Introducción al derecho financiero.

Giuliani Fonrouge, Carlos M.

Publicado en: LA LEY, Sup. Páginas de Ayer (12/7/2001)

1. - Origen y concepto del derecho financiero

EN LA ORGANIZACIÓN ACTUAL de la sociedad, es indispensable la

existencia de esa entidad denominada Estado, cuyos fines y propósitos no
nos corresponde analizar.

El Estado, para realizar sus finalidades necesita, evidentemente, disponer

de medios de diversa naturaleza y, entre ellos, dinero, que puede obtener
por procedimientos ordinarios (tributos) o extraordinarios (empréstitos).
Además, debe organizar sus gastos y la forma de hacerse de recursos
(presupuesto, contabilidad).

Pues bien, toda esta faz de la acción del Estado constituye su actividad
financiera, que ofrece caracteres multiformes y complejos, económicos,
políticos, sociales y jurídicos.

Estos últimos son los que estudia el derecho financiero.

Para el prof. Vanoni, "el derecho financiero es el conjunto de normas que

regulan la actividad del Estado y de las entidades públicas, dirigida a
procurarse los medios económicos necesarios para hacer frente a las
necesidades públicas" (1).

Más amplia, es la definición del prof. Ingrosso: "la disciplina que estudia el
ordenamiento jurídico de las finanzas del Estado y de las entidades
menores, de derecho público y las relaciones que ello crean en el desarrollo
de su actividad financiera" (2).
La concepción de un derecho financiero como rama independiente, no es
nueva.

En 1892 Edmond Thomas ya hablaba de un derecho fiscal autónomo (3) y

en 1909 el jurisconsulto austríaco Myrbach-Rheinfeld publicaba su obra,
difundida en 1910 en traducción francesa: "Précis de droit financier" (4).

Esta publicación, hoy anticuada, tiene el mérito, sin embargo, de haber sido
la primera en hablar de un derecho financiero, y de la necesidad de estudiar
la materia desde un punto de vista exclusivamente jurídico, prescindiendo
del económico y estadístico, hasta entonces predominante.

Myrbach-Rheinfeld consideró errónea la idea de que el derecho financiero

pudiera constituir una parte del derecho administrativo, y si bien es cierto
que no avanzó mucho al respecto, sus conceptos son precursores del
ulterior desarrollo de esta disciplina.

Pero la parte más interesante de su obra es aquélla en que, decididamente,

ubica al derecho financiero dentro del derecho público, y destaca las
diferencias que lo separan del derecho privado. "Toda vez -decía- que el
derecho financiero crea relaciones jurídicas (en particular, derecho y
obligaciones) o instituciones jurídicas, que no pueden ser referidas al
derecho privado, es decir, que son extrañas al derecho privado o están en
contradicción con él, no es posible, en ninguna forma, aplicar a estos
objetos los principios ni las normas del derecho privado" (5).

Vemos, así, que este autor ha establecido los puntos básicos en la materia:
1) estudio del aspecto jurídico de la actividad financiera del Estado; 2)
concepto de un derecho financiero separado del derecho administrativo; 3)
ubicación de esta disciplina dentro del derecho público; 4) inaplicabilidad
de las normas del derecho privado, a las relaciones derivadas de esa
actividad financiera.
Pero estas concepciones carecieron de verdadera repercusión.
Prescindiendo de algunas obras de derecho administrativo, como la de
Mayer, que estudiaban incidentalmente la actividad financiera del Estado,
nadie concedió mayor trascendencia a los puntos de vista de Myrbach-
Rheinfeld y los tratadistas de finanzas se limitaron a los aspectos
económicos y estadístico.

El renacimiento de esta disciplina o, si se prefiere, su verdadero nacimiento

con paso firme y decidido, fue una consecuencia de la guerra de 1914-18
que en ésta, como en otras ramas del derecho, determinó transformaciones
esenciales.

Unánimemente, se reconoce que la causa verdadera de este cambio se debe

al Reichsabgabenordnung, "Ordenamiento tributario del Reich", obra de un
jurisconsulto eminente, el doctor Enno Becker, encargado por el gobierno
Stresemann de la codificación del derecho fiscal alemán.

Grande fue la trascendencia de esta obra, el primer código del derecho

fiscal, no solamente, por su contenido y méritos intrínsecos, sino por su
repercusión en Europa. Dio nacimiento a una serie de brillantes estudios,
primero en Alemania, luego en Italia y Francia.

Esa producción, que veremos más adelante, fue completada por la

jurisprudencia del Reichsfinanzhof (Tribunal de Finanzas del Reich), de
alto valor doctrinario, en cuya elaboración colaboró eficazmente el mismo
doctor Becker.

Griziotti, Pugliese, Vanoni, Tesoro, Jarach, Ingrosso, en Italia; Adriani en

Holanda; Trotabas y Hébrard, en Francia, son nombre familiares a los
cultores de las ciencias jurídicas. Debe destacarse entre ellos, al prof.
Griziotti, por la persistencia e intensidad de su acción, que al cabo de
muchos años logró formar una escuela de donde salieron brillantes
discípulos.
Ya nadie discute la existencia de normas especiales, aplicables a las
relaciones derivadas de la actividad financiera del Estado. Sólo un grupo de
profesionales y la enseñanza oficial, parecen no tener conocimiento de esta
actividad, de donde el interés por divulgarla.

2. - Contenido y divisiones del derecho financiero

En la definición del prof. Ingrosso, que vimos anteriormente, están

resumidos los diferentes aspectos que abarca el derecho financiero:

1) estudio del aspecto jurídico de la actividad financiera del Estado y de las

entidades menores de derecho público;

2) estudio de las relaciones jurídicas a que da lugar esa actividad y que

comprende:

a) las relaciones entre las distintas entidades del Estado;

b) las relaciones entre el Estado y los particulares;

c) las relaciones de los particulares entre sí.

