CRONICA TRIBUTARIA NUM.

129/2008 (35-54)

NOVEDADES SOBRE LA DEPENDENCIA

Y LA DISCAPACIDAD EN LA REFORMA
DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Domingo Carbajo Vasco

Inspector de Hacienda del Estado
Agencia Estatal de Administración Tributaria

RESUMEN

Según la Exposición de Motivos de la propia Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre So-
ciedades, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y del Impuesto sobre el Patrimonio, apar-
tado II. Objetivos y aspectos relevantes de la reforma, apartado 6),
«Razones de equidad y de cohesión social aconsejan otorgar una especial atención al problema
de la dependencia en España, incentivando, por primera vez desde el punto de vista fiscal, la
cobertura privada de esta contingencia…».
Desde esta perspectiva reformadora, la cual supone la introducción de la problemática de la de-
pendencia en el seno de la imposición personal sobre la renta de las Personas Físicas, al igual que
ha sucedido con la consideración como «derecho subjetivo» de las situaciones de dependencia, en
virtud de lo dispuesto en la Ley 39/2006, de 14 de diciembre; la finalidad fundamental del artícu-
lo es describir y comentar, por un lado, en qué medida la precitada Ley 35/2006 ha dado entrada,
mediante los correspondientes beneficios fiscales, a la situación de dependencia, en sus grados de
dependencia severa y gran dependencia y, por otra parte, cómo la discapacidad del contribuyente
y de las personas vinculadas al mismo por relaciones familiares, ascendientes y descendientes,
afecta a la graduación de la capacidad económica gravada por el IRPF: la renta. Para ello, en el
artículo se exponen los distintos beneficios fiscales vinculados a la discapacidad y la dependencia
en el IRPF: exenciones, reducciones en las rentas del trabajo, mínimos familiares por ascendien-
tes y descendientes, mínimo de discapacidad, deducciones por adquisición de vivienda habitual,
etc., se comentan e interpretan algunas de sus características legales y, en especial, se plantean
las diferencias que supone su regulación con respecto a la situación anterior al día 1 de enero de
2007, la derivada del Texto Refundido de la Ley del IRPF.
Palabras clave: Dependencia, IRPF, Beneficios fiscales, Reforma fiscal, Minusvalías, Capacidad
económica, Exenciones.

SUMARIO

1. INTRODUCCIÓN. 2. CONSIDERACIONES PREVIAS. 3. LA LEY DE DEPEN-

DENCIA Y SU IMPACTO FISCAL. 4. LA REFORMA DEL IRPF, LA DISCAPACI-
DAD Y LA DEPENDENCIA. 5. NUEVOS BENEFICIOS FISCALES PARA LOS
DISCAPACITADOS EN EL IRPF. 5.1. Nota previa. 5.2. Exenciones. 5.2.1. Presta-
ciones familiares por hijo a cargo y las pensiones y haberes pasivos por orfandad (artícu-

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lo 7.h) Ley 35/2006). 5.2.2. Prestaciones públicas para acogimiento de personas con
discapacidad, mayores de 65 años o menores y ayudas para financiar estancias en resi-
dencias o centros de día (art. 7.i)). 5.2.3. Rentas vitalicias derivadas de planes indivi-
duales de ahorro sistemático (art. 7.v LIRPF). 5.2.4. Rendimientos del trabajo deriva-
dos de sistemas de previsión social y de patrimonios protegidos (art. 7 w). 5.3. Determi-
nación de la base imponible. Rendimientos del trabajo. 5.4. Determinación de la base
imponible. Rendimientos de las actividades económicas. 5.5. Determinación de la base
imponible. Ganancias y pérdidas patrimoniales. 5.6. Base liquidable: reducciones por
atención a las personas con discapacidad. 5.7. Adecuación del IRPF a las circunstan-
cias personales y familiares. 5.8. Deducción por obras de adecuación de la vivienda ha-
bitual. 6. EL NUEVO IRPF Y LA DEPENDENCIA. 6.1. Nota previa. 6.2. Exencio-
nes. 6.3. Calificación de las prestaciones percibidas por los beneficiarios de seguros de
dependencia. 6.4. Ganancias y pérdidas patrimoniales. 6.5. Aportaciones a seguros
por dependencia severa o gran dependencia.

1. INTRODUCCIÓN

Pretendemos con este artículo describir, siquiera brevemente, las modificaciones le-
gislativas producidas recientemente en el terreno de la discapacidad y dependencia por
la modificación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF).
La publicación, casi en paralelo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Im-
puestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (Boletín
Oficial del Estado; en adelante, BOE, de 29) (en adelante, LIRPF) y de la Ley 39/2006, de
14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en si-
tuación de dependencia (BOE de 15), más conocida como «Ley de Dependencia», ha vuelto
a poner de interés las relaciones entre la «discapacidad» (término que sustituye el concep-
to de «minusvalía», por su concepción peyorativa en inglés) (1) y el sistema fiscal (2).
Asimismo, ha supuesto la introducción en la terminología jurídica , el debate social y
el imaginario colectivo de una nueva categoría, la de «dependencia», definida en la pro-
pia Ley 39/2006, artículo 2.2., como:
«…el estado de carácter permanente en que se encuentran las personas que, por ra-
zones derivadas de la edad, la enfermedad o la discapacidad, y ligadas a la falta o a la
pérdida de autonomía física, mental, intelectual o sensorial, precisan de la atención

(1) Al respecto del uso de una terminología plural y cambiante para definir «situaciones des-
ventajosas» de determinados colectivos respecto de una pauta adverada como general y normal,
creemos que:
«...no debe olvidarse que la utilización de un lenguaje neutral no es suficiente, y que el principal
problema en relación con la discapacidad no es la terminología utilizada para referirse a ella, si-
no la actitud de la sociedad»,
En GARCÍA CALVENTE, Y.: «Delimitación de conceptos y análisis de los principales Ordenamien-
tos», en CALVO ORTEGA, Rafael; GARCÍA CALVENTE, Yolanda (directores): Situaciones de dependen-
cia: regulación actual y nuevas perspectivas, Eds. Thomson/Civitas; Cizur Menor, Navarra, 2007,
página 33.
En cualquier caso, el debate terminológico no está cerrado, pues determinados movimientos de
las «personas discapacitadas» prefieren referirse a sí mismas, por ejemplo, como «personas con ne-
cesidades especiales.», idea que sustenta el llamado «movimiento de vida alternativo».
(2) Passim. ALONSO-OLEA GARCÍa, Belén; LUCAS DURÁN, Manuel; MARTÍN DÉGANO, Isidoro: La
protección de las personas con discapacidad en el Derecho de la Seguridad Social y en el Derecho
Tributario, Prólogo de Rafael CALVO ORTEGA. Eds. Thomson/Aranzadi; CERMI, 2006.

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de otra u otras personas o ayudas importantes para realizar actividades básicas de la

vida diaria o, en el caso de las personas con discapacidad intelectual o enfermedad
mental, de otros apoyos para su autonomía personal.»
Lo cual conlleva, por un lado, plantearse el tratamiento fiscal de las personas «de-
pendientes», pues éstas, indudablemente, pueden no incluirse dentro de la categoría de
las «discapacitadas» («…razones derivadas de la edad, la enfermedad o la discapaci-
dad…») y, por otro parte, dentro de un marco más amplio, al no existir una unificación
terminológica, ni normativa, discutir las relaciones y diferencias entre ambas cate-
gorías, las formas de evaluar las mismas (lo que supone la existencia de «baremos» in-
dependientes al respecto, concretamente, del Real Decreto 1971/1999, de 23 de diciem-
bre, de procedimiento para el reconocimiento, declaración y calificación del grado de mi-
nusvalía (3) y del Real Decreto 504/2007, de 20 de abril, por el que se aprueba el baremo
de valoración de la situación de dependencia) (4), (5) y el impacto de las diferentes cate-
gorías en la situación fiscal de la persona «baremada» o «calificada», pues, al fin y al ca-
bo, debe ser la planificación centrada en la persona la que guíe nuestro actuar.
Desde esta perspectiva, teniendo en cuenta que, prácticamente, ha concluido el desa-
rrollo reglamentario básico de las citadas Leyes 35 y 39/2006, existiendo en el plano tribu-
tario un Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por
el que se aprueba el Reglamento del IRPF y se modifica el Reglamento de Planes de Pen-
siones y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE
de 31) (6) (en adelante, Reglamento IRPF) y en el terreno social, donde se ubica la Ley
39/2006, tanto el citado Real Decreto 504/2007 como otras normas de desarrollo, singular-
mente, el Real Decreto 727/2007, de 8 de junio, sobre los criterios para determinar la in-
tensidad de protección de los servicios a los que se refiere el artículo 15 de la Ley 39/2006;
puede resultar interesante conocer las novedades que, en el terreno fiscal, incorporan las
disposiciones mencionadas, siendo ésta la finalidad fundamental de nuestro artículo.

