Roj: SAN 2152/2013 - ECLI:ES:AN:2013:2152

Id Cendoj: 28079230062013100242
Órgano: Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 6
Nº de Recurso: 671/2011
Nº de Resolución:
Procedimiento: CONTENCIOSO
Ponente: MARIA ASUNCION SALVO TAMBO
Tipo de Resolución: Sentencia

SENTENCIA
Madrid, a veintidos de mayo de dos mil trece.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo num. 671/2011 que ante esta Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido la Procuradora Dª Monserrat Sorribes
Calle, en nombre y representación de la entidad GALLINA BLANCA, S.A., contra Resolución del Tribunal
Económico Administrativo Central de fecha 11 de octubre de 2011, sobre el Impuesto sobre el Valor
Añadido; y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado
del Estado.
ANTECEDENTES DE HECHO
1. La parte actora interpuso, en fecha 16 de diciembre de 2011 este recurso; admitido a trámite y
reclamado el expediente se le dio traslado para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella
realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su
petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:
"SOLICITA: Que, teniendo por presentado este escrito y cuantos documentos se acompañan, se
sirva admitirlos, entender por formuladas las alegaciones en él contenidas y después de los trámites legales
oportunos, dicte sentencia mediante la que se estime la presente demanda de recurso ordinario y, en sus
méritos, anule la liquidación realizada por la Inspección de la Agencia Tributaria referida a los periodos
impositivos de los ejercicios 2003 y 2004, en referencia con el Impuesto sobre el Valor Añadido, al considerar
que en ningún caso se ajusta a Derecho, con expresa condena en costas a la parte recurrida."
2. De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración
demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su
oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó: "dicte sentencia desestimando la misma y
declarando la conformidad a derecho de la resolución recurrida."
3. Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, la Sala dictó auto, de fecha 29 de enero de 2013
denegando el recibimiento a prueba, tras lo cual siguió el trámite de Conclusiones; finalmente, mediante
providencia de fecha 16 de abril de 2013 se señaló para votación y fallo el día 21 de mayo de 2013, en que
efectivamente se deliberó y votó.
4. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas
por la Ley que regula la Jurisdicción. Y ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª MARIA ASUNCION SALVO TAMBO,
Presidente de la Sección.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS
1. Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico
Administrativo Central de 11 de octubre de 2011 (r.g. 59-09) por la que se resuelve, en única instancia,
la reclamación económico-administrativa interpuesta por GALLINA BLANCA, S.A., ahora recurrente, contra
acuerdo de liquidación de 17 de noviembre de 2008 de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria, derivado del acta de disconformidad

