Mario Biondi

Mario Biondi
LA CONTABILIDAD, UN
SISTEMA DE INFORMACIÓN
Fundamentación teórica y métodos de aplicación
“Yo dormía y soñaba que la vida era alegría

Desperté y vi que la vida es serrvicio
Serví y vi que el servicio es alegria”Rabindrana Tagore
1
La contabilidad
Ensayo de ensamble científico – técnico
PARTE I – LA CONTABILIDAD COMO TECNICA
CAPITULO 1 – QUE ES LA PARTIDA DOBLE

1 - ¿Qué es la partida doble contable? Otras formas de registración
contable
2 – ¿Qué es la teoría contable?
3 - ¿Qué es la contabilidad?
4 – Casos de aplicación
CAPITULO 2 – ANALISIS PORMENORIZADO DE LA “PARTIDA

DOBLE”
1 – Representación numérica de los hechos económicos ocurridos
2 – Representación alfabética de los hechos económicos ocurridos
3 – Clasificación de las cuentas
4 – Ensamble y combinación de cuentas: los asientos contables
5 – Plan de cuentas contable
6 – Ilustración: plan de cuentas La Empresaria
7 – Manual de cuentas contable
CAPITULO 3 – MAYORIZACION DE LAS REGISTRACIONES

CONTABLES – ESTADO DE COMPROBACION DE SUMAS Y
SALDOS
PARTE II – LA CONTABILIDAD COMO TECNOLOGIA
CAPITULO 4 – FORMAS DE REGISTRACION CONTABLE
CAPITULO 5 – MEDIOS DE REGISTRACION CONTABLE

1 – Medios manuales de registración contable
2 – Medios mecánicos de registración contable directa
3 – Medios semi mecánicos de registración contable
4 – Medios mecánicos de registro unitario
5 – Medios electrónicos de registración contable
6 – Las primeras computadoras
7 – De las primeras computadoras a los ordenadores personales
8 – Una herramienta imprescindible
9 – Los primeros software
2
10 – Primera etapa: la selección del sistema adecuado
11 – Sistemas “monousuario” y “multiusuario”
12 – Arquitectura del procesador
13 – “Enlatados” vs. “a medida”
14 – La resistencia al cambio
15 – El uso de bases de datos
CAPITULO 6 – LOS LIBROS DE CONTABILIDAD. NORMAS

LEGALES Y REGLAMENTARIAS
1- Introducción
2 – Legislación argentina sobre libros de comercio (de contabilidad)
CAPITULO 7 – EL ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL O

BALANCE GENERAL – ASPECTOS FORMALES
1 – Diversas partes que constituyen el balance general
2 – Corte vertical del balance general: los activos corrientes y no
corrientes o capital económico
3 – Los pasivos corrientes y no corrientes o capital ajeno
4 – El remanente. Patrimonio Neto o capital propio
5 – Corte horizontal del balance general. El capital de trabajo y el
capital fijo
CAPITULO 8 – EL ESTADO DE RESULTADOS O CUADRO DE

GANANCIAS Y PERDIDAS O ESTADO DE INGRESOS Y
EROGACIONES
1 – Concepto
2 – Contenido
3 – Formas de presentación
4 – Corte horizontal o forma de cuenta
5 – Desarrollo vertical o funcional, o de relación con segregación de los
distintos tipos de resultados (ordinarios, extraordinarios, operativos, no
operativos, financieros, etc.)
CAPITULO 9 – EL ESTADO DE EVOLUCION DEL PATRIMONIO

NETO
1 – Concepto
2 – Contenido
3 – Forma de presentación del estado de evolución del patrimonio neto
4 – Caso de aplicación
3
CAPITULO 10 – ESTADOS DE CAMBIOS EN LA POSICION
FINANCIERA: MODALIDADES Y METODOS
1 – Estado de flujo de efectivo
2 – Partes que integran el estado de flujos de efectivo
3 – Monto de las variaciones en la cifra del efectivo
4 – Causas de las variaciones en la cifra del efectivo
5 – Causas de las variaciones del efectivo derivadas de las operaciones
(actividades operativas)
5.1 – Método directo
5.2 – Método indirecto
6 – Causas de las variaciones del efectivo derivadas de inversiones
(actividades de inversión)
7 – Causas de las variaciones del efectivo derivadas de financiación
(actividades de financiación)
PARTE III – LA TEORIA DE LA CONTABILIDAD
CAPITULO 11 – LOS SEGMENTOS CONTABLES

1 – La contabilidad financiera
2 – La contabilidad de gestión
CAPITULO 12 CONCEPTOS BASICOS SOBRE LA TEORIA DE LA

CONTABILIDAD
1 – Contabilidad técnica y tecnología
2 – Concepto de contabilidad
3 – Cronología de los cambios operados en el conocimiento contable
4 – La teoría y la práctica en contabilidad
5 – Ensamble científico – técnico de la disciplina contable
4
PARTE I
LA CONTABILIDAD COMO TECNICA
5
CAPITULO 1 – QUE ES LA PARTIDA DOBLE
1 - ¿Qué es la partida doble contable? Otras formas de registración contable
Se ha discutido mucho acerca de cual es el origen de la “partida doble”. En las

sagradas escrituras, y aun antes, se observan referencias sobre anotaciones que
permitían identificar partidas que eran consecuencia del comercio de la época 1.
Se atribuye a LUCA PACIOLI ser el primer autor que sistematizó, en forma sumamente
pedagógica, la manera de utilizar esa herramienta. Nos estamos refiriendo al
TRACTATUS XI - DE COMPUTIS ET SCRIPTURIS, que integra su obra SUMMA DE
ARITHMETICA, GEOMETRIA, PROPORTIONI ET PROPORTIONALITA, que se
publicó por primera vez, en el año 1494.
Pacioli utiliza dos expresiones para identificar a las operaciones: “por” y “a”. Esas
expresiones tienen diferente significado (“por” antecede a lo que Pacioli
denomina“débito” y “a” antecede a los “créditos”).
De esta sencilla manera queda expresada la “partida doble”. Cada operación se

registra dos veces; una en el debe y la otra en el haber . La anotación que involucra las
dos partidas (debe y haber) se denomina asiento contable.
Veamos un ejemplo:
- Un comerciante paga el alquiler, al propietario del local que ocupa; el

importe es de $500 y lo abona en efectivo.
- El asiento contable será:
por GASTO POR ALQUILERES $ 500

a PAGO EN EFECTIVO $ 500
En la práctica, a los prefijos “por” y “a” no se los utiliza y al anotar las partidas, una a
la izquierda y otra u otras a la derecha se cumple el mismo propósito. Además las cifras
también señalan la “partida doble” (la de la izquierda expresa el debe y la de la derecha
el haber).
1
El Dr. Arístides J. Girosi dice que “Luca Pacioli tiene el mérito de haber escrito, por primera vez, sobre la partida doble en
forma estructurada, aunque el mismo reconoce que lo está haciendo sobre la base del método que se utilizaba en Venecia.
Debemos recordar, que el “debe” y el “haber” no son una originalidad de la época, ya que según observa Fabio Besta, puede
leerse en la Biblia (Eclesiastés LXII, 7) escribe en el libro aquello que das y aquello que recibes, además de citar a Demóst enes
(Oración contra Timoteo) que deja escrito.. los banqueros suelen escribir las indicaciones de los dineros que se dan, del fin por
el cual se dan, para que se pueda rendir cuenta de aquello que se ha recibido y se ha dado” (Prefacio de la obra publicada por la
U.A.D.E. del tratado de Luca Pacioli)
6
- El asiento contable quedaría así expresado:
GASTO POR ALQUILERES $ 500

PAGO EN EFECTIVO $ 500
Supongamos que hubiéramos registrado muchas operaciones, siempre aparecerían las

dos columnas de cifras. Si sumáramos esas dos columnas, los totales serían idénticos y,
lógicamente, no podría ser de otra forma, dado que los importes del ”debe” y del
“haber” de cada registración son los mismos.
Al final de este capítulo se encontrará ejemplos que ilustrarán adecuadamente lo que

aquí se expresa.
Debemos aclarar que mediante los “asientos contables” se anotan todas las operaciones
del ente que las realiza, como una manera de registrarlas adecuadamente.
Todas esas registraciones contables permiten conocer la evolución del ente (sea una
empresa unipersonal o una sociedad) cuando se desee y así apreciaremos la marcha de
los negocios, básicamente y, en primer lugar, si se ha ganado o perdido y que cambios
ha tenido el capital aportado al inicio de las operaciones. A medida que avancen las
explicaciones se entenderá mejor estas afirmaciones.
Resumiendo: mediante los asientos contables formulados con aplicación de la “partida

doble, podremos conocer:
a) cuanto se ha ganado o cuanto se ha perdido, con el

detalle de análisis que se desee y,
b) como consecuencia de las ganancias y de las pérdidas,

como ha evolucionado el aporte de los empresarios (palabra que identifica a los dueños
del ente económico). El aporte de los empresario, conocido generalmente como
“patrimonio neto”, también pudo haber variado en su importe, además del efecto de los
resultados (ganancia o pérdida) si el empresario hubiera realizado nuevos aportes -
además del inicial - o retiros de lo integrado antes.
Esta técnica de la partida doble contable ha sido algo así como el equivalente del
“huevo de Colón”que, precisamente inició su fantástica aventura del descubrimiento de
América dos años antes del libro de Pacioli. Usamos esa expresión por lo elemental del
método, su fácil utilización y, además porque no falla. Volvemos a pedir paciencia al
lector dado que las dudas que a esta altura de la explicación existen, quedarán
despejadas a medida que avancemos con el desarrollo de la presente obra.
En este estado del relato debemos comentar que, además de la partida doble contable
existe otra metodología de registración de las operaciones denominada partida simple
que es de uso anterior a la “doble” pero que está totalmente fuera de aplicación por lo
limitado de sus posibilidades.
Esta “partida simple” tiene las siguientes restricciones:

7
a) no permite conocer el resultado analítico de las operaciones; solamente se podrá
saber el monto global de la ganancia o de la pérdida. Ese resultado global se obtiene
por diferencia patrimonial (patrimonio neto al final del período menos patrimonio neto
al inicio del período).
b) no utiliza cuentas de ganancias o de pérdidas ( de allí la limitación indicada en el

literal anterior -a-).
Al final de este capítulo veremos ejemplos que aclararán lo que hemos expuesto
precedentemente.
Algo más adelante volveremos sobre la partida doble para detallar las reglas básicas
que facilitan su aplicación.
En tanto, para señalar el panorama completo de todo lo atinente a los efectos del uso de
la misma debemos dar respuesta a otra pregunta: ¿qué es la teoría contable?
2 - ¿Qué es la teoría contable?2
Dice el diccionario de la Real Academia Española que “teoría” es el conocimiento

especulativo o sea que se expone con profundidad metodológicamente razonable,
considerado con independencia de toda aplicación. En otras acepciones el mismo
diccionario complementa la explicación diciendo que es una hipótesis o “ley” que se
aplica para relacionar determinado orden de fenómenos.
Este tipo de definiciones están redactadas por epistemólogos que, por lo general, se
refieren a las llamadas “ciencias duras”como la física que, en algunos momentos de
“inspiración”, pretenden extender a las ciencias sociales. La epistemología conocida, en
términos simples como la “ciencia de las ciencias” incluye lo que se identifica como
“metodología científica” o sea el camino que se debe recorrer para demostrar la
razonabilidad de una hipótesis propuesta. Dicho en términos más sencillos, puede
decirse que es un cronograma de actividades muy detallado y fundamentado para llegar
a cumplir algo que proponemos (supuestamente la hipótesis a demostrar).
Esos filósofos - epistemólogos generalmente tienen grandes conocimientos de física

(ciencia dura) lo cual es un inconveniente a la hora de pretender aplicar esa
metodología a las ciencias o conocimientos de índole sociales.
Aún cuando no es nuestra costumbre extender la explicación original con nuevas
aclaraciones debemos, en este caso, hacer una breve referencia al ordenamiento del
conocimiento científico, para lo cual nos inspiramos en Mario Bunge 3.
Lo podemos ver en el siguiente cuadro:
2
Si bien este tema se tratará más adelante, se lo ha incluido en esta parte para completar la idea
totalizadora del conocimiento contable.
3
Mario Bunge – La ciencia., su método y su filosofía. Ediciones Siglo XXI – Buenos Aires - 1976
8
Lógica
Ciencias de apoyo ó logísticas
Matemáticas
Biología
Ramas del Física

Ciencias Naturales ó duras
Conocimiento Química De estos conceptos se
Científico Etc. derivan las aplicaciones
concretas expresadas
Derecho
como “técnica”
Filosofía
Ciencias sociales
Economía
Administración
Contabilidad ?
No entraremos a discutir el estatus epistemológico de la contabilidad (ciencia,

tecnología social o técnica); tampoco nos interesa dilucidarlo, en esta instancia, ni
estamos en condiciones de hacerlo, pero el conocimiento contable se desarrolla cada
vez más y ya suena como absurda la expresión, que alguna vez se difundió, que la
contabilidad no podía tener teoría por no constituir una ciencia. Todo tipo de
conocimiento resulta del desarrollo de alguna idea u objetivo, que se fundamenta en
otro anterior al que pretendemos demostrar. Si no fuera así estaríamos en presencia de
un dogma (verdad revelada que debe aceptarse como cierta y única).
No puede existir discusión alguna que los hechos y actos jurídicos que ocurren todos
los días generan acontecimientos de los más variados, y, en una gran medida tienen
repercusiones económicas. Sin perjuicio de reconocer que existen segmentos de los
cuales se ocupa la contabilidad, diferentes al del llamado contabilidad financiera, está
claro que este último es el más importante y el que generó y genera una serie de dudas,
especulaciones y desarrollos que requieren aplicaciones prácticas.
Esas aplicaciones prácticas no son arbitrarias y responden a preconceptos ordenados

conforme a una rutina fundada en especulaciones teóricas.
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Afirmamos con lo expuesto que la contabilidad, como un todo, responde a una teoría
que fundamenta el “por qué”de lo que se hace en la práctica.
No queremos decir que la teoría es el “manual de procedimientos” de la práctica. Cómo

hacer las cosas prácticas debe tener su propio vademécum que estará “inspirado” en las
bases teóricas (postulados, principios, etc.).
Una pregunta que no contestaremos en esta instancia, pero si algo más adelante en esta
obra, es: ¿la partida doble forma parte de la teoría contable o es solamente una
aplicación práctica en el procedimiento de la contabilidad?.
3 - ¿Qué es la contabilidad?
Quienes somos teóricos y practicantes de la contabilidad, que convivimos diariamente

con sus principios y aplicaciones, deberíamos tener mucha facilidad para ensayar una
definición de la contabilidad que configurara todo su campo de acción. Sin embargo no
es así y este hecho podría configurar una expresión como “sé de que se trata, pero es
más fácil expresarlo con un ejemplo”. Esta respuesta no sería satisfactoria y por ello
debemos profundizar el tema.
J. Latour Padierne, en su obra Contabilidad Superior (3ra edición – Buenos Aires -
1944 - Selección Contable) expresa que “contabilidad es la ciencia que trata de la
compilación, anotación y presentación sistemática de hechos económicos y sus
resultados” (página 15). Puede verse claramente que esa definición es muy limitada a
la parte registral y para conocer básicamente los resultados de las operaciones.
Otro autor Federico Herrmann Jr. en su libro Contabilidad Científica Superior (1ra.
Edición – Buenos Aires - 1949 - Selección Contable) no define él a la contabilidad,
pero después de analizar diversas teorías de autores italianos, que ofrecieron al
conocimiento contable un aporte extraordinario, transcribe la definición que dió Carlos
de Carvalho, en la siguiente forma: “ciencia que tiene por objeto el estudio de los
libros, documentos, cálculos y cuentas por medio de los cuales se registran y clasifican
los hechos administrativos, cuyos efectos sobre el patrimonio ella enseña a poner en
evidencia, dando normas para la representación gráfica de los mismos” (página 46).
Es una definición más rebuscada que la anterior, pero también limita el campo de
acción de la contabilidad a lo meramente registral.
Por su parte W. A. Paton, en su Manual del Contador (Edición en español de

U.T.E.H.A. – México - 1947) menciona “el campo de la contabilidad”y dice que éste
“puede dividirse en cuatro ocupaciones principales, que son, por su orden lógico, las
siguientes: 1) estructuración de sistemas de contabilidad; 2) registro de las
transacciones mercantiles, llamado generalmente teneduría de libros; 3) auditoría o
verificación de los asientos en los libros; 4) análisis e interpretación de los
resultados” (página 1491). Es un concepto abarcativo de lo que hoy llamamos
contabilidad financiera y, además, en él se observa el paso de los años, sobre todo
cuando se refiere a la auditoría contable.
Robert N. Anthony, en su libro La contabilidad en la administración de empresas

(Primera edición en español - U.T.E.H.A. – México – 1976), expresa que “a la
contabilidad se le ha llamado el lenguaje de los negocios” (página 28). Debido a la
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orientación que Anthony le diera a esta obra esa expresión suya, por cierto muy
incompleta, está vinculada con el uso de la información contable, fundamentalmente
para uso interno o gerencial.
Héctor R. Bértora, en su Teoría de la contabilidad (Ediciones Macchi – Buenos Aires –

1975) menciona conceptos parecidos a los de Anthony, agregando que “a la
contabilidad le está reservada tal función de sistema de información, o sistema de
comunicación, y dentro de su ámbito se produce la elaboración o procesamiento de la
información elemental o cronológica.. .hasta obtener como producto final, una
información decantada... que queda expuesta en forma de síntesis en los llamados
estados financieros o estados contables” (página 4).
Alberto Arévalo en su libro Elementos de contabilidad general (Selección Contable,

3ra. Edición – Buenos Aires - 1956) menciona una serie de definiciones sobre la
contabilidad, sobre todo de autores italianos, a los que, sin duda Arévalo admiraba, y
luego intenta dar él su concepto, expresando que “la contabilidad general considera el
contralor económico en sus diversa fases y aspectos principales. Esclarece la índole
del objeto de ese contralor, es decir la riqueza o el patrimonio de las haciendas;
estudia los órganos principales de éstas y sus funciones; y proporciona los principales
instrumentos de contralor; desarrollando, así, los prolegómenos de la materia”.
(página 131). Es indudable que lo que pretende Arévalo con este concepto es introducir
a los alumnos en el contenido de la asignatura para la que estaba destinado el libro.
Dicho sea de paso, fue el primer libro importante sobre contabilidad escrito por un
autor argentino, que nos merece la mayor consideración y respeto.
Kieso and Weygandt en su Intermediate Accountig (Ed. John Wiley & sons, N.Y. - 4th.
Edition - 1983) expresa “is accounting a service actvity, a descriptive/analytical
discipline, or an information system?. It is all three” (página 3), que traducimos
preguntando: 1- si la contabilidad es una actividad de servicio, o 2 - una disciplina
descriptiva - analítica, o 3 - un sistema de información. Los autores dicen que cumple
los tres enfoques. En el libro explican detalladamente los fundamentos de esta
afirmación.
Horacio López Santiso, en un trabajo denominado Contabilidad, Administración y

Economía (Ed. Macchi – Buenos Aires – 2001) categoriza a la contabilidad como una
“tecnología social” (página13).
Arturo Lisdero publico en la Editorial Macchi - 1973, su libro El concepto del balance
en la doctrina contable, hace suya la definición de Pietro Onida afirmando que la
contabilidad es “...la ciencia que tiende a conocer la vida económica de la empresa
mediante los procesos de relevamiento cuantitativo, o por lo menos como la ciencia de
los procedimientos de relevamiento considerados en su función de instrumentos de
conocimiento y de su interpretación del fenómeno hacendal” (página 35).
Podríamos mencionar varios autores italianos tales como Gino Zappa, Pietro Onida,
Fabio Besta, etc. que, en líneas generales, identifican a la contabilidad como un
conocimiento científico, que contribuye eficazmente al control del patrimonio.
Enrique Fowler Newton, en su obra Contabilidad Superior (Ed. Macchi - cuarta

edición – Buenos Aires -2001) manifiesta que “La contabilidad como herramienta (el
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sistema contable) es una técnica que proporciona información sobre el patrimonio, la
evolución de éste, los bienes de propiedad de terceros y ciertas contingencias. Esta
información debería ser útil para la toma de decisiones, el control y el cumplimiento
de ciertas obligaciones legales, principalmente de carácter societario e impositivo”
(tomo 1 página 4).
Estos conceptos de Enrique expresan un sentido eminentemente práctico al utilizar los

expresiones herramienta y técnica. Sobre todo la primera parecería respaldarse más en
la “partida doble” que en la contabilidad; ¿será correcta esta interpretación?.
En las antípodas de Fowler Newton se encuentra Carlos García Casella, quién en un

trabajo presentado en las III Jornadas Rioplatenses y Jornadas del Cono Sur (año 2000)
de Profesores de Práctica Profesional, “Investigación básica y aplicada a la
contabilidad” expresa que “La contabilidad se ocupa de explicar y normar las tareas
de descripción principalmente cuantitativa, de la existencia y circulación de objetos,
hechos y personas diversas de cada ente y organismo social y de la proyección de los
mismos en vista al cumplimiento de metas organizacionales a través de sistemas
basados en un conjunto de supuestos básicos y adecuados a cada situación”. Como
vemos, García Casella describe para que sirve y, en consecuencia, de qué se ocupa la
contabilidad (el dominio o universo del discurso contable, como le agrada decir a él.).
Cuando expresamos que Fowler y García se encuentran muy distantes en este tema,
hacíamos referencia a la categorización del conocimiento contable que cada uno de
ellos hace: técnica para uno y ciencia para el otro.
Mario Biondi, también nos da su concepto sobre la contabilidad, en su trabajo Teoría

de la contabilidad. El ABC de su fascinante mundo (Ed. Macchi – Buenos Aires -
1999), expresando que “la contabilidad es una disciplina o rama del conocimiento que
permite controlar las operaciones del ente; también suministra datos útiles para todos
los interesados en los informes que produce la contabilidad y, además facilita una
larga lista de actividades vinculadas con el ente” (página 27). Sin perjuicio de algunas
palabras repetidas el concepto expuesto es el que más nos satisface, aclarando que
Biondi acepta que la contabilidad tiene otros varios segmentos de información además
de la contabilidad financiera.
No es fácil tratar de resumir un concepto sobre la contabilidad. Hemos visto que

algunos autores identifican su campo de acción, o sea los tópicos de que se ocupa, en
lugar de decir para que sirve. Como, en este caso, carecemos de independencia, nos
inclinamos por aceptar lo expresado por Biondi en el párrafo anterior.
4 – Casos de Aplicación
A – Registraciones (asientos) contables:
De acuerdo con la información suministrada en cada caso por las operaciones de la

empresa Santi SA, se hicieron los correspondientes registros (asientos) contables:
a) Compra de un terreno en $ 10.000, se abona en efectivo:
Ingresa: Terreno (“debe”) 10.000
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Sale: Caja (“haber”) 10.000
b) Apertura de una cuenta corriente en un Banco, depositando $ 1.000 en efectivo:
Ingresa: Banco Cta. Corriente (“debe”) 1.000

Sale: Caja (“haber”) 1.000
c) Se compran mercaderías en $ 15.000, se abona con cheque Banco Río:
Ingresa: Mercaderías 15.000

Sale: Banco Río Cuenta Corriente 15.000
B – Registraciones a través de la partida simple:
Si aplicáramos la partida simple para los mismos supuestos anteriores, la registración

seria:
a) Compra de un terreno en $ 10.000, se abona en efectivo:
Terreno pagado en efectivo 10.000
b) Apertura de una cuenta corriente en un Banco, depositando $ 1.000 en efectivo:
Apertura cuenta en Banco Cta. Corriente (“debe”) 1.000
c) Se compran mercaderías en $ 15.000, se abona con cheque Banco Río:
Compra de mercaderías por $ 15.000, canceladas mediante cheque Banco Río
I - Aplicación de la partida doble a registraciones individuales (asientos)
La partida doble es el huevo de Colón de la teneduría de libros. Esta afirmación, que

no pretende ser graciosa, sino realista, significa que un concepto tan elemental,
permitió la posibilidad de un desarrollo importantísimo de esta herramienta de la
contabilidad, que se utiliza para las registraciones denominadas asientos contables y
para la expresión más sintética de ellos, conocidos como informes contables
principales. La paradoja se completa señalando que Colón y Luca Pacioli fueron
contemporáneos.
La partida doble está compuesta de las siguientes bases especiales:
a) Toda registración mediante asientos contables consta de dos partes, cada
una de las cuales totalizan sumas iguales.
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b) Cada una de esas dos partes reciben una denominación arbitraria, pero no
carente de sentido. La de la izquierda se la designa como DEBE y la de la derecha se
la designa como HABER.
c) Quién recibe algo (dinero, mercaderías, maquinarias, inmuebles, etc.) es
DEUDOR y se lo debita.
d) Quién entrega algo (dinero, mercaderías, maquinarias, inmuebles, etc.) es
ACREEDOR y se lo acredita.
e) Las pérdidas se DEBITAN; son deudoras.
f) Las ganancias se ACREDITAN; son acreedoras.
Con estas seis reglas “de oro” se pueden confeccionar, sin mayores inconvenientes, las
registraciones contables.
Veamos algunos ejemplos esquemáticos:
1 - COMPRA DE MERCADERÍAS CON PAGO EN EFECTIVO: $ 100.
Solución:
Debe: Se reciben MERCADERÍAS $ 100.

Haber: Se entrega DINERO $ 100.
El asiento contable (registración) es:

_____________ ____________ DEBE HABER
Mercaderías 100
Caja 100
_____________ ____________
Explicaciones:
 El debe y el haber arrojan sumas iguales ($100).
 Se reciben mercaderías y a ese aspecto de la registración se lo identifica con el
mismo nombre (MERCADERIAS) dado que es suficientemente ilustrativo.
 Se abona en efectivo y para identificar esa parte de la operación se emplea la palabra
CAJA que representa todos los movimientos de dinero.
 Las cuentas (palabra que se emplea para personificar sintéticamente a cada una de
las dos partes del asiento o registración) no se escriben en la misma columna, sino
que la cuenta del debe (mercaderías) se anota más a la izquierda que la cuenta del
haber (caja) precisamente para indicar cuando es debe y cuando haber.
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 Nada impide que ambas cuentas (las denominaciones de ellas) se escriban en la
misma columna:
Mercaderías 100
Caja 100
2 - PAGO DE ALQUILERES EN EFECTIVO: $ 50.
Solución:
Debe: Se pagan GASTOS $ 50.
_____________ ____________ DEBE HABER
Gastos 50
Caja 50
_____________ ____________
Explicaciones:
 El debe y el haber arrojan sumas iguales ($50).
 Se pagan gastos. Los gastos representan una pérdida. A ese aspecto de la
registración se lo identifica con el mismo nombre (GASTOS), en el debe (las
pérdidas se debitan).
 Las cuentas (palabra que se emplea para personificar sintéticamente a cada una de
las dos partes del asiento o registración) no se escriben en la misma columna, sino
que la cuenta del debe (gastos) se anota más a la izquierda que la cuenta del haber
(caja) precisamente para indicar cuando es debe y cuando haber.
 Nada impide que ambas cuentas se escriban en la misma columna:
Gastos 50
Caja 50
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3 - COBRO DE INTERESES EN EFECTIVO: $ 30.
Solución:
Debe: Se recibe DINERO $ 30.

Haber: Se ganan INTERESES $ 30.

_____________ ____________ DEBE HABER
Caja 30
Intereses 30
_____________ ____________
Explicaciones:
 El debe y el haber arrojan sumas iguales ($ 30).
 Se cobra en efectivo y a ese aspecto de la registración se lo identifica con el nombre
de CAJA para registrar la recepción del dinero.
 Se ganan intereses (las ganancias se acreditan) y para identificar esa parte de la
operación se emplea la palabra INTERESES que clasifica el origen de la ganancia
obtenida.
4 - PAGO DE ALQUILERES EN EFECTIVO: $ 50.
Solución:
Debe: Se pagan GASTOS $ 180.

_____________ ____________ DEBE HABER
Gastos 180
Caja 180
_____________ ____________
Explicaciones:
16
 Se pagan gastos y a ese aspecto de la registración se lo identifica con el mismo
nombre (GASTOS) para registrar la pérdida por ese concepto (las pérdidas se
debitan).
5 - DEPOSITO EN EFECTIVO EN LA CUENTA CORRIENTE DE UN BANCO: $

200.
Solución:
Debe: Incrementa la cuenta BANCO Cuenta Corriente $ 200.

_____________ ____________ DEBE HABER
Banco Cuenta Corriente 200

Caja 200
_____________ ____________
Explicaciones:
 Se reciben fondos que incrementan el saldo de la cuenta corriente bancaria, a tal
efecto se utiliza la cuenta BANCO CUENTA CORRIENTE.
6 - SE RETIRA DINERO DEL BANCO EN CUENTA CORRIENTE POR $ 70.
A tal efecto se emite un cheque para ser cobrado en efectivo en ventanilla del banco.
Solución:
Debe: Se recibe CAJA $ 70.

Haber: Se entrega cheque $ 70.
_____________ ____________ DEBE HABER
17
Caja 70
Banco Cuenta Corriente 70
_____________ ____________
Explicaciones:
 Se recibe dinero en efectivo y a ese efecto se utiliza la cuenta CAJA.
 Se entrega un cheque y el cobro del mismo disminuye el saldo de la cuenta
corriente, por eso se acredita la cuenta BANCO CUENTA CORRIENTE.
7 - SE RECIBE DINERO EN EFECTIVO FIRMANDO UNA OBLIGACION

DOCUMENTADA (PAGARE) POR $ 135.
Solución:
Debe: Se recibe CAJA $
135.
Haber: Se contrae una OBLIGACION A PAGAR $ 135

_____________ ____________ DEBE HABER
Caja 135
Obligaciones a pagar
135
_____________ ____________
Explicaciones:
 Se recibe dinero en efectivo y a ese efecto se utiliza la cuenta CAJA.
 Se contrae una obligación documentada mediante la firma de un pagaré, se utiliza la
cuenta OBLIGACIONES A PAGAR:
8 - SE CANCELA EL PAGARE ABONANDO EN EFECTIVO $ 135.
Solución:
Debe: Se cancela la cuenta OBLIGACIONES A PAGAR $ 135
Haber: Se entrega efectivo, CAJA $ 135

_____________ ____________ DEBE HABER
18
Obligaciones a pagar 135
Caja 135
_____________ ____________
Explicaciones:
 Se cancela el pagaré y la cuenta que lo representaba en el asiento anterior debe
quedar saldada, ingresa el documento a la empresa, se utiliza OBLIGACIONES A
PAGAR:
 Se entrega efectivo, CAJA.
9 - SE PAGAN SUELDOS POR $ 145. SE ABONAN $ 105 EN EFECTIVO y $ 40

SE RETIENEN PARA PAGAR CARGAS SOCIALES.
Solución:
Debe: Se registra la pérdida por SUELDOS $ 145
Haber: Se entrega efectivo, CAJA $ 105
Haber: Se registra la obligación por CARGAS SOCIALES
a PAGAR $ 40

_____________ ____________ DEBE HABER
Sueldos 145
Caja 105
Cargas Sociales a Pagar 40
_____________ ____________
Explicaciones:
 Se registra la pérdida por sueldos (las pérdidas se debitan) por $ 105.
 Se entrega efectivo, CAJA, por $ 105.
 Se registra la obligación por CARGAS SOCIALES A PAGAR por $ 40.
II - Aplicación de la partida doble a informes contables (estados contables)
El “debe” y el “haber” que mencionáramos precedentemente se aplica también a los

llamados informes contables o estados contables.
19
Los estados contables son informes que resumen, con mayor o menor análisis,
anotaciones de los libros de contabilidad que se realizaran mediante los llamados
“asientos”.
Se clasifican en principales y accesorios. Son informes accesorios los que cubren una
parte de las registraciones de un período: detalles de ventas o de compras o de gastos,
etc..
Son estados contables o informes principales los que ya mencionamos con
anterioridad en este trabajo, a saber:
Balance General o Estado de Situación Patrimonial,
Cuadro Demostrativo de Ganancias y de Pérdidas, ó Estado de Resultados,
Estado de Origen y de Aplicación de Fondos,
Estado de Flujo de Efectivo.
A los efectos de la aplicación de la partida doble nos referiremos solamente al balance
general y al cuadro demostrativo de ganancias y de pérdidas.
La ecuación contable PATRIMONIAL.
También en este tema se hace presente el DEBE y el HABER. En la ecuación contable

patrimonial el debe tiene un significado muy concreto; representa el conjunto de
bienes que la empresa (el ente) posee en un momento determinado. A ese conjunto
de bienes que la empresa posee, se lo denomina ACTIVO.
Por su parte el haber también tiene un significado muy representativo, en este caso
doble dado que indica: 1) el conjunto de obligaciones que contrajo la empresa, y 2)
el patrimonio neto de la empresa, también denominado capital. Por supuesto que
cada una de esas dos partes se encuentran perfectamente separadas. A la parte 1
(conjunto de obligaciones de la empresa) se la denomina PASIVO. A la parte 2 se la
reconoce genéricamente como PATRIMONIO NETO.
Sabemos que, en álgebra, la palabra ecuación significa una igualdad que contiene una o
más incógnitas. Cada una de las partes separadas por el signo “igual” (=) recibe el
nombre de “miembro” y en cada miembro pueden existir varios “términos”
{generalmente separados por los signos aritméticos elementales (+ , - , x , ./ .)}. Es muy
conocida la transposición de términos de un miembro a otro, pasando con signo
contrario.
20
Estos conceptos son aplicables en la ecuación contable patrimonial, que se expresa de
la siguiente forma:
debe (activo) conjunto de bienes que se poseen $ 1.000.
haber (pasivo) conjunto de obligaciones que se posee $ 700.
haber: diferencia (activo - pasivo) igual al patrimonio neto $ 300.
Esa ecuación puede exponerse más sintéticamente así:
ACTIVO - PASIVO = PATRIMONIO NETO
1.000 - 700 = 300.
Esta ecuación puede generar transferencia de términos entre sus miembros, a saber:
- Expresión 1: Activo - Pasivo = Patrimonio neto

Característica: signos diferentes en el primer miembro. Expone en forma directa el
capital (patrimonio neto).
- Expresión 2: Activo = Pasivo + Patrimonio neto

Característica: signos homogéneos en ambos miembros. No expone en forma directa
el capital (patrimonio neto).
- Expresión 3: Activo - Patrimonio neto = Pasivo

Característica: Signos diferentes en el primer miembro. No expone en forma directa
el capital (patrimonio neto).
La más generalizada de la ecuación patrimonial contable es la que responde a la

homogeneización de los signos, o sea la expresión 2 : activo = pasivo + patrimonio
neto.
Ejemplos:
a) Si el pasivo es igual a $ 70, y el patrimonio neto a $ 85, ¿a cuanto asciende el activo?
La ecuación 2 nos permite determinar el total del activo, sumando al pasivo (70)
el patrimonio neto (85):
21
Activo = Pasivo + Patrimonio Neto
155 = 70 + 85
b) Si el activo es igual a $ 125, el pasivo a $ 45, ¿a cuánto asciende el patrimonio neto?

