Documento Técnico para la

aplicación práctica de la NIA-ES 240

Noviembre 2015
(Versión corta)

CNyP y Dpto. Técnico

La aplicación práctica de la NIA-ES 240 “Responsabilidades del Auditor en la auditoría de estados

financieros con respecto al fraude” tendrá como factores relevantes documentar adecuadamente en los
papeles de trabajo, los procedimientos a realizar para cumplir con los requerimientos de la citada NIA-ES
240, mediante la preparación papeles de trabajo que los respalden. Se pretende facilitar la información
orientativa necesaria para este propósito.

En este sentido se han preparado dos documentos diferenciados con una extensión y contenido diferente
(una versión larga y una versión corta), al objeto de que el auditor, en base a su juicio profesional, y las
características especificas de la entidad auditada y del encargo, elija y utilice la versión que considere más
adecuada a las circunstancias.

La información contenida en el presente documento (versión corta) esta presentada en forma de un

programa de trabajo y cuestionario, y constituye una orientación. No obstante, debe tenerse en cuenta
que cada encargo de auditoría deberá adaptarse a sus circunstancias y características concretas.

El auditor debe ir cumplimentado el programa de trabajo y cuestionario y elaborando los papeles de

trabajo necesarios, de manera progresiva.

Inicialmente en la planificación deberán completarse los procedimientos relativos a la identificación y

valoración de los riesgos de fraude y el diseño de las respuestas del auditor frente a los riesgos
identificados.

En fases posteriores de la auditoría, se deberán realizar y documentar los procedimientos de auditoría

posteriores que constituyen las respuestas del auditor, y finalmente la evaluación de la evidencia
obtenida y la consideración de otros aspectos (comunicaciones con los responsables de gobierno,
obtención de manifestaciones escritas, etc)

El presente documento se presenta con la siguiente estructura:

• Introducción
• Objetivos del auditor
• Requerimientos, y
• Conclusiones

“Esperamos que los documentos elaborados, tanto la versión corta como la larga, sean de vuestro interés
y sirvan para facilitaros la tarea en el área de la revisión de los estados financieros respecto al fraude”.

CNyP y Departamento Técnico

REA+REGA Auditores del CGE
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Título: Programa y cuestionario sobre los requerimientos de la Revisado por:
NIA-ES 240 respecto al FRAUDE

INTRODUCCION

Los procedimientos descritos en este programa se deben realizar con posterioridad al análisis del
auditor sobre la aceptación o continuidad del encargo, en el que habrá tenido en cuenta la
integridad del cliente, de manera que el auditor no haya encontrado información que le llevara a
concluir que el cliente carece de la suficiente integridad para la realización de la auditoría
(requerimiento 26 de la Norma de Control Calidad Interno de los auditores de cuentas y sociedades
de auditoría).

En la planificación deberán completarse los procedimientos relativos a la identificación y valoración

de los riesgos de fraude y el diseño de las respuestas del auditor frente a los riesgos identificados.

En fases posteriores de la auditoría, se deberán realizar y documentar los procedimientos de

auditoría posteriores que constituyen las respuestas del auditor, y finalmente la evaluación de la
evidencia obtenida y la consideración de otros aspectos (comunicaciones con los responsables de
gobierno, obtención de manifestaciones escritas, etc.)

OBJETIVOS DEL AUDITOR SON:

Identificar y valorar los riesgos de incorrección material en los estados financieros debida a
fraude (Acto intencionado con el fin de conseguir una ventaja injusta o ilegal: información
financiera fraudulenta o apropiaciones indebidas de activos. Los factores de riesgo de
fraude indican la existencia de todos o alguno de los siguientes elementos: un incentivo o
elemento de presión, una oportunidad de cometerlo y una cierta racionalización del hecho),

Obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, mediante el diseño y la
implementación de respuesta apropiadas, y

Responder adecuadamente al fraude o los indicios de fraude identificados durante la
realización del encargo.

