Universidad Nacional de Bogotá

Segundo Congreso global en Contabilidad y Finanzas

Perspectivas críticas de investigación en contabilidad: una

revisión de la literatura y una visión personal

Pablo Archel Domench

Universidad Pública de Navarra
[email protected]

Resumen
El presente trabajo realiza una revisión de la literatura más reciente en
contabilidad crítica con el fin de mostrar el estado actual de nuestra disciplina,
los problemas detectados, las metodologías de investigación utilizadas y las
respuestas, no siempre en forma de soluciones, que se han dado a los mismos. No
obstante, dado el papel jugado por la investigación en contabilidad social y
medioambiental como supuesto potencial desencadenante de cambios sociales, la
revisión efectuada cubre también un amplio espectro de investigación sobre el
campo del social and environmental reporting (SER). La revisión efectuada destaca
la captura de la agenda de la sostenibilidad por los intereses empresariales
mediante la emisión de discursos que, si bien responden a las demandas
democráticas, no llegan a plantear, por lo general, cambios estructurales de fondo.
Por este motivo, la investigación crítica tiene ante sí el reto de urdir una contabilidad
social que sirva a la ciudadanía y a los movimientos sociales con el fin de
suministrar nuevas visibilidades que permitan habilitar espacios para un contra-poder
reequilibrador.

1
1.- Introducción
Una de las peculiaridades del universo contable viene dada por la existencia de varias
definiciones de contabilidad que se han ido moldeando a medida que se modificaban
los objetivos de la misma. Con carácter general, las primeras declaraciones ofrecidas
por los organismos contables han venido poniendo el énfasis en la identificación,
medición y comunicación de información económica para ser ofrecida al conjunto de
usuarios de la misma. Pero los objetivos de la contabilidad han variado con el
transcurso del tiempo fruto, sin duda, de la existencia de diferentes enfoques
conceptuales. Ya Hendriksen (1970), en su Teoría de la Contabilidad, nos advertía que
no es lo mismo que el objetivo de la contabilidad sea la presentación de
informes financieros a los accionistas, inversores y acreedores con base a los
mecanismos de mercado, que tener como objetivo la medición del resultado social de
la firma ante un público más amplio que el anterior incluyendo beneficios y costes
sociales no medidos directamente por el mercado. Por lo tanto, como recoge Tua
Pereda (1988), la existencia de distintos enfoques desde los que acercarse a
nuestra disciplina, no es sino una muestra de la naturaleza multiparadigmática de
la misma, “a la que puede accederse desde puntos de vista dispares que responden
al programa de investigación u orientación en que se milite” (Tua, 1988, pág. 949).
Así pues, la existencia de perspectivas diferentes ̶sin duda condicionadas por los
valores del investigador ̶ acerca del papel de la contabilidad y del objetivo central
de la misma podrían ayudarnos a comprender la coexistencia de teorías diferentes a la
hora de explicar los fundamentos contables básicos y la relación de la contabilidad con
el entorno social en el que la misma se desenvuelve.

La existencia de diferentes maneras de aproximarse a la contabilidad es determinante

a la hora de definir los postulados de partida, las hipótesis básicas y las reglas
contables que van a condicionar la práctica. Expresiones económicas como coste o
resultado, entre otras, son fruto de un proceso de selección de propiedades relevantes
de la realidad socio-económica, realidad que puede estar orientada por una
teoría determinada, por un conjunto de reglas impuestas o por el sistema de valores
sociales (Dillard, 1991). De esta manera, la creencia de que las normas contables son
neutras solamente sería de aplicación en el universo imaginario del equilibrio
general por lo que la contabilidad es “una convención de evaluación institucionalizada
en un espacio determinado” (Aglieta y Reberioux, 2009, pág. 159). Son, pues, las
visiones holísticas,
las que permiten plantear un ensanchamiento de la contabilidad en vista de la
creciente lista de contenidos no sólo económicos, sino también sociales, políticos,
y medioambientales que surgen como consecuencia de la actividad económica de
las empresas.

Esta perspectiva amplia de la contabilidad y el reconocimiento de grupos de

interés diferentes a los accionistas favorecieron, en el último tercio del siglo
pasado, la emergencia de nuevas teorías que centran su atención en el papel
que juega el suministro de información sobre las relaciones que se tejen entre la
organización, el Estado, los individuos y los diversos grupos sociales. A lo largo de los
últimos cuarenta
2
años, la investigación contable ha abordado el fenómeno de la divulgación de
información de contenido social y medioambiental desde diversas aproximaciones
teóricas, analizando tanto la manera en que la entidad informante es influencia por la
sociedad, como el hecho de que la misma sociedad es influenciada por la organización
económica.

Sin embargo, el hecho de que algunas teorías sobre la divulgación de

información social hayan sido elaboradas de forma aislada, e incluso, en abierta
contradicción con desarrollos de otras disciplinas (Spence et. al, 2010), unido a que la
elaboración de los informes contables (financieros y de contenido social) esté dirigida
desde los intereses de la dirección de la firma (Neimark, 1992; Archel et al, 2009)
hace que los mismos sean percibidos por algunos como mecanismos de control y
como herramientas para construir, sostener y legitimar disposiciones políticas y
económicas en el marco ideológico e institucional que contribuye a reforzar los
intereses privados de la organización (Guthrie y Parker, 1990, Spence, 2009). Por
estos motivos, algunos enfoques teóricos insisten en que la revelación de
información sobre el desempeño social y medioambiental de la compañía es un
esfuerzo vacuo si no va acompañado de cambios fundamentales en la manera en
que se organice y estructure la sociedad (Cooper y Sherer, 1984).

El presente trabajo realiza una revisión de la literatura más reciente en

contabilidad crítica con el fin de mostrar el estado actual de nuestra disciplina,
los problemas detectados, las metodologías de investigación utilizadas y las
respuestas, que no soluciones, dadas a los mismos. Para ello, dado el papel jugado
por la investigación en contabilidad social y medioambiental como supuesto
potencial desencadenante de cambios sociales (Deegan y Unerman, 2006), el
trabajo presenta en la siguiente sección, de forma sucinta, los rasgos generales de
algunas de las teorías que vienen
dando cobijo conceptual al fenómeno de la revelación de información de
contenido social, poniendo especial énfasis en la teoría de la economía política
en su doble dimensión: burguesa y clásica (Gray, Owen y Adams, 1996). El hecho de
que la entidad informante sea la que decida qué tipo de información se va a
divulgar y de que el recurso a la regulación de la información divulgada no termine
por resolver del todo los problemas puestos de manifiesto por la revelación voluntaria
(Larrinaga et al, 2002; Criado et al, 2008), rebaja las expectativas de que el cambio
social venga propiciado por el suministro por la empresa de cualquier tipo de
información contable (Cooper et al, 2005; Spence, 2009). Por este motivo, ante la
insatisfactoria respuesta ofrecida por la investigación alineada con la rama burguesa
de la TEP, el tercer apartado presta atención a las investigaciones realizadas
desde el ángulo de la teoría económica clásica, muy crítica con las asunciones
básicas de la visión burguesa. La sección cuarta sirve para introducir al lector en las
perspectivas críticas de investigación en contabilidad, agrupando por áreas
temáticas algunas de las aportaciones más relevantes efectuadas por la academia en
los últimos años. La revisión efectuada pone de manifiesto la captura de la agenda
de la sostenibilidad por los intereses de las grandes corporaciones mediante la
articulación de un discurso que, si bien respondería a lo que podríamos denominar
demandas democráticas (Spence et al, 2010), no
3
satisface las demandas populares ni cuestiona las estructuras sociales (Livesey, 2002;
Tregidga y Milne, 2006). El Estado se muestra no como agente neutral en la resolución
de conflictos, sino como el aliado favorecedor de los intereses de las grandes
corporaciones (Neimark, 1992; Levy, 2005; Archel et al, 2011). La última sección sirve
para efectuar una reflexión personal sobre las posibilidades de otras maneras de hacer
contabilidad, sobre la posibilidad de urdir una contabilidad social que sirva a la
ciudadanía y que actúe como palanca de un cambio en la senda de la sostenibilidad, la
justicia y la equidad.

2.- La divulgación de información social y medioambiental:

teorías y enfoques1
El abordaje de la divulgación de información social efectuado desde los postulados de
la teoría económica clásica asume sin discusión que cualquier fenómeno puede
ser inferido del análisis del comportamiento de los individuos (individualismo
metodológico), de forma que si los fenómenos sociales son consecuencia de la suma
de las decisiones individuales, lo que es bueno para el decisor individual (lo que
maximiza su utilidad), lo es también para la sociedad en su conjunto. Este
planteamiento conceptual ha sido blanco de abundantes críticas formuladas desde
diversos ángulos. Por un lado, autores como Gray et al (1995) destacan que mientras
las teorías económicas se centren en describir la realidad y no en prescribir
cómo debería mejorarse, tienen poco que aportar al estudio de la Contabilidad Social.
Por su parte, Puxty (1993) las tacha de reduccionistas al pretender explicar el todo a
través del análisis independiente de cada una de sus partes, mientras que Tinker
(1984) las rechaza de plano aseverando la imposibilidad de explicar
satisfactoriamente fenómenos de carácter sociopolítico y económico usando
exclusivamente construcciones teóricas económicas.
En contraposición al carácter reduccionista de los anteriores enfoques, que ponen el
énfasis en el individuo, los marcos conceptuales sociopolíticos se aproximan al
fenómeno de la revelación de información social desde planteamientos holísticos.
A pesar de las diferentes aproximaciones teóricas, todos ellos comparten la asunción
de que tanto las instituciones, como los sistemas políticos, económicos y sociales
ostentan una identidad propia, diferente a la mera suma de los comportamientos de
los individuos. Sin embargo, no resulta fácil establecer con claridad los límites de cada
una de las teorías que tratan de explicar el fenómeno de la divulgación de información
en el informe anual, dada la existencia de solapamientos y de territorios compartidos
por varias de ellas. En este sentido, aprovechamos el esquema trazado por Gray et al,
(1996) que dibuja las interconexiones de las teorías sociopolíticas que tratan de
explicar el fenómeno de la divulgación de información social (ver figura 1) al tiempo
que aprovechamos algunos elementos de la revisión efectuada por Archel y
Husillos (2009) en la monografía editada por la Universidad del Valle. Presentamos en
primer lugar el marco teórico de la TEP y sus variantes para, en segundo lugar, tras
constatar
1
Esta sección ha tomado algunas ideas contenidas en el trabajo de Archel y Husillos (2009)
convenientemente recogidas en una publicación de la Universidad del Valle (Cali, Colombia)
4
las limitaciones de algunas de las mismas, destacar el papel emergente de la
teoría institucional como marco de referencia para la investigación en contabilidad
social y medioambiental.