La expresión 1 nos da la respuesta:
Activo - Pasivo = Patrimonio Neto
125 - 45 = 80
c) Si el activo es $ 83 y el patrimonio neto $ 53, ¿a cuánto asciende el pasivo?

La expresión 3 nos da la respuesta:
Activo - Patrimonio Neto = Pasivo
83 - 53 = 30
La ecuación contable de LOS RESULTADOS.

La ecuación de los resultados significa expresar en terminología contable los
beneficios o las pérdidas originadas en una empresa (ente) durante un período de
tiempo, que puede ser un día, una semana, un mes, un trimestre, un año, etc. El período
de tiempo se fija en forma arbitraria, según la necesidad específica.
También en este caso tiene aplicación las expresiones DEBE y HABER.
Dijimos anteriormente que las pérdidas se debitan (debe) y las ganancias se acreditan
(haber).
Apliquemos estas expresiones adecuadamente y tendremos:
debe (pérdidas) - haber (ganancias) = resultado
El signo del resultado dependerá de las magnitudes de las pérdidas y de las ganancias.
Si las pérdidas superan a las ganancias existirá pérdida neta. Si, por el contrario la
pérdidas son menores que las ganancias existirá ganancia neta.
También aquí es posible la transposición de términos entre los dos miembros:
- Expresión 1: Pérdidas - Ganancias = Resultado

Característica: Signos diferentes en el primer miembro. El resultado se lo expone en
forma directa.
22
- Expresión 2: Ganancias - Pérdidas = Resultado
Características: Las mismas que la expresión 1.
- Expresión 3: Pérdidas + Resultado = Ganancias

Características: Signos iguales en el primer miembro. El resultado no se lo expone
en forma directa.
Es posible realizar otras combinaciones de términos, pero ello solo constituiría una
ejercitación numérica.
La más generalizada de la ecuación contable de los resultados es la expresión 2, o sea

ganancias - pérdidas = resultado.
También es posible determinar los resultados en forma global por diferencia entre el
patrimonio neto inicial y el patrimonio neto del fin del período, ponderando el efecto
de los nuevos aportes y/o retiros del titular del ente. Estos conceptos deberán ser
ampliados en el momento adecuado del desarrollo del conocimiento contable.
Ejemplo de la expresión 1 de la expresión contable de los resultados:

Las pérdidas ascienden a $ 127.
Las ganancias ascienden a $ 185.
¿A cuanto asciende el resultado neto?
Pérdidas - Ganancias = Resultado
(127) - 185 = 58 (ganancia neta).
Utilizando la expresión 2, con las mismas cifras, el resultado se obtendría:

Ganancias - Pérdidas = Resultado.
185 - 127 = 58 (ganancia neta)
Utilizando la expresión 3, con las mismas cifras tendríamos:

Pérdidas + Resultado = Ganancias
127 + 58 = 185
23
24
CAPITULO 2 – ANALISIS PORMENORIZADO DE LA “PARTIDA DOBLE”
1 - Representación numérica de los hechos económicos ocurridos
El breve resumen expuesto en el capítulo anterior nos ha servido de introducción a la

“partida doble”. A partir de ahora profundizaremos los conceptos allí vertidos.
Los hechos económicos ocurridos en el ente para cuyas registraciones aplicaremos la

partida doble, tienen una representación numérica y una representación alfabética.
La representación numérica implica mostrar las cifras de esos hechos. Como lo

hemos dicho, cada cifra se escribe dos veces (una para el “debe” y otra para el
“haber”; este es el espíritu de la “partida doble”.
Para su utilización explicaremos algunas reglas prácticas, hasta diríamos nemotécnicas,

que cubren todas las necesidades del uso de la técnica de Pacioli.
Esas reglas son las siguientes:
Regla 1: El que recibe es deudor (debe)
Regla 2: El que da (entrega) es acreedor (haber)
Regla 3: Lo que entra (ingresa) al patrimonio (al ente) se debita (debe)
Regla 4: Lo que sale (egresa) del patrimonio (del ente) se acredita (haber)
Regla 5: Las pérdidas se debitan (debe)
Regla 6: Las ganancias se acreditan (haber)
Estas elementales reglas permiten identificar las características de los asientos

contables.
Veamos algunos ejemplos:
Caso 1: se ha cobrado en efectivo el alquiler mensual de un edificio:
Solución:
Debe del asiento: ingreso del dinero (“entra”). REGLA 3

Haber del asiento: alquiler ganado (“ganancia”). REGLA 6
25
Caso 2: un deudor nos paga su deuda con dinero en efectivo:
Solución:
Debe del asiento: ingreso del dinero (“entra”). REGLA 3

Haber del asiento: quién nos ha pagado (“el que da”).REGLA 2
Caso 3: pagamos el alquiler del edificio que ocupamos:
Solución:
Debe del asiento: alquiler pagado (“pérdida”). REGLA 5

Haber del asiento: salida del dinero (“sale”). REGLA 4
Caso 4: prestamos dinero a un señor:
Solución:
Debe del asiento: recepción del señor (“el que recibe”). REGLA 1
Haber del asiento: salida del dinero (“sale”). REGLA 4
Caso 5: un señor A paga a otro señor B una suma de dinero por nuestra cuenta y
órden- (el que cobra B era acreedor nuestro y el que paga A era deudor nuestro):
Solución:
Debe del asiento: recepción de B (“el que recibe”). REGLA 1

Haber del asiento: pago de A (“el que da”). REGLA 2
26
En general, puede afirmarse que con esas simples reglas se puede preparar todo tipo de
asiento contable, sin ningún problema sobre aquello que se anota en el debe y lo que se
registra en el haber.
Debemos recordar una vez más que el debe y el haber se registrarán por iguales
importes totales. En muchas circunstancias, tanto en el debe como en el haber, puede
aparecer más de una anotación, pero siempre las sumas de las partidas del debe tiene
que ser igual a la suma de las partidas del haber.
Veamos un ejemplo aplicando las mismas reglas precedentes y dejando de lado ciertos
detalles que podrían complicar la solución a esta altura del conocimiento.
Caso 6: a un señor A le vendemos mercaderías que paga el 50% al contado, en

efectivo y el 50% a los 30 días. Total de la operación $1.000.
Solución:
Debe del asiento:

recepción de la mercadería A (“el que recibe”) REGLA 1:$ 1.000
Haber del asiento:
entrega de la mercadería (“sale”) REGLA4 $ 1.000
y de inmediato el otro asiento:
Debe del asiento:

ingreso del dinero (“entra”) REGLA 3 $ 500
Haber del asiento:
pago de A (“el que da”) REGLA 2 $ 500
Se podría realizar un solo asiento en lugar de dos:
Debe del asiento:

ingreso del dinero (“entra”) REGLA 3 $ 500
Debe del asiento:
parte de la mercadería a pagar (“el que recibe”) REGLA 1 $ 500
Haber del asiento:
entrega de la mercadería (“sale”) REGLA 4 $ 1.000
Total del asiento $ 1.000 $ 1.000
27
2 - Representación alfabética de los hechos económicos ocurridos
En los ejemplos analizados precedentemente hemos mencionado operaciones y

formulamos los asientos correspondientes, con el único objeto de familiarizarnos con
los “débitos” y con los “créditos”, insistiendo siempre con la igualdad numérica de
débitos y de créditos. Esos esquemas de asientos, sin embargo no están completos,
faltando la parte literal o alfabética en cada asiento, cosa que pasaremos a analizar de
inmediato.
Nos estamos refiriendo a las cuentas que son la representación literal y uniforme de
cada asiento, de manera que las operaciones puedan acumularse, cuando sean de la
misma naturaleza.
Cuenta es el “nombre contable” que identifica a las operaciones de iguales

características. Por ejemplo, todos los movimientos de “caja” (entradas y salidas de
dinero) deben ser denominados siempre igual. Todos los movimientos de
“mercaderías” deben respetar esa denominación u otra parecida; pero siempre debe
utilizarse la misma denominación.
A quienes son “deudores” de la empresa, se los encontrará bajo esa denominación. Si

fueran “acreedores” en cambio, las operaciones estarán agrupadas bajo esa
denominación.
A los aportes de los socios generalmente se los califica como “capital social”. Los
movimientos bancarios se agrupan anteponiendo el nombre del banco y luego la
aclaración si se trata de una cuenta corriente u otra cosa.
Cuando se producen gastos (alquileres, sueldos, jornales, interesas, etc.) las respectivas
cuentas asumen el nombre que las identifica. Igual cosa ocurre con las ganancias
(ventas, comisiones ganadas, intereses ganados, etc.).
Resumiendo, las “cuentas” se emplean en los asientos contables para agrupar e

identificar a los movimientos similares y ello debe ser así para permitir la
acumulación o suma de las operaciones de iguales características. El nombre de las
cuentas se fija libremente, buscándose una denominación que indique claramente de
que se trata.
Ese ordenamiento se denomina generalmente plan de cuentas y para confeccionarlo se

deben observar ciertas reglas técnicas, que “llevan de la mano” a quien se ocupará de
esa tarea. A la labor concreta de confección del “plan de cuentas” nos referiremos algo
más adelante continuando con el plan de trabajo que nos hemos propuesto.
3 - Clasificación de las cuentas
La clasificación de las cuentas responde a la naturaleza de lo que aquellas representan.
Veamos de qué se trata:
28
A - Cuentas patrimoniales: son las que representan al conjunto de bienes que el
ente dispone y también a los compromisos que ha asumido para pagar sumas de dinero
o cumplir otras obligaciones de valor económico.
A esas cuentas patrimoniales se las identifica como:
A - a Cuentas patrimoniales de activo: son las que muestran lo que el ente posee.
Ejemplos: Caja, Bancos, Cuentas por cobrar, Mercaderías, Maquinarias, Inversiones,

Bienes inmateriales. Como puede observarse son bienes que les pertenecen a la
empresa.
Estas cuentas de activo tienen siempre saldo deudor (debe)
A - b Cuentas patrimoniales de pasivo: son las que señalan los compromisos

económicos del ente o empresa.
Ejemplos: Cuentas por pagar, Hipotecas por pagar, Deudas bancarias, Deudas
sociales, Deudas impositivas. Todos son compromisos de pago que, de una u otra
forma, deberán ser cumplidos.
Estas cuentas de pasivo tienen siempre saldo acreedor (haber)
A - c Cuentas del patrimonio neto: indican las cuentas que representan al empresario
(dueño del ente o empresa) y se destinan a reflejar los aportes realizados para las
actividades y también a los remanentes entre las ganancias y las pérdidas, así como al
uso que pudiera dárseles a esas ganancias netas (ganancias brutas menos pérdidas),
cuentas que analizaremos de inmediato.
Ejemplos: Capital social aportado, Resultado neto retenido en la empresa, etc.
Estas cuentas de patrimonio neto tienen siempre saldo acreedor (haber).
B - Cuentas de resultados: como consecuencia de las operaciones del ente o

empresa se producen cambios en el aporte inicial del empresario. Esos cambio, en
líneas generales constituyen lo que se conoce como los resultados de la actividad.
A esas cuentas de resultados se las identifica como:
B - a Cuentas de ganancias: son las que indican los beneficios brutos obtenidos al
operar.
Ejemplos: Ventas de bienes o servicios, alquileres ganados, comisiones ganadas,

intereses ganados (ganancias). Nos hemos referido a beneficios brutos, toda vez que
para conocer el resultado final habrá que restar, oportunamente, los gastos que
originaron las operaciones.
Estas cuentas de ganancias tienen siempre saldo acreedor (haber).
29
B - b Cuentas de pérdidas: señalan los gastos y costos que genera la actividad.
Ejemplos: Costo de las mercaderías vendidas, gastos de ventas, gastos de

administración, gastos financieros, otros gastos. Las denominaciones señaladas se
explican por sus propios nombres.
Estas cuentas de pérdidas tienen siempre saldo deudor (debe).
Es importante remarcar que a las “cuentas de ganancias” se las conoce también

como “cuentas de ingresos”, denominación que se origina en las costumbres de las
comunidades anglo - sajonas y podría llegar confundir una utilidad con un ingreso de
fondos, que no es lo mismo. Lo remarcamos para que no cause confusión el uso
alternativo de esas denominaciones; nosotros vemos más claro el concepto de cuentas
de ganancias. En la misma tesitura a veces a las “cuentas de pérdidas” se las denomina
“cuentas de egresos”. Valen aquí los mismos comentarios vertidos para las “cuentas
de ingresos”.
Con estos grupos de cuentas que analizamos, podríamos decir que lo más
importante del tema ha sido dicho; sin embargo debemos completar la exposición dado
que hay otras cuentas que se utilizan en la contabilidad y que, en algunos casos mejoran
la información que esta produce.
C - Cuentas de orden: no son cuentas patrimoniales ni de resultados. En

consecuencia no modifican el patrimonio cualitativa ni cuantitativamente. Cabría
preguntar para que se las utiliza; la realidad es que se las emplea cada vez menos, pero
pueden ser útiles para señalar contingencias, o sea hechos de posible ocurrencia futura,
que si se produjeran, podría generar cambios en el patrimonio del ente. Actualmente la
información contable dispone de otros medios más idóneos para expresar lo mismo
(notas a los estados contables).
Las cuentas de orden siempre se utilizan de a pares, una va al debe y la otra al haber,
con lo cual no generan ningún tipo de variación. Si tuviéramos que identificarlas por
alguna similitud con las cuentas patrimoniales y de resultados, deberíamos decir que no
son ni lo uno ni lo otro; es como si anotáramos una advertencia de algo que
remotamente pudiera llegar a ocurrir.
Ejemplos: negociación de documentos que pudiera generar una responsabilidad

contingente de la empresa, fianzas y avales a favor de terceros, etc. En ambos casos
realizaríamos un débito y un crédito que se compensarían automáticamente, por eso
decimos que no modifican el patrimonio. Por ejemplo, si firmamos una garantía,
fianza, en el sentido que si alguien no paga una deuda a un tercero la pagaríamos
nosotros, deberíamos debitar a quién por cuya cuenta podríamos llegar a efectuar el
pago y simultáneamente deberíamos acreditar al supuesto acreedor, que lo sería en la
hipótesis del incumplimiento del nuestro garantizado que hemos planteado. Como
vemos en el mismo asiento contable tendríamos un deudor y un acreedor, ambos
contingentes o eventuales y, es por eso que estas cuentas se las utilizan cada vez menos
(no producen modificaciones ni en el patrimonio del ente, ni generan resultados
mientras no se produzca el hecho contingente: el “no pago” de la deuda)
30
D - Cuentas de movimientos: Son cuentas auxiliares de muy poco uso
actualmente, fundamentalmente por el empleo de las computadoras como elementos
de registración contable.
Se las empleaba como cuentas “puente” para tener informaciones centralizadas.

Daremos un ejemplo sencillo:
1 - una empresa vende mercaderías al contado y también a crédito.

Supongamos que vendió $ 1.000, de los cuales $ 400 lo fueron al contado y $ 600 en
cuenta corriente (a pagar a los 30 o 60 días.
Si utilizáramos un libro de comercio que podríamos llamar “Caja” y deseáramos anotar

todas las ventas en el mismo, a pesar que no todo se cobrara en efectivo, deberíamos
proceder de la siguiente forma:
a) anotamos como ingreso de caja el total de las ventas ($1.000) pero,

realmente el ingreso de caja fue de $ 400. Los $ 600 no ingresados en efectivo se los
anota como “ventas en cuenta corriente” (cuenta de movimiento);
b) anotamos simultáneamente como egreso de caja los $ 600 utilizando

la misma cuenta de movimiento “ventas en cuenta corriente”.
Resumiendo: ingreso de caja de $ 1.000, menos egreso de caja de $ 600

nos queda como ingreso efectivo de caja $ 400 que fue lo que realmente se cobró en
efectivo.
E - Otra denominación de cuentas: Para completar este panorama de las

“cuentas contables” comentaremos que en tiempos pasados era costumbre en clasificar
las cuentas en “objetivas” y “personales” considerándose como objetivas las que
representaban bienes (caja, mercaderías, maquinarias, edificios, etc.) y como
personales las vinculadas a personas físicas o jurídicas (deudores varios, acreedores
varios, proveedores, clientes, cuentas por pagar, cuentas por cobrar, accionistas,
socios, etc.).
Actualmente esa clasificación cayó en desuso, por lo cual no tiene otro valor que el
anecdótico.
4 - Ensamble y combinación de cuentas: asientos contables
Hemos analizado conceptos fundamentales de la partida doble, como se la utiliza y,

también las representaciones de las operaciones, agrupándolas bajo el nombre de
cuentas.
Llegó el momento de ver como se ensamblan y combinan esas cuentas utilizando la

partida doble. Esta operatoria se denomina “asientos contables”. Los asientos
contables se anotan (se escriben) en los libros de contabilidad, cuyo estudio
realizaremos en próximos capítulos.
El asiento contable utiliza las cuentas para el “debe” y para el “haber”.
31
El debe o débito se lo anota junto al margen izquierdo del libro de contabilidad.
El haber o crédito se lo anota debajo del débito, pero algo más a la derecha del libro
de contabilidad.
La expresión esquemática de un asiento contable sería:

___________ ____________
Debe $ 100
Haber $ 100
Aquí se anota el detalle de la operación
___________ ____________
El asiento contable está compuesto de varias partes:
a) Cuentas: del debe y del haber. Tanto el debe como el haber puede estar compuesto
de una sola cuenta o de varias; debemos recordar que tanto utilicemos una sola cuenta
o más de una, en el debe o en el haber los totales deben ser iguales (partida doble).
b) Importe de cada cuenta: Según hemos visto esquemáticamente en el asiento

detallado algo más arriba, a la derecha de las cuentas del debe y del haber anotaremos
el valor monetario de cada cuenta en ese asiento.
c) Detalle del asiento: Es la explicación de la operación económica que se registra en

el asiento. Como modelos de detalles de asientos contables podemos indicar:
- Comprado al señor X.X. mercaderías según su factura número A 0004 -

00000222
- Pagado el alquiler de las oficinas a la empresa Z.Z., correspondiente a enero
de 20X5
- Cobrado los intereses del préstamo concedido al señor Franz Liszt
- Vendido a la empresa Musical mercaderías, según factura número A 0001 -
00354671
- Pagados los sueldos del personal correspondiente a diciembre de 20X4
Todos estos detalles varían según el tipo de operación y también de acuerdo con el
medio de registración de contabilidad que se utilice (libros de papel, medios
magnéticos, etc.)
Es importante destacar que los asientos contables no se formulan caprichosamente,

sino que deben responder a algún comprobante que justifique la razón de ser de ese
asiento determinado.
Nuestro admirado Luca Pacioli recomendaba anotar cada operación en un libro que
llamaba “borrador” y a partir de esas anotaciones formular los asientos contables. Es
probable que normas legales de algún país requieran ese libro obligatoriamente pero no
es el caso de la mayoría de los países. Ese libro “borrador” ha sido sustituido por el
adecuado ordenamiento de los comprobantes que justifican los asientos.
5 - Plan de cuentas contable
32
Ya hemos visto lo que son las cuentas que se emplean en los asientos contables. A los
efectos de lograr uniformidad y coherencia en la formulación de éstos, antes de
comenzar las registraciones debe haber sido asignado el nombre de las cuentas que se
utilizarán. Esa tarea se denomina confección del plan de cuentas.
Para hacerlo se deben observar algunos aspectos de orden práctico que enunciaremos
bajo la denominación de:
a) aspectos financieros,
b) aspectos económicos,
c) aspectos técnicos
a) Aspectos financieros:
Los aspectos financieros a observar para la confección de un plan de cuentas son:
1 - Debe comenzarse con las cuentas del activo que se ordenarán de mayor a
menor liquidez. Por ejemplo, en primer lugar se preverán las cuentas que representen
el dinero en efectivo, sea que se encuentre en poder de la empresa o en los bancos. En
segundo lugar aparecen las llamadas inversiones temporarias que son colocaciones de
dinero, que por el momento no se necesita para pagar compras, y que se invierte en el
banco para lograr alguna renta. Esas colocaciones lo son a corto plazo y es por ello que
se los inscribe debajo del efectivo, dado que volverán a serlo cuando se desinviertan.
En tercer lugar (a continuación de las inversiones temporarias) se anotarán las
cuentas por cobrar, que serán efectivo cuando se cobren. En cuarto lugar (luego de
las cuentas por cobrar) incluiremos los bienes de cambio (mercaderías) que, cuando se
vendan se transformarán en cuentas por cobrar (salvo que sean ventas al contado en
cuyo caso pasarán a ser caja). El quinto lugar lo ocupan las cuentas que representan a
los terrenos, edificios, maquinarias, camiones, instalaciones, etc. que se califican como
bienes de uso y están destinados a la producción, o sea que no se venderán, salvo
cuando haya que reemplazarlos.
Luego de prever las agrupaciones de cuentas hasta aquí mencionadas, aparecen otras
que completan el activo, que son las de menor liquidez y que pasarían a cubrir los
lugares sexto y séptimo, a saber: sexto lugar para las inversiones permanentes que son
colocaciones de dinero que se realizan fuera del objeto principal del negocio. El
séptimo lugar está reservado para los intangibles que es una parte muy especial de
bienes diferentes a todos los anteriores, pero que integran el patrimonio del ente y, por
lo tanto, deben registrarse. El nombre “intangibles” proviene de que son bienes que no
se pueden identificar físicamente, sino que son derechos derivados de la actividad y
que tienen un valor económico.
Pudiera existir un octavo lugar para otros activos que incluiría alguna cuenta no
incluida en las clasificaciones precedentes.
2 - Luego de comentadas las cuentas del activo, siempre dentro del aspecto
financiero, debemos ordenar las cuentas del pasivo. En este caso el ordenamiento debe
hacerse de mayor a menor exigibilidad identificando, además las garantías que
pudieran respaldar a los compromisos.
33
En primer lugar incluiremos los pasivos ciertos o sea aquellos que deberán abonarse
por así haberlo acordado las partes. Habitualmente se separan las deudas bancarias, las
comerciales, las impositivas, las previsionales, etc.. El segundo lugar está reservado
para los pasivos contingentes que son obligaciones sujetas a ciertas condiciones que, si
se cumplen, habrá que abonarlas. Ejemplos de estos pasivos son los que resultan de
juicios que le pudieran haber iniciado a la empresa y que se encuentran pendientes de
resolución judicial, que puede ser favorable o desfavorable.
Como en el caso de las cuentas del activo es razonable prever un tercer lugar para las
cuentas que no correspondiera incluirlas en los dos grupos anteriores.
Cabe aclarar que tanto las cuentas del activo como las del pasivo admiten una serie de
subcuentas para clarificar mejor su uso. En un caso de aplicación práctica que estamos
incluyendo al final de esta explicación teórica, se verá con claridad el uso de las
subcuentas.
b) Aspectos económicos:
Aquí corresponde ordenar las cuentas de resultados y, para ello se deberá trabajar de la
siguiente forma:
1 - Comenzamos con las cuentas de pérdidas que, recordamos, representan

todos los gastos y costos que inciden negativamente en los resultados de la empresa.
Estas cuentas se deben incluir en el plan de cuentas que estamos confeccionando con la
siguiente clasificación:
En primer lugar se creará una cuenta que habitualmente se denomina costo de las
mercaderías vendidas que representa lo que se pagó oportunamente por los bienes de
cambio que se vendieron. Para conocer el resultado de la operación debe cotejarse los
precios de venta y de costo.
En segundo lugar se expondrán los gastos de ventas (comercialización) con todos los
análisis, mediante las subcuentas adecuadas, que veremos en el caso práctico que
acompaña esta explicación teórica. Queremos señalar que el costo de la mercadería
vendida refleja lo que se pagó por ella, mientras los gastos de ventas son los generados
para vender los productos, como por ejemplo, comisiones a los vendedores, sueldos,
fletes y acarreos, gravámenes a las ventas (impuesto a los ingresos brutos), alquileres
de las oficinas de ventas, etc. Estos análisis serán subcuentas, dentro del plan.
En tercer lugar se describirán los llamados gastos de administración que es una gama
muy grande, pudiendo citarse como ejemplos los sueldos del personal administrativo,
los alquileres de las oficinas de la administración, la luz, los impuestos que gravan las
oficinas de la administración, los viáticos y traslados, los útiles e implementos e
insumos de las computadoras, papelería, etc.. Todo este detalle de gastos de
administración, constituirán las subcuentas, como podrá apreciarse en el ejemplo
práctico que acompaña a esta explicación teórica.
34
En cuarto lugar deberemos anotar los gastos financieros que también tendrán las
adecuadas subcuentas de análisis, como por ejemplo intereses, diferencias de cambios,
resultados inflacionarios, etc.
En quinto lugar se anotarán otros resultados negativos no incluidos en detalle

precedente.
2 – A continuación se analizarán las cuentas de ganancias que constituyen los

ingresos que motiva la actividad de la empresa a los que deberán deducirse los
resultados negativos analizados precedentemente.
En primer lugar encontraremos la necesidad de crear la principal de las cuentas de

resultados positivos que, habitualmente se denomina venta de bienes o venta de
servicios, según la actividad principal del ente. Las necesidades operativas podrá
requerir crear subcuentas que reflejen los distintos tipos de bienes.
En segundo lugar encontraremos otra cuenta de resultado positivo que podría ser
comisiones.
En tercer lugar podrán aparecer ingresos financieros con las necesarias subcuentas
según el tipo de operación de que se trate. Las subcuentas podrán ser tantas como sea
necesario.
En cuarto lugar preveremos las cuentas de resultados positivos no incluidas en los

detalles anteriores.
Reiteramos que en el caso de aplicación que incluiremos a posteriori se podrá

corroborar toda esta explicación teórica.
c) Aspectos técnicos:
Esta última parte de los distintos aspectos a considerar para la confección de un plan de
cuentas no tiene la generalización de los aspectos económicos y financieros, toda vez
que depende del tipo de actividad que realiza la empresa para la cual se confecciona el
plan de cuentas.
Estas diferencias dependen de varias alternativas:
1 - Tipo jurídico de empresa: puede tratarse de una sociedad anónima, de una

sociedad colectiva o de una empresa unipersonal, por ejemplo. En estos casos deberán
preverse cuentas distintas.
2 - Tipo de actividad principal de la empresa: no es lo mismo una empresa

comercial (que revende las mercaderías que vende) que una empresa industrial (que
fabrica los productos que vende).
3 - Tipo de razón de ser del ente: nos estamos refiriendo a las diferencias que,
necesariamente aparecerán si se trata de una sociedad comercial o industrial o (por
ejemplo) de un club deportivo, que no persigue fines de lucro.
35
Pretender desarrollar todas la alternativas posibles para cumplimentar estos aspectos
técnico sería una tarea ímproba y de poco aprovechamiento, debido al nivel de
conocimientos que razonablemente debería tener el lector de este libro en esta etapa del
aprendizaje.
No obstante daremos algunos ejemplos. Supongamos que se tratara de una empresa

industrial. En este caso, en el activo, dentro de “bienes de cambio” (aspecto financiero)
deberán aparecer una serie de cuentas específicas, tales como “materias primas”,
“producción en proceso”, “productos terminados”.
Si se tratara de una empresa comercial, en lugar de esas tres cuentas indicadas

precedentemente tendríamos que utilizar solamente “mercaderías de reventa”.
Si se tratara de un banco o de una compañía de seguros, es fácil entender que no

existirían bienes de cambio sino otras cuentas diferentes, referidas a las actividades
específicas de cada una de ellas.
Puede observarse que el problema es complejo y, por esa razón, incluiremos como
casos de aplicación, modelos de planes de cuentas que cumplan con los tres aspectos
señalados (financiero, económico y técnico) pero referido a las actividades más
comunes (empresas productoras de bienes).
6 - Ilustración: Plan de cuentas LA EMPRESARIA
Rubro Subcuenta Nombre

ACTIVO
ACTIVO CORRIENTE
CAJA Y BANC OS
1.1.1.01/01 VALORES A DEPOSITAR
11.1.1.01/02 FONDO FIJO ADMINISTRACION
1.1.1.01/03 FONDO FIJO CONTADURIA
1.1.1.02/01 BCO. NACION ARGENTINA Cuenta Corriente
1.1.1.02/02 BCO. FRANCES Cuenta Corriente
1.1.1.02/03 BCO. RIO DE LA PLATA – Cuenta Corriente
1.1.1.03/01 DOLARES AMERICANOS
1.1.1.03/02 EUROS
INVERSIONES TRANSITORIAS
1.1.2.01/01 ACCIONES CON COTIZACION
1.1.2.01/02 PLAZO FIJO EN PESOS
1.1.2.01/03 PLAZO FIJO EN MONEDA EXTRANJERA
1.1.2.01/04 TITULOS PUBLICOS CON COTIZACION
DEUDORES POR VENTAS
1.1.3.01/01 DEUDORES COMUNES
1.1.3.01/02 DOCUMENTOS A COBRAR
1.1.3.02/01 DEUDORES MOROSOS
1.1.3.02/02 DEUDORES MOROSOS Y EN GESTION JUD.
1.1.3.03/01 PREVISION DEUDORES INCOBRABLES
OTROS CREDITOS
1.1.4.01/01 DEPOSITOS EN GARANTIA. POR ALQUILERES
1.1.4.01/02 PRESTAMOS A REINTEGRAR
1.1.4.02/01 ACCIONISTAS
1.1.4.03/01 ADELANTOS AL PERSONAL
1.1.4.04/01 IVA - CREDITO FISCAL (COMPRAS)
1.1.4.04/02 IVA - CREDITO FISCAL IMP. AL DEB
1.1.4.04/04 CREDITO FISCAL P/RETENCIONES
1.1.4.04/05 CREDITO .FISCAL COMPUTABLE..CONTRIBUCIONES PATRONAL
36
1.1.4.05/01 ANTICIPO POR ALQUILERES
1.1.4.06/01 SEGUROS ADELANTADOS
1.1.4.07/01 ANTICIPO IMPUESTO A LAS GANANCIAS
1.1.4.08/01 REINTEGROS DE ADUANA
1.1.4.10/01 IMPUESTO .GANANCIAS DIFERIDO
BIENES DE CAMBIO
1.1.5.01/01 PRODUCTOS TERMINADOS
1.1.5.01/02 MATERIAS PRIMAS
1.1.5.01/03 ENVASES
1.1.5.01/04 MERCADERIAS DE REVENTA
1.1.5.01/05 MERCADERÍAS EN VIAJE
1.1.5.02/01 ANTICIPO PROVEEDORES MATERIAS PRIMAS
1.1.5.01/02 ANTICIPO PROVEEDORES MERCADERIA REVENTA
ACTIVO NO CORRIENTE
INVERSIONES PERMANENTES
1.2.1.01/01 ACCIONES SIN COTIZACION
1.2.1.01/02 PARTICIPACIONES EMPRESAS CONTROLADAS
1.2.1.01/03 INMUEBLES
OTROS CREDITOS
1.2.2.01/01 ADELANTOS AL PERSONAL
1.2.2.01/02 IMPUESTO GANANCIAS DIFERIDO
BIENES DE USO
1.2.3.01/01 TERRENOS
1.2.3.01/02 EDIFICIOS
1.2.4.01/02 AMORTIZACION ACUMULADA EDIFICIO
1.2.3.01/03 INSTALACIONES
1.2.4.01/03 AMORTIZACION ACUMULADA INSTALACIONES
1.2.3.01/04 MAQUINARIAS.
1.2.4.01/04 AMORTIZACION ACUMULADA MAQUINARIAS
1.2.3.01/05 MUEBLES Y UTILES
1.2.4.01/05 AMORTIZACION ACUMULADA MUEBLES Y UTILES
1.2.3.01/06 RODADOS
1.2.4.01/06 AMORTIZACION ACUMULADA RODADOS
PASIVO
PASIVO CORRIENTE
DEUDAS COMERCIALES
2.1.1.01/01 PROVEEDORES NACIONALES
2.1.1.01/02 OBLIGACIONES A PAGAR
2.1.1.01/03 PROVEEDORES DEL EXTERIOR
DEUDAS BANCARIAS
2.1.2.01/01 ADELANTOS EN CUENTA CORRIENTE
2.1.2.01/02 PRESTAMOS BANCARIOS
DEUDAS FINANCIERAS
2.1.3.01/01 PRESTAMOS GARANTÍA HIPOTECARIA
2.1.3.01/02 PRÉSTAMOS GARANTIA PRENDARIA
DEUDAS SOCIALES
2.1.4.01/01 DIRECCION .NACIONAL .RECAUD. PREVISIONAL A PAGAR
2.1.4.01/02 OBRA SOCIAL A PAGAR
2.1.4.01/03 SINDICATO A PAGAR
2.1.4.01/04 FONDO NACIONAL DE EMPLEO A PAGAR
2.1.4.01/05 CAJA SUBSIDIOS FAMILIARIES A PAGAR
2.1.4.01/06 ANSSAL A PAGAR
2.1.4.01/07 ART A PAGAR
2.1.4.01/08 SEGUROS A PAGAR
2.1.4.01/09 REMUNERACIONES A PAGAR
2.1.4.01/10 SUELDO ANUAL COMPLEMENTARIO A PAGAR
2.1.4.01/11 VACACIONES A PAGAR
DEUDAS FISCALES
2.1.5.01/01 IMPUESTO A LAS GANANCIAS A PAGAR
2.1.5.01/02 IMPUESTO GANANCIA MINIMA PRESUNTA A PAGAR
2.1.5.01/03 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO A PAGAR
2.1.5.01/04 IMP. GANANCIAS RETENCIONES TERCEROS A DEPOSITAR
2.1.5.01/05 IMP. INGRESOS BRUTOS CABA A PAGAR
37
2.1.5.01/06 IMP. INGRESOS .BRUTOS PROVICNIA BUENOS AIRES A PAGAR
2.1.5.01/07 IVA – RETENCIONES TERCEROS A DEPOSITAR
2.1.5.01/08 IMP. GCIAS. RETENCION A EMPL. 4TA CATEGORIA A PAGAR
2.1.5.01/09 INGRESOS BRUTOS RETENCIONES A DEPOSITAR
2.1.5.01/10 INGRESOS BRUTOS PERCEPCION A DEPOSITAR
OTROS PASIVOS
2.1.6.01/01 HONORARIOS A PAGAR
2.1.6.01/02 GASTOS VARIOS A PAGAR
2.1.6.01/03 GARANTOAS
PASIVOS NO CORRIENTES
DEUDAS COMERCIALES
2.2.1.01/01 PROVEEDORES NACIONALES
2.2.1.01/02 OBLIGACIONES A PAGAR
2.2.1.01/03 PROVEEDORES DEL EXTERIOR
DEUDAS BANCARIAS
2.3.1.01/02 PRESTAMOS A PAGAR
DEUDAS FINANCIERAS
2.2.2.01/01 PRESTAMOS GARANTIA HIPOTECARIA
2.2.2.01/02 PRESTAMOS GARANTIA PRENDARIA
PREVISIONES
2.2.3.01/01 PREVISIONES
PATRIMONIO NETO
3.1.1.01/01 ACCIONES EN CIRCULACION
3.1.1.01/02 AJUSTE DEL CAPITAL
3.1.1.01/03 ACCIONES EN CARTERA
3.1.2.01/01 RESERVA LEGAL
3.1.2.01/02 RESERVA FACULTATIVA
3.1.3.01/01 RESULTADOS NO ASIGNADOS
CUENTAS DE RESULTADOS
CUENTAS DE PERDIDA
COSTO DE VENTAS
4.1.1.01/02
REMUNERACI ONES Y CARGAS SOCIALES
4.1.1.02/01 SUELDOS Y JORNALES
4.1.1.02/02 COMISIONES
4.1.1.02/03 HORAS EXTRAS
4.1.1.02/04 PREMIOS Y GRATIFICACIONES
4.1.1.02/05 VACACIONES
4.1.1.02/06 PREAVISO
4.1.1.02/07 DIAS DE ENFERMEDAD
4.1.1.02/08 SUELDO ANUAL COMPLEMENTARIO
4.1.1.02/09 DIRECCION NACIONAL RECAUD. PREVISIONAL
4.1.1.02/10 CAJA SUBSIDIOS FAMILAIRES
4.1.1.02/11 OBRA SOCIAL
4.1.1.02/12 INDEM/LEY 11729 Y SUS MODIFIC.
4.1.1.02/13 SEG. VIDA OBLIG
4.1.1.02/14 SEGURO ACCIDENTES DE TRABAJO
4.1.1.02/15 LIQUIDACION DIAS FERIADOS
4.1.1.02/16 GASTOS POR JUICIOS LABORALES
4.1.1.02/17 FONDO NACIONAL DE EMPLEO
4.1.1.02/18 ANSSAL
4.1.1.02/19 ASEGURADORA RIESGOS TRABAJO
GASTOS DE PERSONAL .
4.1.1.03/01 SERVICIO MEDICO Y ASISTENCIA PERSONAL
4.1.1.03/02 ROPA Y EQUIPO TRABAJO
4.1.1.03/03 OBSEQUIOS MATRIMONIO
4.1.1.03/04 UTILES ESCOLARES
GASTOS GENERALES
4.1.1.04/01 ALQUILERES INMUEBLES
4.1.1.04/02 ALQUILERES EQUIPOS
4.1.1.04/03 SERVICIOS Y ARTICULOS LIMPIEZA
4.1.1.04/04 ELECTRICIDAD Y FUERZA MOTRIZ
4.1.1.04/05 TELEFONO
38
4.1.1.04/06 PAPELERIA Y UTILES ESCRITORIO
4.1.1.04/07 MOVILIDAD Y VIATICOS
4.1.1.04/08 GASTOS DE REPRESENTACION
4.1.1.04/09 HONORARIOS
4.1.1.04/10 CUOTAS ASOCIACIONES VARIAS
4.1.1.04/11 DONACIONES
4.1.1.04/12 SEGUROS
4.1.1.04/13 GASTOS VARIOS
4.1.1.04/14 REPARACIONES Y CONSERVACIONES
4.1.1.04/15 METROGAS S.A.
4.1.1.04/16 CORRESPONDENCIA ,FRANQUEO, TELEG
4.1.1.04/17 GASTOS POR PATENTES Y MARCAS
4.1.1.04/18 COMBUSTIBLES
4.1.1.04/19 PUBLICACIONES
4.1.1.04/20 SUSCRIPCION DIARIOS Y REVISTAS
4.1.1.04/21 GASTOS POR VIAJES AL EXTERIOR
4.1.1.04/22 SERVICIO DE VIGILACIA
4.1.1.04/23 HONORARIOS Y GASTOS JUDICIALES
4.1.1.04/24 GASTOS CERTIFICACIONES
4.1.1.04/25 GASTOS VARIOS COMPUTACION
AMORTIZACIO NES
4.1.1.05/01 AMORTIZACION EDIFICIOS.
4.1.1.05/02 AMORTIZACION INSTALACIONES.
4.1.1.05/03 AMORTIZACION MAQUINARIAS.
4.1.1.05/04 AMORTIZACION MUEBLES Y UTILES
4.1.1.05/05 AMORTIZACION RODADOS.
GASTOS RODADOS
4.1.1.06/01 COMBUSTIBLES
4.1.1.06/02 REPARACION Y MANTENIMIENTO
4.1.1.06/03 PATENTES
4.1.1.06/04 SEGUROS
IMPUESTOS Y TASAS MUNICIPALES
4.1.1.07/01 MUNICIPALIDAD CIUDAD BS.AIRES
4.1.1.07/02 AGUAS ARGENTINAS S.A.
CUENTAS DE GANANCIAS .
5.1.1.01/01 VENTAS PROD.ELAB.EN CTA.CTE.
5.1.1.01/02 VENTAS PROD.ELAB.AL CONTADO
5.1.1.01/03 VENTAS EXPORTACION
5.1.1.01/04 VENTAS EXENTAS
INGRESOS FIN ANCIEROS
5.1.1.03/01 INTERESES VARIOS
BENEFICIOS V ARIOS
GCIAS.OPERACI ONES ORDINARIAS
5.1.2.01/01 VENTAS BIENES DE USO
5.1.2.01/02 RESULTADO POR VENTA TITULOS
GANANCIAS OPE RACIONES EXTRAORD
CTAS.RESULT.AC REEDORAS(GCIAS.)
CUENTAS DE RESU LTADOS
Total General
7 - Manual de cuentas contable
Hemos visto precedentemente conceptos referidos al plan de cuentas.
Además de los planes de cuentas, hay otro documento que lo complementa. Se