REQUERIMIENTOS:

Los requerimientos de la NIA-ES 240 están diseñados para facilitar la identificación y valoración de
riesgos de incorrección material debida a fraude.

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Título: Programa y cuestionario sobre los requerimientos de la Revisado por:
NIA-ES 240 respecto al FRAUDE

DISCUSION ENTRE LOS MIEMBROS DEL EQUIPO DEL ENCARGO

¿El equipo de trabajo del encargo asignado por sus conocimientos, capacidad y experiencia están
informados de que deben mantener durante el trabajo de auditoria una actitud de escepticismo
profesional, investigando incongruencias a las respuestas en sus indagaciones?
SI NO

¿Se han mantenido conversaciones con los miembros del equipo de trabajo en el sentido de
analizar los posibles riesgos de fraude?
SI NO

¿Alguien del equipo del encargo ha manifestado tener sospechas de fraude?

SI NO

¿Existe un compromiso de los miembros del equipo de trabajo de que si se detectan indicios de
posible riesgo de fraude, lo comunicarán al socio responsable del encargo?
SI NO

En base a lo anterior, las decisiones significativas de las discusiones mantenidas entre los miembros
del equipo del encargo en relación con la probabilidad de incorrección material debida a fraude son
las siguientes:

PROCEDIMIENTOS DE VALORACIÓN DEL RIESGO DE FRAUDE

General

¿Cómo parte de los procedimientos analíticos de identificación de riesgos, la evaluación de

relaciones inusuales o inesperadas, el análisis de cualquier otra información adicional (p.e revisión
de los papeles de trabajo -PT en adelante- del auditor predecesor) o durante el proceso de
obtención del conocimiento de la entidad y su entorno u otros procesos de valoración de riesgos
¿se ha identificado algún factor de riesgo de fraude?
SI NO

En su caso, indicar o explicar brevemente:

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Indagaciones:

¿Se han mantenido reuniones y/u obtenido manifestaciones escritas (CARTA DE ENCARGO O
DOCUMENTO ESPECIFICO/Ref. PT) de los Responsables del órgano de gobierno y/o la Dirección de
la entidad auditada, sobre los siguientes puntos?

SI NO

NOMBRE/S y cargo/s en la entidad__________________ FECHA ____________

Detalle de las cuestiones y afirmaciones efectuadas:

 ¿Tienen los responsables de gobierno y/o la dirección conocimiento de fraude, indicios de

fraude o denuncia del algún fraude que afecta a la entidad?
SI NO

 ¿Que reconocen su responsabilidad en el diseño, la implementación y el mantenimiento del

control interno para prevenir y detectar el fraude?
SI NO

 ¿Qué de la valoración que han realizado, entienden que no existe riesgo de que los estados
financieros puedan contener incorrecciones materiales debidas a fraude?
SI NO

 ¿Que están dispuestos a poner en nuestro conocimiento la existencia o posible existencia de

un fraude o de indicios de fraude que afecten a la entidad y en el que estén implicados, la
dirección, empleados que desempeñen funciones significativas en el control interno u
otras personas, cuando el fraude pueda tener un efecto material en los estados
financieros, indicios de fraude o denuncia del algún fraude que afecta a la entidad?
SI NO

 ¿Que cumplen con las leyes y reglamentos, políticas relativas a la prevención de actos
ilegales y el uso de normas internas (Responsabilidad Corporativa, Códigos de ética, etc.)?
SI NO

 ¿Tiene la dirección conocimiento de fraude, indicios de fraude o denuncia del algún fraude
que afecta a la entidad?
SI NO

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 ¿Se han mantenido reuniones con otras personas de la entidad (director administrativo-
financiero, controller, asesor legal, director de ventas, en su caso auditores internos, etc.)
para informarnos sobre si tienen conocimiento de fraude, indicios de fraude o denuncia del
algún fraude que afecta a la entidad?
SI NO

NOMBRE/S y cargo/s en la entidad__________________ FECHA ____________

 ¿Los responsables del órgano de gobierno de la entidad auditada participan en la dirección y

en la gestión de la entidad?
SI NO

• Si la respuesta es POSITIVA, no es necesario obtener conocimiento sobre cómo el

órgano de gobierno supervisa la gestión de la dirección.
• Si la respuesta es NEGATIVA, describir cómo los responsables del órgano de gobierno
supervisan la gestión de la dirección:

- Reuniones trimestrales con la dirección.