2.1. La teoría de la economía política y sus variantes

La teoría de la economía política no es un concepto nuevo ni en la sociología ni en la

economía, aunque su aplicación a la contabilidad es relativamente reciente (Cooper y
Sherer, 1984). Gray, Owen y Adams (1996, p. 47) se refieren a la misma como
“el marco social, político y económico dentro del que se desarrolla la vida
humana”. La perspectiva de la TEP establece amplios terrenos compartidos entre
la economía, la política y la sociedad, de forma que los asuntos económicos no
pueden ser investigados en ausencia del marco político e institucional en el que se
producen. Este enfoque es consistente con el planteamiento de Burchell et al (1980, p.
6) para quienes la contabilidad “no puede ser vista solamente como una serie de
cálculos rutinarios, pues funciona como un influyente mecanismo en la gestión
económico-social.

A partir de las anteriores asunciones, la teoría de la economía política proporciona una

visión en la que la sociedad, la política y la economía son inseparables y los aspectos
económicos no pueden ser sustantivamente investigados si no se toma en
consideración el marco institucional, social y político en el ⁹que se desarrollan las
actividades económicas. Aplicada al campo de la contabilidad, la teoría de la economía
política comienza por reconocer un valor social a la información contable, siendo dicha
información una representación de un contexto político y social determinado.

De acuerdo con Gray, Owen y Adams (1996), la teoría de la economía política

contempla la existencia de dos variantes (ver figura nº 1): la primera de ellas, de
inspiración marxista, se conoce con el nombre de “clásica”, mientras que se reserva el
término “burguesa” para referirse la segunda variante. La principal diferencia
entre ellas reside en el nivel de resolución del análisis y, consecuentemente, “en
la importancia asignada al conflicto estructural dentro de la sociedad” (Gray,
Owen y Adams, 1996, pág. 47). Para la visión “clásica” de la teoría de la economía
política la sociedad se caracteriza por la existencia de conflictos estructurales,
endémicos e inherentes al sistema capitalista que le arrastran de una crisis a
otra (Tinker et al, 1991). Además, el Estado se coloca en el centro del análisis. Desde
esta perspectiva, la información revelada por las firmas es considerada como un
medio de disciplina y control social que ayuda reproducir las relaciones de poder
existentes en el contexto social en el que se emite. En palabras de Puxti (1991, pág. 44)
“el contenido de estos informes no conlleva ninguna forma de disolución de las
estructuras de explotación y dominación que son la causa de los problemas que intenta
encarar”.

5
FIGURA 1

Enfoques conceptuales en la revelación de información social

Systems-based-theories of CSR

Clasical
Political Legitimacy
Economy theory
(Marx) (of the system)

Legitimacy theory Fuente: Gray, Owen y Adams, 1996, pág.

Bourgeois 47
Political
Economy

(J. S. Mill) (accountability)

Stakeholder
Stakeholder theory theory

(organisation-centred)
(of the
organisation)

Por su parte, las investigaciones que se alinean en rama burguesa de la TEP no

contemplan entre sus asunciones, al menos de manera explícita, la existencia de
conflictos estructurales sino que centran su atención en las interacciones que se tejen
entre diversos grupos sociales en un entorno esencialmente pluralista2. En este
entorno pluralista, característico de las democracias liberales, la contabilidad no actúa
en favor de intereses específicos, al tiempo que diversos stakeholders tienen el poder
de influir en, al tiempo que son influidos por, las decisiones adoptadas por empresas,
gobiernos y otras entidades. Para esta versión de la TEP, las relaciones o negociaciones
entre una gran firma y grupos de presión como organizaciones medioambientalistas se
producen en un entorno pluralista, donde el Estado ejerce el papel de árbitro neutral
en la resolución de conflictos, tratando de asegurar el beneficio para toda la sociedad.
Aunque algunos autores ven una escasa teorización en esta clasificación y cierta
confusión terminológica en estas denominaciones (Spence et al 2010), la
capacidad
2
El pluralismo sostiene que la existencia de intereses competitivos diversos es la base del equilibrio
democrático y de un desarrollo favorable de la política pública. En sintonía con los principios de la
democracia deliberativa, el pluralismo se presenta como una forma de superar la democracia liberal
fomentando una esfera pública en la que ninguna persona tuviera autoridad sobre otra, excepto sobre la
base de un argumento o idea de peso; no deberían existir barreras institucionales para la
participación de todas las partes interesadas y no debería haber normas que no pudieran cambiarse con el
tiempo (Held, 2006).
6
analítica de esta división puede resultar válida a efectos de ordenar las teorías
en torno a la revelación de información social. En este sentido, la rama burguesa
de la teoría de la economía presenta, a su vez, dos variantes: la teoría de la legitimidad
y la teoría de los stakeholders (ver Gray, Owen y Adams, 1996).

La teoría de los stakeholders

La teoría de los stakeholers nace como una alternativa a la visión tradicional encarnada
en las ideas de Friedman (1962) que posiciona la maximización de la riqueza de
los accionistas como la única responsabilidad de la firma. La consideración de
otros stakeholder diferentes a los accionistas supone reconocer que una organización
es un mecanismo de coordinación de los intereses de los stakeholders donde el
gestor ostenta el rol principal al ser el agente que debe valorar la mejor forma de
satisfacer las demandas de todos ellos. El gestor, por tanto, desempeña la función
de nexo de unión entre la organización y los diferentes grupos sociales. Su
principal responsabilidad es la de conciliar estratégicamente los intereses de los
diferentes stakeholders a través del proceso de toma de decisiones y la subsiguiente
asignación de recursos (Donaldson y Preston, 1995). Existen dos variantes de la
teoría de los stakeholders (ver figura 1): la primera de ellas hace referencia a la
versión ética o normativa, mientras que la segunda entroncaría con una visión
centrada en la organización misma (Gray, Owen y Adams, 1996).

De acuerdo con el planteamiento normativo, ético o moral, todos los

stakeholders tienen unos derechos intrínsecos (por ejemplo, trabajo digno, salario
justo, etc.), quedando relegado a un lugar secundario la cuestión del poder de cada
uno de ellos pueda ostentar. Es decir, cada grupo de stakeholders tiene derechos por
sí mismo, y no simplemente por la capacidad de promover intereses económicos,
como los accionistas. Esta visión normativa o moral entronca directamente con el
planteamiento de la rendición de cuentas (o accountability), de manera que se
reconoce el derecho de los stakeholders a recibir información, al tiempo que la
organización está moralmente obligada a suministrarla (Gray, Owen y Adams, pág. 38).

La segunda variante de la teoría de los stakeholders está centrada en la organización,

de forma que son las preocupaciones de la firma la que determina la relación y
prioridad de sus grupos de interés. Cuanto más importante sea el stakeholder para la
organización, mayores serán la adaptación que tendrá que llevar a cabo la compañía.
Desde esta perspectiva, la información es el medio más utilizado por la organización
para gestionar (o manipular) la relación con sus stakeholders en orden a buscar
la aprobación o consentimiento de sus actuaciones. En este sentido, es conocido
el trabajo de Roberts (1992), que muestra una asociación entre el nivel de información
sobre responsabilidad social revelada y el poder que ostentan los stakeholders, su
posición estratégica y su desempeño económico. Otros autores han acudido a los
postulados de esta variante de la teoría de los stakeholders para explicar
comportamientos empresariales en favor de determinados grupos. Así, por lo que a la
divulgación de información medioambiental respecta, Cornier et al (2004), tras analizar
7
el comportamiento divulgador sobre cuestiones medioambientales de una muestra de
41 multinacionales, encontraron evidencias de la actitud de los gestores hacia ciertos
stakeholders, de forma que la divulgación de información está relacionada, en primer
lugar con las preocupaciones externas (inversores y público) y, en menor medida, con la
preocupación de las autoridades legales.

Sin embargo, una de las carencias que presenta la teoría de los stakeholders es
la ausencia de un marco teórico robusto que explique esta interacción entre la firma
y sus stakeholders. La constatación de este vacío teórico motivó la investigación
de Ullmann (1985) consistente en la formulación de un modelo predictivo en torno a
lo que él denominó tres dimensiones: el poder de los stakeholders, la postura
estratégica de las empresas y su resultado económico, de forma que se podría
predecir el comportamiento social y la divulgación de información social de las
empresas a través del análisis simultáneo de la capacidad de los stakeholders para
controlar recursos valiosos para las organizaciones, la postura estratégica de los
gestores (activa o reactiva ante las demandas sociales) y los beneficios
económicos obtenidos por las empresas. Años después, Husillos y Álvarez (2008)
replicaron el modelo de Ullmann para una muestra de pequeñas y medianas
empresas españolas encontrando que las variables explicativas propuestas por
Ullmann no predicen del todo el comportamiento medioambiental de la firma3.