Dada la gran amplitud de la materia, para su mejor estudio se divide en

ramas secundarias: derecho financiero internacional, derecho financiero
presupuestario, derecho financiero penal, derecho tributario (de fondo o
sustancial, de forma o procesal).

Indudablemente, el derecho tributario o derecho fiscal es la parte más

importante y donde ha sido más intensa la elaboración doctrinaria, siendo
su finalidad estudiar aquella parte de la actividad financiera, relacionada
con los tributos públicos.

Ya veremos luego que, en general, los autores franceses no definen el

derecho fiscal, pero basta leer el contenido de las obras sobre la materia
para convencerse que se trata del derecho tributario. Además, esta
identidad quedó reconocida en la Asociación Internacional de Derecho
Financiero y Fiscal, de La Haya, y así resulta de las denominaciones de su
publicación oficial: Cahiers de droit fiscal international; Schriften zum
Internazionalen Steuerrecht; Studies on International Fiscal Law; Studi di
diritto tributario internazionale.

El derecho tributario se divide en derecho de fondo o sustancial, y el

derecho formal o procesal, con características muy particulares.

No puede desconocerse la importancia del derecho financiero internacional,

especialmente en los aspectos relacionados con la doble imposición, y aun
cuando el momento no resulta apropiado para hablar de cooperación entre
las naciones, no puede desconocerse el progreso incesante del derecho. Es
posible pensar en un orden jurídico absolutamente distinto del actual, y en
una cooperación efectiva entre los pueblos.

Entre nosotros, adquiere singular importancia el derecho financiero

constitucional, especialmente en cuanto a las facultades financieras de los
distintos organismos integrantes del Estado, no solo en materia tributaria,
sino también en otras materias de importancia, como crédito público,
ordenamiento presupuestario, contralor financiero, etc.

En los últimos tiempos ha adquirido singular importancia el derecho

financiero penal, por la trascendencia social de la violación a las normas
tributarias.

Extenderse en mayores consideraciones al respecto resultaría fatigoso, pero

hechos conocidos dan idea de la importancia que día a día adquiere esta
materia.

3. - Autonomía del derecho financiero

Es necesario dejar establecido, ante todo, que refiriéndose el derecho

financiero a la actividad del Estado como persona del derecho público,
necesariamente debe seguir su misma condición. Se trata, pues, de una
rama del derecho público.

Pero, luego de ubicado dentro del cuadro general de las ciencias jurídicas,
corresponde analizar sus caracteres especiales y, principalmente, si
constituye una disciplina independiente.

Esta cuestión ha dado lugar a controversias y, aun hoy, autores como

Giannini (6) y D'Alessio (7), lo consideran como una parte del derecho
administrativo. Sin embargo, la doctrina más autorizada lo reconoce como
disciplina autónoma, por su contenido y por su método (8).

En Francia y en Italia, la opinión tradicional colocaba a esta rama en una

situación de dependencia con relación al derecho privado y, en especial, al
derecho civil.

La reacción se produjo, en Italia, debido a la acción del prof. Griziotti y su

escuela; en Francia, debido a Trotabas.

La acción de este último tuvo gran repercusión cuando en 1928 publicó su

"Ensayo sobre el derecho fiscal" (9), donde sostuvo el carácter autónomo
de esta disciplina.

Su opinión fue discutida por Gény quien, no obstante, admitió la existencia

de un "particularismo del derecho fiscal, que no se confunde con la simple
especificidad de toda rama del derecho, y que encuentra su principio y su
razón de ser en el objeto mismo de sus prescripciones". Luego agregaba,
que no podía desconocerse "que en el seno mismo del derecho público, el
derecho fiscal ocupa una situación aparte y goza de un particularismo
acentuado, que lo distingue del derecho administrativo general..." (10).

La reacción de Gény fue injustificada y excesiva, porque el prof. Trotabas

nunca pretendió que se tratara de una rama absolutamente autónoma.
Ninguna lo es en forma absoluta.
Por eso ha dicho el mismo autor, que es menester pronunciarse
categóricamente a favor de la autonomía del derecho fiscal, sin que
interesen las palabras, pues lo mismo es hablar de "especificidad" o de
"particularismo". La autonomía significa "la independencia jurídica de una
disciplina, y esta autonomía debe ser reconocida desde que una disciplina
es regida por normas particulares" (11).

Pero, estas palabras deben aceptarse con cautela, porque Trotabas habla
siempre del "derecho fiscal", lo que podría hacer suponer que los demás
aspectos del derecho financiero no gozan de tal autonomía. Sin embargo,
no es así.

El gran mérito de Trotabas es haber demostrado y divulgado el concepto de

que el derecho fiscal no está subordinado al derecho privado, ni es una
dependencia del derecho administrativo (12).

Con análogas razones podría hablarse de un derecho fiscal penal o de un

derecho fiscal procesal, autónomos, con lo que caeríamos en una
exageración evidente.

Entre nosotros, no se ha prestado atención al aspecto jurídico del fenómeno

financiero. No obstante, es evidente que "todo fenómeno económico tiene
un contenido jurídico, porque presupone y produce, a su vez, o una relación
de dominio sobre cosas o un goce inmediato de cosas (derecho de
propiedad, derechos reales sobre cosas ajenas) o una prestación de cosas
(derecho de obligación). El fenómeno financiero tiene, también, contenido
jurídico, pero en mayor grado que cualquier otro fenómeno económico:
porque siendo el Estado y las entidades públicas menores entidades de
derecho, cualquiera de sus actos es realizado para fines, en el tiempo, en las
condiciones y con las normas establecidas por el derecho objetivo" (13).

El fenómeno financiero es complejo y ofrece aspectos económicos,

políticos, financieros y jurídicos.
Griziotti, principalmente, llamó la atención sobre este último y sostuvo la
necesidad de estudiarlo, bien que sin asignarle una preeminencia absoluta
sino como parte integrante de un todo complejo (14).

Otros autores han considerado errónea esta posición, pues si bien es cierto
que el jurista debe tener en cuenta todos los aspectos, no debe confundirse
la investigación jurídica con la económica, política o financiera (15).