- Seguimiento presupuestario del ejercicio económico, y análisis de las
desviaciones.
- Otros procedimientos de supervisión:

INDICAR _____________________________

 En el caso concreto de que los responsables del órgano de gobierno de la entidad no

participen en la dirección ¿tienen los citados responsables del órgano de gobierno
conocimiento de fraude, indicios de fraude o denuncia del algún fraude que afecta a la
entidad?
SI NO

 En el supuesto de que en las indagaciones realizadas entre los miembros de la dirección y los
responsables de gobierno se detecten incongruencias o inconsistencias, describir y obtener
información para resolverlas.

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Conclusión Previa: (indicar aquí además de la conclusión previa, los aspectos relevantes que hayan
sido identificados por el auditor como resultado de los procedimientos realizados y descritos
anteriormente)

PROBABILIDAD DE OCURRENCIA
DEL FRAUDE
RIESGO ASOCIADO A FRAUDE REMOTA POSIBLE
ELUSIÓN DE CONTROLES
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
APROPIACIÓN INDEBIDA DE ACTIVOS
INFORMACION FINANCIERA FRAUDULENTA

IDENTIFICACION Y VALORACION DE RIESGOS DE FRAUDE

Durante la fase de planificación y evaluación del control interno, identificar riesgos y evaluar los
riesgos de fraude que afecten a los estados financieros en su conjunto, a las afirmaciones relativas
a las transacciones, saldos contables o información a revelar (REF PT XX)

Analizar el reconocimiento de ingresos, en base a la presunción que existen riesgos de fraude,

mediante la realización del siguiente trabajo:

a) Documentar mediante explicaciones/descripciones los tipos de ingresos y transacciones

generadoras de ingresos que existen en la entidad auditada, así como la posibilidad de que
puedan dan lugar a riesgos de fraude (REF PT XX).

b) Realizar a las personas apropiadas en la entidad las preguntas del siguiente cuestionario

1.- ¿Registra la entidad ventas significativas antes de proceder a la entrega de los

productos o servicios íntegramente o un componente vital de los productos?
SI NO

2.- ¿Hay un gran volumen de devoluciones con posterioridad al cierre del ejercicio que
supera lo habitual del sector y/o de la entidad respecto a ejercicios anteriores?
SI NO

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3.- ¿Hay operaciones de venta o transacciones inusuales, complejas o anómalas, o

relativamente grandes o significativas?
SI NO

4.- ¿Hay ventas sustanciales al final del período contable? ¿Esto tiene sentido en
comparación con trimestres anteriores, o en comparación con el cierre de año en ejercicios
anteriores?
SI NO

Conclusión:
Describir la conclusión obtenida respecto a la presunción del riesgo de fraude

NOTA:
Si todas las respuestas son NO, como conclusión:

No hay presunción de que exista riesgo de fraude en el reconocimiento de ingresos.

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Valoración del riesgo de fraude:

CUESTIONARIO SOBRE CIRCUNSTANCIAS QUE INDICAN LA POSIBILIDAD DE FRAUDE (NIA-ES 240 A49)

A continuación analizar cuestiones sobre circunstancias que pueden indicar la posibilidad de que los estados financieros
puedan contener una incorrección material debida a fraude, durante el desarrollo del trabajo de campo del encargo.

Si No Valor

1. Las discrepancias en los registros contables, incluyen:

• Transacciones que no se han registrado íntegra u oportunamente, o que se han

registrado incorrectamente en lo referente a la cantidad o importe, periodo
contable, clasificación o política de la entidad.

• Saldos o transacciones sin justificación documental o autorización.

• Ajustes de última hora que afectan significativamente a los resultados.