denomina manual de cuentas.
39
El manual de cuentas consiste en la explicación de cada una de cuentas del plan, como
se usan, cuando se debitan, cuando se acreditan y que significa su saldo.
En los ejemplos transcriptos precedentemente aparece la cuenta “Caja”. El manual de

cuentas, en ese caso, diría aproximadamente, lo siguiente:
“Caja: esta cuenta se debita por todo ingreso de dinero en efectivo, cheques y
valores similares. Se acredita por la salida de esos mismos valores. Su saldo deudor
indica el monto de esos valores remanente en la Caja para ser utilizados
oportunamente”.
Otro ejemplo podría estar dado por la cuenta “Bienes de cambio”, en ese caso el
manual de cuentas diría:
“Bienes de cambio: esta cuenta se debita por el ingreso de mercaderías. Se

acredita por la salida de mercaderías. Su saldo deudor indica el stock disponible para
las actividades de la empresa”.
Veamos ahora alguna cuenta de resultados. Por ejemplo “sueldos y jornales” . El

manual de cuentas podría decir:
“Sueldos y jornales: esta cuenta se debita por los pagos de los sueldos y los
jornales de los trabajadores de la empresa. Se acredita, para cancelarla, contra la
cuenta de Ganancias y Pérdidas del período. Su saldo deudor (antes de cancelarlo),
indica el monto de los sueldos y jornales erogados en el período, lo cual constituye
una pérdida.”
Otro ejemplo podría estar dado por la cuenta de resultados positivos “ventas”. El
manual de cuentas diría, aproximadamente, lo siguiente:
“Ventas: esta cuenta se acredita por la ventas realizadas, que han sido
facturadas a los clientes y también por las notas de débitos a los clientes por reajuste
de precios. Se acredita por notas de créditos a los clientes sea por devolución de las
mercaderías, rebajas acordadas en los precios, etc. Su saldo acreedor (ganancia) se
cancela, al fin del período contra Ganancias y Pérdidas, e indica, antes de cancelarlo,
el monto de las ventas neta del período”.
8 - Casos de aplicación
CASO 1 – Plan y manual de cuentas
Ordenar el listado de cuentas que se indica a continuación, siguiendo las normas

generales (económicas, financieras y jurídicas) y las normas particulares de una
explotación comercial (no industrial) para confeccionar un plan de cuentas. Luego
codificarlas por el sistema decimal y explicar el contenido y uso de cada rubro
(manual).
Listado de cuentas:
- Gastos de Administración
40
- Ventas
- Mercaderías
- Caja
- Inmuebles
- Costo de ventas
- Intereses perdidos devengados
- Deudores por ventas
- Obligaciones por pagar
- Previsión para contingencias
- Capital Social
- Reserva Legal
Solución:
a) Ordenar las cuentas según normas generales para confeccionar el plan:
- Económicas: separar las cuentas patrimoniales de las de resultados

- Jurídicas: segregar los derechos (activo) de las obligaciones (pasivo) y del
capital propio (patrimonio neto)
- Financieras: ordenar las cuentas patrimoniales activas según el orden de mayor
a menor liquidez y las patrimoniales pasivas según la mayor ó menor
exigibilidad
b) Ordenar las cuentas según las normas particulares de la empresa (es comercial y
no industrial o de servicios, ó banco ó compañía de seguros):
- Plan de cuentas y codificación:
1 – Activo
1.01 Caja
1.02 Deudores por ventas
1.03 Mercaderías
1.04 Inmuebles
2 – Pasivo
2.01 Obligaciones por pagar
2.02 Intereses pasivos devengados
2.03Previsiones para contingencias
3 – Patrimonio Neto
3.01 Capital Social
3.02 Reserva Legal
4 – Pérdidas (resultados negativos)

4.01 Costo de Ventas
4.02 Gastos de Administración
5 – Ganancias (resultados positivos)

5.01 Ventas
41
- Manual de cuentas:
- Caja: se debita por todos los valores que ingresamos, sea efectivo ó cheques
corrientes. Se acredita por los pagos en efectivo y depósitos en cuentas bancarias. Su
saldo indica el importe de valores corrientes que se poseen.
- Deudores por ventas: se debita por las ventas a cobrar a plazo. Se acredita por las
cobranzas en efectivo, ó cheques, ó documentos. Su saldo indica el importe de las
cuentas a cobrar de terceros, que se poseen por el concepto expresado.
- Mercaderías de reventa: se debita por las compras de mercaderías. Se acredita por

las bajas, sea por ventas ó devoluciones. Su saldo indica la valuación de las
mercaderías que se poseen, según el método de costeo empleado.
- Inmuebles: se debita por los ingresos de inmuebles. Se acredita por las bajas por
ventas, o desafectaciones. Su saldo indica la variación de los inmuebles que se poseen.
- Obligaciones por pagar: se debita por los pagos de los compromisos. Se acredita por
los compromisos contraídos. Su saldo indica la valuación de los inmuebles que se
poseen.
- Intereses pasivos devengados: se debita por los pagos de los compromisos. Se

acredita por el devengamiento de intereses de los compromisos asumidos. Su saldo
indica los intereses devengados por los compromisos, no abonados aún.
- Previsiones para contingencias: se debita por la desafectación, por la desaparición

de la contingencia ó por su concreción. Se acredita por la constitución de una
cobertura por posibles pérdidas. Su saldo indica los riesgos por contingencias que
afectan el patrimonio de la empresa.
- Capital social: se debita por las disminuciones de capital. Se acredita por las
suscripciones de capital. Su saldo indica el monto del capital suscripto de la empresa.
- Reserva Legal: se debita por las desafectaciones previstas por las normas legales. Se
acredita por la constitución de acuerdo con la ley de sociedades comerciales y
estatutos sociales. Su saldo indica el monto reservado por ese concepto.
- Costo de ventas: se debita por las ventas de mercaderías para reflejar las bajas. Se
acredita por devoluciones de mercaderías por parte de los clientes y por su
refundición a la cuenta pérdidas y ganancias. Su saldo indica el costo de las
mercaderías vendidas.
- Gastos de administración: se debita por los gastos originados por administración. Se

acredita por su refundición a la cuenta pérdidas y ganancias. Su saldo indica el monto
de los gastos de administración.
- Ventas: se debita por las devoluciones de clientes y por su refundición a la cuenta

pérdidas y ganancias. Se acredita por las ventas. Su saldo indica el monto de las
ventas netas del ejercicio.
42
CASO 2 – Aplicación de cuentas
Planteo:
Identifique a través de cuentas los siguientes elementos:
Nombre cuenta
Efectivo en pesos
Efectivo depositado en Cuentas Corrientes en Bancos
Terrenos
Saldos a cobrar por ventas en pesos
Saldos adeudados al fisco a pagar en pesos
Aporte de los socios
Aparatos de telefonía para la venta
Saldos adeudados en moneda extranjera a bancos del país
Participaciones en acciones de otras empresas
Automóviles para uso de la empresa
Automóviles para la venta
Inmuebles alquilados a terceros
Saldos adeudados en pesos por sueldos
Solución:
Nombre cuenta
Efectivo en pesos Caja
Efectivo depositado en Cuentas Corrientes en Bancos Banco Cuenta Corriente
Terrenos Terreno
Saldos a cobrar por ventas en pesos Deudores por ventas
Saldos adeudados al fisco a pagar en pesos Impuestos a pagar
Aporte de los socios Capital social
Aparatos de telefonía para la venta Mercaderías
Saldos adeudados en moneda extranjera a bancos del país Obligaciones bancarias
enmonada extranjera
Participaciones en acciones de otras empresas Inversiones
Automóviles para uso de la empresa Rodados
Automóviles para la venta Mercaderías
Inmuebles alquilados a terceros Inmuebles
Saldos adeudados en pesos por sueldos Sueldos a pagar
CASO 3 – Clasificación de cuentas
43
Planteo:
Clasifique las cuentas que se indican en patrimoniales y de resultados
Patrimoniales De resultados
Efectivo en pesos
Remuneraciones a pagar
Sueldos y jornales
Costo de ventas
Mercaderías
Proveedores
Deudores por ventas
Efectivo en moneda
extranjera
Rodados
Intereses pagados
Ventas
Gastos bancarios
Reserva legal
Comisiones ganadas
Intereses ganados
Solución:
Patrimoniales De resultados
Efectivo en pesos X
Remuneraciones a pagar X
Sueldos y jornales X
Costo de ventas X
Mercaderías X
Proveedores X
Deudores por ventas X
Efectivo en moneda X
extranjera
Rodados X
Intereses pagados X
Ventas X
Gastos bancarios X
Reserva legal X
Comisiones ganadas X
Intereses ganados X
44
Planteo: Clasifique las siguientes cuentas patrimoniales en activas, pasivas y
patrimonio neto
Activo Pasivo Patrimonio Neto

Efectivo en pesos
Remuneraciones a pagar
Cargas sociales a pagar
Plazo fijo
Mercaderías
Proveedores
Deudores por ventas
Efectivo en moneda
extranjera
Rodados
Intereses a cobrar
Documentos a cobrar
Maquinarias
Reserva legal
Comisiones a pagar
Capital
Solución:
Activo Pasivo Patrimonio Neto

Efectivo en pesos X
Remuneraciones a pagar X
Cargas sociales a pagar X
Plazo fijo X
Mercaderías X
Proveedores X
Deudores por ventas X
Efectivo en moneda X
extranjera
Rodados X
Intereses a cobrar X
Documentos a cobrar X
Maquinarias X
Reserva legal X
Comisiones a pagar X
Capital X
45
Planteo: Clasifique las siguientes cuentas de resultados, en “pérdidas” ó
“ganancias”:
Pérdidas Ganancias
Ventas
Sueldos y jornales
Comisiones pagadas
Costo de ventas
Gastos bancarios
Intereses pagados
Intereses ganados
Cargas sociales
Impuestos y contribuciones
Alquileres ganados
Alquileres pagados
Comisiones bancarias
Amortizaciones
Fletes
Gastos de publicidad
Solución:
46
Pérdidas Ganancias
Ventas X
Comisiones pagadas X
Costo de ventas X
Gastos bancarios X
Intereses pagados X
Intereses ganados X
Cargas sociales X
Impuestos y contribuciones X
Alquileres ganados X
Alquileres pagados X
Comisiones bancarias X
Amortizaciones X
Fletes X
Gastos de publicidad X
CASO 6 – Registraciones (asientos) contables
Planteo:
1 – LA EMPRESA S.A., inicia sus operaciones el 1º de enero de 20X1. El capital

social es de $ 1.000, los socios lo integran en efectivo.
2 – El 30 de noviembre de 20X1, LA EMPRESA S.A., compra 100 unidades de

mercaderías por $ 500. Abona $ 300 al contado, y el resto a 60 días, con un interés
mensual del 10 %.
3 – El 31 de diciembre de 20X1, LA EMPRESA S.A., vende 70 unidades en $ 800.

Cobra la mitad en efectivo, y el resto a 20 días, con un interés adicional por dicho
período del 5 %.
4 – LA EMPRESA S.A., cierra su ejercicio económico el 31 de diciembre de 20X1.

Devengar los intereses correspondientes al punto 2.
Realizar las registraciones contables correspondientes
Solución:
--------------- 1/1/20X1--------------------
Caja 1.000
a Capital Social 1.000
--------------30/11/20X1------------------
47
Mercaderías 500
a Caja 300
a Proveedores 200
-------------31/12/20X1------------------
Caja 400
Deudores por ventas 400
a Ventas 800
------------- --------------------
Costo de ventas 350 (*)

A Mercaderías 350
------------ ------------------
Intereses 20
A Proveedores 20
------------ -----------------
(*) Surge de dividir el costo de las mercaderías adquiridas en noviembre (500) por la
cantidad de unidades adquiridas (100) por la cantidad de mercaderías vendidas (70).
CASO 7 – Registraciones (asientos) contables
1 – La situación inicial, al 30/04/X1 de LA SECUENCIA S.A., es la siguiente:
Caja 50 -
Mercaderías 500 -
Cuentas a cobrar 200 -
Proveedores - 500
Deudas Fiscales - 50
Capital - 200
2 – El 2 de mayo de X1, se cobra la cuenta a cobrar, en efectivo.
3 – El 5 de julio de X1, vende mercaderías en $ 600, cuyo costo es de $ 200. Cobra al

contado.
4 – El 5 de agosto de X1, cancela la cuenta proveedores, abonando $ 550, la diferencia

es interés.
5 – El 5 de octubre de X1, cancela las deudas fiscales por $ 50.
48
6 – El 5 de noviembre de X1, vende mercaderías por $ 700, cuyo costo es de $ 250.
Cobra $ 300 al contado, y el resto en cuenta corriente a 30 días, con un interés mensual
adicional de un 5 %.
7 – El 5 de diciembre de X1, cobra la totalidad de la cuenta a cobrar indicada en la

operación anterior (6), más los intereses correspondientes.
8 – El 31 de marzo de X2, compra mercaderías por $ 1.000. Abona $ 300 al contado, y

el resto a 60 días, con un interés adicional de un 5 % mensual vencido.
9 – LA SECUENCIA S.A., cierra su ejercicio económico el 30 de abril de X2.

Devengar los intereses correspondientes al punto 8.
Realizar las registraciones contables correspondientes
Solución:
--------------------------30/4/20X1------------------------------
Caja 50
Mercaderías 500
Cuentas a cobrar 200
a Proveedoires 500
a Deudas Fiscales 50
a Capital 200
-----------------------2/5/20X1----------------------------------
Caja 200
a Cuentas por cobrar 200
-----------------------5/7/20X1----------------------------------
Caja 600
a Ventas 600
-----------------------5/7/20X1----------------------------------
Costo de ventas 200
a Mercaderías 200
-----------------------5/8/20X1----------------------------------
Proveedores 500
Intereses Perdidos 50
a Caja 550
-----------------------5/10/20X1---------------------------------
Deudas fiscales 50
a Caja 600
-----------------------5/11/20X1----------------------------------
Caja 300
Cuentas por cobrar 400
a Ventas 700
-----------------------5/11/20X1---------------------------------
Costo de ventas 250
a Mercaderías 250
-----------------------5/12/20X1----------------------------------
Caja (400 + 5 %) 420
a Cuentas por cobrar 400
a Intereses ganados 20
49
-----------------------31/3/20X2----------------------------------
Mercaderías 1.000
a Caja 300
a Proveedores 700
-----------------------30/4/20X2---------------------------------
Intereses perdidos 250
a Intereses a pagar 250
----------------------- ---------------------------------
50
CAPITULO 3 – MAYORIZACION DE LAS REGISTRACIONES CONTABLES –
ESTADO DE COMPROBACION DE SUMAS Y SALDOS
Hasta el momento hemos comentado y analizado las registraciones contables en forma

secuencial, es decir por correlación de fechas, a medida que los hechos económicos se
producen.
Sin embargo resulta necesario otro tipo de agrupamiento para permitir acumular las
operaciones clasificándolas conforme las cuentas que se emplearon para realizar los
asientos en el libro “diario”.
Como hemos visto, en un asiento contable intervienen varias “cuentas”, por lo menos
dos (una en el debe y otra en el haber). Lo que pretendemos ahora es explicar la manera
que se pueden acumular, por separado, todos los débitos y todos los créditos, por
ejemplo de la cuenta “caja”o de la cuenta “mercaderías”. Para hacerlo nos valemos
de un libro denominado “mayor”.
Este libro contable no es obligatorio según las normas legales de casi todos los países
del mundo, pero su utilización es imprescindible.
Comenzaremos ignorando la existencia de los modernos sistemas de computación, que

lo que han hecho sobre este tema, es simplificarlo y automatizarlo, pero nuestra
intención no es tratar el tema como si se tratara de una “caja negra” , en la cual se
ignora lo que pasa en su interior para que se trascienda solo el producto final.
Pretendemos “introducirnos” en esa caja negra., ignorando su existencia; no hacerlo así
sería como recomendar no estudiar más las reglas de la multiplicación o de la división
aritmética, dado que la “caja negra” que, en este caso sería la calculadora, nos dará el
resultado con absoluta corrección.
El libro “mayor” está compuesto de dos partes principales, el “debe” a la izquierda y

el “haber” a la derecha:
Debe Haber
A su vez, tanto el debe como el haber tienen varias columnas, a saber:
51
Cuenta “Caja”
11/5/X5 a ventas 10.000 27/5/X5 por mercaderías 800
7/6/X5 a intereses ganados 300 30/5/X5por sueldos pagados 1.100
Si en cada cuenta del mayor registramos en el debe y en el haber, según corresponda,

cada asiento del libro diario, lograremos agrupar todos los débitos y todos los créditos
de cada rubro y, al sumarlos tendremos los totales de los débitos de caja y los créditos
de la misma cuenta.
Cuenta: Caja
01/01/X1 a Capital Social 1.000 30/11/X1 por Mercaderías 300
31/12/X1 a Ventas 400
Total debe 1.400 Total haber 300
Saldo "deudor"(1400-300) 1.100
Si todos los asientos del libro diario han sido mayorizados, la suma de los asientos del
diario, debe arrojar el mismo importe que la suma de los totales del mayor.
Recordemos que el diario tiene sumas del debe y sumas del haber (deben ser iguales) y,
al mayorizarlos estaremos mostrando las mismas cifras, pero ordenadas de otra manera.
Transcribiremos a continuación los asientos del caso 6 del capítulo anterior:

--------------- 1/1/20X1--------------------
Caja 1.000
a Capital Social 1.000
--------------30/11/20X1------------------
Mercaderías 500
a Caja 300
a Proveedores 200
-------------31/12/20X1------------------
Caja 400
Deudores por ventas 400
a Ventas 800
------------- --------------------
Costo de ventas 350
A Mercaderías 350
------------ ------------------
Intereses 20
A Proveedores 20
------------ -----------------
Totales 2.670 2.670
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Y ahora mayorizamos las cuentas utilizadas:
Cuenta: Caja
01/01/X1 a Capital Social 1.000 30/11/X1 por Mercaderías 300
31/12/X1 a Ventas 400
Total debe 1.400 Total haber 300
Saldo "deudor"(1400-300) 1.100
Cuenta: Mercaderías
30/11/X1 a Varios 500 31/12/X1 por Costo Merc 350
Total debe 500 Total haber 350
Saldo "deudor"(500-350) 150
Cuenta: Proveedores
30/11/X1 por Mercaderías 200
31/12/X1 por Intereses 20
Total haber 220
Saldo "acreedor" 220
Cuenta: Ventas
31/12/X1 por varios 800
Total haber 800
Saldo "acreedor" 800
Cuenta: Intereses Perdidos

31/12/X1 a Proveedores 20
Total debe 20
Saldo "deudor" 20
Cuenta: Costo Mercaderías vendidas

31/12/X1 a Mercaderías 350
Total debe 350
Saldo "deudor" 350
Cuenta: Cuentas por cobrar

31/12/X1 a Ventas 400
Total debe 400
Saldo "deudor" 400
Cuenta: Capital
1/1/X1 por Caja 1.000
Total haber 1,000
Saldo "acreedor" 1.000
Totales sumas “debe” 2.670 Totales sumas “haber” 2.670
Totales saldos “deudores” 2.020 Totales saldos “acreedores”2.020
Toda esta operatoria que hemos analizado sobre “mayorización” la realizan las
computadoras con absoluta rapidez y exactitud.
Veremos ahora una información proporcionada por el sistema contable, a través de un

estado contable importante, que es necesario realizarlo manualmente o mediante la
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computadora para tener cierta seguridad que las registraciones contables están bien
(“cierran”). Se denomina Estado de comprobación de sumas y de saldos.
Para confeccionarlo se trabaja con una planilla de cinco columnas, a saber:
Detalle de Sumas Saldos

las cuentas Debe Haber Debe Haber
Caja 1.400 300 1.100

Mercaderías 500 350 150
Proveedores 220 220
Ventas 800 800
Intereses perdidos 20 20
Costo Merc.vendidas 350 350
Cuentas por cobrar 400 400
Capital 1.000 1.000
Sumas iguales 2.670 2.670 2.020 2.020
Los totales de las columnas de sumas del debe y del haber deben arrojar la misma cifra
(partida doble) que serán iguales a los totales del libro diario.
Por su parte la suma de los saldos del debe y del haber deben ser iguales entre sí.
Este Estado de comprobación de sumas y de saldos es el paso previo, indispensable,

para la preparación de otros dos estados contables obligatorios, que son el Balance
general, también conocido como “Estado de situación patrimonial” y el Estado
demostrativo de ganancias y pérdidas igualmente denominado “Estado de
resultados”.
Siguiendo paso a paso la operatoria de la confección de estos dos estados contables

principales, debemos retroceder un poco en la explicación.
Para ello, retomamos el Estado de comprobación de sumas y de saldos. A partir de él y,

a su derecha, agregamos otras cuatro columnas, de la siguiente manera:
Cuentas
Detalle de Sumas Saldos patrimoniales Cuentas resultados
las cuentas Debe Haber Debe Haber Act Pas. / Pat.N. Pérdidas Ganancias
Caja 1.400 300 1.100 1.100

Mercaderías 500 350 150 150
Proveedores 220 220 220
Ventas 800 800 800
Intereses perdidos 20 20 20
Costo
Merc.vendidas 350 350 350
Cuentas por cobrar 400 400 400
Capital 1.000 1.000 1.000
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Sumas iguales 2.670 2.670 2.020 2.020 1.650 1.220 370 800
Diferencia 430 430
(resultado período)
Es evidente que las cifras que anotamos en estas cuatro columnas son los mismos
saldos que se encuentran en el mismo estado contable, más a la izquierda; lo que ocurre
es que hemos clasificado las cuentas según la naturaleza de cada una de ellas, tal como
lo explicamos en los capítulos anteriores.
55
PARTE II
LA CONTABILIDAD COMO TECNOLOGIA
56
CAPITULO 4 – FORMAS DE REGISTRACION CONTABLE
La registración contable puede realizarse de varias formas diferentes, incluyendo

algunos matices. Cuando hablamos de la “forma” nos referimos a que tipos y
cantidades de libros de contabilidad se utilizarán en el sistema que se implante.
En la época que nos toca analizar este tema, debemos reconocer que el mismo ha
perdido mucha de la importancia que presentaba hasta hace un par de décadas. Es que
con el desarrollo de la computación y con la evolución de las exigencias de las
formalidades legales de los libro de contabilidad ha perdido relevancia. En efecto, en
épocas pretéritas las formas de registración contable se clasificaban en:
a) modalidad que utilizaba un único libro, el “diario”, y en él se registraban en forma

correlativa la totalidad de las operaciones de la empresa. En algunas oportunidades se
empleaba el libro auxiliar “caja” para las operaciones de contado y, en esos casos, en
el “diario” solo se anotaban los totales del de “caja”.
b) modalidad llamada sistema centralizador, difundida por un autor francés, León

Batardón, que permitía la división del trabajo, por cuanto el sistema contable preveía,
según Batardón, el uso de una serie de libros auxiliares “ventas”, “compras”,
“ingresos de caja”, “egresos de caja”, “efectos por pagar”, “efectos por cobrar”,
etc. El sistema permitía la división del trabajo en razón que podían trabajar varias
personas al mismo tiempo (podían ser tantas como libros previstos). En el libro diario
solamente se anotaban los resúmenes de cada uno de los libros auxiliares (totales
mensuales).
Quién esté interesado en profundizar esta modalidad de registración, podrá consultar el

libro “La contabilidad por el sistema centralizador” de León Batardón, segunda
edición en español, de Editorial Labor, Buenos Aires, 1944.
c) modalidad denominada en hojas movibles, que se refería básicamente a un libro

auxiliar denominado mayor, que trataremos algo más adelante. En la República
Argentina este libro no es obligatorio, no obstante lo cual, es muy importante, pero en
Europa (Francia, España) siempre se le asignó real significación. En este caso, también
fue León Batardón que difundió esta modalidad y la expresa en otro libro “La
contabilidad en hojas movibles”, de la Editorial Labor, cuarta edición en español, año
1948. Cabe aclarar que Batardón considera que el sistema de hojas movibles al libro
diario y al libro de inventarios (inventarios y balances para nosotros) por lo cual lo
consideramos un verdadero precursor en el tema de la liberalización de la exigencias
formales que deben respetarse en relación con los libros de contabilidad.
d) modalidad denominada libro diario-mayor. Pretendía utilizar un solo libro de

contabilidad que sirviera tanto como “diario” como “mayor. El autor de la iniciativa,
también francés le dio el nombre al sistema denominado “método Degrange”.
Como hemos dicho al comienzo de este capítulo, actualmente el tema carece de

significación, salvo como referencia de antecedentes a tomar en cuenta.
57
CAPITULO 5 – MEDIOS DE REGISTRACION CONTABLE
Hemos visto precedentemente que es lo que debe anotarse en los llamados libros de
comercio en relación con las operaciones de la empresa. Usamos cuentas que
identificamos en el plan y en el manual; formulamos los asientos en los libros de
comercio; etc.
Queda por ver que elementos de ayuda material nos permiten hacer esos asientos
contables. Por ejemplo, podemos escribirlos de puño y letra, con tinta o esferográfica,
podemos utilizar escritura con máquina o podremos emplear sistemas de computación.
Cada uno de esos elementos recibe una identificación o nombre, que podrían ser:
- “medios manuales”,
- “medios mecánicos”,
- “medios semi - mecánicos”,
- “medios de registro unitario”, y
- “medios electrónicos”
1 - Medios manuales de registración contable
Desde los tiempos más remotos, los pueblos primitivos trataron de comunicarse por
otros medios que la expresión oral. Las culturas que poblaron la tierra se las arreglaron
con distintas clases de jeroglíficos que representaban a las palabras mediante signos,
figuras o símbolos convencionales. La aparición de los alfabetos facilitó las cosas y su
conocimiento fue más generalizado.
La escritura era manual sobre papiros, que eran láminas obtenidas del tallo de la planta
del mismo nombre sobre las que se escribía con instrumentos duros que dejaban algo
así como un grabado. Con el invento del papel, que también es un producto de origen
vegetal (pulpa de celulosa), se facilitaron las anotaciones mediante plumas de los más
diversos orígenes (fundamentalmente de aves) y tintas minerales o vegetales.
Con el progreso de la tecnología los papeles y las tintas se fueron perfeccionando lo

cual permitió mejorar todo. No es ajeno a este breve comentario cronológico el uso de
la imprenta, inventada por Gutemberg.
Creemos que no hace falta profundizar estos conceptos, teniendo en cuenta que es el
medio de registración contable más elemental y que a él se refieren las normas del
Código de Comercio que comentaremos en el capítulo 6.
2 - Medios mecánicos de registración contable directa
En la actualidad, mencionar a los medios mecánicos de registración contable parecería

totalmente innecesario, dado que su uso está prácticamente abandonado.
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Sin embargo para llegar al desarrollo actual de las registraciones contables es
conveniente señalar que en su momento, los medios manuales compartieron el campo
de acción con los mecánicos.
Los medios mecánicos estaban constituidos por equipos muy parecidos a las máquinas
de escribir (mecánicas o eléctricas) con un carro muy desarrollado y que tenían las
siguientes características:
a) simultaneidad de las registraciones: mediante al uso de papel carbónico lo

que se escribía en una hoja de papel se reproducía automáticamente en las de más
abajo, permitiendo que una sola escritura fuera aprovechada para dos o tres libros de
contabilidad diferentes.
b) cálculo mecánico: las máquinas tenían incorporadas una unidad de cálculo

que sumaba y restaba con lo cual lo cual servía para acumular y obtener saldos
c) automaticidad: a medida que el carro de la máquina avanzaba se encontraba

con los “tabuladores”que, según como estuvieran instalados hacían que el equipo
sumara, restara o siguiera de largo.
Durante muchos años (alrededor de 20) los medios mecánicos, también llamados de
registro directo tuvieron desarrollo y compitieron con los medios manuales. Estos
medios mecánicos perdieron importancia por dos razones: la aparición de las
computadoras y, aún antes, con cierto desarrollo de las llamadas máquinas de registro
unitario.
En estos equipos se trabajaba con hojas sueltas, pero la legalidad de las registraciones
se cumplía con el uso de carbónicos copiativos, y con gelatina o paños mojados se
copiaban en los libros encuadernados.
3 - Medios semi mecánicos de registración contable
Los medios semi mecánicos tuvieron muchas limitaciones dado que se trataba de
utilizar algunas de las características de los medios mecánicos de registro directo, como
es el caso de la simultaneidad. En realidad se trataba de máquinas de escribir
mecánicas que se adaptaban para permitir la inserción frontal de papeles,
permaneciendo una hoja fija en el rodillo y, por delante se incorporaban otras,
produciéndose de esa manera, la simultaneidad de las anotaciones contables.
Marcas muy conocidas las comercializaban en el mercado y, entre otras, podemos

mencionar a National Cash Register, Burroughs, Remington, Olivetti, etc.
La legalidad se cumplía por la transcripción a los libros encuadernados mediante papel