(3) Cuyo grado, a su vez, sirve para calificar la discapacidad de las personas, por ejemplo, el
artículo 1.2 de la Ley 51/2003, de 2 de diciembre, de igualdad de oportunidades, no discriminación
y accesibilidad universal de las personas con discapacidad, afirma:
«…a los efectos de esta Ley, tendrán la consideración de personas con discapacidad aquellas a
quienes se les haya reconocido un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento… La
acreditación del grado de minusvalía se realizará en los términos establecidos reglamentaria-
mente y tendrá validez en todo el territorio nacional.».
(4) Resultando, además, «El grado de discapacidad (ya sea severo, moderado o leve) no es de
ningún modo equivalente a lo que llama la ley «grado o nivel dependencia». El grado o nivel de de-
pendencia es un concepto operativo que está llamado a ser esencial en el desarrollo teórico y prác-
tico de esta ley (de Dependencia). De ese grado depende casi todo: el reconocimiento del derecho a
recibir las prestaciones del sistema…Por eso es importantísimo destacar (y asegurarse de que será
un concepto bien entendido y aplicado por la administración) que un grado cualquiera de discapa-
cidad no conlleva automáticamente un concreto grado de dependencia. Dicho más concretamente,
que una discapacidad de tipo moderada o leve no significa también una dependencia moderada»,
en FEDERACIÓN ESPAÑOLA DE SÍNDROME DE DOWN. Reflexión sobre los servicios de promoción de la
autonomía personal y los de atención a las personas en situación de dependencia, Ed. Down Mur-
cia, Murcia, 2007, páginas 7 y 8.
(5) Y ello, sin tener en cuenta, que el Real Decreto 1414/2006, de 1 de diciembre, por el que se
determina la consideración de persona con discapacidad a los efectos de la Ley 51/2003 ya citada
en la nota a pie de página número 3, no crea un nuevo sistema evaluatorio de la discapacidad, si-
no que se limita a definir y estimar el grado de minusvalía de acuerdo con el Real Decreto
1971/1999.
(6) CARBAJO VASCO, Domingo: «Comentarios al Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el
que se aprueba el Reglamento del IRPF», en VVAA:. Aplicación práctica de las cuestiones más no-
vedosas de la reforma del IRPF, Ed. CISS, colecc. A fondo, Valencia, 2007, páginas 53 a 81.

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2. CONSIDERACIONES PREVIAS

En todo caso, conviene empezar afirmando que, como ha dicho un prestigioso autor,
especialista en el terreno de la fiscalidad del discapacitado y, en lo que se refiere a la
Ley 35/2006 y su incidencia en el tratamiento impositivo de la discapacidad:
«…las novedades son de escasa entidad; de hecho, en la Exposición de Motivos de la
LIRPF no se recoge mención alguna a este tema. En general, se mantiene, por tanto,
el mismo esquema que en el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el
que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Per-
sonas Físicas (en adelante, TRLIRPF)…En este sentido, hay que tener en cuenta que
el TRLIRPF contenía un tratamiento específico para las personas con discapacidad
prácticamente en todos los elementos esenciales del tributo» (7).
En realidad, nuestro IRPF ya había integrado a la discapacidad como una de las cau-
sas reductoras o moduladoras de la capacidad económica sometida a gravamen, la ren-
ta, en múltiples parámetros del tributo (8) y parecía arduo conseguir algo más.
Piénsese, en otro orden de cosas, que los avances logrados por las personas con disca-
pacidad en el ámbito del IRPF «anuncian» cambios en el resto del sistema fiscal español,
ya que, como hemos indicado en otro trabajo nuestro: «…las clasificaciones de discapaci-
dad, conceptos, sistemas de acreditación, etc., contenidos en el IRPF se trasladan pari
passu a otros gravámenes.» (9).
Otra cosa, volvemos a repetir, es la ausencia de un tratamiento fiscal apropiado para
lo que hemos denominado en otros textos «el círculo de la discapacidad», es decir, la fis-
calidad aplicable sobre el conjunto de bienes y servicios que la persona «con necesidades
especiales» demanda para dar cumplimiento a elementos propios de una nueva política
de discapacidad, supuesto del principio de «accesibilidad universal» (10), tal y como la
triste historia del IVA ha demostrado en la tramitación de la Ley 6/2006, de 24 de abril,
de modificación de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, para la clarificación del
concepto de vehículo destinado al transporte de personas con minusvalía contenido en la
misma Ley (BOE de 25) (11) o las dificultades para el tratamiento de los mismos pro-
blemas de accesibilidad, en lo que se refiere a las Haciendas Locales.

3. LA LEY DE DEPENDENCIA Y SU IMPACTO FISCAL

En cambio, el surgimiento del concepto de «dependencia» como algo autónomo respec-

to de la voz «discapacidad» parece tener más interés para su análisis fiscal, dada su no-
vedad; sin embargo, tampoco cabe esperar grandes alteraciones tributarias en este cam-
po por diferentes razones.

(7) MARTÍN DÉGANO, Isidoro: «Novedades en la regulación de la discapacidad y dependencia en

el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas», mimeo, 2007, página 2.
(8) Passim. VV AA. Informe sobre la situación del discapacitado en el ámbito tributario, Eds.
PricewaterhouseCoopers Jurídico y Fiscal, Fundación ONCE, Madrid, octubre de 2004.
(9) CARBAJO VASCO, Domingo: «La familia y la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Per-
sonas Físicas», Tribunal Fiscal, n º 12, 2003, página 21.
(10) Passim. CARBAJO VASCO, Domingo: «La situación fiscal del discapacitado: algunas reflexio-
nes», Crónica Tributaria, n º 119/2006, páginas 81 a 88.
(11) Los problemas conceptuales y aplicativos de la Ley han obligado a introducir sistemas de
gestión cooperativos entre el CERMI y la propia Agencia Estatal de Administración Tributaria (en
adelante, AEAT).

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Por un lado, la Ley 39/2006 es una Ley que se inscribe en el complejo arco de la «pro-
tección social» (12), no en el ámbito impositivo; en segundo término, esta Ley piensa cu-
brir las necesidades del discapacitado no con beneficios fiscales, sino con otros instru-
mentos: servicios sociales, cuidadores familiares o profesionales, prestaciones económi-
cas, etc., el denominado «Sistema para la Autonomía y Atención a la Dependencia» o SA-
AD; en tercer lugar, es una Ley de aplicación progresiva, incluso en lo que se refiere a
los diferentes grados y niveles de dependencia que regula, de acuerdo con la disposición
final primera de la Ley 39/2006 (13); por último, siendo la discapacidad una de las cau-
sas principales de la dependencia (la otra, sería la vejez), muchos de los instrumentos
tributarios que el IRPF posee a favor de los discapacitados se aplican a los que, una vez
baremados, entren también en la categoría de dependientes o, mejor dicho, puesto que
la Ley 39/2006 resulta ser una norma de aplicación progresiva en el tiempo (hasta el
2015) y con diferentes grados de dependencia, para aquellos discapacitados que, a la
vez, sean cualificados como «dependientes severos» o «grandes dependientes», existen,
en principio, idénticos gastos fiscales, pues la normativa del IRPF, en general, solamen-
te reconoce incentivos tributarios para los precitados grados de dependencia.

4. LA REFORMA DEL IRPF, LA DISCAPACIDAD Y LA DEPENDENCIA

Esto no quiere decir, lógicamente, que no existan novedades y modificaciones en la

Ley 35/2006 que no merezca comentar; en principio, porque el impuesto ha de prestar
atención al nuevo fenómeno jurídico de la dependencia, en segundo lugar, porque ha de
adaptar aspectos ligados a la dependencia a la nueva estructura del tributo (que, en el
fondo, no es sino una dualización de la anterior, incrementando las modalidades de ren-
tas del capital gravadas a un tipo proporcional, ahora, del 18 por 100 y calificadas como
«rentas del ahorro») (14), (15); en tercer término, porque se han modificado consciente-
mente (en general, de manera favorable) algunos mecanismos de beneficio fiscal del dis-
capacitado (16) y, por último, porque siguiendo lo regulado en disposiciones anteriores,
caso de la mencionada Ley 51/2003, la Ley 35/2006 abandona toda cita de voces como
«minusválido» o «persona con minusvalía», sustituyéndolas por las más modernas de
«discapacitado» o «persona con discapacidad», de acuerdo con lo dispuesto en la disposi-
ción adicional octava de la Ley de Dependencia (17).