Pero, sea lo que fuere, el derecho financiero tiene por base un fenómeno
económico de contenido jurídico, de manera que para su recta
interpretación, siempre debe buscarse su naturaleza intrínseca,
prescindiendo de apariencias exteriores, mediante métodos propios.

En él, las instituciones jurídicas adquieren una fisonomía particular y las

palabras un significado propio. El concepto de domicilio, el de propiedad
(principalmente en el derecho aduanero), el de renta o rédito, el pago, la
prescripción, la compensación, etc., presentan características particulares,
que los distinguen de las instituciones homónimas del derecho privado.

4. - Vinculación con otras ramas del derecho

Como consecuencia de la unidad esencial de derecho, las normas

financieras no pueden constituir una categoría aislada dentro del sistema
jurídico general. Ninguna rama puede desvincularse en absoluto de las
otras que integran ese sistema.

Aceptando la división del derecho, en público y privado, a pesar de su

relatividad y objeciones que ha suscitado, vamos a señalar las
vinculaciones del derecho financiero con otras disciplinas.

a) Con las del derecho público. - El derecho público es el tronco del que
deriva el derecho financiero, pudiendo señalarse su vinculación estrecha
con el derecho político, con el derecho administrativo, constitucional,
ciencia de las finanzas, y con el derecho procesal.
Es innecesario señalar la vinculación estrecha existente entre el derecho
financiero y el derecho administrativo, hasta el extremo de que algunos
autores lo han considerado como un capítulo de éste.

El estudio del concepto, organización y funcionamiento del Estado y sus

dependencias, proporcionará el material para el cabal conocimiento de la
entidad de cuya actividad se trata, pero ello no implica dependencia en
cuanto a la naturaleza de las relaciones a que da lugar.

En cuanto al derecho constitucional, es obvio que la noción de las

principales instituciones financieras obtiene sus elementos fundamentales
de principios y teorías de aquél.

La ciencia de las finanzas, también se ocupa del estudio de los fenómenos

financieros, pero lo hace, principalmente, desde los puntos de vista
económico y político.

Como se ha dicho, no es posible prescindir de la faz económica, hasta el

extremo de que la escuela de Pavía (Griziotti) sostiene la imposibilidad de
aislar a sus distintos elementos. El conocimiento del aspecto jurídico
presupone, según ella, el conocimiento del económico y político o, por lo
menos, no puede concebirse sin un simultáneo conocimiento de éstos.

El derecho procesal -común y penal- también se vincula estrechamente,

pues proporciona las nociones esenciales de todo juicio o proceso sobre
cuestiones financieras. Las partes, la relación jurídica procesal, la
sentencia, recursos, pruebas, etc., son conceptos elaborados por el derecho
procesal pero que el derecho financiero transforma y adapta en forma muy
especial (16).

La actividad financiera en los años precedentes a la actual contienda, nos

ofrece ejemplos de las vinculaciones con de derecho internacional.
b) Con las del derecho privado. - De especial importancia son las relaciones
entre el derecho financiero y el derecho civil, sobre todo en la Argentina,
por razones de organización constitucional (facultades delegadas).

Indudablemente que, en cuanto a este aspecto, hay una limitación de la

autonomía del derecho financiero, ya que las leyes fiscales -de carácter
local- no pueden alterar las instituciones creadas en virtud de poderes
delegados. A este respecto hay, indudablemente, subordinación del derecho
financiero al derecho civil, pero es una subordinación que no deriva de la
naturaleza de este derecho sino que tiene su origen en disposiciones
constitucionales, lo que vale decir, de derecho público.

Prescindiendo de esta situaciones de excepción, no hay subordinación sino

vinculación.

La tradición privadista, derivada de la influencia del derecho romano, ha

tenido como consecuencia una intensa elaboración del derecho civil, que lo
ha colocado en una situación de inexplicable preeminencia. Sin embargo,
cuando el derecho financiero utiliza las mismas palabras o instituciones
creadas por aquél, les atribuye alcance y significado especiales.

Es un error creer que el derecho civil es el derecho común, y el financiero

excepcional, como sostienen los tradicionalistas. Ambos se refieren a
relaciones de índole diversa, como lo ha reconocido nuestra Corte suprema
al decir que el "código civil legisla sobre las relaciones de derecho privado
de todos los habitantes de la República, y no podría, por consiguiente,
invadir el campo del derecho público, dentro del cual se halla comprendido
el poder impositivo de las provincias" (17).

5. - Desarrollo del derecho financiero

El incremento de las cuestiones financieras y, en especial, de la tributación,

ha tenido como consecuencia una intensificación de la elaboración
doctrinaria del derecho financiero, y el surgimiento de cuerpos de
legislación especializada. Además, instituciones especiales y revistas se
han consagrado exclusivamente a esta disciplina.

Excedería de los límites de este trabajo la bibliografía completa de la

materia, pero es conveniente mencionar las obras más destacadas de cada
país.

Austria: Myrbach-Rheinfeld, "Précis de droit financier" (trad. Bouché

Leclercq, París, 1910).

Alemania: Reichsabgabenordnung (Ordenamiento tributario del Reich);

Bühler, Lehrbuch del Steuerrechts (Berlín, 1927); Bühler, Allgemeines
Steuerrecht (Berlín, 1937); Hensel, Steuerrecht (Berlín 1935).

Merece una mención especial la obra del doctor Becker, como jurisconsulto
(comentario al RAO y a la ley de impuesto a la renta) y como magistrado
del Reichsfinanzhof (17 bis).

México: Código fiscal de la Federación.

Suiza: Blumenstein, Schweizerisches Steuerrecht (Tübingen, 1926) (18).

Holanda: Producción del doctor Adriani, profesor de derecho tributario de

la Universidad de Amsterdam (19).

Francia: Trotabas, Précis de science et législation financières (5ª ed., París,

1938). Artículos del prof. Hébraud, de la Universidad de Tolosa y trabajos
del prof. Jéze.

