio exterior y la determinación tributaria
Dra. Addy Mazz...........................................................................................................................................5
El acto de determinación y su aplicación en la Tributación Interna: El procedimiento para su dictado

Dr. Héctor López ......................................................................................................................................14
La Determinación Tributaria en la Dirección Nacional de Aduanas

Dr. Stanislao Lamenza................................................................................................................................30
El acto de determinación y su regulación en el ordenamiento jurídico

Dra. Cecilia Alfaro......................................................................................................................................35
Panel II: Clasificación Arancelaria

Diferencias en materia de clasificación arancelaria
Lic. Leonardo Pellegrino...................... ..................................................................................................42
La Nomenclatura como herramienta para la facilitación del comercio

Lic. Sandra De León................. ................................................................................................................46
Consultas de Clasificación Aduanera

Cra. Fabiana Fernández..............................................................................................................................49
Panel III: Procesos penales y procesos infraccionales aduaneros

Potestades del Ministerio Fiscal en los procesos penales y actuación de la DNA como auxiliar del mismo
Dra. Claudia Altez......................................................................................................................................54
Potestades de la DNA en los procesos aduaneros

Dr. Flavio Barreda......................................................................................................................................55
1
TERCERA JORNADA DE DERECHO ADUANERO
Documento Tercera Jornada de Derecho Aduanero

2020 - Montevideo - Uruguay
Las opiniones emitidas en los textos son exclusiva responsabilidad de sus autores.
Diseño y Diagramación:
Asesoría de Comunicación Institucional
Dirección Nacional de Aduanas

Ministerio de Economía y Finanzas
Rambla 25 de Agosto de 1825 N° 199

Tel: (+598) 2915 0007
[email protected]
www.aduanas.gub.uy
2
Un nuevo esfuerzo para aportar a la

discusión de la normativa del COMEX
Nuevamente estamos presentando a Uds. una publicación que integra
los contenidos del desarrollo de la Tercera Jornada de Derecho
Aduanero, que se realizó con una multitudinaria asistencia el pasado
14 de noviembre d 2019 en la Sala de Actos de la Cámara Nacional de
Comercio y Servicios.
Con este esfuerzo estamos dando continuidad a la política de la Dirección

Nacional de Aduanas de profundizar en el estudio de las temáticas del
comercio exterior, siempre con el objetivo de debatir, exponer y mejorar
la normativa vigente. Pero en todos los casos hemos privilegiado la
participación de todos los sectores involucrados, además de la inclusión
de expertos nacionales e internacionales. Han estado representados
una vez más la Administración, los administrados y el Poder Judicial,
dando así un marco virtuoso a la propuesta.
También es nuestro deseo –creemos que sería muy saludable- que en

un futuro no existieran dos jornadas por separado sobre este temática.
Creemos y seremos proactivos para que logremos concentrar en un
solo evento a toda la Academia, espacio en el cual puedan expresarse
todas opiniones, todas las interpretaciones, de forma libre y con una
perspectiva constructiva y unificadora.
Sólo espero que esta publicación pueda aportar, una vez más, luz para
la discusión y aplicación de la normativa que rige nuestro comercio
exterior, con el único objetivo de seguir impulsando el crecimiento del
sector y el país.
Cr. Jaime Borgiani Lusby
Director Nacional de Aduanas
3
Siglas y Acrónimos
ACE: Acuerdo de Complementación Económica

AEC: Arancel Externo Común
APC: Asesoría Política y Comercial del Ministerio de Economía y Finanzas
BCU: Banco Central del Uruguay
CAROU: Código Aduanero de la República Oriental del Uruguay
CGP: Código General del Proceso
CPP: Codigo Procesal Penal
CSA: Convenio Internacional del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mer-
caderías
DCAyE: Departamento Clasificación Arancelaria y Exoneraciones
DL: Decreto Legislativo
DNA: Dirección Nacional de Aduanas
DPE: Derecho Penal Económico
GAFI: Grupo de Acción Financiera Internacional
IMADUNI: Impuesto Aduanero Único a la Importación
MP: Ministerio Público
NCPP: Nuevo Código de Proceso Penal
NSA: Nomenclatura del Sistema Armonizado
OCDE: Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos
OMA: Organización Mundial de Aduanas
OMC: Organización Mundial de Comercio
PAC: Política Arancelaria Común
SENACLAFT: Secretaría Nacional para la Lucha contra el Lavado de Activos y el Financia-
miento del Terrorismo
4
PANEL I : Tributos al Comercio Exterior -Acto de Determinación-
Dra. Addy Mazz

Profesora Grado 5 de la Cátedra de Derecho Financiero de la Facultad de Dere-
cho de la Universidad de la República.
Doctora en Derecho y Ciencias Sociales egresada de la Universidad de la República.

Desde el año 2015 la Dra. Mazz es Directora Académica del Curso de Especialización de
Derecho Financiero con énfasis en Derecho Tributario, en la Escuela de Posgrado de la
Facultad de Derecho, de la Universidad de la República. Es Miembro del Directorio del
Instituto Latinoamericano de Estudios Tributarios, así como del Council de la Asociación
Fiscal Internacional (IFA), del Directorio del Instituto de Estudios Tributarios, del Consejo
Directivo de IFA Latinoamericana y del Jurado Permanente de selección de trabajos para
el premio que otorga IFA Latinoamericana. Ha publicado 3 libros, además de realizar
diversas publicaciones en materia de comercio exterior y derecho fiscal internacional
tanto en nuestro país como en el exterior.
Los tributos al comercio exterior y la

determinacion tributaria
1. Los tributos al comercio exterior. Concepto. los principios de la transparencia, el combate a la evasión y
elusión y el lavado de activos.
La denominación de tributos aduaneros se aplica a
aquellos cuyo hecho generador se refiere a las operaciones Siempre se señaló, como ya lo expresábamos1, que los
de exportación, importación y tránsito de las mercaderías tributos aduaneros pueden tener dos finalidades distintas:
por las fronteras nacionales. Históricamente han recibido recaudatoria y proteccionista, caso típico de los impuestos
nombres diversos: derechos aduaneros, renta de aduanas, a la importación.
impuestos aduaneros.
Consideramos vigente lo señalado por Giannini 2 ”Los
Estos tributos aparecen con la formación de los Esta- gravámenes aduaneros tienen una función político econó-
dos, por ser de fácil aplicación y control, y sus hechos gene- mica, además de fiscal”, “el ámbito en que de modo más
radores ocurren desde la existencia misma de los Estados. amplio e intenso se manifiesta el fenómeno del impuesto
dirigido a objetivos no fiscales es el de los gravámenes adua-
En la actualidad ha decrecido su importancia recauda- neros. Es conocida la distinción entre derechos fiscales y
toria por la trascendencia que alcanzan los impuestos a la derechos protectores: los primeros tienen por única finalidad
circulación de bienes y a la renta. Los derechos de tránsito aumentar los ingresos del Estado en tanto que los segundos
son de escasa aplicación porque obstaculizan el comercio se dirigen a obstaculizar-si se trata de derechos de importa-
internacional. La exportación prácticamente no se grava, ción- la introducción de mercaderías extranjeras en el terri-
porque el desarrollo se persigue a través de la expansión torio del Estado para proteger adecuadamente a la industria
de las economías. Los derechos de importación sobreviven nacional frente a la concurrencia extranjera o impedir- si se
pero la Organización Mundial del comercio (OMC) ha pro- trata de derechos de exportación- la salida del territorio de
curado, con éxito bajar los aranceles.
1 Mazz, Addy “Integración Económica y Recaudación
“, F.C. U.
La importancia se mantiene, en tanto suponen el tránsito 2 Giannini, Achiles Donato, “Instituciones de Derecho
de ingreso y egreso de los bienes al país y, como toda la Tributario ”Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1957, pag.
materia tributaria hoy en día su control está vinculado con 523
5
cosas necesarias al consumo interior”. Es en la función in- Debe tenerse presente que los tributos al comercio ex-
centivadora donde en la actualidad se aprecia la mayor inter- terior fueron los primeros en armonizarse.
vención de las regulaciones internacionales y el ejemplo son
las zonas francas. Las necesidades del comercio exterior y la aparición de
diversas zonas de integración económica, desde zonas de
La Acción 5 BEPS (Base Erotion and Profit Shifting) libre comercio a unión económica, suponen la armonización
tuvo como objetivo contrarrestar más eficazmente los re- de los tributos al comercio exterior en diverso grado, para
gímenes preferenciales perjudiciales3 y es aplicable a las hacerlas viables. Estos tributos fueron los primeros en armo-
zonas francas. nizarse entre los países.
En esta acción se reconoce a los estados como due- Las zonas de mayor integración como la unión económi-
ños de la política económica y fiscal, por derivación de la ca, constituida entre los países de Europa, requirieron, ade-
soberanía, pero en la normativa que se impulsa predomina más, una mayor armonización de los impuestos internos, ya
la voluntad de unificación de los regímenes que denominan sea indirectos o directos. Es así que la armonización del IVA
perniciosos, en su definición y en sus efectos, exigiéndose entre los países de la Unión Europea es un hecho hace mu-
en los mismos básicamente actividad sustancial y transpa- chos años, y la armonización de los impuestos directos ha
rencia, incluyendo intercambio obligatorio de rulings relacio- sido realizada, en gran parte, por el Tribunal de Justicia de
nados con los mismos. la Unión Europea y, en estos últimos años, a partir del Plan
BEPS y sus recomendaciones y estándares, plasmados en
2.Tipos de impuestos aduaneros: específicos y ad el Convenio Multilateral promovido por la OCDE ya suscrito
valorem e incorporado al derecho positivo nacional.
Los impuestos específicos se calculan sobre el peso o 3.2. Estado actual de la armonización de los tribu-
dimensión de las mercaderías en tos al comercio exterior.
tanto los impuestos ad valorem
se fijan sobre el valor de estas, “El perfeccionamiento de En Europa, donde rige la
expresándose en un porcentaje
de aquel.
la teoría del valor elimina Unión económica, se evolucionó,
desde la zona de libre comercio
la mayoría de los riesgos” a la unión aduanera, el mercado
Los específicos son incon- común y finalmente, la unión
venientes cuando se registran europea. Configura una unión
constantes variaciones de valor de las mercaderías, que aduanera hace años, existe una sola aduana, el ingreso y
determinan un alejamiento total del impuesto del valor real egreso de las mercaderías puede hacerse en iguales condi-
de los bienes. Por ello, cuando comienza a verificarse la ciones por las aduanas de los diversos países. Pero además,
inestabilidad en el valor de las monedas, la preferencia se se armonizaron los ejemplos indirectos, la moneda, etc.
inclina hacia los derechos ad valorem porque corrigen la de-
preciación y evitan tarifas demasiado detallistas. En los países que integran el Mercosur, solamente se
llegó a la etapa de unión aduanera imperfecta, porque no se
Los gravámenes ad valorem tienen la ventaja de que el han unificado los aranceles externos en su totalidad, no se
nivel de gravamen, la recaudación y la tasa de protección se ha logrado un arancel externo común por lo cual configura
adaptan a las fluctuaciones de los cambios internacionales, una unión aduanera imperfecta.
sin que sea necesario modificarlos periódicamente, como en
el caso de los impuestos específicos, pero los resultados del La decisión 1/97 del Mercosur aprobó el convenio de
sistema dependen de una determinación correcta de la base cooperación y asistencia recíproca entre las Administra-
imponible. El perfeccionamiento de la teoría del valor elimina ciones de Aduanas del Mercosur relativo a la prevención y
la mayoría de los riesgos de este tipo de tributos. lucha contra ilícitos aduaneros.
3. Los tributos al comercio exterior y las zonas de Con fecha 3/3/2011 se aprobó el Código Aduanero del
integración económica Mercosur.
3.1. La armonización de los tributos entre los paí- 3.3. La Aduana y la “facilitación del comercio”
ses.
El Art. 6 del Carou (Código Aduanero de la República),
3 Informe de octubre de 2015, pg. 23) ley Nº 19.276 de 19 de setiembre de 2014 numeral 4 dispo-
6
ne: “La Dirección Nacional de Aduanas promoverá la facili- lograr coherencia, en un incremento de los controles de las
tación y seguridad en el comercio, desarrollando su gestión operaciones ante la Aduana dirigido a evitar tránsitos ilegales
dentro de los principios de integridad, legalidad, eficiencia, de mercaderías y en mayores exigencias a los regímenes de
eficacia, profesionalismo y transparencia, y contribuyendo incentivación como las zonas francas.
por esta vía a la competitividad de la producción de bienes
y servicios”. Esos principios son la transparencia fiscal, la prohibición
de la doble no imposición, el combate a la evasión y a la elu-
La «facilitación» va unida a la trasparencia y ella hoy, sión fiscales, la exigencia de creación de valor en regímenes
como vimos, es un paradigma del derecho tributario. de incentivos como zonas francas.
Señala Labandera4 por “facilitadora del comercio” de- A partir de estos principios, se han modificado los con-
bería entenderse un cambio de paradigma de la clásica venios para evitar la doble imposición, que en la actualidad
“función recaudadora como función aduanera” esencial, a la son, además, convenios para evitar la evasión y la elu-
función de facilitación del comercio internacional” ”es decir sión. Esta normativa se vincula, además, con las normas
las aduanas han debido asumir la tarea de brindar un ser- de prevención de lavados de activos, dictadas por GAFI e
vicio de cada vez mayor calidad, por el cual los trámites y internalizadas en el país y se han modificado normas del de-
operaciones aduaneros deben realizarse con una mayor agi- recho interno que refieren a los regímenes de zonas francas
lidad y eficiencia, resolverse los problemas, que surgen de e incentivos. Recordemos que estas constituyen uno de los
la aplicación de las normas y procedimientos con vocación regímenes de suspensión de tributos al ingreso y salida de
de servicio pero velando siem- bienes al país y por tanto, cons-
pre por el interés fiscal y, en ge-
neral, coadyuvar desde su tarea
“ Las aduanas ha debido tituyen también derecho tributa-
rio.
de competencia al crecimiento asumir la tarea de brindar
orgánico de la economía y al de- Estos nuevos principios
sarrollo de sus respectivos países, un servicio de cada deben ser tenidos en cuenta en
la casi totalidad de ellos, miem- relación a todos los tributos, y la
bros de la Organización Mundial vez mayor calidad, por Aduana, como organismo por
de comercio (WTO/OMC) y de la
Organización Mundial de Aduanas
lo cual los trámites y el cual se movilizan los bienes
que ingresan y egresan al país
(OMA,WCO)”. operaciones aduaneros y como organismo recaudador
debe tenerlos presente.
Sin embargo, deben tenerse deben realizarse
presentes los principios que rigen Esto se ratifica en diversas
hoy en día la tributación en gene- con mayor agilidad y reuniones realizadas entre la
ral y que son aplicables también
a los tributos que recaen sobre el
eficiencia” Aduana y diversos organismos
del país.
comercio exterior.
Así, del 23 al 26 de octubre del año 2017 se desarrolló
4. Nuevos principios que rigen la tributación en ge- el Curso “Lavado de Activos y Narcotráfico, Desafíos insti-
neral tucionales” organizado por la Junta Nacional de Drogas y
la Dirección Nacional de Aduanas, que “tuvo por objetivo el
La OMC (Organización Mundial del Comercio) se ha ocu- remarcar la importancia del aporte de los organismos estata-
pado de aranceles y demás aspectos del comercio interna- les competentes en la lucha contra el lavado de activos, el fi-
cional, en pos del incremento de este. nanciamiento del terrorismo y el narcotráfico, como forma de
prevenir y combatir estos ilícitos”. En el evento, hizo uso de
En los últimos años, la OCDE ha tomado la posta en la palabra el Secretario Nacional de la SENACLAFT, Daniel
cuanto a temas tributarios y si bien no lo ha hecho concre- Espinosa que “subrayo que para que el sistema opere se re-
tamente en materia de tributos al comercio exterior, ha sen- quiere del buen funcionamiento de todas las partes -Banco
tado principios que son aplicables en general a la tributación Central del Uruguay, Secretaría Antilavado, Junta Nacional
y, por supuesto, a las competencias y obligaciones de la de Drogas, Fiscalía General de la Nación, Dirección Nacional
Aduana. Esto supone que, si bien se facilitan los procedi- de Aduanas y Poder Judicial. Añadió que la SENACLAFT se
mientos aduaneros, la nueva problemática se traduce, para encarga de la coordinación de ese trabajo conjunto. A su vez
4 Labandera, Estudios sobre el Código Aduanero del expreso que en 2019 Uruguay será evaluado por el Grupo
Rou, pg. 3. La Ley Uruguay de Acción financiera de Latinoamérica (Gafilat) con el fin de
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verificar precisamente si cada parte del sistema cumple su Por lo tanto, es necesario establecer como se fijará el valor
rol a cabalidad.5 de los bienes en estas operaciones.
Asimismo, el 13 de setiembre de 2016 se suscribió por 5.1.-El concepto de Valor en aduana. Necesidad de
la Aduana un convenio interinstitucional para la asistencia un criterio uniforme
recíproca en el combate al crimen organizado y los delitos
de Lavado de Activos, Financiamiento del Terrorismo, De- Un problema fundamental de los tributos al comercio
fraudación tributaria, Contrabando y delitos contra la propie- exterior es la determinación del valor de los bienes que
dad intelectual. ingresan y, para hacer efectiva la integración aduanera, se
requiere unidad de criterio en la denominación de las merca-
En esa ocasión expresó el prosecretario Juan Andrés derías, en la definición de las operaciones aduaneras y en la
Roballo que la institucionalidad y la coordinación del trabajo base de aplicación de los derechos.
hacen que Uruguay se encuentre entre los países que cum-
plen los estándares internacionales en el combate al lavado Debe buscarse un método de fijación de valor que no
de activos. haga ineficaz el impuesto, tanto desde el punto de vista re-
caudatorio como extra fiscal, y que se traduzca en criterios
Añadió que este trabajo “permite obtener una posición aplicables en forma general.
de privilegio como destino de inversiones y concomitante-
mente, evitar el ingreso de Uruguay en las listas de organis- Del punto de vista internacional, la determinación de va-
mos internacionales de países con poca transparencia ante lores para la aplicación de aranceles aduaneros está es-
estos delitos o que padecen efectos negativos del narcotrá- trechamente vinculada al comercio entre los países, y por
fico, el lavado de activos y el crimen organizado”. ello las corporaciones internacionales han promovido el
establecimiento de métodos de valoración más técnicos y
«Hoy, con el debido tiempo, se dan estos pasos para uniformes cuya aplicación recomiendan a los países que las
que, seguramente, en el 2019 que vamos a ser analizados integran.
tanto por el Grupo de acción financiera Internacional (GAFI)
como por la Organización para la cooperación y el desarro- 5.2. Concepto de «Valor en Aduana»
llo económico 0cde estemos a la altura de las circunstan-
cias, aseguró el prosecretario». Este es el criterio consagrado a nivel multilateral en la
normativa del «Sistema GATT OMC”.
Las disposiciones citadas no están referidas a los tri-
butos aduaneros específicamente, sino a la actividad ad- Los tributos se exigen con motivo del ingreso o egreso
ministrativa de la Aduana en general. Y en esa generalidad, de las mercaderías a través de las fronteras aduaneras.
ingresaría la actividad de la Aduana encaminada a la deter-
minación de los tributos aduaneros, ya que no puede ignorar El hecho generador es, por tanto, el paso de una merca-
toda la normativa que obliga al país en ese ámbito. De ahí, dería por las fronteras, el Derecho positivo uruguayo adhiere
que esa actividad administrativa adquiere gran relevancia, al a la teoría de la importación para consumo.
igual que la de los otros organismos que determinan im-
puestos. La valoración en aduana consiste en la determinación del
valor o precio del bien que se importa, y esta será la base
5.- La Aduana como organismo recaudador de tri- imponible del tributo, es decir, el monto sobre el cual se apli-
butos cará la alícuota y de esta operación surgirá el monto de los
impuestos a pagar por el hecho imponible de la importación.
La Dirección Nacional de Aduanas es el organismo re-
caudador de los tributos que recaen sobre el comercio ex- 5.3. Código de Valoración administrado por la Or-
terior. ganización Mundial del Comercio
Estos tributos, fundamentalmente el Impuesto Aduanero Uruguay aplica la valoración en Aduana de la OMC o Có-
único a la importación (IMADUNI), y los recargos a la impor- digo de Valoración del sistema GATT/OMC internalizado con
tación, son tributos ad-valorem y la cuantia del tributo surgi- por 16.671 de 13/12/1994 y reglamentado por el decreto
rá de la aplicación al valor del bien de las alícuotas previstas. 574/94 de 29/12/1994, sustituido por decreto 538/2008 de
5 www.aduanas.gub.uy/innovaportal/v/17799/innova. 10/11/2008.
frontodna-y-junta nacional -de drogas realizaron sobre lavado
de activos y naracotrafico.html El primer método es el valor de transacción: el precio
8
realmente pagado o por pagar de los bienes que se venden CAROU).

para su exportación.
Esta declaración aduanera puede asimilarse a lo que el
Los métodos secundarios son el deductivo y el del valor Código Tributario en el art. 66 denomina “deber de inicia-
reconstruido. tiva”: el declarante estima su obligación y la declara en el
momento de la solicitud.
6. La determinación de los tributos al comercio ex-
terior La Dirección Nacional de Aduanas se encuentra habi-
litada a verificar y controlar que resulte consistente con la
El Código Tributario define la determinación en su art. 62 realidad física y documental, para lo cual podrá realizar la ve-
como “el acto administrativo que declara el nacimiento de la rificación de la mercadería o un análisis documental de esta
obligación tributaria y su cuantía”. Este Código de acuerdo al y de la documentación complementaria correspondiente,
art. 1 no es aplicable a los tributos aduaneros que son aque- en forma previa, concomitante, o posterior a su libramiento,
llos cuyo hecho generador es una operación de importación, adoptando a tales efectos, los criterios de selectividad que
exportación o tránsito de mercadería. Pero esta definición considere más adecuados.
de determinación establece un concepto que es aplicable a
todos los tributos dado que en todos ellos existe una liqui- 6.2. Facultades de la Dirección Nacional de
dación de tributos por parte de la Administración. Aduanas en materia de tributos
En el caso de los tributos El art. 6 del CAROU le otorga

aduaneros, esta atribución le co- a la DNA las siguientes compe-
rresponde a la Dirección Nacio- “Todo el tráfico aduanero tencias como órgano adminis-
nal de Aduanas, sujeto activo de
la relación jurídica aduanera quien
de mercaderías, de trativo nacional competente para
aplicar la legislación aduanera:
realiza todos los procedimientos acuerdo a lo previsto
necesarios para la liquidación del A) Organizar, dirigir y contro-
adeudo tributario. en el CAROU, será lar los servicios aduaneros del
6.1. Trámite de las

objeto primero de una país.
operaciones aduaneras en destinación aduanera, B) Ejercer el control y la fis-

Uruguay calización sobre la importación y
y, ulteriormente, su la exportación de mercaderías,
6.1.1. La declaración adua-
nera
inclusión en algún los destinos y las operaciones
aduaneros.
régimen aduanero.”
Toda operación aduanera, C ) Dictar normas o resolu-
todo el tráfico aduanero de mer- ciones para la aplicación de la
caderías, de acuerdo a lo previsto en el CAROU, será objeto legislación aduanera y establecer los procedimientos que
primero de una destinación aduanera, y, ulteriormente, su correspondan, dentro de su competencia.
inclusión en algún régimen aduanero.
D) Aplicar las normas emanadas de los órganos com-
Requiere una «declaración aduanera formalizada me- petentes, en materia de prohibiciones o restricciones a la
diante una declaración de mercadería efectuada por importación y exportación de mercaderías.
el «declarante» correspondiente en la cual se indica el ré-
gimen aduanero que deberá aplicarse, suministrando todos E) Liquidar, percibir y fiscalizar los tributos aduaneros y
los datos que se requieran para la aplicación del régimen otros gravámenes no regidos por la legislación aduanera que
correspondiente, datos referidos a personas y medios de se le encomendaren.
transporte intervinientes en la operación, datos relativos a
la mercadería a ser objeto de la operación respectiva, que F) Efectuar la clasificación arancelaria de la mercadería
serán, según los casos y según la operación aduanera que su valoración y verificación.
se tramite, la posición arancelaria, descripción, cantidad,
peso, volumen, valor, país de origen, país de procedencia, G) Emitir criterios obligatorios de clasificación para la
descripción de los bultos, tipo, marca y número y liquidación aplicación de la nomenclatura arancelaria.
de los derechos e impuestos correspondientes “(art. 2 del
9
H) Autorizar una vez cumplidos todos los requisitos exi- posteriores, de los cuales puede surgir la revisión de la
gidos por las normas vigentes, el libramiento de las merca- declaración de las mercaderías, por clasificación incorrecta
derías. entre otras causas.
I) Autorizar la devolución o restitución de tributos adua- 6.4 Facultades de control de la DNA

neros, en los casos que correspondan.
Conforme al art. 69.1 del CAROU “una vez presenta-
M) Ejercer la vigilancia aduanera, prevención y represión da la solicitud del régimen aduanero con la declaración de
de los ilícitos aduaneros. mercadería, la DNA efectuará un examen preliminar de la
misma, preferentemente mediante la utilización de sistemas
Surge de lo reseñado que la Dirección Nacional de Adua- informáticos, a fin de determinar si contiene todos los datos
nas realiza todas las operaciones necesarias para la liquida- exigidos y si se adjunta la documentación complementaria
ción de los tributos aduaneros, efectúa la clasificación aran- correspondiente, en cuyo caso procederá a su registro.”
celaria de la mercadería, su valoración y verificación, emite
criterios obligatorios de clasificación para la aplicación de Y el art. 73 del CAROU (Facultades de control de la
la nomenclatura arancelaria, liquida, percibe y fiscaliza los Dirección Nacional de Aduanas) dispone:
tributos aduaneros y otros gravámenes.
1. Cualquiera fuera el régimen aduanero solicitado, una
Es importante también la función que cumple la Junta de vez registrada la declaración de mercadería, la DNA podrá
Clasificación que tiene los come- antes o después de la autoriza-
tidos establecidos en el art. 264 ción de dicho régimen, controlar
del CAROU: “Una vez registrada la exactitud y veracidad de los
datos declarados y la correcta
A) Clasificar las mercade- la declaración de aplicación de la legislación co-
rías cuando le sea requerido de
acuerdo con lo dispuesto por la
mercaderías, la DNA rrespondiente.”
normativa vigente. podrá antes o después 2. Para la comprobación de

la exactitud y veracidad de la de-
B) Emitir criterios de clasifica- de dicho régimen, claración de mercadería, la DNA
ción.
controlar la exactitud y podrá proceder al análisis do-
cumental, a la verificación de la
C) Asesorar al Director Nacio- veracidad de los datos mercadería, con extracción, en
nal de Aduanas y al Ministerio de su caso, de muestras, y a la so-
Economía y Finanzas. declarados..” licitud de informes técnicos o a
cualquier otra medida que consi-
D) Actuar como perito cuan- dere necesaria.
do se lo requiera la jurisdicción competente.
6.5. Los cambios en la clasificación y sus conse-
E) Dictaminar en los expedientes de consultas previas. cuencias en materia tributaria
6.3. Etapas de la liquidación y determinación de los La clasificación de la mercadería constituye un extremo