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por la que se regularizó a la hoy actora el IVA de los ejercicios 2003 y 2004, resultando una deuda a ingresar
de 696.873,00 euros.
La resolución impugnada acuerda: " estimar en parte la reclamación, conforme a los Fundamentos de
Derecho Segundo y Tercero ".
2. A tenor de lo resuelto por el TEAC en sentido estimatorio, la única cuestión de fondo que se plantea
en este recurso consiste en determinar si son deducibles las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
repercutidas por determinados conceptos que le han sido facturados a la recurrente por MERCADONA, S.A.
y CARREFOUR, S.A.
En relación a las facturas expedidas por Mercadona, la hoy actora insiste en que se refieren a "
servicios logísticos " prestados por dicha entidad. Y respecto a las facturas emitidas por Carrefour entiende
que presta un " servicio de publicidad " para Gallina Blanca consistente en exponer la gama entera de los
productos de Gallina Blanca en las estanterías del centro comercial.
En ambos casos la Inspección considera que no se producen dichas prestaciones de servicios,
tratándose de descuentos realizados por dichas entidades a Gallina Blanca. En concreto, las razones dada
por la Administración son las siguientes:
A. En relación a las facturas expedidas por Mercadona en el expediente administrativo constan los
siguientes documentos:
- Acuerdo de eficiencia logística: en dicho acuerdo se establecen unas condiciones de entrega de los
productos vendidos por parte de la entidad. Expresamente se estipula para el caso de cumplimiento de las
condiciones que ahí se precisan "el descuento unitario en Ptas/Kg. Bruto, y el descuento total en Ptas. para
Mercadona. También se concreta la forma de pago indicándose que Mercadona pasará un cargo mensual
equivalente a la doceava parte del importe pactado".
- En diligencia de 20 de septiembre de 2007 consta "...en las relaciones comerciales, las personas que
las desarrollan, suelen sintetizar los diferentes conceptos en dos grandes grupos, uno el de los descuentos en
factura, y otro el de los descuentos fuera de factura. De esta caracterización, el concepto al que se refiere este
punto, habría de Incluirse en el segundo de los grupos, esto es, descuento fuera de factura , al documentarse
no en las facturas emitidas inicialmente por la entidad sino en factura con cargo emitida por el comprador si
cumple los requisitos de tenencia de gama que habilita el referido cargo".
En el escrito de alegaciones presentado por Gallina Blanca en esta vía económico administrativa, la
entidad manifiesta que el hecho de que en dicho contrato al importe a recibir por Mercadona SA se le otorgue
la denominación de "descuento" no altera la verdadera naturaleza jurídica de la prestación que consiste en
un servicio de distribución de los productos que Gallina Blanca SA entrega al centro logístico de Mercadona.
La entidad adjunta al escrito de alegaciones el acuerdo de eficiencia logística y algunas facturas, documentos
que ya obraban en el expediente administrativo.
Este Tribunal considera que de los documentos obrantes en el expediente administrativo no se
desprende la realización de una prestación de servicios. Tanto el acuerdo de eficiencia logística como las
facturas aportadas indican como concepto un descuento realizado por Mercadona y la entidad no ha aportado
ninguna prueba que desvirtúe estos hechos, sino que se limita a argumentar que se trata de una operación
de distribución de productos sin que esto resulte acreditado por ningún medio de prueba.
B. En relación con las facturas expedidas por Carrefour en el expediente administrativo obra la siguiente
documentación:
- "Plantilla de condiciones particulares 2004" en cuya Hoja 1 se detallan los porcentajes de descuento
a aplicar. En la Hoja 4 consta como uno de los conceptos: "C.C. CARREFOUR emitirá cargo del 5,2% de la
facturación del total de las referencias del surtido excepto las "sopas simples"" En la Hoja 5 en el apartado
"Acuerdo por crecimiento de la compra 2004 se indica: "Elimporte del descuento conseguido será recuperado
por centros comerciales Carrefour, SA a través de una nota de cargo que será deducida de los pagos a realizar.
El porcentaje variable según el incremento de la facturación entre el año 2003 y 2004 se recuperará a final
de año, sobre el total facturación 2004".
- En el procedimiento de inspección se solicita a la entidad la acreditación de la naturaleza y efectividad
de la prestación subyacente al referido cargo (Detalle Hoja 4 de la Plantilla de condiciones particulares) que
lo excluya de la consideración de descuento sobre el precio de venta por la entidad de los referido productos.