Italia: Griziotti, "Principii di politica, diritto e scienza delle finanze"

(Cedam, Padua, 1929); y numerosos artículos de publicaciones
especializadas. Pugliese, "Istituzioni di diritto finanziario. Diritto
tributario" (Cedam, Padua, 1937); Pugliese, ídem, (trad. Española de José
Silva, México 1939); Pugliese, "La prova nel processo tributario" (Cedam,
Padua, 1935). Tesoro, "Principii di diritto tributario" (Macri, Bari, 1938).
Ingrosso, "Istituzioni di diritto finanziario (2 vols., Jovene, Nápoles, 1935-
37). Giannini, "Il rapporto giuridico d'imposta" (Giuffrè, Milán, 1937).
Giannini, "Istituzioni di diritto tributari" (Giuffrè, Milán, 1938). Vanoni,
"Natura ed interpretazione delle leggi tributarie" (Cedam Padua, 1932).
Jarach, "Principii per l'applicazione delle tasse di registro" (Cedam, Padua,
1936).

Grecia: obra del prof. Dertilis, principalmente (20).

Existen como se ha dicho, revistas especializadas, pudiendo señalarse:

Steuer und Wirtschaft (Alemania); Rivista di diritto finanziario e sciencia
delle finanze, Rivista italiana di diritto finanziario (Italia); Estudios del
centro de investigación permanente de derecho financiero (Argentina).

Entre los institutos dedicados especialmente al estudio del derecho

financiero, deben mencionarse: Association Internationale de Droit
Financier et Fiscal (La Haya), que edita los "Cahiers de Droit Fiscal
international"; Association Roumaine de Droit Financier et Fiscal;
Asociación para la ciencia fiscal (Amsterdam); Centro de Investigación
Permanente de Derecho Financiero (Seminario de Ciencias Jurídicas y
Sociales, Buenos Aires).

El prof. Bielsa fue el primero en llamar la atención sobre el carácter

excesivamente privadista de la enseñanza del derecho en la Argentina,
justamente al recordar el nacimiento o, mejor dicho, la emancipación del
derecho financiero (21).

En fecha más reciente, el doctor Salvador M. Dana Montaño, distinguido

magistrado y publicista, insistió en la necesidad de intensificar el estudio
del derecho público (22), proponiendo la modificación del plan de estudios
de la Facultad de Ciencias Económicas, Comerciales y Políticas de
Rosario. Entre esas reformas figuraba el estudio por separado de
"Finanzas" y "Derecho Financiero", pero éste fue la única propuesta
rechazada (23).

En Italia, el derecho financiero se estudia en las Universidades juntamente

con la ciencia de las finanzas, pero el real-decreto de mayo 7 de 1936, núm.
882, introdujo una modificación importante: la cátedra del doctorado en
jurisprudencia, que antes era de "Ciencias de las finanzas y derecho
financiero" fue transformada en "Derecho financiero y Ciencia de las
finanzas".

En Holanda, la Universidad de Amsterdam creó en 1938-39, la primera

cátedra de derecho tributario, que fue confiada al doctor Adriani, ex
funcionario fiscal (24).

En Brasil, el Ministerio de Finanzas de Minas Gerais, ha creado cursos de

"técnica fiscal", destinados a funcionarios públicos.

6. - Interpretación de las leyes financieras

Mucho se ha discutido y escrito acerca de cuáles son los medios de

interpretación de las normas de carácter financiero, oscilando las opiniones,
en las diversas épocas entre los mayores extremos. Antiguamente creíase
que la leyes financieras especialmente las impositivas, eran de carácter
especial, limitativas de los derecho de los particulares. Por lo tanto, debían
ser interpretadas restrictivamente y en la forma más favorable al
contribuyente.

Pero esta interpretación que se hace derivar de un pasaje de Modestino, no

fue la aceptada corrientemente en el mundo jurídico romano, como
demuestra Vanoni (25).

Pudo tener su explicación en la antigüedad, por la concepción especial del

individuo y de sus obligaciones, hacia el Estado. La libertad natural del
ciudadano romano de toda tributación, así como el carácter servil y
humillante del tributo, que se limitaba a los vencidos, los extranjeros o las
clases inferiores, fueron conceptos dominantes hasta el Imperio.

Con el Imperio se amplía y generaliza la imposición, pero se llega al abuso

de los exactores y se intensifica la resistencia al pago de los gravámenes.
Además, los emperadores deseosos de obtener el favor popular, le procuran
ventajas y privilegios en sus litigios con el Fisco.

En el período que siguió a la caída del Imperio Romano, no existió el

concepto del Estado, de modo que la tributación no pasó de ser una
restricción a la libertad individual. En realidad, es la época de la extorsión
del pueblo por los poderosos, lo que explica la elaboración doctrinaria
derivada del pasaje de Modestino: in dubio contra fiscum.

Los teólogos ya concibieron al impuesto como exigencia del poder

soberano, condicionado por el interés público, pero, en realidad, la
situación no cambió hasta la Revolución Francesa. La igualdad, la justicia
en la imposición, que se procura mediante la investigación de la capacidad
tributaria del individuo, significa una transformación fundamental en los
conceptos. El tributo pierde su carácter opresivo y extorsivo, para
transformarse en el medio normal de subvenir a las necesidades del Estado.

Pero no obstante la renovación de los conceptos, en Francia continuó

predominando el principio de la interpretación restrictiva, sobre todo por la
influencia de Championnier et Rigaud (26) y de Wahl (27). Estos autores
influyeron notablemente sobre la doctrina italiana del primer cuarto de este
siglo, y merced a la expansión del pensamiento jurídico francés, pasó a
ocupar un lugar preponderante en otros países.