tributos. esencial para el cálculo de los tributos al comercio exterior y
las modificaciones de la clasificación tienen incidencia en los
Cuando se presenta la declaración, el declarante efec- importes de los tributos y en la posible existencia de infrac-
túa una liquidación de los tributos, de acuerdo a la clasifica- ciones aduaneras. La Administración a través de la Junta de
ción que el realiza y el valor que se adjudique a los bienes Clasificación tiene el cometido de modificar la clasificación
(Art. 188 CAROU). por razones fundadas y notificando debidamente.
Si la DNA no lo observa, se abonan los tributos. En nuestro país se ha planteado si la modificación del cri-
terio de clasificación en forma posterior al pago puede tener
Si se comprueba que se pagó indebidamente o cuando incidencia en la determinación del impuesto o inclusive si
se cancele la declaración (Art. 189) la DNA devuelve el pago. puede llegar a configurar una infracción aduanera.
La Administración está habilitada a realizar controles Dado que las infracciones aduaneras se dilucidan en vía
10
judicial tenemos jurisprudencia variada al respecto pero es Todos los controles previstos en el CAROU deben ser
bastante frecuente que se de cabida a la teoría del hecho aplicados porque constituyen cometidos propios de la DNA.
propio para descartar las posibles infracciones.
Las infracciones aduaneras se tramitan en vía judicial y
Las infracciones que pueden surgir, son la de diferencia la jurisprudencia recepciona con frecuencia la teoría del acto
y la de defraudación de valor. propio de la Administración para descartar la existencia de
infracción en los casos en que la Administración modifica
La infracción aduanera de diferencia se tipifica (art. 201 su criterio de clasificación durante el curso de la operación
CAROU) cuando “se constata, en ocasión del control adua- y para dejar firme la valoración inicial.
nero previo al libramiento, que si se hubieran seguido las
declaraciones del solicitante, el Fisco se habría perjudicado La doctrina del hecho propio se funda en el principio de
en la percepción de la renta fiscal o en la concesión de in- buen fe que supone que la conducta de un individuo o de un
centivos o beneficios económicos o tributarios con valor su- organismo puede inducir razonablemente a otro individuo a
perior al que el declarante tendría derecho si la declaración la creencia de que el derecho no existe o no se hará efectivo
fuese efectuada en forma correcta, completa y exacta, en- o dicho de otra forma que haya despertado la confianza de
contrándose mercaderías en las siguiente situaciones: 1“De la contraparte y por ello la induzca a actuar basándose en
clasificación, especie origen o procedencia diversos de clase dicha conducta.
o calidad superior, de dimensiones mayores o de tributación
más elevada. La teoría es aplicable entre particulares y también a las
relaciones entre los particulares y la Administración Publica,
El art. 206 del CAROU tipifica la defraudación de valor como lo ha señalado abundante doctrina.
como “toda declaración aduanera que distorsiona el valor en
aduana de las mercaderías en perjuicio de la renta fiscal. Se El seguimiento de las reglas generales de la Administra-
presume la intención de defrau- ción por un particular, tiene por
dar respecto de las infracciones “ El seguimiento de las resultado que su acción deba ser
previstas en los artículos 204 y respetada, alcanzando esta doc-
205 (defraudación y defraudación reglas generales de trina de los actos propios no solo
de valor) de este Código salvo
prueba en contrario cuando ocu-
la Administración por a aquellos sujetos concretos que
fueron o pudieron haber sido el
rra alguna de las siguientes cir- un particular, tiene por motivo del dictado del acto, sino
cunstancias:
resultado que su acción por cualquiera que pudo ser afec-
tado por el mismo.
a) Contradicción evidente deba ser respetada...”
entre la declaración aduanera No corresponde en esta ins-
presentada y la documentación en base a la cual debe ser tancia explayarnos sobre esta teoría pero solo digamos que
formulada aquella. significa que no puede existir responsabilidad si la Adminis-
tración ha dado lugar a la adopción por el contribuyente de
b) Manifiesta disconformidad entre las normas y la apli- determinados criterios con su propio accionar.
cación que de las mismas se haga al efectuar la declaración
aduanera. En materia de infracciones aduaneras, la jurisprudencia
recepciona mayoritariamente la aplicación de la teoría del
c) Cuando se omitan o establezcan incorrectamente los hecho propio pero en algunos fallos no ha sido de recibo por
datos en los respectivos formularios o declaraciones que entender que no se han dado todos los elementos.
para el control de la valoración, el origen o la clasificación
establezca la DNA. 7.-Algunos fallos que recepcionan la teoría del
hecho propio en los casos de cambio de clasificación.
6.6. Conclusiones sobre las facultades de la DNA
En el fallo 185/95 de 21/8/1995, el Tac 5 Turno (Van Rom-
Como vemos, la Aduana puede examinar la mercadería pay, Rochon, Presa) resuelve el caso de una pretensión de
varias veces y de diversas maneras, hipótesis en las cuales la Aduana de revisar declaraciones aduaneras, controladas
puede modificar su clasificación y su valoración, todo ello de y aprobadas reiteradamente por la propia administración, en
acuerdo al CAROU y teniendo en cuenta las especialidades función de un cambio de criterio en punto a la clasificación
del procedimiento aduanero, y la circunstancia de que la de- arancelaria de una mercadería “en materia que resulta, por
claración inicial es a los efectos del inicio del trámite. añadidura de clara opinabilidad “El Tribunal expresa que…
11
en el caso se verifica un caso claro de aplicación de la doc- Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 4 turno sostuvo: ”el
trina del acto propio…., concreción del principio de buena error en la Nomenclatura resultó reconocido por el Despa-
fe, de raigambre constitucional, de jerarquía supralegal (Art. chante de Aduana, error que puede considerarse excusa-
7.72u 332 de la Carta) que es invocable en las relaciones ble en cuanto surge que otros incurrieron en similares dis-
entre la Administración y los ciudadanos, erigiéndose en un cordancias que pasaron inadvertidas para los funcionarios
obstáculo de la actuación de una pretensión deducida por aduaneros que recién dos años después inician actuaciones
una persona pública que entra en contradicción o resulta administrativas”.
incoherente con la conducta o comportamiento llevado a
cabo por esta en sus relaciones con el particular, generando Criterio ya sostenido en la Sentencia No. 21/05 y que
la confianza en la legitimidad de su actividad y en la conti- posteriormente reitero en la sentencia Nº 342 de22 de di-
nuidad de la postura permisiva al respecto del ente público”. ciembre de 2011.
En la Sentencia 9/11 del TAC 4º turno de 19 de marzo El TAC de 1º turno en la sentencia 23/2016 de 6/4/16
de 2011, el Tribunal ratifico su aceptación de la teoría de en relación a una infracción de diferencia, en que la senten-
los actos propios pero juzgó que en la especie no se había cia de 1º instancia imputo diferencia y aplicó una multa igual
acreditado la incongruencia o contradicción de la conducta a los tributos en que se perjudicó al fisco, el recurrente alegó
de la administración”. que se liquidó de acuerdo al criterio que regía en el momento
porque mercadería idéntica había sido despachada de esa
En el fallo 300/2011 de 20 de octubre de 2011del TAC manera y no surgía que se hubiera notificado a su parte, ni
6 turno, se recoge, al igual que en la sentencia de primera al importador, de la existencia de la denuncia judicial. El TAC
instancia, la teoría del acto propio, pero se coincide con la revoca la apelada recibiendo la teoría del acto propio, en
“a quo” en que el denunciado no logró probar en forma fe- relación con el actuar de la DNA.
haciente que la Administración hubiera cambiado su criterio,
en forma abrupta (Martinez, Klett, Hounie). «La importación es un hecho gravado el tributo se
calcula aplicando un arancel que está fijado en relación con
El fallo 190/2013 del TAC 4º turno de 6 de noviembre de la identificación de la mercadería en una «nomenclatura
2013, expresa “Como enseña la Suprema Corte de Justi- arancelaria».
cia en sentencia No. 86/2004”surge probado que en otras
oportunidades la Aduana admitió la importación de conte- La clasificación arancelaria es la operación que consiste
nedores como los de autos bajo el Código que ahora cues- en identificar la mercadería con arreglo a la nomenclatura
tiona. La situación debe analizarse en aplicación de la teoría arancelaria vigente y siguiendo las reglas interpretativas dis-
de los actos propios. ponibles.
”Precisamente, en el caso se verifica claramente la doc- Si se cambia la posición, se está asumiendo que la an-
trina del acto propio (convenire contra factum propiu) con- terior era errónea
creción del principio de buena fe de raigambre constitucio-
nal, de jerarquía supra legal (Art. 7, 72 y 332 de la Carta) que El Tribunal considera que si el Estado cambia el criterio
es invocable en las relaciones entre la administración y los interpretativo después que la obligación tributaria fue cum-
ciudadanos, erigiéndose en un obstáculo de la actuación de plida siguiendo el criterio vigente en ese momento, está im-
una pretensión deducida por una persona pública que entra pedido de hacer retroactivo dicho cambio y de reliquidar
en contradicción o resulta incoherente con la conducta o el tributo abonado y, menos aún, de tipificar una infracción.
comportamiento llevado a cabo por esta en sus relaciones
con el particular, generando la confianza en la legitimidad de Tal como lo expone el homólogo de 5 Turno en sentencia
su actividad y en la continuidad de la postura permisiva al citada por la apelante a fs. 185vto. (No. 182 de 1279/2001)
respecto.” En suma, la Aduana ha admitido la calificación de «La Administración no puede válidamente trasladar los pro-
contenedores como los ahora importados bajo el Código en pios errores en la ejecución del servicio de control o fiscaliza-
que se realizó la operación. Ahora, si bien es posible modifi- ción al agente de comercio exterior que en todo momento
car el criterio, no lo es sancionar por defraudación a quien ha actuó de buena fe aportando datos reales y sujetándose a
actuado, con anterioridad al cambio, conforme a las pautas una clasificación arancelaria reiteradamente compartida por
en este momento sustentadas. En tanto era dable pensar la Aduana”.
que el código indicado era el correcto y en todo caso corre-
gible sin consecuencias” (Turell, Gatti, Martínez Calandris). En el fallo 72/2018 de Tac 3 ante una denuncia por in-
fracción de defraudación de valor el fallo de primera ins-
En el fallo Nº 303/2011 de 9 de diciembre de 2011el tancia había condenado por dicha infracción .El Tribunal
12
confirma la sentencia por cuanto no existe prueba que de- y las políticas anti-droga y anti-lavado que se rigen por ins-
muestre que no ocurrieron los hechos relevados. La merca- trumentos internacionales.
dería era extra-zona y le correspondía una valoración acorde
con su origen. b) En relación a los tributos aduaneros, surge claro que
la liquidación le compete a la Dirección General de Adua-
El fallo del TCA 3 No. 97/ 18 de 30/5/18.El fallo de 1ra. nas, y que el Código le ha otorgado potestades para con-
Instancia había considerado a la firma despachante como trolar los diversos extremos de los cuales surge la obligación
autora de la infracción aduanera de diferencia. En el fallo de a pagar.
2º instancia se consideró que la firma actuó con la confianza
legítima y que era ajustado a derecho a esto es un cambio c) También le compete a la DNA la clasificación, a cargo
de criterio. de la Junta de Clasificación, aspecto de gran importancia
porque va unida a la valoración de la mercadería. Cualquier
“Pretender aplicar un »nuevo « criterio de clasificación cambio en la clasificación, la DNA tiene la obligación de co-
a operaciones ya tramitadas, resulta contrario a los princi- municarlo y notificarlo.
pios señalados por la doctrina de los actos propios y de
confianza legítima que implica la referida. Existen bases de d) La DNA es el sujeto activo en la relación tributaria que
datos que aportan esa información y si alguien analiza como surge por los hechos generadores que recaen sobre opera-
actuó la Aduana, eso le genera la confianza legítima de que ciones de comercio exterior.
esa es la forma correcta y lógico
es que asuma de buena fe que e) En relación a las infraccio-
la Aduana considera esa posición nes aduaneras el Código se las
como exacta y que en su caso, lo “La DNA es el sujeto ha cometido al ámbito jurisdic-
aceptara”. cional.
activo en la relación
“Debe aplicarse al caso la
teoría de los actos propios por
tributaria que surge por f) La aplicación de la teoría
del hecho propio, en el ámbito
lo que considera que no se con- los hechos generadores jurisdiccional, basada en com-
figuró infracción aduanera y se portamientos de la Administra-
absuelve a los acusados”. que recaen sobre ción que hayan generado la con-
“La Junta de clasificación de

operaciones de comercio fianza de los operadores de que
la solución es la que adelantan,
la DNA que es quien tiene com- exterior” no puede significar restar las po-
petencia para establecer nomen- testades de la Aduana en mate-
claturas y clasificar las mercade- ria de liquidación de la obligación
rías para su importación, resolvió tributaria y debe ser cuidadosa
por unanimidad que la clasificación realizada por el declaran- en el análisis de todos los elementos que requiere su apli-
te de la operación era incorrecta. Al haberse probado que la cación.
mercadería se declaró en una clasificación incorrecta y de
menor tributación, quedó probado que de estar a aquella, g) El Código Aduanero ha dado la posibilidad a las au-
el Fisco se habría perjudicado en la percepción de la renta, toridades de verificar en diversas oportunidades los extre-
verificándose la infracción aduanera de diferencia 8ar. 201 mos en que se basa la liquidación de los tributos aduaneros,
CAROU. y, a través de diversos mecanismos, tiene la posibilidad de
modificar el monto de la obligación tributaria, si considera,
“El mismo declarante nunca había realizado despachos con los controles posteriores, que los elementos en que
para esa mercadería y eso impedía que se haya generado la se funda la liquidación, son diversos: modificación de
confianza en la continuidad de una conducta permisiva a su clasificación, modificación de valor .Esta expresamente re-
respecto por parte de la Administración, teoría de los actos gulada en el CAROU, por lo cual, podría efectuarse en diver-
propios. sas etapas de la liquidación.
8.-Conclusiones
a) La importancia de los impuestos a la importación se

mantiene en tanto reflejan una determinada política fiscal del
país, y aseguran el cumplimiento de las normas aduaneras
13
Dr. Héctor López González

Asesor letrado e integrante de la Comisión de Consultas de la Dirección Gene-
ral Impositiva (DGI)
Doctor en Derecho y Ciencias Sociales (UDELAR), magíster en Legislación y Técnica

Tributaria por la Universidad de Montevideo. Docente efectivo grado 2 y Prof. Adjunto
de Derecho Financiero de la Facultad de Derecho de la UDELAR.
El Acto de Determinación y su aplicación

en la Tributación Interna: El procedimiento
para su dictado
Plan de trabajo: El presente trabajo tiene como obje- tiva” refiere a lo que podríamos denominar un “control in-
tivo el acercamiento a los procedimientos, formalidades y tensivo”, es decir, una auditoría profunda a un sujeto pasivo
circunstancias que preceden y rodean al acto de determina- tendiente a determinar su situación fiscal. Por otro lado, el
ción tributaria. Y por otra parte, aquellas circunstancias que concepto de “control extensivo” podría establecerse como
le siguen al acto de determinación. la ejecución de determinados controles de índole fiscal que
principalmente se basan en un procesamiento informático
En ese sentido se analizará el bloque que llamamos de datos (denominados “cruzamientos”) mediante el cual
etapa de inicio de la inspección tributaria que la integran la la Administración puede detectar sujetos pasivos omisos o
selección del contribuyente a inspeccionar, la orden de ac- morosos en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias
tuación y el acta de inicio. Luego se conceptualizará la etapa y, además, inconsistencias en los datos declarados por los
de auditoría tributaria propiamente dicha. Otro hito importan- mismos, habiendo sido dichos datos obtenidos de terceros
te es el acta final de inspección por su trascendencia como o del propio sujeto pasivo, incluyéndose la gestión individual
causal de interrupción de la prescripción. de determinados sujetos seleccionados fuera del marco de
una actuación inspectiva. En pocas palabras, los controles
Se analizará la práctica de la Administración Tributaria extensivos implica el control de cumplimiento de las obliga-
que pone de manifiesto que, una vez labrada el acta final de ciones tributarias en plazo, así como aspectos formales del
inspección, pueden ocurrir dos hipótesis de procedimientos, pago.
aquellos que se siguen con acuerdo o aceptación del con-
tribuyente y los que no reciben tal aceptación, conocidas En cambio, la actuación intensiva implica fiscalización
como de oficio. Se analizarán ambos tipos de procedimien- mediante conjunto de principios y procedimientos aplicados
tos, destacándose sus particularidades. por funcionarios de la Administración Tributaria, destinados
a vigilar el correcto cumplimiento de las obligaciones tribu-
Integra el trabajo asimismo el dictado del acto de deter- tarias de los sujetos pasivos tributarios. LEVIN2 da cuenta
minación, su notificación, la posibilidad de adquirir la calidad que los objetivos de la auditoria tributaria se pueden dividir
de título ejecutivo, su recurribilidad e impugnación de nulidad los mismos en 2 grandes grupos. Así señala que el objeti-
ante el TCA. vo primario (inmediato) es verificar el cumplimiento de una
correcta tributación o si por el contrario existen errores u
Actuaciones inspectivas: Identifican BETANCUR, omisiones que originen una re liquidación. Distinguiendo
CRESCI, DÍAZ y QUINTANA1, que “una actuación inspec- diversos objetivos parciales, asi: a) detectar contribuyentes
no inscriptos, morosos o que no presentan declaraciones
1 BETANCUR, Jacqueline, CRESCI, Fernando, DÍAZ,
Malena, QUINTANA, Betiana: “EL INSTITUTO DE LA CON- juradas; b) localización de errores en declaraciones juradas;
TRAVENCIÓN, ÚLTIMAS MODIFICACIONES NORMATI- das-tributarias-2013,O,es,0, fecha de consulta 11/11/2019.
VAS”, pág. 17. Recuperable https://www.dgi.gub.uy/wdgi/ 2 LEVIN, Abraham: “Introducción a la Auditoría Tri-
page?2,principal,dgi--institucional--eventos-academicos--jorna- butaria”, Unidad Capacitación 1997, 1ra. Edición, pág. 38.
14
c) localización de errores contables que modifican la base La selección del contribuyente a fiscalizar: La dog-
imponible de los impuestos; d) detectar técnicas contables mática nacional ha reconocido en la Administración la dis-
que a pesar de ser correctas, no son admitidas fiscalmente; crecionalidad al momento de selección y elección de los
e) localizar operaciones marginadas de la Contabilidad o si- contribuyentes a fiscalizar e inspeccionar, así dan cuenta
muladas dolosamente en la misma. ABADI PILOSOF Y BERGSTEIN4. Esto es, elegir a quién fis-
calizar es una potestad discrecional de la Administración5.
El otro objetivo que identifica LEVIN3 lo conceptuali-
za como mediato y consiste en maximizar el cumplimien- El concepto de discrecionalidad señalan GARCÍA DE
to voluntario de la obligación tributaria. Es decir, crear las ENTRERRÍA Y FERNÁNDEZ que “…es esencialmente una
condiciones que establezcan una motivación en los contri- libertad de elección entre alternativas igualmente justas, o,
buyentes que impulse a mejorar el cumplimiento tributario si se prefiere, entre indiferentes jurídicos, porque la decisión
voluntario. Agregando como función, el trasmitir una imagen se fundamenta en criterio extrajurídicos (de oportunidad,
de eficiencia y equidad. económicos, etc.), no incluidos en la ley y remitidos al juicio
subjetivo de la Administración.6” Pone de manifiesto ARIAS
Estos procesos de auditoría tributaria, pueden llevarse que lo prototípico en la discrecionalidad es “…el ejercicio
cabo mediante citaciones, verificaciones o inspecciones o apreciativo que realiza la Administración entre diversas al-
auditorias. Las primeras implican citaciones a los sujetos ternativas o modos de actuación —que pueden estar o no
pasivos para que concurran a las oficinas a brindar infor- incluidos en la norma jurídica—, los cuales le sirven al órga-
maciones mediante respuestas a preguntas o la exhibición no administrativo para ampliar su marco de decisión. Esta
de documentación que le fueran intimadas o solicitadas. En actuación tendrá como límite la apreciación, siempre, del
cambio, las verificaciones tienen por alcance constataciones interés público y de la finalidad de la norma por la cual fue
de ciertos aspectos de declaraciones juradas con informa- conferida, pues la Administración no puede desprenderse
ción recibida por el organismo. Por último, las inspecciones de su propia naturaleza finalista. Los criterios rectores de la
conllevan controles que pueden estar circunscriptos a un decisión administrativa estarán dados por elementos extra-
concepto determinado (con alcance parcial en cuanto al ob- jurídicos, esto es: políticos, económicos, de oportunidad que
jeto) o a controles integrales abarcando varios impuestos, justificarán en última instancia la elección de una alternativa
regímenes (con alcance general en cuanto al objeto). Igual con respecto a otra. La discrecionalidad administrativa es,
subclasificación puede hacerse en cuanto al tiempo, parcial en estos términos, una forma de actuación administrativa
por el período a determinar o general cuando comprende a previamente conferida por el ordenamiento, en virtud de la
todos los tributos no prescriptos. cual la Administración apreciará y elegirá entre diferentes al-
ternativas tomando como fundamento de su acción criterios
Etapas de las actividades de comprobación: La pri- extrajurídicos, debiendo ser consecuente en todo momento
mera etapa puede catalogarse de inicial que comprende la
selección y origen de las Inspecciones, orden de actuación,
acta de inicio. El desarrollo propiamente de la inspección a
4 ABADI PILOSOF, Felix, BERGSTEIN, Jonas: “Fa-
cultades de la Administración para la determinación de tribu-
través actas de comprobaciones, procesos de auditoría y tos”, Revista Tributaria Nº 140, pág. 530.
acta final. La pragmática indica la apertura de dos posibles
soluciones en la inspección, así el sub-proceso de actua-
5 El tópico referido fue previamente analizado por el
autor y en general se sigue en: “La influencia del tiempo en el
ciones aceptadas o de acuerdo y sub-procesos de etapas procedimiento administrativo tributario”, Revista CADE, T.IX,
de oficio o sin acuerdo. Cumplido los rituales procedimen- Año 4, 2016, Págs. 45-66.
tales se produce el dictado del acto de determinación y su
6 GARCIA DE ENTERRIA, Eduardo y FERNANDEZ,
notificación. Ante aquella, el acto de determinación puede Tomás Ramón: “Curso de Derecho Administrativo”, Tomo I, Oc-
devenir firme o iniciarse la etapa recursiva y eventualmente tava Edición, Editorial Ovitas, Madrid, 1998, pag. 448 y sig. Los
la acción de nulidad. autores en el lugar citado distinguen el concepto de referencia
de los conceptos jurídicos indeterminados: “Por el contrario, la
Etapa inicial: Esta puede graficarse bajo el siguiente aplicación de conceptos jurídicos indeterminados es un caso de
cuadro. aplicación de la Ley, puesto que se trata de subsumir en una ca-
tegoría legal (configurada, no obstante su imprecisión de límites
con la intención de agotar un supuesto concreto) unas circuns-
tancias reales determinadas; justamente por ello es un proceso
reglado, que se agota en el proceso intelectivo de comprensión de
una realidad en el sentido de que el concepto legal indeterminado
ha pretendido, proceso en el que no interfiere ninguna decisión
3 LEVIN, Abraham: “Introducción a la Auditoría Tri- de voluntad del aplicador, como es lo propio de quien ejercita
butaria”, loc.cit., pág. 38. una potestad discrecional.”
15
con los imperativos de legalidad e interés público.7” mentos de hecho y la consecuencia, los medios y méto-
dos que se empleen para lograr esa consecuencia y el fin
GARCÍA DE ENTERRÍA da cuenta que: “La Administra- que propone la norma), buena fe (como principio general de
ción Pública no podrá reducirse nunca a un sistema de res- actuación para la Administración, que debe sentar su ac-
puesta fijas, que puedan quizás ser codificadas un día ago- tuar sobre las bases de la legalidad y sin hacer incurrir al
tadoramente por un ordenador. Lo sustancial de los poderes administrado en el error ni utilizar mecanismos que vayan
administrativos son poderes discrecionales, que es verdad en detrimento de la posición de este o de sus derechos),
que es la Ley que los otorga y los regula, que es verdad que el equidad (que no consiste en ofrecer igual tratamiento, sino
juez administrativo podrá controlar en cuanto a sus posibles en apreciar con igualdad las circunstancias que concurren y
excesos, pero que sustancialmente dejan a los administra- ofrecer a cada supuesto una valoración justa y equitativa).
dores extensos campos de libertad, de cuyo ejercicio podrá Como límites relacionales o extrínsecos reconocemos fun-
derivarse una buena o mala gestión.8” PALACIOS concluye damentalmente los que derivan, una vez ejercida la potes-
que “1. Cuando el legislador señala agotadoramente todos tad, en relaciones jurídicas concretas y de esta forma inter-
los elementos del acto adminis- vienen en la esfera jurídica de los
trativo, sin dejar libertad al fun- “La Administración administrados. Se reconoce en
cionario para que aporte con una los derechos fundamentales un lí-
calificación subjetiva, alguno o no podrá reducirse mite puntual, que se conecta con
algunos de esos elementos, nos la función clásica de los derechos
encontramos frente a una potes- nunca a un sistema de fundamentales como delimita-
tad reglada de la Administración. dores negativos de la acción del
2. Por el contrario, cuando el le- respuestas fijas” poder público y que es recono-
gislador ha querido dejar al titu- cido en los términos de Gordillo
lar de un órgano administrativo, un margen de libertad para como regulación indirecta o inversa, para incluir así todos
que, mediante una estimación subjetiva, complete el cuadro los casos en los que la ley protege a los particulares de la
de los elementos del acto, nos encontramos frente a un acto interferencia en sus actividades10”11
dictado en ejercicio de una potestad discrecional. 3. La po-
testad discrecional no implica una actuación al margen de la En mérito a lo anterior, reconociéndole la discreciona-
Ley pues sólo por mandato legal y dentro de los límites es- lidad a la administración, ésta al momento de seleccionar,
tablecidos por la norma jurídica, pueden existir actuaciones deberá utilizar, pone de manifiesto PEIRANO12 mecanismos
discrecionales. 4. El ejercicio de una potestad discrecional, o procedimientos objetivos que descarte la intervención de
implica que el órgano puede decidir subjetivamente, una de la voluntad del organismo recaudador; esto es, que pueda
entre varias soluciones igualmente justas. Por el contrario, aparecer el abuso o desviación de poder. En sentido similar
cuando la ley utiliza conceptos jurídicos indeterminados, es RAMÍREZ13 ha puesto de manifiesto que es de gran relevan-
decir, conceptos definidos genéricamente, pues en ciertos
casos el supuesto de hecho (realidad) no puede ser definido 10 ARIAS GAYOSO, Grethel: “A vueltas con la discre-
más restrictivamente, no existe potestad discrecional.9” cionalidad administrativa”, loc. cit. págs. 21 y 22.
11 En el mismo sentido reseña Palacios: “Estos límites
Como límites a la discrecionalidad, ARIAS afirma que son los siguientes: a) Los conceptos jurídicos indeterminados;
“Pueden citarse los principios de razonabilidad (como pro- b) La desviación de poder; c) El principio de razonabilidad; d)El
hibición para la Administración de actuar irrazonablemen- principio de buena fe; y, e) El control de los elementos reglados;”
te, esto es, sin ofrecer los fundamentos de su actuación o PALACIOS IBARRA, Juan Francisco: “El control de la discre-
fundándola en elementos inexistentes), proporcionalidad (en cionalldad administrativa”, pág. 34, loc. cit.
razón de la medida que debe respetarse entre los funda- 12 PEIRANO FACIO, Juan Carlos: “El principio de le-
galidad” en “Simposio sobre el Principio de Legalidad en el De-
7 ARIAS GAYOSO, Grethel: “A vueltas con la discre- recho Tributario, Montevideo, 1986, Facultad de Derecho, pág.
cionalidad administrativa” Revista de Derecho 05 - 2010 -Uni- 173.
versidad Católica Del Uruguay, pág. 15.
13 RAMÍREZ, Gonzalo: “La fiscalización del IRPF”,
8 GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo “La Administra- Suplemento de Economía y Mercado, diario “EL PAÍS”, publi-
ción pública y la ley”, en REDA, Nº 108, Madrid: Civitas, 2002, cado el 26/02/2007, citado por PÉREZ NOVARO, César: “Infor-
p. 574. me sobre procedimiento en Inspecciones” en respuesta a consulta
9 PALACIOS IBARRA, Juan Francisco: “El control del Colegio de Contadores, Economistas y Administradores del
de la discrecionalldad administrativa”, pág. 40, disponible Uruguay, fechado el 28 de junio de 2010, pág. 8, disponible en:
en; http://www.revistajuridicaonline.com/images/stories/revis- http://www.colcoma.com.uy/articulos/Informe_sobre_proce-
tas/2002/15/15_Control_de_Discrecionalidad_Administrativa. dimiento_en_Inspecciones_-_28-6-2010.pdf fecha de consulta
pdf fecha de consulta 15/06/2016. 15/06/2016.
16
cia para el sistema democrático que el acto discrecional de cruzamiento de información y bases de datos. EZEYZA ex-
la Administración de elegir el contribuyente a fiscalizar, sea presa que la recaudación en base a criterios de riesgo fiscal
adoptado sobre la base de la formulación de criterios objeti- tiene por finalidad principal “…por un lado facilitar la recau-
vos –derivados por ejemplo de sorteos, índices, estadísticas dación a las Administraciones tributarias de los tributos a su
y otros mecanismos ligados al azar- que permitan descartar cargo y, por el otro, asegurarse el cumplimiento de la obliga-
todas posibilidad de que existan detrás de tal acto, móviles ción material de los contribuyentes mediante la percepción o
arbitrarios o espurios o ilícitos, ejemplarizantes, motivados retención en la fuente.16”
en cuestiones políticas, futbolísticas, raciales o religiosas.
Lo que se conocen como giras de verano. Mediante ru-
PÉREZ NOVARO, da cuenta que “Hace ya muchos años bros o giros. Mediante denuncias que la Administración Tri-
que sostuvimos públicamente la necesidad de que la Ad- butaria entienda que revistan trascendencia e interés fiscal.
ministración Tributaria, hiciere ingresar el azar como criterio Derivaciones de actuación de actuaciones previas a otros
complementario asignado del control fiscalizador respecto contribuyentes. Operativos zonales con delimitación geo-
de la elección del contribuyente a fiscalizar en estricta apli- gráfica. Mediante la combinación de varios criterios para el
cación del principio de igualdad de recepción constitucional, desarrollo y ejecución de plan de inspección.
procurando reforzar la eficacia recaudatoria de la Adminis-
tración y su obediencia a los principios constitucionales, li- El decreto 265/016 de 27/09/2016, establece como
mitando a discrecionalidad administrativa.14” competencias de la División Planificación, Estudios y Coordi-
nación el realizar estudios y establecer indicadores de com-
La discrecionalidad implica, siguiendo a GÓMEZ y ZITTO portamiento económico-tributarios para facilitar el control
que “El contralor del empleo de esas facultades discrecio- tributario, así como definir y mantener las herramientas de
nales será siempre resorte de los órganos jurisdiccionales, análisis de riesgos fiscales. Comprende el realizar el análisis
quienes ponderarán, en última instancia si el actuar de la de riesgos fiscales que sirva de base para la formulación del
Administración se ajustó a parámetros de razonabilidad.15” plan de control tributario y de los planes operativos de las
áreas relacionadas. Con la referida División, el Departamento
Planeamiento Operativo de la División Grandes Contribuyen-
tes coordinará para planificar y evaluar las actividades rela-
cionadas con la investigación, determinación y liquidación
de los tributos de los grandes contribuyentes, y en general,
las actividades de fiscalización, para el adecuado control del
cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Definirán y es-
tablecerán los planes operativos, tomando en consideración
índices e indicadores proporcionados por la División Planifi-
cación, Estudios y Coordinación y de acuerdo con las políti-
cas dadas por la Dirección General y el plan anual aprobado.
En similar sentido y con igual coordinación el Departa-