(12) Aunque ni siquiera existe unanimidad entre la doctrina, a la hora de definir el ámbito pro-
tector de la Ley 39/2006, vid. PÉREZ YÁÑEZ, R. M.: «La protección social de la discapacidad genera-
dora de dependencia», en CALVO ORTEGA, R.; GARCÍA CALVENTE, Yolanda (dirs.): Situaciones de de-
pendencia: regulación actual y nuevas perspectivas, op. cit., páginas 385 a 435.
(13) Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales. Secretaría de Estado de Servicios Sociales, Fa-
milias y Discapacidad. Instituto de Mayores y Servicios Sociales, IMSERSO. Notas sobre la Ley de
Dependencia, mimeo, 2007.
(14) Passim. CARBAJO VASCO, Domingo; GALÁN RUIZ, Javier: La nueva Ley del IRPF. Análisis
práctico, Ediciones Experiencia, Barcelona, 2007.
(15) Para un texto favorable a la reforma del IRPF contenida en la LIRPF, véase VIDAL MARTÍ,
Bernardo; MIGUEL MONTERRUBIO, Manuel de: «Análisis de aspectos concretos de la Reforma del
IRPF: tratamiento del ahorro y ganancias patrimoniales», en VVAA: Aplicación práctica de las
cuestiones más novedosas de la reforma del IRPF; Ed. CISS, Valencia, colecc. A Fondo, 2007, pági-
nas 53 y siguientes.
(16) Muchos de ellos, a propuesta de la Subcomisión de Fiscalidad que funciona en el seno del
Real Patronato de la Discapacidad y la cual me honro en pertenecer.
(17) «Terminología.
Las referencias que en los textos normativos se efectúan a «minusválidos» y a «personas con mi -
nusvalía», se entenderán realizadas a «personas con discapacidad».

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De hecho, creemos que, siendo el IRPF el tributo matriz que regula básicamente el tra-
tamiento tributario del discapacitado en el sistema fiscal español, estos cambios termi-
nológicos en el IRPF se trasladarán, pari passu, a los restantes componentes del sistema.
En este sentido, la Exposición de Motivos (en adelante, EM) de la propia Ley 35/2006,
la cual si bien no es norma, constituye un instrumento interpretativo esencial de la mis-
ma, al incorporar las propuestas del legislador, la denominada mens legislatoris, cita en
su apartado II. Objetivos y aspectos relevantes de la reforma, párrafos 5) y 6) (18), como
uno de los ejes de la reforma el tratamiento del problema de la dependencia.
Esta mención refleja que no es un propósito fundamental de la reforma alterar la si-
tuación fiscal del discapacitado, sino introducir la nueva problemática de la «dependen-
cia», dotándola de relevancia fiscal.
De todas formas, debe anotarse, tal y como ya se ha criticado acerbamente por parte
de la doctrina, que el legislador confunde «dependencia» con «envejecimiento» (19), olvi-

A partir de la entrada en vigor de la presente Ley, las disposiciones normativas elaboradas por
las Administraciones Públicas utilizarán los términos «persona con discapacidad» o «personas con
discapacidad» para denominarlas.».
(18) «…
5) Con el objeto de mejorar la cohesión social y de atender los problemas derivados del enveje -
cimiento y de la dependencia se incentivan aquellos instrumentos destinados a proporcionar unos
ingresos complementarios de las pensiones públicas o a la cobertura de determinados riesgos.
…
Para el cumplimiento de este objetivo, el Impuesto intenta reorientar los incentivos fiscales a la
previsión social complementaria hacia aquellos instrumentos cuyas percepciones se reciban de for-
ma periódica, para lo cual se elimina la reducción del 40 por ciento anteriormente vigente para las
retiradas del sistema de capital acumulado en forma de pago único. Adicionalmente, se conceden
beneficios fiscales a los planes de previsión social empresarial y se prevé un nuevo producto de fo -
mento del ahorro a largo plazo cuando se compromete la constitución de una renta vitalicia con el
capital acumulado, el denominado plan individual de ahorro sistemático, si bien este opera de for -
ma diferentes a los demás al carecer de incentivo a la entrada.
Asimismo, por razones de equidad y de complementariedad con el sistema público de pensiones,
se acotan los límites de las aportaciones…
6) Razones de equidad y de cohesión social aconsejan otorgar una especial atención al proble-
ma de la dependencia en España, incentivando, por primera vez desde el punto de vista fiscal, la
cobertura privada de esta contingencia.
De esta forma se reconoce la realidad social española, en la que se da un incremento de la espe-
ranza de vida que lleva asociado un problema de envejecimiento y dependencia de una buena par-
te de los ciudadanos, existiendo además otros factores que agudizan su dimensión en el sector de
la población que precisa de una atención especial.
Se configuran dos tipos de beneficios: los dirigidos a aquellas personas que sean ya dependien -
tes, para las que se prevé la posibilidad de movilizar su patrimonio inmobiliario con vistas a obte-
ner unos flujos de renta que les permita disponer de recursos para paliar las necesidades económi -
cas y, por otra parte, los dirigidos a aquellas personas que quieran cubrir un eventual riesgo de in -
currir en una situación de dependencia severa o de gran dependencia.
Adicionalmente, dado que la vivienda habitual constituye una importante manifestación del
ahorro familiar, se introducen en la Ley mecanismos que permitan, en situaciones de dependencia
severa o de gran dependencia, hacer líquida esta fuente de ahorro sin coste fiscal, lo que sin duda
constituye un medio adicional de cobertura de esta contingencia.».
(19) Sin negar la importancia del fenómeno del envejecimiento en Europa y sus consecuencias
demográficas, sociales y económicas. Vid., por ejemplo, los dos documentos siguientes del Comité
Económico y Social Europeo:
• Dictamen del Comité Económico y Social Europeo sobre «La familia y la evolución demográ -
fica», Diario Oficial de la Unión Europea (en adelante, DOUE), serie C, n º 161, de 13 de julio
de 2007, y

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 D. CARBAJO VASCO / «Novedades sobre la dependencia y la discapacidad en la reforma del IRPF»

dando que las causas de la primera no son únicas, ni monocausalistas, pues también de-
rivan de la enfermedad y de la discapacidad.
El propio párrafo tercero del apartado II de la EM, al sintetizar los objetivos reforma-
dores, afirma que uno de los mismos es: «…abordar, desde la perspectiva fiscal, los pro-
blemas derivados del envejecimiento y la dependencia.» y, si deseamos conocer las autén-
ticas novedades relativas a la «dependencia», nos bastará acercarnos al citado punto 6)
del apartado II de la EM de la Ley 35/2006.
En todo caso, ya conviene resaltar desde el principio que para el legislador fiscal la
dependencia se causa, de manera prácticamente exclusiva, por el envejecimiento de la
persona, craso error, explicable en parte por alguno de las equivocaciones contenidas al
respecto en la preparación de la Ley de la Dependencia que llevaron, en algunas instan-
cias de su tramitación parlamentaria, por ejemplo, a excluir a los menores de tres años
de su ámbito de aplicación (20) y que se traducen en uno de los problemas más canden-
tes actualmente para los discapacitados: la existencia de dos baremos autónomos (para
la dependencia y para la discapacidad), con criterios muy diferentes (aunque solamente
sea porque el regulado en el Real Decreto 504/2007 responde a concepciones científicas
mucho más modernas) (21) y ámbitos de protección diferenciados para la persona «eva-
luada», sin que se haya regulado de manera expresa la «pasarela» entre los mismos.
De esta forma, el concepto de «discapacitado» en el IRPF sigue sin alterarse respecto
de la situación anterior al 1 de enero de 2007 (fecha de la entrada en vigor de la Ley
35/2006) y se identifica, en general, con las personas con un grado de minusvalía igual o
superior al 33 por 100.
Por otra parte, un grado de minusvalía superior al 65 % o la declaración judicial de
incapacidad, sin consideración del grado, suponen nuevas ventajas fiscales para el con-
tribuyente, conservándose la dicotomía «discapacidad simple/discapacitada cualifica-
da», clásica en el IRPF.
También se mantiene, en la redacción del artículo 72 del nuevo Reglamento del IRPF,
aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE de 31, el procedimiento y
forma de acreditar el grado de minusvalía anterior, ya regulado en el artículo 70 del Re-
al Decreto 1777/2004, de 30 de julio, aprobatorio del antiguo Reglamento del IRPF.
Este procedimiento se centra en el precitado Real Decreto 1971/1999, de 23 de di-
ciembre y el grado de minusvalía «…deberá acreditarse mediante certificado o resolu-
ción expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente
de las Comunidades Autónomas…» ( artículo 72.1, segundo párrafo, principium, Regla-
mento del IRPF).
Por su parte, tienen acreditada esta condición de «persona con discapacidad» a efectos
del IRPF, tal y como sucedía antiguamente: los pensionistas de la Seguridad Social que
tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran inva-
lidez y los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubila-
ción o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad.