Ya sabemos cuál fue la trascendencia de la obra de Gény, que abrió nuevos

horizontes a la interpretación jurídica; sin embargo, incurrió en el error de
excluir al derecho fiscal de la libre investigación científica (28).
Por oposición a la tendencia restrictiva que hemos visto, nació la doctrina
de que las leyes fiscales debían interpretarse en forma favorable al Fisco: in
dubio pro fiscum.

Sus sostenedores recordaron que en Roma, en la época clásica, el erario

gozaba de privilegios especiales, y recientemente Mantellini (29) adujo que
era el sistema más conforme con la naturaleza del tributo en el Estado
moderno.

En nuestra época, no es posible admitir ninguno de estos sistemas

extremos, que carecen de fundamento serio. Por ello, la doctrina más
autorizada y las decisiones jurisprudenciales de los tribunales más
prestigiosos han reconocido la admisibilidad de todos los medios de
interpretación de la moderna hermenéutica jurídica.

Es insostenible que las leyes fiscales deban interpretarse en forma rígida y

estrecha, limitativamente, como han dicho nuestras cámaras de paz (30) y
la cámara comercial (31).

Afortunadamente no es ésta opinión unánime. Las cámaras civiles en pleno

han establecido que las leyes impositivas no son de aplicación restrictiva
(32), y la Corte Sup. De la Nación que no deben entenderse con el alcance
más restringido de su texto, sino en forma tal, que se cumpla el propósito
de la ley, de acuerdo a los principios de una razonable y discreta
interpretación (33).

Por lo tanto, son aceptables todos los medios de interpretación, teniendo en

cuenta los elementos histórico y lógico. Los resultados de la interpretación
se traducen en:

I.- Procedimientos tradicionales de investigación:

1. Interpretación declarativa;

2. Interpretación restrictiva; (34)

3. Interpretación extensiva.

II. - Libre investigación:

4. Interpretación por analogía (35);

5. Interpretación que se vale de los principios generales del derecho.

En cuanto a las fuentes de la interpretación, también en materia financiera

se conocen la interpretación auténtica, es decir, la emanada de la autoridad
que emite el ordenamiento o disposición y que, por lo tanto, puede ser
legislativa o administrativa, la interpretación judicial y la interpretación
doctrinaria.

7. - Nociones de derecho tributario o fiscal

El derecho tributario es la parte del derecho financiero que estudia la

actividad del Estado vinculada con la aplicación y percepción de los
tributos, así como las relaciones jurídicas a que la misma da lugar.

La denominación derecho tributario, corresponde a la doctrina italiana

(diritto tributario), y es más propia que derecho impositivo (Steuerrecht)
como lo llaman los autores alemanes, ya que los impuestos sólo son una
clase de tributos.

En Francia y Bélgica, se lo denomina derecho fiscal aunque algunos

autores atribuyen mayor amplitud a esta designación. Así, para Trotabas, es
"la rama del derecho público que reglamenta los derecho del fisco y sus
prerrogativas de ejercicio" (36).

Como hemos dicho anteriormente, la materia tributaria corresponde al

derecho público, por lo que resulta imposible aceptar las teorías privadistas
o contractuales del impuesto. No hay relación de igualdad entre el Estado y
los particulares, sino una relación de superioridad, de soberanía o imperio.
Las características de los elementos que integran la obligación tributaria
difieren de los que corresponden a las obligaciones comunes, como puede
verse en una ligera reseña.

El sujeto activo es siempre el Estado, en cualquiera de sus manifestaciones,

no pudiendo serlo los particulares. Sujeto pasivo pueden ser las persona
físicas o las personas jurídicas, pero con la particularidad de que no hay
necesidad de que las entidades jurídicas reúnan los requisitos que exige la
ley civil, bastando que tengan independencia económica.

En las obligaciones fiscales hay que distinguir entre deudor, contribuyente

y responsable o deudor subsidiario, siendo diferentes sus responsabilidades
y derechos.

En cuanto al objeto de la obligación, casi siempre consiste en una suma de

dinero, pero puede corresponder a la entrega de cosas determinadas y aún a
prestación de servicios personales. Las prestaciones son, además,
principales o accesorias.

No hay uniformidad en lo referente a la causa de obligación. Ante todo hay

autores causalistas y anticausalistas; además, los primeros no están de
acuerdo en cuanto al concepto de causa, existiendo dos tendencias
principales:

1. Para unos la causa se relaciona con las ventajas generales obtenidas de la

acción del Estado (prof. Griziotti y escuela de Pavía; Pugliese, etc.).

2. Para otros autores, la causa deriva de la conformidad con ciertos

presupuestos de hecho, que la ley considera como generadores de la
obligación (Tesoro, Trotabas).

También hay diferencias entre las obligaciones tributarias y las

obligaciones civiles, en lo que respecta al nacimiento de la obligación. La
de carácter tributario nunca puede tener origen contractual o convencional,
pues siempre debe emanar de la ley, que viene a ser, así, la única fuente.

Las obligaciones tributarias se extinguen por los medios conocidos en

derecho civil, especialmente por el pago, pero los caracteres son diferentes.
El pago, la compensación y la prescripción, por ejemplo, no actúan de la
misma manera, sino que asumen una fisonomía propia que los distingue de
la institución homónima civil.

Las disposiciones sobre prevención y represión de las infracciones a las

normas tributarias, constituyen la materia del derecho financiero penal en
su relación con la tributación. Tan especiales son sus características, que
algunos autores la consideran como ciencia independiente (derecho penal
tributario) y la definen como "aquella rama del derecho público que estudia
los delitos de naturaleza tributaria" (37).

Hay exageración en esta posición, pero no hay duda que el delito tributario
tiene caracteres específicos, que lo distinguen del delito de derecho penal
común; no siempre es menester el dolo o la culpa para la configuración del
delito y, cuando se requieren, tienen una configuración singular.

La mayoría de las legislaciones remiten al derecho penal común, para la

aplicación de sanciones, siendo escasos los países que han considerado en
forma especial este tipo de transgresiones. Entre éstos deben mencionarse
Alemania, que organiza un régimen especial dentro del
Reichsabgabenordnung, si bien con errores de ordenación, y México, cuyo
código fiscal hace una enumeración de las diferentes violaciones tributarias
sin enunciar conceptos generales.