mento Planeamiento Operativo de la División Fiscalización
corresponde planificar y evaluar las actividades relacionadas
con la investigación, determinación y liquidación de los tribu-
tos administrados por la DGI y en general, las actividades de
En ese sentido los procesos de selección deben de ser fiscalización para el adecuado control del cumplimiento de
bajo criterios y parámetros objetivos y contrastables. Entre las obligaciones tributarias. También definir y establecer los
ellos, pueden ensayarse, inteligencia artificial en la selección planes operativos, tomando en consideración índices e indi-
a través de identificación de las áreas de riesgo mediante cadores proporcionados por la División Planificación, Estu-
dios y Coordinación y de acuerdo con las políticas dadas por
14 PÉREZ NOVARO, César: “Informe sobre procedi-
la Dirección General y el plan anual aprobado. Y seleccionar
miento en Inspecciones” en respuesta a consulta del Colegio de
Contadores, Economistas y Administradores del Uruguay, loc. los contribuyentes y responsables a fiscalizar de acuerdo al
cit. pág. 9. plan operativo aprobado.
15 GÓMEZ LEIZA, José, ZITTO, Carolina: “Algunas
cuestiones sobre el Estatuto del Contribuyente”, 2008, Pág.919,- No corresponde más que coincidir con las afirmaciones
9disponible9en: 16 EZEYZA, Mariano Abel: “El ‘riesgo fiscal’ como
www.dgi.gub.uy/wdgi/agxppdwn?6,4,511,O,S,0,11453%3BS%- pauta de recaudación”, pág. 4. Recuperable en: http://www.der-
3B5%3B870 fecha de consulta 11/11/2019. yasoc.com.ar/publicacion1.pdf Fecha de consulta 10/11/2019.
17
dogmáticas en cuanto a que la selección del contribuyente lado, el secreto impide que la información en poder de la
a inspeccionar está dentro del ámbito de la discrecionalidad administración tributaria pueda ser usada para fines diferen-
de la Administración. Lo que implica que ésta no actuará con tes de los estrictamente tributarios… La protección de las
arbitrariedad. Como señalan GUTIÉRREZ y VARELA17, la de- garantías de confidencialidad y uso fiscal que conlleva el se-
cisión de inspeccionar es discrecional, pero no debe confun- creto se puede llevar a efecto de forma directa o indirecta. La
dirse discrecionalidad con arbitrariedad. La Administración protección directa20 tiene lugar cuando una ley establece el
deberá seleccionar sin violar ninguna regla de actuación; así secreto (reserva o confidencialidad) y los límites del uso de la
como estar en apego al principio de igualdad, de razonabi- información fiscal. La protección indirecta21, por el contrario,
lidad y proporcionalidad –por nombrar algunos- y haber ac- garantiza la reserva de la información fiscal estableciendo
tuado sin abuso, exceso, ni desviación de poder. Ahora bien, sanciones disciplinarias de carácter administrativo y/o pe-
al momento que eventualmente la Administración tenga que nales en el caso de que las personas al servicio de la admi-
probar que ha actuado en apego a tales principios y que no nistración tributaria infringieran su deber de sigilo en relación
ha hecho más que ejercer correctamente la discrecionalidad con los datos de los que tuvieran noticia en el ejercicio de
(para no imaginarnos caso patológico alguno) se encuentra sus funciones.22”
ante una barrera normativa. Esto
es, deberá mantener sus actua- “¿Cómo demostrar que ha ¿Cómo entonces ha de
ciones bajo reserva18. El art. 47 probar que ha respetado la
del Código Tributario uruguayo19
actuado con razonabilidad de igualdad? Si demuestra que
dispone en su inciso primero: ratios? Tendría que demostrar ha inspeccionado a todos los
“(Secreto de las actuaciones).- los ratios sin develar la contribuyentes del sector, está
La Administración Tributaria y identidad de los integrantes ventilando la situación tributaria
los funcionarios que de ella de- de esos contribuyentes, por lo
penden, están obligados a guar-
de los contribuyentes que menos en que han sido inspec-
dar secreto de las informaciones conforman el ratio, pues de lo cionado. ¿Cómo demostrar que
que resulten de sus actuaciones contrario estaría violando el ha actuado con razonabilidad de
administrativas o judiciales.” secreto tributario.” ratios? Tendría que demostrar los
ratios sin develar la identidad de
Sistematiza CALDERÓN CARRERO “…el secreto tri- los integrantes de los contribuyentes que conforman el ratio,
butario entraña dos consecuencias jurídicas; por un lado, pues de lo contrario estaría violando el secreto tributario. Así
supone la consagración de la reserva o confidencialidad de pueden elucubrarse varios ejemplos más.
toda información obtenida por la administración tributaria,
de forma que no puede ser revelada a terceros; por otro Inicio y documentación de las actuaciones de fis-
calización23: A nivel legal, no existe norma expresa que
17 GUTIÉRREZ PRIETO, Gianni y VARELA RELLÁN, regule y determine cómo se iniciará la actuación inspecti-
Alberto: “El contribuyente frente a la inspección fiscal”, Amalio va. Como principio general, el CT establece que el procedi-
M. Fernández, 2ª Edición, pág. 213 miento administrativo tributario es escrito24. La escrituralidad
18 MAZZ expresa sobre el artículo 47 del Código Tributario
que “El fundamento de la norma se encuentra en la protección del de- 20 La que aparece en el inciso primero del art. 47 tras-
recho del particular a la libertad individual, consagrado por la Consti- cripto.
tución de la República y que puede ser eventualmente lesionado por la
Administración tributaria, cuando ejerce sus poderes excepcionales para
21 Aparece en el inciso tercero de la norma antes identi-
investigar al contribuyente, fiscalizarlo, solicitar informes a terceros, etc. ficada, el que reza: “La violación de esta norma apareja respon-
Puede plantearse si esta norma supone la derogación del derecho al se- sabilidad y será causa de destitución para el funcionario infiden-
creto consagrado en otras leyes no tributarias, con la única limitación te.”
a la Administración de actuar en cumplimiento de los fines específicos 22 CALDERÓN CARRERO, José Manuel: “El derecho
para los cuales se otorgan dichas facultades. Para ello se establece como
de los contribuyentes al secreto tributario”, NETBIBLO, La
garantía, la obligación de reserva que consagra el artículo 47 del Código
Tributario y que sólo alcanza a las actuaciones que se hallan amparadas Coruña, 2009, págs. 20 y 21, disponible en: http://ruc.udc.es/ds-
por un derecho subjetivo del administrado a mantenerse dentro de un pace/bitstream/2183/118 58/2/9788497454476.pdf consultado el
ámbito reservado (derecho al secreto). El Dr. Noboa concreta esa esfera 15/06/2019.
a: 1) secreto comercial (arts. 70 y 101 del Código Comercial); 2) secreto 23 El tópico referido fue previamente analizado por el
profesional; 3) secreto bancario; 4) secreto de la correspondencia y pape-
autor y en general se sigue en: “La influencia del tiempo en el
les de los articulares (art. 28 de la Constitución, art. 296 y sigs. Código
Penal); 5) otros derechos al secreto reconocidos implícitamente por la ley procedimiento administrativo tributario”, Revista CADE, T.IX,
Nº 10.079 de privilegios industriales de 14/XI/1941, y Nº 10.089 de pa- Año 4, 2016, Págs. 45-66.
tentes de invención de 12/XII/1941.” MAZZ, Addy: “Curso de derecho 24 “Artículo 44.- (Procedimiento escrito).- El procedi-
financiero y finanzas”, T. 1. V.2 FCU, 3ed 2007, págs. 345 y ss. miento será escrito. Esta norma será aplicable tanto a las expo-
19 En adelante CT. siciones de los interesados como a los informes o dictámenes de
18
brega por la seguridad tanto del inspeccionado, como de vigente es la Nº 1561/2009 de 28 de setiembre de 200928,
la Administración25. MAZZ pone de manifiesto que “tiene en la redacción otorgada por la Resolucíón Nº 893/010 de
como ventaja la seguridad que otorga a las actuaciones y 27 de mayo de 2010.
fue aceptado incluso por regímenes que, como el argenti-
no, en un principio, habían establecido la oralidad.26” “Entre Según el numeral segundo de la resolución toda actua-
sus ventajas debe señalarse que elimina la posibilidad de ción relacionada con las tareas de fiscalización de las Divisio-
invocar actos verbales de procedimiento, de difícil probanza, nes Fiscalización y Grandes Contribuyentes, deberá ser au-
en una materia donde suelen existir importantes intereses torizada por las respectivas Divisiones e ingresada al sistema
pecuniarios27” Establece el art. 44 que la escrituralidad será informático en forma previa a su inicio, a los solos efectos de
aplicable tanto a las exposiciones de los interesados como a mantener el control interno de la gestión y de los recursos
los informes o dictámenes de los funcionarios y a las demás humanos asignados a tales fines. Establece asimismo una
actuaciones administrativas. El art. 45 establece que las previsión para aquellos casos en que no sea posible cumplir
diligencias y comprobaciones que realicen los funcionarios con la autorización previa, por razones de urgencia o a efec-
de la administración tributaria se documentarán en actas tos de evitar la frustración de una actuación en curso, la au-
circunstanciadas suscritas por torización deberá ser ingresada
los mismos, de las que se dejará al sistema informático dentro del
copia al interesado. El compare- “En la dogmática plazo perentorio de 24 horas de
ciente deberá firmar el acta, pu-
diendo dejar las constancias que
nacional y en la posición haber sido iniciada la actuación.
El numeral tercero, se encarga
estime conveniente; si se negare de la DGI se le ha dado de definir y categorizar qué se
a firmarla, así se hará constar por entiende por la referida autoriza-
el funcionario actuante. diferente valor y fuerza ción: tendrá la nota de específi-
Sin perjuicio del principio ge-

a las disposiciones ca, entendiéndose por tal aquella
que identifica al sujeto pasivo o el
neral referido, en el ordenamien- internas..” domicilio objeto de actuación. No
to jurídico uruguayo, encuentra obstante, en el caso de operati-
regulación la documentación del vos o giras, podrá ser genérica.
inicio de la actuación inspectiva a través de resoluciones
generales y abstractas dictadas por el Director General de Como se aprecia, el numeral segundo efectúa una acota-
Rentas de la DGI. Las circulares en cuestión, se han dictado ción del alcance de la misma, pues es a los “…solos efectos
al amparo de la facultad establecida en el inciso segundo de mantener el control interno de la gestión y de los recursos
del art. 3 del CT, el que dispone: “Los órganos encargados humanos asignados a tales fines”. Consecuentemente con
de la recaudación podrán impartir instrucciones de carác- el alcance, el numeral 4º establece “El incumplimiento de
ter general en los casos en que las leyes o los decretos lo dispuesto en los numerales precedentes, determinará
dictados con arreglo a ellas, lo autoricen y al solo efecto la responsabilidad de los funcionarios actuantes y en su
de facilitar la aplicación de dichas normas.” La resolución caso, la del Supervisor respectivo.”29
En dogmática nacional y en la posición de DGI se le ha

los funcionarios y a las demás actuaciones administrativas.” dado diferente valor y fuerza a las disposiciones internas,
25 Sobre la trascendencia de esta formalidad se puede esto es a las circulares; especialmente cuando éstas esta-
ampliar en MAZZ, Addy, “Curso de Derecho Financiero y Fi- blecen obligaciones para la Administración y derechos para
nanzas.”, Tomo 1, Vol. 2, 3º Edición, FCU, Montevideo, 2007, los particulares. Cuestión que ha sido objeto de procesos
pág. 330 y ss. VALDÉS COSTA, Ramón; VALDÉS DE BLEN- jurisdiccionales. En efecto, se ha discutido la validez de pro-
GIO, Nelly y SAYAGUÉS ARECO, Eduardo: “Código Tributa-
cesos inspectivos que se iniciaron mientras estaban vigentes
rio comentado y concordado”, FCU, Montevideo, 2002, págs.
367 y 368; véase también: VARELA RELLÁN, Alberto y GU- las resoluciones referidas y la orden de inspección se docu-
TIÉRREZ PRIETO, Gianni: “El contribuyente frente a la inspec- mentó con posterioridad.
ción fiscal”, Amalio Fernández, Montevideo, 2007, págs. 278 y
279. 28 Disponibleeen:9http://www.dgi.gub.uy/wdgi/pa-
26 MAZZ, Addy, “Curso de Derecho Financiero y Fi- ge?2,principal,_Ampliacion,O,es,0,PAG;CONC;1204;6;D;reso-
nanzas.”, Tomo 1, Vol. 2, 3º Edición, FCU, Montevideo, 2007, lucion-no-1-561-009;7;PAG;
págs. 334-335. 29 Para ampliar ver comentario de COBAS, Francisco:
27 VALDÉS COSTA, Ramón; VALDÉS DE BLENGIO, “Nueva resolución de la DGI regula el inicio de la actuación
Nelly y SAYAGUÉS ARECO, Eduardo: “Código Tributario…” inspectiva.” disponible en: http://www.ultimasnoticias.com.uy/
loc. cit., pág. 367 consultorio/conjur081009.html
19
La dogmática sostiene que las resoluciones de orden existencia de dicha irregularidad en la orden de inspección
interno, las circulares a las que se faculta dictar a los órga- no resulta suficiente por sí sola para determinar la nulidad de
nos recaudadores (art. 3 inc. 2º CT) corresponde que sean las actuaciones. Tal consecuencia solo podría tener lugar si
interpretadas a la luz del contexto normativo. Y es por ello se probara la existencia de perjuicios ciertos derivados del
que resulta aplicable el artículo 140 del Decreto 500/99130, el referido vicio procedimental. En concreto, solo podría con-
que dispone: “Las prescripciones administrativas de orden cluirse en la nulidad del procedimiento, si la irregularidad en
interno (directivas, órdenes e instrucciones de servicio) no cuestión hubiera tenido influencia en el resultado final de las
obligan a los administrados, pero éstos pueden invocar en actuaciones, o si con la misma se hubiera causado la inde-
su favor las disposiciones que contengan, cuando ellas es- fensión del administrado, extremos que, en el caso, no se
tablezcan para los órganos administrativos o los funciona- verifican. … Por lo que no toda irregularidad vicia el acto, ya
rios obligaciones en relación a dichos administrados.” Se que solamente lo afecta de tal forma “aquella que lo inficiona
ha interpretado entonces, que las resoluciones en cuestión pesando o influyendo, de manera decisiva, en el contenido
han creado obligaciones a la División Fiscalización (librar la de procedimiento de la Administración” (Cfme. Sentencias
autorización de inspección previa a la misma) y de los funcio- Nº 589/990, 590/990, 1068/992, 214/998, entre otras).
narios (actuar sólo con orden previa). Conforme al art. 140,
las obligaciones creadas con la Resolución Nº 1561/2009, La nulidad solo tendrá lugar “cuando tal defecto lesione
los administrados -inspeccionados- pueden alegar su cum- gravemente el derecho de defensa o cuando, sin llegar a tal
plimiento. efecto, el cumplimiento del extremo pudo tener influencia en
la decisión de mérito” (Cfme. Sentencia Nº 282/2011). En
El art. 141 de la mencionada norma reglamentaria, com- el ocurrente, la falta de identificación precisa de la empresa
plementa lo regulado en el 140 al establecer que “los actos objeto de la inspección no resulta un vicio de gravedad su-
administrativos dictados en contravención a las prescrip- ficiente como para causar la indefensión de la empresa, ni
ciones administrativas de orden interno están viciados con puede considerarse que haya llegado a influir en la decisión
los mismos alcances que si contravinieren disposiciones de mérito. Los inspectores contaban con autorización para
reglamentarias, cuando dichas prescripciones fueren en fiscalizar, en esa fecha, los locales de dicha zona balnea-
beneficio de los interesados.” Expresa CARJARVILLE anali- ria. El hecho de que la orden de inspección sea incompleta
zando los artículos 140 y 141 reseñados que “Las directivas no acarrea la consecuencia que la actora pretende endil-
en la Administración Central, de acuerdo a esta concepción garle, desde que ésta ha tenido suficientes oportunidades
del Dec. 500/991, dejan de ser tales en el concepto doc- a lo largo del expediente para deducir descargos y producir
trinal más arriba referido, cuando sean “en beneficio de los probanzas, por lo que no puede admitirse la invocada lesión
interesados”: ya no son pautas de mérito, sino criterios de- al derecho de defensa. Por su parte, la promotora no ha ar-
terminantes de la legitimidad de los actos administrativos a gumentado, ni mucho menos acreditado, que el vicio formal
que refieran. Además, los tres tipos de “prescripciones de en cuestión haya tenido trascendencia o influencia en el re-
orden interno sean “en beneficio de los interesados, dejan sultado final. Por todo lo cual, debe descartarse una nulidad
estrictamente de ser “de orden interno” en la Administración fundada en la irregularidad anotada.33”
Central, para asimilarse en sus efectos –según cual sea su
contenido- a los reglamentos, resoluciones, disposiciones En sentencia 103/2013, el TCA en mayoría expresó: “…
generales o reglamentos singulares (art. 120).31” más allá de la falencia formal anotada, sustancialmente no
caben dudas que el procedimiento de autos no fue iniciado
El TCA en sentencia Nº 634/2012 de 04/10/201232, en- a instancias de los funcionarios en forma arbitraria, sino
tendió que la orden de actuación defectuosa o inexisten- que existieron instrucciones precisas de sus jerarcas en el
te por sí no causa nulidad “…en atención a los principios sentido de controlar…” El Ministro, Dr. TOBÍA en discordia
de finalismo y trascendencia de los vicios formales, la mera sostuvo: “No puede sino convenirse que la premura y nece-
sidad de apresuramiento en el desarrollo de la actividad de
30 Regula el procedimiento ante la Administración Cen-
tral y resulta aplicable a DGI no sólo por ser una Unidad Ejecu- fiscalización debe surgir de las resultancias administrativas,
tora del Ministerio de Economía y Finanzas, sino por la remisión no puede presuponerse o presumirse. De lo contrario, el
que el CT realiza a las normas del procedimiento común, confor- contribuyente -de acuerdo a la normativa vigente en el caso
me el art. 43. de análisis- vería seriamente desguarnecida una respetable
31 CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo: “Procedi- garantía -reglamentaria-, en la primera oportunidad procedi-
miento Administrativo en el Decreto 500/991”, Montevideo, mental, porque evidentemente quien es objeto de un proce-
1997, Ediciones Idea, pág.33. dimiento administrativo puede y debe conocer los elementos
32 Si bien la sentencia es del año 2012, el proceso admi- básicos que rodean la actividad -orden del Jerarca, funcio-
nistrativo fue iniciado con anterioridad a la derogación dispuesta narios designados para desarrollar la tarea, etc.-. Entiendo,
por la Resolución 1561/2009.
33 Se han eliminado los destacados del original.
20
que la orden de inspección -aplicable al caso- constituye un garantía, confiriendo relevancia jurídica más que al perjuicio
recaudo documental que milita en favor de la necesidad de que dicho incumplimiento haya provocado, a la posibilidad
transparentar la acción pública hacia el Sujeto Pasivo. de ocasionarlo.
Dicho recaudo, resguarda al contribuyente, al menos, El Tribunal sostuvo en Sentencia Nº 930/2011 que “…
contra un posible desborde del accionar de los agentes ninguna norma dispone que el inicio de las actuaciones ins-
públicos configurativo de desviación de poder, porque la pectivas deba ser decretado por resolución expresa, escrita
Administración debe actuar con imparcialidad (ex art. 2, lit. y formal, emanada de alguna autoridad específica dentro
a), Decreto 500/991), objetividad, sin preconceptos pero del Organismo. Por ende, no se vislumbra el incumplimiento
también su obrar debe contribuir a demostrar la inexisten- de norma alguna, correspondiendo el rechazo del agravio
cia de intencionalidades. Y, ello se logra, claro está, con la fincado en tal sentido.” Por el contrario, entendemos que
adecuada escrituración de las actuaciones administrativas, el principio en la materia es el del “procedimiento escrito”,
de modo que el administrado acceda, de primera mano, al principio que alcanza no sólo a las actas (artículo 45 del
desarrollo de los andariveles burocráticos en estricto apego mismo cuerpo normativo) o los dictámenes o informes de
de la legalidad. …la discrecionalidad -que no se discute en los funcionarios, sino también “…a las demás actuaciones
modo alguno- en la elección del futuro inspeccionado, no administrativas”, conforme reza el artículo 44 del CT.3435”
supone la liberalidad absoluta e irreflexiva, sino que aquélla
se haya vinculada con reglas de Derecho que contornean la Como podrá apreciarse, se trata de un tema de tras-
actuación administrativa.- En de- cendencia y evolución jurispru-
finitiva, si la orden de inspección “La oralidad que dencial. La mayoría de los inte-
se erige en el inicio de las actua- grantes del TCA entiendieron que
ciones de fiscalización cómo es puede mandatar el se trata de un vicio ininfluyente,
posible sostener la viabilidad ju-
rídica de actividad administrativa
inicio de actuaciones no obstante, siendo la compo-
sición de la mayoría tres votos a
desarrollada por cuenta y orden inspectivas, no recoge dos, corresponde preguntarse si
de la accionada sin un efecti- eventualmente alguna inspección
vo conocimiento del interesado, en el expediente, su no cumpliera con la Resolución
sobre quien se proyectará, en
definitiva, el accionar estatal.- La
justificación o razón de 1561/2009, ¿se llegará a igual
conclusión? ¿el argumento que
oralidad que posiblemente man- ser...” la propia circular establece un
datara el inicio de actuaciones ámbito de aplicación a los solos
inspectivas, no recoge, en el expediente su justificación o efectos internos es influeyente?; o en cambio ¿alguno de los
razón de ser en atención a los resultados de la actividad Ministros de la mayoría, cambia de opinión y el resultado es
fiscalizadora finalmente desplegada.” Es de destacar que en
sentencia 297/2013, el Ministro reitera su discordia, esta vez 34 RUOCCO, Graciela: “Deberes de la Adminis-
acompañado por el Ministro GÓMEZ TEDESCHI. tración Tributaria en el Proceso Administrativo Tribu-
tario” disponible en: www.dgi.gub.uy/wdgi/afiledown-
load?2,4,1362,O,S,0,29613%3BS%3B3%3B108, fecha de
Analizando el caso, RUOCCO afirma “Coincidimos con
consulta 11/11/2019.
la mirada crítica de tales conclusiones expuesta por GARAT,
que destaca la postura adoptada por el Ministro discorde. 35 Para ampliar sobre el tema se recomienda la bibliogra-
fía citada por RUOCCO, Graciela: “Deberes de la Administra-
Las formalidades se establecen para ser cumplidas, como
ción…”: GARAT, María Paula. “Actuaciones inspectivas y prin-
garantía del administrado, sin importar que su omisión no cipio de legalidad: un análisis desde la sentencia Nº 103/013”.
ocasione un concreto agravio al contribuyente. En este En Revista Profesiones y Empresas. CADE. Tomo XXI. Agosto
punto –dice GARAT- “…es de mencionar el análisis rea- 2013, pp. 29 y ss. DELPIAZZO, Carlos. “Recepción de los Prin-
lizado por el Ministro discorde, en tanto modifica el punto cipios Generales de Derecho por el Derecho positivo urugua-
de partida de la fundamentación realizada en la Sentencia yo”… cit., p. 47. 34 CASSAGNE, Juan C.; Curso de Derecho
y, por consiguiente, arriba a la solución contraria, la cual, a Administrativo. 10ª edición actualizada y ampliada. LA LEY.
nuestro entender, es enteramente compartible”. El fallo en Buenos Aires, 2011, t. II, p. 19. Citado por DURÁN MARTÍ-
mayoría parte del actuar omisivo de la Administración, y re- NEZ, A. El procedimiento administrativo en el Uruguay… cit.,
p. 1128. DELPIAZZO, Carlos E.; “A la búsqueda del equilibrio
leva la inexistencia de consecuencias perjudiciales de esa
entre privacidad y acceso”, en Protección de Datos Personales
conducta sobre la situación del contribuyente. En cambio, y Acceso a la Información Pública, FCU, 1ª Edición, 2009, pág.
la discordia, con evidente acierto parte del extremo opuesto, 17. DÍAZ, Vicente O.; “Límites jurídicos de las atribuciones de
esto es, de la posición del administrado, respecto del que la inspección tributaria en su proceder”, 1ª Edición, Buenos Ai-
no se ha cumplido un deber legalmente establecido en su res, Ad Hoc, 2010, pág. 103/104)...
21
diferente? jetivo de verificar que se haya realizado una correcta tribu-

tación y lograr maximizar el cumplimiento voluntario de la
La seguridad jurídica que fundamenta la referida reso- obligación tributaria.” “…comprende no solamente la revi-
lución, esto es, que los jerarcas conozcan y autoricen las sión de la contabilidad, sino también aspectos más amplios
inspecciones y que el documento en cuestión de cuenta como ser todo proceso de control a posteriori de la actividad
de la gestión de los recursos humanos, no ha tenido aún la económica, financiera, operativa y de gestión de cualquier
habilidad, por lo menos jurisprudencialmente para resultar empresa o institución. La Auditoria está estrechamente vin-
aplicable a los contribuyentes. Influyendo sustancialmente culada a la contabilidad y en cierto aspecto sigue el proceso
que, la referida obligación no tenga fuente legal; aunque la inverso a la misma. En efecto, la contabilidad es un proceso
dogmática lo ha identificado en el principio de escrituralidad. sintético, que tiene como misión el reflejar la realidad econó-
mica de la empresa, mediante la compilación y registración
Acta de inicio: La Resolución Nº 1.561/00936 del Direc- de los distintos hechos económicos que se van sucediendo,
tor General de Rentas, dictada el 28 de setiembre de 2009 siendo su producto final los estados contables. La Auditoria
establece en su numeral 5º que toda actuación inspectiva es un proceso analítico, y utiliza la contabilidad como el ve-
dirigida a la determinación y control del cumplimiento de hículo más idóneo para la revisión de la empresa. Tomando
obligaciones formales o sustanciales, que implique compa- como base los elementos preexistentes, los revisa, analiza y
recencia de los funcionarios en el controla, aplicando principalmen-
domicilio de los sujetos pasivos, te el juicio crítico. 38”
deberá iniciarse con el labrado “Las inspecciones
de Acta de Inicio. La referida acta
otorgará conocimiento cierto de
en locales de los En esa instancia se labrarán
actas de constataciones, la que
dicha actuación, debiendo en- sujetos pasivos ha de revisten la calidad de instrumen-
tregarse copia al interesado. En to público (art. 1764 del Código
cambio, en caso de que la com- documentarse en el Civil, documento labrado por
parecencia de los funcionarios
actuantes sea a iniciativa o ges-
acta de inicio y con ella funcionario público) que contiene
circunstancias, manifestaciones,
tión de los sujetos pasivos, podrá se anoticia al sujeto y hechos, que el inspector pre-
no labrarse. sencia y que le constan por estar
pasivo...” presente en el lugar o que le han
La inspecciones en locales de declarado. El acta tendrá la cali-
los sujetos pasivos ha de docu- dad de circunstanciada. En sen-
mentarse en el acta de inicio y con ella se anoticia al sujeto tencia 736/2017, el TCA delimita “Es así que, sabiamente, la
pasivo la calidad de inspeccionado. ley reclama que las diligencias se cumplan a través de actas
“circunstanciadas”, esto es, que reflejen sintéticamente la di-
De las constataciones en las actuaciones inspecti- ligencia y no un relato ciertamente inútil, exhaustivo y carente
vas: Puede afirmarse que esta etapa es la propiamente de de utilidad práctica.
instrucción. En efecto implica recoger todo medio de prueba
lícito y con procedimiento legal habilitante a los efectos de Ello, como puede verse, es lo que aconteció en la es-
llegar al conocimiento de la realidad material para comprobar pecie (…) en el “Acta de Control de Sistemas Informáticos”,
la corrección o no de la liquidación tributaria del contribuyen- se especificó que “Se copiaron en Carpeta Actuación BPS
te en caso que la hubiera realizado o que corresponde reali- 17/10/2013 (…) 4 archivos Excel por 1.746 KB” (…)”
zar. LEVIN37 con respecto a la auditoría tributaria -basándose
en conceptos de Fowler Newton para la auditoría contable- Por otra parte analizará las declaraciones juradas de im-
pone de manifiesto “…el sujeto será el inspector, funcionario puestos en cumplimiento del deber de iniciativa del artículo
de la Administración Tributaria; el objeto sometido a examen 61 del CT, así como los estados contables y los registros
son los elementos mencionados precedentemente (declara- contables y extra-contables, comprobando la operativa del
ciones juradas, registros, documentación, etc.); efectuando auditado, sistemas de operativos y el sistema de contralor
el inspector un examen sobre dichos elementos, con el ob- interno de aquella, así como el respaldo documental de re-
gistros antes analizados.
36 https://www.dgi.gub.uy/wdgi/page?2,prin-
cipal,ampliacion,O,es,0,PAG;CONC;548;5;D;resolu- El acta consignará lugar (ciudad y domicilio en el que
cion-no-1-561-009;0;PAG;
37 LEVIN, Abraham: “Introducción a la Auditoría Tri- 38 LEVIN, Abraham: “Introducción a la Auditoría Tri-
butaria”, loc.cit., pág. 35. butaria”, loc.cit. págs. 35-36.
22
se constituyen) y fecha de labrado, identificación del tipo de por parte de la doctrina tributaria, y es también lo que debe
domicilio (fiscal o constituido) identificación de los funciona- hacer el Tribunal en este caso concreto, interpretando, o
rios que la realizan, identificación de nombre o razón social y mejor dicho, delimitando este concepto que está formula-
RUT de contribuyente. Identificación concreta del compare- do en la disposición normativa del Código Tributario de un
ciente y en qué calidad lo hace. Consignará las constatacio- modo particularmente vago…” y se ha encaminado a esta-
nes efectuadas de forma precisa, detallada y los eventuales blecer los requisitos de aquella. En sentencia 771/201139 es-
documentos que se han tenido a la vista. Las actuaciones tablece que “El acto que tenga dicho efecto, debe contener
que se desarrollaron. Se han de labrar dos copias, dejándo- al menos una pretensión de la Administración concreta, que
se una al compareciente, y se harán consta la ratificación resulte perfectamente comprensible, detallada y contenga
de los hechos documentados en el acta por los compare- una cuantificación provisional del adeudo que se procura.”
cientes en la misma, y su lectura. Firma e identificación de “Tal solución se estima más garantista de los derechos del
los funcionarios firmantes y del compareciente. Este también contribuyente y se acompasa con el principio de igualdad en
deberá firmar el acta, pudiendo dejar las constancias que la relación jurídica tributaria. La hermenéutica contraria impli-
estime conveniente; si se negare a firmarla, así se hará cons- caría un privilegio irrazonable, y por sobre todas las cosas,
tar por el funcionario actuante. prevalecerían las formas por sobre la sustancia o contenido.”
“No basta el rótulo o carátula de la actuación administrati-
Las fuentes de información de la inspección podrán va, sino que el contenido expresado en aquélla, debe ne-
tener su origen en el contribuyen- cesariamente reflejar o plasmar el
te, en la administración tributaria
o proporcionada por terceros.
“Las fuentes de análisis arribado preliminarmente
por los funcionarios intervinien-
información de la tes de modo que el administrado
La documentación que tiene pueda conocer el criterio utilizado
origen en el contribuyente es inspección podrán en la especie. La hermenéutica
propia del cumplimiento de los
deberes formales establecidos
tener su origen en propiciada por el Cuerpo realiza
los valores que, moralmente, son
en leyes, decretos y reglamentos; el contribuyente, la deseables en un Estado de De-
así como toda aquella que sea recho. Particularmente, el de la
medio de prueba legítimo, perti- administración tributaria transparencia en la actividad de
nente, e idóneo para los hechos
que alegue aquél o que pruebe
o proporcionada por la Administración Pública, desde
que no cabe amparar posturas
eventuales incumplimientos. terceros” de los órganos públicos que no
se articulen por medios nítidos,
La que dice relación con la administración son aquellas límpidos y reales.”4041
que se incorporan al registro o base de datos aportadas por
los contribuyentes, responsables, terceros obligados a infor- La ley 18.788 de 04/08/2011, en la redacción otorgada
mar, y el procesamiento, almacenamiento y análisis de inteli- por la ley 18.834 de 04/11/2011 por su artículo 273 se esta-
gencia artificial que eventualmente se pudiera hacer. blece “A partir de la vigencia de la presente ley, cuando los
sujetos pasivos sean auditados por la Dirección General
Por parte de terceros puede ser información que de Impositiva, el acta final de inspección deberá establecer
forma regular tengan obligación de presentar como decla- los períodos y, para cada uno de los impuestos, los montos
raciones informativas, formulario 2181 de DGI, o informa-
ción a requerimiento ya sea al amparo del artículo 68 literal 39 En similar sentido a título de ejemplo las sentencias
E de CT o del artículo 469 de la Ley 17.930 en la redacción 270/2012, 238/2012, 472/2012, 302/2015, 317/2015, 580/2015,
807/2015, 777/2017 del TCA.
otorgada por el art. 69 de la Ley 18.083. Información que
intercambie con otras administraciones tributarias locales o 40 Dogmáticamente el TCA para la conceptualización ha
internacionales. recurrido a: NOBOA, Rafael:Prescripción y régimen punitivo en
derecho fiscal, II Semana Tributaria, Mont. 1962, Bol. IUDT.,
No. 14, p. 25; PÉREZ NOVARO: Cesar: Modos de Extinción
Acta final de inspección, concepto y obligatorie- de la obligación tributaria, FCU, Montevideo, 2006, págs. 156
dad de notificación. El TCA desde la sentencia 658/2011 a 158; GÓMEZ LEIZA, José: Análisis de las modificaciones al
de 23/8/2011 y reiterada en múltiples oportunidades ha régimen de prescripción de las obligaciones tributarias por las
expuesto “…los contornos del instrumento “acta final de leyes 18.788 y 18.794, Revista Tributaria, Nº 234, pág. 387.
inspección”, son especialmente difusos, porque la ley no 41 LOPEZ GONZALEZ, Héctor: “Nuevos alcances
suministra una definición estipulativa de lo que debe enten- del debate sobre la prescripción”, Revista tributaria de setiem-
derse por tal. Precisar dicho concepto es lo que se ha hecho bre-octubre 2019, No. 272, págs. 693 – 728.
23
en vías de determinación que correspondan”. El artículo 11 treinta) y no haya mediado el acuerdo con la Oficina, el asun-
del Decreto Nº 342/011 de 27.9.2011 reglamentó y dispu- to será resuelto por el Director General de Rentas o quien lo
so: “El acta final de inspección contendrá las conclusiones represente, asesorado por un abogado y un contador. Esta
preliminares de la auditoría tributaria, y deberá establecer suma deberá ser fijada anualmente por el Director General
preceptivamente el detalle de cada uno de los impuestos de Rentas ajustándola al costo de vida. iii) El contribuyente
adeudados, el período correspondiente y la cuantía del debe estar presente en las audiencias, pudiendo ser acom-
impuesto excedentario con relación al impuesto liquidado pañado por los asesores que estime conveniente. La norma
por el sujeto pasivo.” Surge como aditamento a lo previsto no ha sido reglamentada y la misma no ha sido aplicada. Es
por la ley en cuanto al contenido, el que “contendrá las con- por ello que no amerita más análisis que el efectuado; pues
clusiones preliminares de la auditoría tributaria” aún vigente no tiene eficacia práctica.
La definición tiene como ámbito subjetivo de aplicación La pragmática: Bajo este rubro analizaremos lo que ocu-
a DGI. No obstante, la jurisprudencia del TCA ha entendido rre en la práctica en la composición del conflicto por parte
que por analogía le resulta aplicable el concepto a BPS. Así de la DGI y el contribuyente cuando se trata de un procedi-
lo plasmó en sentencia 173/2016 de 14/04/2016: “Ello por- miento inspectivo. El Director General de Rentas43 expone el
que el “acta final de inspección y vista” (A.A. fs. 119/120) siguiente cuadro resumen44:
reúne las características que doctrina y jurisprudencia recla-
man para encuadrar en las exigencias del art. 6 de la Ley No. 2013 2014 2015
18.788, aplicable al BPS por analogía.”
Inspecciones 1.176 1.208 1.062
Inspecciones con
La Ley 19.63142 de 22/06/2018 en su artículo 5 agre-
resultados aceptados 941 1.008 918
gó un segundo inciso al art. 6 ya referido: “El acta final de
inspección será notificada personalmente al contribuyente Inspecciones de oficio 235 202 145
auditado.”
Del cuadro se desprende que para el ejercicio 2013 el
Proceso de determinación aceptada o por acuerdo: 80%, para el 2014 el 83% y para el 2015 el 86% de las
En este la inspección se resuelve –se compone el conflicto- actuaciones iniciadas por DGI han terminado con resultados
de forma amistosa; previo a que se inicie un proceso juris- aceptados o lo que en la jerga se conoce como inspeccio-
diccional ante un tercero imparcial. La actuación inspectiva nes por acuerdo. Ello indica que una vez iniciada de oficio la
tiene el consentimiento de sus resultados por el inspeccio- actuación inspectiva los contribuyentes y la DGI solucionan
nado. la controversia a través del mecanismo de aceptar la liqui-
dación y luego mediante el pago contado o suscripción del
Desde la normativa: Una norma que podría tender a la convenios sea del régimen general del Código o ley especial
solución amistosa del conflicto tributario es la recogida en el o acuerdo de pagos de obligaciones tributarias.
artículo 24 del Título 1 del Texto Ordenado 1996, cuya fuente
está en el Decreto-Ley 14.189 (artículo 518) y la Ley 16.226 En efecto la composición del conflicto probablemente
(artículo 498). Esta establece que la DGI, actuando direc- provenga de una solución amistosa, pero que no encuen-
tamente o por medio de sus oficinas dependientes, podrá tra soporte específicamente en norma alguna más que en
realizar acuerdos en las actuaciones inspectivas con los las de convenio. Ello amerita el análisis de las normas de
contribuyentes en las siguientes condiciones: 1) El acuerdo convenios.
sólo podrá relacionarse con los impuestos cuyo monto no
ha podido determinarse con exactitud y sobre las multas. La Régimen del Código Tributario. Se trata de un régimen
liquidación deberá individualizar los tributos y comprenderá general, por oposición al resto de los casos que tiene situa-
las multas. 2) La suscripción del acuerdo no libera al con- ciones expresamente previstas. Pueden suscribir convenios
tribuyente de la obligación impuesta por el artículo 54 de la
Ley Nº 12.804. La norma legal establece que la solución será 43 SERRA, Joaquín: “LA DGI, LOS CONTRIBUYEN-
reglamentada por el Poder Ejecutivo sobre las siguientes TES, REALIDADES, MITOS Y COMPROMISOS”, pág. 8. Recu-
bases: i) Hecha la inspección, el acuerdo deberá realizarlo el perable en:
Director de la Oficina o quien lo represente asesorado por un www.dgi.gub.uy/wdgi/afiledown-
contador y un abogado. ii) Cuando la suma que la Adminis- load?2,4,381,O,S,0,32731%3BS%3B1%3B126, fecha de con-
tración establezca sea mayor a los $ 30 (pesos uruguayos sulta 10/11/2019.
42 Un análisis de esta Ley puede leerse en: LÓPEZ