La segunda carencia que observamos en este marco teórico deriva de los

complejos equilibrios en la distribución del poder entre los stakeholders, fuente
potencial de conflicto entre los diferentes grupos. A pesar de la existencia de una
amplia literatura que reivindica la importancia del engagement con los stakeholder
y del establecimiento de mecanismos de diálogo incluyentes (ACCA, 2005; Unerman,
2007), el trabajo de Owen et al (2001) destaca la retórica con la que managers
representativos de las “big five” abordan el principio de inclusión de los stakeholders
“hasta convertirlo en poco más que una cabriola corporativa” (Owen et al, 2001, pág.
264). Como apostilla Jensen, ante la existencia de conflicto de intereses, resulta
imposible maximizar más de una dimensión al mismo tiempo (Jensen, 2001).

La teoría de la legitimidad

En contraposición a los postulados económicos que circunscriben el rol de las

empresas en la sociedad a la obtención del máximo beneficio para el accionista,
la teoría de la legitimidad hunde sus raíces en la noción de contrato social
(Shocker y Sethi, 1973), en virtud del cual, si las empresas se comportan de forma
diferente a las expectativas depositadas por su público relevante, la legitimidad de
la firma y, consecuentemente, su supervivencia se verá amenazada (Lindblom, 1994).
La teoría de la legitimidad sostiene, básicamente, que una organización sólo puede
continuar

3
Claro que el trabajo de Husillos y Álvarez tomó como base pequeñas empresas españolas, mientras
que Ullmann tomó grandes empresas USA. El resultado de la investigación hay que verlo, “no tanto
como una refutación del modelo de Ullmann, sino como un ensanchamiento del mismo” (Husillos y
Álvarez (2008, pág. 146).
8
existiendo si la sociedad en la que desarrolla sus operaciones percibe que la
organización opera en un sistema de valores acorde a los de la propia sociedad (Gray,
Owen y Adams, 1996, pág. 46). Por lo tanto, si la condición de legitimidad de
una organización está amenazada, ésta adoptará un comportamiento estratégico
que mejore, mantenga o repare dicho status si no quiere ver peligrar su
supervivencia (O’Donovan, 2002).

Si la brecha abierta entre la escala de valores de los agentes sociales y la percepción

que éstos tienen del comportamiento de la firma es lo suficientemente grande y
prolongada, podría ocurrir que la sociedad expulsara de su seno a tales organizaciones
hasta hacerlas desaparecer. Ante esta amenaza, y debido a que la legitimidad se
suministra fuera del límite de las organizaciones, a éstas no les quedará más remedio
que dialogar con su entorno si ven amenazada su supervivencia. En este contexto, la
divulgación de información es un mecanismo que puede ser utilizado por las
organizaciones para alcanzar objetivos estratégicos, tales como influir sobre la imagen
que su público relevante tiene de ellas o sobre cómo desea éste que sean las firmas a
las que se va a consentir operar. Con la primera de las estrategias las empresas
estarían intentando demostrar que actúan dentro de los límites del contrato
social, mientras que con la segunda estarían intentando modificar sus cláusulas
(Deegan, 2002).

La mayor parte de la investigación realizada al cobijo de esta teoría concluye que la TL

explica satisfactoriamente los motivos que llevan a las empresas a divulgar
información social, centrados en restaurar o reparar la brecha de legitimidad mediante
el suministro de más información. Sin embargo, y paradójicamente, Guthrie y Parker
(1989) -en uno de los primeros trabajos realizados en el marco de la teoría de la
legitimidad- no encontraron evidencias suficientes acerca de la supuesta relación entre
los episodios de naturaleza social y medioambiental de la firma australiana BHP y
la revelación de este tipo de información durante la centuria comprendida entre 1885 y
1985. Dado que el trabajo no encuentra evidencias suficientes sobre la reacción de la
compañía ante los episodios narrados, no tardaron en aparecer nuevas y más refinadas
investigaciones que en la mayor parte de los casos han estudiado las relaciones entre
las estrategias de revelación de información con la voluntad legitimadora de la firma.
Así, en un intento de contrastar los resultados de Guthrie y Parker (1989), el trabajo de
Deegan et al (2002) encuentra una positiva relación entre la atención prestada por los
medios de comunicación a los temas medioambientales y la cantidad de información
revelada por la misma compañía BHP para el periodo 1983-1997. En esta misma línea
se enmarca el trabajo de Patten (1992), cuando cataloga el incremento de la
información medioambiental revelada por la industria del sector petrolero tras el
accidente del Exxon Valdez, como una reacción de la empresa a las expectativas y
presiones del público relevante. Tal vez por este motivo la solución más frecuente a las
brechas de legitimidad haya sido la demanda de regulación para la divulgación de este
tipo de información en vista de que, como señala Deegan (2002, pág. 298), se
hace necesario destacar ”la importancia que tiene trasladarle al regulador las
evidencias

9
acerca de los sesgos de la información revelada únicamente bajo la responsabilidad de
los manager”.

No obstante lo anterior, cabe decir que en un entorno voluntario de revelación

de información, las empresas podrían utilizar las estrategias de legitimación con el fin
de evitar que los agentes sociales descontentos con su desempeño
medioambiental presionen a los gobiernos para que regulen este tipo de información
(Deegan, 2002). Además, en ausencia de regulación, la revelación de información
medioambiental permitiría a las empresas ostentar una mayor discrecionalidad a la
hora de disociar, si así lo desean su verdadero comportamiento de la imagen que
la sociedad tiene de ellas. Sin embargo, investigaciones recientes como las de Husillos
(2007) o Criado et al (2008) realizadas a partir de información divulgada antes y
después de la entrada en vigor de una norma para la emisión de información
medioambiental en los informes financieros, mostraron las limitaciones y carencias de
la regulación toda vez que las firmas reproducían los mismos esquemas, silencios
y comportamientos partidistas y sesgados que antes de la entrada en vigor de la
norma.

Otra importante carencia que se observa en la investigación realizada desde los

postulados de la TL es que, por lo general, los investigadores que han analizado
en fenómeno de la divulgación de información social y medioambiental lo han
hecho desde la distancia, utilizando preferentemente metodologías de carácter
cuantitativo, centrándose casi exclusivamente en el análisis, desde el exterior, de
la cantidad de información divulgada, quedando fuera del análisis asuntos
internos como las motivaciones de los agentes. Por estos motivos, aunque la teoría de
la legitimidad ha sido de gran ayuda para conocer algunas características de las firmas
que divulgan este tipo de información, las deficiencias mencionadas podrían estar
evidenciando la necesidad de explorar otros marcos teóricos, otras metodologías que
nos aporten un mayor conocimiento sobre el fenómeno de la divulgación de
información social y medioambiental. El siguiente epígrafe, analiza con mayor detalle
este asunto.

2.2. Limitaciones conceptuales y metodológicas: emergencia de la teoría

institucional

Como acabamos de señalar, son varias las críticas que se formulan a los marcos
teóricos adoptados por los enfoques anteriores, algunas de las cuales tienen que ver
con planteamientos conceptuales, mientras que otras ponen el foco en las
metodologías de investigación adoptadas. Por un lado, los enfoques teóricos que
brevemente se han expuesto en el epígrafe anterior se centran en el papel de la
información contable en el nivel micro, es decir, relaciones de la firma con su entorno
donde, por ejemplo, las estrategias de legitimación se presentan desde una
perspectiva individual, de cada organización por separado, sin conexión con el
resto del sistema. Así, tanto la teoría de la legitimidad como la teoría de los
stakeholder encuentran su razón de ser en la percepción de los actores que
deben tomar las decisiones en torno a la revelación, por parte de la firma, de
información social y

10
medioambiental. Este limitado campo de investigación, muy centrado en el análisis de
los factores externos a la firma (tamaño, sector, nacionalidad, etc.), hace que queden
fuera del estudio aspectos internos de la firma como las opiniones y actitudes de los
agentes que intervienen en el proceso de divulgación de la información. Por otro lado,
el uso mayoritario de metodologías cuantitativas de investigación, en las que el
investigador analiza los datos guardando una considerable distancia con los
actores investigados, limita considerablemente el alcance de las investigaciones
realizadas. Por este motivo, son varios los autores que, ante el limitado poder
explicativo mostrado por las teorías y metodologías anteriores, vienen reclamando la
necesidad de ampliar los marcos teóricos utilizados hasta el momento, al tiempo que
proponen el recurso a metodologías cualitativas de investigación mediante la
realización de estudios de campo en colaboración con las organizaciones, con el
fin de enriquecer nuestro conocimiento en torno al proceso de la revelación de
información de contenido social y medioambiental (Adams, 2002; Gray, 2002;
O’Dwyer, 2002; 2004; Parker, 2005; Spence y Gray, 2007).

La respuesta de la comunidad académica no se ha hecho esperar y, a día de hoy, son

varias ya las investigaciones que abordan el fenómeno de la revelación de información
social desde aproximaciones conceptuales novedosas, recurriendo a metodologías de
investigación cualitativas, “con el fin de ir algo más allá de la simple medida de
la cantidad de información divulgada” (Laine, 2009, pág. 1030). La entrevista, las
encuestas y los estudios de caso serán los métodos más comúnmente utilizados con el
fin de conocer directamente los puntos de vista y las opiniones de los que están
directamente comprometidos con la producción de información.