Consideramos que lo más propio es llamar infracción a toda violación de

las leyes o reglamentos fiscales. La infracción puede consistir en un delito
o una contravención, sin que estas palabras tengan la misma significación
que en derecho penal.
Los caracteres del delito fiscal son: acto voluntario, conducta ilícita,
intención de lucrar, y disminución de ingresos fiscales o concesión de
franquicias. En numerosos delitos fiscales (contrabando, por ejemplo) no se
requiere el elemento subjetivo, dolo, bastando, la transgresión,
objetivamente, para que proceda la aplicación de sanción.

Las contravenciones pueden ser graves o simples. Las primeras

corresponden, en general, a los casos de culpa, y las segundas a los
supuestos de negligencia.

El procedimiento para hacer efectivas las sanciones debe ser, igualmente,

de carácter especial. Lo suficientemente rápido para que resulte eficaz, pero
sin descuidar la protección de los derechos individuales.

Esta ligera revista no puede dar una idea exacta de las características del
derecho tributario pero permite, por lo menos, formarse un concepto al
respecto. Sobre todo, demuestra el error de quienes aferrados a ideas
tradicionalistas, pretenden resolver los problemas nacidos de la tributación
con las normas del derecho privado.

8. - Codificación del derecho fiscal

Las características del derecho fiscal, que ligeramente hemos visto en los
parágrafos precedentes, han dado nacimiento a la idea de que es
conveniente reunir sus principios y soluciones en cuerpos orgánicos de
legislación, es decir, codificarlos.

En nuestra opinión, esto resulta indispensable, ante la importancia

adquirida por esta rama del derecho, y las incongruencias del régimen
actual.

Podría pensarse que, tal vez, resultara más apropiado esperar una mayor
elaboración de los conceptos fiscales, para después sistematizarlos y
traducirlos en ley escrita, pero esta esperanza es ilusoria. Sería factible si
nuestras universidades se pusieran a tono con la época y enseñaran esta
disciplina, si existiera un núcleo numeroso de profesionales o magistrados
interesados en la misma que, mediante su producción, procurara crear una
doctrina nacional.

Pero, como la enseñanza sigue orientada en un sentido privadista, y los

pleitos sobre impuestos se ganan o pierden con citas del código civil, es
ridículo esperar una elaboración doctrinaria que pueda servir de base a la
codificación. Hay, pues, que proceder en forma inversa, como ocurrió en
Alemania.

Allí, lo mismo que entre nosotros, un sector reducido conocía la materia y

tenía un concepto de su importancia, pero los magistrados y la generalidad
de los profesionales permanecían extraños a la misma. Un buen día
apareció el ordenamiento de Becker, y el cuadro cambió repentinamente;
los problemas se discutieron, se criticó y se elogió el código, la
jurisprudencia interpretó sus disposiciones y así, insensiblemente, se formó
una conciencia al respecto. Tal ha sido el verdadero origen del derecho
fiscal del Reich.

La tendencia actual en todo el mundo, es hacia la codificación.

Innecesario recordar que Alemania marcha a la cabeza en este aspecto. El

Reichsabgabenordnung (RAO), fue sancionado como ley en el año 1919, y
luego modificado en diversas ocasiones; su texto fue unificado en 1931 y
más tarde completado por leyes u ordenanzas de 1931, 1932, 1933, y 1934.

En octubre de este último año, fue modificado por una serie de leyes y, en
especial, por el Steueran-passungsgesetz o "Ley de adaptación de
impuestos", que aplicó a las cuestiones fiscales las concepciones del
nacionalsocialismo. Así, por ejemplo, el ß 1 estableció que "las leyes
fiscales deben ser interpretadas conforme a las concepciones generales del
nacionalsocialismo".
El RAO fue la primera codificación de las normas peculiares del derecho
financiero, y constituye una obra fundamental. Consta de 488 parágrafos,
distribuidos en cuatro partes; una, preliminar, contiene las definiciones
fundamentales y algunos principios de derecho fiscal, las otras tres,
organizan las autoridades fiscales, el procedimiento, el derecho de fondo y
el aspecto penal.

Se le han formulado críticas, dentro y fuera de Alemania, pero no puede

desconocerse su trascendencia (38).

Italia, pese a la gran elaboración doctrinaria del derecho financiero no ha

llegado a la codificación. Se han efectuado tentativas para reunir reglas
dispersas, como la ley de enero 7 de 1929, núm. 4, sobre represión de las
violaciones a las leyes financieras, el decreto-ley de agosto 7 de 1936, núm.
1639, sobre reforma de los ordenamiento tributarios (oficinas, valuación,
procedimiento) y el decreto de abril 15 de 1938, núm. 130, sobre
contrabando y contravenciones aduaneras.

Pero, falta el código, cuya necesidad se hace sentir (39).

Desde fines del siglo XIX se consideró necesario en Francia, codificar las
disposiciones del derecho fiscal. En 1875 se proyectó codificar las leyes
sobre registro (enregistrement), y en 19212 se preparó un plan de mayor
amplitud, pero ninguno de ellos se llevó a la práctica.

La ley de presupuesto de 1926, recomendó la codificación de las

disposiciones sobre impuesto a la renta, pero el Ministerio de Finanzas
preparó otra más amplia, que nunca tuvo ratificación parlamentaria. Fue la
primera tentativa importante, pero sin importancia práctica por carecer de
fuerza legal.
La ley del 6 de junio de 1934 estableció una codificación completa dando
lugar a nueve ordenamientos fiscales, a cada uno de los cuales se asignó el
nombre de "código".

En realidad, fue un agrupamiento metódico de disposiciones dispersas, pero

sin los caracteres de la codificación alemana.