• Evidencia de acceso de los empleados a sistemas y registros incongruentes con el

acceso que necesitan para desempeñar sus tareas autorizadas.

• Confidencias o quejas ante el auditor relativas a un presunto fraude.

2. Evidencia contradictoria o falta de evidencia, que incluye:

• Ausencia de documentos.
• Documentos que parecen haber sido alterados.
• Disponibilidad únicamente de fotocopias y documentos transmitidos
electrónicamente en los casos en que cabe esperar que existan documentos
originales.
• Partidas de conciliación significativas no explicadas.
• Cambios inusuales en el balance de situación, o cambios en las tendencias o en
ratios o relaciones importantes de los estados financieros; por ejemplo, crecimiento
más rápido de las cuentas a cobrar que el de los ingresos.

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 • Respuestas incongruentes, vagas o poco verosímiles de la dirección o de los
empleados en las indagaciones o los procedimientos analíticos realizados.

• Discrepancias inusuales entre los registros de la entidad y las respuestas de

confirmación.

• Número elevado de abonos y otros ajustes realizados en los registros de las

cuentas a cobrar.

• Diferencias sin justificar o inadecuadamente justificadas entre el libro auxiliar de

cuentas a cobrar y la cuenta de control, o entre los estados de cuenta de los clientes
y el libro auxiliar de cuentas a cobrar.

• Inexistencia o ausencia de cheques cancelados en circunstancias en las que los

cheques cancelados normalmente se devuelven a la entidad con el extracto bancario.

• Desaparición de existencias o de activos físicos de magnitud significativa.

• Evidencia electrónica no disponible o pérdida de ella, cuando ello resulte

incongruente con las prácticas o políticas de conservación de registros de la entidad.

• Menos respuestas a las confirmaciones de lo previsto o un mayor número de

respuestas de lo previsto.
• Imposibilidad de presentar evidencia de las actividades de desarrollo de sistemas
clave y de prueba e implementación de cambios en los programas en relación con los
cambios y desarrollos de sistemas del año en curso.

3. Relaciones difíciles o inusuales entre el auditor y la dirección, entre las que cabe
citar:

• Denegación de acceso a los registros, a las instalaciones, a determinados

empleados, clientes, proveedores u otras personas de las que podría obtenerse
evidencia de auditoría.

• Presiones indebidas de plazos impuestas por la dirección para resolver cuestiones

complejas o controvertidas.
• Quejas de la dirección sobre el modo en que se realiza la auditoría o intimidación
por parte de la dirección a los miembros del equipo del encargo, especialmente en
relación con la valoración crítica por el auditor de la evidencia de auditoría o en la
resolución de posibles desacuerdos con la dirección.

• Retrasos inusuales de la entidad para facilitar la información solicitada.

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 • Falta de disposición para facilitar al auditor el acceso a los archivos electrónicos
clave para realizar pruebas sobre ellos mediante técnicas de auditoría asistidas por
ordenador.

• Denegación de acceso a personal de operaciones e instalaciones de TI clave,

incluido el personal de seguridad, operaciones y desarrollo de sistemas.

• Falta de disposición para añadir o revisar información revelada en los estados

financieros a fin de hacerlos más completos y comprensibles.

• Falta de disposición para tratar las deficiencias identificadas en el control interno

oportunamente.

4. Otros:
• Falta de disposición de la dirección para permitir que el auditor se reúna en privado
con los responsables del gobierno de la entidad.

• Políticas contables que parecen estar en desacuerdo con lo normal en el sector.

• Cambios frecuentes en las estimaciones contables que no parecen derivarse de

cambios de circunstancias.
• Tolerancia ante el incumplimiento del código de conducta de la entidad.