44 Se toman literalmente las cuatro primeras líneas del
cuadro; sin perjuicio del error aritmético para los años 2014 y
GONZÁLEZ, Héctor: “Texto, contexto y fuentes de inspiración
2015.
de la Ley 19.631”, Revista CADE, T.XIII, Año 7, 2018.
24
a su amparo tanto los contribuyentes como cualquier cate- dacción dada por el artículo 2 de la Ley Nº 18.834. Sólo
goría de responsables. En cuanto al objeto cabe cualquier podrán ampararse los contribuyentes y los responsables
obligación tributaria (la principal, pero también cualquier solidarios. No lo podrán hacer los agentes de retención y
multa por sanción o recargos moratorios), no existiendo lí- de percepción, responsables sustitutos y responsables por
mite temporal para la obligación a convenir (salvo la pres- obligaciones tributarias de terceros.
cripción); ni límite temporal para solicitar la facilidad de pago.
No es exigible ningún requisito específico, podrá suscribirse En cuanto al objeto del convenio dependerá del tipo de
hasta en 36 cuotas. Como beneficios del régimen además determinación que efectúe la administración. Éstas pueden
de la financiación (no hay quitas por concepto alguno) pue- resumirse de la siguiente forma: si ha sido sobre base pre-
den enumerarse la suspensión del devengo de los recargos sunta podrá incluir el impuesto, las multas y recargos. En
según el artículo 96 del Decreto 597/988 y la suspensión a cambio si la determinación es sobre base real, podrá incluir
pedido de parte de los procedimientos del juicio ejecutivo multas y recargos.
tributario según el literal B) del inciso séptimo del artículo 91
del CT. Este tipo de convenios aplica también en los casos de
reconocimiento voluntario. Así se podrá incluir el impuesto,
Según el Código el incumplimiento y la caducidad del multas y recargos.
convenio se producirían conforme lo pactado en el propio
convenio y en caso contrario por acto administrativo expreso No puede integrar como concepto del acuerdo la multa
que declare la caducidad. por defraudación y las obligaciones tributarias por las cuales
se hubieran suscrito facilidades de pago con anterioridad a
Convenio Ley 17.555. A dife- la vigencia del Decreto 182/006,
rencia del régimen del Código, no esto es al 26/06/2006. No exis-
todos los sujetos pasivos podrán te límite temporal en cuanto a las
acogerse al mismo. En efecto, “Este tipo de impuestos obligaciones alcanzadas, ni en
podrán firmar este tipo de conve- cuanto al plazo de solicitud. La
nios los contribuyentes en gene- aplica también en los condiciones de pago a pactarse
ral y los responsables con la limi-
tación que en esta categoría no
casos de reconocimiento pueden ser: al contado; mediante
una entrega inicial del 20% y por
lo podrán hacer los agentes de voluntario. Así se podrá el resto hasta 6 cuotas mensua-
retención y de percepción por los les y consecutivas entregando
impuestos retenidos o percibidos incluir el impuesto, cheques de pago diferidos; y en
y no vertidos al Fisco; pudiendo
incluir cualquier obligación tribu-
multas y recargos” hasta en 36 meses garantizado
con aval bancario o seguro de
taria generadas hasta el 31 de di- caución (plazo establecido por el
ciembre de 2006, menos la multa artículo 7º del Decreto 182/006;
por defraudación. La reglamentación habilitó que se pudiera aunque el artículo 471 de la ley 17.930 faculta al Poder Eje-
acoger a este tipo de convenios si la multa por defraudación cutivo a fijarlo hasta en 60 meses).
se encontraba paga o convenida conforme el régimen del
Código. Este régimen tiene como beneficios la remisión de la di-
ferencia entre el monto de los recargos calculados de acuer-
En este régimen resulta conveniente en tanto se remite do al régimen general y el que surja de la aplicación de este
de la diferencia entre el monto de las multas y recargos cal- régimen de acuerdos; así como la remisión del 50% de la
culados de acuerdo al régimen general y el monto de la ac- multa por mora siempre y cuando haya sido bajo la modali-
tualización del impuesto. Como contrapartida tiene prevista dad de pago al contado, o b) pago mediante entrega inicial
las causales de caducidad automática. Éstas se configuran y de cheques diferidos.
por: el no pago de tres cuotas consecutivas; por el no pago
de las obligaciones corrientes; cuando por medio de actua- En pocas palabras, conforme a la normativa de conve-
ciones administrativas se determine que los adeudos que nios de pago y el debido procedimiento administrativo, los
debieron ampararse al régimen de la ley 17.555 exceden a contribuyentes y la Administración han acordado, soluciona-
los declarados por el sujetos pasivo; y cuando al sujeto pado -o si se quiere llegado a la solución de controversia- de
sivo amparado se le tipifique la infracción de defraudación. forma amistosa en más del 80% de los casos de actuacio-
nes inspectivas entre los años 2013 a 2015.
Régimen de acuerdo tributario. Se encuentra regulado
por los artículos 471 y siguientes de la Ley 17930 en la re- El itinerario del procedimiento de actuación inspectiva
25
aceptado o de acuerdo puede grafricarse de la siguiente El acto de determinación ha de notificarse personalmen-

forma: te a los afectados. El orden de los domicilios en que ha de
procederse la notificación lo establece el artículo 51 del CT
(domicilio constituido a los efectos de las actuaciones, domi-
cilio constituido ante el RUT, domicilio fiscal).
Una vez notificado el acto adquiere firmeza, ya sea por

consentimiento tácito –deja transcurrir los diez corridos sin
recurrir- o por comparecencia expresa dentro del referido
plazo consintiendo el acto de determinación.
Proceso de determinación sin aceptación o de ofi-

cio: En este proceso, la inspección no se resuelve de forma
amistosa; sino que se produce un contradictorio en vía ad-
ministrativa que puede culminar en un proceso jurisdiccional
ante un tercero imparcial.
Su comienzo puede identificarse con el acta final de ins- El Director General de Rentas refiriéndose al trienio
pección. En la instancia del labrado de la misma el sujeto 2013-2015, expone: “DGI en los últimos tres años realizó un
acepta la liquidación efectuada, esto es, reconoce la deuda. promedio de 1.150 inspecciones intensivas por año, un 83%
de las cuales terminaron con el reconocimiento expreso de
Una vez ocurrido tal evento, el inspeccionado procede al tales adeudos por parte del contribuyente… Si en lugar de
pago contado, utilización de un crédito previo –certificados tomar la totalidad de las inspecciones, se seleccionaran úni-
de créditos- o bien firma un convenio, -lo que generalmen- camente las inspecciones que culminan sin reconocimiento
te ha de ocurrir en el régimen general del CT o de la Ley de los adeudos (inspecciones denominadas comúnmente
17.930-. Ocurrida tal etapa, el equipo inspector procede a “de oficio”), el porcentaje de actuaciones recurridas se ubi-
realizar el informe final de inspección, el que da cuenta de caría entre un 14% y un 17% de las mismas. Esto significa
las actuaciones producidas, las informaciones obtenidas, las que, en promedio, solo una de cada 6 de las inspecciones
circunstancias relevadas, los fundamentos de la liquidación, sin reconocimiento de adeudos es impugnada.45”
y la liquidación tributaria en sí misma.
La actuación inspectiva de oficio puede graficarse de la
Del expediente se procede a otorgar vista al contribu- siguiente forma:
yente. Ésta puede ser a la luz del artículo 46 del Código
Tributario para el caso que se haya tipificado la infracción
de contravención. En este caso, la vista será por el término
de 15 días hábiles. En caso que sólo se haya tiptificado la
infracción de mora, la vista será al amparo del artículo 76
del Decreto 500/991, y será por el término de 10 días há-
biles. Otorgada que sea la vista, el contribuyente no evacúa
la misma dejando transcurrir el término o bien lo hace a los
efectos de no oponerse.
Cumplido el ritual procedimental la Administración dicta

el acto determinación. Éste es definido por el CT en su artí-
culo 62 como el acto administrativo que declara el nacimien-
to de la obligación tributaria y su cuantía. Éste comprende
la determinación de los tributos adeudados detallando con-
ceptos y períodos; declarando la existencia de responsa- El comienzo de este tipo de procedimientos se puede
bilidades de sujetos de personas que sin asumir la calidad identificar con el labrado o notificación del acta final de ins-
de contribuyente deben, por disposición expresa de la ley, pección sin reconocimiento –desconocimiento- de la deuda.
cumplir las obligaciones de pago y los deberes formales que Luego, se produce el informe final de inspección –con si-
corresponden a aquél, teniendo por lo tanto, en todos los
casos, derecho de repetición, y la configuración de infrac- 45 SERRA, Joaquín: “LA DGI, LOS CONTRIBUYEN-
ciones tributarias. TES, REALIDADES, MITOS Y COMPROMISOS”, pág. 7.
26
milares características al ya analizado-. Posteriormente se cialidades que hacen de ella una especie dentro de aquél.
produce informe jurídico el que analizará el ajuste a dere- La solicitud de medidas cautelares al Juzgado competente
cho de la actuación inspectora, así como las calificaciones tiene como antecedente, el dictado de una resolución que
de los hechos efectuadas; podrá requerir ampliaciones del ordena la comparecencia ante estrados. La administración
equipo inspector. Eventualmente podrá sugerir la solicitud tiene que acreditar los presupuestos necesarios para que el
de medidas cautelares y la denuncia penal por el delito de juez adopte la medida:
defraudación tributaria. En todo caso, habrá de analizar las
responsabilidades, y sanciones que se hayan configurado. a- La verosimilitud del crédito tributario. Este puede
estar determinado o en vías de determinación (hipótesis
Régimen de medidas cautelares del crédito tributa- más frecuente) entendiéndose por esta última dentro del
rio. La adopción de medidas cautelares en materia tributaria, procedimiento de determinación, pero aún sin dictado del
es resorte del Poder Judicial. En otros términos, las cautelas acto de determinación. La verosimilitud implica que analiza-
al crédito tributario no son fijadas administrativamente, sino da la situación fáctica y el derecho tributario, exista la buena
que son analizadas a petición de la Administración, por un apariencia del crédito tributario. Este requisito, entiendo que
juez integrante del Poder Judicial e independiente de aque- habilita al juez a analizar el fondo del asunto. Es decir, para
lla. La norma angular en estas medidas es el artículo 87 del comprobar el fumus bonis iuris tributario, tiene que analizar
CT46. Es por ello que la dogmática nacional ha firmado que la situación.
es el juez quién “deberá verificar el cumplimiento de los ex-
tremos fácticos requeridos en todo proceso cautelar, o sea, b- El peligro de la demora: Implica que deberá demos-
el peligro de la lesión del derecho por la demora del proce- trarse que la demora del proceso administrativo de determi-
so y la verosimilitud de la existencia del derecho.47” Pone nación perjudicará irremediablemente el derecho, el crédito
de manifiesto Shaw que son facultades y agregaría deberes tributario verosímil. Que el transcurso del tiempo permitirá al
del juez “…para decretar la medida está incluida sin duda deudor tributario insolventarse y así perjudiciar el derecho
la apreciación de la legalidad de esa resolución fundada, la del acreedor.
cual … no implica un mero examen formal.48”
Las dos hipótesis anteriores no son diferentes a las hi-
Las medidas cautelares tributarias tienen requisitos co- pótesis de medida cautelar entre particulares, salvo por el
munes con el género medidas cautelares y tienen espe- derecho en cuestión.
46 “Artículo 87.- (Medidas cautelares).- La solicitud de

medidas cautelares sólo podrá efectuarse mediante resolución
fundada del jerarca del organismo recaudador o de la Dirección
General Impositiva, en todos los casos en los cuales exista ries-
go para la percepción de sus créditos determinados o en vía de
determinación. Deberá ser acompañada del expediente adminis-
trativo que sirva de fundamento a la gestión o de un testimonio
del mismo, o testimonio de la resolución a que se refiere el inci-
so precedente. Para decretar las medidas, el Juez no exigirá la
prestación de garantía o caución de especie alguna. Deberá con-
siderar las circunstancias del caso sin dar vista al contribuyente
o responsable, pudiendo requerir información complementaria.
Fijará asimismo el término durante el cual se mantendrán las
medidas decretadas, el que no podrá ser menor de seis meses y
será prorrogado cuando resultare insuficiente por causas no im-
putables a la Administración. No regirá en esta materia lo pre-
visto por el artículo 841 del Código de Procedimiento Civil ni
por el inciso 5º del artículo 62 de la Ley 13.355, de 17 de agosto
de 1965.”
En cambio existen especialidades típicas de la medida
47 PÉREZ NOVARO, Cesar, el Examen Judicial en
los procesos cautelares tributarios. VII Jornadas Nacionales de cautelar tributaria, las que pueden listarse:
Derecho Procesal, Editorial Universidad, Montevideo, 1995,
pág. 120 i- No requiere contracautela: El solicitante, el Estado,
48 SHAW, José Luis: “Las facultades de la Administra- no deberá ofrecer contracautela; esto es la garantía de la
ción y los derechos de los contribuyentes en el marco del proceso medida cautelar; para reparar al cautelado si la misma no
de cobro de las deudas tributarias.”, Revista Tributaria Nº 186, correspondía.
pág. 360.
27
ii- Característica de la documentación: La documen- ante el no pago el inicio del juicio ejecutivo a la Administra-
tación solicitada para acreditar el derecho en cuestión es la ción Tributaria.
resolución solicitando la medida cautelar (o su testimonio),
o el testimonio completo del expediente. Entendemos que, En cambio podrá seguir el contradictorio y dentro de los
para que el juez pueda analizar la verosimilitud del derecho, diez días corridos a la notificación interponer los recursos
la mayor garantía viene dada a través del testimonio del ex- administrativos de revocación (ante el Director General de
pediente. Rentas) y jerárquico (Poder Ejecutivo, el Ministerio de Eco-
nomía y Financias tiene facultades delegadas de aquél para
iii- Se adopta por un plazo mínimo: La duración de la resolverlo) de forma de agotar la vía administrativa y poder
cautela tendrá cómo mínimo el plazo de seis meses. ocurrir ante al TCA a los efectos de solicitar que se declare la
nulidad del acto de determinación.
Otra situación eventual puede ser que si DGI considera
que se ha configurado el tipo penal de defraudación tributa- La etapa recursiva comulga con el procedimiento ge-
ria –art. 110 del CT- dictará la resolución disponiendo que se neral de recursos administrativos, con la particularidad que
denuncien los hechos con tal apariencia delictiva. en caso que se hayan interpuesto sin fundamentar, habrá
de mantenerse en espera el expediente por el plazo de 20
El informe jurídico, por último, ha de sugerir otorgar vista días (art. 80 CT). Si en este término no se agregan los fun-
previa, con las características ya analizadas. damentos, la administración podrá resolver los recursos;
no obstante conforme al decreto
Conferida la vista, el contribu- “Agotada la vía 500/991 (art. 155), podrá funda-
yente y/o responsables evacuan
la misma, exponen descargos,
administrativa ya sea por mentarse hasta el dictado de la
resolución.
solicitarán diligenciamiento de vía expresa o vía tácita,
pruebas. El expediente será ana- SERRA da cuenta que “En el
lizado, valorado, y se diligenciará el contribuyente y los período comprendido entre enero
la prueba en lo pertinente por los
letrados de la Administración o
responsables recurrentes de 2013 y octubre de 2016 la DGI
modificó su pretensión inicial en
por el equipo inspector y podrá pueden iniciar la acción virtud de los descargos y agra-
dar lugar a lo que se conoce vios contenidos en los recursos
como segunda o ulteriores vis- de nulidad..” presentados por los contribuyen-
tas. Cuando se ha otorgado una tes, entre un 10% y un 15% de
primera vista, y ya sea fruto del análisis de los descargos las veces.49”
efectuados por el administrado o por otras causas, se ha
producido un cambio de imputación, resulta necesario otor- Agotada que sea la vía administrativa ya sea por vía ex-
gar una segunda o ulterior vista previa al dictado del acto presa (habiendo resuelto el recurso de revocación y el jerár-
de determinación. El cambio de imputación puede obedecer quico50 en forma expresa la Administración) o por vía tácita,
a hechos nuevos o nuevas valoraciones de los hechos y/o (transcurso de los 150 días para resolver el de revocación
fundamentos jurídicos. En cuanto al tópico, el TCA se ha y 50 para el jerárquico) el contribuyente y los responsables
pronunciado en sentencias 341/2012, 198/2013, 666/2014, recurrentes pueden iniciar la acción de nulidad, sin particu-
740/2012 entre otras. laridad alguna.
La segunda vista ha de tener igual tratamiento y valora- La sentencia podrá: a) confirmar el acto y deviene en títu-
ción que la primera. lo ejecutivo; b) anular el acto con un vicio que implique la im-
posibilidad de recomponer; c) anular el acto parcialmente; e)
Cumplido con las garantías del debido proceso, ha de
dictarse el acto de determinación y notificarse el mismo. 49 SERRA, Joaquín: “LA DGI, LOS CONTRIBUYEN-
TES, REALIDADES, MITOS Y COMPROMISOS”, pág. 7.
Con la notificación, el procedimiento administrativo de 50 El segundo inciso del art. 165 del Decreto 500/991
liquidación por oficio puede adoptar las siguientes caminos : dispuso que “Tratándose de recursos jerárquicos interpuestos
contra actos administrativos dictados por órganos desconcen-
trados del Poder Ejecutivo, previamente se deberá recabar dic-
A imagen y semejanza que en la determinación por tamen del Fiscal de Gobierno de Turno, quien dispondrá de un
acuerdo, el contribuyente o responsable podrá consentir plazo de veinte días, prorrogable por diez días más si fuese nece-
expresa o tácitamente, y el acto de determinación adquirirá sario, para expedirse.” Redacción dada por: Decreto 129/019 de
firmeza y como tal devendrá en título ejecutivo y habilitará 06/05/2019 artículo 1.
28
anular todo el acto pero con un vicio que permita recompo- La selección del contribuyente a fiscalizar ha sido con-
ner. Para este último caso, la Ley 19.631 establece en el ar- ceptualizada como una potestad discrecional de la Admi-
tículo 2º: “Agrégase al artículo 486 de la Ley Nº 16.320, de nistración, y como tal resulta controlable por los órganos
1º de noviembre de 1992, recogido en el artículo 117 del jurisdiccionales ya que aquella no implica arbitrariedad. La
Título 1 del Texto Ordenado 1996, el siguiente inciso:” A los consagración del secreto tributario dificulta a la Administra-
efectos de su mejor comprensión se procederá a transcribir ción demostrar que ha ejercido en ajuste a derecho la facul-
el artículo referido y en negrita el agregado efectuado por la tad discrecional.
disposición normativa en análisis. “Artículo 117º.- Facúlta-
se al Poder Ejecutivo a establecer la capitalización cuatri- Sobre el inicio de las actuaciones de fiscalización tribu-
mestral de los recargos por mora, referidos en el artículo taria en Uruguay no existe norma legal expresa que requie-
94º del Código Tributario. Los recursos administrativos y ra formalidad alguna. Cabe tener presente que se ha con-
jurisdiccionales en trámite y que se hayan deducido con sagrado la escrituralidad en el proceso de determinación.
anterioridad al 30 de junio de 1992, serán resueltos con- La Administración ha regulado la autorización previa y sus
forme a la interpretación que de la legislación vigente, con formalidades. Ha argumentado que es un procedimiento de
anterioridad a la presente, hiciera el órgano competente orden interno y que su incumplimiento no genera vicio al-
para decidir. guno en la determinación, sino sólo responsabilidad funcio-
nal. El TCA actualmente en mayoría ha catalogado a la falta
“El Poder Ejecutivo podrá establecer la aplicación de la de orden de actuación como un vicio formal ininfluyente; en
tasa correspondiente en forma lineal a partir de los cinco cambio, dos de sus miembros entienden que el mentado
años de la exigibilidad de la deuda, en atención a las ca- vicio es causal de nulidad del procedimiento. Las instruccio-
racterísticas del tributo al que accedan los recargos”. nes internas en el Decreto que regula el procedimiento ad-
ministrativo común, pueden ser invocadas por particulares
SERRA da cuenta que “En los últimos, tres años el TCA si les generan derechos o han establecido obligaciones a la
confirmó total o parcialmente el 57% de los actos de la DGI Administración.
impugnados, cualquiera fuera su contenido (actuación ins-
pectiva, consulta, Resolución, recursos humanos, etc.). La inspecciones en locales de los sujetos pasivos ha de
documentarse en el acta de inicio y con ella se anoticia al
No se cuenta con información desagregada por el conte- sujeto pasivo la calidad de inspeccionado.
nido del acto sobre el cual recayó la sentencia. 51”
La etapa de instrucción o auditoría propiamente dicha,
implica recoger todo medio de prueba lícito y con procedi-
miento legal habilitante a los efectos de llegar al conocimien-
A modo de conclusiones: El proceso de determinación to de la realidad material para comprobar la corrección o
en la etapa que puede catalogarse de inicial, comprende la no de la liquidación tributaria del contribuyente en caso que
selección y origen de las Inspecciones, orden de actuación, la hubiera realizado o que corresponde realizar. Las cons-
acta de inicio. El desarrollo propiamente de la inspección a tataciones han de efectuarse con documentación del con-
través actas de comprobaciones comprende procesos de tribuyente, de terceros y producidas por la administración,
auditoría y el acta final. cobrando un rol relevante que las diligencias se cumplan a
través de actas “circunstanciadas”, esto es, que reflejen sin-
La pragmática indica la apertura de dos posibles so- téticamente la diligencia.
luciones en la inspección, así el sub-proceso de actuacio-
nes aceptadas o de acuerdo (los que representan más del La etapa de inspección de campo culmina con el acta
80% de los casos) y sub-procesos de etapas de oficio o sin final que tendrá por efecto además interrumpir la prescrip-
acuerdo (menos del 20% de las inspecciones). ción. Deberá ser notificada y contendrá al menos una pre-
tensión de la Administración concreta, comprensible, deta-
La determinación, una vez cumplido con los rituales pro- llada y contenga una cuantificación provisional del adeudo
cedimentales se produce el dictado del acto de determina- que se procura.
ción y su notificación. Ante aquella, el acto puede devenir
firme o iniciarse la etapa recursiva y eventualmente la acción
de nulidad.
51 SERRA, Joaquín: “LA DGI, LOS CONTRIBUYEN-

TES, REALIDADES, MITOS Y COMPROMISOS”, pág. 8.
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Dr. Esc. Stanislao Lamenza

Encargado del Departamento de Asuntos Jurídicos de la Dirección
Nacional de Aduanas.
Doctor en Derecho y Ciencias Sociales, Escribano Público y Técnico en Comercio Exte-

rior. Se desempeña desde el año 2003 en la Dirección Nacional de Aduanas.Ha participado
en la elaboración de diversas normas de derecho aduanero, y especialmente en el vigente
Código Aduanero de la República Oriental del Uruguay. Es co autor del Libro “Código Adua-
nero de la República Oriental del Uruguay, Comentado y Concordado”
La Determinación Tributaria en la Dirección