Desde la necesidad de abordar el fenómeno de la revelación de información

desde nuevas perspectivas teóricas, la teoría institucional (DiMaggio y Powell, 1983) ha
dado cobertura a un considerable número de trabajos que tratan de explicar la
revelación de información social como una respuesta a presiones institucionales
originadas en el contexto social de las organizaciones. En este sentido, Larrinaga
(2007, pág. 151) se refiere a la institucionalización como “el proceso y el resultado del
proceso, en virtud del cual, una práctica social o un comportamiento se convierte en
usual, deseable o se da por sentado en las organizaciones”. La teoría institucional,
por tanto, trata de suministrar claves acerca del proceso de institucionalización
de los mecanismos a través de los cuales las organizaciones podrían buscar
alinear la percepción que se tiene de su comportamiento con determinados
valores culturales y sociales. Desde esta perspectiva, son muchas las coincidencias
con la teoría de la legitimidad (Scott, 1995), pero también pueden encontrarse
puntos comunes con la teoría de los stakeholders (ver Deegan y Unerman, 2006,
pág. 296), motivo por el cual la teoría institucional ha sido adoptada como marco
referencial en alguna de las más recientes investigaciones centradas en las prácticas
voluntarias de revelación de información financiera. Así, por ejemplo,
Gómez-Villegas (2009), destaca el rol institucional de la contabilidad en su intento
de presentar a una firma colombiana del sector de las telecomunicaciones
alineada con los valores del mercado, mediante el uso de

11
expresiones como “eficiencia”, “liderazgo” o “responsabilidad”, muy apreciados por la
sociedad colombiana, una vez culminado el proceso de privatización de la firma.

Otros autores han recurrido al análisis longitudinal de los informes contables a lo largo
de un periodo de tiempo para fundamentar sus conclusiones. Así, por ejemplo, Laine
(2009) concluyó que la revelación de información medioambiental se acomodaba a los
cambios sociales que se iban produciendo a lo largo del tiempo en respuesta a
condicionantes coercitivos y presiones miméticas. Para ello analizó los informes
anuales a lo largo de 37 años de una gran industria perteneciente al sector papelero de
Finlandia. Por su parte, Adams (2002), tras entrevistar a una serie de directivos
de firmas británicas y alemanas, muestra sus dudas acerca del poder explicativo
de las teorías utilizadas hasta el momento en este campo (legitimidad, stakeholder y
teoría de la economía política). Por este motivo, lo que la teoría institucional nos
muestra es que factores relacionados con el proceso de divulgación de
información social y medioambiental no tenidos en cuenta por las anteriores
teorías, así como las actitudes, valores y motivaciones de los agentes -igualmente
ignorados por los anteriores marcos conceptuales- podrían ser determinantes
tanto en la cantidad y calidad de información divulgada como en el alcance de la
misma. Similares conclusiones se desprende del trabajo de Husillos et al (2011)
quienes, tras entrevistar a 30 altos directivos de firmas españolas, concluyeron que
eran factores institucionales (comportamiento de otras firmas, opinión de expertos,
etc.), organizativos (valores de la firma, recursos y capacidades de la organización,
etc.) y factores individuales (valores éticos y morales, actitud proactiva, etc.) los que
motivaban la divulgación de información social y medioambiental.

A pesar de la inevitable subjetividad de la que está impregnada la mayor parte de la

investigación cualitativa, lo que estas investigaciones ponen sobre la mesa es la
complejidad del fenómeno de la revelación de información social. Es preciso, por
lo tanto, considerar otras perspectivas diferentes a los tradicionales enfoques
adoptados por la corriente mayoritaria de investigación, centrada
fundamentalmente en el análisis de los factores externos, si queremos caminar hacia
horizontes que nos abran nuevos espacios para el conocimiento (Gray, 2002).

3.- La teoría clásica de la economía política:

3.1. El marco teórico

El esquema de la figura 1 nos muestra que tanto la teoría de los stakeholders como la
teoría de la legitimidad derivan de la rama burguesa de la TEP, asumiendo una
concepción pluralista de la sociedad, caracterizada por un reparto igualitario de
derechos y oportunidades entre la misma. Sin embargo, en contraste con quienes
sostienen el carácter pluralista de la sociedad, la teoría clásica de la economía política
argumenta que la mayor parte de estos derechos y oportunidades (en definitiva
el poder) se localiza en unas reducidas élites. En este contexto social, la contabilidad es
un mecanismo disciplinario y de control que contribuye al mantenimiento y
12
reproducción del status quo (Dillard, 1991). Dado que la práctica de la
contabilidad está en manos de las propias entidades informantes y de que la
regulación contable está dirigida por gobiernos y organismos reguladores, en
muchos casos de clara orientación privada (Chiapello y Medjad, 2009), la información
contable nunca actuará de forma diferente que no sea sostener el actual sistema
social. El reconocimiento de esta situación implica asumir la no neutralidad de la
contabilidad y la existencia de conflicto tanto dentro como fuera de las
organizaciones (Tinker et al, 1991). Desde esta perspectiva, la información
contable sería un recurso del sistema para perpetuarse ante la amenaza que
suponen las contradicciones internas (Lehman, 1992). A partir de estas
asunciones, la divulgación de información contable no solamente tiene la
finalidad de legitimar la firma ante sus stakeholder, sino que cumple el papel de
legitimar el sistema social, político y económico en su conjunto. Lo anterior constituye
uno de los elementos clave separador entre las variantes clásica y burguesa de la TEP.
En lo sucesivo, cuando hablemos de TEP nos estamos refiriendo a este enfoque.

No es de extrañar, por tanto, que sean autores de inspiración marxista -para quienes la
sociedad se caracteriza por la existencia de un conflicto social, estructural e inherente
al sistema capitalista- quienes con mayor contundencia hayan criticado la investigación
mayoritaria sobre revelación de información social y medioambiental brevemente
presentada en los epígrafes anteriores. Así por ejemplo, para autores como
Tinker,
Lehman y Neimark (1991), la investigación sobre contabilidad social mayoritariamente
desarrollada conforme a las pautas señaladas por Gray, Owen y Maunders (1988) en el
número inaugural de Accounting, Auditing and Accountability Journal -donde
reivindican el amplio espacio del “middle of the road” que representa los
informes sobre responsabilidad social- falla a la hora de examinar las contradicciones
básicas del sistema social, por lo que les acusan de un cierto “quietismo político”
(Tinker, Lehman y Neimark, 1991, pág. 29) que siempre beneficia a la clase
capitalista. Predicando el consenso, la moderación y la conformidad, señalan Tinker
et al (1991, pág. 29), el pensamiento del “middle of the road” defiende el status
quo. En parecidos términos se muestra Puxti (1991) cuando califica de vacuos,
irrelevantes y “provincianos” los esfuerzos desplegados desde la contabilidad social
como herramienta con elevado potencial de cambio, por lo que los intentos de
resolver aspectos técnicos (como por ejemplo la contabilización de las externalidades
medioambientales o la regulación de los mercados), sin considerar las desigualdades
estructurales, serían incompletos dada la acrítica aceptación del marco general, que es
parte del problema (Cooper y Sherer, 1984; Tinker et al, 1991).

La investigación realizada desde la perspectiva clásica de la economía política,

por tanto, explora y valora las maneras en que los diferentes actores utilizan la
información contable para intervenir, silenciar o transformar el conflicto social. Se
trata de una investigación que posiciona las relaciones de clase en el centro del análisis
y, por tanto, interesada en los efectos de la información contable sobre la distribución
de la renta, la riqueza y el poder (Tinker y Neimark, 1987). De esta manera, el informe

13
anual no es un elemento pasivo que describe una realidad objetiva, sino más bien una
poderosa herramienta utilizada “para construir, sostener y legitimar disposiciones
políticas y económicas en el marco ideológico e institucional que contribuyen a
los intereses privados de la organización” (Guthrie y Parker, 1990, p. 166),
realzando la desigual distribución de la riqueza y el poder de los grupos más
privilegiados de la sociedad (Spence, 2009; Archel et al, 2009).

3.2. Limitaciones y logros de la teoría de la economía política

La principal crítica que se hace a la teoría de la economía política, en general, y a las
perspectivas críticas de investigación, en particular, tiene que ver con la escasa
contribución que, en la práctica, tienen las aportaciones realizadas desde el
pensamiento crítico. Sin embargo, no cabe duda de que, como reconocen Owen, Gray
y Bebbington (1997), la escuela crítica ha tenido un indudable efecto beneficioso en la
corriente mayoritaria de investigación sobre contabilidad social y medioambiental, al
menos al proveer una base intelectual que permite evaluar la manera en que se están
produciendo fenómenos como la captura y la legitimación. De esta manera,
autores que durante años han venido firmado las investigaciones con mayor
impacto en el campo de la revelación de información social han comenzado a publicar
trabajos con un tono más crítico, fruto de un cierto desencanto motivado por la
debilidad teórica y el dominio del business case en el abordaje de la revelación
de información. El siguiente apartado desarrolla más detenidamente la relación
entre la investigación más exigente sobre el reporting social y medioambioental y las
perspectivas críticas de investigación en contabilidad

El lado crítico de la investigación en contabilidad social y medioambiental

La primera señal de que algo se estaba moviendo tal vez lo constituya el trabajo
conjunto de dos de los representantes más genuinos de cada una de las corrientes de
investigación reconocidas por la TEP. En efecto, Rob Gray, probablemente el mayor
impulsor del proyecto de contabilidad social y medioambiental, y Toni Tinker, uno de
los mayores críticos con sus postulados, firmaron un trabajo conjunto (Tinker y Gray,
2003) en el que denunciaban que muchas de las iniciativas desarrolladas por la agenda
de la contabilidad social y medioambiental habían sido capturadas por los intereses de
la firma, sirviendo al único interés de la continua acumulación de riqueza por las más
poderosas compañías. Investigadores como Owen (2008) o Deegan y Unerman (2006),
han interpretado este acercamiento como la necesidad de combinar las perspectivas
críticas de investigación con el fundamento moral y la propuesta reguladora de la
investigación en contabilidad social y medioambiental.