• Dictamen del Comité Económico y Social Europeo sobre «El impacto económico y presupues-
tario del envejecimiento de la población», DOUE, serie C, n º 161, de 13 de julio de 2007.
(20) El resultado de la reacción a esta ausencia se manifiesta ahora en la disposición adicional
decimotercera de la Ley 39/2006.
(21) Sobre los diferentes conceptos y sistemas de evaluación, remitimos al lector a GARCÍA CAL-
VENTE, Y.: «Delimitación de conceptos y análisis de los principales ordenamientos», en CALVO OR-
TEGA, R.; GARCÍA CALIENTE, Y. (dirs.): Situaciones de dependencia: regulación actual…; op. cit., pá-
ginas 31 a 66.

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Respecto al concepto de «dependiente», no lo define, acertadamente, la Ley 35/2006,

sino que se remite a su norma matriz: la Ley de Dependencia, la cual, en su artículo
26.1, regula tres grados de dependencia: Grado I, dependencia moderada, con dos nive-
les dentro del mismo; Grado II, dependencia severa que incorpora otros dos niveles y
Grado III, gran dependencia que incluye otros dos niveles.
Como hemos indicado, la Ley de Dependencia se aplica con una implantación gra-
dual, a la que se refiere su disposición final primera y, en los momentos de redactar es-
te texto, 2007, sólo tienen relevancia, social y fiscal, la gran dependencia (22) y la de-
pendencia severa, es decir:
«…b) Grado II. Dependencia severa: cuando la persona necesita ayuda para realizar
varias actividades básicas de la vida diaria dos o tres veces al día, pero no requiere el
apoyo permanente de un cuidador o tiene necesidades de apoyo extenso para su auto-
nomía personal.
c) Grado III. Gran dependencia: cuando la persona necesita ayuda para realizar va-
rias actividades básicas de la vida diaria varias veces al día y, por su pérdida total de
autonomía física, mental, intelectual o sensorial, necesita el apoyo indispensable y
continuo de otra persona o tiene necesidades de apoyo generalizado para su auto-
nomía personal.»
Estos grados y niveles, contenidos en el artículo 26 de la Ley 39/2006, se determi-
narán tras la aplicación del correspondiente baremo, regulado en el Real Decreto
504/2007, de manera diferenciada a la existencia o no de un grado de discapacidad eva-
luada en el mismo individuo y tendrán las consecuencias fiscales que luego veremos.
Téngase en cuenta, por lo tanto, que determinados beneficios fiscales predicados pa-
ra los discapacitados en el IRPF no lo son para los dependientes y viceversa, al igual que
las dos categorías ni se gradúan de la misma forma, ni comportan idénticos mecanismos
de previsión y atención social, ni, por último, coinciden siempre en la misma persona.
Este planteamiento es relevante, a nuestros efectos, por ejemplo si consideramos el
beneficio fiscal contemplado en el artículo 33.4, b) de la LIRPF, es decir:
«Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de mani-
fiesto:
…
b) Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o
por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformi-
dad con la Ley de protección de la autonomía personal y atención a las personas en si-
tuación de dependencia…»
Donde se anotan inmediatamente dos cosas:
a) Que no es un incentivo tributario utilizable por los contribuyentes discapacitados
y
b) Que el legislador identifica dependencia con envejecimiento, habiendo ampliado a
los sujetos dependientes un incentivo tributario previsto anteriormente, de mane-
ra exclusiva, para los contribuyentes mayores de 65 años.

(22) Es más, desde el punto de vista de la «…efectividad del derecho a las prestaciones de de-
pendencia incluidas en la presente Ley…», durante el año 2007, éstas se aplicarán exclusivamen-
te a los que sean valorados en el Grado III de Gran Dependencia, niveles 2 y 1.

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 D. CARBAJO VASCO / «Novedades sobre la dependencia y la discapacidad en la reforma del IRPF»

Téngase en cuenta que la única «pasarela» prevista entre la «dependencia» y la «dis-

capacidad» aparece en la disposición adicional novena de la Ley 39/2006 (23); fuera de
este supuesto, las personas que, teniendo reconocida la discapacidad a efectos del IRPF,
deseen gozar de los beneficios de la «dependencia» (sociales o tributarios) tendrán que
pasar por el sistema de evaluación regulado en el mencionado Real Decreto 504/2007 y
viceversa.
Un problema derivado de esta falta de coordinación entre las categorías de «depen-
dencia» y «discapacidad», que insistimos son y tienen que ser distintas, pero que, gene-
ralmente, la segunda es una causa de la primera; es que la disposición adicional prime-
ra del Real Decreto 504/2007 sí establece, por el contrario, una «pasarela» entre «disca-
pacidad» con consecuencias fiscales beneficiosas y «dependencia», al señalar en su apar-
tado 3 que las personas que tengan reconocida la necesidad de asistencia de tercera per-
sona, de acuerdo con el Anexo 2 del Real Decreto 1971/1999, de 23 de diciembre, el cual
se deroga; continuarán disfrutando de todos los efectos jurídicos de dicho reconocimien-
to, cuando deban acreditarlo ante cualquier Administración o entidad pública o privada,
en tanto no les sea reconocido el grado y nivel de dependencia correspondientes, confor-
me al baremo regulado en el punto 2 de esta disposición adicional.
Pues bien, una de las consecuencias jurídicas de haber sido calificado, de acuerdo con
el baremo de los «discapacitados», es decir, Real Decreto 1971/1999, de 23 de diciembre,
como persona con necesidad de ayuda de terceras personas, es la existencia de específi-
cos beneficios fiscales, concretamente, mayores reducciones por rendimientos del traba-
jo para los trabajadores activos en esa situación, de acuerdo con lo expuesto en el párra-
fo segundo del apartado 3 del artículo 20 de la LIRPF (24).
Además, del incremento de costes que esta dualidad supone, tanto para las Adminis-
traciones Públicas, en especial, las CCAA que son las encargadas de aplicar los dos ba-
remos como para las propias personas afectadas,
«…tal situación nos parece que generará múltiples problemas tanto de interpretación
jurídica como en la vida diaria de las personas con discapacidad por lo que supone so-
meterse de nuevo a un examen –con un sistema de medición distinto– especialmente
en los casos de grados elevados de minusvalía» (25).

5. NUEVOS BENEFICIOS FISCALES PARA LOS DISCAPACITADOS

EN EL IRPF

5.1. Nota previa

Como ya hemos indicado, la Ley 35/2006 no supone una ruptura del conjunto de be-
neficios fiscales ligados a la discapacidad del contribuyente, de su cónyuge o de los fa -

(23) «Quienes tengan reconocida la pensión de gran invalidez o la necesidad de asistencia de

tercera persona según el Real Decreto 1971/1999, de 23 de diciembre, de Procedimiento para el re-
conocimiento, declaración y calificación del grado de minusvalía, tendrán reconocido el requisito
de encontrarse en situación de dependencia, en el grado y nivel que se disponga en el desarrollo re-
glamentario de esta Ley.»
(24) «…
Dicha reducción será de 7.100 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo
trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un
grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento.».
(25) MARTÍN DÉGANO, Isidoro: Novedades en la regulación de la discapacidad…; op. cit., pági-
nas 5 y 6.

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 129-2008

miliares más cercanos con los cuales convive, sino un reforzamiento o adaptación de los
mismos; en consecuencia, nos centraremos solamente en los cambios respecto de la le-
gislación anterior y siempre que afecten directamente al contribuyente del IRPF, es de-
cir, no trataremos los cambios legislativos que puedan afectar a otras personas o enti-
dades vinculadas con la persona discapacitada de manera indirecta, por ejemplo, una
empresa que contrate trabajadores con discapacidad simple o cualificada (26).