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 - En diligencia de 20 de septiembre de 2007 consta "...en las relaciones comerciales, las personas que
las desarrollan, suelen sintetizarlos diferentes conceptos en dos grandes grupos, uno el de los descuentos en
factura, y otro el de los descuentos fuera de factura. De esta caracterización, el concepto al que se refiere este
punto, habría de incluirse en el segundo de los grupos, esto es, descuento fuera de factura, al documentarse
no en las facturas emitidas inicialmente por la entidad sino en factura con cargo emitida por el comprador si
cumple los requisitos de tenencia de gama que habilita el referido cargo".
De los datos y documentos aportados en el procedimiento inspector y de nuevo en esta vía económico
administrativa, en relación al concepto indicado, se constata que no se realiza la prestación de servicios de
publicidad alegado por la reclamante, sino un descuento relacionado con las ventas que efectúa la entidad
conforme se detalla en la Plantilla de Condiciones Particulares. La reclamante no ha aportado ningún medio
de prueba que acredite la prestación de servicios de publicidad alegada y que desvirtué el contenido de la
Plantilla de Condiciones Particulares y de las facturas en relación al "cargo del 5,2% de la facturación de las
referencias del surtido... ".
En relación a la .prueba, el artículo 105 de la Ley General Tributaria establece, "1. En los procedimientos
de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probarlos hechos constitutivos del mismo".
De otro lado, el artículo 106 de la LGT dispone que: "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación
las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de
7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (...)". El artículo 1214 del Código Civil establece que "incumbe la prueba
de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de la extinción al que la opone".
Por ello en la resolución impugnada se concluye respecto a las facturas controvertidas expedidas por
Mercadona y Carrefour que no queda justificado la realización de prestaciones de servicios tratándose en
ambos casos de descuentos practicados por la entidad. No cabe por tanto la deducción del IVA soportado de
tales facturas, ya que no se ha producido el supuesto de hecho legal habilitante para la deducción, en este
caso la prestación de servicios.
3. El artículo 92 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone:
"Lossujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por
las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan
soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: 1° Las entregas de bienes y
prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto".
Tanto en un caso como en otro la actividad que desarrolla, en un caso Mercadona, S.A. y en otra
Carrefour, S.A., no nos hallamos, tampoco a juicio de la Sala, ante una prestación de servicios autónoma e
independiente al margen de las operaciones de venta sino ante unos descuentos de, por lo tanto, cantidades
no deducibles.
En efecto, en un caso, Mercadona trabaja con los denominados " almacenes reguladores ", lo que
conlleva que sus proveedores puedan dejar sus productos en dichos almacenes o bien distribuirlos por
los diferentes supermercados mediante sus propios transportistas. Existe un Acuerdo de eficiencia logística
suscrito entre Gallina Blanca y Mercadona y una vez este servicio se ha prestado, la segunda le emite la
pertinente factura a la primera.
En el caso de Carrefour, presta un servicio de promoción y publicidad para Gallina Blanca, consistente
en exponer la gama entera de los productos de Gallina Blanca en las estanterías del centro comercial y por
ello Carrefour, S.A. le emite factura.
Ahora bien, con independencia de las menciones que se contienen en los contratos respectivos que
obran en el expediente administrativo y de los términos concretamente utilizados a los que se refiere el
dictamen pericial aportado por la actora, lo cierto es que en los propios contratos, como también se reconoce
en dicho dictamen, se utiliza la expresión " descuento " en el contrato entre Mercadona y Gallina Blanca
al referirse a la contraprestación dineraria asumida por esta última sociedad, encontrándose incluso en el
contrato suscrito entre Gallina Blanca y Carrefour la contraprestación dineraria comprometida sin determinar,
sino que se establece por relación a un porcentaje (5,2%) de la facturación total de las referencias del surtido
excepto las " sopas simples ", instrumentándose el precio comprometido mediante descuento del importe a
satisfacer por dichas sociedades a Gallina Blanca por los productos adquiridos por las mismas.
En el presente caso, tal y como señala la Dirección General de Tributos en la consulta planteada
precisamente por la actora en relación al supuesto actualmente considerado, es necesario determinar si

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las operaciones de colocación y distribución de productos descritas constituyen prestaciones de servicios
efectuadas a favor de la consultante por parte de sus clientes.
Allí también se llega a la conclusión de que si las referidas operaciones no suponen un acto de consumo
ni constituyen prestaciones de servicios autónomas e individualizables efectuadas por sus clientes en los
términos señalados, los importes satisfechos podrían constituir descuentos o bonificaciones efectuados por
la misma.
Pues bien, la actora sigue sin acreditar que nos hallamos ante prestaciones autónomas y diferenciadas,
independientes de la facturación.
De ahí que hayamos de concluir que tales descuentos hayan de reducir la base imponible de las ventas
efectuadas por la actora ya que han sido concedidos previa o simultáneamente a las operaciones en el marco
de su política comercial.
4. De lo anterior deriva la procedencia de desestimar el recurso con la paralela confirmación de la
resolución impugnada por su conformidad a Derecho exclusivamente en cuanto al único motivo de recurso
aquí analizado.
De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998, en la redacción dada por la reforma
operada por la Ley 37/2011 de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, debe condenarse a la parte
recurrente al pago de las costas procesales.
FALLO
En atención a lo expuesto la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia
Nacional ha decidido:
DESESTIMAR
el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad GALLINA
BLANCA, S.A. , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de octubre
de 2011, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada
por su conformidad a Derecho.
Con expresa imposición de costas a la parte recurrente.
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de
la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial .
Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de
origen, a los efectos de legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos,
mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la
misma, Ilma. Sra. Dª MARIA ASUNCION SALVO TAMBO estando celebrando Audiencia Pública la Sala de
lo Contencioso-Administrativo Doy fe.