Nacional de Aduanas
I. Introducción Siguiendo a Montero Traibel3, corresponde además dis-

tinguir el acto de determinación propiamente dicho de la li-
El acto de determinación tributaria aduanera, podemos quidación tributaria, porque aquel implica la comprobación
decir que, en cierto modo, es como la materia oscura del de la existencia del tributo y no sólo de su quantum. La liqui-
universo para la astrofísica, todos saben que existe pero no dación alude a las operaciones materiales que permiten lle-
se puede ver. Si bien lo anterior encierra una clara exage- gar al monto en el dictado del acto de determinación. Dichas
ración, no es menos cierto que el estudio del acto de de- operaciones lo comprenden, pero no pueden confundirse
terminación en materia tributaria aduanera en nuestro país, con el mismo. Así, Montero culmina definiendo al acto de
generalmente, brilla por su ausencia, y rara vez se alude a las determinación como aquel acto administrativo “que declara
normas vigentes que lo comprenden. el nacimiento de la deuda tributaria, su inexistencia por no
corresponder o por haber sido ya satisfecha o el acogimien-
Por ello, en el presente análisis, seguidamente, tratare- to a una exoneración estableciendo en caso de correspon-
mos de encuadrar su marco teórico, así como sus funda- der, el monto de la obligación tributaria y su atribución a un
mentos normativos aduaneros y su desarrollo práctico en el persona, que será la obligada a satisfacerla”.
ámbito de la DNA, para finalizar con una serie de conclusio-
nes al respecto. Por manera que es claro que el acto de determinación es
un acto administrativo4 emanado de la voluntad del Estado y
Valdés Costa enseña que la determinación tributaria “es no del particular – debe distinguírselo entonces claramente
el acto administrativo que declara la existencia y cuantía de de la autodeterminación o autoliquidación – y que su finali-
un crédito tributario o su inexistencia”1; y en consonancia dad es establecer la realización o no de un hecho generador
con tal definición, el Código Tributario en su art. 62 establece 3 MONTERO TRAIBEL, José Pedro, Derecho
que “la determinación es el acto administrativo que declara Tributario Moderno, Montevideo, T. II, Montevideo,
el nacimiento de la obligación tributaria y su cuantía”. 2006, pp. 120/121.
4 Decreto 500/91, art. 120: “Acto administrativo
A su turno, De Barros Carvalho señala que “la determi- es toda manifestación de voluntad de la Administración
nación es un acto administrativo y no un procedimiento… que produce efectos jurídicos.
Consiste muchas veces en el resultado de un procedimiento Llámase Reglamento a las normas generales y abstractas
pero no se lo puede confundir con él”2. creadas por acto administrativo.
Llámase Resolución a las normas particulares y concre-
1 VALDES COSTA, Ramón, Derecho Tributario tas creadas por acto administrativo.
Formal, Montevideo, 1967. Llámase Disposición General, a las normas generales y
2 DE BARROS CARVALHO, Paulo, Lancamento concretas creadas por acto administrativo.
Tributario, en Conferencia sobre temas Tributarios, p. 113, Llámase Reglamento Singular, a las normas particulares
San Pablo, 1979. y abstractas creados por acto administrativo”.
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de al menos un tributo, respecto de unos hechos y persona na llama “autodeterminación” y “determinación mixta” en la
determinados, y el eventual monto del mismo. que participaría el sujeto pasivo y la Administración. Ninguna
de esas dos modalidades son recogidas por nuestro dere-
Entendemos que tales conceptos son trasladables in cho como un modo de determinación, por cuanto se tratan
totum a la materia aduanera, y no existe en doctrina ningún simplemente de formas de liquidación, que como vimos son
antecedente que formule una definición distinta al tratarse de cosas diferentes”. Y agrega: “la presentación de la declara-
la determinación de tributos aduaneros. ción jurada que realizan los particulares no es más que el
correcto cumplimiento del deber de iniciativa (art. 67 CT). En
III- Procedimiento de Gestión Tributaria Aduanera efecto, el contribuyente atento a la especial conformación
de casi todos los tributos nacionales, comunica los elemen-
Entendemos que en función de lo expuesto en el aparta- tos constitutivos del hecho generador, interpreta la norma
do anterior, en materia aduanera y dentro del procedimiento jurídica para saber si está o no alcanzado por ella, realiza
de gestión tributaria aduanera, no existen particularismos los cálculos matemáticos, aporta los valores de los bienes...
para definir de forma diferente el acto de determinación tri- y estima la suma a pagar pero no determina la obligación
butaria, por lo que puede tomarse al respecto todo el marco tributaria, es decir, simplemente liquida el tributo, pero no
conceptual referido a los tributos en general y a los internos realiza el acto administrativo impositivo de determinación,
en particular. porque esto es privativo de la Administración”6.
Por tanto, para que haya un acto de determinación tri- En el mismo sentido Addy Mazz enseña que “la declara-
butaria aduanera en el ámbito de la Dirección Nacional de ción de impuesto que hace el contribuyente o responsable
Aduanas (DNA) se requerirá siempre de un acto administra- es una forma de liquidación en los casos en que no se prevé
tivo que establezca el acaecimiento o no de un hecho ge- la intervención de la Administración de oficio y cuando ésta
nerador de la tributación al comercio exterior y, en su caso, no modifica posteriormente la liquidación del contribuyente.
la cuantía de lo que determinado sujeto pasivo del mismo Toda declaración está sujeta a la revisión de la Administra-
debe pagar. ción, pero cuando ésta no actúa, la declaración presentada,
cumplida la obligación, es la liquidación de impuesto. La di-
Veamos entonces sucintamente el Procedimiento de ferencia está en que en un caso existe un acto administra-
Gestión Tributaria Aduanera y el desarrollo o no dentro del tivo, con las notas de exigibilidad y ejecutoriedad, acto que
mismo del acto de determinación. puede ser impugnado en vía administrativa y luego en vía
jurisdiccional, por los recursos correspondientes. En la otra
Típicamente, la DNA carga ciertos parámetros tributa- hipótesis, no existe acto administrativo pero es un acto con
rios en su Sistema Informático LUCIA5, luego, el particular efectos jurídicos”7.
por medio de su despachante de aduanas, hace una de-
claración tributaria a través del documento único aduanero Ahora bien, en el ámbito de la DNA, sea merced a una
(DUA) en el citado sistema informático, que en función de auditoría tributaria, o inspección a empresa o a un reexamen
los hechos y datos establecidos por el particular arroja una de las declaraciones (DUAs) presentadas por los particula-
liquidación de tributos que luego se pagan. res, puede existir un acto administrativo de determinación
tal como lo hemos definido en el apartado anterior, y mu-
En tal caso, al no existir un acto administrativo de la chas veces ello acontece en la práctica. Bien que, cuando
DNA, por más de que esta ponga a disposición de los par- hay discrepancia, y en tanto muchas veces está implicada
ticulares un sistema informático para facilitar las declaracio- la existencia de eventuales infracciones aduaneras, la deci-
nes tributarias y su pago, no estamos ante un acto de deter- sión sobre los tributos y la infracción termina remitiéndose
minación. Es más, el propio DUA implica una manifestación a la Justicia competente, dado que en la DNA, a diferencia
de voluntad del particular, que es quien lo suscribe y quien de lo que acontece en la Dirección General Impositiva (DGI),
se hace responsable de la veracidad de la misma. Aquí to- las infracciones (salvo la contravención) no son en caso de
mamos las palabras de Montero, cuando expresa que “la desacuerdo entre la Administración y el particular de deter-
determinación es un acto administrativo, por lo tanto, única- minación administrativa, sino jurisdiccional en función de lo
mente puede ser dictado por la Administración. Esto es más dispuesto por el art. 227 del CAROU que reseñamos infra.
que suficiente, para rechazar abiertamente lo que la doctri-
6 MONTERO TRAIBEL, José Pedro, Derecho
5 Ello puede derivar de un acto administrativo ex- Tributario Moderno, T.II, 2006, Montevideo, p. 126 y
preso, o ante la inexistencia del mismo, debería conside- 130.
rarse la existencia de un acto administrativo tácito de la 7 MAZZ, Addy, Curso de Derecho Financiero y
DNA. Finanzas, T.I, Vol. 2, Montevideo, p. 365.
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En consecuencia, el acto de determinación tributaria en Entendemos que si la DNA debe aplicar la legislación
general, y también en el caso particular de la DNA, es de rea- aduanera – que indudablemente comprende los tributos - y
lización eventual, generalmente ante la constatación de una además le compete liquidar, percibir y eventualmente devol-
situación tributaria irregular por parte de la Administración, y ver tributos aduaneros, claramente tiene facultades adminis-
si existe además vinculada una posible infracción aduanera trativas de determinación de los mismos.
- dado que la DNA procede a denunciar los hechos ante la
justicia competente - generalmente no se dicta en ese caso A su turno, el art. 188 del CAROU relativo al PAGO Y
tampoco el acto de determinación, sino que se efectúa la ACTUALIZACIÓN DE TRIBUTOS establece: “1. El pago de
correspondiente denuncia judicial y se aguarda a las resul- tributos a la importación definitiva debe ser efectuado antes
tancias del proceso. o al momento del registro de la declaración de mercadería,
sin perjuicio de la exigencia de eventuales ajustes que poste-
Finalmente, en función de lo expuesto, en el ámbito de la riormente correspondan”. Evidentemente, que la “exigencia
DNA debemos distinguir conceptualmente lo que es la autode eventuales ajustes” posteriores por parte de la Adminis-
liquidación del particular a través del DUA, la determinación tración, tácitamente están presuponiendo que esta dicte al
o no de una infracción aduanera – ante un litigio potestad de respecto un acto de determinación.
la justicia competente excepto el caso de la contravención
– y la determinación de tributos potestad de la DNA, según Por su parte, el art. 191 del CAROU que refiere al TÍTULO
veremos infra. Y JUICIO EJECUTIVO es totalmente explícito respecto de la
posibilidad del acto de determinación en materia aduanera
En este punto es dable recor- por parte de la DNA al disponer:
dar que en la tributación el parti-
cular incurrirá en el hecho gene-
“Entendemos que si “1. La DNA tendrá acción eje-
rador del tributo según lo defina la DNA debe aplicar la cutiva para el cobro de los tribu-
la norma del tributo de que se
trate, y en el caso de la infracción,
legislación aduanera, tos, multas, precios o graváme-
nes que recaude y que resulten a
el particular incurrirá en el hecho que indudablemente su favor según sus resoluciones
típico y antijurídico descrito en la comprende los tributos, firmes, y para el cobro de los
norma que establece la infracción acuerdos de pago incumplidos
concreta. (...) claramente tiene celebrados con los contribuyen-
facultades administrativas tes.
IV. La Determinación Tribu-
taria Aduanera en el Derecho
de determinación de los 2. A tal efecto, constituirán
Positivo Uruguayo mismos.” títulos ejecutivos los testimonios
de las resoluciones firmes, los
Relacionado el marco conceptual de la determinación tri- acuerdos de pago incumplidos y los documentos que con-
butaria, veamos ahora las normas que a nuestro juicio en el forme a la legislación vigente tengan esa calidad.”
derecho aduanero vigente refieren, directa o indirectamente,
a la determinación tributaria aduanera. Asimismo, el art. 198 del CAROU al consagrar expresa-
mente la DEVOLUCIÓN DE TRIBUTOS está también presu-
En primer lugar, tenemos el art. 6 del CAROU referido a poniendo un acto de determinación tributaria en el sentido
las FACULTADES DE LA DNA dispone: inverso al habitual, es decir constando la Administración que
el particular o bien pagó más de lo que debía o bien pagó
“1. La DNA es el órgano administrativo nacional compe- una cifra que no debía. Esa devolución requiere entonces
tente para aplicar la legislación aduanera. un acto administrativo de determinación tributaria, y así lo
establece el citado art. 198 al disponer:
2. A la DNA compete:
“1. La devolución de los tributos aduaneros se efectuará
E) Liquidar, percibir y fiscalizar los tributos aduaneros y cuando la DNA compruebe que fueron pagados indebida-
otros gravámenes no regidos por la legislación aduanera que mente.
se le encomendaren.
2. También se procederá a la devolución de los tributos
I) Autorizar la devolución o restitución de tributos adua- aduaneros, cuando la declaración para un régimen aduanero
neros”. haya sido cancelada o anulada, con excepción de las tasas
cobradas por servicios prestados o puestos a disposición.”
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Por su parte, el art. 217 del CAROU al regular el RECO- Consecuentemente, en función de toda la normativa
NOCIMIENTO ADMINISTRATIVO Y ACUERDOS DE PAGO legal reseñada quedan en claro las potestades de determi-
estatuye: “La DNA,… podrá realizar acuerdos de pago con nación tributaria de la DNA, si bien son utilizadas en menor
los contribuyentes en las siguientes condiciones: (…) En el medida dado el principio del cumplimiento espontáneo de
acta se efectuará la descripción de la situación con indica- los tributos y que, cuando hay discrepancias por involucrar
ción precisa de la o las operaciones aduaneras involucradas, en la mayoría de los casos eventuales infracciones, se reali-
de las normas incumplidas y liquidación de tributos y san- zan preferentemente la denuncias aduaneras ante la justicia
ciones”. Entendemos que tales acuerdos de pago también competente.
llevan ínsita una determinación de tributos por parte de la
DNA, bien que también una determinación infraccional en vía V. Proceso Infraccional Aduanero y Determinación
administrativa ante la existencia de acuerdo con el particular tributaria
al respecto.
Conforme con el art. 227 del CAROU la COMPETENCIA
Lo mismo, sucede en materia del RECONOCIMIEN- SEGÚN MATERIA, respecto de las infracciones aduaneras,
TO ADMINISTRATIVO establecido en el art. 232, de la Ley se regula de la siguiente manera: “1. El conocimiento de los
19.355 que dispone: “La Dirección Nacional de Aduanas asuntos relativos a infracciones aduaneras, excepto la infrac-
actuando directamente o por medio de sus oficinas depen- ción de contravención y lo dispuesto en el artículo 232 de
dientes expresamente delegadas, ante la detección de una este Código jurisdicción menor cuantía8, corresponderá a
presunta infracción aduanera posterior al libramiento de la los Juzgados Letrados de Primera Instancia del interior con
mercadería cuyo monto pueda ser determinado con exacti- competencia en materia aduanera y a los Juzgados Letra-
tud, se encuentra facultada para aceptar el reconocimiento dos de Aduana en los departamentos de Canelones y de
de la misma por parte del eventual infractor, el que deberá Montevideo.
abonar las multas, tributos y actualizaciones que correspon-
dan, culminando de esa manera toda actuación infraccio- 2. Conocerán los Tribunales de Apelaciones en lo Civil
nal”. en segunda instancia y la Suprema Corte de Justicia en el
recurso de casación, en caso de corresponder”.
De igual manera, el art. 224 lit. A) del CAROU al consa-
grar la posibilidad del reconocimiento en el PROCEDIMIEN- De lo anterior se desprende que el artículo transcripto
TO DE DIFERENCIA O DEFRAUDACIÓN DE VALOR PREVIA establece dos aspectos fundamentales en materia de in-
AL LIBRAMIENTO presupone el acto de determinación tanto fracciones aduaneras: 1) que el proceso aduanero tiene por
tributaria como infraccional por parte de la DNA. Dispone el objeto el conocimiento de infracciones aduaneras – excepto
citado artículo: “Constatada la presunta infracción aduanera la contravención -, esto es si existió en determinado caso
de diferencia o de defraudación de valor, en forma previa al concreto una infracción aduanera; 2) que dicho proceso y
libramiento, el procedimiento a seguir será el siguiente: con tal exclusivo objeto debe tramitarse ante órganos del
Poder Judicial y no administrativamente – excepto el caso
A) Reconocimiento. Si el declarante de la operación la de la contravención -.
reconoce, se hará constar en el respectivo documento, fir-
mando dicha constancia el declarante, el funcionario intervi- Por manera, que respecto de todas las infracciones
niente y su superior inmediato. aduaneras que en virtud de no ser reconocidas por los parti-
culares sean denunciadas – en el caso que nos ocupa por la
En este supuesto quedará concluida toda indagatoria de DNA – la determinación de la existencia o no de una infrac-
los hechos, determinando la DNA el monto de los tributos y ción será resorte del juez actuante, en función además de la
la multa a imponer”. acusación o no que realice el fiscal competente dado que
es el titular de la acción fiscal9 en el marco de un proceso
Finalmente, en materia del tributo IMADUNI tenemos el judicial.
art. 32 del Decreto Ley 14.219 que dispone: “Serán apli-
cables al IMADUNI las disposiciones de los artículos 68º y En función de lo anterior, si la justicia competente deter-
70º del Código Tributario” y el art. 70 del Código Tributario 8 Jurisdicción de menor cuantía antes Juzgados de
establece: “(Obligaciones de los particulares).-Los contribu- Paz.
yentes y responsables están obligados a colaborar en las 9 Así lo dispone el artículo 239 del CAROU:
tareas de determinación, fiscalización e investigación que “(Derecho de acusar o demandar).- El derecho de acusar
realice la Administración; y en especial deberán: (…)”. Nue- o demandar solo pertenecerá al representante fiscal y el
vamente entonces aquí, se hace explícita la posibilidad de desistimiento expreso hecho por este en cualquier etapa
determinación tributaria por parte de la DNA. del proceso provocará la clausura del mismo”.
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mina que existió infracción aduanera, dado que todas es- En el marco de dicho concepto podemos ubicar la na-
tablecen entre sus sanciones, además de multas, el pago turaleza de autoliquidación del DUA y no de acto de deter-
de los tributos correspondientes10 la tributación aduanera minación.
queda a salvo, esto también se establece en la condena.
Implican actos de determinación tributaria de la DNA,
Ahora bien, qué sucede para los casos en que la justi- por ejemplo: la reliquidación de tributos ante una autode-
cia aduanera, constata que no existió infracción aduanera claración errónea, la devolución de tributos (determinación
y clausura el proceso donde ha quedado probado que la negativa), el reconocimiento y los acuerdos de pago con el
tributación del particular fue errónea. Por ejemplo, se resolvió particular.
la inexistencia de infracción por falta de culpa o dolo mas
quedó claro que se tributó en menos y que la declaración Existe abundante respaldo normativo que contempla el
fue errónea. En tal caso, dado que el objeto del proceso poder – deber de la DNA de determinar tributos.
es la constatación de la existencia o no de una infracción
aduanera, la justicia competente no podría determinar la im- En general en la DNA la determinación tributaria se da en
posición de la tributación si entendió que no existe infracción casos de constatación de irregularidades en las declaracio-
aduanera, y debería ser la DNA que, basada en los antece- nes aduaneras.
dentes judiciales, pueda determinar los tributos impagos. No
encontramos ningún impedimento normativo al respecto, y Mediante la determinación tributaria aduanera la DNA
más aún, consideramos que en función de la normativa ex- puede cobrar sus tributos directamente del particular cuan-
puesta puede existir un poder-deber de la Administración en do no exista controversia infraccional.
tal sentido.
Merced al acto de determinación, el particular no se verá
Lo que sí consideramos no correspondería, dado que la inmerso en un proceso infraccional cuando lo que se recla-
determinación de la infracción por parte de la justicia com- ma es únicamente el tributo.
petente implica la condena al pago de la tributación además
de las multas es la simultaneidad de la denuncia infraccional Frente a la determinación tributaria aduanera, el parti-
por parte de la DNA ante el Poder Judicial y la determinación cular tiene diversas instancias administrativas para exponer
administrativa de tributos, ya que en caso de existir conde- su posición (incluidos los recursos administrativos y la posi-
na en la infracción aduanera habría una doble tributación. bilidad de revocación de oficio por razones de legalidad) y
Por otra parte, en materia de la constatación de diferencia o finalmente la jurisdiccional ante el Tribunal de lo Contencioso
defraudación de valor previa al libramiento existiría además Administrativo (TCA).
una restricción normativa al respecto ya que el art. 224, lit.
B), num. 2) del CAROU dispone: “el declarante podrá retirar Debe distinguirse claramente la determinación tributaria
de inmediato las mercaderías en presunta infracción…, pa- de la determinación de infracciones aduaneras. En materia
gando los tributos por lo declarado”, con lo cual tácitamente aduanera, en caso de discrepancia entre el particular y la ad-
se estaría posponiendo la elucidación de la tributación hasta ministración, la determinación de las infracciones – excepto
las resultancias del proceso infraccional aduanero corres- el caso de la contravención – es de resorte jurisdiccional en
pondiente. función de una eventual acusación fiscal.
Por tanto, estimamos que en casos de denuncias adua- En situaciones de clausuras judiciales de denuncias
neras, a efectos de una eventual determinación administrati- aduaneras, la DNA podría analizar las mismas, y de existir
va habría que aguardar primero a las resultancias judiciales. prueba de errónea tributación, determinar los tributos im-
pagos, lógicamente no la infracción aduanera ya clausura-
VI. Conclusiones da. De esa manera el Fisco podría recuperar al menos los
tributos en determinados casos de clausuras de denuncias
El concepto de determinación tributaria en materia adua- aduaneras.
nera no tiene diferencias del concepto general brindado por
la doctrina y normativa tributaria referida especialmente a
tributos internos.
10 Véanse al respecto los siguientes artículos
del CAROU: 202 (diferencia), 204 (defraudación), 205
(defraudación de valor), 208 (desvío de exoneraciones),
211 (contrabando), y 212 (Adquisición, recepción y
posesión de mercadería objeto de contrabando).
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Dra. Cecilia Alfaro

Asesora Letrada de la División Jurídico Notarial de la Dirección
Nacional de Aduanas
Es Integrante del equipo de capacitación del Organismo desde el año 2015. Forma parte del Instituto
de Finanzas Públicas de la Facultad de Derecho de la Universidad de la República, es aspirante a Profe-
sor Adscripto, actualmente con un cargo de Asistente Grado 2 en Derecho Financiero. Es encargada de
la materia opcional Tributos al Comercio Exterior desde el año 2018. es coautora de los artículos La Con-
sulta vinculante y La infracción de Contravención en el Compendio de Derecho Tributario del año 2017.
Es también Docente de la Universidad de la Empresa de Derecho Tributario y Financiero en la carrera de
Abogacía de la Facultad de Ciencias Jurídicas, y de Aduanas 1 en la Licenciatura de Comercio Exterior
de la Facultad de Ciencias Empresariales.
El acto de determinación y su regulación en

el ordenamiento jurídico
Introducción1 dad o exactitud...”.
El objeto del presente artículo es brindar una concepción Desde el punto de vista jurídico, podríamos plantearnos
de acto de determinación y su regulación en nuestro orde- a qué se encamina o qué es lo que persigue esa actividad
namiento jurídico, por cierto, interno, con el fin de trasladarlo – si bien por el subtítulo ya podríamos ir develando la incóg-
a la materia aduanera. Ello nos llevará a analizar además el nita -, cómo se materializa así como dónde la encontramos
concepto de determinación tributaria. regulada normativamente. Todo ello, lo iremos desarrollando
a medida que avancemos.
Cabe precisar que este trabajo no se agota en los breves
y generales conceptos que enunciaremos pues, sin duda, Particularmente, hablamos de determinación tributaria
desde el punto de vista jurídico resta mucho por ahondar cuando la actuación o actividad administrativa se encamina
tanto a nivel normativo como doctrinario y jurisprudencial. a determinar tributos, también denominados gravámenes.
Cabe recordar que la denominación tributos o gravámenes
La determinación tributaria y el acto de determi- refiere al género de ingresos estatales de carácter coactivo,
nación es decir no voluntario, que exige el Estado en ejercicio de su
poder de imperio2, siendo sus especies el impuesto, la tasa
Nos encontramos dentro del ámbito de la Administra- y la contribución especial.3
ción, por lo cual una primera idea que sin duda se nos pre-
senta cuando hablamos de determinación tributaria es que
nos referimos a una actividad o actuación netamente admi- 2 C.T, art. 10: “Tributo es la prestación pecuniaria que
nistrativa. el Estado exige, en ejercicio de su poder de imperio, con el objeto
de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines…”.
Antes que nada, determinar, en su definición brin- 3 C.T., art. 11: “Impuesto es el tributo cuyo presupuesto
dada por el diccionario de la Real Academia Española, de hecho es independiente de toda actividad estatal relativa al
significa, entre diversas acepciones “…3. tr. Estable- contribuyente”; art.12: “Tasa es el tributo cuyo presupuesto de
cer o fijar algo…4. tr. Señalar o indicar algo con clari- hecho se caracteriza por una actividad jurídica específica del
Estado hacia el contribuyente; su producto no debe tener un des-
tino ajeno al servicio público correspondiente y guardará una
1 La autora desea aclarar que sus comentarios y opinio-
razonable equivalencia con las necesidades del mismo”; art. 13:
nes expresadas en el presente trabajo, son a título personal y de
“Contribución especial es el tributo cuyo presupuesto de hecho
su exclusiva responsabilidad, no representando necesariamente
se caracteriza por un beneficio económico particular proporcio-
opinión ni postura del Organismo que integra.
nado al contribuyente por la realización de obras públicas o de
actividades estatales; su producto no debe tener un destino ajeno
a la financiación de las obras o actividades correspondiente…”.
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Es decir que la Administración entonces - tomando en su hecho generador y alguna de sus disposiciones les son
cuenta los sentidos básicos de la R.A.E. citados - establece, aplicables como los artículos 68 y 70 a raíz de normas pun-
fija, señala “algo” en relación a los tributos, ya veremos qué y tuales -decreto ley 14.6297 -, vamos a tomar sus definicio-
su alcance jurídico, en especial en relación a los impuestos y nes en función de la trascendencia ya expresada.
tasas, no así, al menos en la materia estrictamente aduane-
ra, en relación a las contribuciones especiales por su propia Así, el artículo 62 de dicho Código, ubicado dentro del
definición. capítulo de Derecho Tributario Formal, establece el concep-
to de determinación. En tal sentido, indica el legislador que
Esa actividad administrativa tendiente a determinar los “…es el acto administrativo que declara el nacimiento de la
tributos, se materializa mediante un acto denominado “acto obligación tributaria y su cuantía”.
de determinación” el que, evidentemente, siendo un acto
que emana de la Administración es un acto administrativo. Desde el ámbito doctrinario, el Prof. Valdés Costa8 ha
Es, en definitiva, la manifestación de voluntad de aquélla, sostenido que la determinación es el acto administrativo que
creadora de efectos jurídicos4. declara la existencia y la cuantía de un crédito tributario o su
inexistencia. Como vemos, el término “inexistencia” no es
Si tomamos el Código Aduanero de la República Oriental recogido en nuestro C.T. el que sin embargo figuraba en sus
del Uruguay (en adelante CAROU)5, no vamos a encontrar en fuentes, como el Modelo de Código Tributario para América
sus disposiciones una definición Latina y el Proyecto de Código de
o concepto de determinación
tributaria ni de acto de determi-
“Si tomamos el CAROU 1970.
nación. no vamos a encontrar en Por su parte, Montero Trai-