Suma de puntuaciones:

Valoración:

Repuestas SI: puntúan con un uno y las respuestas NO: con un cero

Para puntuaciones mayores o iguales a 20, consideramos una valoración alta del riesgo de fraude

Para puntuaciones entre 10 y 20, consideramos una valoración media del riesgo fraude

Para puntuaciones menores a 10, consideramos una valoración baja del riesgo fraude

Conclusión:

Resumir en este apartado los riesgos de fraude identificados, considerando que deben tratarse como
riesgos significativos y como tales se debe obtener conocimiento de los controles de la entidad para
dichos riesgos y de las respuestas de auditoría que se han de establecer para cada uno de los riesgos
identificados.

(Describir aquí la Conclusión)

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A continuación se presenta un cuadro con una breve descripción de la información anterior.

Descripción del riesgo de fraude Respuesta de auditoría (Procedimientos de

identificado auditoría posteriores)
Riesgo bajo Ninguno
Riesgo medio Al menos dos
Riesgo alto Al menos cinco

RESPUESTA A LOS RIESGOS VALORADOS DE INCORRECCIÓN DEBIDA A FRAUDE

 Respuestas globales

Escepticismo profesional acentuado en la realización de la auditoría en su conjunto cuando tengamos

indicios de fraude, por ejemplo:
•Por medio de una mayor sensibilidad al seleccionar la naturaleza y extensión de la documentación
a examinar, como soporte de transacciones consideradas materiales, y
•Por mayor conocimiento de la necesidad de corroborar las explicaciones o las manifestaciones del
órgano de gobierno o dirección sobre cuestiones consideradas materiales.

En determinación de estas respuestas globales:

•Asignamos el equipo de trabajo (REF. PT XX).
•Evaluamos las políticas contables, y en especial las estimaciones de la dirección y transacciones
complejas (REF. PT XX), y
•Introduciremos elementos de imprevisibilidad en la selección de la naturaleza, momento de
realización y extensión de las pruebas (REF. PT XX).
•El auditor evaluará si la identificación de estos riesgos de auditoría requieren la realización de
revisión de control de calidad del encargo (párrafo A.41 de la Norma de Control Calidad Interno de
los auditores de cuentas y sociedades de auditoría).

 De acuerdo con la valoración obtenida de los riesgos de fraude, y según el juicio profesional del auditor,
se determinarán los procedimientos de auditoría posteriores a aplicar:

Procedimientos de auditoría en respuesta a riesgos valorados de incorrección material debida a

fraude en las afirmaciones (Nota: a continuación se indican algunos ejemplos; el Anexo 2 de la NIA-
ES 240 proporciona una lista de otros ejemplos de procedimientos que pueden aplicarse en función
de las circunstancias)

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a) Acudir a inventarios sin previo aviso (REF. PT XX).

b) Pruebas sustantivas o de control o una combinación de ambos (REF. PT XX).
c) Inspecciones físicas (REF. PT XX)
d) Confirmar con clientes además de saldos, contratos, descuentos especiales (REF. PT XX), etc.
e) Pruebas en fechas intermedias (REF. PT XX)
f) Incrementar el tamaño de las muestras (REF. PT XX)
g) Pondremos especial énfasis en el análisis de las estimaciones y la forma de cálculo (REF. PT
XX).
h) Transacciones significativas o inusuales, especialmente si se producen al cierre del ejercicio o
con partes vinculadas.
i) Procedimientos concretos relacionados con el riesgo de fraude en el reconocimiento de
ingresos (Especificar)
j) Otros procedimientos (Especificar)

Procedimientos de auditoría en respuesta a riesgos relacionados con la elusión de los controles

por la dirección (con independencia de la valoración realizada):

a) Analizar los asientos de diario, al final del ejercicio o ajustes realizados por la dirección, o en
otro/s momento/s del periodo, incluso durante todo el periodo, si se considera necesario. Al
realizar este trabajo considerar hacer las indagaciones oportunas entre las personas que
participan en el proceso, realizar una selección de asientos del libro diario y otros ajustes para
hacer las comprobaciones que se consideren necesarias (Ref. PT XX).
b) Revisión de estimaciones contables en busca de sesgos, analizando los criterios utilizados, los
juicios formulados y mediante una revisión retrospectiva (Ref. PT XX).
c) Evaluación de las transacciones significativas ajenas al curso normal de la actividad.
o N/A
o Existen las siguientes y su evaluación es:
o Otros procedimientos (especificar)
d) Otros procedimientos (Determinar su necesidad y especificar)

EVALUACION DE LA EVIDENCIA DE AUDITORIA

Procedimientos analíticos al cierre de la auditoría son indicativos de una posible incorrección

material debida a fraude no identificada previamente (REF. PT XX).