carbónico copiativo.
Estos medios tuvieron muy poco desarrollo.
4 - Medios mecánicos de registro unitario
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Este medio de registración no tuvo su expresión más importante en la contabilidad aun
cuando es justo reconocer que fue un elemento muy propicio para los sistemas de
computación, en sus inicios.
El sistema se denomina unitario, toda vez que las registraciones se cumplen una vez y
sirven para toda la operatoria posterior.
La base de este medio es la llamada tarjeta perforada que consiste en una cartulina
rectangular, de aproximadamente, 12cm. x 8cm, que tiene una serie de columnas (entre
80 y 90) y filas. Está dividida en campos que tienen asignadas diversas funciones. La
tarjetas se perforan en intersecciones de columnas y filas, lo cual permite operar. Este
sistema se aplicó en forma significativa en el censo general practicado en los EE.UU.
en el año 1910, dirigido por el señor Herman Hollerit y el sistema conservó su nombre
como identificación.
Desde el punto de vista contable este medio se desarrolló durante algún tiempo y está
formado por una serie de máquinas, que pasaremos a describir:
- perforadora: es un pequeño punzón que permite perforar las tarjetas. Las

perforaciones responden a una metodología y mediante ellas se anotan todos los
detalles de una operación (por ejemplo una venta de mercaderías) con el nombre del
comprador, importe, detalle de los bienes, etc.
- verificadora: sirve para controlar si las perforaciones son correctas dado que
de ello depende toda la registración posterior. En etapas posteriores se utilizaban
máquinas perfo - verificadoras, para simplificar la tarea.
- clasificadora: Se utiliza para ordenar las tarjetas según la actividad que

deseamos cumplir. Esta clasificación es automática porque las tarjetas avanzan
mediante una cinta sin fin y pasan por un compartimiento que “lee” las perforaciones
según donde está la perforación. Se trata de cepillitos que se encuentran arriba y abajo
del lugar donde pasan las tarjetas y, donde está la perforación los dos cepillos hacen
contacto y automáticamente la tarjeta es destinada a un determinado casillero, con lo
cual se produce la clasificación. Esta clasificación es para ordenar tipos de ventas,
clientes, magnitudes de importes, zonas geográficas, etc.
- tabuladora: es la verdadera máquina de contabilidad ya que ordena las tarjetas

transformando las perforaciones en escritura, alfabética y numérica, de acuerdo con el
código que se observó para las perforaciones (lo interpreta). De inmediato pasa al
proceso siguiente, que es la máquina impresora.
- impresora: desde la tabuladora el proceso continúa en esta máquina que

genera los listados para los diversos fines, entre ellos, el contable.
Vemos que el nombre “registro unitario” para el sistema es correcto según surge de lo
que acabamos de explicar.
La legalidad de este medio se cumple, igual que en los anteriores, por el uso de
carbónicos copiativos. Quizás vale la pena recordar que actualmente, la copia se podría
60
producir con un scanner, pero debemos recordar que en las oportunidades en que se
utilizaba estos sistemas el láser no se conocía.
5 - Medios electrónicos de registración contable
La revolución industrial, generada con motivo del invento de la máquina de vapor,

produjo cambios sustanciales en el mundo económico y social. Sus efectos persistieron
hasta algo después de la finalización de la segunda guerra mundial. Fue reemplazada
por otra revolución, la “informática”, generando cambios que son continuos, que
nunca finalizan y que, como dijo algún marquetinero, “lo único permanente es el
cambio”.
Nos estamos refiriendo a la era de la informática que comenzó en el siglo XX (década

de los años 50). La primera computadora, a nivel de comercialización, se la denominó
UNIVAC y ya en 1958 existían centenares de computadoras en uso, vendidas
principalmente por la Sperry Rand Corporation y la International Business Machines
(I.B.M.).
6 - Las primeras computadoras
Esos equipos eran de una magnitud física muy considerable, ocupaban espacios
grandes y requerían mantenimiento constante. Por supuesto su costo era muy
significativo.
Pasaremos a describir, esquemáticamente, la esencia de estas computadoras. Se

componían de los siguientes equipos:
- unidad de entrada de información al sistema: la información se ingresaba

por diferentes medios, según las épocas: tarjetas perforadas (las que ya hemos
comentado), cintas de papel perforadas o troqueladas, o cintas magnéticas. Toda esa
información se procesaba y quedaba archivada en la memoria del sistema.
- memoria: constituida por celdas electrónicas, de carácter magnético, que se

mantenían a la espera de que fueran requeridas desde el procesador.
- procesador: unidad de cálculo y procesamiento que, mediante algoritmos,

combinaba diversas informaciones que se encontraban en la memoria de acuerdo con
las instrucciones recibidas.
- unidad de salida de la información del sistema: finalizado el procesamiento

se podía obtener la información con los mismos medios que se habían utilizado para
introducir información.
- unidad de disco: los discos magnéticos que se utilizaban en las primeras

computadoras eran de considerable tamaño y, en ellos estaba almacenada la
información de la “memoria”. La consulta se practicaba con unos brazos lectores, muy
parecidos a los “pick up” de los antiguos equipos musicales. Las consultas eran
secuenciales o especiales y por supuesto el “rápido proceso” hoy, sería una “carreta”.
61
Estos cinco elementos que hemos mencionados se los conoce como el “hardware” o
más comúnmente como los “fierros”.
Los equipos tuvieron muchísima evolución y a medida que la tecnología desarrollaba

nuevos descubrimientos, las “generaciones” de computadoras se sucedían sin solución
de continuidad. Las primeras computadoras eran “analógicas” es decir solo actuaban
por comparación no por identidad. Luego aparecieron las computadoras “digitales”que
fueron todo un significativo adelanto.
Todos estos equipos para poder ser utilizados tenían que recibir información (unidad
de entrada). Dicha información no es la escritura que conocemos corrientemente, sino
que se utiliza un código llamado lenguaje de computación conocido como
“software”.
Oportunamente volveremos sobre el tema del “software” cuando comentemos las

modernas computadoras u ordenadores personales.
7 - De las primeras computadoras a los ordenadores personales
En realidad se hace muy difícil pensar que en la época actual pueda haber alguna
contabilidad que no sea llevada por algún sistema computarizado.
Lo que vamos a tratar de desmenuzar a continuación son las principales características
y las posibles clasificaciones de los sistemas contables actuales, pensando en que
cuanto más se pueda saber de ellos, más sencillo será tomar decisiones vinculadas con
la selección del sistema más aproximado a las necesidades en cada situación.
- Una pequeña historia
Si bien las computadoras existen desde hace más de sesenta años (E.N.I.A.C. fue la
primera, creada en la década del 40) y la evolución fue constante a partir de ese
momento, aquellos eran equipos desmesuradamente grandes, donde los dispositivos de
almacenamiento de información eran enormes grabadoras de cinta magnética o
perforadoras de cinta de papel o de tarjetas de ochenta columnas, consumían enormes
cantidades de energía, ya para su propio funcionamiento, como para refrigeración del
ámbito donde funcionaban.
Además, cada marca utilizaba su propia arquitectura, tanto para el diseño del hardware,
cuanto del software, comenzando por el sistema operativo.
Resultan evidentes las dificultades que esto creaba para crear conectividad y el
aumento de los costos que se generaba.
Esta especie de statu quo se mantuvo hasta 1981, momento en que decide ingresar al
mundo de los computadores personales llamados, precisamente, PC por “Personal
Computers” el gigante azul (Big Blue), o sea IBM.
"No hay ninguna razón para que un persona tenga una computadora en su casa",
afirmaba en 1977 el fundador de Digital Equipment, Ken Olsen,. Cuatro años después,
su principal competidor IBM lanzaría al mercado precisamente eso, una computadora
personal. Aunque ya existían otros modelos (Apple, Commodore, Tandy), la IBM/PC
permitió la proliferación de clones y la plataforma se universalizó.
62
Efectivamente, el 12 de agosto de 1981, IBM lanzó una nueva máquina, la 'IBM 5150',
una innovación que daría lugar al nacimiento del mercado de los computadores
personales' y a una revolución cuyos efectos aún no han dejado de influir en el mundo.
Con un precio de 1.565 dólares de aquella época, en su caja marrón y con una pantalla negra y
verde fluorescente, la PC ('Personal Computer') fabricado entonces por el gigante
estadounidense estaba dotado de una memoria de 16 kilobytes, cerca de 50.000 veces menos
que cualquier PC actual. Se vendieron un millón de unidades en cuatro años.
No obstante, este producto no fue (ni mucho menos) la primera computadora personal
del mercado.
En la década de los 70 nacen las primeras computadoras que pueden llamarse
personales, pensadas para el usuario individual, de muy escasa potencia y capacidad,
63
que mantenían las mismas restricciones anteriores en cuanto a incompatibilidad entre
marcas.
Anteriormente, la creación por parte de Intel del primer microprocesador (Intel
4004), había provocado la aparición de muchas máquinas compactas y reducidas que
competían con las pesadas computadoras antiguas, encerrados en grandes armarios y
con varios usuarios.
El Micral, lanzado en 1972 por la empresa francesa R2E y creado por André Truong,
reivindica el título de 'primera computadora personal de la Historia'.
Los PC se convirtieron rápidamente en una herramienta fundamental en las oficinas.

Paralelamente al modelo 5150, IBM lograba crear una nueva categoría de máquinas
personales, los denominados 'compatibles', capaces de trabajar juntos en una red
cerrada. Poco a poco, las empresas comenzaron a reemplazar sus viejos terminales
conectados a un computador central por el IBM 5150, que se impuso frente a otros
modelos de computadores personales preexistentes (Apple II, Amiga, TRS80 o
Sinclair).
- Arquitectura abierta... y Microsoft

El éxito de IBM también radicó en la decisión de recurrir a componentes existentes en
el mercado en lugar de fabricarlos todos por sí mismo, y hacerlos funcionar bajo una
arquitectura abierta, publicable y utilizable por otros, de forma que permitió el
desarrollo de una industria informática independiente.
A día de hoy se estima que hay más de 1.000 millones de PC en funcionamiento
IBM contaba con el hardware, basado en el nuevo procesador central, producido por
una nueva empresa del ramo, llamada Intel Corporation. En realidad lo que le faltaba
era un sistema operativo pensado para ese tipo de equipos pequeños.
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Cuenta la historia que la noticia llegó a oídos de un señor de 25 años, nuevo en estos
negocios, que había creado una nueva empresa llamada Microsoft, y cuyo nombre era
Bill Gates.
De alguna manera Gates convenció a IBM de comprarle los derechos no exclusivos a
usar un sistema operativo, llamado “Disk Operating System” o simplemente DOS,
según se dice cuando aún no lo tenía desarrollado (téngase presente la poca cantidad de
equipos que IBM pensaba producir y vender), por lo que Gates decidió comprárselo a
un ignoto desarrollador de software en la suma de U$S 50.000.
Evidentemente, la visión de Gates acerca del futuro era mucho más realista que la de
IBM.
Durante la década siguiente, fueron Microsoft e Intel quienes captaron la mayor parte
de las ganancias generadas por la explosión del mercado de los PC.
Aquí quedó construido el camino de la que podría llamarse la “revolución
informática”.
Las claves fueron, como se dijo más arriba, que ni el procesador central (CPU)
producido por Intel, como el sistema operativo DOS producido por Microsoft, fueron
de uso exclusivo de IBM, sino que la arquitectura fuese pública y estaban disponibles
para otros que se decidieran a fabricar PCs.
A partir de este momento nace el concepto de la “PC compatible” (compatible con la
IBM PC quiere decir).
Las viejas empresas como HP y un torrente de nuevas como Compaq, Dell, Acer,
Gateway, los clones sin marca, etc., comienzan una carrera por la fabricación y venta
de computadoras a precios cada vez más bajos y más poderosas.
A día de hoy se estima que hay en el mundo más de 1.000 millones de PC funcionando,
mientras que al año se venden 230 unas millones de máquinas.
Los márgenes de beneficio que genera este mercado son muy escasos para los
fabricantes, casi todos chinos o taiwaneses, quienes tratan de compensar la situación de
fortísima competencia a través de los periféricos y consumibles.
8 - Una herramienta imprescindible

La seguridad es uno de los retos del PC, que está amenazado por herramientas cada vez
más pequeñas y potentes
La generalización del PC, que le permite incluir todo tipo de periféricos y aplicaciones,
se ha visto también equilibrada por una cierta complejidad y numerosos problemas de
seguridad que le han generado no pocos detractores.
Pese a todo, hoy en día millones de personas en todo el mundo no podrían prescindir de
su PC para trabajar, escribir, conectarse a Internet, recibir correo, comprar música,
retocar e intercambiar fotografías o realizar llamadas de voz gratis.
Tras 25 años, la productividad se ha visto afectada por la difusión de los computadores
personales, de modo que millones de personas pasan más tiempo con su PC que con su
familia.
Pese a todo, el futuro de la PC no está nada claro. Cada vez más herramientas nuevas,
como los teléfonos 'inteligentes', los lectores digitales portátiles o las cámaras que
envían las fotos directamente a la impresora, permiten 'pasar' de la computadora.
65
9 - Los primeros softwares
Junto con las primeras PCs, aparecieron en escena los primeros software que,
generalmente, funcionaban en disquetes de 360 k, a veces más de uno, por lo ante la
ausencia de disco rígido, debían ser cambiados durante el proceso.
Las primeras PCs contaban con dos disqueteras de 360 K, normalmente en la primera
se insertaba el sistema operativo (DOS) y en la segunda la aplicación que se deseaba
utilizar. Algunas de estas máquinas contenían una versión del lenguaje BASIC cargada
en el ROM (read only memory) para poder programar.
Entre las primeras y más populares aplicaciones, recuerdo el Lotus 123, planilla de
cálculos de alto poder para la época y del cual aún se mantienen muchos de sus
conceptos básicos; los Procesadores de Texto DW3, Multimate y Word Star; utilitarios
como PC Tools o Norton Commander;
10 - Primera etapa: la selección del sistema adecuado.
Partimos del supuesto de que no existe “el sistema contable perfecto” ni mucho menos
“el que se adapta exactamente a las necesidades del usuario”. Por ello, la elección debe
hacerse pensando cuáles son los requerimientos indispensables que deben ser cubiertos
de inmediato, y los que puedan ser incorporados en un lapso relativamente razonable.
Hasta este punto, la cuestión debería ser analizada a un nivel gerencial, con alta
preponderancia de los sectores administrativos y financieros, debería limitarse a fijar
las características escenciales de lo que se busca y encontrar las alternativas que mejor
se adapten.
11 - Sistemas “monousuario” y “multiusuario”

Normalmente, deberíamos considerar como “monousuario” a aquel sistema que va a
ser utilizado por usa sola persona a la vez. Esto sería aplicable a los casos en que hay
un único tenedor de libros o varios que se alternan. No permiten el uso simultáneo del
sistema por más de un usuario.
Esto se debe, fundamentalmente, al diseño del software, que no está diseñado para
separa las registraciones de cada individuo.
Para ejemplificar el problema, pensemos la siguiente muestra: en una red no
adecuadamente organizada y donde varios usuarios pudieran acceder libremente a las
aplicaciones y sus archivos de trabajo, a dos personas, sin saberlo, se les ocurre
simultáneamente usar el procesador de textos y acceder a una misma carta guardada,
esperando hacerle algunas modificaciones. Ambos abrirán el mismo trabajo
previamente salvado, ello implica que cada uno tendrá a la vista una copia idéntica del
documento, que en ese momento queda “cargada” en la memoria ram de cada una de
sus máquinas, al igual que las modificaciones que vayan a practicar a partir de ese
momento. De allí en adelante, cada uno de ellos realiza sus modificaciones o agregados
por separado, ignorando lo que hace el otro y lo que es peor sin poder verlo en sus
propias computadoras. Cada uno puede, incluso, guardar en el disco rígido los avances
de sus trabajos individuales. Pero la triste realidad será que la única versión que
66
quedará grabada, será la última que se haga, no importa quien la haga y se habrá
perdido todo el trabajo del otro usuario.
Esto en contabilidad sería trágico, por ello resulta necesario en sistemas monousuario
limitar a uno por vez al operador.
A diferencia de estos, los sistemas diseñados para ser usados por varios operadores
simultáneamente, “reservan” espacio o registros en los archivos o tablas para cada
usuario que esté trabajando en ese momento y le permitirá guardar a cada uno la
porción de trabajo que haya hecho.
12 - Arquitectura del procesador

En realidad no vamos a hablar de edificios o casas, sino de arquitectura del CPU o
unidad de procesador central.
En efecto, tratando de simplificar al máximo, podríamos pensar en tecnologías para
PCs (procesadores Intel4 o AMD5) o tecnología para equipos más poderosos o
equipados con procesadores de alta capacidad, por ejemplo algunos dispositivos
producidos por Hewlett Packard6 o IBM7.
No hay duda de que el constante desarrollo y crecimiento de los procesadores para PCs,
junto a las mejoras notables en el software de base (el que se utiliza para crear las
aplicaciones o sistemas) ha hecho a estos equipos muy competitivos, sobre todo en
cuestión de precio. Sin embargo, en grandes empresas, seguramente veremos una
convivencia de ambas arquitecturas, dejando que los equipos más poderosos actuen
como servidores de los archivos y programas contables, a los que se puede acceder a
través de PCs, las que a su vez pueden almacenar en sus propios discos rígidos las
aplicaciones utilitarias más populares para otros fines.
13 - “Enlatados” vs. “a medida”

En realidad, actualmente, esta división resulta un tanto caprichosa. En efecto, no hay
“enlatados”, hoy en día, que no se pueda ajustar a los requerimientos del usuario,
aunque ello implique que habrá que pagar en algún momento cifras adicionales al costo
básico.
De la misma manera, es utópico pensar que el desarrollador “a medida” no tiene nada

desarrollado del sistema y que el mismo comenzará desde cero en el momento en que
quede cerrado el trato y se firma el contrato. A lo sumo, en este caso podemos esperar
un poco más de flexibilidad y adaptación, lo que también significará extensiones
contractuales y mayores costos.
14 - La resistencia al cambio
El primer problema que vamos a encontrar es la natural resistencia al cambio por parte
de los empleados involucrados en la operación.
La mejor manera de enfrentar este problema, es hacer intervenir a todos los usuarios en
las discusiones y debates, en la medida necesaria para cada caso, individual y
4
Intel es marca registrada de Intel Corporation.
5
AMD es marca registrada de AMD Corporation.
6
Hewlett Packard es marca registrada de Hewlett-Packard Development Company, L.P.
7
IBM es marca registrada de International Business Machines Corporation
67
colectivamente, tratando finalmente de atender sus requerimientos, o explicándoles
porqué ello no es posible; pero tratando siempre de hacerlos sentir partícipes
importantes del proyecto y no meros convidados de piedra.
A nadie le quede duda de que el sistema mejor desarrollado del mundo va a terminar
fracasando si los encargados de utilizarlo quieren que así sea.
Generalmente, los usuarios de un sistema nuevo, van a tener una lista de demandas que
les permitan acceder a ventajas que hoy no tienen y, por supuesto, a mantener todas
aquellas con las que cuentan en la actualidad.
Es notable observar las caras de desagrado, sobre todo en reuniones grupales, cuando
un nuevo sistema, en principio, no prevé alguna función que el viejo, no importa si mal
o bien, hoy produce.
El uso de la paciencia y la diplomacia son siempre aconsejables, como así también

hacerles entender que ellos son parte del diseño y que el desarrollador trabaja para
hacerles la tarea más fácil y rápida.
15 - El uso de bases de datos

El desarrollo de un sistema requiere básicamente del siguiente software:
a) un lenguaje de programación que se adapte al equipamiento p. ej.: Visual Basic;

Visual C; C; etc., y
b) una base de datos compatible, que no es otra cosa que una cantidad de
comandos que permiten crear Tablas y desarrollar a muy altas velocidades
operaciones de almacenamiento, modificación y baja de la información de las
tablas, normalmente llamados registros, la posibilidad de filtrar la información
almacenada en base a solicitudes del usuario, buscando sólo aquellos registros
que cumplen con determinada condición; reagrupar los registros por fecha,
tamaño o cualquier otra condición que se requiera, la posibilidad de relacionar
el contenido de más de una tabla entre ellas y obtener una respuesta de esa
relación, etc. El conjunto de tablas individuales que forman parte de un sistema,
se suele denominar “Base de Datos”.
Para ayudar a entender el concepto de una tabla, podemos imaginarla como una o más
columnas de una planilla electrónica, donde el primer renglón de la cada columna
contiene el nombre de los registros que se van a cargar en ella a partir del segundo
renglón, hacia abajo. Ese nombre del primer renglón de cada columna, se llama
“campo”.
Al igual que en una planilla de cálculo, cada columna o campo, puede contener
diferente clase de información; Por ejemplo habrá las que almacenan sólo texto, las que
almacenan sólo valores numérico, las que almacenan sólo fechas, o las que almacenan
sólo valores lógicos (verdadero o falso). Normalmente no se puede alterar el tipo de
información que se carga en cada campo.
También como en la Hoja de cálculo, el ancho de cada campo es variable, aunque

siempre haya algún límite máximo.
68
Imaginemos una tabla llamada “Clientes” que contenga información de nuestros
compradores habituales, y que contenga los siguientes campos (columnas):
a) Código de cliente (puede ser alfanumérico);
b) Razón Social ó Apellido y Nombre (alfabético o alfanumérico para permitir

entradas de nombres de contengan algún número;
c) C.U.I.T.: (alfanumérico). Aunque el CUIT son números, también contiene

guiones, lo que no permite efectuar cálculos aritméticos sin utilidad como
sumar todos los CUIT cargados, aunque sí otros específico de cada registro,
como comprobar la validez del dígito de control;
d) Domicilio: (alfanumérico);
e) Localidad: (alfabético);
f) Provincia: (alfabético);
g) Situación frente al IVA: (alfabético);
h) Límite de crédito: (numérico);

Cualquier otro tipo de información que pueda parecer necesaria para completar los
requerimientos de la empresa.
Ahora puede resultar fácil imaginar que para la obtención de Mayores de una cuenta,
usando una Base de Datos, lo que se hará es tomar la Tabla que contiene todos los
asientos del Diario General, filtrar el contenido de manera que se separen solo los
registros pertenecientes a la cuenta que se quiere mayorizar, sumar todos los débitos,
sumar todos los créditos e indicar, por diferencia, el saldo de la cuenta requerida.
Imaginando alguna operación un tanto más compleja, imaginemos otra tabla, en este
caso llamada “Ventas”, que sirva de archivo de las facturas, Notas de Débito y Notas
de Crédito emitidas y que contenga los siguientes campos:
a) Código de cliente (es un campo idéntico al utilizado en la tabla de clientes)

b) Fecha de emisión (campo de tipo fecha)
c) Fecha de vencimiento (campo de tipo fecha)
d) Clase de documento (alfabético. Puede ser: Factura, Nota de Débito, Nota de
Crédito, etc.)
e) Número de documento (normalmente alfanumérico para permitir el ingreso de
guiones)
f) Tipo de documento (alfabético, y se refiere a facturas de Tipo A, B, etc.)
g) Venta bruta (numérico)
h) Descuento (numérico)
i) IVA débito fiscal (numérico)
j) IVA percepción (numérico)
k) Remito (alfanumérico)
69
Dependiendo del tipo de entidad, la variedad y cantidad de campos puede variar según
sean las necesidades.
Ahora sí tenemos como para empezar a imaginar el funcionamiento de un sistema

computarizado de ventas.
En la tabla Clientes, cada renglón será un registro perteneciente a un cliente, que

deberá ser irrepetible para que todo funcione (no permitir que el sistema permita cargar
a un mismo cliente más de una vez).
Asimismo, la interface de presentación al usuario debe permitirle a éste interactuar con

la pantalla, permitiéndole como mínimo y en tanto tenga los permisos necesarios:
a) Cargar nuevos clientes;

b) Dar de baja clientes cargados y
c) Modificar la información de los clientes cargados
También podría permitir consultas de información de los clientes por pantalla o la

impresión de información de los clientes de forma individual o por grupos.
A su vez, la tabla de ventas deberá estar preparada para evitar la carga repetida de
cualquier documento (Factura, Nota de Débito y Nota de Crédito) y a la vez, permitir
también, siempre que sea con los permisos adecuados, algo similar a lo mencionado
para los clientes, o sea:
a) Cargar nuevos documentos (F, ND y NC);

b) Dar de baja documentos cargados;
c) Modificar documentos cargados;
d) Imprimir algún documento en solitario;
e) Imprimir los documentos que respondan a algún período de tiempo;
f) Consultar por pantalla o impresora los documentos correspondientes a
determinado cliente en forma total o los que respondan a ciertos criterios
especiales;
g) Consultar por pantalla o impresora los documentos que correspondan a una
misma provincia de domicilio de clientes, separado por mes de la operación;
h) Etc.
Es posible que la información de todos los documentos emitidos provenga

automáticamente de algún sistema de facturación que funcione en otro sector y
alimente al archivo de Ventas.
Para obtener información del tipo g), es evidente que habrá que establecer alguna
relación entre la tabla de Clientes que contiene la información acerca del domicilio del
cliente, Apellido y nombre, etc. y de la tabla de Ventas el resto.
Esto es perfectamente posible, dado que las Bases de Datos llamadas relacionales,
permiten precisamente relacionar dos o más tablas entre sí, a través de un campo
común. En este caso el campo se llama “Código de cliente”.
70
En efecto, cuando el sistema está funcionando por ejemplo usando la tabla “Ventas”
para separar las ventas de un mes determinado, cada registro que recorra contendrá un
campo “Código de cliente” que mientras esté en relación con la tabla “Clientes” hará
que ésta permanezca en el registro correspondiente al mismo número, poniendo a
disposición toda la información particular de ese cliente; cuando en la tabla “Ventas”
se produzca un desplazamiento a otro código de cliente, el cursor de la tabla “Clientes”,
también se habrá desplazado automáticamente buscando el código de cliente
coincidente con el de la tabla Ventas.
Es importante aclarar que al diseñar una tabla, no importa cual sea orden en que se
carguen los distintos campos, ya que ello no implica que no se pueda alterar dicho
orden al momento de poner información en pantalla o en impresora.
Probablemente alguno haya pensado que no es necesario crear dos tablas como en el
ejemplo visto, sinó que también hubiera sido posible incluir toda la información en una
sola tabla con más cantidad de campos.
Quizá esto sea parcialmente cierto, pero la realidad es que sería un pésimo diseño de
sistema repetir en cada operación de venta la información personal de cada cliente. En
realidad haría que esa tabla se convierta en lenta de acceder en muy poco tiempo
debido al contenido de información absolutamente redundante.
Una tabla es como cualquier archivo, cuanto más grande y pesada es, más lenta es para
cargar y leer.
71
CAPITULO 6 – LOS LIBROS DE CONTABILIDAD. NORMAS LEGALES Y
REGLAMENTARIAS
1 – Introducción
Continuando con la correlación de informaciones, seguramente el lector recordará que

ya hemos comentado y analizado la “partida doble”, las “cuentas”, los “asientos
contables”, los “planes de cuentas”, y los “manuales de cuentas”. Todos esos
conceptos guardan una coherencia muy razonable y, con su conocimiento, hemos
podido avanzar en el plan que nos hemos trazado. Puede observarse que todos ellos
tienen su razón de ser y ahora estamos en condiciones de continuar con esta secuencia
que nos introduce en un tema nuevo, que tiene un carácter sumamente descriptivo.
Algo más arriba hemos estudiado los llamados asientos contables; es sencillo entender
que esos “asientos” deben registrarse en algún medio; llámese papel, discos
magnéticos, cintas, etc.
A todos estos medios se los denomina genéricamente libros de contabilidad aún

cuando ese nombre ya está cambiando por otros más generales tales como
“documentación contable”, muy vinculados al concepto “medios de registración
contable”. No obstante ello, por tratarse de denominaciones muy arraigadas hemos
preferido, como denominación de este capítulo la denominación tradicional.
Obviamente que, en cada caso haremos las aclaraciones correspondientes.
Estos “libros de contabilidad” deben guardar ciertas formalidades que están previstas
en leyes, decretos y resoluciones. Debemos aclarar que cada país dicta sus propias
normas y para realizar una generalización podemos expresar el siguiente agrupamiento:
a) países de origen latino y,

b) países de origen sajón
a) países de origen latino: Italia, España y Francia han sido los líderes de los
requisitos, en el sentido de exigir para los libros de comercio muchas formalidades,
tendientes a resguardar la legitimidad y la transparencia de lo que en ellos se registra.
La Argentina se inspiró en normas legales provenientes de Francia, que España había
hecho suyas. El llamado “Código de Napoleón”fue fuente de inspiración para la
legislación de fondo en nuestro país (Código Civil y Código de Comercio) sancionados
a fines de siglo XIX. Veremos luego cuales son nuestras normas legales.
b) países de origen sajón: Países como Inglaterra, Estados Unidos de Norte América y
otros, tienen legislaciones mucho menos exigentes que las aplicables en países de
origen latino.
2 - Legislación argentina sobre libros de comercio (de contabilidad)
Esta legislación está constituida principalmente por cuatro categorías de normas

legales:
- Ley de fondo,
72
- ley específica,
- decretos, y
- resoluciones de organismos competentes para dictarlas
Analizaremos las principales.
a) Código de Comercio de la República Argentina
Nuestro Código de Comercio, aprobado en el siglo XIX, en base a una proyecto de los
juristas Acevedo y Vélez Sarsfield. junto con el Código Civil (en vías de unificación
definitiva con el de Comercio), el Código de Minería y el Código Penal constituyen
“leyes de fondo” de nuestro régimen legal, y emanan directamente de la Constitución
Nacional. A partir de esos Códigos se sancionan leyes que regulan conceptos
específicos.
Nuestro Código de Comercio fue actualizado en sucesivas oportunidades. Regula, en

forma primaria, lo referente a los “libros de comercio”.
El art. 43 del C. de C. dispone que todo comerciante (toda empresa) está obligado a
llevar cuenta y razón de sus operaciones y a tener una contabilidad mercantil
organizada sobre una base contable uniforme y de la que resulte un cuadro verídico de
sus negocios y una justificación clara de todos y de cada uno de los actos susceptibles
de registración contable. Agrega el mismo artículo que las constancias contables deben
complementarse con la documentación respectiva.
Acto seguido, el art. 44 del mismo código, establece que los comerciantes
(genéricamente empresas) están obligados a utilizar los libros de contabilidad que el
código enumera, a saber: “libro diario” y “libro de inventarios y balances”. Por su
parte el artículo 46 expresa que si la empresa (el comerciante) utiliza, voluntariamente
un libro, que la norma llama “caja”, las operaciones que registre en el mismo no
necesita detallarlas una por una en el libro diario.
El Art. 45 del mismo código tiene también mucha importancia y dispone que el
comerciante (la empresa) asentará (hará los asientos contables) en el “libro diario”,
día por día, de todas las operaciones que realice, respetando un orden cronológico y,
agrega, que cada partida (asiento) deberá indicar quienes son los deudores y los
acreedores en cada operación. Aquí se ve claramente la adopción de la “partida
doble” en la forma que hemos detallado precedentemente en este libro.
Dice más adelante el art. 47 del C. de C. que el comerciante (empresario) al por menor
(quién vende a los consumidores) deberá asentar, día por día en el libro “diario” la
suma total de las ventas al contado (de cobro contra entrega del bien o del servicio) y,
por separado la suma total de las ventas al fiado (a crédito).
De inmediato, el C. de C., en su art. 48 hace referencia al uso del “libro de Inventarios

y Balances”, estableciendo que este libro se abrirá con la descripción exacta del
dinero, bienes muebles y raíces (bienes inmuebles), créditos y cualquier otra especie
de valores que formen el capital (el aporte inicial) del comerciante (empresario) al
tiempo de empezar su giro. Además, a posteriori, año a año, dentro de los tres primeros
meses de vencido cada uno de ellos, practicarán un resumen de lo ocurrido, mediante
73
un informe denominado “balance general” en el que se detallarán todos los bienes que
posea, así como las obligaciones por pagar. Aclara el artículo mencionado que los
comerciantes al por menor practicarán esos informes (balances generales) cada tres
años. No obstante esta liberalidad en favor de los minoristas, en la práctica, todos los
comerciantes (empresarios) confeccionan esos informes contables anualmente, sobre
todo por razones tributarias.
Cabe aclarar que el art. 52 del C. de C. requiere que además del informe contable
llamado balance general se practique un detalle de las ganancias y de las pérdidas
(estado de resultados ó cuadro de ganancias y pérdidas).
Toda esa información resultará de los asientos contables que se confeccionan con la
partida doble y que clasifica a las cuentas en patrimoniales (son la base del llamado
balance general) y de resultados (son la base del estado de resultados ó cuadro de
ganancias y pérdidas).
El art. 53 del C. de C. contiene reglas muy antiguas. Expresan textualmente que “los
libros que sean indispensables conforme las reglas de este Código, estarán
encuadernados y foliados, en cuya forma los presentará cada comerciante al Tribunal
de Comercio de su domicilio para que se los individualice en la forma que determine
el respectivo tribunal superior y se ponga en ellos nota datada y firmada del destino
del libro, del nombre de aquél a quién pertenezca y del número de hojas que
contenga. En los pueblos donde no haya Tribunal de Comercio se cumplirán estas
formalidades por el Juez de Paz.”
La norma transcripta ha sido modificada en la práctica por normas de menor jerarquía

que el Código de Comercio, lo cual no es totalmente correcto y sin dejar de reconocer
la conveniencia del cambio, opinamos que debió haberse modificado el Código de
Comercio.
Sobre estas exigencias nos hemos expedido desde hace mucho tiempo. En efecto,
entre los días 11 y 16 de agosto de 1969 se realizó en la Ciudad de Rosario el Segundo
Congreso Nacional de Derecho Comercial, auspiciado por la entonces Facultad de
Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Rosario, al cual fui invitado a
participar por el coordinador del mismo, el profesor Alberto Arévalo. Presenté un
trabajo titulado “Eliminación del requisito de la rubricación o individualización de
los libros de comercio”. El trabajo fue ampliamente discutido y en el mismo sentido se
expidieron los abogados Dr. Horacio G. Rava y el Dr. Jaime Luis Anaya.
Alegando debilidad como medio de prueba de los libros de comercio la idea no

prosperó fundamentalmente por la férrea oposición de mi querido maestro, el profesor
Arévalo.
Nuestro fundamento estaba basado en la imprescindible necesidad de la existencia de
comprobantes respaldatorios de las registraciones contables con lo cual la autenticidad
estaba identificada con dichos comprobantes, antes que por las anotaciones en los
libros de contabilidad. El trabajo fue publicado en la Revista de Ciencias Económicas
en el número julio/setiembre de 1969. También puede ser consultado en el libro de
Mario Biondi “Ensayos sobre teoría contable” de Ediciones Macchi, año 1973.
74
Algo más adelante volveremos sobre este tema, que ha sido tratado por otras normas
vigentes.
Continuando con las normas de Código de Comercio mencionaremos que el art.54 del
C. de C. dispone que quedan prohibidas ciertas prácticas, tales como:
1. Alterar en los asientos el orden progresivo de las fechas y operaciones con que
deben hacerse
2. Dejar blancos o huecos entre los asientos para no permitir intercalar
registraciones a posteriori
3. Hacer interlineaciones, raspaduras o enmiendas y los errores deben salvarse con
nuevos asientos de la fecha en que la equivocación fue advertida
4. Tachar asientos
5. Mutilar parte del libro, arrancar hojas o alterar la encuadernación y foliación.
Más adelante, el art. 55 del mismo Código establece que los libros de contabilidad que
no cumplan con los requisitos comentados, no servirán como medio de prueba en favor
del propietario de los mismos.
b) Ley de Sociedades Comerciales número 19550:
La sección IX de la ley 19550 (texto actualizado) se denomina “De la documentación y

de la contabilidad” y, en el art. 61 dispone que podrá prescindirse del cumplimiento de
las formalidades impuestas por el art. 53 del Código de Comercio, para hacer
registraciones en los libros de comercio, en la medida que la autoridad de control o el
Registro Público de Comercio autoricen la sustitución de los mismos por ordenadores,
medios mecánicos o magnéticos u otros, salvo el libro de Inventarios y Balances, el
cual deberá cubrirse de acuerdo con los requisitos del Código de Comercio. Agrega el
artículo que la petición deberá incluir una adecuada descripción del sistema, con
dictamen técnico o antecedentes de utilización, petición que una vez autorizada deberá
incluirse en el libro de Inventarios y Balances. Agrega la norma que el libro Diario
podrá ser llevado con asientos globales que no comprendan períodos mayores de un
mes.
El art. 61 de la ley que estamos comentando también requiere que la contabilización

que se realice con estas franquicias debe permitir la individualización de las
operaciones, las correspondientes cuentas deudoras y acreedoras y su posterior
verificación, con arreglo al art. 43 del Código de Comercio. Se está ratificando la
necesidad del uso de la partida doble.
Nos parece excelente esta norma que concuerda con lo que nosotros propusimos hace
casi 40 años, pero es lamentable que no haya modificado el código, toda vez que la
excepción solo es aplicable a las sociedades comerciales y, en cambio, un comerciante
individual podría estar obligado al cumplimiento de todas las formalidades del Código
de Comercio.
c) Inspección General de Justicia de la Nación y Direcciones de Personas Jurídicas