5.2. Exenciones
Los cambios más significativos se han producido en los siguientes conceptos:

5.2.1. Prestaciones familiares por hijo a cargo y las pensiones y haberes pasivos
por orfandad (artículo 7.h) Ley 35/2006)
Desde la Ley 46/2002, están exentas del IRPF las pensiones y haberes pasivos de or-
fandad percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y
demás prestaciones públicas por situaciones de orfandad; seguidamente, la Ley 62/2003
amplió el contenido de la exoneración a las prestaciones públicas por nacimiento, parto
múltiple, adopción e hijos a cargo, así como a las prestaciones públicas por maternidad
percibidas de las Comunidades Autónomas y entidades locales.
Ahora se trata de seguir ampliando el ámbito objetivo de las rentas exentas y,
además de las ya reconocidas por prestaciones por hijo a cargo, reguladas en el Capítu-
lo IX del Título II del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, apro-
bado por el Real Decreto-Legislativo 1/1994, de 20 de junio, artículos 181 a 184 y para
las prestaciones y haberes pasivos por orfandad, se incluye, también, la exención de las
pensiones y los haberes pasivos a favor de nietos y hermanos, menores de 22 años e in-
capacitados para todo trabajo, percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad So-
cial (artículo 176 del citado Texto Refundido) y clases pasivas.
Por razones de equivalencia, se añade la exención de las prestaciones, en los mismos
supuestos, reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Se-
guridad Social sino en Mutualidades alternativas, siendo su límite máximo el importe
de la prestación reconocida por la Seguridad Social para este mismo concepto y, en caso
de concurrencia de pensiones, actuando la cuantía exenta, primeramente, sobre la pen-
sión recibida de la Seguridad Social.

5.2.2. Prestaciones públicas para acogimiento de personas con discapacidad, mayores

de 65 años o menores y ayudas para financiar estancias en residencias o centros
de día (art. 7.i))
La gran novedad es que en el acogimiento a menores se acepta la modalidad simple,
permanente o preadoptiva o las equivalentes previstas en los ordenamientos de las
CCAA, añadiéndose al acogimiento en la ejecución de la medida judicial de convivencia
del menor con persona o familia, previsto en la Ley Orgánica 5/2000, de 12 de enero, re-
guladora de la responsabilidad penal de los menores. Lógicamente, esta modificación es
ajena a nuestro tema de estudio.

(26) Para más información, MARTÍN-DÉGANO, Isidoro; LUCAS, Manuel: Guía de la fiscalidad de
las personas discapacitadas en el ámbito del trabajo: las personas y las empresas, Eds. Fundación
ONCE, Fondo Social Europeo, Madrid, 2004.

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 D. CARBAJO VASCO / «Novedades sobre la dependencia y la discapacidad en la reforma del IRPF»

En otro orden de cosas, creemos que la nueva redacción avala la opinión doctrinal de
que la misma abarcará:
«…tanto los acogimientos fundamentados en la norma civil (esto es el llamado «acogi-
miento familiar») como aquellos otros que puedan fundamentarse en diversos planes
de protección social destinados a mitigar la existencia de una situación deficiente ne-
cesitada de amparo.» (27).
Y ello porque la normativa civil hace referencia al acogimiento del menor, mientras
que la exención del IRPF se extiende también a los mayores de 65 años.
También se sustituye el límite de las rentas de las que pueden disponer personas con
discapacidad con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100 (28), así como los
mayores de 65 años, para pagar su estancia en residencias y centros de día, para poder
gozar de las ayudas que les entreguen instituciones públicas destinadas a financiar es-
ta estancia, desde el doble del salario mínimo interprofesional al doble del indicador pú-
blico de efectos múltiples (en adelante, IPREM).

5.2.3. Rentas vitalicias derivadas de planes individuales de ahorro sistemático

(art. 7.v LIRPF)

El denominado «Plan Individual de Ahorro Sistemático» o PIAS es la gran apuesta de

la reforma por configurar un incentivo novedoso al ahorro (29), cuya creación se vincula,
de alguna manera, a la dependencia-envejecimiento, pues se pretende configurar un
ahorro a largo plazo, hasta 240.000 euros, sin beneficio fiscal alguno en estas aportacio-
nes (30), para, posteriormente, estar exentas las rentas vitalicias obtenidas de ese capi-
tal ahorrado configurado mediante contratos celebrados con entidades aseguradoras.
La regulación de estos PIAS aparece en la disposición adicional tercera de la Ley
35/2006 y en la disposición adicional quinta del Reglamento del IRPF.
De acuerdo con la propia EM, II, punto 5), segundo párrafo «in fine»:
«…se prevé un nuevo producto de fomento del ahorro a largo plazo cuando se compro-
mete la constitución de una renta vitalicia con el capital acumulado, el denominado
plan individual de ahorro sistemático, si bien este opera de forma diferente a los
demás (instrumentos fiscales de previsión social complementaria) al carecer de in-
centivo a la entrada.».
Anótese, por último, que esos PIAS operan como instrumentos de ahorro preventivos
de la propia «dependencia» del contribuyente, pues pueden ser abiertos por el contribu-
yente con el objetivo de disponer de recursos (renta vitalicia) para su futuro dependien-
te, pero también pueden responder a otros objetivos del ahorro a largo plazo, provisional
y, por esta causa, el legislador los trata de manera similar a otros instrumentos de pre-

(27) CALVO VÉRGEZ, J. «Medidas fiscales», en: CALVO ORTEGA, Rafael; GARCÍA CALIENTE, Y.
(dirs.). Situaciones de dependencia: regulación actual y…; op. cit., página 237.
(28) Anótese que, en relación a esta particular exención, sólo gozan del beneficio fiscal los suje-
tos con una discapacidad «cualificada», mientras que en otros aspectos del IRPF, por ejemplo, las
aportaciones a los Planes de Pensiones especiales para discapacidad, el beneficio tributario se ha
extendido a personas con un grado de minusvalía «simple», del 33 por 100.
(29) Apuesta que ya podemos conceptuar como fracasada, se calcula que a lo largo del 2007
apenas se han abierto 88.000 PIAS.
(30) La regulación de estos PIAS aparece en la disposición adicional tercera de la Ley 35/2006
que, dada su longitud, obviamos copiar en este artículo.

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 129-2008

visión social, en particular, los Planes de Pensiones, cuyo objetivo fundamental es crear
un salario diferido para el beneficiario que le compense en situaciones futuras, general-
mente, la jubilación, donde sus ingresos salariales se vean capitidisminuidos.

5.2.4. Rendimientos del trabajo derivados de sistemas de previsión social

y de patrimonios protegidos (art. 7 w))

No se trata de una novedad, sino de una mejor ubicación para la exoneración de estas
rentas, pues en el anterior Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el cual se
aprueba el Texto Refundido de la Ley del IRPF (TRLIRPF), aparecían exentas dentro de
los rendimientos del trabajo en el seno de los artículos 16. 4, a) (rendimientos del patri-
monio protegido) y 17.3 (sistemas de previsión social), es decir, entre las reglas relativas
a la determinación del ingreso íntegro sujeto a gravamen, mientras que, ahora, se in-
corporan expresamente al artículo 7 LIRPF, dedicado a las exenciones.
Otra novedad es que el límite de la exención se incrementa, pasando hasta tres veces
el IPREM, cuando antes se establecía en dos veces el salario mínimo interprofesional.
Este límite sigue siendo conjunto para todos los mecanismos de previsión social del
discapacitado; por lo tanto, los rendimientos del trabajo que perciba una persona con
discapacidad derivados de las contingencias cubiertas por cualquiera de los instrumen-
tos de previsión social citados en el artículo 53 LIRPF (Planes de Pensiones, Mutualida-
des de Previsión Social, Planes de Previsión Asegurados, Planes de Previsión Empresa-
riales y seguros de dependencia), junto con los rendimientos del trabajo que se producen
(o, mejor dicho, el legislador califica como tales a efectos del IRPF) (31) por las aporta-
ciones al patrimonio especial, conocido como «patrimonio protegido» y nacido de la Ley
41/2003, de 18 de noviembre, de Protección Patrimonial de las Personas con Discapaci-
dad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Norma-
tiva Tributaria (32), están exonerados del IRPF hasta el triple de la cuantía del IPREM.

5.3. Determinación de la base imponible. Rendimientos del trabajo

El artículo 17.2, k) de la Ley 35/2006 recoge entre los rendimientos del trabajo, al
igual que en el TRLIRPF, las aportaciones realizadas al patrimonio protegido del disca-
pacitado, pero lo hace con notables mejoras sistemáticas, pues en vez de regular el régi-
men jurídico-tributario de este instrumento de previsión social del discapacitado en el
seno de los rendimientos del trabajo (artículo 16.4 TRLIRPF), lo lleva a una norma pro-
pia: la disposición adicional decimoctava y a otros artículos de la propia Ley, empezan-
do, ver supra, con las exenciones e incluyendo su regulación tributaria plenamente en el
seno de los mecanismos de previsión social que el legislador quiere fomentar.
La otra novedad consiste en el aumento del límite hasta 10.000 €, antes eran 8.000 €,
del valor de las aportaciones a tales patrimonios que se califican como rendimientos del
trabajo para el beneficiario de las mismas, ascenso similar al producido para el tope

(31) Sobre esta figura, véase GARCÍA CALVENTE, Y. «La figura de los patrimonios protegidos», en
CALVO ORTEGA, R.; GARCÍA CALVENTE, Y.: Situaciones de dependencia: regulación actual y…; op.
cit., páginas 362 a 384.
(32) Sobre la naturaleza de este «patrimonio especial y separado», puede verse: MARTÍN SAN-
TISTEBAN, S.: «El patrimonio de destino en la Ley de protección de las personas con discapacidad:
¿un acercamiento al trust?»,. Actualidad Jurídica Aranzadi, número 612/2004.