La confirmación de este ligero movimiento se palpa en algunos de los trabajos

publicados en la última década donde se aprecia un cierto pesar por de la deriva de los
informes de sostenibilidad de las empresas, lo que vendría a plantear serias
dudas acerca de la vinculación de las prácticas de reporting social y medioambiental
con la desiderata de la sostenibilidad. La literatura contable ha recogido con
profusión la escasa vinculación de los informes de sostenibilidad con la sostenibilidad
(Gray, 2002,

14
2006a, 2006b, 2010, Milne, Tregidga y Walton, 2009), constatando que la información
contenida en los informes, más que representar la posición de la firma con relación a la
sostenibilidad vendría a representar la manera en que a la firma le gustaría ser vista.
Así por ejemplo, el trabajo de Milne, Tregidga y Walton (2009) no ahorra críticas a la
hora de censurar las estrategias de comunicación adoptadas por determinados lobbys y
asociaciones empresariales que, con el discurso del “middle-way”, producen unos
informes que presentan como algo perfectamente natural la compatibilidad entre
crecimiento económico y sostenibilidad ignorando las posibles contradicciones de tal
asunción. Este mismo escepticismo se aprecia en Gray (2006b) donde, en un artículo
con un título provocador4, se muestra la transformación que ha experimentado el
concepto de sostenibilidad, de forma que ya no se habla de sostenibilidad planetaria,
sino que se acuñan términos como sostenibilidad empresarial, sostenibilidad de
las finanzas o “negocios sostenibles”, de manera que “cubriendo un par de
aspectos, se oculta la contribución de la firma a la (in)sostenibilidad” (Gray,
2006b, pág. 75)., escepticismo hacia este tipo de informes de sostenibilidad llega a tal
punto que Milne y Gray (2007) concluyen que “la lectura de [estos] informes de
sostenibilidad realmente nos enseña poco acerca de la contribución (o detracción) a la
sostenibilidad por parte de la firma” (pág. 199). Por este motivo, Gray (2006a) sugiere
pasar de unos informes sobre la sostenibilidad de la firma a unos documentos más
ambiciosos que informen de la sostenibilidad del planeta, aunque para ello sería
preciso dotar de nuevos significados a términos contables que permitan superar el
limitado concepto de “valor para el accionista”, inaugurando un nuevo concepto que
permita hablar de “valor para la sociedad en su conjunto” (Gray, 2006a, pág. 809).

No obstante, a pesar del escepticismo que los autores parecen mostrar ante algunos
aspectos del reporting social y medioambiental, buena parte de los mismos
siguen abrigando esperanzas de que la introducción de reformas en la legislación,
la implementación de sistemas más completos de rendición de cuentas y cambios
radicales en la cuestión del poder y la toma de decisiones, “permitirá colocar los
ecosistemas en una perspectiva amplia de sistemas que fortalecerá la democracia,
devolverá el control a la humanidad y nos situará en el camino de la comprensión, la
armonía y la sensibilidad” (Milne y Gray, 2007, pág. 200). Sin embargo, desde el campo
de la investigación crítica se cuestiona si el proyecto de la contabilidad social
(Gray, 2002) no debería abandonar la rendición de cuentas como una demanda
deseable y abrazar demandas más políticas que vayan más allá de la mera forma en
que informan las organizaciones (Cooper et al, 2005; Spence, 2009; Spence et al,
2010). Una vez más, el dilema parece plantearse en los términos del viejo debate
sobre reforma o revolución. El siguiente apartado aborda los planteamientos
teóricos y prácticos de algunas de las investigaciones más recientes que se posicionan
en este debate.

4.- Perspectivas críticas de investigación en contabilidad

4
Does sustainability reporting improve corporate behavior?

15
Este apartado pretende recoger, agrupadas por áreas temáticas, algunas de las
aportaciones más relevantes efectuadas en los últimos años desde el campo de
la investigación crítica en contabilidad. Dado que uno de los elementos que
marcan la separación entre las rama burguesa y crítica de la teoría de la economía
política es la concepción pluralista de la sociedad y el papel del Estado, recogemos en
primer lugar el relato formado con las aportaciones de investigaciones que han
explicitado las anteriores asunciones. En segundo lugar, y desarrollado con algo
más de extensión dada la naturaleza misma de la contabilidad como herramienta
de comunicación, damos cuenta de trabajos que se han centrado en destacar el papel
del lenguaje en el afianzamiento de las estructuras de poder. Por último, en tercer
lugar, presentamos algunas investigaciones más recientes que muestran, de forma
crítica, los matices y diferencias entre investigación en contabilidad social e
investigación sobre Corporate Social Accounting, muy centrada en el reporting.

4.1. El papel del estado en el sostenimiento de estructuras sociales

La mayor parte de las investigaciones llevadas a cabo al amparo de las teorías

anteriores sobre divulgación de información social y medioambiental asumen el
carácter pluralista de la sociedad y la neutralidad del Estado en la resolución de
conflictos entre intereses encontrados. El hecho de no haber problematizado
suficientemente el papel del Estado lleva a asumir que la política pública es el
resultado de una decisión tomada en un entorno esencialmente democrático y
pluralista. Aunque algunas de las investigaciones construidas desde los planteamientos
conceptuales anteriores (Patten, 1992; Walden y Schwartz, 1997) acaban por
reconocer que el proceso político no es neutral, la mayor parte de los mismos suelen
fallar a la hora de definir en favor de qué intereses se desarrolla dicho proceso. Más
que presumir una desigualdad estructural entre los diferentes grupos en la sociedad,
Patten (1992) y Walden y Schwartz (1997) parecen presuponer que los diferentes
grupos sociales son igualmente capaces de dar forma a los procesos regulatorios. Así
pues, aunque el Estado no es necesariamente concebido como un árbitro neutral, las
fuerzas que conforman las intervenciones del Estado estarían operando en un entorno
pluralista. Más aún, el propio Estado carecería de inclinaciones ideológicas que le
predispongan para actuar en favor de unos grupos y no de otros.

Sin embargo, investigaciones recientes sugieren que la intervención del Estado no

siempre resulta eficaz en la modulación de los problemas que presuntamente deberían
ser resueltos mediante su intervención. El enfoque adoptado por la TEP entronca con
las posturas neo-pluralistas (Offe, 1994) que admiten la existencia de varios grupos de
presión que compiten por el poder, si bien la agenda política estaría sesgada hacia el
poder de las corporaciones económicas. Desde esta perspectiva, el Estado se
encuentra atrapado en las contradicciones del capitalismo. Por un lado, el Estado debe
sostener el proceso de acumulación y apropiación privada de los recursos; por
otro, debe preservar la creencia en sí mismo como árbitro imparcial de los
intereses de clase, legitimando, por tanto, su poder. Según Offe (1994) el Estado
favorece

16
selectivamente a aquellos grupos cuya aquiescencia y apoyo son cruciales para
una tranquila continuidad del orden existente: el capital oligopolista y las
organizaciones laborales. Por lo tanto, el Estado, en su tentativa por mantener
los arreglos institucionales existentes, tenderá a favorecer un compromiso entre
los intereses poderosos establecidos, a expensas muchas veces de los grupos
sociales más vulnerables (Offe, 1994).

La investigación contable crítica ha evidenciado algunas de estas aseveraciones

recurriendo, por lo general, al uso de metodologías cualitativas centradas en estudios
de caso. Así, por ejemplo, en su pormenorizado trabajo realizado a partir de la
información suministrada por los informes anuales de una firma estadounidense
perteneciente al sector de la automoción a lo largo del periodo 1917-1976, Neimark
(1992) nos muestra no tanto el intento de legitimación social de la firma a través de los
cambiantes discursos contenidos en el informe anual, sino la legitimación del sistema
capitalista en su conjunto. El trabajo de Neimark (1992) hunde sus raíces en los
postulados de la teoría de la economía política de la contabilidad, contextualizando las
relaciones sociales de producción en un escenario conflictivo, donde la actuación del
Estado ha sido determinante en el proceso de acumulación de riqueza de la firma. De
manera detallada, Tinker y Neimark (1987) narran con precisión los episodios en que el
Estado medió entre la firma y diversos agentes (trabajadores, clientes, mujeres, otros
intereses empresariales, etc.), al tiempo que el propio Estado animaba los intereses de
la firma mediante el desarrollo de un estilo de vida dependiente del automóvil
fomentando y patrocinando la construcción de infraestructuras viarias. Años después,
vino la réplica de Archel (2007) y Archel et al (2009) centrada, igualmente, en el
estudio del discurso contenido en los informes anuales de una planta española
perteneciente a una multinacional del sector de automoción para el periodo
1973- 2005. La investigación puso de manifiesto el alineamiento del Estado con los
intereses de la firma en orden a legitimar el cambio organizativo que vivió la entidad a
mediados de la década de los ochenta del pasado siglo, presentándolo como necesario,
inocuo, eficiente y bueno para los intereses de todas las partes, al tiempo que
ignoraba los perniciosos efectos sobre los trabajadores de los nuevos modos
flexibles de organización de la producción.

Con algunas sutilezas y particularidades, la intervención del estado y su toma de

posición ha sido objeto de estudio a propósito de los diálogos entablados entre partes
con intereses diferentes en la conformación consensos. Así, aunque autores como
Albareda et al. (2007), Lozano et al (2007) y Cantó Milá y Lozano (2009) no reparan en
las asimetrías de poder entre las partes convocadas al diálogo para efectuar un
diagnóstico sobre la situación de las prácticas de RSC en España, los trabajos de Archel
y Husillos (2009) y Archel et al, (2011) prueban el diferente grado de poder con el que
los diversos partícipes accedieron a los procesos de diálogo a los que fueron llamados
por el gobierno español a mediados de la primera década de 2000 con el fin de regular
la adopción de prácticas de responsabilidad social en las empresas. La constitución de
los diversos espacios de diálogo sirvió para dotarle de simbolismo (Sturdy et al, 2008),

17
al tiempo que de legitimidad, mostrando la debilidad de los actores secundarios y el
realineamiento de algunos tradicionales aliados de clase (sindicatos) que abandonan el
discurso herético para adoptar un discurso dominante, más propio de las
multinacionales y agencias de consultoría.