Provinciales
75
En concordancia con la liberación de exigencias dispuesta, según vimos, por la ley
19550 estas reparticiones, tanto en el orden la Ciudad de Buenos Aires como en cada
una de las provincias reglamentaron adecuadamente las excepciones ya analizadas.
En la Ciudad de Buenos Aires, con fecha 30 de junio de 2004 la Inspección General de

Justicia dictó la resolución 11 del año 2004 mediante la cual actualiza los trámites
sobre individualización y rúbrica de libros de contabilidad. Dicha resolución fue
publicada en el Boletín Oficial de la República Argentina con fecha 1 de julio de 2004.
En el capítulo siguiente volveremos sobre la aplicación concreta de estas normas

legales y reglamentarias.
76
CAPITULO 7 – El ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL o BALANCE
GENERAL – ASPECTOS FORMALES
Hemos comenzado este libro hablando de la partida doble, de su sistematizador Luca

Pacioli, y nos toca ahora culminar estos estudios aprendiendo a confeccionar los dos
estados contables principales, uno de los cuales es el Balance general, también
denominado Estado de situación patrimonial.
Debemos aclarar que lo que analizaremos es la estructura del balance general, es decir
como se confecciona, que elementos contiene. Quedará para estudios posteriores
investigar como se miden en moneda corriente cada uno de los rubros que lo integran,
respondiendo no ya a la técnica de la construcción del estado contable, sino a las
normas de valorización dictadas por las autoridades competentes que el lector
interesado podrá consultar en otros libros de nuestra autoría8 9.
Lo que veremos en este libro es técnica pura, la medición de los rubros puede variar
según la doctrina y hasta con la política empleada.
1 - Diversas partes que constituyen el Balance general
La forma más común de la estructura del balance general es la siguiente:
Activo Pasivo
Patrimonio Neto
Como puede apreciarse, verticalmente está dividido en dos grandes partes; la de la

izquierda se denomina activo y en ella se describen todos y cada uno de los diferentes
bienes que posee la empresa (efectivo, cuentas por cobrar, mercaderías para vender,
maquinarias, etc.). Como ya dijimos el valor que se le asigne a cada uno de esos rubros
debemos considerarlo como un dato, o sea no es conveniente profundizar en esta etapa
del aprendizaje como se llega esos importes.
8
Estados Contables. Presentación, interpretación y análisis – Cuarta Edición – Mario Biondi – 2006 –
ERREPAR S.A.
9
Contabilidad Financiera – Mario Biondi – 2005 – ERREPAR S.A.
77
La parte de la derecha incluye dos sectores: uno se denomina pasivo, que es el
conjunto de obligaciones contraídas por la empresa (es la parte superior). Más abajo,
sobre el mismo lado de la derecha, se puede observar el patrimonio neto, que es la
diferencia entre el activo (parte de la izquierda) y el pasivo (parte superior derecha).
Ese patrimonio neto constituye el capital de los dueños de la empresa, y está dividido
en una serie de conceptos tales como el capital aportado, las ganancias acumuladas y
las sumas de dinero que oportunamente ganó la empresa y que se separó de esos
beneficios asignándoseles el nombre de “reservas” que estan destinadas a diversos
fines, como puede ser prevenir contingencias desfavorables futuras, consolidar a la
empresa, etc.
Ahora veremos el mismo modelo trascripto más arriba pero incluyéndole los diversos
rubros y sus importes:
Activo Pasivo
Caja Proveedores
Deudores por ventas Remuneraciones a pagar
Mercaderías Cargas Sociales a pagar
Terrenos Impuestos a pagar
Máquinas
Muebles y Útiles Patrimonio Neto
Rodados Capital
Reservas
Resultados no asignados
Profundizando un poco más la explicación, ahora debemos informar que tanto el activo
como el pasivo se dividen en dos partes, denominadas rubros corrientes y rubros no
corrientes.
El activo corriente esta formado por aquellos elementos que son dinero ó lo serán en
los próximos doce meses de fecha de cierre.
El activo no corriente son aquellos elementos cuya transformación en efectivo excede

ese plazo.
El pasivo corriente, son aquellas obligaciones que vencen dentro de los próximos doce
meses posteriores al cierre del ejercicio económico.
Los pasivos no corrientes están compuestos por obligaciones cuya transformación a

efectivo, excede los 12 meses.
2 - Corte vertical del Balance General: Los activos corrientes y no corrientes ó

capital económicos
78
Ya conocemos el contenido del Balance General. Supongamos que realizamos un corte vertical
de dicho estado contable.
Tendríamos dos partes, cuyas cifras totales coincidirían. La parte de la izquierda, la que hemos
denominado ACTIVO, ó sea el conjunto de bienes y derechos que posee un ente a una fecha
determinada.
Por la descripción de los bienes activos vemos que podemos encontrar dinero en caja y bancos,
cuentas por cobrar, mercaderías disponibles para la venta, inversiones permanentes, propiedades,
plantas, equipos é intangibles, siendo estos últimos patentes e inventos que se puedan explotar,
concesiones y privilegios para hacer negocios e, inclusive, la plus valía mercantil ó llave de negocio
que responden a desembolsos que nos permitan encarar actividades que no se podrían realizar de
otra manera.
Esta variada cantidad de bienes tangibles é intangibles, así como derechos, nos permite realizar
actividades productivas que es la esencia misma ó razón de ser del ente. Por esa razón a este
conjunto de bienes, desde el punto de vista económico y financiero se lo conoce como capital
económico.
Es decir, desde el punto de vista contable, al capital se lo denomina patrimonio neto
(diferencia entre el activo y el pasivo), y, desde el punto de vista económico, el capital es el activo.
La distinción es perfectamente lógica, dado que el enfoque contable – jurídico, prioriza cual es
el monto de la responsabilidad ante terceros (el patrimonio neto) y al enfoque económico –
financiero solo le interesa la cantidad y calidad de los bienes destinados a la actividad del ente, y
esa información se obtiene del activo, sin interesar quienes son los aportantes de ese capital (los
terceros acreedores ó el empresario).
Balance General de LA E,MPRESA S.A.

al 30 de junio de 20X1
Capital Contable Capital económico
Activo Activo
Efectivo C y B 100 Efectivo C y B 100
Inversiones Trans. 300 Inversiones Trans. 300
Créditos 1.200 Créditos 1.200
Bienes de Cbio. 3.000 Bienes de Cbio. 3.000
Inversiones Perm. 700 Inversiones Perm. 700
Bienes de Uso 5.000 Bienes de Uso 5.000
Intangibles 100 Intangibles 100
Total Activo 10.400 Total Activo 10.400
Pasivo Pasivo
Deudas Comerc. 800 (no se considera en
Deudas Financ. 100 este enfoque)
Deudas Bcarias. 200
Previsiones Conting, 180
Total Pasivo 1.280
Diferencia: Diferencia (solo activo):
Patrimonio Neto, Capital Económico 10.400
Capital Contable 9.120
(Ilustración N° 1)
79
3 - Los pasivos corrientes y no corrientes ó capital ajeno
Ya hemos señalado que los pasivos son los compromisos de pagar ó de hacer que el ente
(empresa) asumió y que, según los vencimientos para los pagos (hasta un año y más de un año) se
denominan pasivos corrientes y pasivos no corrientes, respectivamente.
Desde el punto de vista contable esta explicación es inobjetable. No obstante, así como al activo
lo hemos llamado capital, con un enfoque económico – financiero, también al pasivo se lo
denomina capital ajeno, ó sea las aportaciones realizadas al negocio por terceros. Téngase presente
que la contrapartida de esas deudas son activos que, como hemos mencionado se denomina capital
económico.
4 - El remanente. Patrimonio Neto ó Capital Propio
Llamamos “remanente” a la diferencia entre el patrimonio activo y el patrimonio pasivo. A esa

diferencia, desde el punto de vista contable se la denomina “patrimonio neto” y con un enfoque
económico – financiero sería “capital propio”.
Vale la pena señalar que el llamado “capital propio” (patrimonio neto) se puede clasificar en
dos grupos:
a) el proveniente de la financiación propia externa y,
b) el proveniente de la financiación propia interna.
La financiación propia externa es igual al capital aportado al negocio, por sus dueños.
La financiación propia interna es igual a los fondos generados por la actividad ó sea los
beneficios obtenidos, que mientras están disponibles se denominan “resultados no asignados” y,
cuando se les ha fijado destino de retención en el ente, se llaman “reservas”.
5 - Corte horizontal del Balance General. El Capital de Trabajo y el Capital Fijo
La expresión “corte horizontal” esta marcando el fraccionamiento del balance general mediante
una línea imaginaria extendida de la izquierda a la derecha.
Esa división nos marca un sector superior y uno inferior del balance general que muestra
campos diferentes y obliga a un análisis más pormenorizado de la suministrada en la Ilustración N°
1, que puede complementarse con las siguientes aclaraciones:
. Las inversiones transitorias se cobrarán a los 90 días.
. Los créditos se cobrarán así:
$ 1.000, a los 180 días (menos de un año),
y,
$ 200, a los 380 días (más de un año)
Total 1.200
. Los bienes de cambio se suponen vendibles en los siguientes plazos:
$ 2.500, en el plazo de 90 días
$ 500, después de 400 días
Total 3.000
. Las inversiones permanentes son acciones de otras empresas que facilita la actividad de LA
EMPRESA S.A., ó sea que no se tiene plazo de venta de dichas acciones.
. Los bienes de uso son maquinarias destinadas a la producción.
. Los intangibles son importes pagados por la compra de patentes de inversiones y no están
destinadas a la venta.
. Las deudas comerciales son pagaderas en los siguientes plazos:
$ 700, a los 180 días.
$ 100, a los 370 días
Total 800
80
. Las deudas financieras ( no bancarias) son pagaderas a dos años.
. Las deudas bancarias deben abonarse a los 90 días.
. Las previsiones de contingencias responden a juicios que se le iniciaron a la empresa y que,
posiblemente, se pagarán a los tres años.
Puede observarse que tanto los activos como los pasivos tienen plazos variables y que deben
separarse en dos partes:
a) Cuentas que generarán ingresos de fondos dentro de un año
b) Cuentas que generarán ingresos de fondos a más de un año
c) Cuentas del pasivo que deben abonarse dentro de un año
d) Cuentas del pasivo que deben abonarse a más de un año
El lapso de un año marca la línea divisoria horizontal a que nos hemos referido
precedentemente.
Hemos llamado “corte horizontal” a la separación del activo y del pasivo en dos partes:
Activo = Activo Corriente + Activo No Corriente
Menos:
Pasivo = Pasivo Corriente + Pasivo No Corriente
Capital de Trabajo + Capital Fijo
Puede observarse que la DIFERENCIA entre el ACTIVO CORRIENTE y el PASIVO

CORRIENTE arroja una diferencia denominada CAPITAL DE TRABAJO. También se lo suele
llamar CAPITAL CIRCULANTE, ó CAPITAL CORRIENTE.
Es el capital cuyos elementos integrantes entran y salen permanentemente (circulan) y se supone
que en cada ciclo de salida y de entrada queda un remanente que debería ser positivo (ganancia)
pero también puede ser negativo (pérdida).
La otra porción del activo y del pasivo (no corriente) define el CAPITAL FIJO ó CAPITAL
NO CORRIENTE. Su rotación (entrada y salida del patrimonio) es más lenta. Este capital
constituye la base fija del patrimonio y, en alguna medida es el apoyo que tiene el capital de
trabajo.
Cada una de las cuatro partes del activo y del pasivo tienen una función importante en el ente y
deben estar razonablemente armonizadas.
Las magnitudes de cada una de las cuatro partes no son caprichosas y cuando se realizan los
estudios de la factibilidad del emprendimiento económico, que culminará con la formación del ente
(empresa) se habrán planificado adecuadamente los importes.
La suma del capital de trabajo más el capital fijo constituye el capital total de la empresa
(patrimonio neto).
Esto se ve claramente en el ejemplo anterior:
Activo Corriente $ 3.900 + Activo No Corriente $ 6.500 = Activo $ 10.400
Menos: Menos: Menos:
Pasivo Corriente $ 900 + Pasivo No Corriente $ 380 = Pasivo $ 1.280
Capital de trabajo $ 3.000 + Capital fijo $ 6.120 = Capital
Total $ 9.120
Cuando se realizan los estudios para constituír un ente siempre se procura configurar un capital
fijo lo más reducido posible y un capital de trabajo, que, si bien pequeño, tenga la magnitud
necesaria para operar.
No debe olvidarse que uno y otro capital generan inmovilizaciones de dinero, cuyo
mantenimiento es oneroso. Lo básico es procurar una inversión de capital no excesiva y, cuando se
realizan análisis de contabilidad justamente la eficienciade la gestión esta dada por obtener buenos
beneficios con la menor cantidad posible de patrimonio neto.
81
Más adelante también veremos como se puede juzgar la decisión de aportar capital propio
Versus capital ajeno.
Caso de aplicación N° 1
Clasifique los siguientes elementos del patrimonio de una empresa, en Activos
(bienes y derechos a favor), ó Pasivos (obligaciones con terceros):
Elementos Activos Pasivos

 Efectivo en billetes
 Mercaderías destinadas a su venta
 Suma adeudada a un proveedor
 Suma adeudada al fisco
 Maquina utilizada en la producción
 Sumas de efectivo depositadas en Bancos
 Sumas a cobrar de clientes
Solución:
Elementos Activos Pasivos
 Efectivo en billetes X
 Mercaderías destinadas a su venta X
 Suma adeudada a un proveedor X
 Suma adeudada al fisco X
 Maquina utilizada en la producción X
 Sumas de efectivo depositadas en Bancos X
 Sumas a cobrar de clientes X
Caso de Aplicación N° 2:
De acuerdo con los siguientes datos, se le solicita determine el patrimonio neto ó
capital contable de la empresa.
Datos:
Total de Bienes y Derechos a favor del ente: $ 355.000
Total de Obligaciones con terceros: $ 128.000
Solución:
Bienes y derechos a favor del ente (activos) – Obligaciones con terceros (pasivos) = PN
355.000 - 128.000 = 227.000
Caso de Aplicación N° 3:
De acuerdo con los datos al cierre del período, que se adjuntan determine el
Capital Corriente (ó Capital de Trabajo), y el Capital Fijo de la empresa a la
que pertenecen dichas cifras.
Datos:
1. Suma a cobrar de clientes, dentro de 120 días, por $ 10.000
2. Efectivo en moneda extranjera, contabilizado a $ 2.000
3. Suma a pagar dentro de 400 días, a un banco, $ 2.800
4. Suma adeudada al fisco por impuestos que vencen en los próximos cuatro meses $ 720
82
5. Mercaderías destinadas a su venta. Comercializables dentro del año de cierre $ 32.000.
Comercializables luego de ese lapso, $ 4.500
6. Suma adeudada por remuneraciones al personal de la empresa, $ 5.600, vencidas
7. Accesorios de remuneraciones, adeudados a organismos de recaudación, $ 2.080, a
vencer en diez días
8. Sumas depositadas en Bancos, en cuentas corrientes, $ 8.000
9. Inmueble, donde la empresa desarrolla su actividad; $ 135.000
10. Suma adeudada a proveedores de mercaderías de la empresa, $ 11.000, a vencer en 15
días
Solución:
El Capital de Trabajo ó Capital Corriente, es la diferencia entre el Activo Corriente (bienes y
derechos en efectivo, ó a serlo en los próximos doce meses desde el cierre del período
contable), y el Pasivo Corriente (obligaciones a ser canceladas en efectivo, en los próximos
doce meses desde el cierre del período contable):
Activo Corriente - Pasivo Corriente = Capital de Trabajo ó Corriente

(Sumas a cobrar clientes,120 días) 10.000 (Suma adeudada fisco) 720
(Efectivo en moneda extranjera) 2.000 - (Suma adeud.remunerac.) 5.600
(Mercaderías comerc.dentro año) 32.000 (Accesorios remunerac.) 2.080
(Sumas depositadas Bco.Cta.Cte.) 8.000 (Suma adeud.prov.15 d) 11.000
52.000 - 19.400 = 32.600
El Capital Fijo, ó Capital No Corriente, en cambio, es la diferencia entre el Activo No

Corriente (bienes y derechos a transformarse en efectivo a posteriori de los doce meses desde
cerrado el ejercicio económico) y, el Pasivo No Corriente (obligaciones a ser canceladas en
efectivo, a posteriori de los doce meses de cerrado el ejercicio económico):
Activo No Corriente - Pasivo No Corriente = Capital Fijo ó No Corriente
(Mercaderías comerc.después año) 4.500 (Suma a pagar 400 días.) 2.800

(Inmuebles) 135.000
139.500 - 2.800 = 136.700
Caso de aplicación N° 4:
Clasifique los siguientes conceptos como integrantes del capital Propio
(Patrimonio Neto), ó como integrantes del Capital Ajeno (Pasivo).
Conceptos Capital Propio Capital Ajeno
 Reservas de utilidades
 Sumas adeudadas a terceros
 Aportes de los propietarios
 Pérdidas y Ganancias
 Previsiones
Solución:
Conceptos Capital Propio Capital Ajeno
 Reservas de utilidades X
 Sumas adeudadas a terceros X
 Aportes de los propietarios X
 Pérdidas y Ganancias X
 Previsiones X
83
CAPITULO 8 – El Estado de Resultados ó Cuadro de Ganancias y
Pérdidas ó Estado de Ingresos y Erogaciones
1 - Concepto
Nos muestra el desarrollo de las actividades en un período de tiempo

determinado; a este se lo asimila a una película (movimiento).
Además de mostrarnos el detalle de los resultados de las operaciones sirve para corroborar la
cifra de los mismos, establecida a través del balance general, por diferencia patrimonial.
2 - Contenido
Como su nombre lo indica, incluye, ordenadamente, las ganancias y las pérdidas generadas en
un período expuestas de manera entendible y ordenada.
3 - Formas de presentación
En líneas generales puede afirmarse que hay dos formas de presentación del Estado de
Resultados, la llamada forma de relación y la llamada forma de cuenta.
Antes de desarrollar ambas formas de exposición, comentaremos el nombre de los elementos
más comunes que pueden exponerse en este estado:
Ventas de bienes y servicios: se trata de todas las ventas realizadas, independientemenete que
esas ventas se hubieran cobrado ó no.
Costo de producción ó de compra de los bienes y servicios vendidos: se trata del precio pagado
por los bienes que se vendieron.
Resultado bruto de los bienes y servicios vendidos: es la diferencia entre las ventas y los costos.
Gastos de comercialización: comisiones, impuestos que gravan las operaciones de ventas, etc.
Gastos de administración: son los típicos “gastos generales” de la administración.
Gastos financieros: están generados por el uso del capital ajeno.
Resultado ordinario: es la posición que surge de la suma algebraica de los conceptos expuestos
precedentemente.
Resultados extraordinarios: son los ocurridos ocasionalmente y pueden ser ganancias ó
pérdidas indistintamente.
Resultados antes de impuestos: al resultado ordinario se le suman ó se le restan los resultados
extraordinarios.
Impuesto a la renta ( ó impuesto a las ganancias): es la provisión de beneficio que corresponde
pagarle al fisco.
Resultado neto final: es el remanente que queda disponible después de la suma algebraica total.
La aparición de estos elementos es parcial ó total, depende de la forma de exposición que se
utilice en la confección del estado de resultados, que pasaremos a desarrollar en los apartados
siguientes.
4 - Corte horizontal ó forma de cuenta
La presentación del estado de resultados denominada forma de cuenta consiste en separar las
ganancias y las pérdidas.
84
Puede observarse en esta ilustración que el resultado (ganancia de $ 520) se
coloca entre las pérdidas para que la suma de ambas partes (izquierda y derecha),
arrojen igual importe. Si el resultado hubiera sido pérdida, se lo hubiera anotado
entre las ganancias para equilibrar las sumas
La escuela Europea Continental, liderada teóricamente por Italia, es proclive a la utilización de la

forma de cuenta, a la que asimilamos como un corte vertical de los resultados, toda vez que se
separa con una línea imaginaria vertical a las pérdidas de las ganancias y se anota en la parte cuya
suma sea menor, la diferencia, para balancear.
En esta Escuela Europea Continental se utiliza la forma de cuenta, cuyo ejemplo es
Cuenta de Pérdidas y Ganancias
Debe Haber
A) Gastos B) Ingresos
1. Reducción existencia productos terminados 1. Importe neto de la cifra de negocios:
y en curso de fabricación a) Ventas:
2. Aprovisionamientos: b) Prestaciones de servicios
a) Consumo existencias comerciales c) Devoluciones y “rappels” sobre ventas
b) Consumo materias primas y otras materias 2. Aumento de existencias de productos
consumibles terminados y en curso de elaboración
c) Otros gastos externos 3. Trabajos efectuados por la empresa para
3. Gastos de personal: el inmovilizado
a) Sueldos, salarios y asimilados 4. Actividades efectuadas por la empresa
b) Cargas sociales para provisiones de riesgos y gastos
4. Dotaciones para amortizaciones de 5. Otros ingresos de explotación:
Inmovilizado a) Ingresos accesorios de gestión corriente
5. Variación de las provisiones de tráfico: b) Subvenciones
a) Variaciones provisiones de existencia c) Exceso provisiones de riesgos y gastos
b) Variación provisiones y pérdida de créditos d) Ingresos por indemnizaciones de seguros
Incobrables por siniestros en la actividad
c) Variación de otras provisiones de tráfico I – Pérdidas de explotación
6. Otros gastos de explotación: (A1+A2+A3+A4+A5+A6-B1-B2-B3-B4-B5)
a) Servicios exteriores 6. Ingresos de participaciones en capital:
b) Tributos a) En empresas del grupo
c) Otros gastos de gestión corriente b) En empresas asociadas
d) Dotación al fondo de reversión c) En empresas fuera del grupo
I – Beneficios de explotación 7. Ingresos de otros valores negociables y de
(B1+B2+B3+B4+B5-A1-A2-A3-A4-A5-A6) créditos del activo inmovilizado:
7. Gastos financieros y gastos asimilados: a) De empresas del grupo
a) Por deudas con empresas del grupo b) De empresas asociadas
b) Por deudas con empresas asociadas c) De empresas fuera del grupo
c) Por deudas c/ terceros y gastos asimilados 8. Otros intereses é ingresos asimilados
d) Pérdidas de inversiones financieras a) De empresas del grupo
8. Variaciones de provisiones de inversiones b) De empresas asociadas
financieras c) Otros intereses
9. Diferencias negativas de cambio d) Beneficios en inversiones financieras
II – Resultados financieros positivos e) Ingresos por indemnizaciones de seguros
(B6+B7+B8+B9-A6-A7-A8-A9) por insolvencia y diferencias negativas de
III – Beneficios de actividades ordinarias cambio
(AI+AII-AIII-BII) 9. Diferencias positivas de cambio
10. Variación de las provisiones inmovilizado II – Resultados financieros negativos
inmaterial, material y cartera de control (A7+A8+A9-B6-B7-B8-B9)
11. Pérdidas procedentes inmovilizado III - Pérdidas de las actividades ordinarias
inmaterial, material y cartera de control (BI+BII-AI-AII)
12. Pérdidas por operaciones con acciones y 10. Beneficios en enajenación de inmovilizado
obligaciones propias inmaterial, material y cartera de control
13. Penalización por superproducción 11. Beneficios por operaciones con acciones y
14. Gastos extraordinarios obligaciones propias
15. Gastos y pérdidas de otros ejercicios 12. Subvenciones de capital transferidas al
85
IV – Resultados extraordinarios positivos resultado del ejercicio
(B9+B10+B11+B12+B13-A10-A11-A12-A13- 13. Ingresos extraordinarias
A14-A15) 14. Ingresos y beneficios de otros ejercicios
V - Beneficios antes de impuestos IV – Resultados extraordinarios negativos
(AIII+AIV-BIII-BIV) (A10+A11+A12+A13+A14+A15-B10-B11-B12-
VI – Resultado del ejercicio (beneficio) B13-B14)
(AV-A16-A17) V – Pérdida antes de impuestos
(BIII+BIV-AIII-AIV)
VI – Resultado del ejercicio (pérdidas)
(Ilustración N° 2) (BV+A16*A17)
5 - Desarrollo vertical ó funcional ó de relación con segregación de los distintos tipos

de resultados (ordinarios, extraordinarios, operativos, no operativos, financieros, etc.)
La forma más difundida y generalizada de presentación de estos estados contables es la llamada

forma de relación.
Veamos un ejemplo de esta forma de relación:
Estado de Resultados de LA EMPRESA S.A.

correspondiente al período comprendido entre el 1° de julio de 20X0
al 30 de junio de 20X1
Ventas de bienes y servicios (todas las ventas realizadas, independientemente que esas ventas se
hubieran cobrado ó no
Costos de producción ó de compra de los bienes y de los servicios vendidos (precio pagado por los
bienes que se vendieron)
Resultado bruto de los bienes y servicios vendidos (es la diferencia entre las dos expresiones
anteriores, ventas menos costos)
Gastos de comercialización (comisiones, impuestos que gravan las operaciones de ventas, etc.) Gastos
de administración (“gastos generales” de administración)
Gastos financieros (generados por el uso del capital, propio y ajeno)

Resultados ordinarios (es la posición que surge de la suma algebraica de los conceptos expuestos
precedentemente)
Resultados extraordinarios (ocurridos ocasionalmente, pueden ser ganancias ó pérdidas,

indistintamente) Hoy están incluido en este concepto los resultados por operaciones que descontinúan
Impuesto a la renta (ó a las ganancias) (es la porción de beneficio que corresponde pagarle al
fiscoResultado neto final (remanente que queda disponible después de la suma algebraica total
Para concretar mejor la ilustración anterior mostraremos un ejemplo numérico:
86
Estado de Resultados de LA EMPRESA S.A.
correspondiente al período comprendido entre el 1° de julio de 20X0
y el 30 de junio de 20X1
Ventas de bienes y servicios $ 3.200

Costo de producción ó compra de las mercaderías
y servicios vendidos $ (2.240)
Resultado bruto $ 960
Gastos de Comercialización $( 110)
Gastos de Administración $( 180)
Gastos Financieros:
- Generados por activos:
Intereses $ 400
- Generados por pasivos:
Intereses $ (800)
Diferencias de cambio $ ( 20)
R.E.I. $ 200
Resultados de Tenencia $ 120 $(500) $( 100)
Resultados ordinarios $ 570
Resultados extraordinarios $ 80
Resultados antes de impuestos $ 650
Impuesto a las ganancias $( 130)
Resultado neto final (ganancia) $ 520
En el mundo contable, la escuela Anglo Sajona de contabilidad, liderada actualmente por Estados
Unidos, impuso la llamada forma de relación, que desarrollamos en este apartado.
Es importante destacar también que la tendencia moderna en materia de exposición de resultados
(también de los balances generales) es mostrar los diferentes SEGMENTOS DE OPERACIONES,
entendiéndose por segumentos de negocios la clasificación de los resultados y también de los activos y
pasivos, según las diferentes actividades que pueden identificarse.
Veamos en un ejemplo de Pecom Argentina S.A., la presentación por segmentos de sus actividades:
Agropecuaria, Explotación Otras Total

forestal y minera
agroindustria
2000 1999 2000 1999 2000 1999 2000 1999
Ventas netas 55 58 0 0 1 1 56 59
Costo de ventas ( 45) ( 49) 0 0 0 ( 1) ( 45) ( 50)
Utilidad bruta 10 9 0 0 1 0 11 9
Gastos adminis
tración y comer
cialización ( 7) ( 6) 0 0 ( 1) ( 1) ( 8) ( 7)
Resultado de
inversiones no
corrientes 1 2 2 7 0 0 3 9
Otros egresos
netos ( 2) ( 1) 0 0 0 0 ( 2) ( 1)
Utilidad
87
(pérdida)
operativa 2 4 2 7 0 ( 1) 4 10
Otros segmentos que podrían identificarse, que ya no serían operativos sino geográficos, sería
ordenando los distintos resultados según los países que los generaron. Por ejemplo, Argentina, Perú,
Bolivia y Ecuador.
Todas estas informaciones tienen a ilustrar a los lectores de los estados contables para una mejor
comprensión.
En la República Argentina, la presentación del Estado de Resultados para terceros, está regulado por
resoluciones dictadas por la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas,
en sus resoluciones técnicas números 8 y 9, para empresas comerciales, industriales y de servicios, y,
en su resolución técnica número 11 para entes sin fines de lucro.
Como característica esta presentación del estado de resultados, clasifica los mismos entre provenientes
de actividades que la empresa sigue cumpliendo normalmente (operaciones que continúan), de
aquellos provenientes de operaciones que la empresa no realiza más (operaciones descontinuadas).
También clasifica los resultados por tipos de actividades, ó por zonas, en información adicional, como
viéramos en el ejemplo de Pecom Argentina S.A.
Otra información importante, sobre todo para aquellas empresas que cotizan en bolsas, es la referente a
la relación entre el resultado del período y las acciones ordinarias.
Mostramos a continuación la forma de presentación del estado de resultados que requiere esta
resolución:
Estado de Resultados
Por el ejercicio anual finalizado el ../../.. comparativo con el ejercicio anterior
Actual Anterior
Resultado de las operaciones que continúan (1)
Ventas netas de bienes y servicios (anexo ...)

Costo de los bienes vendidos y servicios prestados
Ganancia (pérdida) bruta
Resultados por valuación de bienes de cambio al valor neto de

Realización (anexo ..) (2)
Gastos de comercialización (anexo ..)
Gastos de administración (anexo ..)
Otros gastos (anexo ..)
Resultados de inversiones en entes relacionados (nota ..)
Depreciación de la llave de negocio (3)
Resultados financieros y por tenencia (4):
. Generados por activos (nota ..)
. Generados por pasivos (nota ..)
Otros ingresos y egresos (nota ..)
Ganancia (Pérdida) antes del impuesto a las ganancias
Impuesto a las ganancias (nota ..)
Ganancia (Pérdida) antes del impuesto a las ganancias
Impuesto a las ganancias ((nota ..)
Ganancia (Pérdida) ordinaria de las operaciones que continúan
88
Resultados por las operaciones en descontinuación (1)
Resultados de las operaciones (nota ..)
Resultados por la disposición de activos y liquidación de deudas
(nota ..) (5)
Ganancia (Pérdida) por las operaciones en descontinuación
Participación de terceros en sociedades controladas (nota ..) (3)

Ganancia (Pérdida) de las operaciones ordinarias
Resultados de las operaciones extraordinarias (nota ..)

Ganancia (Pérdida) del ejercicio
Resultado por acción ordinaria:

Básico:
Ordinario
Total
Diluído:
Ordinario
Total
1) No se requiere la inclusión de este título cuando no existen operaciones en descontinuación.