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 D. CARBAJO VASCO / «Novedades sobre la dependencia y la discapacidad en la reforma del IRPF»

que, la propia LIRPF, reconoce en las aportaciones individuales a instrumentos de pre-

visión social que gozan del beneficio tributario de la reducción de la base imponible, de
acuerdo con lo dispuesto en el artículo 52.1, a) Ley 35/2006.
El gran cambio, sin embargo, es la eliminación de la reducción del 40 por 100, cali-
ficándolas como rendimientos «irregulares» del trabajo, que el TRLIRPF establecía para
las prestaciones de determinados sistemas de previsión social cobrados en forma de ca-
pital, aunque se conserva el derecho adquirido para las prestaciones originadas por
aportaciones producidas con anterioridad al 1 de enero de 2007 (véase la disposición
transitoria séptima del Reglamento del IRPF), de forma coherente con la intención del
legislador de favorecer la obtención de las prestaciones derivadas de estos sistemas en
forma de renta vitalicia.
Anótese que el porcentaje de reducción se elevaba al 50 por 100, cuando el beneficia-
rio era una persona con discapacidad.
Frente a la crítica doctrinal al respecto, centrada en la pérdida de incentivos que su-
pone para la previsión social en general, esta consideración de las prestaciones percibi-
das, siempre que fueran en forma de capital e «irregulares», creemos acertada su elimi-
nación, pues, «…el Impuesto intenta reorientar los incentivos fiscales a la previsión so-
cial complementaria hacia aquellos instrumentos cuyas percepciones se reciban de for-
ma periódica…» (EM, II, punto 5), segundo párrafo, Ley 35/2006).
En cambio, sí que reputamos desacertada esta eliminación para el caso de que los be-
neficiarios de las prestaciones fueran personas afectadas por discapacidades, dadas sus
particulares necesidades.
Al haberse producido tal derogación por automatismo y no tener en cuenta las espe-
cialidades de la previsión social en este tipo de beneficiarios, se pueden generar casos
como el siguiente:
«…baste citar, entre otros, el caso de agravamiento del grado de minusvalía que obli-
gará a los discapacitados a incurrir en gastos extraordinarios…La vigente regulación
hará que las personas con discapacidad que tengan que optar por recibir las presta-
ciones en forma de capital para hacer frente a esos gastos extraordinarios vean dis-
minuida su capacidad de hacer frente a los mismos al tener que tributar por la totali-
dad de los ingresos.» (33).
Por otra parte, la reducción general sobre los rendimientos del trabajo traslada su
ubicación en la Ley 35/2006 (acertadamente) desde la base imponible a la determinación
del rendimiento neto, artículo 20; a la vez que incrementa sus cuantías.
De hecho, una significativa mejora técnica en la LIRPF respecto de su antecedente, el
TRLIRPF, es que muchas reducciones que operaban sobre la base imponible se ubican,
ahora, en otros parámetros del impuesto.
De esta manera, la reducción general que en el IRPF gozan los rendimientos del tra-
bajo se sitúa, actualmente, en el artículo 20 LIRPF, abandonando su errónea ubicación
como reducción de la base imponible, artículos 51, 52 y 53 TRLIRPF.
Respecto a los discapacitados, también se conservan unas reducciones específicas, su-
perpuestas a la general, en lo que se refiere a los rendimientos del trabajo y, asimismo,
se aumentan tales reducciones sobre las cantidades establecidas en el TRLIRPF; así,

(33) MARTÍN DÉGANO, Isidoro: Novedades en la regulación de la discapacidad y dependencia…;

op. cit., páginas 12 y 13.

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 129-2008

para los trabajadores discapacitados en activo la reducción especial (que minora su ren-
dimiento del trabajo) sube de 2.800 € anuales a 3.200 € y será de 7.100 €/año (antes
6.200), para las personas con discapacidad en activo que acrediten necesitar ayuda de
terceras personas o movilidad reducida o tener un grado de minusvalía igual o superior
al 65 por 100 (ver supra).
El artículo 72.2 del Reglamento del IRPF, además, ha conservado el criterio (ya fijado
en el artículo 70.2 del antiguo Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio), de que la necesi-
dad de ayuda de terceras personas debe entenderse referida al desplazamiento al puesto
de trabajo, mientras que la «movilidad reducida» se refiere literalmente a la dificultad de
utilización de medios de transporte, debiendo certificarse tal condición, mediante:
«…certificado o resolución del Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órga-
no competente de las Comunidades Autónomas en materia de valoración de las mi-
nusvalías, basándose en el dictamen emitido por los Equipos de Valoración y Orien-
tación dependientes de las mismas.»
Recuérdese que la aplicación sucesiva de estas reducciones sobre los rendimientos del
trabajo no puede dar lugar a un saldo negativo en el cómputo del rendimiento neto por
esta categoría de rentas.

5.4. Determinación de la base imponible. Rendimientos de las actividades

económicas

«Asimismo, cabe destacar que determinados contribuyentes, con estructuras de pro-

ducción muy sencillas, aplicarán, cuando determinen su rendimiento por el método
de estimación directa y cumplan con los requisitos formales que se establezcan regla-
mentariamente, una reducción equivalente a la que corresponde a los perceptores de
rendimientos del trabajo, ya que se asemejan a ellos en cuanto a la dependencia del
empleador.»
De esta manera, la EM, III. Contenido de la Ley, párrafo noveno, inciso final, de la
Ley 35/2006, justifica el intento del legislador de tratar en el plano fiscal de manera
equivalente al trabajador dependiente que al conocido por la doctrina como «falso autó-
nomo».
Esta identidad, además, se relaciona con la filosofía incorporada en el llamado «Esta-
tuto del Autónomo», regulado en la Ley 10/2007 y, más concretamente, con la figura del
«trabajador autónomo económicamente dependiente» que se incorpora en esta norma;
de hecho, la simple circunstancia de que el mencionado Estatuto haya sido aprobado con
posterioridad a la Ley 35/2006, ha generado cierta incoherencia entre las dos regulacio-
nes, verbigracia, en la normativa fiscal se engloba en esta categoría (sin denominación
específica) a los contribuyentes autónomos que perciben, al menos, el 70 por 100 de sus
rendimientos con sometimiento a retención o ingreso a cuenta, es decir, se presume la
existencia de un pagador dominante de rentas, mientras que en la Ley 10/2007, a falta
de un profuso desarrollo reglamentario, el porcentaje es del 75 por 100 para ser califica-
do como «trabajador autónomo económicamente dependiente».
El desarrollo reglamentario, por su parte, en el plano fiscal se ha producido en el artí-
culo 26 del Reglamento del IRPF y sigue girando bajo la premisa de que se trata de con-
tribuyentes con un pagador de sus «rendimientos económicos», prácticamente único, lo
cual les aproxima a la idea de «dependencia», clave para delimitar al trabajador depen-
diente.
Pues bien, estos empresarios o profesionales autónomos gozan del sistema de reduc-
ción general sobre rendimientos del trabajo expuesto arriba y, si están discapacitados,

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 D. CARBAJO VASCO / «Novedades sobre la dependencia y la discapacidad en la reforma del IRPF»

ven aplicable pari passu, las reducciones específicas para los rendimientos del trabajo
percibidos por discapacitados.

5.5. Determinación de la base imponible. Ganancias y pérdidas

patrimoniales
El artículo 33.3, e) de la Ley 35/2006 afirma expresamente que no existe esta modali-
dad de rentas en las aportaciones al patrimonio protegido del discapacitado (34); de es-
ta manera, parecen configurarse como un caso de «no sujeción» y no de exoneración,
además de trasladarse de la reducción en la base imponible donde, erróneamente, la
ubicaba el artículo 59.3 TRLIRPF.