Las anteriores evidencias tendrían dos implicaciones importantes. Por un lado, habría
que repensar la asunción por la que las empresas desarrollan sus actividades en
un entorno pluralista y, en segundo lugar, habría que profundizar acerca del
papel mediador del estado en la resolución de conflictos. De forma adicional,
para comprender mejor el papel del Estado frente a los intereses corporativos
deberíamos también considerar cómo la legitimidad alcanzada a nivel micro (de
la empresa) se entrelaza con la legitimidad a nivel macro (del sistema
socio-económico en su conjunto).

4.2. El lenguaje en su capacidad de crear (y ocultar) realidades

La terminología utilizada en la comunicación de datos económicos y contables es un
ingrediente que forma parte del debate político cotidiano, llegando a enconarse
cuando enfrenta a partes con intereses contrapuestos, dado el poder que alberga
cualquier mecanismo de comunicación al ser una potente herramienta de control y de
poder. No es de extrañar, por tanto, que uno de los primeros análisis que ha
desarrollado la investigación crítica en contabilidad y, tal vez por eso, conocido
de manera temprana por la comunidad académica, se haya centrado en la capacidad
del lenguaje para construir realidades, más que en mecanismo para describir de
manera objetiva y neutral realidades subyacentes. A este respecto, es todo ya un
clásico el trabajo de Hines (1988) donde, con un título que ya dice mucho del
contenido del trabajo5, se expone el poder de la contabilidad a la hora de
informar o no de los atributos de una organización, de forma que mediante el
suministro selectivo de determinados aspectos de la firma, la contabilidad
construye la imagen que trata de imponer. A partir de estas asunciones, la
investigación crítica en contabilidad ha producido una serie de obras que tratan
de desmontar el mito de la objetividad y neutralidad de la información contable,
destacando su papel legitimador de las diversas estructuras (Hopwood, 1983;
Carpenter y Feroz, 1992; Tinker y Neimar, 1987; Neimark, 1992; Chwastiak, M. y
Young, J.J. 2003 ).

Lo que las anteriores investigaciones ponen de manifiesto es la importancia política de

la contabilidad en el reforzamiento de los privilegios económicos del capital más que
en la satisfacción de las demandas sociales de la población. Pero ni los discursos son
estáticos, ni las palabras tienen siempre el mismo significado. Se habla para alguien, y
el significado de las palabras va a depender del tipo de relación que se establezca con
el otro. Macintosh (2005) y Macintosh y Baker (2002), a partir de los desarrollos de la
teoría estructuralista de Sausure, reflexionan acerca del diferente significado que
pueden adoptar expresiones contables (como por ejemplo beneficio), no tanto a
lo largo del tiempo, sino en función del contexto social desde el que se habla.
Así,
5
Financial Accounting: In comunicating reality, we construct reality.
18
“beneficio” puede expresar cosas tan distintas como la magnitud generada por la
empresa a disposición de los propietarios o, por el contrario, la parte del trabajo
apropiado por el capital (Macintosh, 2005, pág. 14). Lo que estos académicos quieren
destacar es, no tanto la objetividad de la contabilidad, sino la existencia de puntos de
vista contradictorios en la realidad subyacente de los negocios empresariales.

Pero es que incluso las mismas palabras pueden tener significados diferentes
para interlocutores con intereses contrapuestos. La expresión valor puede
representar los flujos de caja descontados, si el que habla en un representante de una
firma industrial, o puede representar el aprecio por la tierra que te ha visto
nacer, si nuestro interlocutor es un poblador de unas tierras en riesgo ambiental.
Este matiz nos lo presenta de forma excelente la investigación de Killian (2010)
cuando, a partir de datos extraídos de entrevistas semiestructuradas entre diversos
actores afectados por las actividades de la petrolera Shell en Irlanda, los diversos
actores interpretan de manera diferente expresiones contables como valor, beneficio o
inversión debido, en parte, a profundas diferencias culturales entre los mismos que
les confieren valores también diferentes. Si la contabilidad prima el lenguaje de
los negocios haciendo invisible la perspectiva de las partes más débiles, entonces la
contabilidad no sería neutral y no cumpliría su cometido al ser incapaz de reducir el
nivel de incomprensión para gentes que provienen de culturas diferentes y que son
portadoras de diferentes valores.

Otras investigaciones recientes como las de Sikka (2011), Cooper et al (2011) o

Frankental (2011) han profundizado, igualmente, acerca del carácter partisano de
la contabilidad mostrando lo limitado del reporting dada la escasa preocupación que
los informes de sostenibilidad parecen mostrar hacia temas tan sensibles como
los derechos humanos (Frankental, 2011), la salud y seguridad en el trabajo (Cooper et
al, 2011), o la adaptabilidad de los mismos a las presiones del momento (Laine,
2009).
Como ya advertía el seminal trabajo de Cooper y Sherer (1984), y los posteriores de
Mouk (1995), o Shearer (2002), entre otros, el lenguaje contable parece estar
construido sobre la estrecha y exclusiva mirada del interés económico y resulta
inadecuado para describir el mundo y de reflejar las preocupaciones de sus ciudadanos
(Roslender y Stevenson, 2009). Todo lo cual nos interroga acerca de la idoneidad de
una investigación que toma como ingrediente principal los datos e informaciones
contenidas en unos informes elaborados por la firma, bajo su criterio y desde su
exclusiva perspectiva. El siguiente epígrafe desarrolla con más detalle estos elementos.

4.3. Información social y medioambiental versus contabilidad social

Entre las dos visiones o perspectivas en que se divide la TEP (burguesa y clásica) existe
una amplia controversia que se manifiesta en la mayor parte de las
investigaciones publicadas. La perspectiva crítica de investigación es veladamente
acusada de no aportar soluciones prácticas a los problemas de la gente (Gray,
2002; Deegan y Unerman, 2006; Unerman, 2007), mientras que la investigación
crítica denuncia la vacuidad y esterilidad de una investigación centrada en la
información revelada de forma voluntaria por la firma (Spence, 2007, 2009; Milne
et al, 2009; Spence et al, 2010; Archel et al, 2011), con un discurso que prioriza los
intereses del capital frente a
19
los del trabajo (Sikka, 2013). Y todo ello a pesar del intento de algunos autores
en presentar una cierta convergencia o complementariedad entre los fines que
alimentan la investigación crítica en contabilidad y la investigación basada en la
revelación de información social y medioambiental (Tinker y Gray, 2003; Deegan y
Unerman, 2006). Si bien toda esta vasta investigación podría tener cabida en el
amplio paraguas del proyecto de contabilidad social (Gray, 2002), son varias las
diferencias conceptuales que separan ambas corrientes de investigación.

Por un lado, el argumento subyacente en el proyecto de contabilidad social (Gray,

2002) admite el reconocimiento de una responsabilidad de la firma en suministrar
información a un conjunto de usuarios que vaya más allá de los accionistas. El acceso a
esta información va a permitir establecer un diálogo entre la firma y la sociedad, de
forma que esta última puede exigir comportamientos responsables a la primera,
contribuyendo a la mejora de las condiciones de vida y, en definitiva, al
ensanchamiento de la democracia (Gray el al, 1996). Pero por el otro lado, desde
el campo de la investigación crítica se sostiene que más que presentar los conflictos, el
proyecto de contabilidad social se ha utilizado para ocultarlos al tiempo que sirve para
legitimar tanto las actividades de las organizaciones como el sistema capitalista en su
conjunto (Tinker et al, 1991; Spence, 2009; Archel et al, 2011).

A este respecto, son varios los trabajos que ha producido la investigación crítica
en contabilidad que, desde diversos enfoques y metodologías, muestran la brecha
entre información reportada y realidad social tratando de mostrar la esterilidad
de una investigación centrada en la información divulgada de forma voluntaria
por la compañía. Así, por ejemplo el trabajo de Adams (2004), llevado a cabo a partir
de los informes sobre responsabilidad social de una firma multinacional del sector
farmaceútico, constató el gap existente entre el informe de RSC elaborado por la firma
y la visión que, recurriendo a otras fuentes, se tiene de dicha firma en asuntos
concernientes a la ética y cuestiones sociales y medioambientales. El trabajo muestra
los silencios sobre temas como muertes por insecticidas, acusaciones sobre
manipulación de precios, multas y temas relativos a derechos humanos, a pesar de que
todos esos asuntos fueron recogidos de manera exhaustiva por diversos medios
escritos y páginas de internet. En la siguiente sección analizamos con más detalle
el gap de información al que estamos aludiendo.

La lista de investigaciones que critican la escasa validez del reporting social es extensa
(Livesey, 2002; Tregigda y Milne, 2006; Spence, 2007, 2009; Laine, 2009, 2010; Killian,
2010; Spence et al, 2010; Sikka, 2011, Tregigda et al, 2013), siendo uno de los
elementos comunes a los mismos el intento de capturar la agenda de la sostenibilidad,
encapsulándola en un discurso que no desafíe, que no cuestione los pilares
fundamentales del business as usual. La investigación de Livesey (2002), por ejemplo,
elaborada a partir del primer informe social de la compañía Shell, elaborado con
el asesoramiento del destacado consultor medioambiental Elkington, narra el intento
de la firma de hegemonizar un discurso sobre los pilares que configuran el Triple
Bottom Line que permita reinstaurar y definir un conjunto de normas sobre el medio
ambiente

20
y la justicia social en un momento en que se producía un despertar social de las
presiones sociales y medioambientalistas. La investigación de Livesey pone de
manifiesto, no solamente el intento de legitimar la firma a través de la opinión
de expertos, que le confieren autoridad, marginalizando otras formas de conocimiento
en organizaciones y movimientos sociales alternativos (sobre el partisano papel
de los expertos, ver también Archel et al, 2011), sino también el sesgo
económico del concepto de desarrollo creado por la firma, “que no desafía ninguna
de las verdades dadas por sentado acerca del funcionamiento de los mercados, la
competencia y los actores económicos” (Livesey, 2002, pág. 339).