2) En esta línea se incluyen los resultados enunciados en la sección B.4 del Capítulo IV (Estado de
resultados) de la resolución Técnica N° 9 (resultados atribuíbles a la actividad principal del ente,
provenientes de la valuación a valores netos de realización, precios de venta menos gastos directos
de venta, de bienes de cambio fungibles, con mercado transparente y que puedan ser fácilmente
comercializados).
3) Conceptos que corresponden al estado de Resultados consolidado. De existir resultados
extraordinarios en las socieades controladas se podrá optar por incluírla en una línea con
referencia a la información complementaria, ó exponerla detalladamente en el cuerpo del estado.
4) Debe discriminarse el impuesto a las ganancias relacionado con estos conceptos.
5) Pueden exponerse en una línea, neto del impuesto a las ganancias, con referencia a la información
complementaria, ó exponerse detalladamente en el cuerpo del estado, discriminando el impuesto a
las ganancias correspondiente.
Caso de Aplicación N° 1
Partiendo de los datos que se adjuntan, se solicita confeccione el estado de

resultados, bajo la forma de cuenta.
Datos:
1. Ventas $ 800
2. Costo de mercaderías vendidas, $ 350
3. Intereses pérdida, de $ 20
89
Solución:
Forma de cuenta
Debe Haber
Pérdidas Ganancias
2. Costo de mercaderías 350 1.Ventas 800
A - Resultado bruto
(1 – 2) 450
3. Intereses 20
B - Resultado neto 430
Sumas iguales (2 + 3) 800 Sumas iguales: 800
Con los datos suministrados en el caso N° 1, confeccione el estado de resultados,

bajo la forma de relación.
Solución:
Estado de resultados
Forma de relación
Ventas 800
Costo de mercaderias ( 350)
Resultado bruto 450
Intereses ( 20)
Resultado final (neto) 430
Con los datos que se adjuntan confeccione el estado de resultados, bajo la forma de relación.
Datos:
1- Ventas del período $ 185.000
2- Costo de mercaderías vendidas $ 122.500
3- Gastos de comercialización, $12.800
4- Gastos de administración: $ 21200
5- Resultados financieros (pérdida): $ 9.300
6- Impuesto a las ganancias: $ 5.400
7- Resultados extraordinarios, ganancia, de 32.800
Solución:
90
Forma de relación
Ventas 185.000
Costo de mercaderías ( 122.500)
Resultado bruto 62.500
Gastos de comercialización ( 12.800)

Gastos de administración ( 21.200)
Resultados financieros ( 9.300)
Sub – total 19.200
Impuesto a las ganancias ( 5.400)
Resultados ordinarios 13.800
Resultados extraordinarios 32.800
Resultado neto (final) 46.600
Clasifique las siguientes cuentas de resultados, como pérdidas ó ganancias, marcando con una
X en la columna correspondiente:
Cuentas Ganancia Pérdida

Ventas de mercaderías
Gastos de papelería
Intereses ganados
Costo de servicios prestados
Sueldos y jornales
Costo de mercaderías vendidas
Gastos de comercialización
Renta de títulos públicos
Intereses devengados de colocaciones a
plazo fijo
Gastos de administración
Intereses devengados de deudas
Impuesto a las ganancias
Intereses devengados de cuentas por
Cobrar (créditos)
Servicios prestados
Solución:
Cuentas Ganancia Pérdida
Ventas de mercaderías X
Gastos de papelería X
Intereses ganados X
Costo de servicios prestados X
Costo de mercaderías vendidas X
Gastos de comercialización X
Renta de títulos públicos X
Intereses devengados de colocaciones a
plazo fijo X
91
Gastos de administración X
Intereses devengados de deudas X
Impuesto a las ganancias X
Intereses devengados de cuentas por
Cobrar (créditos) X
Servicios prestados X
Caso de aplicación N° 7
Dadas las siguientes cuentas confeccionar el estado de resultados del período bajo la forma de relación,
siguiendo la forma de presentación de las Resoluciones Técnicas N° 8 y 9 de la FACPCE
- Resultados provenientes que operaciones que continúan:

Ventas del período $ 1.350.000, ventas del año anterior $ 1.080.000.
Costo de mercaderías vendidas en el período: $ 718.000. Costo de mercaderías vendidas del período
anterior: $ 701.000.
Gastos de comercialización del período: $ 118.000; del período anterior: $ 91.000.
Gastos de administración del período: $ 137.500; del período anterior; $ 103.200.
Intereses devengados por activos (ganancia) del período: $ 18.000. Intereses devengados por activos
(ganancia) del período anterior: 3.200.
Diferencias de cambio (pérdida) devengadas por pasivos, del período: $ 7.500. En el período anterior, no
hubo resultados por este concepto.
Impuesto a las ganancias del período, $ 3.400; del período anterior: $ 5.800
- Resultados por las operaciones en descontinuación:
Resultados por ventas de activos desafectados (ganancia), en el período $ 1.800.
En el período anterior no hubo resultados por este concepto.
Solución:
por el ejercicio comprendido entre el 1/1/00 al 31/1/01
Año Año
Actual Anterior
Resultados provenientes de operaciones que continúan:
Ventas 1.350.000 1.080.000

Costo Mercaderías vendidas ( 718.000) ( 701.000)
Ganancia bruta 632.000 379.000
Gastos de comercialización ( 118.000) ( 91.000)

Gastos de administración ( 137.500) ( 103.200)
Resultados financieros y por tenencia:
. Generados por activos (intereses) 18.000 3.200
. Generados por pasivos (dif.cambio) ( 7.500) - .
Ganancia ordinaria antes del impuesto
a las ganancias 387.000 188.000
Impuesto a las ganancias ( 3.400) ( 5.800)
Ganancia ordinaria de las operaciones
que continúan 383.600 182.200
Resultados por las operaciones que descontinúan:

Resultado venta por desafectación
de activos 1.800 - .
Ganancia por operaciones en
descontinuación 1.800 - .
Ganancia del período 385.400 182.200
92
CAPITULO 9 – El Estado de Evolución del Patrimonio Neto
1 - Concepto
Detalla el contenido del patrimonio neto y sus variaciones con respecto al período inmediato
anterior (es un cuado a doble entrada)
2 - Contenido
Sus componentes son:
- Capital aportado por los socios
- Resultados no asignados
- Resultados asignados (reservas)
- Otras partidas:
. Reserva Prima de emisión (capital adicional pagado)
. Reservas de Revalúos
. Otras
Veremos ahora los elementos ó causas que modifican el contenido cualitativo y/ó cuantitativo del
Estado de evolución del Patrimonio Neto:
a) Afectación del capital social:
Puede sufrir aumentos por la emisión de nuevas acciones.

Puede sufrir rebajas por causas variadas:
- Amortización de acciones: rescate de acciones con devolución de capital proporcional a todos
los accionistas.
- Ejercicio del derecho de receso: cuando la empresa adopta decisiones económicas que afecta a
accionistas, estos pueden pedir el reembolso de su capital aportado.
b) Afectación de los resultados no asignados:
Puede sufrir disminuciones por la distribución de dividendos (retribución a los aportantes de

capital) y por la constitución de reservas.
También puede sufrir disminución se se han realizado operaciones con el capital de la empresa
(compra de acciones propias) que arrojaron pérdidas ó por ajustes de ejercicios anteriores
(corrección de errores, negativos, cometidos anteriormente).
Puede sufrir aumentos por la desafectación de reservas y también por ajustes de ejercicios
anteriores, cuando estos consistieran en errores positivos (ganancias) que corrigen resultados de
períodos anteriores.
c) Afectación de los resultados asignados (reservas de ganancias):
93
Las reservas se constituyen afectando resultados positivos no asignados.
Una vez cumplido sus objetivos, estas reservas pueden desafectarse, cancelándolas y retornando el
importe a los “resultados no asignados”.
Hay un principio básico según el cual la constitución y la desaparición de las reservas siempre se
realiza a través de los resultados no asignados.
d) Afectación de otros elementos que pueden integrar el Patrimonio Neto:
- Reserva Prima de Emisión:

Se constituye por un monto equivalente a la diferencia entre el valor nominal de las acciones y el
precio pagado por las mismas, en mayor suma:
Precio pagado $ 110 – Valor nominal $ 100 = Prima $ 10
Si el precio pagado fuera inferior al valor nominal de la acción, la diferencia se imputaría a los
Resultados no Asignados.
- Reserva Prima Venta de Acciones propies en cartera:

Cuando se vendan las acciones propias que se poseían transitoriamente en cartera por un mayor
valor que el de la compra, la diferencia se acredita en esta cuenta. Tiene un origen similar a la
Prima de Emisión.
Si la venta de esas accione spropias transitoriamente en cartera, arrojara pérdidas, ese importe
afectará los Resultados No asignados.
3 - Forma de presentación del Estado de Evolución del Patrimonio Neto
Este estado contable parte de los saldos iniciales (período anterior), muestra los cambios operados
en el período y llega a los nuevos saldos finales.
Las formas de presentación pueden ser:
a) Presentación independiente del balance general
b) Presentación dependiente del balance general
Pasaremos a desarrollar cada una de ellas.
a) Presentación independiente
La forma más común es la “presentación independiente” del balance general.
Se trata de un cuadro de doble entrada cuyas columnas identifican a los elementos integrantes ya
mencionados y las filas muestran los cambios operados en el período en cada una de ellas.
El esquema sería:
94
Aportes de los Propietarios Resultados Acumulados
Operaciones Total Resultados Asignados Resultados
$ Capital Ajustes Prima Prima Reserva Otras No

Suscripto al Emisión Venta de Legal Reservas
(Valor Valor de Acciones Asignados
Nominal) Nominal Acciones en Cartera
Saldos iniciales
corregidos
Distribución de
Asamblea:
- A Reserva Legal
- A Div. Efectivo
Resultado del
ejercicio
Saldos Finales
b) Forma dependiente
95
Hay otra forma de presentación del estado de evolución del patrimonio neto, utilizada mucho menos que la que hemos llamado “presentación independiente”, y que
podríamos calificar de “presentación incluída”, toda vez que es un apéndice del Balance General.
En este caso el detalle de los componentes del patrimonio neto, aparece dentro del balance general, en lugar del monto total como viéramos en la unidad 1 de este
trabajo.
“Alarga” la presentación del balance general, y, como crítica, confunde su lectura, agregando muchas cifras y conceptos al lector del estado.
La presentación en este caso, si la aplicáramos a la ilustración N° 8 de la unidad 1 de este trabajo (página 13), sería la siguiente:
Balance General de LA EMPRESA S.A.

al 30 de Junio de 20X1
Activo $ Pasivo $
Activo Corriente Pasivo Corriente
(Importes a percibir dentro del año, (Importes a pagar dentro del año,
antes del 30/06/X2) antes del 30/06/X2)
Efectivo en Caja y Bancos 100 Deudas Comerciales(800-100)700
Inversiones Transitorias 300 Deudas Financieras(100-100) 0 (*)
Créditos (1.200–200) 1.000 Deudas Bancarias(200-0) 200
Bienes de Cambio(3.000-500) 2.500 Previsiones por contingencias
Inversiones Permanentes (180-180) (*) 0
(700-700) (*) 0 Total del Pasivo Corriente,
Bienes de Uso(5.000-5.000)(*) 0 pagos hasta dentro 1 año 900
Intangibles (100-100) (*) 0
Total del Activo Corriente,
ingresos hasta dentro 1 año) 3.900
Activo No Corriente Pasivo no Corriente

(Importes a percibir a más de (Importes a pagar a más de
un año) un año)
Créditos (1.200-1.000) 200 Deudas Comerc.(800-700) 100
Bienes de Cbio.(3.000-2.500) 500 Deudas Financ.(100-0) 100
96
Inversiones Permanentes Deudas Bcarias. (*)
(700-0) 700 (200-200) 0
Bienes de Uso (5.000-0) 5.000 Previsiones para conting.
Intangibles (100-0) 100 (180-0) 180
Total Activo No Corriente Total Pasivo No Corriente
(ingresos a más de 1 año) 6.500 (pagos a más de 1 año) 380
Total Pasivo (900+380) 1.280
Total Activo Patrimonio Neto
(3.900+6.500) 10.400 Capital Social 6.200
Reservas 2.000 Resultados No Asignados 920
Total del patrimonio neto 9.120
Total Pasivo mas Pat. Neto 10.400
Pero para ampliar esta información y hacerla mas acorde con la que presenta el Estado de Evolución del Patrimonio Neto, necesitamos más información.
Saber cual era el capital existente al inicio del ejercicio. Si hubiera sido distinto al existente al cierre del ejercicio, la diferencia debiera mostrarse en este estado, por
ejemplo:
- Capital suscripto al inicio del periodo 5.000
- Aumento de capital del período 1.200
- Capital suscripto al cierre del período 6.200
En este caso, este detalle formaría parte del Balance General, reemplazando en nuestro caso la línea de Capital, por estas tres, ó las que correspondieran que detallara la
variación producida en el capital en el período.
Lo mismo debiera informarse con el saldo de las Reservas:

- Reserva (legal) existente al cierre del ejercicio 1.800
- Reserva constituida en el ejercicio, dispuesta por
la Asamblea de accionistas de fecha ../../.. 200
- Reserva (legal) existente al cierre del período 2.000
97
También esta información, reemplaza la línea de reserva que informaramos en el Balance.
Con respecto a los resultados no asignados, la información si hubo cambios en el ejercicio, se presentaría:
- Resultados no asignados existentes al inicio del período 2.100
- Distribución dispuesta por la Asamblea de accionistas de
Fecha ../../..:
. Reserva legal 200
. Dividendos en Efectivo 1.800 (2.000)
- Resultado del período, según surge del estado de resultados 820
La suma algebraica de estos movimientos nos da el saldo
de los resultados no asignados al cierre del período 920
Todo este detalle reemplazará en el balance general la línea de resultados no asignados.
Como vemos esta modalidad es muy engorrosa, y “alarga” la información suministrada por el balance general, confundiendo al usuario.
La forma “independiente” en cambio, presenta de una forma mas clara y ordenada los cambios producidos en el patrimonio neto entre el cierre del periodo inmediato
anterior y el actual.
En nuestro país, las normasde exposición adoptan la forma de presentación independiente para el estado de evolución del patrimonio neto.
Ilustración Práctica N° 1
La Evolucionada S.A., posee la siguiente composición de su patrimonio neto al cierre de su ejercicio económico, 30 de junio de 20X0:
- Capital Suscripto $ 100.000
- Ganancias Reservadas:
Reserva Legal, $ 15.000
Reserva Estatutaria: $ 25.000
98
- Resultados No Asignados, $ 248.500.
La Asamblea General Ordinaria – Extraordinaria de accionistas reunida el 18 de setiembre de 20X0, resolvió la siguiente distribución de utilidades:
- ampliar la Reserva Legal en $ 5.000
- distribuír dividendos en efectivo por $ 43.500
- aumentar el capital, capitalizando resultados, o sea, distribuyendo dividendos en acciones por $ 100.000
En la misma asamblea, los socios resolvieron incrementar el capital en otros $ 100.000, aportando la diferencia en efectivo, llevándolo a $ 300.000, iniciándose los
trámites de aprobación de dichos aumentos en los organismos de control (Inspección de Justicia). Al cierre de los estados contables (30/6/X1), el aumento había sido
aprobado y el capital de la sociedad ascendía a $ 300.000.
El ejercicio cerrado el 30 de junio de 20X1, arrojó una utilidad de $ 143.000.
En dicho ejercicio se detectó un error en la valuación de bienes de cambio de años anteriores, que representa un incremento de activo, y de utilidades de años anteriores
por $ 3.500.
Ese error representa un “ajuste de resultados de ejercicios anteriores”, que se expone dentro del estado que confeccionaremos corrigiendo los saldos iniciales.
Con esa información elaboraremos el Estado de Evolución del Patrimonio Neto, al 30 de junio de 20X1:
99
Estado de Evolución del Patrimonio Neto de LA EVOLUCIONADA S.A.
Por el ejercicio económico comprendido entre el 1° de julio de 20X0, al 30 de junio de 20X1
Detalle Aportes de los Resultados Acumulados
Propietarios
Resultados Asignados Resultados
No Total
Capital Social Reserva Legal Reserva Estatutaria Asignados
Saldos al 30/6/20X0 100.000 15.000 25.000 248.500 388.500

Ajuste de resultados de
ejercicios anteriores - - - 3.500 3.500
Saldos al 30/6/20X0
corregidos 100.000 15.000 25.000 252.000 392.000
Distribución Asamblea
Ordinaria-Extraordinaria
del 18/9/20X0: Distribu-
ción de Utilidades:
- a Reserva Legal - 5.000 - (5.000) -
- a Dividendos efectivo - - - (43.500) (43.500)
- a Dividendos acciones 100.000 - - (100.000) -
Aporte de capital
aprobado por Asamblea
Ordinaria-extraordinaria
18/9/20X0 100.000 - - - 100.000
Ganancia del ejercicio

30/6/20X1 - - - 143.000 143.000
100
Saldos al 30/6/20X1 300.000 20.000 25.000 246.500 591.500
4 - Caso de aplicación
Dados los siguientes datos se solicita confeccione el Estado de Evolución del Patrimonio Neto de Miraflores al Sur S.A., al cierre de sus estados contables, 30 de junio de 20X1.
- Composición del patrimonio neto de la empresa, al 30 de junio de 20X0:
. Capital suscripto $ 100.000
. Prima de emisión: $ 25.000
. Reserva Legal: $ 18.000
. Reserva Estatutaria: $ 5.000
. Reserva de Revalúo Técnico: $ 28.000
. Resultados No Asignados: $ 32.000
- Variaciones del ejercicio:
. La Asamblea de accionistas del 15 de septiembre de 20X0, resolvió la siguiente distribución de utilidades:
o Dividendos en efectivo $ 3.000
o Gratificaciones al personal: $ 1.500
. El resultado del período arrojó una ganancia de $ 15.500.
Estado de Evolución del Patrimonio Neto de Miraflores al Sur S.A., por el período comprendido entre el 1/7/X0 al 30/6/X1
APORTES PROPIETARIOS Resultados Acumulados
Detalle Ganancias Reservadas Reserva Resultados TOTAL
Revalúo No PATRIMONIO
Técnico Asignados NETO
Capital Prima de Reserva Reserva
Suscripto Emisión Legal Estatuaria
101
- Saldos al
30 30/6/X0 100.000 25.000 18.000 5.000 28.000 32.000 208.000
- Distribución
asamblea
15/9/X9:
Distribución
Utilidades:
.Dividendos
en efectivo - - - - - (3.000) (3.000)
.Gratificac.
al personal - - - - - (1.500) (1.500)
- Resultado
del período - - - - - 15.500 15.500
- Saldos al
30/6/X1 100.000 25.000 18.000 5.000 28.000 43.000 219.000
102
Capitulo 10 – Estados de Cambios en la Posición
Financiera: Modalidades y Métodos
1 - Estado de Flujo de Efectivo
El estado de flujos de efectivo analiza los cambios operados en el efectivo en caja

y en los bancos, é inversiones temporarias ó transitorias, entre dos períodos, ó sea el
aumento ó disminución producido.
Veremos que debe entenderse por efectivo en caja:
a) Dinero de curso legal del país: billetes y monedas

b) Divisas: billetes y monedas extranjeras
c) Oro, plata y platino en barras legitimadas por la autoridad monetaria
respectiva.
d) No constituye efectivo en caja ciertos papeles de crédito emitidos por los
estados (nacional, provinciales ó municiplaes), llamados generalmente letras
de tesorería ó con nombres de fantasía tales como Patacones, Lecop,
Quebracho, etc.
A esos papeles de créditos, aún cuando se los utilice como moneda de pago,
su poder cancelatorio depende de la voluntad de los posibles tomadores que,
según su conveniencia los aceptarán ó no. No cambia la calificación el hecho
que puedan ser usados para pagar impuestos, toda vez que la arbitrariedad de
los fiscos es manifiesta, cambiante y siempre adoptada en forma unilateral.
Jurídica y contablemente son “cuentas por cobrar”, tal cual lo es una letra
comercial a la vista y negociable.
e) Cabe aclarar que no deja de ser considerado “efectivo” en caja, cuando los
bienes mencionados en (a), (b) y (c), se encuentran depositados en custodia
y/ó cajas de seguridad bancaria, siempre que no existan restricciones de
acceso y retiro en toda oportunidad que se desee.
2 - Partes que integran el estado de Flujos de efectivo
Este estado esta formado por dos partes:
1 – La que indica el monto de la variación en la cifra del efectivo

2 – La que indica las causas que motivaron esa variación
Pasaremos a explicar cada una de ellas.
3 - Monto de las variaciones en la cifra del efectivo
Esta parte es muy sencilla y muestra los saldos del efectivo al inicio, el aumento ó
la disminución operada y los saldos al cierre del período.
Veamos un ejemplo:
103
Estado de Flujo de Efectivo de
LA EMPRESA S.A.
del período comprendido entre el 1/7/X0 y el 30/6/X1
(Presentación parcial)
Variación del Efectivo:
- Efectivo al inicio del período (30/6/X0) (a) $
- Aumento (ö disminución ) de los fondos [(b) – (a)] $
- Efectivo al cierre del período (30/6/X1) (b) $
4 - Causas de las variaciones en las cifras del efectivo
Usualmente las causas se pueden ordenar de la siguiente forma:
- Causas de las variaciones del efectivo derivadas de las operaciones

(actividades operativas)
- Causas de las variaciones del efectivo derivadas de las inversiones permantes
(actividades de inversión)
- Causas de las variaciones del efectivo derivadas de la financiación
Analizaremos a continuación cada una de ellas.
5 - Causas de las variaciones del efectivo derivadas de las

operaciones (actividades operativas)
A los efectos de estos estados contables se entiende por “operaciones” a las

actividades principales del ente, ó sea aquella ó aquellas que constituyen su objeto
social. El principal proveedor de información de este sector, está constituído por el
Estado de Resultados de cierre del ejercicio.
Una bodega de vinos configura sus “operaciones” en la elaboración de los vinos y
en su posterior comercialización.
Una fábrica de papel incluirá entre sus operaciones al proceso productivo y al de
comercialización.
En el caso de la fábrica de papeles ó de la bodega, no se considera dentro de las
causas generadas por operaciones, los efectos que produzca una colocación de fondos
en viñedos ó en una fábrica de celulosa ( a través de participaciones sociales), toda
vez que esos efectos financieros serán incluidos en las causas derivadas de inversiones
permanentes.
Otra consideración la merecen el tipo de resultados de que se trate. Se llaman
resultados ordinarios los que provienen de la actividad habitual, que hacen a su objeto
social en forma recurrente y normal.
Existen tambien los llamados extraordinarios, que si bien el nacimiento esta dado
por causas derivadas de la actividad habitual, que hacen al objeto social de la
empresa, se producen en forma ocasional, no repetitiva, por eso deben segregarse en
104
el estado de resultados. La misma consideración debe respetarse cuando se los expone
en estos estados.
Para analizar las causas de los flujos de fondos derivados de las operaciones,
pueden utilizarse dos métodos: el método directo y el método indirecto, pero solo para
explicar las llamadas operaciones ordinarias.
La exposición de los resultados extraordinarios es la misma en ambos métodos,
por esa razón desarrollaremos a continuación las diferencias de los métodos directos é
indirectos en la exposición de las causas generadas por las actividades operativas
ordinarias de la empresa.
5.1 – METODO DIRECTO
Consiste en analizar la información proveniente del estado de resultados del ente,

al cierre del período, complementándose esta información con otras provistas por el
Balance General..
El primer rubro que aparece es el de ORIGEN DEL EFECTIVO DERIVADO DE
LAS OPERACIONES y se configura con las VENTAS COBRADAS DEL PERIODO:
Para obtener este dato, partimos del estado de resultados (Ver Ilustración N° 4, de
la Unidad 2). La primera cifra que aparece en dicho estado es la de ventas.
Corresponde a las ventas devengadas en el período, que debe ser transformada en
ventas cobradas durante el período.
Para estos efectos debemos modificar la cifra de ventas devengadas del estado de
resultados, que en la ilustración comentada es de $ 3.200, ajustándola por aquellas
ventas del ejercicio anterior que se cobraron en el presente ejercicio, y, por la porción
de ventas del presente ejercicio pendientes de cobro al cierre del ejercicio.
Para obtener esta información adicional, debemos trabajar con los saldos de las
cuentas por cobrar por ventas ó por servicios prestados, existentes en el saldo de
cierre de este rubro del balance general al cierre del período, contra el saldo por este
mismo concepto existente en el balance general al inicio del período.
Si el saldo de las cuentas por cobrar aumentó (hay más saldos a cobrar al cierre
que el que había a inicio del período) dicho aumento significa que existen ventas
realizadas en el ejercicio que no se han cobrado y, por ello, la diferencia deberá ser
restada de la cifra de ventas devengadas (obtenida del estado de resultados del
período), y, obtendremos así la cifra de ventas realmente cobradas en el ejercicio.
Por el contrario, si el saldo de cuentas por cobrar de clientes disminuyó (es menor
al cierre del ejercicio, con respecto al inicio del mismo), la diferencia significa que no
solamente se han cobrado las ventas informadas en el estado de resultados del
ejercicio, sino también una porción que corresponde al período anterior, en este caso
la diferencia se suma a la cifra del estado de Resultados y así se obtiene la cifra de
ventas realmente cobradas en el ejercicio.
105
CAUSAS DE LAS VARIACIONES DEL EFECTIVO (Método Directo)
Actividades operativas
Cobros por ventas y servicios $ 3.500

(Aplicamos el monto determinado en la
Ilustración N° 4, de esta unidad)
Pagos a proveedores $ (2.290)

Ilustración N° 10)
Otras aplicaciones $ ( 305)

Flujo neto de efectivo generado antes de

las operaciones extraordinarias $ 905.
5.2 – METODO INDIRECTO
Para aplicar el llamado método indirecto también se trabaja, básicamente, con el

Estado de Resultados.
Pretende transformar un resultado económico en un resultado financiero (ingresos
ó egresos de fondos generados por el sector operativo de este estado).
Se inicia en este caso, esta sección, con el resultado del período (ganancia ó
pérdida) y a ese importe se le suman y restan aquellas partidas que son resultados,
pero no constituyen un ingreso ó un egreso de fondos:
Veremos algunos ejemplos:
- La amortización de los bienes de uso constituye una pérdida, pero no es un
egreso de fondos.
- La recuperación de una previsión para deudores incobrables es una ganancia,
pero no un ingreso de fondos.
- El devengamiento de un interés no cobrado es una ganancia, pero no un
ingreso de fondos.
106
CAUSAS DE LAS VARIACIONES DEL EFECTIVO (Método
Indirecto)
Ganancia ordinaria del ejercicio $ 570

(Surge de la Ilustración N° 4 , de la
Unidad 2, Estado de Resultados de
Quilmes Virtual S.A. al 30/6/X1)
Ajustes para arribar al flujo de efectivo,
proveniente de actividades operativas:
Más: Amortizaciones $ 85
(Aplicamos el monto utilizado en la
Más: Disminución Cuentas por cobrar $ 300
Ilustración N° 4, diferencia de la cuenta
clientes entre los balances de cierre é
inicial)
Más: Aumento de Deudas Comerciales $ 250
Ilustración N°10, diferencia de la cuenta
deudas comerciales ó proveedores, en
los balances final versus inicial)
Menos: Aumento de Bienes de Cambio $ ( 300)
Ilustración N° 9, diferencia de la cuenta
bienes de cambio, entre los balances final
menos el inicial)
las operaciones extraordinarias $ 905.
Como vemos, el total del Flujo neto de efectivo generado antes de las operaciones
extaordinarias, nos da el mismo monto en ambos métodos ($ 905). Lo que modifica
uno ú otra método es la forma de explicar las causas de esa variación.
Agregaremos una ilustración comparativa de ambos métodos:
107
CAUSAS DE LA VARIACIONES DEL EFECTIVO
Método Directo Método Indirecto
Generados por actividades operativas: Generado por actividades operativas:
Cobros por ventas y servicios $ 3.500 Ganancia Ordinaria del ejercicio $ 570
Pagos a proveedores $ ( 2.290) Ajustes para arribar al flujo de efectivo,

provenientes de las actividades operativas:
- Más:
Flujo neto de efectivo generado antes de Amortizaciones $ 85
las operaciones extraordinarias $ 905 Disminución cuentas por cobrar $ 300
Aumento de deudas comerciales $ 250
- Menos:
Aumento de Bienes de Cambio $ ( 300)

las operaciones extraordinarias $ 905
108
Recordemos que la exposición de los flujos de fondos generados (aumentos) ó aplicados
(disminuciones) por resultados extraordinarios se exponen igual en ambos métodos directo é
indirecto.
6 - Causas de las variaciones del efectivo derivadas de inversiones (actividades de

inversión)
En este sector hay un solo método de exposición, y la información se obtiene del Estado de
Resultados de cierre y de los Balances Generales comparativos del ejercicio de cierre, con el del
período anterior.
7 - Causas de las variaciones del efectivo derivadas de la financiación

También en este caso hay un solo procedimiento para su cálculo y exposición.

Vale la pena recordar que los flujos de fondos derivados de la financiación reconocen dos
orígenes:
- la financiación propia externa

- la financiación ajena
La financiación propia externa está constituida por los aportes y retiros del capital de los
propietarios, a saber:
- Origen de fondos: aumento del capital social, generado por aportes de capital por parte
de los propietarios
- Aplicaciones de fondos: pago de dividendos en efectivo
Ambos datos se obtienen del Estado de Evolución del Patrimonio Neto.

La financiación ajena surge de la comparación de los pasivos (corrientes y no corrientes) de
los Balances Generales, del inicio y cierre del período.
1 – Desarrollo por el Método Directo de exposición:
La Empresa S.A.
Estado de Flujo de Efectivo (Método Directo)
Por el ejercicio anual finalizado el 30 de junio de 20X1
VARIACIONES DEL EFECTIVO
Efectivo al inicio del período (a) $ 150

Efectivo al cierre del período (b) $ 400
Aumento neto del efectivo [(c)= (b) – (a)] $ 250
109
CAUSAS DE LAS VARIACIONES DEL EFECTIVO
Cobros por ventas y servicios $ 3.500

Pagos a proveedores $ (2.290)
Flujo neto de efectivo generado antes de las
operaciones extraordinarias $ 905
Flujo neto de efectivo generado por

las actividades operativas $ 985
Actividades de inversión
Pagos por compra de bienes de uso $ ( 700)

Pagos por compra de inversiones permanentes $ ( 270)
Cobro de dividendos $ 380.
Flujo neto de efectivo utilizado en actividades
de inversión $ (590)
Actividades de financiación
Pago de préstamos $ (125)

Pago de dividendos $ ( 20)
de financiación $ ( 145)
Aumento neto de efectivo $ 250.
1 - Desarrollo por el Método Indirecto de exposición:
110
La Empresa S.A.
Estado de Flujo de Efectivo (Método Indirecto)
Por el ejercicio anual finalizado el 30 de junio de 20X1
VARIACIONES DEL EFECTIVO
Efectivo al inicio del período (a) $ 150

Efectivo al cierre del período (b) $ 400
Aumento neto del efectivo [(c)= (b) – (a)] $ 250
CAUSAS DE LAS VARIACIONES DEL EFECTIVO
Ganancia Ordinaria del ejercicio $ 570
Ajustes para arribar al flujo de efectivo,
provenientes de las actividades operativas:
- Más:
Amortizaciones $ 85
Disminución de cuentas por cobrar $ 300
Aumento de deudas comerciales $ 250
- Menos:
Aumento de Bienes de Cambio $ (300)
Flujo neto de efectivo generado antes de las
las actividades operativas $ 985
Actividades de inversión
Pagos por compra de bienes de uso $ ( 700)
Pagos por compra de inversiones permanentes$ ( 270)
Cobro de dividendos $ 380.
de inversión $ (590)
Actividades de financiación
Pago de préstamos $ (125)
Pago de dividendos $ ( 20)
de financiación $ ( 145)
Aumento neto de efectivo $ 250.
111
LA EMPRESA S.A.
Estado de Flujo de Efectivo
Por el ejercicio finalizado el 30 de junio de 20X1
Exposición por el Método Directo Exposición por el Método Indirecto
VARIACIONES DEL EFECTIVO VARIACIONES DEL EFECTIVO
Efectivo al inicio del período $ 150 Efectivo al inicio del período $ 150
Efectivo al cierre del período $ 400 Efectivo al cierre del período $ 400
Aumento neto del efectivo $ 250 Aumento neto del efectivo $ 250
CAUSAS DE LAS VARIACIONES DEL EFECTIVO CAUSAS DE LAS VARIACIONES DEL EFECTIVO
Actividades operativas Actividades operativas
Ganancia ordinaria del ejercicio $ 570
Cobros por ventas y servicios $ 3.500 Ajustes para arribar al flujo de efectivo, provenientes
de las actividades operativas:
- Más:
Pagos a proveedores “ ( 2.290) Amortizaciones “ 85
Disminución de cuentas por cobrar “ 300
Aumento de deudas comerciales “ 250
Otras aplicaciones “ ( 305) - Menos:
Aumento de bienes de cambio “ ( 300)
Flujo neto de operaciones generado antes de las Flujo neto de efectivo generado antes de las operaciones
operaciones extraordinarias $ 905 extraordinarias $ 905
Resultados extraordinarios $ 80 Resultados extraordinarios $ 80
Flujo neto de efectivo generado por operaciones Flujo neto de efectivo generado por operaciones
extraordinarias $ 80 extraordinarias $ 80
112
Flujo neto de efectivo generado por las actividades operativas $ 985 Flujo neto de efectivo generado por las actividades operativas $ 985
Actividades de inversión Actividades de inversión

Pagos por compra de bienes de uso $ ( 700) Pagos por compra de bienes de uso $ ( 700)
Pagos por compras de inversiones permanentes “ ( 270) Pagos por compras de inversiones permanentes “ ( 270)
Cobro de dividendos “ 380. Cobro de dividendos “ 380.
Flujo neto de efectivo utilizado en actividades de inversión $ ( 590) Flujo neto de efectivo utilizado en actividades de inversión $ ( 590)
Actividades de financiación Actividades de financiación