5.6. Base liquidable: reducciones por atención a las personas

con discapacidad
El Capítulo I del Título IV, Base liquidable, de la LIRPF, artículos 51 a 54, ambos in-
clusive, lleva como rúbrica: Reducciones por atención a situaciones de dependencia y en-
vejecimiento e incluye todos los mecanismos de previsión social, a cuyas aportaciones y
con los límites regulados en el artículo 52 Ley 35/2006, se otorga el beneficio fiscal con-
sistente en la reducción de la base imponible general.
Por su parte, la regulación de los instrumentos de previsión social específicos de los
discapacitados aparece en el artículo 53 de la Ley 35/2006, dedicado a los sistemas de
previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad y se complementa con
la disposición adicional décima de la Ley 35/2006, bajo la rúbrica sistemas de previsión
social constituidos a favor de personas con discapacidad, complementada con la parale-
la modificación de la regulación financiera de estos instrumentos de previsión, median-
te lo regulado en el apartado 6 de la disposición final quinta, la cual altera la redacción
de la disposición adicional cuarta del Texto Refundido de la Ley de Fondos y Planes de
Pensiones, en la que se regulan Planes de pensiones y mutualidades de previsión social
constituidos a favor de las personas con discapacidad.
Asimismo, en el artículo 54 LIRPF se norman las reglas sobre el patrimonio protegi-
do del discapacitado, revelando estas circunstancias que el título del mencionado Capí-
tulo I del Título IV LIRPF está incompleto, al no mencionar a la discapacidad.
Ciertamente, entre los sistemas de previsión «generales» (Planes de Pensiones, Mu-
tualidades de Previsión Social, Planes de Previsión Asegurados, planes de previsión so-
cial empresarial y el novedoso seguro de dependencia, ver infra) una de sus contingen-
cias cubiertas es la incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o
absoluta y permanente para todo trabajo (véase la disposición final quinta de la propia
LIRPF, modificando en este sentido el Texto Refundido de la Ley de Fondos y Planes de
Pensiones) y la gran invalidez (35); pero, en nuestro trabajo, tienen importancia espe-
cial aquellos instrumentos de previsión social pensados exclusivamente para las perso-
nas con discapacidad, es decir:

(34) «Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
…
e) Con ocasión de las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de perso-
nas con discapacidad.».
(35) Asimismo, han de tenerse en cuenta los cambios introducidos por la disposición final pri-
mera del Reglamento del IRPF en el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por
el Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 129-2008

• Artículo 53. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión

social constituidos a favor de personas con discapacidad que se complementa y du-
plica (con una técnica legal muy defectuosa) con lo establecido en la disposición
adicional décima LIRPF y, desde el punto de vista financiero, con el apartado 6 de
la disposición final quinta.
• Artículo 54. Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las perso-
nas con discapacidad.
Las novedades básicas en estos dos últimos instrumentos son las siguientes:
• Los beneficiarios de estos sistemas de previsión social de discapacitados son las
personas con discapacidad con un grado de minusvalía física o sensorial igual o su-
perior al 65 por 100, psíquica igual o superior al 33 por 100, así como las personas
cuya incapacidad se halle reconocida judicialmente, cualquiera que sea su grado;
de esta forma, el beneficio se extiende en la nueva Ley a los discapacitados psíqui-
cos con un grado de minusvalía del 33 por 100 y se especifica la asimilación de los
incapacitados judiciales, igualándose, de esta manera, la situación financiera y fis-
cal de estos «Planes».
• En lo relativo a las aportaciones que reducen la base imponible, se ha incrementado
a 10.000 € el importe máximo que pueden realizar los familiares del discapacitado,
antes era de 8.000 €, y sin perjuicio de las aportaciones que pueda realizar el contri-
buyente; pero se sigue conservando para el conjunto de todos los sistemas de previ-
sión social constituidos a favor de personas con discapacidad el límite de 24.250 €.
En todo caso, siguen existiendo algunos problemas interpretativos en la redacción del
artículo 53 LIRPF, por ejemplo, el alcance de las relaciones de parentesco o tutoría que
permiten a las personas imbricadas en las mismas aportar a estos Planes de previsión
para discapacitados; sin embargo, en la redacción de la disposición final quinta de la
propia LIRPF parece dejarse claro que son las personas que tengan con el contribuyen-
te discapacitado «…una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el ter-
cer grado inclusive, así como el cónyuge o aquellos que les tuviesen a su cargo en régi-
men de tutela o acogimiento.» (36).
Por su parte, el tratamiento del patrimonio protegido del discapacitado se recoge
también entre las reducciones sobre la base imponible, Título IV de la Ley 35/2006, des-
tinado a la base liquidable, concretamente en el artículo 54 y, sorprendentemente, se
reiteran sus normas en la disposición adicional decimoctava, aportaciones a patrimonios
protegidos, duplicación carente de todo rigor.
Además de algunas modificaciones formales, se introducen dos cambios:
• Incremento del límite de las aportaciones hasta 10.000 €, en línea con lo sucedido
con otros instrumentos de previsión social, pero manteniendo el límite conjunto de
24.250 €.
• Ha variado levemente la forma y el plazo para regularizar los supuestos de dispo-
sición anticipada de los bienes o derechos aportados al patrimonio protegido, pero
sin resolver los graves problemas de esta figura (37).

(36) Sobre el particular, vid. CALVO VÉRGEZ, Juan: «Medidas fiscales», en CALVO ORTEGA, R.;
GARCÍA CALVENTE, Y. (dirs.): Situaciones de dependencia: regulación actual….; op. cit., 193 a 205.
(37) En el mismo sentido, la reciente doctrina de la Dirección General de Tributos ha ido flexi-
bilizando la posibilidad de disponer del patrimonio protegido; véanse al respecto, la consulta vin-
culante V1759-06, de 4 de septiembre de 2006

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 D. CARBAJO VASCO / «Novedades sobre la dependencia y la discapacidad en la reforma del IRPF»

El Reglamento del IRPF, en su artículo 71, ha incorporado, por su parte y por prime-
ra vez en la historia del impuesto, obligaciones de información para estos patrimonios
especiales, de compleja articulación y alto coste de cumplimentación.

5.7. Adecuación del IRPF a las circunstancias personales y familiares

Dentro del Título V LIRPF, «adecuación del impuesto a las circunstancias personales
y familiares del contribuyente», se incluyen los mínimos personal y familiar (artículos 56
y 57), mínimo por descendientes, por ascendientes, mínimo por discapacidad y un elen-
co de normas comunes para la aplicación de los anteriores, artículo 61.
Excepto en lo referente al mínimo personal, todos los demás parámetros se ven afec-
tados, de una u otra manera, por la discapacidad y, obviamente, la discapacidad resulta
protagonista en el denominado «mínimo por discapacidad», el cual, además, ha pasado
de ubicarse en el TRLIRPF como una reducción en la base imponible a un elemento más
de la adecuación de la capacidad económica gravada por el IRPF a las circunstancias
personales y familiares del contribuyente, lo que, sin duda, supone una mejora técnica
que debe ser resaltada desde el principio.
Sobre el mínimo por descendientes, artículo 58 Ley 35/2006, las particularidades que
ofrece la norma son, por un lado, que si el descendiente es discapacitado, no se atiende a
su edad (por lo tanto, puede tener más de 25 años en la fecha de devengo del impuesto),
pero no hay diferencias apreciables para la discapacidad, respecto a la regulación de es-
ta circunstancia personal bajo la égida del artículo 43 TRLIRPF, excepto, lógicamente,
el incremento de las cantidades a reducir por esta partida.
Lo mismo sucede en el caso del mínimo por ascendientes, artículo 59, es decir, el dis-
capacitado ascendiente puede tener menos de 65 años para gozar de este incentivo tri-
butario. Asimismo, interesa resaltar que se aclara, en el seno de la Ley, que se conside-
ra conviven con el contribuyente los ascendientes, que dependiendo económicamente del
mismo, estén internados en centros especializados.
El mínimo por discapacidad, artículo 60 LIRPF, resulta ser, ningún género de dudas,
uno de los mecanismos del IRPF más directamente dirigidos a modular la capacidad
económica del discapacitado sujeta a gravamen. Este mínimo resulta ser la suma del
que corresponda, por discapacidad, al propio contribuyente más el correspondiente a los
ascendientes y descendientes por discapacidad.
La principal novedad en este parámetro (junto con la mejora técnica consistente en
que todos los mínimos por circunstancias personales operan como «adecuación» del tri-
buto y no como reducciones sobre la base imponible) es un crecimiento absoluto (habría
que descontar el efecto de la inflación sobre unas cuantías no alteradas desde el ejerci-
cio 2003) de sus cuantías.
De esta forma, nos encontramos con las siguientes reducciones por discapacidad del
contribuyente:
• Grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100: 2.270 € anuales (con anteriori-
dad, 2.000 €).
• Grado igual o superior al 65 por 100: 6.900 €/año (antes 5.000 €).
• Gastos de asistencia: 2.270 € anuales de más sobre los otros dos conceptos (antes
2.000 €) (38).