bel9, ha expresado que la deter-
Por tanto, otro ejercicio a rea- sus disposiciones una minación es el acto final del pro-
lizar es indagar e ir en busca de
ese concepto fuera del ámbito
definición o concepto cedimiento de gestión tributaria
basado en la liquidación efectua-
del Derecho Aduanero y por conde determinación da por las oficinas del organismo
siguiente en alguna otra parcela recaudador. Es decir, es el acto
del Derecho. Si hablamos de tri- tributaria ni de acto de con que culmina el procedimiento
butos, surge, sin duda, que es en
el ámbito del Derecho Tributario
determinación” de gestión, acto al que se arribó
en virtud de las operaciones ma-
donde encontraremos la platafor- teriales realizadas o a la liquida-
ma jurídica correcta para encontrar los conceptos aludidos. ción efectuada. De lo que viene de exponerse, surge que el
autor diferencia la liquidación del acto de determinación, el
Cabe recordar que los tributos aduaneros, al comercio que será dictado basándose en la misma o, dicho de otro
exterior o derechos de aduana, como quiera llamárseles, modo, éste contendrá la liquidación tributaria efectuada.
son sin duda tributos y éstos, como ingresos coactivos, tie-
nen una regulación específica dentro del ámbito del Derecho Ahora bien, observando y analizando la definición del ar-
la que se encuentra consagrada en la esfera del Derecho Tri- tículo 62 del C.T. podríamos afirmar que es una definición
butario, y por consiguiente, en el Código Tributario (en ade- genérica, la que no presenta mayor complejidad, no obs-
lante C.T.), siendo éste su base de fuente legal la que recoge tante, varias son las consideraciones que extraeremos de
la doctrina más recibida en la materia. la misma.
Una puntualización más que necesaria a realizar es que En primer lugar, al comienzo manifestamos que el acto
si bien el C.T. no es aplicable a los tributos aduaneros por de determinación representa la materialización de la deter-
expresa disposición de su artículo 16, aunque los define por minación tributaria. Y ello, a nuestro juicio, se desprende de
4 Decreto 500/991, art. 120: “Acto administrativo es 7 Decreto Ley Nº14.629, de 5 de enero de 1977, que
toda manifestación de voluntad de la Administración que pro- creó el IMADUNI, dispuso en su art. 32: “Serán aplicables a
duce efectos jurídicos…”. los tributos previstos por la presente ley, las disposiciones de los
5 Ley 19.276, de 19 de setiembre de 2014. artículos 68 y 70 del Código Tributario”.
6 C.T., art. 1: “(Ámbito de aplicación).- Las disposi- 8 Valdés Costa, Ramón: Derecho Tributario Formal.
ciones de este Código son aplicables a todos los tributos, con Apuntes de Seminario. Montevideo, 1967.
excepción de los aduaneros… Son tributos aduaneros aquellos 9 Montero Traibel, José Pedro: “Derecho Tributario
cuyo hecho generador es una operación de importación, export- Moderno”. Tomo II. Derecho Tributario Formal. Pág. 120 y
ación o tránsito ante las aduanas nacionales…”. siguientes. FCU. Edición Julio 2016.
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la norma citada al definírsela expresamente como un “acto “no hay tributo sin ley que lo establezca”.
administrativo”. La determinación, que se plasma a través
del acto de determinación es, como ya manifestamos vas- Por tanto, es claro que la obligación tributaria no nace
tamente, un acto de naturaleza administrativa dado que con el acto de determinación, al decir del Prof. Valdés Costa
contiene la manifestación de voluntad de la Administración éste no crea el derecho, el que nace con el acaecimiento del
creadora de efectos jurídicos. hecho generador15, sino que simplemente la declara, con-
creta una cifra y hace exigible la deuda impositiva.
Su naturaleza administrativa puede remontarse al prin-
cipio de separación de poderes, la que es considerada por Ello nos lleva además a diferenciar el derecho tributario
Alberto Ramón Real como “…indispensable para la conser- sustantivo o material del formal, lo cual se refleja en la distinta
vación de libertad, la separación del poder judicial, enten- función o trascendencia del presupuesto de hecho, previsto
diendo como función jurisdiccional (poder de juzgar) de los en la ley, y el acto de determinación. El hecho generador
poderes de hacer las leyes y ejecutarlas…”.10 es la circunstancia anunciada en la ley cuyo acaecimiento,
por sí solo, produce el nacimiento de la obligación tributaria.
Simplemente para mencionar una posición diversa, el La determinación, por el contrario, es la aplicación de la ley
profesor, investigador y juez ítalo - argentino Dino Jarach11 material o sustantiva, al sujeto obligado, y es parte del deno-
sostuvo que el acto de determinación no es de naturaleza minado derecho tributario formal o administrativo, el que se
administrativa sino jurisdiccional. Expresó, a grandes rasgos, recoge en el capítulo III del Código Tributario.
que los órganos de la Administración pueden realizar esa
función por lo cual dicho acto sería un acto de autoridad. En tercer lugar, de lo expuesto también se deriva que el
Esta visión ha sido fuertemente criticada y en la actualidad acto de determinación es un acto reglado y no discrecional.
es rechazada por la doctrina. Recordemos que la función Con tal concepto nos referimos a que la Administración tan
jurisdiccional tiene como requisito la independencia del ór- solo debe aplicar la ley al caso concreto en virtud del prin-
gano que pronuncia el derecho, o, dicho de otra forma, la cipio de legalidad y el de reserva legal, no dependiendo de
existencia de un tercero imparcial que dirime el conflicto, valoraciones sobre la oportunidad y conveniencia del dicta-
cuestión que en el caso de la determinación no existe pues do del acto. Cabe precisar que la Administración sólo puede
es la propia Administración quien dicta el acto. hacer lo que la ley expresamente le permite y no puede ex-
tenderse más allá, aunque no lo prohíba.16
En segundo lugar, como el propio artículo 62 lo dispo-
ne, es un acto de naturaleza declarativa lo que significa que En cuarto lugar, de lo expuesto deviene además que,
simplemente declara, manifiesta, el nacimiento de la obliga- siendo entonces un acto de naturaleza administrativa, es
ción tributaria12 y su cuantía. Lo expuesto, alude a que la plenamente recurrible y anulable ante la Administración que
obligación tributaria tiene su fuente en la ley y que aquélla ya lo dictó y ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo
nació una vez ocurrido en la realidad el hecho generador13 (en adelante T.C.A.) respectivamente.
contemplado en la norma tributaria. Como vemos, se vincu-
la, sin duda, con el Principio de legalidad de raigambre cons- Es decir, es un acto originario emanado de la Adminis-
titucional14 traducido en materia tributaria con el aforismo de tración, que puede eventualmente causar lesión o agravio
al interesado y por tanto éste tendrá, si así ocurre, la herra-
10 Extraído de la obra de José Pedro Montero Traibel
“Derecho Tributario Moderno”, FCU, 2006, citando al trabajo mienta de la vía recursiva a su alcance, pudiendo interponer
“Estudios sobre Derecho Administrativo”, pág. 281 y siguientes. los recursos administrativos correspondientes17. Si, pese a
FCU. Montevideo, 1967. ello, el acto se mantiene en forma expresa o ficta por la Ad-
11 Jarach, Dino: “El Hecho Imponible”, pág. 37 y si- ministración, tendrá expedita la vía para plantear la acción de
guientes. Ed. Revista de Jurisprudencia, Argentina A.A., Buenos la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe…”; art. 85, nral.
Aires, 1943. 4: “A la Asamblea General compete…4º) Establecer las contri-
12 C.T. art. 14: “La obligación tributaria es el vínculo buciones necesarias para cubrir sus presupuestos…y suprimir,
de carácter personal que surge entre el Estado u otros entes pú- modificar o aumentar las existentes…”, nral. 9: “…establecer
blicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de aduanas y derechos de exportación e importación…”.
hecho previsto en la ley.”. 15 Al decir del Prof. Valdés Costa en su obra “Institucio-
13 Mazz, Addy: El hecho generador es “…el evento en nes”, pág. 10, el acaecimiento del hecho previsto hipotéticamen-
virtud de cuyo acaecimiento se genera, tiene nacimiento, el tri- te en la ley, es la condición necesaria y suficiente para que nazca
buto”. “Curso de Derecho Financiero y Finanzas”. Tomo I, Vol la obligación tributaria.
II, pág. 122. FCU. 3ª Edición, 2007. 16 Mazz, Addy. “Curso de Derecho Financiero y Finan-
14 Constitución de la República, art. 10: “…Ningún ha- zas”, Tomo I, Vol. II, pág. 9, FCU, 3ª Edición.
bitante de la República será obligado a hacer lo que no manda 17 Constitución de la República, ver art. 317.
37
nulidad ante el T.C.A.18 el sujeto pasivo cumple su deber liquidando por sí los tribu-
tos, lo cual se materializa presentando generalmente ante
Resumiendo, el acto de determinación es un acto ad- la misma una declaración jurada, la que contendrá, justa-
ministrativo que declara la existencia y cuantía del crédito mente, esa liquidación que por ley le corresponde abonar.
tributario, siendo ambos su contenido, resultando por ende La presentación de esa declaración, en la que el sujeto eva-
obligatorio para el sujeto pasivo. No es de naturaleza juris- lúa las circunstancias de hecho y aplica el derecho al caso
diccional, no resuelve conflicto alguno, sino que determina concreto, es claramente el cumplimiento de un deber formal
la posición de la Administración, en base a la ley, desde el y no sustancial. Por otra parte, no tiene efecto vinculante
punto de vista fiscal. Es un acto reglado y eventualmente para la Administración pues la deuda sólo obliga a quien la
revocable mediante la interposición de los recursos adminis- declara y, por tanto, ésta puede fundadamente dudar de su
trativos, pudiendo ser además anulado por el TCA. veracidad y exactitud procediendo a su revisión según las
potestades que la ley le asigna.
El deber de Iniciativa
Por su parte, el artículo 65 del mismo cuerpo normativo
Para poder llevar los conceptos vertidos a la materia dispone ciertas hipótesis, las que ocurridas en la realidad
aduanera, cabe traer a colación otra disposición del C.T. re- pasa a proceder la determinación, es decir la actuación ad-
presentada por el artículo 61 el que establece el denominado ministrativa que desarrollamos anteriormente. Entre las mis-
“deber de iniciativa” de los sujetos pasivos19. mas se encuentran, cuando la ley así lo establezca; cuando
se constate la no presentación de las declaraciones; cuando
El principio general es que una vez ocurrido el hecho no se proporcionen en tiempo y forma las reliquidaciones
generador, la obligación de pagar el tributo nace en forma o ampliaciones requeridas y cuando dichas declaraciones
inmediata, independientemente de la voluntad o participa- o reliquidaciones ofrecieren dudas, por cierto, no meras
ción posterior de la Administración. La actividad ulterior de la sospechas sino dudas fundadas, relativas a su veracidad o
Administración y del sujeto pasivo, regulada por el derecho exactitud.
tributario formal, cuando corresponda, tiene como única fi-
nalidad tender al cumplimiento de dicha obligación tributaria, De todo lo que venimos mencionando, de la coordina-
por lo cual ambas partes actuarán en forma diferente pero ción de la normativa hasta ahora invocada, surge que, si
siempre subordinadas al derecho material o sustantivo. bien el deber de iniciativa lo tienen todos los sujetos pasivos
una vez que verifican el acaecimiento del hecho generador,
El legislador allí nos indica que “ocurridos los hechos pre- en algunos casos pasa la Administración a tomar las rien-
vistos en la ley…los sujetos pasivos deberán cumplir dicha das de la actividad con el fin de liquidar los tributos, lo que
obligación por sí cuando no corresponda la intervención del se materializará a la postre a través del multicitado acto de
organismo recaudador. Si ésta correspondiera, deberán de- determinación.
nunciar los hechos y proporcionar la información necesaria
para la determinación del tributo”. Ahora, la pregunta a plantearnos es si puede catalogarse
de la misma manera la actividad que realiza la Administra-
Como viene de verse, dos situaciones son las que se di- ción de la que cumple el sujeto pasivo, es decir, si tienen la
ferencian. La primera cuando no corresponde la intervención misma naturaleza y eficacia. Consideramos que, desde el
de la Administración recaudadora y la segunda cuando sí punto de vista normativo, acorde a los artículos 61 y 62 del
corresponde, cumpliendo con su deber el sujeto pasivo sim- C.T., ambas pueden diferenciarse.
plemente denunciando el hecho y brindando la información
necesaria para determinar el tributo. En efecto, el artículo 61 establece el principio de “auto –
liquidación” de los tributos por parte del sujeto pasivo, vale
Pero cuando la intervención de aquélla no corresponde, decir es el sujeto quien procede a cuantificar su obligación
tributaria y a informarla a la Administración presentando su
18 Constitución de la República, art. 319: “La acción de declaración. Por su parte, el artículo 62 nos indica una ac-
nulidad ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, no tividad que realiza la Administración, no el sujeto pasivo, en
podrá ejercitarse si antes no se ha agotado la vía administrativa, aras de determinar los tributos, la que materializará a través
mediante los recursos correspondientes…”. del acto administrativo de determinación.
19 C.T., art. 16: “(Sujeto pasivo).- Es sujeto pasivo de la
relación jurídica tributaria la persona obligada al cumplimiento Cabe resaltar que prestigiosa Doctrina ha referido a tal
de la prestación pecuniaria correspondiente, sea en calidad de diferencia. Así, la Dra. Addy Mazz ha sostenido que “…existe
contribuyente o de responsable.”
un proceso necesario para aplicar la Ley tributaria al caso
concreto, y éste lo puede realizar cualquiera de los dos su-
38
jetos de la relación, de acuerdo a las previsiones legales… cuanto a que no existe en las disposiciones del CAROU una
la operación en su esencia y en su finalidad u objeto, sus- definición de determinación ni de acto de determinación, por
tancialmente idéntica, cualquiera sea el sujeto que la realice, lo cual habremos de tener presente todas las normas tribu-
solo difiere en su eficacia jurídica.”. tarias citadas.
Asimismo, indica que “…la Declaración…que hace el Ahora bien, una norma que se torna imperiosa traer a
contribuyente o responsable es una forma de liquidación en colación es el artículo 6, literal f, del CAROU la que esta-
los casos en que no se prevé la intervención de la Adminis- blece dentro de las competencias de la Dirección Nacional
tración de oficio y cuando esta no modifica posteriormente de Aduanas la de “Liquidar, percibir y fiscalizar los tributos
la liquidación del contribuyente. Toda declaración está su- aduaneros …”. Como vemos, la Administración aduanera li-
jeta a la revisión de la Administración, pero cuando ésta no quida, entre otros, los tributos aduaneros, es decir cuantifica
actúa, la declaración presentada, cumplida la obligación, es la obligación tributaria aduanera.
la liquidación del impuesto. La diferencia está en que en un
caso existe un acto administrativo, con las notas de exigibi- En adición, dos definiciones debemos de tener presen-
lidad y ejecutoriedad, acto que puede ser impugnado en vía te, a saber, la de declaración aduanera y la de declaración
administrativa y luego en vía jurisdiccional, por los recursos de mercadería, ambas señaladas en el artículo 2 de dicho
correspondientes. En la otra hipótesis, no existe acto admi- cuerpo normativo.
nistrativo pero es un acto con efectos jurídicos.” 20.
Se define a la declaración aduanera como “toda declara-
De lo que viene de decirse la conclusión a la que arriba- ción que debe realizarse ante la Dirección Nacional de Adua-
mos es que sólo cuando existe la intervención de la Adminis- nas, en forma correcta, completa y exacta, según el modo y
tración, ya sea de oficio o porque modifica posteriormente la procedimientos establecidos por la legislación aduanera…”.
liquidación del contribuyente, existirá la determinación tribu-
taria que se materializa a través del acto de determinación. Asimismo, nos dice el legislador que la declaración de
No así, cuando es el propio sujeto pasivo quien presenta su mercadería es aquella “…realizada del modo prescrito por la
declaración cumpliendo con el mentado deber de iniciati- Dirección Nacional de Aduanas, mediante la cual se indica
va, pues en esa actividad cabe hablar de auto – liquidación, el régimen aduanero que deberá aplicarse, suministrando
pero no de determinación porque no existe, ni podrá existir, todos los datos que se requieran para la aplicación del régi-
un acto administrativo. men correspondiente.”.
Por ende, el vocablo determinación, así como el de acto Por consiguiente, la declaración de mercadería que rea-
de determinación, lo reservamos para la actuación de la Ad- lizará el declarante informando a la Aduana el tratamiento
ministración y el término de “auto –liquidación” lo reserva- aduanero aplicable a la mercadería, esto es el régimen22,
mos para la actuación del sujeto pasivo. debe ser correcta, completa y exacta.
La determinación tributaria aduanera Es decir, deben detallarse en ella la totalidad de los ele-
mentos necesarios que serán tenidos en cuenta por la Ad-
Trasladados estos conceptos a la materia aduanera, ministración aduanera para comprobar, en caso de ser ne-
podríamos preguntarnos cuando existe determinación por cesario, mediante el debido control, la correcta clasificación
parte de la Dirección Nacional de Aduanas y por ende “acto arancelaria de la mercadería, su valoración y la liquidación de
de determinación” y cuando existe la denominada “auto – los tributos aduaneros correspondientes.
liquidación” por el sujeto pasivo.
Como vemos, esta declaración es la que contiene la li-
En la Doctrina argentina, se ha definido a la determina- quidación primigenia, inicial u originaria de los tributos, dado
ción aduanera como el conjunto de actos necesarios para que de la misma también surgen elementos medulares para
la comprobación, valoración y liquidación cuantitativa de la arribar a tal cuantificación, como lo es la base de cálculo
obligación tributaria.21 la que representa la dimensión material del presupuesto de
hecho.
Cabe recordar lo que mencionamos al comienzo en
Tiene como particularidad, la de ser una declaración
20 Mazz, Addy. “Curso de Derecho Financiero y Finan- 22 CAROU, art. 2, “Régimen aduanero: El tratamiento
zas”. Tomo I, Vol. II, pág. 362 y siguientes, FCU., 3ª Edición. aduanero aplicable a la mercadería objeto de tráfico internacio-
21 Cotter, Juan Patricio en su obra “Derecho Aduanero” nal, de conformidad con lo establecido en la legislación aduane-
citando a Rubens y Rojo, Tomo I, pág. 594, Ed. 2014. ra”.
39
jurada informatizada en virtud de que se materializa en la Veamos. El interesado presenta una declaración jurada,
gran mayoría de los casos mediante el Documento Único la que representa una manifestación o exteriorización del
Aduanero (en adelante DUA)23 cuyos datos son ingresados cumplimiento de la obligación tributaria, siendo un elemento
al Sistema Lucía, entre los cuales, como vimos, se encuen- informativo y de colaboración respecto de los diversos as-
tran los relacionados con el quantum de los gravámenes de pectos que declara.
la operación aduanera amparada en aquél.
Lo expuesto, nos retrotrae a la primera parte de la dis-
Cabría preguntarse a esta altura si, según lo que hemos posición del artículo 61 del C.T. dado que el sujeto pasivo
desarrollado, el DUA, siendo un documento suscrito en ca- cumple dicha obligación por sí, no correspondiendo la inter-
rácter de declaración jurada, representa un caso de auto - vención del organismo recaudador.
liquidación de parte del declarante o si estamos frente a un
acto de determinación dictado por la Dirección Nacional de En efecto, en la declaración aduanera existe una ma-
Aduanas. nifestación de voluntad del declarante que lo vincula a la
obligación tributaria, teniendo igual objeto que el acto de
En la Doctrina argentina, Juan Patricio Cotter, parece determinación dictado por la Administración, pero difiriendo
sostener que ante casos de importación y exportación regu- en su forma de concepción pues, si bien ambos despliegan
lares, estamos frente a la denominada determinación “mixta” efectos jurídicos, uno es un acto administrativo, con todas
por conformarse también con elementos que brinda el con- las connotaciones que vimos, y el otro no, por ser realizado
tribuyente. Por otra parte, el autor reservaría la actividad de por el particular materializándose a través del DUA.
la determinación “de oficio” para las importaciones y expor-
taciones irregulares. En efecto, expresa: “…el declarante for- Si llegamos a este resultado, la conclusión nos condu-
mula una declaración informatizada. Ingresa los datos que ciría a que el DUA no sería un acto administrativo de deter-
el sistema exige…El propio sistema tiene cargado el régi- minación, dado que no se verificaría la actividad de la Ad-
men tributario y de restricciones aplicables a la mercadería ministración en aras de liquidar de oficio los tributos de la
de que se trate, motivo por el cual, si bien el administrado operación aduanera respectiva.
consigna los datos correspondientes a la mercadería, la de-
terminación tributaria se conforma con la participación de la Lo expuesto tiene como consecuencia lógica que el
autoridad aduanera, dado que los aranceles aplicables están DUA, al no considerarse un acto administrativo, no sería pa-
establecidos en el sistema conformado por los funcionarios sible de la interposición de los recursos administrativos pues
competentes de la Aduana. Es decir, el sistema realiza el no existe el presupuesto objetivo de validez necesario para
examen preliminar de la declaración y liquida los tributos… recurrir.25
Esta determinación es de naturaleza mixta, ya que contribu-
yente coopera con el fisco aportando en la declaración de Apreciado entonces desde esta perspectiva, el DUA que
importación o exportación los datos necesarios para liquidar realiza y declara el interesado sería una mera manifestación
el impuesto…En el caso de las importaciones o exportacio- de un acto administrativo único y anterior de la Dirección
nes definitivas irregulares, la liquidación tributaria originaria Nacional de Aduanas por el que introduce al sistema infor-
es realizada de oficio, es decir, sin la intervención del impor- mático Lucía determinados parámetros. Estos parámetros
tador o exportador, por el funcionario aduanero que constata o criterios no fueron colmados por el interesado ni tampoco
la irregularidad…”.24 por la Administración al momento de confeccionar el DUA,
sino que fueron implantados, en función de la normativa vi-
Ahora, según nuestra óptica sobre el punto, en principio gente, de forma general en el sistema por un acto tácito o
y ante casos como denomina Cotter regulares, no patoló- expreso anterior a su confección.
gicos, siendo el interesado quien informa a la Aduana los
datos relevantes de la operación aduanera correspondiente, En síntesis, al confeccionar el Documento Único Adua-
entre los que se encuentran los necesarios para establecer nero existe por parte del declarante, sin perjuicio del cum-
la dimensión de la obligación tributaria o para establecer el plimiento de un deber impuesto por la legislación aduanera
cálculo o liquidación de los tributos, nos encontraríamos vigente, una acción propia respecto de los aspectos que
frente a una “auto-liquidación”. declara, una manifestación de voluntad que lo vincula a la
23 Decreto N°312/998, art. 1: “La declaración jurada de obligación tributaria.
las mercaderías ante la Dirección Nacional de Aduanas, en las
operaciones de entrada, salida y tránsito, se realizará y solicita- En el ámbito jurisprudencial, corresponde manifestar que
rá por el Declarante, en el Documento Único Aduanero.”.
24 Cotter, Juan Patricio: “Derecho Aduanero”, Tomo I, 25 Cajarville Peluffo, Juan Pablo: Recursos Administra-
pág. 599, Ed. 2014. tivos”, pág. 104. FCU, 4ª. Edición, 2008.
40
el T.C.A. en el año 2008 resolvió la anulación de una serie que al vislumbrarse una actuación de oficio de la Dirección
de DUAs a través de la sentencia Nº161. Sostuvo el Tribunal Nacional de Aduanas, la que culminará con el dictado de un
en dicha instancia que “…todos los tributos que gravan la acto administrativo conteniendo una nueva cuantificación de
operación de importación son liquidados en el Documen- la obligación tributaria, estaríamos en presencia del multici-
to Único Aduanero, donde se registra la operación a través tado acto de determinación.
del sistema informático denominado “LUCIA”, con los datos
aportados por el despachante. Este sistema informático apli- Ante este escenario nos encontramos con un acto ori-
ca en forma automática el régimen tributario aduanero que ginario, que puede crear una situación lesiva, causante de
corresponde a la operación, el cual ha sido previamente de- agravio y que, por tanto, puede ser pasible de los recursos
terminado por la Dirección Nacional de Aduanas. En virtud administrativos y eventualmente ser objeto de la acción de
de ello, no cabe duda alguna que, como correctísimamente nulidad ante el TCA.27
afirma el Procurador del Estado “…la liquidación de las obli-
gaciones surge de criterios generalmente adoptados por la Conclusión
administración y vertidos en el referido software (refiere al
sistema “LUCIA”). Lo cual lleva a concluir que en definitiva el La determinación tributaria aduanera tiene varias aristas
programa informático contiene unos criterios que constitu- que hacen que los tópicos desarrollados no puedan darse
yen una expresión de voluntad unilateral de la administración en la actualidad por enteramente concluidos tal como suce-
que produce efectos jurídicos…”. de, en general, con ciertos temas
Como expresamos, en princi- “Citando palabras de en los diversos ámbitos del dere-
cho.
pio entendemos que los criterios
no son adoptados por la Direc-
la Dra. Mazz, que toda Hemos trasladado y aplicado
ción Nacional de Aduanas, la Ad- declaración está sujeta conceptos del ámbito del dere-
ministración no actúa con discre-
cionalidad en ello sino que, por a revisión por parte de la cho tributario al ámbito del de-
recho aduanero, diferenciando la
el contrario, lo hace con apego
a lo que le indican las normas vi-
Administración” actividad que realiza la Adminis-
tración de la que cumple el admi-
gentes. En síntesis, la Administración no indica caprichosa- nistrado a la hora de cuantificar la obligación tributaria.
mente el régimen tributario aduanero que corresponde a la
operación aduanera, ello lo hace la ley y es en función de la Asimismo, en función de tales nociones hoy hemos con-
misma que actúa. cluido que el Documento Único Aduanero representaría una
auto – liquidación y no un acto de determinación.
Ahora bien, siempre debemos tener presente, citando
palabras de la Dra. Mazz, que toda declaración está sujeta a Lo expuesto, trae aparejado el rechazo de la interposi-
revisión por parte de la Administración. ción a su respecto de la vía recursiva, no obstante lo cual
consideramos que otras herramientas jurídicas siempre
Por ende, nos preguntamos qué sucede cuando en quedan al alcance del administrado ante eventuales dudas
forma posterior a la presentación de esa declaración a tra- sobre la cuantificación de su obligación tributaria contenida
vés del DUA, la Dirección Nacional de Aduanas en uso de en aquél y sus diversos aspectos.
sus competencias otorgadas por ley26, despliega una activi-
dad debidamente fundada que culmina con un acto admi- Por otra parte, claramente podrían avizorarse diversas y,
nistrativo que contiene una nueva liquidación de los tributos por cierto, legítimas posiciones sobre los puntos analizados,
originalmente declarados. Supongamos que existen dudas pues son todos enteramente opinables, teniendo cada una
legítimas sobre la posición arancelaria o sobre la valoración sus consecuencias desde el punto de vista jurídico.
de cierta mercadería amparada en un DUA de importación
definitiva y que a la postre se arriba, mediante la debida in- Por último, volvemos a lo que manifestamos en la intro-
vestigación y constatación de los hechos, entre otras cues- ducción, queremos subrayar que los tópicos tratados po-
tiones a una nueva liquidación de tributos. drían merecer un mayor análisis y rigor jurídico. Sin perjuicio
de ello, en cuanto el lector extraiga algunos conceptos e
En este punto consideramos, en el sentido que sosten- ideas de lo que pretendimos transmitir, la tarea para esta
dría Cotter en el ámbito del derecho aduanero argentino, instancia estará cumplida.
26 Art. 6 del CAROU, competencias generales de la

DNA. 27 Decreto-Ley Nº15.524, art. 24, inc.2º.
41
PANEL II : Clasificación Arancelaria
Lic. Leonardo Pellegrino

Funcionario de la Dirección General de Aduanas de Argentina (AFIP).
Firma responsable del Departamento Técnico de Nomencaltura y Clasificación

Arancelaria- Dirección Técnica. Es Profesor de Clasificación Arancelaria del Posgrado de
Derecho Aduanero y de la Integración - Facultad de Derecho de la Universidad de Bs.
As. - (UBA). Es Profesor de Clasificación Arancelaria en el curso de Posgrado en Práctica
Profesional Aduanera – Universidad Argentina de la Empresa - (UADE).
Diferencias en la clasificación arancelaria de

mercaderías
Discrepancias y diferencias - Por qué hablo de Implicancias de las diferencias
diferencias y no de discrepancias. Una discrepancia es
un tipo de diferencia de las tantas que existen en materia 1. Estadísticas. Me ha tocado trabajar en forma conjunta
de clasificación. Por ejemplo, una discrepancia puede ser con los técnicos del Comité Técnico N° 2 de “Asuntos
supeditada, pero no todas las diferencias en materia de Aduaneros y Facilitación del Comercio” y con los técnicos
clasificación tienen esta propiedad de subordinarse al del Comité Técnico N° 6 de “Estadísticas de Comercio
cumplimiento de una decisión final. Exterior del MERCOSUR” - ambos comités dependen de la
Comisión de Comercio del MERCOSUR. El objeto del trabajo
En una discrepancia hay personas humanas y jurídicas consistió en analizar la problemática de los flujos bilaterales
debatiendo un interés económico o no económico. En una de comercio en el comercio intrazona. El problema base era
discrepancia hay un procedimiento legal y vías recursivas detectar los motivos por los que las estadísticas para ciertos
para su elucidación. Una diferencia en un sentido amplio no sectores no coincidían. Entre otros, uno de los problemas que
necesariamente adopta la forma detectamos, era que el estado
de discrepancia. Una diferencia “Una discrepancia es un parte exportador declaraba la
desde lo cualitativo es un hecho clasificación arancelaria de la
factico, haya adoptado la forma tipo de diferencia, pero mercadería en una posición
de discrepancia o no. A lo que
me refiero, la discrepancia tiene
no toda diferencia es una arancelaria distinta a la que se
declaraba en el estado parte
previstos cursos de acción, discrepancia” importador. La identificación de
pero no todas las diferencias en estos casos permitió compensar
la materia lo tienen. Por eso me refiero a diferencias en un los valores de los flujos de comercio, pero no la uniformidad
sentido amplio, independientemente de si son discrepancias de las series estadísticas.
o no. En esta exposición, es mi objeto presentar a las
diferencias de clasificación desde un punto de vista amplio, Otros de los aspectos curiosos es del perfeccionamiento
algunas de sus implicancias, los ámbitos en los que son de las declaraciones aduaneras que son el insumo de las
tratadas, sus métodos de solución y arriesgar alguna estadísticas, por ejemplo: si como conclusión de una auditoría
consideración. ex - post se detecta una clasificación arancelaria incorrecta,
este dato debería ser rectificado y quedar perfeccionada la
En síntesis, una discrepancia es un tipo de diferencia, declaración con la nueva posición arancelaria y debería ser
pero no toda diferencia es una discrepancia. advertido a los servicios estadísticos. Otros ejemplos más
complejos de resolver los encontramos en cómo deberían
expresarse en las series estadísticas las mercaderías que
42
son declaradas bajo el régimen de envíos escalonados o en países, en el caso de la República Argentina nuestro Código
los casos de internalización asimétrica de Resoluciones del Aduanero (Ley 22.415) prevé básicamente dos mecanismos
Grupo Mercado Común (GMC) que cambian la Nomenclatura de solución de controversias clasificatorias: el procedimiento
Común del MERCOSUR. de impugnación (controversia no sumarial) (artículos 1053 y
ss. de la Ley 22.415) o el procedimiento para las infracciones
2. Política Comercial. El Convenio Internacional (controversia sumarial) (artículo 1088 y ss. de la Ley 22.415)
del Sistema Armonizado de Designación y Codificación - cada uno con sus vías recursivas respectivas. A nivel
de Mercaderías (CSA) obliga a los estados miembros a regional el Código Aduanero del MERCOSUR (Decisión N°
establecer una nomenclatura arancelaria que exprese 27/10 CMC) no ha previsto prerrogativas en ese sentido, por
los derechos de importación y a su vez habilita a los tanto, cada EEPP aplicará su regulación en la materia, por
miembros a desarrollar desdoblamientos a un nivel ulterior lo que podemos decir que las implicancias legales de las
al de la Nomenclatura del Sistema Armonizado (NSA), para diferencias en la clasificación no han sido consideradas en el
individualizar productos, ello en la medida que se siga el MERCOSUR de una manera consensuada en la norma de
método de codificación de la NSA. La Nomenclatura Común fondo en materia aduanera.
del MERCOSUR es el instrumento en el cual se establece el
Arancel Externo Común (AEC) del MERCOSUR. A su vez los Tratamiento de las diferencias
Estados Parte (EEPP) utilizan desdoblamientos nacionales
para sus propios fines. Así la identificación de productos El tratamiento de estas diferencias dependerá en
a nivel internacional, regional y nacional, evolucionan y principio del ámbito en las que se generen y el método para
presentan un gran dinamismo. su resolución.
En lo internacional para reflejar

la evolución del comercio y las
“La incorrecta definición 1. Ámbito
necesidades de identificación de de la clasificación de Internacional - El Convenio

otros organismos internacionales
de cooperación que necesitan
los productos en las Internacional del
Armonizado de Designación y
Sistema
identificar la dirección y el normas que establecen Codificación de Mercaderías