Pago de préstamos $ ( 125) Pago de préstamos $ ( 125)
Pago de dividendos “ ( 20) Pago de dividendos “ ( 20)
Flujo neto de efectivo utilizado en actividades de financiac. $ ( 145) Flujo neto de efectivo utilizado en actividades de financiac. $ ( 145)
Aumento neto de efectivo $ 250. Aumento neto de efectivo $ 250.
Podemos apreciar claramente como las únicas diferencias en uno y otro método, están dadas por la exposición de las causas de variación de efectivo provocadas por las
actividades operativas ordinarias.
113
PARTE III
LA TEORIA DE LA CONTABILIDAD
114
CAPITULO 11 – LOS SEGMENTOS CONTABLES
El nombre principal de este libro es LA CONTABILIDAD, o sea el conjunto de

conocimientos derivados de técnicas y de tecnologías que se aplican con fundamentos
teóricos u con fines de orden práctico.
El uso de la contabilidad es muy diverso y constituye, en realidad, una base de datos, que se
puede utilizar con distintos objetivos.
Esos objetivos señalan la finalidad que se persigue con la información a obtener.
Señalamos que las informaciones a obtener tienen distintas motivaciones y diferentes

destinatarios. Este conjunto de informaciones diversas se pueden denominar partes ói
segmentos de la contabilidad.
Veamos cuales podrían ser esos segmentos, según el siguiente ordenamiento:
Segmentos contables según las motivaciones para lograr la información y los

destinatarios:
a) Terceros vinculados con el ente con el cual operan: El segmento contable que procura la
información útil para que los terceros estén enterados de cómo marcha la empresa y si existe
algún riesgo por operar con ella. Este segmento se denomina CONTABILIDAD
FINANCIERA O PATRIMONIAL y esta regulado por normas de aplicación que explican
como y porqué se realizan los estados contables de manera uniforme para todas las empresas.
b) Propio ente que requiere información pormenorizada para tomar decisiones: Este
segmento contable no esta regulado por normas y cada entidad usa la información para tomar
decisiones. Normalmente se lo denomina CONTABILIDAD DE GESTION O GERENCIAL.
c) Los organismos nacionales para recopilar información macroeconómica: Generalmente

este segmento de la contabilidad se conoce como CONTABILIDAD ECONOMICA y
pretende recopilar información que interesa a todos los habitantes de un país, por ejemplo:
producto bruto interno, nivel de ocupación, tasa inflacionaria, etc.
d) Control de los ingresos y egresos del estado: Este segmento suele denominarse
CONTABILIDAD DE LAS FINANZAS PÚBLICAS ó CONTABILIDAD PUBLICA y tiene
mucha importancia para la rendición de cuentas del manejo de fondos por parte del estado.
e) Ingresos y egresos específicos derivados del mantenimiento del equilibrio ecológico: Se

denomina CONTABILIDAD ECOLÓGICA y es de reciente difusión.
f) Responsabilidades derivadas de la vida en sociedad: El estado y las empresas invierten

fondos para mejorar la calidad de vida de la población. El segmento de la contabilidad que se
ocupa de exponer los logros obtenidos se denomina CONTABILIDAD SOCIAL.
Podrían exponerse otros segmentos contables pero es evidente que los mas importantes son
los expuestos precedentemente.
115
Pasaremos a analizar ahora brevemente los primeros, por ser los mas importantes y
difundidos, nos referimos la CONTABILIDAD FINANCIERA y a la CONTABILIDAD DE LA
GESTIÓN.
1 – La contabilidad financiera
En materia de terminología, si pretendiéramos coordinar la opinión de los autores
encontraríamos una serie muy grande de denominaciones para la contabilidad que sirve para
obtener información, para controlar por parte del ente y también para obtener información y
controlar por parte de terceros. Por esa razón, sintéticamente, la llamaremos
CONTABILIDAD FINANCIERA y como alternativa CONTABILIDAD PATRIMONIAL.
Contabilidad financiera es la denominación que se utiliza en aquellos países, como Estados
Unidos y en otros de habla inglesa, para significar la expresión de informes que,
generalmente resumen, las actividades del ente (empresa) por un período de tiempo, lo más
general es un año, expresándose a través de los siguientes estados contables:
a) BALANCE GENERAL o Estado de Situación Patrimonial, respecto de los cuales ya
expresamos que refleja el conjunto de bienes y derechos que la empresa posee a un momento
determinado, así como también las obligaciones a su cargo y la diferencia entre ambos
conceptos, denominado patrimonio neto o capital contable. Concretamente, recomendamos
revisar lo expuesto en el Capítulo 7.
b) ESTADO DE RESULTADOS ó Cuadro Demostrativo de Ganancias y Pérdidas. Analiza
las razones por las cuales la empresa (ente) ganó o perdió, revistiendo una importancia
significativa.
c) ESTADO DE EVOLUCIÓN DEL PATRIMONIO NETO. Estudia los cambios que sufrió
el capital contable del ente (patrimonio neto) en el período.
d) ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO. Con algunas alternativas, analiza los cambios
originados en el dinero en efectivo de la empresa (ente) y las razones por las cuales se
produjo esa variación, de un período a otro.
e) ESTADO DE CAMBIOS EN EL CAPITAL CORRIENTE. Se investiga sobre los
cambios y las causas de esos cambios, de una serie de rubros del activo (bienes y derechos
que la empresa posee) y de rubros del pasivo (obligaciones que gravan el activo) cuyo
importe neto de denomina CAPITAL DE TRABAJO.
Esta contabilidad financiera o patrimonial requiere el estudio de los siguientes temas:
a) estructura de los estados contables, es decir cuales son los elementos integrantes de los
estados contables mencionados precedentemente;
116
b) incorporación de los rubros correspondientes, con su respectiva asignación de valor;
c) análisis de las cifras y obtención de conclusiones.
Adicionalmente, hay temas específicos que revisten mayor o menor complejidad, tales como
consolidación de estados contables de dos o más empresas dependientes, conversión de
estados contables a diferente moneda, etc.
Los principales destinatarios de los informes que produce esta contabilidad son los
terceros o sea quienes de una manera o de otra están vinculados con la empresa, sean
proveedores, clientes, financistas, inversionistas, el fisco, los trabajadores y, en general, todos
los que necesiten conocer el estado de la empresa.
Esa es la razón por la cual los estados contables no pueden confeccionarse según la voluntad
del dueño del ente o empresa, sino que deben observarse reglas y normas uniformes que
evitan que se modifique la realidad y quienes confiaron en la autenticidad de la información,
resulten defraudados. A pesar de los recaudos que se toman, perecería que las medidas nunca
son suficientes y, prueba de ello, es lo acontecido con entidades financieras que pueden
realizar maniobras dolosas cuando la información resultante de los estados contables no
trasciende al público en general.
Al solo efecto que los lectores entren en contacto con la realidad que deberán estudiar y
profundizar, transcribiremos ejemplares de cada uno de los estados contables mencionados.
Estado de Situación Patrimonial

al 30 de Junio de 2007
Activo Pasivo
Pasivo corriente
Activo corriente Deudas Comerciales 478.830,43
Deudas Bancarias 16.666,67
Caja y Bancos 56.854,26 Deudas Sociales 67.197,66
Inversiones Transitorias 15,20 Deudas Fiscales 41.927,19
Deudores por ventas 123.958,68 Otros Pasivos (Nota 6) 9.531,00
Otros Créditos 91.674,37 Total Pasivo corriente 614.152,95
Bienes de Cambio 501.450,00
Total Activo Corriente 773.952,51 Pasivo no corriente
Deudas Bancarias 33.333,33
Activo No Corriente Total pasivo no cte. 33.333,33
Total pasivo 647.486,28
Bienes de Uso 44.092,39
Total Activo no Corriente 44.092,39 Patrimonio neto 170.558,62
117
Total Activo 818.044,90 Total P + PN 818.044,90
Estado de Resultados por el período finalizado el 30 de junio

de 2007
Ventas netas 1.940.839,91
Costo de Mercaderías Vendidas -1.018.774,28
Ganancia Bruta 922.065,63
Gastos de Administración -399.715,03
Gastos de Comercialización -367.315,91
Gastos Financieros -60.309,94
Sub-total 94.724,75
Impuesto a las Ganancias -32.401,95
Ganancia Final 62.322,80
Estado de Evolución del Patrimonio Neto por el ejercicio

finalizado el 30 de junio de 2007
Detalle Totales Capital Social Ganancias Resultados
Acciones en Ajuste del Total Reservadas No
Circulación Capital Reserva Asignados

Legal
Saldos al 1/7/X6 208,235.82 1.00 13,455.17 13,456.17 10,000.79 184,778.86
Distribución s/Asamblea
Accionistas 12/11/X6
A Dividendos efectivo -100,000.00 -100,000.00
A Dividendos en Acciones 49,999.00 49,999.00 -49,999.00
A Reserva Legal 2,691.21 -2,691.21
Resultado del ejercicio

económico 30/6/X7 62,322.80 62,322.80
Saldfos al 30/6/X7 170,558.62 50,000.00 13,455.17 63,455.17 12,692.00 94,411.45
Estado Flujo de Efectivo al 30 de Junio de 2007

Variación del efectivo
Efectivo al inicio 34,672.24
Aumento del efectivo 22,182.02
Efectivo al cierre 56,854.26
118
Causas de la variación del efectivo
Actividades operativas:
Ventas cobradas 1,815,735.05
Menos:
Egresos ordinarios pagados -1,215,021.00
Fondos generados por operaciones ordinarias 600,714.05
Efectivo generado por actividades operativas 600,714.05
Actividades de financiación::
Cobro de otros créditos 8,755.03
Pagos Deudas corrientes -135,421.03
Pagos Deudas no corrientes -339,445.03
Efectivo aplicado a actividades de financiación -466.111,03
Actividades de inversion:
Compras de Bienes de uso -112,421.00

Efectivo aplicado a actividades de inversión -112.421,00
Aumento de los fondos 22,182.02
La presentación se hizo conforme al método llamado directo.
Los temas que se discuten en la contabilidad financiera o patrimonial tienen una vasta
bibliografía que evoluciona constantemente.
Quienes deseen profundizarla pueden leer nuestra obra “Contabilidad Financiera”, de

Editorial ERREPAR S.A., 2° Edición, Año 2006.
2 – La contabilidad de gestión
Sin perjuicio que los estados contables comentados en el capítulo anterior son muy
importantes para el propio ente, a los fines de su propio control e información, para poder
dirigirlo con éxito hacen falta una serie de informaciones que no aparecen en esos informes
generales.
De estos informes y análisis específicos se ocupa la llamada contabilidad gerencial o
contabilidad para la toma de decisiones y más recientemente contabilidad de la gestión.
119
A los fines que pretendemos difundir, los tres conceptos son sinónimos, aún cuando se
observan algunas diferencias analíticas que deberán ser revisadas, a medida que progresen los
conocimientos contables de los lectores de este trabajo.
Como contenido de la contabilidad de la gestión podemos definir los siguientes tópicos

generales:
Contabilidad de gestión como instrumento de control en la empresa.

Análisis del nivel de actividad de la empresa y su relación con los costos.
Planificación y presupuestación en las empresas. Distintos tipos de presupuestos.
Costos estándar.
Costos para la toma de decisiones.
Sistemas especiales de costos.
Al solo título de ejemplo y como ilustración de lo expuesto, transcribiremos un sistema

presupuestario muy simple, que integra la llamada “Planificación y presupuestación en las
empresas. Distintos tipos de presupuestos” y cumple con los requerimientos de planificación
y control en cierto tipo de empresas.
120
Comparación Ventas presupuestadas en unidades con situación real
Meses Ventas en unidades Variaciones
Activ. A Activ. B Activ. C Act. A Act. B Act. C.
Pronost. Real Pronost. Real Pronost. Real % % %
Jul-X7 740,00 878,00 829,00 856,00 1.350,00 1.517,00 18,65 3,26 12,37
Ago-X7 712,00 771,00 766,00 711,00 1.273,00 1.424,00 8,29 -7,18 11,86
Sep-X7 680,00 750,00 1.177,00
Oct-X7 700,00 760,00 1.200,00
Inversiones Cuatrimestre Julio 19X7 a Octubre 19X7

Meses Pronostico Reales Variacion
Jul-X7 0,00 0,00 -

Ago-X7 13.000,00 1.500,00 -88,46
Sep-X7 13.000,00 11.200,00 -13,85
Oct-X7 14.000,00 18.300,00 30,71
Comparación Ventas presupuestadas en pesos con situación real
121
Meses Ventas en pesos Variaciones
Act. A Act. B Act. C Otros Total Act. A Act. B Act. C Otros Total
Pronost. Reales Pronost. Reales Pronost. Reales Pronost. Reales Pronost. Reales % % % % %
Jul-X7 54.000,00 52.542,34 67.000,00 68.088,07 53.000,00 50.301,88 6.000,00 2.703,42 180.000,00 173.635,71 -2,70 1,62 -5,09 -54,94 -3,54
Ago-X7 52.001,50 45.662,53 61.000,00 56.027,24 50.000,00 48.040,34 5.000,00 2.702,65 168.000,00 152.432,76 -12,19 -8,15 -3,92 -45,95 -9,27
Sep-X7 49.620,00 59.000,00 44.000,00 4.000,00 156.000,00
Oct-X7 51.080,00 60.000,00 45.000,00 5.000,00 160.000,00
Evolución y Composición de los Costos Fijos
Meses Alquiler Seguros Sdos.C.Soc Honorios Variación- Total Costos Fijos

%
Pronosti. Reales Pronost. Reales Pronostico Reales Pronostico Reales Alqs. Segs. SyC Direct. Pronost. Reales %
Jul-X7 9.110,00 9.110,00 900,00 1.093,67 40.000,00 41.650,35 9.800,00 9.800,00 0,00 0,22 4,13 0,00 59.810,00 61.654,02 3,08
Ago-X7 9.110,00 9.110,00 900,00 167,14 40.000,00 41.535,29 9.800,00 9.800,00 0,00 -0,81 3,84 0,00 59.810,00 60.612,43 1,34
Sep-X7 9.110,00 700,00 40.000,00 9.800,00 59.610,00
Oct-X7 9.110,00 700,00 40.000,00 9.800,00 59.610,00
Análisis del Margen Bruto y del Resultado Neto - Presupuesto Versus Situación Real
Margen Bruto
Meses Activ. A Activ B Activ. C
% % $ $ % % $ $ % % $ $
122
Pronost Reales Pronost Reales Pronost Reales Pronost. Reales Pronost. Reales Pronost. Reales
Jul-X7 63,00 65,34 34.020,00 34.331,16 57,00 56,72 38.190,00 40.152,93 57,00 56,45 30.210,00 28.395,41
Ago-X7 63,00 64,66 32.760,00 29.525,39 57,00 55,12 34.770,00 32.371,92 57,00 56,56 28.500,00 27.171,62
Sep-X7 63,00 30.870,00 57,00 33.630,00 57,00 25.080,00
Oct-X7 63,00 31.500,00 57,00 34.200,00 57,00 25.650,00
La información derivada de la contabilidad financiera es de carácter histórico, es decir se refiere a hechos del pasado.
Por su parte una buena porción de la información que se logra con la contabilidad de gestión, es prospectiva ó sea, prevé lo que supuestamente
ocurrirá en el futuro, precisamente es la que analiza el rumbo de los negocios.
Los aspectos formales de la presentación de los estados proyectados debe ser similar a la de los históricos para permitir la comparación entre lo
pronosticado y lo realmente ocurrido, según puede apreciarse de los ejemplos suministrados en este mismo capítulo.
123
CAPITULO 12 – CONCEPTOS BASICOS SOBRE LA TEORIA DE LA CONTABILIDAD
1 – Contabilidad técnica y tecnología
Los primeros capítulos de este trabajo fueron agrupados bajo la denominación de técnica
contable.
Desde el capítulo primero hablamos de tecnología contable.
Llegó la hora de explicar el porqué de esa separación. Como técnica entendemos el conjunto de
procedimientos y recursos de que se sirve una ciencia o un arte (Diccionario de la Real
Academia Española). O sea la técnica es una herramienta que puede utilizarla un científico y
también un artista.
En el caso de los investigadores de temas contables, una de las herramientas que mas se utilizan
es la PARTIDA DOBLE que hemos analizado en profundidad.
Si querríamos graficar esa relación tendríamos lo siguiente:
- El científico determina los efectos en los resultados del ente como consecuencia de un
aumento de la cotización de una moneda extranjera. Los efectos pueden ser múltiples, dado que
se verán involucrados activos y pasivos diversos.
- El científico, imprescindiblemente debe aplicar esa herramienta denominada la partida doble
contable, sin la cual la actividad sería muy compleja e insegura:
Incógnita
(efectos a
determinar)
Herramienta
(partida doble)
Solución
(efectos
determinados)
124
- El artista que podría ser Gauguin, encontrándose en Tailandia, quería lograr en la tela ciertos
reflejos que percibía en la atmósfera de ese lugar paradisíaco, se valía del recurso de la
combinación de distintas proporciones de óleos.
En ese campo, la herramienta era la combinación adecuada de los distintos colores:
Incógnita
(lograr los
reflejos)
Herramienta
(colores de
óleos)
Solución
(reflejos
determinados)
Los capítulos agrupados bajo la denominación de tecnología responden a la necesidad de aplicar

no solo herramientas (técnica) sino los medios adecuados para el uso de las técnicas.
Estamos en presencia de métodos, de lenguajes, de procedimientos, de caminos a recorrer.
En el ejemplo del investigador contable mencionado precedentemente, para poder aplicar la
herramienta (partida doble) debe saber el camino a recorrer.
Completando el gráfico anterior, podemos presentarlo de la siguiente forma:
125
Incógnita
(método)
Herramienta Técnica
Tecnología
(método)
Solución
Vemos que ambos elementos son necesarios toda vez que la herramienta hay que saber como
utilizarla.
Con estos elementos de juicio estamos entrando en el campo amplio de la teoría contable.
Podríamos decir que “teoría” es un conocimiento basado en leyes de la naturaleza en el cual se
prescinde de la necesidad de su aplicación práctica. Este concepto no impide que la teoría pueda
exteriorizarse también en circunstancias prácticas.
Toda teoría parte de una ley natural, entendiéndose como tal un conjunto de conceptos llamados
“principios”. Por ejemplo, cuando Newton enunció la ley de la gravitación universal, se
respaldó en un principio que, en definitiva fue la propia ley natural y expresó en el vacío todos
los cuerpos caen a la misma velocidad.
Pasando al terreno de la contabilidad, cabe hacerse una pregunta: ¿tiene teoría la contabilidad?
La respuesta podría tener dos derivaciones que mencionamos antes de ahora, cuando hablamos
de la contabilidad como técnica y como tecnología.
2 – Concepto de contabilidad
Para continuar este desarrollo debemos partir del concepto de “contabilidad”.
Es posible analizar este tema encarándolo de diferentes formas:
a) Listado de definiciones ensayadas por diferentes autores.
b) Listado de definiciones agrupadas por orientaciones doctrinarias.
126
c) Inducción del concepto de “contabilidad” a través de los elementos y objetivos que sustentan
este tipo de conocimientos.
Nos inclinamos por el último de los procedimientos, que pasamos a desarrollar, según el
siguiente plan:
A - Ámbito que genera la necesidad de la aplicación del conocimiento contable. Su entorno y
consecuencias.
B - Integración del conocimiento contable. Los paradigmas en la contabilidad.
C - Limitaciones del conocimiento contable.
D - Aportes de otras ramas del conocimiento.
E - Objetivos del conocimiento contable.
E.1 Objetivo totalizador.
E.2 Objetivos específicos.
F - Concepto de “contabilidad
A - Ámbito que genera la necesidad de la aplicación del conocimiento contable. Su entorno y

consecuencias
La vida del hombre en relación con otros hombres generó, desde lo más lejano de la historia de
la humanidad, vinculaciones interesadas. Desde muchos siglos anteriores a la “vida social” del
hombre la apetencia por poseer una piel ó una fruta ó un animal, generaba necesidades
insatisfechas, que trataban de cubrir, incorporando a sus elementos disponibles, por ejemplo, ese
animal que le serviría para saciar su apetito. Si quien lo recibía entregaba varias pieles, en
cambio, se operaba un trueque.
En esos elementales actos se producían transferencias de bienes económicos.
Con la complejidad de la vida social esa serie de operaciones se multiplicaron y las necesidades
se fueron satisfaciendo a través de un cúmulo de cambios indirectos, de manera que la necesidad
de obtener dos kilos de carne se lograba después de cinco ó seis operaciones precedentes. Cada
paso constituía un hecho económico, de muy variados alcances.
El mundo de hoy reconoce los hechos económicos como algo rutinario, integrados por los
siguientes elementos:
a) Causa eficiente: Todo hecho económico tiene una causalidad generadora que es la
satisfacción de una necesidad. No es el caso clasificar las necesidades según diferentes orígenes
127
y prioridades, pero el requerimiento que genera una necesidad siempre es la causa eficiente de
un hecho económico.
b) Partes vinculadas: No menos de dos. Pueden ser dos ó más partes activas ó pasivas; siempre
debe existir una parte activa. El robo de mercaderías involucra a dos partes, siendo el ladrón la
parte activa y la víctima la parte pasiva (involuntariamente).
En operaciones complejas pueden existir tres ó cuatro partes en un hecho económico: una
importación de mercaderías involucra al exportador; al importador; al fletero; al despachante de
aduana; al fisco; etc. Las partes pueden tener ó no fines de lucro.
c) Teoría del valor de los hechos económicos: Un hecho es un acontecimiento de cualquier
tipo. Por ejemplo: un nacimiento; la caída de una piedra; la venta de mercaderías; una
inundación; un trueno; el vuelo de un avión; la construcción de una posada; etc.
El adjetivo económico, acompaña a la palabra “hecho” limitando ó definiendo a cierto tipo de
hechos.
Es muy difícil negarle algún matiz económico a todo tipo de hecho; por ejemplo, un trueno es
un hecho de la naturaleza, pero si sus vibraciones generan roturas de vidrios, el hecho natural
también sería génesis de uno económico.
Un hecho es económico cuando involucra valor. Valor, según el Diccionario de la Real
Academia Española de Lenguas, es el grado de utilidad ó aptitud de las cosas para satisfacer las
necesidades ó proporcionar bienestar ó deleite. Ampliando el concepto, valor sería - en este tipo
de transacciones - la contrapartida que alguien requiere para desposeerse de una cosa.
Comúnmente ese valor es el precio. El precio puede estar expresado en moneda de curso legal
en un país y también en otro bien (no moneda) que haría las veces de ésta; es el típico caso de
una permuta (cambio de un automóvil nuevo por dos usados).
La moneda es llamada corrientemente “común denominador de los valores” y esa denominación
es correcta en cuanto que teniendo la moneda un valor representativo, su aceptación
generalizada, le asigna poder cancelatorio. No es el caso de las monedas de oro u otros metales
preciosos, que valen por sí mismas, sin perjuicio, de la nominación que representan.
Si hablamos de hechos económicos y si el valor es un factor decisivo y trascendente, es muy
importante tratar de explicar de que forma se puede establecer ese valor.
Hemos tratado de simplificar la exposición a los efectos de inducir el grado de avance del
razonamiento y creemos llegado el momento de incorporar algunos nuevos conceptos
económicos, muy elementales:
128
1) Ley económica de oferta y de demanda.
2) Concepto de costo mercantil (precio de costo).
3) Concepto de costo de reposición (precio de mercado, precio corriente). efectos de la
inflación.
4) Concepto de precio de venta.
1) Ley económica de la oferta y la demanda

La ley económica denominada de la oferta y de la demanda de bienes establece, en primer lugar,
que un precio tiende a aumentar a medida que la demanda de ese bien aumenta. En un gráfico de
coordenadas cartesianas, la expresión sería la siguiente:
P
r
e
c
i
o
Demanda
Por otra parte, a medida que la oferta de bienes aumenta los precios tienden a disminuir.
Veamos el gráfico:
P
r
e
c
i
o
Oferta
El precio que se fije será la intersección de las curvas de la oferta y la demanda.
Graficando:
129
P
r
e
c
i
o
Oferta-Demanda
Estos conceptos parecen muy simples, pero no lo son.

El comportamiento del mercado es muy cambiante por una serie de factores; alguno de los
cuales mencionaremos:
- ningún mercado es representativo de un sistema de competencia perfecta, o sea que la oferta y
la demanda fluctúan automática y espontáneamente;
- las reacciones de la oferta y de la demanda de bienes no es fluida;
- la aparición de bienes sucedáneos (que reemplazan a los otros) ocurre con mucha frecuencia;
- los controles y subsidios estatales afectan y privilegian ciertos bienes influyendo
artificialmente en los precios.
De todas maneras y en las actuales circunstancias de la economía mundial (invierno de 1998) la
oferta y la demanda es un buen indicador del precio de los bienes.
2) Concepto de precio de costo

El sacrificio económico, que alguien esta dispuesta a soportar por disponer de un bien -en favor
de quien usufructúa el mismo- recibe el nombre de precio de costo pagado.
Ese precio de costo está vinculado con el tiempo y con el espacio. El tiempo es la fecha en que
ocurre el hecho económico; supongamos la compra del bien.
El espacio significa el lugar del mundo donde se realiza la operación; no es lo mismo comprar
un televisor japonés en Japón que en Argentina. El espacio influye en el precio del bien; al
precio que cobra por el televisor el comerciante en Japón hay que sumarle el costo del
transporte hasta Argentina, los impuestos y gastos que se incurrirá hasta que esté disponible
para ser utilizado en condiciones normales, y, ese será el precio de costo para nuestro país.
130
Pasado el tiempo de compra de un bien, podrá ocurrir que su dueño desee saber cuál sería el
precio de costo del mismo si comprara otra unidad igual. El precio de ese momento podrá ser
igual, mayor ó menor al abonado en la oportunidad anterior (momento 1).
3) Concepto de precio de costo de reposición. Efectos de la “inflación”

El precio de compra de ahora (momento 2) se denomina costo de reposición, ó sea el sacrificio
económico que significa tener una unidad más del mismo bien, en un momento diferente al
original.
Ese costo de reposición también es denominado valor corriente ó valor de mercado, en el
momento 2, en que se desea hacer la compra.
El adjetivo corriente, agregado al sustantivo valor, está relacionado con una expresión de
economía monetaria: hay una moneda llamada corriente que es la cantidad de bienes que
puede adquirirse, en un momento dado, con una unidad monetaria.
Hay factores económicos que influyen sobre el poder adquisitivo de una unidad monetaria.
Uno de esos factores es el incremento de los medios de pago (moneda y otros medios) en poder
de los compradores sin un correlativo aumento de los bienes y servicios que se creen para
satisfacer esa demanda.
Cuando los medios de pago (principalmente moneda) aumentan sin un crecimiento correlativo
de los bienes que serán adquiridos con esos medios de pago, se produce el fenómeno conocido
con el nombre de inflación, que se describe como un aumento generalizado de los precios,
cuando en realidad, lo que se ha producido es una pérdida del poder adquisitivo de la moneda.
Ejemplo:
a) Una corbata costaba hace un año $ 10 (31-12-X6).
b) Sin que variaran otras condiciones en el mercado, hoy esa corbata cuesta $ 20 (31-12-X7).
c) Aumentó el precio de la corbata al doble, ó el poder adquisitivo de la moneda disminuyó a la
mitad? Recordar que no variaron las demás condiciones del mercado.
d) La respuesta lógica es que el valor de la moneda disminuyó a la mitad.
Dicho de otra forma:
- actualmente para comprar la corbata se debe desembolsar el doble de unidades de moneda,
respecto del año anterior.
El valor corriente de la moneda es el de su poder adquisitivo, en cada momento.
131
En el ejemplo anterior,. el valor corriente de la moneda en los dos momentos diferentes sería: $
10 y $ 20.
Hay una expresión conocida como moneda de poder adquisitivo constante, que hace referencia
a un momento anterior, denominado año base. En el ejemplo de la corbata la moneda corriente
y la moneda constante serían así expresadas:
Precios al 31-12
X6 X7
año base Moneda Corriente Moneda Constante
(valor del X6)
Corbata $10 $20 $10
4) Concepto de precio de venta

En una operación de compra-venta existen dos partes; la compradora y la vendedora. El precio
de venta es el precio de costo para el que compra.
El que vende fija el precio al que está dispuesto a desprenderse el bien (precio de venta). En
dicho precio está incluido su propio costo, más ó menos, una porción, resultando así el precio de
venta:
Ejemplos:
(a) Precio de costo $ 25.-
Precio de venta $ 30.-
Ganancia $ 5.-
(b) Precio de costo $ 40.-

Precio de venta $ 39.-
Pérdida $ ( 1)-
Esta venta, con pérdida, aunque no es lo normal, puede estar justificada por diferentes razones;
entre ellas la de evitar un perjuicio mayor, puesto que en algunas circunstancias se puede
132
necesitar el dinero de la venta(el efectivo), para hacer frente a compromisos apremiantes, tales
como el pago de un impuesto, ó una deuda bancaria, etc.
d) Concepto de ente integrante del ámbito de aplicación del conocimiento contable