Por otra parte, tampoco está muy claro el origen de las teorías que parecen soportar la
investigación sobre revelación de información social y medioambiental. A este
respecto, el trabajo de Spence et al (2010) ironiza con el seguidismo que parece existir
entre la comunidad investigadora que adopta perspectivas de investigación (se refiere
a las teorías de stakeholder, legitimidad y TEP) “elaboradas de forma aislada y en
abierta contradicción con otras literaturas organizacionales” (pág. 76)6. En este mismo
sentido, la investigación de Sikka (2011) nos alerta sobre la incapacidad de los informes
contables para dar cuenta de las afecciones que sobre los derechos humanos
tienen las actividades empresariales. Nuevamente son compañías petroleras las que
sirven los datos para el estudio de caso, en esta ocasión centrado en el papel
jugado por gobiernos de dos países africanos, instituciones económicas
supranacionales como el Banco Mundial y la compañía Exxon Mobile. Sikka (2011)
estudia los efectos que sobre los derechos humanos de las poblaciones locales acarrea
la firma de los acuerdos de inversión entre los gobiernos de Camerún y Chad con
la firma Exxon Mobile para la construcción de un oleoducto que atravesaría
amplias zonas de los dos países. En particular, al autor se refiere a las “cláusulas
de estabilización” que comprometen la capacidad de proteger y desarrollar los
derechos humanos de las poblaciones locales. La investigación muestra que mientras
que los informes anuales ni siquiera aluden a la expresión derechos humanos, “los
informes medioambientales de la firma evitan hablar del contenido de las cláusulas
de estabilización en los acuerdos de inversión y de su impacto en las mencionadas
poblaciones locales” (Sikka, 2011, pág. 822). Todo lo cual debería hacernos
reflexionar acerca de la conveniencia de que la investigación basada en la
revelación de información social rompa con los estrechos corsés que la atenazan
para abrazar demandas políticas capaces de desafiar no tanto la forma en

6
El seguidismo que existe hacia las teorías que dan soporte a la revelación de información social y
medioambiental se asemejaría al que profesaban los habitantes de las Islas del Sur (en el Pacífico
Austral) cuando se extrañaban por las extrañas mercancías que traían los soldados, japoneses primero y
americanos después, durante la Segunda Guerra Mundial. Los nativos veían que tras hablar por radio,
llegaba un cargamento de provisiones (cargo), por lo que comenzaron a imitar esos objetos que se
convirtieron en los nuevos dioses. Sin embargo, cuando la guerra terminó, los soldados se fueron,
llevándose consigo sus cargos. Como el aprendizaje humano se da por observación e imitación, los
nativos comenzaron a imitar los ritos de los blancos para recibir los regalos del cielo. Pintaron sus
cuerpos, desfilaron con fusiles de madera, construyeron radios con corteza de coco e, incluso,
levantaron torres de control de madera. En vano. Lo mismo sucede con las teorías sobre la divulgación de
información social. Nadie conoce su origen, pero todos las imitan confiando en la resolución de los
problemas sociales.
 21
que se comportan las organizaciones, como alinearse con las demandas de las
organizaciones sociales.
En definitiva, el mensaje que nos transmiten los autores firmantes de las
anteriores investigaciones pone de manifiesto la discrecionalidad de la
información social y medioambiental revelada por las organizaciones, siempre a
criterio del mánager, y orientada por los principios del business case que, en
ningún caso, disuelven las contradicciones estructurales sistémicas del
capitalismo7. Por el contrario, la política de revelación de información social y
medioambiental de muchas de las firmas más determinantes tienen el poder de dar
forma al dominio discursivo y fortalecer el poder de algunos expertos que privilegian
algunos intereses a costa de marginalizar otros (Livesey, 2002). Habría que ir más
allá del mero contenido de los informes sociales y medioambientales, imaginando
nuevas contabilidades. Si, como señaló Puxti (1991) y nos lo recuerdan las
investigaciones más recientes (Cooper et al, 2005; Laine, 2009; Spence et al, 2010;
Sikka, 2011), depositar cualquier expectativa acerca del papel emancipador de la
contabilidad es, cuando menos, ilusorio, tendríamos que preguntarnos qué
alternativa existe, por dónde pasa la misma, con qué aliados contamos y cómo se
implementa. El siguiente epígrafe discute acerca de los elementos anteriores con base
en las aportaciones de los últimos desarrollos en investigación crítica en
contabilidad.

5.- Una reflexión

A lo largo de los párrafos anteriores hemos enumerado varios estudios que han
encontrado que la revelación voluntaria de información social y medioambiental viene
caracterizada por una falta de neutralidad y objetividad (Deegan y Rankin, 1996;
Adams, 2004; Gray, 2006a), motivo por el que Dando y Swift (2003) señalan que
debido a la poca sinceridad con la que se elaboran este tipo de informes, el aumento
de esta información voluntaria no servirá para satisfacer las demandas de los
stakeholders.

5.1 ¿Hay que regular la divulgación de información social?

Así pues, dado que la divulgación de información voluntaria no da satisfacción a
las necesidades y demandas de los stakeholders, algunos trabajos sugieren el
establecimiento de mecanismos regulatorios que establezcan pautas claras sobre
el

7
Desde una óptica Gramsciana, la contabilidad social y medioambiental es un campo discursivo que
puede ser interpretado en términos de base y superestructura (Cooper, 1995). La base económica,
siendo el capitalismo el modo de producción, existe en relación con las superestructuras tales como la ley,
la cultura, la ideología, siendo la contabilidad un elemento de esta superestructura. El enfoque de la
economía política reconoce que la superestructura es esencial a la hora de proteger, legitimar y
perpetuar la base económica. El asunto está en dilucidar si la base determina la superestructura o si la
última determina la primera. La posición adoptada por algunos teóricos (Cooper, 1995) muestra la
existencia de una relación dialéctica entre la base económica de la sociedad y su superestructura, de
forma que se influencian recíprocamente, aunque se destaca la “remota posibilidad de que la
contabilidad pueda tener un papel revolucionario” (Cooper, 1995, pág. 176).

22
tipo de información a divulgar como forma de limitar la brecha entre información
reportada y realidad de la firma (perfomance) (Deegan y Rankin, 1996; Deegan et al,
2002; Adams, 2004; Gray et al, 1988; Gray, 2002; Gray, 2006a). La evidencia empírica
encontrada no presenta una posición unánime, existiendo resultados que
muestran tanto un mayor grado de información reportada con la entrada en
vigor de la regulación (Bebbington, 1999), como la persistencia de
incumplimientos (non disclosure) con relación a información requerida por ley
(Day y Woodward, 2004; Larrinaga et al, 2002). Finalmente, el trabajo de Criado
et al (2008) muestra que, si bien la regulación puede incrementar la cantidad y
calidad de la información divulgada
en los informes anuales, subsisten algunos de los problemas asociados a la divulgación
de información voluntaria que se divulgaría de forma ritual, manipulando la
percepción del público con relación a la información medioambiental divulgada y
dando preferencia a la divulgación de buenas noticias en detrimento de las
malas.
Existe, por tanto, una importante avenida de investigación que aporte nuevas
evidencias acerca de los efectos de la misma tanto sobre la calidad de la información
revelada, como sobre la capacidad de promover el cambio organizativo.

5.2.- Reforma o revolución

Tampoco parecen muy convincentes las propuestas que plantean diversas fórmulas de
colaboración entre capital, trabajo, expertos y académicos con el fin de mejorar los
resultados de la información revelada. La creencia de que la mera revelación de
información sobre los asuntos económicos, sociales y medioambientales en que
se desenvuelve la firma a un conjunto de partícipes más amplio que los accionistas
será
suficiente para satisfacer las necesidades de todos ellos que, de esta manera, podrían
exigir selectivamente el cumplimiento de los compromisos adquiridos, no pasa de ser
una quimera y una ilusión. Así, la propuesta de Cooper et al (2011), consistente
en fomentar la colaboración empresa-sindicatos en la elaboración de protocolos
sobre prevención y reducción de la siniestralidad laboral, parece más una resignada
llamada a la acción –“dado el actual estado de las cosas, necesitamos urgentemente
luchar por reformas”– (Cooper et al, 2011, pág. 756) que una recomendación
encaminada a alterar las estructuras de poder en la sociedad.

A este respecto, resulta clarificador el duro alegato con el que Spence et al

(2010) obsequian a autores y teorías situados en la órbita del reporting social y
medioambiental. Spence et al (2010) sostienen que la política de revelación de
este tipo de información sería equivalente a lo que Laclau (2005) denomina
demandas democráticas es decir, demandas que se pueden vehiculizar de forma
aislada, sin guardar relación con una total transformación del sistema. En
contraposición a las demandas democráticas, las demandas populares encarnan,
esencialmente, la cristalización de una serie de reclamaciones y vienen a
representar un amplio movimiento social, provocando una confrontación directa
con una formación hegemónica ya establecida (Spence, 2009). Desde estas bases,
la revelación de información social y medioambiental sería una demanda
democrática, “siendo la rendición de cuentas el anhelo de que las organizaciones
lleguen a ser, si no

23
responsables, sí al menos transparentes acerca de su propia irresponsabilidad”
(Spence et al, 2010, pág. 78).
En definitiva, lo que la mayor parte de las investigaciones académicas
referenciadas más arriba nos transmiten es la escasa capacidad de la contabilidad para
promover el cambio. Si la base económica determina todas las cosas, incluida la
contabilidad, entonces la contabilidad, por sí sola, no podrá cambiar la sociedad
(Cooper, 1995). El reporting social se ha utilizado no para denunciar el conflicto, la
injusticia y la desigual distribución del poder, sino para enmascararlo y buscar
legitimidad tanto para la firma como para el sostenimiento de las estructuras sociales.
La contabilidad social, o como matiza Spence (2010, p. 206) “la contabilidad social
corporativa”, cumple un papel regresivo ya que está fundamentada sobre la base
económica de la sociedad. Desde esta perspectiva, el reporting social tendría la
misión de atemperar los conflictos sociales manteniendo las asimetrías de poder y
sin posibilidad de cambiar las superestructuras, de forma que más que hacer
visibles las contradicciones del capitalismo, la contabilidad social corporativa
contribuye a crear una mayor confusión. Resulta procedente preguntarse, por tanto si,
en ausencia de una información sobre el desempeño social y medioambiental creíble
y con capacidad de activar el cambio social, cabría el recurso a otras fuentes
alternativas de información que palíen las carencias de la información convencional.