volumen de comercio de (CSA), prevé dos formas para el
determinados productos. A nivel las medidas arancelarias para el estudio de la clasificación
regional también aparecen los puede echar por tierra los de las mercaderías. Una
mismos propósitos, pero en el corresponde a aquellos casos
caso de MERCOSUR, además, objetivos de una política que se plantean en el marco del
es el instrumento que define los
derechos de importación definidos
comercial.” artículo 7° del CSA, que son las
propias “funciones del Comité
como AEC. Es decir, la Política del Sistema Armonizado”,
Arancelaria Común (PAC). Y ya en el plano nacional, cada es decir la presentación de casos para el estudio en el
EEPP utiliza sus desagregaciones con múltiples propósitos. ámbito de las sesiones ordinarias del Comité del Sistema
Armonizado y la otra prevista en el artículo 10° del CSA
La política arancelaria es una parte de la política comercial “Resolución de Diferencias”, por la cual se insta a las partes
vinculada a la NSA y, por tanto, sus desdoblamientos contratantes a resolver la cuestión, en lo posible por la vía de
regionales y nacionales. La incorrecta definición de la las negociaciones directas entre las partes y, en caso de no
clasificación de los productos en las normas que establecen tener éxito, la situación se planteará al Comité del Sistema
las medidas arancelarias puede echar por tierra los objetivos Armonizado y eventualmente al Consejo.
de una política comercial. No solo en el orden nacional, sino
también en el regional. Las diferencias en el entendimiento Regional o plurilateral – En el caso del MERCOSUR
tanto a nivel nacional, regional como internacional, respecto las discrepancias bilaterales de clasificación técnicamente
a la clasificación de un producto puede generar un efecto no deberían existir, dado que al ser una unión aduanera
fiscal no deseado, afectando la competitividad, la inversión debería haber libre circulación de bienes y entonces no
y distorsionando los objetivos de la política comercial, harían falta destinaciones de importación y exportación
desviando comercio y afectando intereses económicos entre los EEPP. Sin embargo, en el Título XIII – Disposiciones
transnacionales. transitorias - del Código Aduanero del MERCOSUR, en el
inciso a) del artículo 178, se establece que la introducción
3. Legal. En general a nivel nacional las diferencias o salida de mercaderías de un Estado Parte a otro Estado
están previstas en las legislaciones de fondo de todos los Parte se considerarán como importación o exportación entre
43
distintos territorios aduaneros. Dicho esto, puede suceder el proceso de consultas; un ejemplo de ello es el AAPCE
que, en el comercio bilateral de mercaderías originarias de N° 59 Argentina - Brasil - Colombia – Ecuador – Paraguay
las partes, se produzca (como ya lo hemos analizado en el – Uruguay - Venezuela – Anexo IV - Artículo N° 17 –
punto 1. Estadísticas) una discrepancia clasificatoria entre la Discrepancias en la Clasificación Arancelaria y el Artículo 19
exportación y la importación; en ese caso la implicancia legal - Proceso de Consulta.
prima facie es sospechar respecto del origen y por tanto de las
condiciones preferenciales. Al respecto el Protocolo Adicional Nacional - la Dirección General de Aduanas de la
N° 77 al Acuerdo de Alcance Parcial de Complementación República Argentina, tiene la competencia de determinar la
Económica N° 18 (AAPCE N° 18), prevé esta situación tanto clasificación en primera instancia, ya sea desde el aspecto
para el caso de internalizaciones asimétricas de resoluciones controversial como en el aspecto consultivo. Luego existen
que cambian la nomenclatura, como para aquellos casos vías recursivas para su reconsideración.
en donde los EEPP tengan resoluciones de clasificación de
carácter general, con distintas conclusiones clasificatorias 2. Método
para una misma mercadería.
Independientemente de la solución por los procedimientos
También la Decisión N° 03/03 CMC establece las normas arbitrales sujetos a derecho internacional, en cada ámbito de
para la tramitación de decisiones de carácter general sobre los comentados se presenta un método para resolver las
la clasificación arancelaria de mercaderías en la NCM. En la diferencias.
norma se prevén los casos en los
que los EEPP tengan diferencias “Independientemente Internacional: En el caso
en la clasificación de las de discrepancias entre estados
mercaderías efectuadas por un de la solución por parte del CSA, el convenio
EEPP a través de una resolución
general de clasificación a nivel
los procedimientos dispone la negociación directa
entre los estados miembros
nacional y se establecen distintos arbitrales sujetos a como primer paso (Artículo 10).
métodos de resolución. El Luego de no tener éxito esta vía,
ámbito con competencia para el derecho internacional, se propone la presentación del
tratamiento de estas diferencias
es el Comité Técnico N° 1 de
cada ámbito presenta un caso ante el Comité del Sistema
Armonizado. Si es posible el
“Aranceles y Nomenclatura”. método para resolver las Comité del Sistema Armonizado
efectuará una recomendación
Lo dispuesto en el artículo diferencias” por votación de una mayoría
3° del Acuerdo de Facilitación de Comercio – Resoluciones simple de los presentes (conforme su reglamento), sino
Anticipadas – en Argentina lo llamamos “Procedimiento de elevará el problema al Consejo.
Consulta de Clasificación Arancelaria” y se encuentra reglado
por la Resolución N° 1618 AFIP. Como resultado de este También puede someterse a consideración del Comité
procedimiento se obtiene una norma de carácter vinculante del Sistema Armonizado aspectos no expresados como
a nivel nacional en la que se establece la clasificación de discrepancias o diferencias, es decir un Estado Parte puede
la mercadería. En la misión de diagnóstico del programa solicitar al Comité del Sistema Armonizado el tratamiento de
MERCATOR de la Organización Mundial de Aduanas (OMA) un tema (sin que las diferencias queden evidenciadas). En
realizada en Argentina en diciembre de 2018, los expertos de este caso y de no haber ningún país que quiera negociar ese
la OMA recomendaron incluir en nuestro procedimiento un aspecto bajo el artículo 10, el tema será tratado como uno
plazo para la emisión de tales resoluciones, en lo particular más de la agenda y sometido a votación por mayoría simple.
estamos pensando en 150 días. Estamos evaluando distintas
formas de consulta, con la participación del sector privado Regional o plurilateral: para el caso del comercio bilateral
para dinamizar el proceso y hacerlo más diversificado, dado en el MERCOSUR el método previsto en el protocolo N°
que la ocurrencia de un negocio no necesariamente se 77 al AAPCE N° 18 aparece como una solución operativa
plantea con 150 días de anticipación. que permite salvaguardar las condiciones preferenciales
de comercio y el carácter originario de la mercadería, pero
En el ámbito de la ALADI, muchos de los AAPCE exige dos cuestiones: o bien que las diferencias sean por la
contienen disposiciones para tratar el tema de las internalización asimétrica de normas que imponen cambios
discrepancias clasificatorias, en general tienden a mantener a la NCM, o bien que existan resoluciones generales en firme
las condiciones preferenciales en la medida que existan en las que cada EEPP clasifique a la mercadería en distintas
resoluciones clasificatorias con carácter general, habilitando posiciones de la NCM (hasta tanto la cuestión se resuelva en
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el ámbito del CT N°1) convierte en resoluciones que tiene vías recursivas y de

reconsideración.
La Decisión N° 03/03 CMC, establece a la fecha, dos
métodos de solución de las discrepancias que emergen de Algunas consideraciones
criterios de clasificación puestos a consideración del Comité
Técnico N° 1. Uno es cuando la divergencia se da a nivel Las opiniones de clasificación incluidas en el Compendio
de los primeros seis dígitos de la codificación de la NCM, de Opiniones de Clasificación emitidas por el Comité
de no haber consenso este primer caso, se requiere una del Sistema Armonizado y aprobadas por el Consejo
consulta a la Dirección de Asuntos Tarifarios de la OMA, de Cooperación Aduanera (CCA), revisten un carácter
sobre dicha respuesta si el disenso continúa, entonces la vinculante de alcance internacional, dado que norma para
cuestión será presentada bajo lo establecido en el artículo todos los miembros del Convenio Internacional del Sistema
7° del CSA en la próxima sesión del Comité del Sistema Armonizado. Estas normas buscan lograr una uniformidad
Armonizado. Otra cuestión es cuando la divergencia se da en la interpretación y clasificación de las mercaderías a
a nivel de las codificaciones regionales (7° y 8° dígitos de la nivel internacional. Ello en la medida que el estado miembro
NCM), de mantenerse la discrepancia en el seno del CT N°1 en cuestión no haya utilizado los extremos previstos en la
entonces la cuestión será elevada a la CCM y esta al GMC, Recomendación del Consejo de Cooperación Aduanera
el cual tomará la decisión final que deberá ser observada por respeto de la Aplicación de las Decisiones Adoptadas por
los EEPP. el Comité del Sistema Armonizado, de fecha 30 de junio
de 2001. O bien que hayan sido utilizadas las vías de
Respecto de los acuerdos de la ALADI, como ya dijimos, reserva previstas en el artículo 8° del Convenio del Sistema
no hay un método uniforme para todos los casos, pero Armonizado.
existen acuerdos que establecen procedimientos para
resolver las disputas (ej. AAPCEE N°59). En aquellos casos En el ámbito del MERCOSUR las Directivas de
que el acuerdo no prevea este tópico, la discrepancia debería clasificación arancelaria que emite la CCM, así como las
ser tratada por la Comisión Administradora del Acuerdo. resoluciones GMC en materia de cambios en la NCM,
deben ser internalizadas por los EEPP bajo el procedimiento
Nacional: En el caso de Argentina, estos casos se tratan establecido en el Protocolo de Ouro Preto, para tener una
en principio por la División Clasificación Arancelaria que vigencia efectiva en la Unión Aduanera.
emite un dictamen de clasificación, luego el mismo debe
contar con la aprobación del Departamento de Técnica de Esto hace que incluso aunque la situación sea definida
Nomenclatura y Clasificación Arancelaria y de la Dirección a nivel internacional o regional (en nuestro caso), todavía
Técnica, para los casos controversiales, y además de la las diferencias pueden continuar generando efectos
Subdirección General Técnico Legal Aduanera y del Director estadísticos, comerciales y legales, no deseados como los
General de Aduanas, si se trata de normas generales de que hemos analizado.
clasificación de mercaderías. Luego este dictamen se
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Lic. Sandra De León

Encargada del Área de Nomenclatura y clasificación arancelaria en el
Departamento de Acuerdos y Negociaciones de la Asociación Latinoamericana
de Integración -ALADI.
Licenciada en Relaciones Internacionales de la Universidad de la República Oriental del

Uruguay (UDELAR); Magister en Integración y Comercio Internacional de la Universidad
de Montevideo; Magister en Innovación y Economía Solidaria de la Universidad de
Salamanca, España. Es representante de la ALADI en el Comité Iberoamericano de
Nomenclatura (CIN).
La nomenclatura como herramienta para

la facilitación del comercio
La existencia de nomenclaturas aduaneras tiene sus orí- reglas para la calificación de origen de mercancías objeto de
genes en los inicios del comercio entre naciones. La necesi- preferencias arancelarias; establecer otros instrumentos de
dad de que los productos deban ser precisamente descritos política comercial como cuotas, cupos, prohibiciones de im-
e identificados llevó a que, desde comienzos del siglo XX, se portar o exportar y otras medidas no arancelarias; establecer
planteara la búsqueda de un lenguaje comercial común para impuestos internos; y relevar estadísticas de comercio exte-
las naciones del mundo, poniéndose en evidencia la necesi- rior y realizar análisis con tales estadísticas.
dad de un sistema clasificatorio único para las mercancías,
que fuera aceptado internacionalmente. Está basada en una clasificación de las mercancías con-
forme a un sistema de códigos de seis dígitos, pudiendo los
La Nomenclatura merciológica consiste en una lista o países establecer sus propias subclasificaciones adicionales
enumeración de mercancías ordenadas sistemáticamente (generalmente ocho o diez dígitos en total) para dar mayor
en grupos en función de determinados criterios. La eficacia precisión a ciertas mercancías con fines arancelarios o es-
de una nomenclatura destinada a la identificación de mer- tadísticos. Estas aperturas nacionales o regionales de ocho,
cancías radica en que debe incluirlas a todas y en que cada diez o más dígitos se denominan ítems.
mercancía solo pueda clasificarse en un único lugar.
El objetivo del Convenio del Sistema Armonizado es fa-
Luego de las Nomenclaturas de Ginebra, de Bruselas cilitar el intercambio comercial y de información, a través de
(NAB) y la del Consejo de Cooperación Aduanera (NCCA), se la armonización de la descripción, la clasificación y la codi-
llegó a la creación del Sistema Armonizado de Designación ficación de la mercancía objeto de comercio internacional.
y Codificación de Mercancías (SA), vigente actualmente, que A ese respecto, es utilizado a nivel mundial como base de
constituye un sistema de clasificación preciso, flexible y que sus nomenclaturas nacionales por más de 190 países y por
permite la clasificación de todas las mercaderías transables. organizaciones regionales y multilaterales.
El SA es una Nomenclatura internacional polivalente Los idiomas oficiales son el inglés y el francés (los uti-
establecida originalmente por el Consejo de Cooperación lizados por la Organización Mundial de Aduanas). Por otra
Aduanera –desde 1994 Organización Mundial de Aduanas parte, el Consejo de Cooperación Aduanera en sus sesiones
(OMA)- y aceptada por todos los países que son Partes de julio de 2000, decidió adoptar al español como lengua
Contratantes del “Convenio Internacional del Sistema Armo- oficial de trabajo en el ámbito del Comité del SA y sus Sub-
nizado de Designación y Codificación de Mercancías suscri- comités.
to el 14 de junio de 1983 mediante el cual se adoptó.
El Convenio Multilateral de Cooperación y Asistencia
Se utiliza para múltiples propósitos tales como: estable- Mutua entre las Direcciones Nacionales Aduanas de Amé-
cer los aranceles aplicables a las operaciones de comercio rica Latina, España y Portugal (COMALEP) adquirió el com-
exterior; negociar rebajas arancelarias en acuerdos comer- promiso de elaborar la versión en español del Sistema Ar-
ciales preferenciales utilizando una terminología o lenguaje monizado.
común para definir las concesiones recíprocas; expresar las
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En el seno de COMALEP se ha elaborado la Versión del bloque.

Única en Español del Sistema Armonizado (VUESA) y de las
Notas Explicativas del Sistema Armonizado (VUENESA), con La Nomenclatura de la Comunidad Andina (NANDINA)
el fin de lograr la uniformidad en la terminología empleada en también está basada en el SA y está desagregada a nivel
países de habla hispana. de ocho dígitos. Es utilizada por los países de la Comunidad
Andina: Bolivia, Colombia, Ecuador y Perú.
Enmiendas al SA
El Sistema Arancelario Centroamericano es la Nomen-
El comercio constituye un proceso dinámico en el cual clatura utilizada por los países que conforman el Sistema
la identificación de determinados productos a través de la de Integración Centroamericano (SICA). Está basada en el
asignación de subpartidas específicas en la Nomenclatura SA y está estructurada a nivel de 10 dígitos. Se trata de una
puede ganar o perder importancia con el paso del tiempo. Nomenclatura Arancelaria dado que se presenta asociada al
Arancel Centroamericano de Importación.
La evolución de la tecnología, así como las nuevas ten-
dencias del mercado, entre otras razones, provoca cambios Por otra parte, la NALADISA es la Nomenclatura de la
en la producción y en el flujo del comercio. Ello, unido a la ALADI basada en el SA. No se trata de una Nomenclatura
conveniencia de esclarecer ciertos textos o realizar simplifi- Arancelaria sino que se utiliza para negociar y expresar pre-
caciones de otros, hace necesario actualizar el SA periódi- ferencias arancelarias y requisitos específicos de origen en
camente. Dichas actualizaciones implican, entre otras mo- el marco de Acuerdos preferenciales suscritos en el ámbito
dificaciones, la creación supresión o el reagrupamiento de de la Asociación y para la presentación de estadísticas de
partidas o subpartidas. comercio exterior. Está desagregada a nivel de ocho dígi-
tos denominados ítems correspondiendo los seis primeros
El Comité del Sistema Armonizado de la OMA tiene entre al SA.
sus funciones la de proponer las Enmiendas al SA, en base
a solicitudes realizadas por los países miembros de la OMA Impacto de la incorporación de las Enmiendas al
o por organismos internacionales especializados en deter- SA
minados temas.
Es posible afirmar que las nomenclaturas nacionales y
No hay un período especificado para que su actualiza- subregionales (NCM, NANDINA y SAC) son actualizadas in-
ción. Después de la versión inicial de 1988, la Nomenclatura corporando las Enmiendas al SA de conformidad con las
ha experimentado enmiendas: la primera en el año 1992, la recomendaciones emanadas del Comité del Sistema Armo-
segunda en 1996, la tercera en el 2002, la cuarta en el 2007, nizado, aunque puedan existir algunas excepciones.
la quinta en el 2012. La sexta Enmienda entró en vigor el
1ero de enero de 2017 y la próxima Enmienda entrará en No obstante, la actualización de las nomenclaturas en
vigor en el año 2022. las que se expresan las preferencias y los requisitos espe-
cíficos de origen expresados en los Acuerdos es una tarea
Nomenclaturas subregionales existen en que pocas veces llega a materializarse. En la mayoría de los
Latinoamérica Acuerdos no se han actualizado las nomenclaturas por con-
siguiente las preferencias y los REO se encuentran expre-
Argentina, Brasil, Paraguay, Uruguay y Venezuela, Esta- sados en la Nomenclatura que se negoció originariamente.
dos Partes del MERCOSUR, utilizan la Nomenclatura Común
del MERCOSUR (NCM). La aprobación de la NCM y de las En el caso de los Acuerdos de los que Uruguay forma
modificaciones a la misma corresponde al Grupo Mercado parte, las preferencias arancelarias y los REO están expresa-
Común (GMC) mediante Resoluciones. dos en distintas nomenclaturas, así como éstas en diferen-
tes versiones:
La NCM está desagregada a nivel de ocho dígitos de-
nominados ítems correspondiendo los seis primeros al SA. - NALADI (NCCA),
A su vez, los Estados Partes pueden incorporar aperturas
nacionales adicionales, como es el caso de Uruguay y Ve- - NALADISA basadas en la versión 1993, 1996, 2002 y
nezuela, o utilizarla a ocho dígitos (Argentina, Brasil y Para- 2012 del Sistema Armonizado (SA);
guay).
- Nomenclatura Nacional,
Se trata de una Nomenclatura Arancelaria puesto que
contempla, asociado a la misma, el Arancel Externo Común - Nomenclatura subregionales (NCM) basadas en las di-
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ferentes versiones del SA. Esta situación pone en evidencia la necesidad de

actualizar las nomenclaturas en las que están expresadas
Esta coexistencia de nomenclaturas distintas a la vigente las preferencias arancelarias y los Requisitos Específicos de
en los diferentes Acuerdos, plantea la necesidad de realizar Origen (REOs) de estos Acuerdos, a la última versión de la
permanentemente correlaciones para conocer lo efectiva- nomenclatura en la que fueron negociados (NALADISA, No-
mente negociado, el arancel de importación que correspon- menclaturas nacionales o nomenclaturas subregionales).
de aplicar, los requisitos de origen y el comercio que esos
productos registran. Asimismo, se requiere el compromiso de los países
signatarios de los Acuerdos para la incorporación de esas
Las situaciones indicadas anteriormente, implican asu- transposiciones al ordenamiento jurídico interno (Protocolos
mir mayores costos para conocer la información requerida o Decisiones Administradoras) y realizar una adecuada di-
por los servicios aduaneros o bien, no utilizar el tratamiento fusión de la información a los operadores económicos para
preferencial y de esta forma desaprovechar el sistema de facilitar el llenado de la documentación aduanera.
preferencias negociadas al amparo de la ALADI.
Finalmente, cabe destacar, el valioso papel que
El Cuadro adjunto se evidencia la situación antes seña- desempeña la nomenclatura basada en el SA como herra-
lada: mienta que permite la utilización de un lenguaje universal de
identificación de las mercancías y la necesidad de actualizar
las nomenclaturas en las que se registran las preferencias y
requisitos específicos de origen de los Acuerdos, con el fin
NOMENCLATURA EN LOS ACUERDOS de evitar errores que deriven en perjuicios económicos para
los operadores de comercio.
48
Cra. Fabiana Fernández

Encargada de la División Técnica Aduanera de la Dirección Nacional de
Aduanas.
Contadora Pública egresada de la Universidad de la República y funcionaria de la Dirección

Nacional de Aduanas desde el año 2011.
Antes de su posición actual, la Cra. Fernández se desempeñó entre 2014 y 2018 como
encargada del Departamento Valor y Origen de la División Técnica Aduanera. Entre 2011
y 2014 desempeñó tareas en el Departamento Revisión de la División Fiscalización.
Consultas de Clasificación Arancelaria

I. Introducción En efecto, este Instituto se funda en los postulados de
la certeza y seguridad jurídica, amparando al administrado a
La finalidad de esta presentación es abordar la aplicación resolver de forma previa la posible incertidumbre jurídica que
del Instituto de las Consultas a nivel aduanero instaurado se le genere en el acaecimiento de determinada situación,
por el CAROU, y en particular sobre uno de los temas más conociendo el criterio a aplicar por la Administración, y que
consultados, como lo es la clasificación arancelaria de las este sea obligatorio para la misma.
mercaderías.
Dicho Instituto, a nivel aduanero, se encuentra estableci-
Este particular instituto tiene su asidero en la creciente do, en el Título XII “Consulta” del CAROU (Ley 19.276). Este
complejidad y sofisticación de la legislación aduanera, que mecanismo goza de larga trayectoria a nivel tributario, regu-
se traducen en la generación de dudas legítimas en los ad- lado legalmente en el Código Tributario (CT), vigente desde
ministrados respecto de la solución jurídicamente correcta el 1 de enero de 1975 (Decreto Ley N° 14.306). Al respecto,
aplicable a determinada situación, y mediante este instru- si se comparan ambos instituto a nivel tributario y aduanero,
mento se otorga a los consultantes seguridad jurídica y sustancialmente son idénticos, ya que ambos establecen: i)
certeza respecto a la actuación de la Dirección Nacional los requisitos exigidos para la presentación de consultas (art.
de Aduanas ante una situación real y concreta. Si bien los 194 CAROU, art. 71 CT), ii) los efectos de su planteamiento
administrados cuentan con otros mecanismos para que la en relación a la conducta a desarrollar por el consultante
Administración se expida ante sus consultas y peticiones (los (art. 195 CAROU, art. 72 CT), iii) el plazo para que la Admi-
conocidas como peticiones simples y calificadas), el Instituto nistración se expida sobre la consulta planteada (art. 196
de la Consulta cuenta con sus características que lo definen, CAROU, art. 73 CT), iv) los efectos de la resolución dictada
y que compartiremos seguidamente. por la Administración y las consecuencias de los cambios
de criterios adoptados (art. 197 CAROU, art. 74 CT); v) y el
II. Instituto Consulta Aduanera: Antecedentes no pronunciamiento de la Administración dentro del plazo
prescripto y sus efectos (art. 198, art. 74 CT). Con respec-
En la exposición de motivos del proyecto de Ley de Códi- to a las diferencias, se evidencian en el plazo previsto con
go Aduanero de la República Oriental del Uruguay (CAROU), que cuentan la Administración Aduanera y Administración
en lo que refiere a este tema se expresó: “El CAROU incluye Tributaria para expedirse: 30 días hábiles y 90 días, respec-
la posibilidad de que titular de un derecho o de un interés tivamente (art. 196 CAROU, art. 73 CT); así como la posi-
legítimo pueda formular consultas ante la administración bilidad de que la Administración Tributaria aplique intereses
aduanera sobre la aplicación de la legislación aduanera a un en aquellos casos que se genera una reliquidación, facultad
caso determinado. Específicamente, se introduce el meca- con la que no cuenta la Administración Aduanera (art. 197
nismo de consultas previas vinculantes, que otorga a la DNA CAROU, art. 74 CT)
para que se expida y que prevé la imposibilidad de imponer
sanciones al interesado que aplica la legislación de acuerdo Adicionalmente, la regulación de este Instituto a nivel
con su opinión fundada en caso de silencio de la Adminis- aduanero se complementa con el Decreto 145/015 (regla-
tración. Se trata de un instrumento que otorga mayor certi- mentación de los artículos 194 a 198 del CAROU), y la Re-
dumbre a las operaciones de comercio exterior y mayores solución General de la Dirección Nacional de Aduanas N°
garantías a los particulares” 44/2015 “Procedimiento de Tramitación de Consultas del
Título XII del CAROU)
49
III. Consulta aduanera vinculante yen la situación concreta y actual son lo que deben verifi-
carse para que la respuesta resulte aplicable. De esto se
De la normativa mencionada en el apartado anterior, desprende que la consulta debe presentarse de forma previa
se desprenden las características de este mecanismo que al despacho de la mercadería, y se requiere que sea con una
repasaremos a continuación, no sin antes explicitar que el antelación de 30 días hábiles.
objetivo del mismo implica que el organismo consultado ex-
pida un acto administrativo, conteniendo la respuesta a la Por último, hay un requisito cuyo cumplimiento no es
consulta formulada. obligatorio, el cual si no se verifica igualmente la consulta
puede encuadrar en el Instituto bajo estudio. Se trata de la
Al respecto, es importante mencionar que este particular posibilidad del consultante de adelantar su opinión fundada.
instrumento, bajo el cual se despliegan ciertos efectos que Por lo cual podrá suceder que el consultante solicite la res-
se verán seguidamente, opera cuando se cumplen determi- puesta de la Administración sin expresar su interpretación o
nados requisitos: i) la consulta es formulada ante la DNA por fundamentos, o además de solicitar la opinión, manifestar su
el titular de un derecho o de un interés personal y directo, ii) interpretación fundada. En este último caso, el interesado no
sobre la aplicación de la legislación aduanera a una situación solo requiere la respuesta del organismo, sino que el mismo
actual y concreta, iii) en la cual se exponen con claridad y convalide su interpretación planteada en la consulta.
precisión todos los elementos constitutivos de la situación
que la motiva, y iv) el consultante podrá expresar su opinión Si bien como se ha dicho, este último requisito sobre la
fundada. manifestación de la opinión fundada por parte del consultan-
te no es una condición a cumplir para el planteamiento de la
En relación a los sujetos autorizados a formular consul- consulta, repercute en los efectos que se despliegan en el
tas, se requiere que el consul- ámbito de este Instituto. Como se
tante sea el titular de un interés
personal, es decir que se cuente
“Se requiere que el mencionará más adelante, la Ad-
ministración cuenta con un plazo
con un interés que vincule a su consultante sea el titular para expedir su opinión, pero de
titular con una situación subjetiva de un interés personal, es no cumplirse, el consultante que
particular, que le sea propia, en haya adelantado su opinión fun-
oposición a un interés impersonal decir que se cuente con dada podrá aplicarla mientras
o general. Y además se exige que un interés que vincule a el organismo no se expide, y en
ese interés sea directo, lo cual
significa que el mismo se derive
su titular con la situación caso de que ésta difiera a la de la
Administración no podrá ser san-
de una situación real y actual, que subjetiva..” cionado. De lo que resulta, que
en definitiva genere efectos que si el consultante no adelanta su
son directamente atribuibles al consultante, en oposición a opinión, se está cercenando parte de los beneficios de este
un interés eventual o indeterminado. instrumento.
En lo que refiere a la situación actual y concreta, es la Una vez analizado el cumplimiento de estos requisitos, la
que le produce la incertidumbre subjetiva al consultante Administración calificará la admisibilidad de la consulta, y su
sobre la aplicación de legislación aduanera. O sea, no se condición de vinculante o no vinculante. En función de esta
podrá consultar por cualquier situación al amparo de este calificación, será la eficacia de la respuesta. Si se trata de
Instituto, la misma debe contar con estas características. La una consulta no vinculante, la contestación se corresponde
característica de actual se refiere a que sea contemporánea con mera información o evacuación de una duda, sin gene-
a la formulación de la consulta, que su acontecimiento sea rar los efectos de la resolución de una consulta vinculante.
inminente. La característica de concreta se verifica cuan-
do se trata de una situación real, que se llevará a cabo, en De tratarse de una consulta vinculante, el consultante
oposición a una situación imaginaria, hipotética, que no se deberá tener presente que la presentación de la consulta
realizará. no suspende el transcurso de los plazos ni justifica que el
consultante incumpla sus obligaciones en materia aduanera.
Por otra parte, al momento de formular la consulta se de-
berá exponer de forma clara y precisa todos los elementos Una vez formulada la consulta al amparo del multicitado
constitutivos de la situación que la motivan, para lo cual se Instituto, la Administración Aduanera cuenta con un plazo
deberán manifestar los hechos y fundamentos de derecho de 30 días hábiles para expedir la respuesta. En este senti-
en que se apoya y la solicitud que se efectúa. Aspecto que do, el criterio manifestado por el organismo en la respuesta
resulta, fundamental, ya que esos elementos que constitu- a la consulta, tiene efecto vinculante, ya que se encontrará
50
obligado a aplicarlo con respecto al consultante. La obligato- Tal como se mencionara supra, mediante la aprobación
riedad en la aplicación del criterio sostenido en la respuesta de la Resolución General N° 44/2015 de fecha 26 de junio
rige solamente en relación a dicho consultante, pero no es de 2015, la Dirección Nacional de Aduanas dispuso el pro-
extensible con respecto a terceros que se encuentren en si- cedimiento para la tramitación de consultas al amparo del
milar situación, excepto que los mismos también consulten. Título XII del CAROU.
Por otra parte, si posteriormente la Administración modifica
este criterio, deberá notificar al interesado, pero solo regirá En dicha Resolución General, en base a las disposi-
para las situaciones futuras. ciones del CAROU y del Decreto 145/015, se regulan los
requisitos para su presentación, formalidades para su tra-
Otra situación que se puede suscitar es que la Adminis- mitación, derivación de la consulta, estudio y plazos, su re-
tración no haya emitido la respuesta dentro del plazo esta- solución y publicación.
blecido, pero si el consultante adelantó su opinión fundada,
podrá aplicarla hasta tanto se expida el organismo. En este En efecto, en el referido procedimiento se recogen los
caso, la interpretación fundada del consultante suple el si- requisitos establecidos a nivel legal:
lencio de la Administración, de forma provisoria hasta tanto
la DNA se expida; si sucede que el criterio del organismo 1. podrá formular consultas sobre la aplicación aduanera
y del consultante difieren, se deberá aplicar el criterio de el titular de un derecho o interés personal y directo,
aquel, estando obligado este último al pago resultante de
una eventual reliquidación, sin incurrir en infracción siempre 2. la consulta deberá relacionarse con una situación ac-
que la consulta se haya presen- tual y concreta, explicitándose
tado con 30 días de anticipación que no quedan comprendidas
al vencimiento del plazo para el “La consulta deberá en dicho concepto situaciones
cumplimiento de la obligación relacionarse con supuestas, hechos hipotéticos o
respectiva.
una situación probables a futuro,
De lo anteriormente expresa- actual y concreta, 3. deberá presentarse la soli-