(38) Sobre los problemas que plantea este concepto, passim. MARTÍN DÉGANO, Isidoro: «Noveda-
des en la regulación de la discapacidad y dependencia en el IRPF», op. cit., páginas 27 a 30.

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 129-2008

Las cuantías correspondientes a los ascendientes y descendientes discapacitados

también evolucionan en la misma proporción.

5.8. Deducción por obras de adecuación de la vivienda habitual

El artículo 68.1.4 º de la Ley 35/2006 sigue conservando la modalidad de deducción

por inversión en la vivienda habitual que se introdujo en el artículo 69 TRLIRPF, para
adecuarla a las situaciones de discapacidad, mas con algunas novedades.
En principio, al igual que sucede con la deducción general por adquisición de vivien-
da habitual, se ha suprimido el porcentaje incrementado de deducción cuando se utiliza
financiación ajena, salvo los «derechos adquiridos» (39), ahora bien, en nuestro caso,
frente al coeficiente general de deducción por adquisición de vivienda habitual del 15
por 100 , se sitúa un porcentaje del 20 por 100 (40) con una cuantía máxima de inver-
siones y gastos en adecuación de la vivienda habitual de 12.020 € anuales (téngase en
cuenta que para la vivienda habitual en general la cantidad es sólo de 9.015 €).
En segundo lugar, se ha ampliado el ámbito subjetivo de las personas que pueden go-
zar de la deducción, incluyendo a los parientes en línea colateral, así como a los que se-
an por afinidad del contribuyente hasta el tercer grado inclusive y siempre que convivan
con aquél, siendo esta última «extensión» un importante cambio frente a la generaliza-
da doctrina de la Dirección General de Tributos que, al hablar de «parentesco», sólo
acepta las relaciones de consanguinidad.
Por último, la nueva Ley soluciona, tributariamente hablando, el problema de los pa-
gos realizados por los vecinos de un inmueble en Comunidad de Propietarios para adap-
tar el mismo a las necesidades del discapacitado, artículo 68.1. 4º, g), al señalar:
«Tratándose de obras de modificación de los elementos comunes del edificio que sir-
van de paso necesario entre la finca urbana y la vía pública, así como las necesarias
para la aplicación de dispositivos electrónicos que sirvan para superar barreras de co-
municación sensorial o de promoción de su seguridad, podrán aplicar esta deducción
además del contribuyente a que se refiere la letra b) anterior, los contribuyentes que
sean copropietarios del inmueble en el que se encuentre la vivienda.»

6. EL NUEVO IRPF Y LA DEPENDENCIA

6.1. Nota previa

En primer lugar, conviene empezar diciendo que la Ley 35/2006 sólo reconoce benefi-
cios fiscales para los sujetos evaluados como «grandes dependientes» o con «dependencia
severa», cualquiera que sea el nivel de estas modalidades.

(39) De acuerdo con el sistema de compensación de los mismos que anuncia la disposición adi-
cional decimotercera de la propia Ley 35/2006 y que ha de articularse anualmente mediante Ley
de Presupuestos, siempre que la compra de la vivienda habitual se hubiere producido antes del 20
de enero de 2006.
(40) Que, de alguna manera, compensa para esta «modalidad» de deducción pro adquisición de
vivienda habitual la pérdida de los porcentajes incrementados de deducción en el supuesto de com-
prar la vivienda con financiación ajena. De ese 20%, el 13,4% corresponde al tramo estatal y el
6,6% al tramo autonómico, debiendo tener en cuenta que algunas CCAA, caso de la Murcia, han
aumentado este último tramo bajo determinadas condiciones.

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 D. CARBAJO VASCO / «Novedades sobre la dependencia y la discapacidad en la reforma del IRPF»

6.2. Exenciones

Además de las rentas vitalicias derivadas de los PIAS, ver supra, se reconoce la exo-
neración de las prestaciones públicas para cuidados y asistencia derivada del sistema de
dependencia, artículo 7, x) Ley 35/2006 (41).
Esta novedosa exención remite a las ayudas mencionadas en los artículos 17,18 y 19
de la Ley de Dependencia, es decir, las denominadas: prestación económica vinculada al
servicio, prestación económica para cuidados en el entorno familiar y apoyo a cuidado-
res no profesionales y prestación económica de asistencia personal.
Anótese al respecto que no se citan como expresamente exentas del IRPF las presta-
ciones, ayudas económicas, otorgadas con el fin de facilitar la autonomía personal, a las
cuales se refiere la disposición adicional tercera de la Ley 39/2006, ni tampoco para las
prestaciones que se pudieran derivar de un seguro de dependencia y, en consecuencia,
en virtud de lo regulado en el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, no estarán exoneradas (42).

6.3. Calificación de las prestaciones percibidas por los beneficiarios

de seguros de dependencia

El artículo 17.2, a), 7 ª LIRPF califica expresamente a tales prestaciones derivadas de

los seguros mencionados en la disposición adicional séptima de la Ley de Dependencia y
todavía por desarrollar en el momento de redactar el artículo (43) como rendimientos
del trabajo.
Téngase en cuenta que al configurarse estos seguros como instrumentos de previsión
social, siempre que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o de gran de-
pendencia, artículo 51.5 LIRPF, sus prestaciones quedan cubiertas por la exención has-
ta el triple de tres veces el IPREM, junto con las restantes prestaciones de esta modali-
dad de instrumentos, regulada en el artículo 7, w) Ley 35/2006 (44).

6.4. Ganancias y pérdidas patrimoniales

Como ya hemos citado anteriormente, el artículo 33.4, b) de la Ley 35/2006, declara
exentas las ganancias de capital derivadas de la transmisión de la vivienda habitual del
contribuyente calificado como dependiente severo o gran dependiente.
Por su parte, la disposición adicional decimoquinta LIRPF, con algunas modificacio-
nes e imprecisiones terminológicas, por ejemplo, referirse a que tales transmisiones se

(41) La Ley 39/2006 reitera (sic) la citada exención en su disposición adicional sexta que modi-
fica el TRLIRPF. Evidentemente, es un reflejo de mala técnica legislativa, derivado de la existen-
cia en paralelo de dos Leyes que se debaten en las Cortes simultáneamente, mas en diferentes Co-
misiones y resultan aprobadas en diferentes momentos de tiempo.
(42) «Prohibición de la analogía.
No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho
imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos tributarios.».
(43) Esta disposición promete, además, en su apartado 2, una regulación fiscal específica de ta-
les seguros.
(44) MARTÍNEZ-GIJÓN MACHUELA, P. «El seguro de dependencia: régimen jurídico», en CALVO
ORTEGA, R.; GARCÍA CALVENTE, Y. (dirs.): Situaciones de dependencia: regulación actual y….; op.
cit., páginas 533 a 610.

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 129-2008

realicen «…de conformidad con la regulación financiera relativa a los actos de disposi-
ción de bienes que conforman el patrimonio personal para asistir las necesidades econó-
micas de la vejez y de la dependencia», regulación financiera inexistente en la Ley de De-
pendencia, repite esta exención.
En otro orden de cosas, el Reglamento del IRPF ha mejorado significativamente las
condiciones de esta exoneración, al establecer en el artículo 54.4, que se entiende como
vivienda habitual, no solamente aquélla, en la cual el contribuyente resida en el mo-
mento de la transmisión, sino la que «…hubiera tenido tal consideración hasta cualquier
día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.».

6.5. Aportaciones a seguros por dependencia severa o gran dependencia

Conforme al artículo 51.5 de la Ley 35/2006, las aportaciones a estas modalidades de

seguro, todavía por desarrollar legislativamente hablando, tienen la consideración de
aportaciones a instrumentos de previsión social y siguen su régimen tributario como re-
ducciones en la base imponible del IRPF, junto con los demás instrumentos de previsión
social, ver supra.
Por su parte, las características generales de estos seguros (incluidos en el Proyecto
de Ley sobre Hipoteca Inversa y Seguros de Dependencia) se mencionan en los artículos
51.4, apartados a) y c) y 51.9 de la Ley 35/2006.
El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que satisfagan pri-
mas a favor del contribuyente dependiente, incluidas las de este último, no podrán su-
perar los 10.000 €/año. No obstante, en el supuesto de contribuyentes mayores de 50
años, la cuantía anterior será de 12.500 €.

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