Si en el trabajo realizado el auditor considera que un documento analizado pudiera no ser
auténtico, llevará a cabo investigaciones detalladas al respecto. (REF.PT.XX)

Si hay incorrecciones identificadas, evaluar si son indicativas de fraude y sus implicaciones en el
informe de auditoría (REF. PT XX)

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Volver a considerar la valoración del riesgo de fraude y su implicación en la auditoría, ante

incorrecciones en las que se tengan razones para considerar que son o pueden ser resultado de un
fraude en el que esté implicada la dirección. (REF.PT.XX)

Si se confirma que las cuentas anuales contienen incorrecciones materiales debidas a fraude, o no
se pueden alcanzar conclusiones, evaluar las implicaciones que este hecho tendrá en nuestro
informe de auditoría. (REF.PT.XX)

IMPOSIBILIDAD DEL AUDITOR PARA SEGUIR CON EL ENCARGO (en su caso)

Si de las conclusiones obtenidas de este documento, y como consecuencia de una o varias

incorrecciones materiales debidas a fraude o indicios de fraude, ponemos en duda nuestra capacidad
para seguir realizando la auditoría, debemos:

Determinar las responsabilidades profesionales y legales (REF. PT XX). El auditor evaluara la

necesidad de realizar consultas a asesor legal, otros auditores o a la corporación

Considerar si procede renunciar al encargo (REF. PT XX). Deberemos tener en cuenta lo
establecido en los Art. 3.2 y 19 del TRLAC y discutir e informar a la dirección y a los responsables de
gobierno de la entidad de la renuncia.

Comunicarlo al ICAC y RM (REF. PT XX).

OBTENER LA CARTA DE MANIFESTACIONES

Obtener de la dirección y, cuando proceda, de los responsables de gobierno de la entidad,

manifestaciones escritas sobre lo establecido en el requerimiento 39 de la NIA-ES 240 (REF. PT XX).

COMUNICACIONES A LA DIRECCION Y A LOS RESPONSABLES DEL GOBIERNO DE LA ENTIDAD.

Si identificamos un fraude u obtenemos información que indique la posible existencia de un fraude, lo

comunicaremos y documentaremos (de forma verbal o escrita, si es necesaria), a través del socio
responsable del encargo, a nivel adecuado de la dirección, y al órgano de gobierno de la entidad como
principales responsables de la prevención y detección del fraude, así como de las cuestiones relevantes
para sus responsabilidades (REF. PT XX).

COMUNICACIÓN A LAS AUTORIDADES REGULADORAS Y DE SUPERVISION

Si se identifica fraude, determinaremos nuestra responsabilidad de informar de ello a un tercero ajeno

a la entidad, documentado dicha comunicación, en su caso.

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CONCLUSIÓN

1) De acuerdo con el programa y papeles de trabajo detallados, consideramos que no hemos identificado
incorrecciones materiales en los estados financieros auditados debidas a fraude, o

2) Hemos identificado incorrecciones materiales debidas a fraude en los estados financieros, cuya
valoración, si es posible su cuantificación, se refleja en (REF. PT XX), y lo hemos comunicado:

a) A la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad auditada (REF. PT XX),

SI NO

y,

b) A las autoridades reguladoras y supervisoras siguientes, según lo establecido en la normativa de

auditoría.
SI NO

En consecuencia:

c) Hemos evaluado nuestras responsabilidades profesionales (REF. PT XX), y

SI NO

d) Hemos considerado nuestra renuncia al encargo (REF. PT XX) y, en su caso, la hemos comunicado
al ICAC y RM (REF. PT XX).

SI NO

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