do se apreciag la importancia de
que el consultante adelante su
explicitándose que no citud manifestando expresamen-
te que se trata de una consulta
opinión fundada cuando plantea quedan comprendidas en los términos del Título XII del
una consulta vinculante. Si no lo situaciones supuestas, CAROU, los datos de identifica-
hace o lo hace tardíamente, y la ción del consultante, los recau-
Administración no se expide en hechos hipotéticos o a dos correspondientes si actúa en
el plazo legal previsto de 30 días futuro...” representación de otro, datos de
hábiles, el consultante en caso de contacto para recibir notificacio-
aplicar un criterio que no haya sido sustentado oportuna- nes, y
mente en la consulta, podrá ser responsabilizado por sus
obligaciones y ser sancionado. 4. deberá expresarse claramente y con precisión la si-
tuación consultada, debiendo aportar antecedentes y de
Finalmente, una vez emitida la respuesta a la consulta ser pertinentes catálogos, folletos, fotografías, informes téc-
por parte de la Administración mediante un acto administra- nicos, estudios o circunstancias del caso planteado u otro
tivo, el mismo puede ser impugnado por el consultante me- documento que acredite o contribuya a formar opinión sobre
diante los recursos de revocación, ante la Dirección Nacional la temática consultada; así como otros requisitos que exija la
de Aduanas, y subsidiaria y conjuntamente con el jerárquico normativa vigente.
ante el Ministerio de Economía y Finanzas. Adicionalmente,
la Constitución consagra un régimen de tutela jurisdiccional, Asimismo, se establece a texto expreso bajo qué cir-
por el cual se puede solicitar la acción de nulidad ante el cunstancias se entenderá que el consultante expresa su
Tribunal de lo Contencioso Administrativo. Y para este caso opinión fundada, esto es cuando acompañe a la solicitud su
de las consultas vinculantes, es totalmente aplicable ya que posición y documentos que la sustentan, en su caso, fun-
para las mismas se exige la existencia de un interés legítimo, damentado en forma clara y concreta los argumentos de
personal y directo, condiciones que se exigen al demandan- hecho y derecho que avalan sus expresiones. Tal como se
te eventualmente lesionado por el acto administrativo. mencionó en el apartado III del presente, la manifestación de
la interpretación fundada del consultante produce determi-
IV. Procedimiento para la tramitación de consultas nados efectos ante el silencio de la Administración.
aduaneras vinculantes
51
De cumplirse con los extremos señalados precedente- sentación de muestras, excepto en los casos que por sus
mente, la consulta debe presentarse a través de expediente dimensiones o condiciones no puedan ser aportadas, lo cual
GEX, admitiéndose un único tema de consulta por expe- deberá ser expresado de forma fundada por el consultante;
diente. En particular, se aclara que de tratarse de más de un de verificarse dicho extremo y de estimarse necesario por el
tema o mercadería se deberán presentar las solicitudes de DCAyE, podrá disponerse la exhibición de la muestra o de la
consultas por expedientes separados. mercadería; y ii) el dictamen de consultas por esta temática
deberá contar con la opinión de tres funcionarios técnicos.
Luego, se derivará al Departamento de Asesoría Letra- En caso de ser necesario, el Gerente del Área de Planifica-
da (ex Departamento de Asuntos Jurídicos) de la División ción y Desarrollo Aduanero (ex Gestión de Comercio Exte-
Gestión Jurídica y Notarial para su análisis y confirmación rior) podrá solicitar para su resolución puntual, la actuación
de su admisión como consulta del Título XII del CAROU, es de funcionarios de otras oficinas de la DNA.
decir, si se trata de una consulta catalogada como vinculan-
te, contando con un plazo de cinco días hábiles. Como se Una vez que se cuente con el dictamen con la respuesta
expresara en el apartado III del presente, esta calificación a la consulta planteada, el Director Nacional emitirá la Re-
es de suma importancia para que se puedan desplegar los solución dentro de un plazo de cinco días hábiles. Con res-
efectos relativos a este Instituto. pecto a las consultas de clasificación arancelaria, tiene un
tratamiento diferente, ya que se ha delegado expresamente
Posteriormente, dependiendo de la temática consulta- al Gerente del Área de Planificación y Desarrollo Aduanero la
da, es a la oficina técnica que se enviará para su estudio resolución de este tipo de consultas.
y dictamen. A esta altura del procedimiento, es cuando se
comienzan a establecer ciertas particularidades con respec- Con la emisión de la resolución se procede a la notifi-
to a la temática de las consultas. cación al consultante, y la misma
De forma expresa se indica que “La consulta de obligará a la DNA a aplicar, con
cuando se trate de una consulta respecto al consultante, el criterio
de clasificación arancelaria co- clasificación arancelaria sustentado. Si dicho criterio fuera
rresponde la emisión del dicta-
men al Departamento Clasifica-
tiene un tratamiento modificado, deberá ser notificado
al interesado, y solo surtirá efec-
ción Arancelaria y Exoneraciones diferente ya que se ha tos para los hechos posteriores a
(DCAyE). dicha notificación. A su vez, por
delegado al Gerente del tratarse de un acto administra-
Cuando la consulta se en-
cuentra a estudio de la oficina
Área de Planificación y tivo, se podrá interponer los re-
cursos administrativos previstos
técnica correspondiente, tendrá Desarrollo Aduanero su en el artículo 317 de la Constitu-
con un plazo de 5 días hábiles, ción, en dicho caso el recurrente
pudiéndose extenderse hasta resolución...” deberá despachar la mercadería
10 días hábiles, contando con ajustando la declaración a lo re-
la constancia fundada para tal extensión. En dicho plazo, suelto por la DNA, sin perjuicio de la eventual reliquidación
la oficina actuante podrá plantear observaciones, requerir de tributos que correspondan, en caso de que se revoque o
antecedentes e información adicional que se estime nece- anule la Resolución recurrida. En los casos de recursos, las
sario, así como solicitar la comparecencia del consultante consultas de clasificación siguen un tratamiento especial, al
para ampliar su exposición, quién podrá estar acompañado corresponder la intervención del Cuerpo Permanente de la
de peritos. También, se podrá solicitar la comparecencia de Junta de Clasificación, como órgano asesor dictaminante de
otros funcionarios aduaneros, peritos o expertos externos en la DNA frente a la interposición de un recurso de revocación
carácter de asesores. sobre la resolución emitida sobre esta materia.
En caso de que no se pudiera recabar la información Asimismo, es oportuno aclarar que cuando la resolución
adicional o levantarse las observaciones formuladas por se haya basado en información incorrecta, falsa, o engaño-
la oficina actuante, se dictaminará con los elementos que sa aportada por el consultante, se declarará inaplicable con
obren en el expediente, y de ser insuficientes, se elevará el efecto retroactivo, y la DNA tomará las medidas administrati-
expediente a la Dirección Nacional sugiriendo no hacer lugar vas, infraccionales y/o penales que correspondan.
a la consulta.
Finalmente, el procedimiento dispone la publicación de
Adicionalmente, se prescribe en particular para las con- las consultas resueltas, en la página web de la DNA.
sultas de clasificación arancelaria de mercaderías: i) la pre-
52
A efectos de ilustrar la aplicación del Instituto de con- fotografía o cinematografía, de medida, de control o preci-
sulta a nivel aduanero, se comparten las siguientes cifras sión; instrumentos y aparatos medicoquirúrgicos; partes y
relacionadas a las consultas sobre la temática relacionada a accesorios de estos instrumentos o aparatos)
la técnica aduanera, es decir, al valor, origen y clasificación
arancelaria de las mercaderías: Del mismo modo, es oportuno mencionar la cantidad de
consultas que resultaron apeladas por los consultantes:
Temática
Año Totales Año Dictámenes Apelados % Apelados
Valor Origen Clasificación
2015 0 1 93 94 2015 93 1 1%
2016 1 0 154 155 2016 154 13 8%
2017 0 1 203 204 2017 203 12 6%
2018 0 1 129 130
2018 129 7 5%
Totales 1 3 579 583
__________________________
Como se puede apreciar, las consultas sobre clasifica- Bibliografía consultada

ción arancelaria son las más presentadas por los operado-
Caffera, L.; Lamenza, S.; Laventure, I.; Pérez, N.; Gutiérrez,
res, siendo casi la totalidad de las mismas.
G. – “Código Aduanero de la República Oriental del Uruguay.
Comentado y concordado”. Abril 2016.
V. Consultas de Clasificación Arancelaria
Rodríguez Villalba, G. – “La consulta tributaria en la legisla-
En base a las cifras compartidas en el apartado IV del ción uruguaya”. Revista Tributaria del IUET, N° 151, páginas
presente, resulta de interés exhibir las consultas por Capítulo 585 y siguientes.
del Sistema Armonizado:
Labaure, C. – “El procedimiento de la consulta tributaria”.
De las gráficas se desprende que las mercaderías por Revista Derecho Público. Año 22. Número 43. Agosto 2013,
las cuales más se consulta su clasificación arancelaria se páginas 57 y siguientes.
corresponden a los capítulos 84 (reactores nucleares, calde-
San Martín, F.; Dávila, N. – “El procedimiento administrativo
ras, máquinas, aparatos y artefactos mecánicos; partes de
ante el cambio de criterio de una consulta tributaria”. Diciem-
estas máquinas o aparatos), 85 (máquinas, aparatos y ma-
bre, 2009.
terial eléctrico, y sus partes; aparatos de grabación o repro-
ducción de sonido, aparatos de grabación o reproducción
de imagen y sonido en televisión, y las partes y accesorios
de estos aparatos), 90 (instrumentos y aparatos de óptica,
53
PANEL III : Procesos penales y procesos infraccionales aduaneros
Dra. Claudia Altez

Fiscal Adscripta en la Unidad de Litigación de la Fiscalía General de la Nación.
Abogada y Escribana. Dicta cursos de Derecho Procesal Penal en la Escuela Nacional de

Policía.
Ha realizado múltiples cursos nacionales e internacionales sobre litigación oral. Se
encuentra cursando la Maestría en Derecho Procesal Penal, de la Universidad Católica
del Uruguay.
Potestades del Ministerio Fiscal en los

procesos penales y actuación de la DNA
como auxiliar del mismo
En el sistema procesal penal (sistema acusatorio) que Nacional y demás organismos administrativos con funciones
comenzó a regir hace dos años (1º de noviembre de 2017), de policía judicial.
el Fiscal tiene como rol dirigir la investigación y realizar la
acusación penal una vez que encuentra elementos para im- El art. 53 del C.P.P regula las potestades que pueden
putar un delito a una persona (art. 43 C.P.P). ejercer en forma independiente las autoridades que cumplan
función de policía -dentro de las que se encuentran los fun-
En el desarrollo de la investigación, se trabaja conjunta- cionarios de DNA-, señalando entre otras las siguientes:
mente con la Policía Nacional y con todas aquellas autorida-
des que cumplen funciones de policía judicial (art. 49 CPP). - detener en casos de flagrancia (art. 219 del C.P.P).
Estas autoridades -dentro de las que están incluidos los - resguardar la escena del hecho.
funcionarios de la DNA- revisten el carácter de auxiliares de
la Fiscalía en el ejercicio de las potestades conferidas por el - identificar testigos.
Código del Proceso Penal.
- recibir declaraciones de los testigos.
En su carácter de auxiliares, existen potestades que
pueden o deben desarrollar en forma independiente y po- Pueden realizar también el control de identidad de perso-
testades cuyo cumplimiento depende de una orden fiscal y nas, en casos fundados, como la existencia de un indicio de
/o judicial. que esa persona haya cometido o intentado cometer delito,
que se dispone a cometerlo o que puede suministrar infor-
Para el cumplimiento de la función de auxiliar, reciben mación útil para la indagación de un ilícito, de conformidad
instrucciones de los Fiscales intervinientes en cada caso (art. con lo dispuesto en el art. 55 del C.P.P.
50 CPP) y el Fiscal de Corte puede dictar instrucciones ge-
nerales de actuación (art. 57 CPP). Respecto de los registros, por una parte, el art. 59 del
C.P.P lo permite en relación a la persona, a su vestimenta,
Una Instrucción General contiene directrices de actua- a su equipaje y del vehículo, siempre que la persona esté
ción, en forma general, aplicables a la investigación de todos detenida o existan indicios de que cometió o intentó cometer
los casos. Hasta el momento, se ha dictado una sola Ins- delito.
trucción General en lo que refiere a la actuación de la Policía
54
Por otra parte, el art.189 del C.P.P indica quienes pue- En aquellos casos en que practiquen la detención de una
den efectuar los registros, señalando que debe realizarse persona, es fundamental dar cumplimiento a lo dispuesto
por orden del Fiscal o por la autoridad administrativa dando en el art. 64 del C.P.P, norma que regula los derechos que
cuenta a éste, labrándose acta y cuando sea posible se rese le deben comunicar al imputado en forma inmediata a su
cogerán los elementos materiales útiles. privación de libertad.
Con referencia a la incautación de bienes, el artículo 197 Todas las actuaciones deben registrarse de conformidad
del C.P.P señala que los funcionarios que cumplen funciones con el art. 58 del C.P.P., registro que el Fiscal podrá solicitar
de policía judicial pueden incautar cuando estén frente a un en cualquier momento. La Dirección Nacional de Aduanas a
delito flagrante o cuya ocurrencia sea inminente. través de la División Propiedad Intelectual, Lavado de Acti-
vos y Narcotráfico accede al S.G.S.P del Ministerio del Inte-
Respecto de la posibilidad de detener, a lo señalado más rior, la cual registra en dicho sistema los eventos.
arriba (detención en flagrancia), se suma la posibilidad de
detener en cumplimiento de orden judicial. En este caso al Debe tenerse presente que la investigación es reservada,
acceder al sistema S.G.S.P y colocar el nombre de una per- sólo pueden acceder a ella el equipo fiscal, el equipo policial,
sona, figura como requerido. el imputado, la víctima y sus defensores.
Dr. Flavio Barreda

Funcionario del Departamento Contencioso Letrado de la Dirección Nacional de
Aduanas.
Doctor en Derecho y Ciencias Sociales por la Universidad de la República. También está

diplomado en Ética y Auditoría Interna por la Universidad Católica del Uruguay Dámaso
Antonio Larrañaga (UCUDAL). El Dr. Barreda cuenta con una Tesis entregada de la Carrera
de Especialista en Derecho Procesal por la Universidad de la República, actualmente en
evaluación.
Asimismo se encuentra en proceso de finalización de su Tesis del Master en Derecho
Administrativo Económico por la Universidad de Montevideo, cuyo curso ya fue
completado.
Potestades de la Dirección Nacional de

Aduanas en el proceso aduanero
I. Introducción Debemos comenzar por enmarcar cual es el papel de
la DNA en dicho proceso. La participación es en calidad de
Brevemente trataremos de aproximarnos al tema asig- simple denunciante, ya que la facultad de denunciar incluso
nado, aclarando desde un comienzo que, al referirse el título es más amplia y no sólo comprende a la DNA sino a “toda
de la ponencia a “potestades” en realidad estamos hablando persona” de acuerdo al art. 234 (CAROU).
del “rol” o “grado de participación” que le fue otorgado a la
Dirección Nacional de Aduanas (DNA) en el proceso infrac- Ahora delimitemos que facultades tiene el denuncian-
cional aduanero por el Código Aduanero (CAROU – Ley N° te: según el art. 238 del CAROU su intervención se limita a
19.276). poner en conocimiento del Juez los hechos que configura-
rían la presunta infracción y la posibilidad de ofrecer prueba
Específicamente nos vamos a situar en el Capítulo IV en la etapa de manifiesto.
– Proceso infraccional aduanero, Sección III – Proceso de
conocimiento por infracciones aduaneras (arts. 234 a 250); La denuncia no requiere firma letrada, aunque se exija
Sección IV – Proceso de Ejecución (arts. 251 a 254); y Sec- -cuando se realiza en forma escrita- que deba contener
ción V – Disposiciones procesales generales. “…la narración precisa de los hechos constitutivos de la
55
presunta infracción, los medios de prueba que la susten- Cabe preguntarse, desde el punto de vista teleológico, si
ten…” entre otros datos (art. 237 CAROU). el representante fiscal es el único e indiscutible representan-
te de los intereses del “Fisco” en materia aduanera. Más allá
II. Proceso de conocimiento de que normativamente se prevea que el Ministerio Público
es el que ejerce “…la titularidad de la acción fiscal en todas
Ingresada judicialmente la denuncia, se citará a audien- sus instancias, en los asuntos relativos a infracciones
cia indagatoria a los involucrados, al representante fiscal y aduaneras…” (art. 14 inciso 2do. numeral 1ro. del Decreto
al o los denunciantes (art. 242 CAROU). Más allá de la ci- Ley Nº 15.365 de 30/12/1982), no parece razonable que el
tación preceptiva de estos últimos, su presencia es clara- organismo con competencia específica para perseguir y re-
mente irrelevante para el desarrollo del proceso dado que caudar los tributos vinculados al comercio exterior, o sea la
su incomparecencia no implica ninguna consecuencia ne- Aduana, no tenga forma alguna de impugnar la decisión del
gativa ni suspende las actuaciones. En caso de comparecer, representante del Ministerio Público y Fiscal de no perseguir
el denunciante tampoco podrá interrogar a testigo alguno la infracción aduanera denunciada.
ni le está permitido realizar ningún acto procesal, por lo que
podría postularse, en una expresión no académica si se Es interesante comparar esta situación con la del es-
nos permite el exceso, que el denunciante es un verdadero tatuto de la víctima en el nuevo Código de Proceso Penal
“convidado de piedra”: presencia los actos procesales pero (NCPP) Ley N° 19.293. En este proceso la víctima debe ser
nada puede hacer o decir, por lo que el control de los actos oída y puede oponerse a la decisión del fiscal de no iniciar o
procesales por el denunciante es del todo inexistente, y su dar por concluida la indagatoria preliminar, o de no ejercer la
presencia en la audiencia indagatoria es anodina. acción penal, así como oponerse a cualquier otra resolución
que ponga fin al proceso (arts. 81
En esa audiencia el denun-
ciante tendrá vedada, también,
“Ninguna previsión y 129 del NCPP).
toda posibilidad de impugnar similar existe, sin En el caso que el fiscal de-
cualquier providencia que se cida no investigar o de dar por
dicte, de acuerdo a lo que prevé embargo, en el proceso terminada la investigación, el
el art. 256 del CAROU, dispo-
sición ésta que establece una
aduanero en el que la denunciante o la víctima podrán
solicitar al tribunal que ordene el
limitación a la impugnabilidad, falta de acusación fiscal reexamen del caso por el fiscal
permitiendo la apelación de algu- subrogante. Si el Juez así lo en-
nas resoluciones. Más allá de que clausura definitiva e tiende, ordenará el pase sin más
esta disposición deba leerse en
conjunto con los arts. 245 y 250.
irrecurriblemente las trámite, notificando al jerarca del
Ministerio Público e inhibiendo al
actuaciones” fiscal actuante hasta el momento
El art. 245 permite únicamen- (arts. 98 y 100 del CPP).
te al Ministerio Público interponer recursos en caso de que
el juez clausure luego del pedido fiscal de inicio de sumario. Ninguna previsión similar existe, sin embargo, en el pro-
ceso aduanero, en el que, como hemos visto, la falta de
Concluida la audiencia indagatoria o en el plazo de 10 acusación fiscal clausura definitiva e irrecurriblemente las
días que establece el art. 244.2 literal d), el representante actuaciones.
fiscal deberá evacuar el traslado solicitando la clausura de
las actuaciones o el inicio de sumario. Si considera que co- Retomando el proceso aduanero, en el caso de que se
rresponde la clausura, obliga al Juez a disponerla y dicho inicie sumario y se pase a la etapa del plenario, surge la ter-
fallo es inapelable, con lo que se cierra el proceso de una cera oportunidad de participar que tiene el denunciante, esto
vez y para siempre. es, el ofrecimiento de prueba. Y si se produce el rechazo del
medio probatorio ofrecido, la sentencia que impone tal re-
Esta facultad de solicitar el archivo (clausura) de las ac- chazo es único fallo judicial que puede ser impugnado por
tuaciones constriñendo al Juez a disponerla, deja al magis- la Aduana en todo el proceso aduanero (art. 247 CAROU).
trado en una peor posición que si fuera un simple homolo-
gador, dado que, aún en el caso que el Juez advierta que Con ese eventual ofrecimiento de prueba culmina de-
los fundamentos vertidos por fiscalía puedan ser absurdos finitivamente, además, la intervención de la administración
o inconsistentes, nada puede hacer, ya que la ley le impone aduanera en el proceso. La Aduana no podrá siquiera alegar
decretar la clausura. Esto pone en evidencia la ausencia ab- de bien probado, como sí puede hacerlo el abogado de la
soluta de control jurisdiccional de la clausura así producida. víctima en el NCPP (art. 271). Este Código, además, esta-
56
blece a texto expreso que tanto la víctima como los terce- se la participación de la DNA para que pueda defender por sí
ros que comparezcan en el proceso tienen legitimación para los intereses del Fisco en los procesos infraccionales.
impugnar las resoluciones desfavorables en su contra (art.
360 CPP). En este caso2 la DNA como tercero coadyuvante no in-
troduciría al proceso ningún litigio nuevo ni ampliaría el ya
III. Proceso de ejecución planteado, simplemente se limitaría a colaborar con la parte
actora (Ministerio Público y Fiscal).
Ejecutoriada la sentencia y realizada la liquidación del
fallo, el CAROU dispone que sea el Ministerio Público quien Si bien el tercero –en este caso la DNA- no se encuentra
intime el pago de la condena y solicite las medidas de eje- legitimado para demandar, por la aplicación de este insti-
cución pertinentes, tales como el embargo genérico o es- tuto se lo considerará “parte” y podrá interponer recursos,
pecífico, así como las reinscripciones de los embargos (art. pedir pruebas, solicitar una nulidad, etc. aunque, dada su
252 CAROU). intervención adherente a la parte actora, no podrá actuar en
contradicción con la parte adherida, por hallarse subordina-
Por lo tanto, tampoco en esta instancia la D.N.A. tiene do a ésta.3
competencia alguna para intervenir en defensa de los inte-
reses del Fisco. 2) Posibilidad de impugnar las solicitudes de clausura
del Ministerio Público y Fiscal y revisión por un Fiscal su-
IV. Posibles modificaciones al CAROU brogante.
Antes de sugerir cambios en Con este mecanismo podría-

la normativa vale la pena recor-
dar, grosso modo, cuáles son los
“Con este mecanismo mos asimilar la intervención de
la DNA al estatuto de la víctima
resultados que surgen de los pro- podríamos asimilar la y/o denunciante en el Código del
cesos aduaneros. intervención de la DNA al Proceso Penal, esto es, podría
implementarse un sistema en el
Del 100% de procesos adua- estatuto de la víctima y/o que la DNA recibiera un traslado
neros que finalizaron en el perío-
do 2014-20191, el 81,25% fina-
denunciante en el Código en caso de solicitud de clausura
por parte del fiscal actuante, y
lizaron por clausura a raíz de la del Proceso Penal..” en esa oportunidad la adminis-
solicitud fiscal, esto es, ni siquiera tración aduanera podría pedir la
hubo pronunciamiento judicial sobre el fondo de la cuestión, revisión de las actuaciones por un fiscal subrogante. Ante el
tal como viene de señalarse. pedido fundado de la Aduana el Juez decretaría el pase a un
fiscal subrogante inhibiendo al fiscal actuante, y el subrogan-
Ahora sí, con estos datos fríos y demoledores, es posible te podría confirmar lo actuado por su colega o separarse e
abordar la cuestión de las transformaciones normativas que impetrar la continuación del proceso.
podrían considerarse, y las propuestas son las seis siguien-
tes: 3) Incorporación de la etapa de alegatos y facultad de
alegar de la DNA
1) Intervención de la DNA como un tercero coadyu-
vante (art. 48.1 C.G.P.). Complementando las dos variantes anteriores, podría
agregarse la facultad de alegar de bien probado, lo que im-
En virtud que la D.N.A. es el órgano público recaudador plica, además, instaurar esa etapa que hoy no se encuentra
de los tributos aduaneros, es sujeto activo de la relación ju- prevista en el proceso aduanero. En tal instancia alegarían
rídica tributaria. Se trata del Fisco (art. 21 del Código Civil y de bien probado Fiscalía, los imputados y la Aduana, cada
art. 15 del Código Tributario). Por lo tanto, más allá de que uno por su parte.
la Aduana sea un tercero en el diseño procesal del CAROU
en materia infraccional, no es un tercero en lo atinente a la 4) Declaración de bienes y derechos (art. 379.6), ave-
determinación tributaria y a la recaudación de los tributos riguación de bienes (art. 379.7 CGP) y embargo de cuen-
correspondientes (art. 6 literal e) del CAROU). Mediante el tas bancarias no identificadas (art. 380.8 CGP).
instituto de la intervención coadyuvante podría instrumentar- 2 VESCOVI, Enrique [et al.] – Código General del
1 Corresponde aclarar que el espectro de casos que se Proceso. Comentado, anotado y concordado, Tomo II, Editorial
relevó no incluye las denuncias de contrabando donde hubo in- ÁBACO, Montevideo, 1992, Pág. 137.-
cautación de las mercaderías en infracción. 3 VESCOVI, Op. Cit., Pág. 142.-
57
Independientemente de que el art. 252.3 del CAROU, ción (arts. 338 a 343 CGP).
en sede de ejecución, prevé que el fiscal pueda solicitar las
medidas de ejecución tendientes a efectivizar el pago de Esta variación implicaría que la Aduana sería la única re-
los adeudos liquidados, en los hechos no ocurre más que presentante del Fisco ante la jurisdicción aduanera. Pasaría
la solicitud de embargo genérico. Fiscalía ha expresado en a tener el estatuto de actor y el acto proposicional, en vez
varias oportunidades que no cuenta con recursos para rea- de una simple denuncia, sería una demanda con los mismos
lizar averiguaciones que le permitan identificar bienes espe- requisitos formales de los arts. 117 y 118 del CGP Asimis-
cíficos del condenado. En virtud de ello, valdría incorporar mo, el proceso infraccional aduanero seguiría el tracto pro-
expresamente, como cometido fiscal, la solicitud de las me- cedimental del proceso ordinario civil regulado por el Código
didas particulares de la declaración de bienes y derechos, General del Proceso, ya que el proceso infraccional adua-
averiguación de bienes o embargo de cuentas bancarias no nero nunca fue enteramente asimilable al penal, sino que,
identificadas, institutos que se incorporaron al proceso civil más bien, se trata de un híbrido. El caro principio penal que
por la Ley N° 19.090. no permite el proceso en rebeldía no aplica en el infraccional
aduanero, así que si éste fuera absorbido por una lógica to-
De tal forma, en el primer caso, el fiscal, al promover la talmente civilista, ello no implicaría más que reconocer el ca-
ejecución, solicitaría la intimación del condenado a fin de que rácter residual de la estructura procesal ordinaria del C.G.P.
este último presente una declaración de bienes y derechos En el fondo lo que se ventila es un tema tributario al que se
de los que sea titular y resulten suficientes para hacer frente le añade una multa por la infracción cometida.
a la ejecución. En el segundo caso, que sería en defecto del
primero ante la situación que el ejecutado incumpla el deber, 6) Supresión de la justicia aduanera. Pasaje al siste-
así como en caso de declaración de bienes que resulten ma puramente administrativo (acto de determinación) del
insuficientes o en caso de ocultamiento de gravámenes o Código Tributario.
afectaciones de los bienes o derechos, el fiscal podría pedir
al Juez que se dirija a los organismos y registros públicos Por último, pero no por ello menos relevante, esta suge-
pertinentes para que faciliten la relación de todos los bienes rencia de modificación implica superar el histórico sistema
o derechos patrimoniales del ejecutado de los que se tuviere jurisdiccional aduanero, el que solo subsistiría para las in-
constancia. fracciones aduaneras de contrabando y de abandono infrac-
cional, pasando las demás infracciones al sistema adminis-
El tribunal también podría solicitar un informe a las en- trativo puro con base en el artículo 67 del Código Tributario.
tidades del sistema de intermediación financiera, sobre los
saldos de cuentas y depósitos que pueda tener el ejecutado. Dicha norma prescribe que el acto de determinación
debe contener, entre otros requisitos, la indicación de los
En el tercer caso, podría seguirse el procedimiento pre- importes exigibles por tributos y las sanciones.
visto en el art. 380.8 del CGP, disponiendo el embargo de
cuentas bancarias no identificadas, con la notificación al Lo planteado hasta aquí tiene el ánimo de proponer
Banco Central del Uruguay (BCU), el que deberá comuni- algunas ideas que contribuyan al debate sobre viejos proble-
carlo a todas las Entidades del Sistema de Intermediación mas aún pendientes de solución en el proceso infraccional
Financiera, haciéndose efectiva la medida con la notificación aduanero.
a dichas entidades.
5) Eliminación de la Fiscalía de Aduana y ordinariza-

ción del proceso de conocimiento y del proceso de ejecu-
58

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DIRECCIÓN NACIONAL DE ADUANAS

Panel I: Tributos al Comercio Exterior -Acto de Determinación-

El acto de determinación y su aplicación en la Tributación Interna: El procedimiento para su dictado

La Determinación Tributaria en la Dirección Nacional de Aduanas

El acto de determinación y su regulación en el ordenamiento jurídico

Panel II: Clasificación Arancelaria

La Nomenclatura como herramienta para la facilitación del comercio

Consultas de Clasificación Aduanera

Panel III: Procesos penales y procesos infraccionales aduaneros

Potestades de la DNA en los procesos aduaneros

Documento Tercera Jornada de Derecho Aduanero

Dirección Nacional de Aduanas

Rambla 25 de Agosto de 1825 N° 199

Un nuevo esfuerzo para aportar a la

Con este esfuerzo estamos dando continuidad a la política de la Dirección

También es nuestro deseo –creemos que sería muy saludable- que en

Cr. Jaime Borgiani Lusby

Director Nacional de Aduanas

ACE: Acuerdo de Complementación Económica

PANEL I : Tributos al Comercio Exterior -Acto de Determinación-

Dra. Addy Mazz

Doctora en Derecho y Ciencias Sociales egresada de la Universidad de la República.

Los tributos al comercio exterior y la

realmente pagado o por pagar de los bienes que se venden CAROU).

En el caso de los tributos El art. 6 del CAROU le otorga

6.1. Trámite de las

operaciones aduaneras en destinación aduanera, B) Ejercer el control y la fis-

I) Autorizar la devolución o restitución de tributos adua- 6.4 Facultades de control de la DNA

normativa vigente. podrá antes o después 2. Para la comprobación de

6.3. Etapas de la liquidación y determinación de los La clasificación de la mercadería constituye un extremo

“La Junta de clasificación de

a) La importancia de los impuestos a la importación se

Dr. Héctor López González

Doctor en Derecho y Ciencias Sociales (UDELAR), magíster en Legislación y Técnica

El Acto de Determinación y su aplicación

En similar sentido y con igual coordinación el Departa-

Sin perjuicio del principio ge-

En dogmática nacional y en la posición de DGI se le ha

diferente? jetivo de verificar que se haya realizado una correcta tribu-

42 Un análisis de esta Ley puede leerse en: LÓPEZ

aceptado o de acuerdo puede grafricarse de la siguiente El acto de determinación ha de notificarse personalmen-

Una vez notificado el acto adquiere firmeza, ya sea por

Proceso de determinación sin aceptación o de ofi-

Cumplido el ritual procedimental la Administración dicta

46 “Artículo 87.- (Medidas cautelares).- La solicitud de

51 SERRA, Joaquín: “LA DGI, LOS CONTRIBUYEN-

Dr. Esc. Stanislao Lamenza

Doctor en Derecho y Ciencias Sociales, Escribano Público y Técnico en Comercio Exte-

La Determinación Tributaria en la Dirección

I. Introducción Siguiendo a Montero Traibel3, corresponde además dis-

Dra. Cecilia Alfaro

El acto de determinación y su regulación en

nación. no vamos a encontrar en Por su parte, Montero Trai-

26 Art. 6 del CAROU, competencias generales de la

PANEL II : Clasificación Arancelaria

Lic. Leonardo Pellegrino

Firma responsable del Departamento Técnico de Nomencaltura y Clasificación

Diferencias en la clasificación arancelaria de

En lo internacional para reflejar