A pesar de que el tradicionalismo inglés ha sido contrario a la codificación

del derecho, la complejidad de la moderna legislación tributaria la ha hecho
indispensable. Es así que en 1927 se designó una comisión para "preparar
un proyecto de ley o leyes, para codificar las disposiciones sobre el
impuesto a la renta, con el propósito especial de hacer tan inteligible la ley
al contribuyente como lo permita la naturaleza de la legislación".

En 1935 dio término a su labor, pero la obra sólo presenta interés

doctrinario por no haber sido convertida en ley. El informe consta de dos
volúmenes -Report y proyecto de ley- y si bien el sistema adoptado no es el
más conveniente, significa un gran progreso, evidenciando un trabajo
científico de la mayor importancia.

Estados Unidos realizó una verdadera codificación fiscal en 1873, con los
Revised Statutes, título XXXV, que luego se repitió en ediciones
posteriores, hasta 1924 (título 26 del United States Code).

Hubo algunos ensayos de codificación independiente, pero nada realmente

efectivo hasta el Internal Revenue Code, vigente por ley del 10 de febrero
de 1939.

Se refiere a todos los tributos federales, con excepción de los derechos

aduaneros, y consta de 5011 artículos o sections, que agrupan
orgánicamente toda la legislación fiscal.

México es el primer país americano que ha adoptado un código del derecho

fiscal, en toda la extensión de la palabra.
En enero de 1937 comenzó sancionando la "Ley de Justicia Fiscal", que
luego pasó a constituir un capítulo del "Código Fiscal de la Federación", en
vigencia desde el año 1938.

Se compone de 244 artículos, distribuidos en cinco títulos. El primero

corresponde a cuestiones generales, el título II regla los caracteres jurídicos
de los créditos fiscales, el tercero se refiere a "la fase oficiosa del proceso
tributario", el cuarto al aspecto contencioso del procedimiento tributario;
finalmente, el título V contiene todo el derecho sustancial y procesal, sobre
infracciones fiscales.

Es una obra de gran valor, y constituye uno de los mejores textos

legislativos de los últimos años.

Brasil, en 1938, ha unificado todo el procedimiento fiscal, y Venezuela ha

creado una justicia y un procedimiento para la misma materia.

9. - Carácter específico de lo contencioso fiscal

Según hemos tenido ocasión de mencionarlo en este estudio, no solamente

ofrece características especiales el derecho fiscal de fondo o sustancial,
sino también el derecho fiscal procesal.

La legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo, tienen como

consecuencia la presunción de veracidad de la determinación impositiva
efectuada por el Fisco, arrojando al impugnante (contribuyente) la carga de
la prueba.

Aparte de esta desigualdad básica, en el procedimiento fiscal domina el

principio oficioso. El procedimiento no pertenece a las partes, como en el
proceso ordinario, y el juez no tiene limitaciones; acepta o rechaza pruebas,
dispone de oficio las que considere convenientes, aprecia libremente las
que se han acumulado.
En general, la revisión judicial sólo abarca cuestiones de derecho y no de
hecho, aun cuando la amplitud de facultades del magistrado puede conducir
a que su decisión también pueda referirse a hechos, sobre todo cuando éstos
asumen una importancia fundamental para la causa.

Por lo común son válidos todos los medios de prueba conocidos en

derecho, pero algunos de ellos revisten características especiales. Así, por
ejemplo, en el derecho fiscal la confesión es divisible, y no puede ser
admitida para la administración fiscal; en cuanto a los particulares, debe
rechazarse todo lo que tienda a la fijación legal de la verdad, por ser
incompatible con el principio de la libre convicción del juez.

El carácter específico de lo contencioso fiscal, ha determinado la necesidad

de crear tribunales especiales, administrativos o judiciales, para conocer en
las causas respectivas.

En Alemania están primero las Oficinas fiscales y, en grado superior, las

Oficinas fiscales de distrito. Anexos a estas últimas funcionan los
Tribunales de Finanzas ("Finanzgerichte"), de carácter mixto, judicial y
administrativo, que entienden en las apelaciones deducidas.

El Reichsfinanzhof o Corte de Finanzas del Reich es la autoridad suprema

en materia fiscal. Sus miembros son vitalicios y equiparados a los vocales
de la Corte Suprema del Reich.

México, también ha organizado el Tribunal Fiscal de la Federación, cuerpo

colegiado integrado por quince magistrados, que duran seis años en sus
empleos. Sus resoluciones no causan ejecutoria, pues pueden ser materia de
revisión judicial.

En Canadá, igualmente, las causas fiscales son resueltas por un tribunal

especializado, Exchequer Court of Canadá, con jurisdicción sobre todo el
país y que dos veces al año lo recorre en toda su extensión, para "oír"
directamente las causas.

Los Consejos de Prefectura, en Francia, adquirieron carácter jurisdiccional,

organizándose definitivamente en el año 1926, durante el gobierno de
Poincaré, y completándose en 1934. Constituyen la primera instancia
contenciosa, con apelación ante el Consejo de Estado.

Finalmente, Estados Unidos ha organizado una jurisdicción especial para

las causas fiscales, debiendo distinguirse entre procesos aduaneros, y
procesos referentes a otros gravámenes.

Las cuestiones aduaneras comienzan en el Bureau of Customs, repartición

dependiente del Departamento del Tesoro, pero la primera instancia
contenciosa se desarrolla ante la United States Customs Court; la segunda
instancia corresponde a la Court of Customs and Patent Appeals.

Si el juicio, en cambio, versa sobre otros tributos, la primera instancia tiene

lugar ante el Bureau of Internal Revenue. En caso de disconformidad con
su resolución, el contribuyente tiene dos caminos a seguir: apelar ante el
Board of Tax Appeals, o pagar la suma establecida por el Fisco y luego
reclamar (ante las Cortes de Justicia o ante la Court of Claims).

El Board es un cuerpo autárquico, dentro del Poder ejecutivo, integrado por

16 miembros, con la particularidad de que cada uno de éstos constituye una
división, de modo que su resolución es como emanada del cuerpo, a menos
que el Presidente y otro miembro pida una decisión colectiva.