5.3.- Otra contabilidad es posible: silent and shadow accounts

La investigación académica ofrece diferentes respuestas a la pregunta anterior, al
introducir los conceptos de cuentas silente y cuentas sombra (silent and shadow
accounts). El punto de partida de esta línea de trabajo radica en las diferencias
que existen entre las expectativas formadas por la información prometida y lo que al
final se acaba revelando por la firma. Estas diferencias indican la existencia de algunos
gaps, que podrían ser identificados explotando las posibilidades que ofrecen otras
fuentes de información. De acuerdo con Dey (2007, pág. 308) una cuenta silente se
forma a partir de información obtenida mediante el recurso a otros canales de
información corporativa, incluyendo los informes anuales de la firma, notas de prensa,
campañas publicitarias, etc. El silent account asume que existe una considerable
información diseminada en varias piezas inconexas que posibilitan una interesante
reconstrucción del desempeño social y medioambiental de la organización.

Una de las investigaciones más conocidas en el ámbito del silent account es la llevada a
cabo por Gray (1997) a partir de información de la farmacéutica Glaxo correspondiente
a 1994. Con base en la información contenida en el informe anual de la
compañía, pero no oficializada en el informe de sostenibilidad, Gray recompuso
un nuevo documento con mayor poder explicativo. Sin embargo, se trata de una
información elaborada a partir de datos ofrecidos por la propia compañía, sometida a
las rigideces del reporting convencional, lo que le resta potencial emancipador. Tal
vez por este motivo, pasados unos años, este trabajo fue objeto de una profunda
revisión incorporando información extraída de fuentes externas a la compañía (Dey,
2007).

24
Más posibilidades, sin embargo, parecen albergar los informes externos,
cualquiera que sea la denominación con que se conozcan (auditoría social,
contra-cuentas, cuentas sombra, etc.), elaborados con la intención de criticar o
problematizar conductas desde la perspectiva de ecosistemas amenazados o
grupos sociales desfavorecidos. Utilizando denominaciones diferentes como
reporting-perfomance portrayal gap (Adams, 2004), gap de legitimidad (Moerman
y van der Laan, 2005) o gap de credibilidad (Dando y Swift, 2003), los autores se
refieren al intento de medir, hacer visible, representar y comunicar las evidencias que
se presentan en un espacio problemático con el fin de actuar como catalizador del
cambio (Thomson, Dey y Russell, 2010). Una cuenta sombra está formada por
información disponible al público, pero producida de forma independiente a la
organización y publicada en canales externos a los de la firma. Si la contabilidad
social es algo más que la simple autoproducción de información de las empresas
sobre sí mismas, operando en un ámbito que no esté siempre determinado por la
base económica, entonces se atisbaría un espacio para una contabilidad social con
potencial emancipador.

5.4.- Movimientos sociales para una contabilidad social

Pero ni la contabilidad, ni los informes alternativos tomados de forma aislada pueden
por sí mismos alterar de forma sustancial el statu quo. En este proceso es necesaria la
fuerza de la sociedad entera y de sus organizaciones que pueden actuar como
contrapunto a la hegemonía del discurso oficial elaborado por la firma. La
globalización, la expansión de las tecnologías de internet y la creciente importancia de
las redes sociales facilitan el acceso y la difusión de información alternativa a la “oficial
corporativa”. En este sentido, el trabajo de Gallhofer, Haslam y Monk (2006) elaborado
a partir del análisis de 20 páginas web de diferentes grupos con reconocida trayectoria
en el activismo social, concluye que “sin la web, Corporate Watch (una de las ONGs
más reputadas en la labor de contra-poder) no habría sido capaz de producir la riqueza
de las contra-cuentas, ni tenido la posibilidad de crear redes de contacto con
otros grupos ni, por último, haber alcanzado la generosa audiencia de que
disfrutan sus enlaces” (Gallhofer et al, 2006, pág. 706).

Algunos de los informes elaborados por ONGs como “Christian Aid and Friends of the
Earth”, han mostrado tener un gran impacto al haber producido cuentas alternativas a
las de las petroleras Shell y Exxon, donde dan cuenta de afecciones en las comunidades
por las actividades de las petroleras a lo largo de todo el mundo. En este mismo
sentido, son de gran interés los informes que periódicamente presenta Oxfam con
denuncias a firmas textiles por las precarias condiciones de trabajo y la vulneración de
derechos humanos, como por ejemplo, el informe publicado en 2006, en vísperas de la
celebración del Mundial de Futbol de Alemania. Con el sugerente título de “Fuera de
Juego”, el informe denunciaba las prácticas de marcas como FILA, Adidas, Puma o Nike
por vulneración de derechos sindicales y continuaos abusos laborales8. También Oxfam
internacional es autora de otro informe sobre el trabajo precario de las mujeres en las
cadenas de producción globalizada (Oxfam, 2004). Con el título de “Más por menos” el
8
Puede verse el informe completo en www.oxfam.org.au/campaigns/labour/06report
25
trabajo pone de manifiesto el fortalecimiento de los derechos jurídicos de las
entidades corporativas, vehiculizados a través de organismos como la Organización
Mundial del Comercio (OMC), al tiempo que los derechos de los trabajadores
han evolucionado en sentido contrario. El informe, centrado en las prácticas laborales
de 12 países entre ellos Colombia, narra, de la mano de la ONG local Corporación
Cactus,
el caso de las cortadores de flor en Colombia expuestas a alargamientos de jornada,
supresión de pagas extras y reducción de la indemnización por despido y precariedad
laboral, tal y como de forma crítica lo presentan los profesores Valero y
Camacho (2006).

Tampoco la industria eléctrica se escapa de la vigilancia de la sociedad civil. Un informe

de Greenpeace (2013) desvela que Endesa, una de las mayores empresas del sector en
España, es la responsable de la muerte prematura de más de 300 personas cada año en
España, por lo que pide la supresión de las ayudas al carbón y la creación de nuevos
impuestos ante el fracaso del sistema europeo de comercio de emisiones. Por su parte,
Iberdrola, una de las multinacionales más importantes del sector de la energía
con sede en España, que ha realizado una importante campaña de marketing
para ser percibida como líder en energía verde, ha sido denunciada por
Greenpeace como enemiga de las renovables. El informe (Greenpeace, 2013),
centrado en el periodo 2005 a 2013, pone de manifiesto las contradicciones en
que incurre la firma al presentarse de manera diferente, según conveniencia, ante
colectivos diferentes. Así, con motivo de la cumbre del clima de 2009 en Copenhague,
la compañía afirmaba que Iberdrola se encuentra plenamente alineada con la corriente
imparable hacia un nuevo modelo energético global, basado en las bajas emisiones
de carbono apoyado en las fuentes limpias y eficientes. Poco después, durante la
presentación de sus resultados ante analistas su presidente Ignacio Galán manifestaba
que “es necesario demorar el crecimiento de las tecnologías menos maduras”. La
base económica de los planteamientos de la firma se evidencian en las declaraciones
efectuadas a la cadena SER en septiembre de 2009: “España no puede prescindir de las
centrales nucleares, y menos aún en el actual contexto de crisis económica. No
debemos prescindir de las fuentes menos costosas para hacer fuentes más
costosas porque al final lo que perdemos es competitividad.” (Greenpeace, 2013,
pág. 11)
Los ejemplos presentados, conocidos en la literatura crítica como “contra-cuentas”
(Sikka, 2011), “anti-cuentas” (Spence, 2009), o cuentas sombra (Dey, 2007; Thomson,
2010), son intentos de iluminar las estancias oscuras, creando nuevas visibilidades, tal
y como han denunciado algunas recientes investigaciones en el ámbito de los derechos
humanos (Roslender y Stevenson, 2009; Killian, 2010; Frankental, 2011), al tiempo que
ofrecen la posibilidad de abrir canales de diálogo mediante la exposición de los
conflictos y la denuncia de las contradicciones. La visión que presentan estos contra
informes poco tienen que ver con la idílica imagen trasladada por los entusiastas de las
estrategias win-win (Elkington, 1994) y del bussines case (Spence y Gray, 2007). Al
contrario, estas investigaciones plantean otras formas de hacer contabilidad,

26
En definitiva, no es que no exista espacio para la contabilidad social, sino todo
lo contrario. La contabilidad social puede llegar a una práctica clave en la agitación de
la sociedad civil y en el intento de fomentar espacios de contra-poder que reequilibren
la sociedad. En este sentido, el pujante movimiento ciudadano que parece haber
despertado en varios países ante la sucesión de escándalos de corrupción y la
creciente desigualdad a consecuencia de la crisis financiera, económica y social puede
jugar un papel en el balanceo de las asimetrías de poder. Pero también, en este
empreño debe implicarse la comunidad académica, colaborando con la sociedad civil y
tejiendo alianzas que enriquezcan las posibilidades de un cambio emancipatorio
(Bebbington y Gray, 2001; Lehman, 2002; Spence, 2009; Sikka, 2011).
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