Podríamos citar, además, las Comisiones de impuestos directos, de Italia, el

Tribunal Superior de Hacienda o los Juzgados Nacionales de Hacienda, de
Venezuela, pero dilataríamos este estudio más de los conveniente.

Baste señalar, a manera de conclusión, que la tendencia universal es hacia

la codificación del derecho fiscal, a la creación de tribunales especializados
para entender en las causas que versen sobre el mismo, y a la organización
de normas procesales distintas de las comunes.

Especial para La Ley. Derechos reservados (ley 11.723).

(*) La Ley, t. 27, p. 1042, sec. doctrina, año 1942.

(1) Ezio Vanoni, "Natura ed interpretazione delle leggi tributarie" (Cedam,

Padua, 1932), p. 142.

(2) Gustavo Ingrosso, "Istituzioni di diritto finanziario" (Jovene, Nápoles,

1935), vol. 1, p. 2.

(3) Thomas, "Des intérêts moratoires en droit fiscal" (Revue de Droit

Belge, 1891-95, ps. 353 y sigts.).

(4) Myrbach-Rheinfeld, "Précis de droit financier" (trad. francaise par E.

Bouché Leclercq, Giard & Briere, París, 1910).

(5) Op. cit., p. 18.

(6) Giannini, "Istituzioni de diritto tributario" (Giuffrè, Milán, 1938), ps. 3

a 5. El autor se inclina a reconocerle cierta autonomía al "derecho
tributario", pero al definirlo (p. 5) lo considera como "rama del derecho
administrativo".

(7) D'Alessio, "Istituzioni di diritto amministrativo" (Turín, 1932, vol. I,

núm. 23, p. 35).

(8) Ingrosso, op. cit., t. 1, p. 5. En igual sentido: Tesoro, "Principii di diritto

tributario" (Macri, Bari, 1938), ps. 7 y sigts.; Pugliese, "Istituzioni di diritto
finanziario-Diritto tributario" (Cedam, Padua, 1937), p. 3.

(9) Trotabas, "Essai sur le droit fiscal" (en "Revue de Science et de

Législation Financières", 1928, p. 225).

(10) F. Gény, "Le particularisme du droit fiscal", (en "Revue trimestrelle de

droit civil", año 1931, p. 804).
(11) Trotabas, "Précis de Science et Législation financières" (5ª ed., París,
1938, ps. 264 y 265).

(12) A este respecto ha recordado que la jurisprudencia del Consejo de

Estado ha resuelto, en muchas ocasiones, que ciertas normas o principios
aplicables al derecho fiscal, no lo son al derecho administrativo, e
inversamente (Trotabas, "Précis", 266).

(13) Ingrosso, op. cit., t. 1, p. 2.

(14) Griziotti, "Per il progresso cientifico degli studi e degli ordinamenti

finanziarie" (en "Rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze",
1937, I, ps. 1 y sigts.).

(15) Tesoro, op. cit., ps. 8 y 9.

(16) Pugliese, "La prova nel processo tributario" (Cedam, Padua, 1935).

(17) Corte sup. de la Nación, Fallos, t. 152, p. 43.

(17 bis) Para tener una impresión completa de la personalidad de Becker,

léase: Bühler, "L'importanza di Enno Becker per lo sviluppo del diritto
tributario tedesco dal 1918" ("Riv. dir. fin. e sc. fin.", 1940, I, p. 43).

(18) Irene Blumenstein, "Rassegna della letteratura di diritto tributario e di

scienza delle finanze della Svizzera" (Rev. cit., 1937, I, 297).

(19) Adriani, "L'evoluzione della letteratura olandese nel diritto tributario"

(Riv. cit., 1937, I, p. 86).

(20) Dertilis, "Scienza delle finanze e diritto finanziario in Grecia" (Rev.

cit., 1939, I, p. 82).

(21) Bielsa, "Estudios de derecho público" (Bs. As., 1932), p. 50.

(22) Dana Montaño, "La producción nacional y la enseñanza del derecho

público en la Argentina" (1 foll., Santa Fe, 1937).
(23) Dana Montaño, "Introducción a la política científica" (1 foll., Santa
Fe, 1939).

(24) Adriani, "Il significato sociale del diritto tributario" (Rev. cit., 1938, I,
p. 344).

(25) Vanoni, "Natura ed interpretazione delle leggi tributarie" (Cedam,

Padua, 1932).

(26) "Traité des droits d'enregistrement".

(27) "Traité de droit fiscal" (París, 1902-1906).

(28) Paulette Parcellier, "De l'interprétation des lois d'enregistrement"

(París, 1938).

(29) Cit. por Vanoni, op. cit., p. 28.

(30) J. A., t. 59, p. 1005.

(31) J. A., t. 28, p. 696.

(32) J. A., t. 5, p. 80.

(33) Rev. LA LEY, t. 8, p. 1158; t. 9, p. 792; t. 13, p. 380.

(34) Es la que generalmente se aplica para la interpretación de las normas

que establecen exenciones, por su carácter excepcional.

(35) Se ha dicho que la analogía no es método de investigación, por

corresponder a la libre investigación científica (Parcellier, op. cit., p. 67).
La analogía es admisible en el derecho financiero aunque para la aplicación
de impuestos.

(36) "Précis" cit., p. 267.

(37) Dematteis, "Manuale di diritto penale tributario" (Giappichelli, Turín,

1933), ps. 21 y 25.
(38) Vanoni, "L'esperienza della codificazione tributaria in Germania" (en
Riv. Internaz. di Sc. Sociali, 1935, p. 735; Dr. Meeske, "La reforma del
derecho penal impositivo en Alemania" (en Estudios de Centro Inv. Perm.
der. financiero, 1939, V-VI, p. 716).

(39) Vanoni, "Il problema della codificazione tributaria" (en Riv. dir. fin. e
Sc. d. finanze, 1938, I, ps. 361 y sigts.).