Dentro del ámbito necesario para la aplicación del conocimiento contable aparece el concepto
de ente.
Ente es una unidad operativa que existe y actúa realizando los hechos y actos jurídicos
necesarios para el cumplimiento de sus fines. Es independiente de la ó de las personas físicas ó
jurídicas que lo integran.
Un ente puede estar constituido por una persona física ó por varias personas físicas vinculadas
entre sí para el cumplimiento de los fines que ellos se han fijado.
El estado nacional, los estados provinciales, las municipalidades, las sociedades civiles, las
sociedades comerciales, el comerciante individual, son ejemplos de entes, en los cuales es de
aplicación, el conocimiento contable.
Si Juan Pérez es dueño exclusivo de una estación de servicio de automotores y de un kiosco,
habrá generado dos entes; ó sea, la estación de servicio es un ente y el kiosco es otro ente,
aunque el dueño sea el mismo. La contabilidad tendrá dos campos de acción diferentes.
B - Integración del conocimiento contable. Los paradigmas en la contabilidad
Para comenzar a desarrollar este tema es necesario disponer de algún concepto etimológico de la
palabra CONTABILIDAD. Para ello recurrimos al Diccionario de la Real Academia de la
lengua española , que expresa lo siguiente: “Aptitud de las cosas para poder reducirlas a cuentas
o cálculos.// 2 Sistema adoptado para llevar la cuenta y razón en las oficinas públicas y
particulares”.
Conocemos ya el sentido que, en nuestro idioma se le asigna a la contabilidad; en otras lenguas
el concepto es similar. Aptitud significa cualidad, hecho o circunstancia que permite alguna
forma de representación que sea reconocido por todos los iniciados en la disciplina. Cuando un
médico habla de peritonitis no necesita explicar que está frente a un cuadro de inflamación
aguda del peritoneo.
¿Cuál es la cualidad de la contabilidad?. ¿Seria mostrar ordenadamente las transacciones
económicas que han ocurrido en un ente en un periodo de tiempo determinado?; ¿seria conocer
133
los resultados de las operaciones realizadas en el mismo periodo?; ¿seria conocer que bienes
tiene el ente al final del periodo, y cuantas deudas tendrá que pagar?; ¿seria posibilitar a otros
entes que se relacionan económicamente con éste, poder decidir si siguen operando como hasta
el presente?; ¿seria facilitar el pago de impuestos a cargo del ente?; ¿seria poder fijar los precios
de venta en base a los precios de costo y/o de reposición?.
Sin dudas, todas las preguntas formuladas son apropiadas para conocer las cualidades u
objetivos de la contabilidad.
Otro paso que debemos dar para la integración de conocimiento contable es preguntarnos qué
aportes de conocimientos diferentes a la contabilidad propiamente dicha, se debe poseer?;
trataremos de enunciarlos:
a) conocimientos de matemáticas;
b) conocimientos del idioma en el cual debemos trabajar;
c) conocimientos de merceología o sea la química aplicada a las industrias para la formación de
costos de fabricación;
d) conocimientos de unidades monetarias de los diferentes países y de las unidades del sistema
métrico decimal; las unidades del sistema métrico anglosajón también prestan utilidad;
e) conocimientos sobre procesamiento electrónico de datos;
f) conocimientos de derecho, sobre todo derecho comercial;
g) conocimientos de economía política;
h) conocimientos del mercado en el cual actúa el ente;
La enumeración que antecede muestra necesidades de conocimientos complementarios y el
orden de exposición (a - h) no significa un grado de prioridades en razón de que todos son
importantes. Algo más adelante volveremos sobre este tema.
Abordaremos un tema nuevo, que es imprescindible dentro de la integración del conocimiento
contable. Nos estamos refiriendo al llamado PARADIGMA DE LA CONTABILIDAD10.
Paradigma es una OPINIÓN, una TESIS, una IDEA, un MODO DE PENSAR SOBRE UN
TÓPICO DETERMINADO.
10
El primer epistemólogo - filósofo que mencionó en el sentido que se le asigna actualmente a la palabra
“paradigma”. Fue Thomas Kuhn, en su obra “La estructura de las revoluciones científicas” (1962), diciendo que los
paradigmas son realizaciones universalmente conocidas, que durante cierto tiempo proporcionan modelos de
problemas y soluciones a una comunidad científica.
A partir de entonces se utilizó esta palabra de muy diversas maneras y, a veces, con falta de lógica.
134
El tema es bastante más complicado de lo que parece a simple vista. Esta palabra (paradigma) se
la utiliza dentro de un esquema de investigación con metodología científica; integra el concepto
EPISTEMOLOGÍA, que ha sido denominada “la ciencia del método de investigación”11.
Cuando se realiza la investigación de un tema determinado, por ejemplo, establecer cual es el
paradigma de la contabilidad se forman grupos de expertos en contabilidad llamados
“investigadores”. Estos investigadores trabajan conforme a un plan preestablecido, que fija
plazos y caminos a recorrer. En la misma forma que los teoremas en matemáticas (el recordado
teorema de Pitágoras) existen varios pasos:
a) LA HIPÓTESIS: detalle de la información “cierta” que se utilizará en el trabajo.
b) LA TESIS: solución que se propone para el caso concreto.
c) DEMOSTRACIÓN: constituye la investigación propiamente dicha.
d) VALIDACIÓN DE LA TESIS: si la demostración es satisfactoria la investigación
habrá sido exitosa. Si no se ha podido demostrar la tesis la investigación es fracasada.
Concretando algo más lo que acabamos de exponer podríamos preguntarnos, ¿cual es la razón
de conocer el paradigma de la contabilidad, si lo que buscamos es el concepto integrador de la
contabilidad?. Cuando hablamos del “concepto integrador de la contabilidad”, nos referimos
concretamente a saber para que sirve la contabilidad; que servicio presta, etc.
Si bien en párrafos precedentes hemos mencionado algunas funciones de la contabilidad, el
paradigma señala la PRINCIPAL razón de ser de esta disciplina; el principal objetivo.
¿Cual es ese principal objetivo de la contabilidad?.
Por muchos años se afirmó -sobre todo en los Estados Unidos de Norte América- que con la
contabilidad se pretendía conocer el resultado de las operaciones que realizaba un ente. POR
ENTONCES ESE ERA (según los que así opinaban) EL PRINCIPAL OBJETIVO O
PARADIGMA DE LA CONTABILIDAD.
¿Significa que a la contabilidad no se la utilizaba para otros fines?; de ninguna manera, la
contabilidad también era empleada con diversos fines.
A partir de la década de los años 1970 la doctrina (opinión de los autores) comenzó a
mencionar la existencia de un nuevo paradigma enunciándoselo como “la contabilidad tiene
como objetivo fundamental, facilitar la toma de decisiones”.
Esto significa que mediante la lectura de los informes que suministra la contabilidad se puede
resolver venderle o no venderle al ente o darle un préstamo de dinero, etc.
11
(Del griego epitéme, ciencia y logos, discurso) Estudio crítico de los principios de la hipótesis y de los resultados
de las diversas ciencias, destinado a determinar su origen lógico, su valor y su alcance objetivo.
135
C - LIMITACIONES DEL CONOCIMIENTO CONTABLE
Hemos visto que la contabilidad es un medio que se utiliza para registrar (anotar)
ordenadamente y según ciertas reglas, las transacciones (operaciones) que realiza un ente. Esas
transacciones pueden ser:
Comprar; vender, fabricar, pagar impuestos, contratar personal, aportar dinero para el ente,
cobrar utilidades, etc.
Todas esas operaciones y otras más, que no hemos enumerado, son analizadas por la
contabilidad para ordenarlas y producir informes que permiten a los interesados en ellos, obrar
en consecuencia.
Esos informes a los que hemos hecho referencia en varias oportunidades pueden consistir en:
- monto de las compras de mercaderías;
- monto de las ventas de mercaderías;
- monto de sueldos pagados al personal;
- monto de impuestos pagados al fisco;
- monto de la ganancia o de la pérdida ocasionadas por las operaciones;
- monto de los bienes que posee el ente después de las operaciones realizadas;
- monto de las deudas contraídas;
y muchos otros adecuados a las circunstancias.
Los informes se presentan conforme ciertas reglas convencionales a los efectos de ofrecer
uniformidad y comparabilidad.
Si bien en el detalle expuesto precedentemente hablamos de “montos” como sinónimo de
cantidad de moneda, algunos informes pueden expresarse en otras unidades; por ejemplo
metros, kilos, litros, cantidad de unidades del producto que comercializa el ente, etc.
La contabilidad suministra una serie de datos, muy variados, con relativa facilidad, frente a las
posibilidades que ofrece la computación, pero todo ello sirve para orientar y hasta marcar
cursos de acción, pero, de ninguna manera decide por el titular del ente. Lo que si pudiera
ocurrir es que algún programa de computación estuviera preparado para que frente a
alternativas, automáticamente el programa determinara cual es la más conveniente a las
circunstancias. Lo que estamos afirmando es que la contabilidad es un “medio” para encarar
soluciones, pero no una solución en si misma.
136
D - Aportes de otras ramas del conocimiento
En la parte inicial de este capítulo mencionamos una serie de conocimientos que es necesario
poseer para trabajar en esta disciplina que es la contabilidad.
Ampliaremos los conceptos allí vertidos y fundamentalmente, concretaremos el agrupamiento
por líneas de la naturaleza del aporte:
- aportes asistenciales.
- aportes sustantivos.
APORTES ASISTENCIALES: el conocimiento del idioma en que se trabajará es importante;
la palabra idioma la hemos utilizado en el sentido de manejar los giros del lenguaje y las
palabras, de manera de expresar claramente lo que se pretende decir, para conocimiento de los
demás.
En contabilidad se aplica la aritmética (se suma, se resta, se multiplica y se divide); se plantea
el uso de la matemática financiera; se emplean ciertas ecuaciones (álgebra) e, inclusive
teoría de los conjuntos y análisis matemático.
Ciertos conocimientos tecnológicos, tales como la merceología, son útiles cuando se requiere
la formación de los costos industriales (cuanto cuesta fabricar un determinado producto).
Dentro de loa conocimientos tecnológicos, incluimos todo lo relacionado con la computación
(procesamiento electrónico de la información que se genera con las actividades de los entes);
nos referimos a los equipos (hardware) y a los programas que permite su utilización (software).
No excluimos de los aportes asistenciales las informaciones que pueden suministrarnos los
expertos en el área específica en el que actúa un ente determinado (alguien dijo alguna vez que
“para ser carbonero hay que saber mojar el carbón”).
APORTES SUSTANTIVOS: durante muchos años se pensó que la contabilidad era una
derivación del derecho, en el sentido que las anotaciones que generaban las actividades del ente
eran el efecto jurídico de las mismas; evidentemente se mezclaban las relaciones vinculantes
de los convenios con los efectos económicos de las operaciones que, como ya hemos dicho, es
el campo de la contabilidad. Hoy día los conocimientos del derecho se los utiliza para calificar
a las operaciones que realiza el ente para un mejor ordenamiento de dichas operaciones. Es, sin
duda alguna, un aporte muy importante.
137
Hay un aporte muy sustantivo (muy importante) para que la contabilidad pueda cumplir sus
fines; es el que la brinda la administración.
“Administrar” es, en el sentido que le damos en este trabajo, “ordenar y organizar un ente”. A
medida que la complejidad de los entes aumenta resulta imprescindible fijar las funciones de
quienes trabajan en el mismo, así como la forma en que deben actuar; se señalan
responsabilidades; se establece como hay que comprar, vender, fabricar, etc.. Toda esa
organización se llama administración; o sea se organiza las actividades del ente. También
corresponde a la administración establecer el movimiento de papeles, instrucciones internas.
Si ya hemos dicho que la contabilidad registra los hechos económicos que genera el ente, es
fácil comprender el importante apoyo que la contabilidad recibe de la administración.
A medida que los conocimientos contables se profundicen, se verá más claramente la
indisoluble vinculación que tiene la contabilidad con la administración. Muchas veces se ha
pretendido vincular a la contabilidad como una rama del conocimiento dependiente de la
administración. Nos oponemos categóricamente a esa forma de opinar, dado que la contabilidad
tiene entidad suficiente para constituir una rama autónoma del conocimiento.
El tema es muy complejo, pero en el estado actual del desarrollo de este trabajo, debemos
limitarnos a lo expuesto hasta aquí, con el compromiso de retomar el tema en capítulos
posteriores.
Existe otro aporte muy importante (sustantivo) para el conocimiento contable que es el que le
da la economía.
Economía es el campo del conocimiento que trata de la producción y de la distribución de la
riqueza; también se la conceptúa como “la administración de bienes escasos”. Hay una
economía que se refiere al manejo de los negocios de todo un país, que recibe el nombre de
macro economía. El manejo de los negocios de cada ente en particular, se llama micro
economía.
Para el análisis que nos ocupa, o sea la vinculación de la contabilidad con la economía nos
referiremos a la macroeconomía.
En páginas anteriores, cuando hablamos del valor económico de los bienes, expusimos
nociones muy elementales de la llamada “ley de la oferta y de la demanda de bienes”; también
mencionamos a la “inflación”, como un hecho perturbador de las actividades económicas. Con
estas breves indicaciones se pone de manifiesto la enorme influencia que la economía tiene
138
sobre la contabilidad. Fijar los precios es una de las aplicaciones pero, además, hay problemas
hasta filosóficos, que tiene mucho que ver con la forma de medir los resultados de un ente.
Tal como expresamos cuando hablamos de la vinculación de la contabilidad con la
administración, también en este caso asumimos el compromiso de retomar el tema en capítulos
posteriores, dado la importancia que tiene para el estudio de la contabilidad.
E - Objetivos del conocimiento contable.
En estos primeros conceptos sobre “teoría contable” preferimos repetir algunos de ellos para
empalmarlos con otros y confirmar los conocimientos que pretendemos transmitir. Es el caso de
los objetivos del conocimiento contable o más sencillamente, de la contabilidad. En páginas
anteriores nos referimos al o a los “paradigmas” de la contabilidad, como idea común de un
grupo de investigadores que tratan de demostrar que su opinión es válida.
Toca el turno a una ampliación de estas ideas para avanzar en nuestro plan de trabajo.
La contabilidad que registra, de una manera convencional, las operaciones que realiza un ente
tiene que ser útil para muchas cosas; por ejemplo, para analizar los resultados obtenidos y
proceder a una eventual distribución; para el otorgamiento de créditos comerciales o
financieros; para vender o comprar participaciones económicas en el ente; analizar la gestión
de los responsables del ente; para pagar los impuestos; como contribución del ente para que el
estado (gobierno) pueda cumplir sus fines (educación, salud, seguridad, justicia); para la
fijación de los precios de ventas de los productos o servicios.
Puede verse claramente para cuantas cosas sirve la contabilidad; estos servicios que presta la
contabilidad son conocidos como los objetivos del conocimiento contable.
Si la contabilidad es útil para muchas cosas diferentes cabe preguntarse: ¿HAY UNA SOLA
CONTABILIDAD que comprende o cumple con todas las necesidades de información?, ¿O
HAY TANTAS CONTABILIDADES como necesidades de información?. La respuesta es muy
difícil y para intentar lograr alguna conclusión clasificamos las opiniones en:
- OBJETIVO TOTALIZADOR, y
- OBJETIVOS ESPECÍFICOS.
El concepto “objetivo totalizador” lo hemos utilizado en el sentido que la información a
obtenerse cubrirá absolutamente todas las necesidades que se presenten, sin otro tipo de
información complementaria.
139
La expresión “objetivos específicos” se concreta con la exigencia de diversas contabilidades,
por ejemplo, si se quisiera informar a terceros sobre la situación del ente tendríamos una
contabilidad; para tomar decisiones internas en el ente habría otra contabilidad; para conocer el
impacto de la actividad del ente en la ecología o en la sociedad de la región, tendríamos otra
contabilidad, etc.
Nada de lo que aquí estamos exponiendo es absoluto y es probable que la verdad esté en un
término medio; es decir los datos básicos de las operaciones se registran una sola vez y el
análisis pormenorizado requerirá, seguramente, informaciones adicionales. Por otra parte, en la
actualidad, con los servicios que se pueden lograr a través de la informática, toda clase de datos
pueden ser combinados de acuerdo con las instrucciones que se le de al sistema mediante los
programas o software.
F - Concepto de contabilidad.
En este capítulo hemos analizado el ámbito de aplicación del conocimiento contable; o sea el
ente que genera las operaciones que configuran el dominio contable. También mencionamos a
otros conocimientos que son necesarios para la factibilidad de la aplicación de la contabilidad;
señalamos igualmente el objetivo de la información contable; los destinatarios de los informes
contables; mencionamos el paradigma de la contabilidad.
Con toda esa literatura ya expuesta, estamos en condiciones de intentar emitir un concepto de la
contabilidad.
Para ello trataremos tres posibilidades que se generarán en tres preguntas:
- ¿la contabilidad sirve para informar como está el ente?
- ¿la contabilidad sirve para controlar las operaciones del ente?
- ¿la contabilidad sirve para responder las dos preguntas anteriores y para algo
más?
Analicemos cada una de las preguntas.
¿La contabilidad sirve para informar, a quienes estén interesados, si el ente está bien o si
está mal?. Decir que el ente esté bien significa que está cumpliendo con los fines con que fue
constituido y decir que está mal se debe interpretar como que, seguramente, deberá desaparecer.
140
Efectivamente, la contabilidad pone en evidencia cómo está el ente. Esta es una función
esencial, imprescindible en el mundo actual de los negocios
¿La contabilidad sirve para controlar las operaciones del ente?. La actividad del ente, en
realidad, está cumplida por personas que lo representan (al ente) y en consecuencia, en un
mundo tan conflictivo, sea por circunstancias casuales o por actos deliberados la corrupción
puede estar presente en diversas formas y la contabilidad puede ayudar para detectar las
anomalías ocurridas. Esa función de la contabilidad es para controlar la corrección de las
operaciones del ente.
¿La contabilidad sirve, además, para satisfacer algún otro requerimiento?. Desde luego que
la contabilidad es útil por muchas otras cosas. Mediante las informaciones que produce se
puede liquidar impuestos, auxilia a la justicia, suministra informaciones útiles para el estado,
etc.
Si la contabilidad es hábil para todo eso y quizás para mas cosas, como podría expresarse el
concepto de CONTABILIDAD, o sea QUE ES LA CONTABILIDAD?. Trataremos de
desarrollar la respuesta requerida.
El ser humano nace dotado de una inteligencia que le permite incorporar conocimientos que lo
capacitan para encarar las más diversas actividades. La contabilidad es una parte del
conocimiento, que requiere intelecto, predisposición y capacitación. El conocimiento está
ordenado por áreas o disciplinas muy variadas que siguen un ordenamiento preestablecido:
biología, física, química, matemáticas, derecho, contabilidad, etc.
Por lo tanto, la CONTABILIDAD ES UNA DISCIPLINA O RAMA DEL CONOCIMIENTO
QUE PERMITE CONTROLAR LAS OPERACIONES DEL ENTE, TAMBIÉN
SUMINISTRA DATOS ÚTILES PARA TODOS LOS INTERESADOS EN LOS
INFORMES QUE PRODUCE LA CONTABILIDAD Y, ADEMÁS, FACILITA UNA
LARGA LISTA DE ACTIVIDADES VINCULADAS CON EL ENTE.
Una expresión difundida en forma simplista nos dice que la CONTABILIDAD ES EL
LENGUAJE DE LOS NEGOCIOS. Esto quiere significar que mediante la contabilidad se
puede saber lo que ocurre en y con el ente. Esta es una verdad relativa pero sintetiza la
importancia que los estudiosos le asignan a la contabilidad.
Naturalmente existen tantas definiciones de contabilidad como autores o tratadistas han
hablado sobre el tema, pero a esta altura de los estudios enumerar una serie interminable de
definiciones lo consideramos poco pedagógico y sobre todo, poco práctico para los fines
141
perseguidos en esta obra. Lo importante es el concepto de lo que se pretende transmitir y
entendemos que ello ha sido logrado.
3 – Cronología de los cambios operados en el conocimiento contable

La contabilidad nació como consecuencia de la necesidad de suplir la capacidad de la memoria
humana para almacenar información y, naturalmente, en los primeros tiempos se trataba de
símbolos, elementos gráficos que, con el transcurso del tiempo se fueron perfeccionando y
terminó con la expresión escrita que conocemos actualmente.
Alberto Arévalo en su obra “Elementos de Contabilidad General”12 distingue varios períodos
de la evolución de la contabilidad, a saber:
a) Período del arte empírico.
b) Período de divulgación del arte.
c) Período crítico científico.
Complementando esta trilogía, pensamos que deberían adicionarse dos períodos posteriores
más:
d) Período normativo.
e) Período contemporáneo.
Además de estos cinco períodos, que podríamos llamar de la “era monetarista”, es interesante
la opinión de Lópes de Sá13, que dice: “durante milenios la Historia de la Contabilidad registró
los fenómenos sin el uso de moneda (cuando los fenicios la inventaron, la existencia de la
contabilidad ya era milenaria).
I - Período del arte empírico (resultante de la propia experiencia).

Casi cuatro mil años antes de Cristo se encuentran referencias a la labor de los escribas de
Egipto para llevar las anotaciones de ingresos y gastos de los faraones.
Por otra parte Arévalo hace referencias a las sagradas escrituras y, así comenta que en el
Antiguo Testamento, versículo VII del capítulo IV se sugiere “asentar en el libro el nombre de
quien da y el del que recibe”.
Los fenicios, perfeccionaron, alrededor del año 1100 antes de Cristo, el arte de anotar las
operaciones en libros especiales.
12
Tercera edición, 1956. Selección Contable S.A.
13
Teoría General del Conocimiento Contable. Edición en español del Instituto de Contabilidad de Cuentas de
España. Edición 1997. Pág. 60.
142
En Grecia, se administraban los bienes del estado ateniense según las leyes de Solón, a través
de actividades de los Senadores.
En Esparta también se han encontrado antecedentes de registraciones contables y de
organización.
En Roma se ha determinado la existencia de libros comerciales para realizar anotaciones sobre
las operaciones. En esos tiempos se trabajaba con débitos y con créditos.
Caído el Imperio Romano desaparecen, en lo que luego sería Italia toda “referencias a las
cuentas”, hasta que en los archivos de Génova, del año 1340, se encuentran claras referencias a
la divulgación de la partida doble.
II - Período de divulgación del arte

En el decir de Arévalo, hasta la aparición de la obra de Luca Pacioli, que comentaremos luego,
la referencia cronológica a la evolución de la contabilidad estaba ubicada en los hechos
económicos y en alguna forma de anotaciones de sus efectos; por esa razón denominó al
período como ARTE (saber para hacer) EMPIRICO (que resulta de la práctica y de la
observación).
El partir de la sistematización expositiva de Luca Pacioli, dice Arévalo, que comienza un nuevo
período que consiste en divulgar a través de los trabajos bibliográficos, el uso del arte
empírico.
La obra de Luca Pacioli “TRATADO XI. De las cuentas y de las escrituras” que está incluida
como un capítulo dentro de su “SUMMA DE ARTHEMTICA, GEOMETRIA,
PROPORTIONI ET PROPORTIONALITA”14, publicado en Venecia en 1494, se refiere
básicamente a la partida doble de registración contable para tomar cuenta y razón de los bienes
que integran el inventario inicial de un ente y toda la gestión posterior.
Si leemos detenidamente el Tratado de Luca Pacioli encontraremos varias referencias a
conceptos de valuación; cuando se refiere al inventario inicial y a la posterior incorporación de
bienes dice: “…las valuarás al precio corriente”, agregando “elige precios más altos antes
que bajos , es decir si te parece que valen 20, escribe 24, así obtendrás mayor ganancia”
(pág. 37 de la publicación de la Universidad Argentina de la Empresa). Es evidente que Pacioli
se está refiriendo a una utilidad calculada sobre el valor de ingreso al patrimonio y el respaldo
documental de la operación podría no existir.
14
Publicación de Ediciones U.A.D.E. - República Argentina. Traducción de Carlo Antonioni y notas de Arístides
José Girosi.
143
Parecería que Pacioli hubiera tenido como objetivo divulgar como los comerciantes podrían
tener sus cuentas ordenadas para sí más que para que esa información fuera útil para terceros.
Otras referencias a valores señalan un propósito definido, y esta capacitación que pretende dar
Pacioli a sus lectores, a la luz de lo que hoy llamamos contabilidad, limitaría ese valioso aporte
a lo que sería la “teneduría de libros”.
El procedimiento divulgado por Pacioli constituye un sistema de registración pero le faltaría
una parte importante de la contabilidad cual es la trascendencia a terceros para que estos puedan
tomar decisiones avaladas por la información obtenida.
Después de la importantísima obra de Pacioli aparecen otras obras, que menciona Arévalo, a
saber:
- “Luminario di Aritmetica doppio”, de Giovanni Taglienti, en 1525.
- “Practica Aritmeticae” de Gerolamo Cardano, en 1539.
- “Quaderno doppio col suo giornale”, de Doménico Manzoni, en 1540.
- “Indirizzo agli economi”, de Angelo Piera, en 1586.
- “Libro doppio domestico”, de Fiori, 1636.
- “La tenice des livres rendue facile”, de Edmundo Degrange, en 1795.
Hay también publicaciones en Alemania, Austria, Inglaterra, etc.
En 1805, se publica el libro “La scritura doppia ridotta a scienza”, de Nicolo d’Anastasio.
En 1872 Giuseppe Cerboni describe el método de registración que denominó “logismografía”
(ordenamiento, razón de las cuentas).
Arévalo ubica otro período cronológico de la contabilidad, a partir de fines del siglo XIX, que
denomina :
III - Período crítico - científico

Este período marca un predominio de los autores italianos, cuya generalización dio lugar a lo
que se conoce como escuela europea continental.
Escuela europea-continental
En párrafos anteriores llegamos a la conclusión que no es posible asignarle a Luca Pacioli la
paternidad de la escuela europea continental, por las limitaciones que surgen de su “Tratadus”
(1494), pero importantes autores italianos posteriores desarrollaron conceptos que, de alguna
manera, fundamentaron una fuerte evolución del conocimiento y la imaginación.
144
Los conceptos a que hacemos referencia constituyen un período conocido como “científico”,
que comienza 200 años después de Luca Pacioli y se prolonga casi hasta nuestros días.
Cronológicamente la terminología empleada fue la siguiente15:
a) CUENTISMO
b) PERSONALISMO
c) CONTROLISMO
d) “AZIENDALISMO”
e) PATRIMONIALISMO
Cada uno de los conceptos tuvo expositores, seguidores y detractores y podrían constituir lo que
llamamos “corrientes de opinión” por tratarse de enfoques básicamente contradictorios entre
sí, aún cuando se observaran algunas coincidencias.
a) El cuentismo (ó corriente cuentista) adopta como nudo central de la teoría el mecanismo de

las cuentas. Se presentaba a la contabilidad como la ciencia de las cuentas. El cuentismo tuvo
gran desarrollo en Francia y Edmundo Degrange emitió su teoría de las cinco cuentas, a saber:
1 - Mercaderías.
2 - Dinero.
3 - Cuentas por cobrar.
4 - Cuentas por pagar.
5 - Ganancias y pérdidas.
Esta teoría de Degrange, que ya hemos mencionado y que en su aspecto práctico se exteriorizó
con su “Diario Mayor” ó “Diario Americano”, no fue bien recibida en Italia, a pesar que, de
alguna manera tuvo su inspiración en Luca Pacioli toda vez que la idea central del “cuentismo”
consiste en considerar a la cuenta y su mecanismo como cuestiones fundamentales de la
contabilidad. Cerboni, autor del método de registración denominado “Logismografía”, también
puede en parte, ser considerado como partícipe de esta corriente “cuentista”, a pesar que su
mayor influencia se observa en la corriente personalista.
b) La corriente personalista también tiene su inspiración en Pacioli. Las primeras cuentas -

partida doble- fueron abiertas a deudores y a acreedores; en esos primeros tiempos no se
pensaba sobre anotaciones vinculadas con los bienes patrimoniales, tales como mercaderías,
dinero, herramientas. El propietario, tenía el control visual de esos bienes, mientras que
145
respecto a los deudores y los acreedores necesitaban anotaciones y compilaciones para conocer
los saldos porque “no podían verlos”.
Se considera al autor italiano Francesco Marchi precursor de la corriente personalista y su
contemporáneo Giuseppe Cerboni introdujo a esta corriente el concepto jurídico o sea que las
cuentas representan derechos y obligaciones.
c) La corriente controlista la concretó Fabio Besta al expresar que la contabilidad es la ciencia

del control económico. También manifestó que la administración de un ente tiene tres fases:
a) la gestión económica (operativa);
b) la dirección, y
c) el control.
Este control que es antecedente (anterior al hecho); concomitante (simultáneo con el hecho) y
subsiguiente (posterior).
Esta tarea de control corresponde a la contabilidad (de allí el nombre de la corriente).
Las corrientes denominadas CUENTISMO, PERSONALISMO y CONTROLISMO que
hemos mencionado precedentemente se fundamentan en torno al mecanismo de las cuentas,
vinculadas con el fundamento jurídico y/ó económico de la contabilidad.
Cerboni y Besta trataron de justificar a la contabilidad como ciencia autónoma (separándola
del derecho y de la economía - administración).
Para ello identificaron al ente operativo como una hacienda (principalmente de producción).
Estudiaron las organizaciones y la administración, elaborando teorías autónomas (ley general
de la contabilidad) dando así lugar a la corriente “aziendalista”.
Para Cerboni la contabilidad es la ciencia de la administración “aziendal”.
Fabio Besta también estudió los aspectos de la organización y de la administración de las
haciendas, para aplicarles el sistema del control económico.
Cerboni y Besta incursionaron en estudios referentes a la organización y a la administración.
Finalmente Besta evolucionó hacia el monetarismo, preocupándose especialmente de los
aspectos del control material de los valores.
d) Otros autores italianos, Gino Zappa dedujo que la organización, la administración y la

contabilidad constituyen tres elementos interdependientes, que -según Zappa- forman la
Ciencia de la Economía “Aziendal”.
15
Federico Herrman Jr. - Contabilidad Científica Superior - Edición de Selección Contable SA - 1949 (Pág.44).
146
Gino Zappa prefirió no presentar una definición propia de la contabilidad, cosa que sí hizo su
discípulo Ugo Bebedetti, de la siguiente forma:
“La contabilidad estudia los fenómenos “aziendales”, indaga y expone ordenadamente las
normas que deben ser seguidas para su demostración, con el fin de ser puestos en evidencia
todos los aspectos que pueden ser útiles para la acción administrativa, de modo que ésta
pueda desenvolverse según las reglas consideradas más eficaces para la consecución de los
fines para los cuales la hacienda se constituyó y es dirigida”.
Otros autores italianos enrolados en esta corriente “aziendalista” fueron Giovanni Rossi
(“Nuovi studi di ragioneria e battaglie critiche” y “L’ente económico administrativo”) y
Vincenzo Masi (“La ragioneria come scienza dei patrimonio”) aunque este último también
puede encuadrarse en la corriente patrimonialista.
e) La última de las corrientes de la escuela europea continental (principalmente italiana) es la

llamada corriente patrimonialista (patrimonialismo ó ciencia del patrimonio).
Se menciona a Vincenzo Masi como uno de los principales exponentes de esta corriente de
opinión. Su definición de la contabilidad dice que “es la ciencia que estudia el patrimonio a
disposición de las haciendas”.
El patrimonio de una hacienda es una magnitud real que se transforma y evoluciona por los
efectos de la actividad humana.
Es interesante destacar que bajo esta interpretación el capital no se reduce a una expresión
numérica sino de la utilidad que todos los bienes poseídos, sean como elementos de consumo ó
como instrumento de producción de otros, prestan al ente que los tiene a su servicio. La
cuantificación resulta de una convención necesaria (unidad monetaria).
Para esta corriente de opinión el patrimonio debe ser analizado bajo dos aspectos:
a) Patrimonio estático (sería el inventario inicial a que aludía Luca Pacioli en su tratado).
b) Patrimonio dinámico (sería el valor agregado -positivo ó negativo- que generan las
operaciones). Luca Pacioli le llama operaciones de gestión.
Sin dejar de reconocer lo importante que es determinar la magnitud patrimonial, debemos
señalar que el análisis de los resultados resulta preponderantemente significativo, circunstancia
que hoy se pone más de manifiesto con la despiadada competencia que tienen los negocios no
monopólicos.
147
Concretamente Masi expresa que el objetivo de la contabilidad es el patrimonio y el fin, el
gobierno del ente.
A los efectos de profundizar estos conceptos, recomendamos la lectura de las siguientes obras:
o . Fabio Besta - La Ragioneria
o . Gino Zappa - Tendenza nuove negli studi di ragioneria
o . Gino Zappa - La Valutazioni di Bilancio
o . Pietro Onida - Elementi di ragioneria
o . Vincenzo Masi - Ragioneria generale
o . Giuseppe Cerboni - La ragioneria scientifica
IV - Período normativo
Es justo reconocer que lo mucho y bueno que exponen los autores, principalmente italianos,
dentro de la escuela europea continental, necesitaba una exteriorización más concreta, que
conformara la manera de operar en contabilidad; es como si estuviéramos frente a contadores
académicos por un lado y contadores practicantes, por otro lado.
En la escuela europea continental se observa un escrupuloso análisis teórico contable pero al
desarrollar temas más concretos parecería que se pasara de la contabilidad pura (teoría) a la
aplicación, a través de la administración é inclusive de la economía.
Esto se percibe fácilmente si analizamos los cuadros de Cerboni para exponer su doctrina
personalista (organigrama organizacional), ó Besta, ó Masi, cuando habla de una pirámide
organizacional con cúspide pequeña y base muy amplia. La misma corriente “aziendalista” hace
que Cerboni diga que la contabilidad es la ciencia de la administración “aziendal”.
Escuela anglo-sajona
El manejo de la evolución de los negocios, después de la primera guerra mundial (1914 a
1918), pasó de Europa a los Estados Unidos de Norteamérica y fue en este país donde se
prolongaron las investigaciones iniciadas a principios del siglo XX en su madre patria
(Inglaterra).
Las necesidades de realizar investigaciones en el terreno de la contabilidad fue percibido por
docentes de las universidades norteamericanas, pero antes de la década de los años cincuenta,
los profesores allí estaban mucho más inclinados a encontrar soluciones prácticas a los
problemas existentes, que a profundizar investigaciones académicas.
148
Hay un estudio muy interesante, que es una investigación empírica realizada por la American
Accounting Association, del año 1977 y reimpreso en 1991, denominado STATEMENT ON
ACCOUNTING THEORY AND THEORY ACCEPTANCE (Informe sobre la teoría contable
y la aceptación que merece esa teoría). El Comité respectivo estuvo integrado por nueve
miembros, representantes de otras tantas Universidades de los Estados Unidos. Se aclara que
los puntos de vista expresados en dicho informe son aquellos aprobados por la mayoría de los
miembros del Comité y que puede no representar la opinión de la American Accounting
Association. En el informe se expresa que han llegado a la conclusión que no hay una sola
teoría contable sino varias y allí se trata de exponerlas.
El informe es muy importante por el agrupamiento de autores nominando las posiciones
doctrinarias, además se trata de una investigación empírica, es decir un análisis de los hechos
conocidos hasta ese momento, o sea una revelación de la realidad existente en ese país, pero lo
que es difícil de entender que haya habido mayorías y minorías para decidir sobre el
agrupamiento de autores, toda vez que en las investigaciones con metodología científica, en las
universidades, no se vota, sino que se señalan corrientes de opiniones; de todas formas no se le
puede quitar al trabajo el mérito que tiene y como prácticos que son los norteamericanos, la
votación habrá sido un arbitrio para evitar discusiones “de convencimiento” y para mostrar
soluciones concretas.
En el informe se expresa que el objetivo de la investigación fue que las teorías reveladas
sirvieran de base para determinar el contenido de los informes contables destinados a terceros.
Esta aclaración es muy valiosa toda vez que sirve para definir el alcance de lo que se pretende
informar.
La investigación expone tres grupos de teorías identificadas como:
1) Modelos clásicos (conocer los resultados de las operaciones).
2) Modelos para la decisión.
3) Economía de la información.
El informe dice que resulta muy difícil organizar una historia del desarrollo del pensamiento de
los autores, que se encontraban desconectados entre sí y sin referencias recíprocas. El trabajo
tampoco es muy coherente en el relato y solamente enumera a los autores que integrarían ese
grupo, que denomina de “ideas clásicas” aún cuando algunos matices podrían llegar a incluirse
en el segundo grupo (modelo para la decisión).
Los autores así agrupados son los siguientes:
149
. William A. Paton: “Accounting Theory with special referencia to the corporate enterprise”
(1922).
. Henry Rand Hartfield: “Accounting. Its principles and problems” (1927).
. John B. Canning: “The economics of accountancy” (1929).
. Henry W. Sweeney: “Stabilized Accounting” (1936).
. Stephen Gilman: “Accounting concepts of profits” (1939).
. Kenneth Mac Neal: “Truth in accounting” (1939).
. William A. Paton and A.C. Littleton: “An introduction to corporate Accounting standars”
(1940).
. Sidney S. Alexander: “Income measurement in a dynamic economy” (1950).
. A.C. Littleton: “Structure of Accounting Theory” (1953).
. Edgard O. Eduards and Philips W. Bell: “The theory and mensurent of bussiness income”
(1961).
. Maurice Moonitz: “The basic postulates of accounting” (1961).
. Robert T. Sprouse and Maurice Moonits: “A tentative set of broad accounting principles
for business enterprises” (1962).
. Yuri Ijiri: “Theory of accounting measurement” (1975).
Cuando se investiga, tanto en contabilidad como en otras disciplinas, se emplea para formular
conclusiones sobre los estudios, o bien el llamado método deductivo, que parte de premisas
generales y logra deducciones particulares, ó, el método inductivo, que pretende generalizar
casos particulares.
El informe de la American Accounting Association expresa que es bastante difícil agrupar a los
autores mencionados como “deductivistas” (que aplican el método deductivo) ó como
partidarios del método inductivo. Por ejemplo una buena parte de los autores propician la
aplicación de valores corrientes (de mercado) como complemento de los costos históricos -
método inductivo- pero no fundamentan teóricamente su aplicación.
En este último caso puede observarse una suerte de mezcla de posiciones doctrinarias, ó sea el
modelo clásico (conocer el resultado de las operaciones cuando se vende), con el modelo para
la decisión (aplicación de valores de mercado que generan resultados de tenencia para facilitar
la toma de decisiones)16.
16
El resultado de tenencia es la diferencia entre el precio de reposición de un bien y el precio de costo, pagado en
el momento de la compra. Puede establecerse aún antes de la venta.
150
Este modelo de decisión se ve confirmado en los Estados Unidos a través del “Informe
Trueblood” producido por iniciativa del American Institute of Certified Public Accounting
(A.I.C.P.A.), en el año 1973. Dicho informe se expide sobre los objetivos de los estados
contables (financieros), afirmándose que el objetivo básico de estos estados es proveer
información útil para la toma de decisiones económicas.
En la última parte, el informe de la American Accounting Association, que estamos
comentando, analiza el grupo de doctrina que denomina “economía de la información” que
busca fundamentos en la economía (y también en la administración) que menciona varias veces
la relación “costo-beneficios”, ó sea la ventaja neta que genera una decisión, comparada con el
costo para obtenerla. La teoría deambula entre el interés de un solo individuo ó el interés de un
conjunto de entes, mencionándose una normativa económica denominada “óptimo de Pareto”.
Resumiendo, las tres posiciones ó corrientes doctrinarias en los Estados Unidos, según el
informe de la American Accounting Association serían:
1) Modelo ó paradigma clásico (conocer el resultado de las operaciones);
2) Modelo ó paradigma renovador (suficiencia de la información contable para adoptar
decisiones).
3) Modelo que justifica la obtención de una información, en tanto, comparada con su
costo de obtenerla, fuera rentable.
Observando las tres posiciones, se observa la influencia progresiva de la administración, sobre
todo en el tercer modelo, inspirado en la célebre expresión de W. Pareto, “separar lo vital de lo
trivial” y más cercano a nosotros “separar la paja del trigo”; lo trivial solo se justifica
investigarlo según su rendimiento.
Al margen de estos tres encasillamientos cabe recordar otras posiciones doctrinarias en los
estados Unidos de Norteamérica:
- Gonedes y Dopuch (1976) investigaron el valor que el mercado agrega a las empresas.
- Mattesich es otro importante expositor sobre la teoría general de la contabilidad.
- La “economía de mercado”, expresión liberal, admitió como lógica la “regulación del
quehacer contable” por razones “éticas”, “humanitarias” y hasta se aludió al “bien común”.
Atento que nos estamos refiriendo al período normativo de la contabilidad, es útil hacer una
breve reseña sobre los “principios” ó normas contables que se fueron dictando en los Estados
Unidos de Norteamérica, por tratarse del más influyente centro emisor de normas contables.
151
La crisis que agotó el mundo en esos años generó fuertes críticas en la bolsa de Nueva York,
alegando que los inversionistas se habían visto perjudicados por la pobre información provista
por los estados financieros (contables) sobre la real situación de las empresas que luego fueron
quebrando (cesación de pagos).
Por ello, el A.I.C.P.A. (American Institute of Certified Public Accounting)17 formó una
comisión especial encargada de emitir boletines regulatorios, llamados A.R.B. (Accounting
Research Bulletins). Comenzó su labor en setiembre de 1939 y concluyó en 1953. Emitió 51
boletines, siendo el más importante el Nº 43, que reemplazó a los 42 anteriores.
A partir de noviembre de 1962, el A.I.C.P.A., formó el A.P.B. (Accounting Principles Board)
que emitió 31 pronunciamientos, finalizando su cometido en noviembre de 1973.
Desde el mes de noviembre de 1973, se crea un organismo independiente del A.I.C.P.A., que
es una fundación emisora de normas contables; se denomina F.A.S.B. (Finantial Accounting
Standard Board), que subsiste en la actualidad y ha superado largamente los 130
pronunciamientos.
En Estados Unidos también hay otros organismos emisores de normas, como la Comisión de
Valores (Securities and Exchange Comission - S.E.C.), que controla a las bolsas de valores de
todo el país.
La contabilidad en la Argentina
En Argentina la evolución de la normativa contable reconoce nítidamente tres períodos:

a) Período pre-reglamentarista.
b) Período de influencia de los Colegios de Graduados en Ciencias Económicas, a través de
la Federación que los agrupa;
c) Período de influencia de los Consejos Profesionales en Ciencias Económicas, a través de
la Federación que los agrupa.
El período pre-reglamentarista llega hasta los años sesenta, en el cual el dictado de normas no
era sistemático, no obstante lo cual algunos Congresos trataron temas puntuales, sobre todo de
exposición, o sea la manera de mostrar los estados contables, de costos, etc.
A pesar que desde el año 1945 ya existían los Consejos Profesionales (afiliación obligatoria),
eran los Colegios (asociaciones de afiliación voluntaria) los que emitían normas contables. A
17
Organismo privado parecido a nuestros Colegios y Consejos profesionales de Ciencias Económicas.
152
partir de la VII Asamblea Nacional de graduados en Ciencias Económicas, realizada en la
Ciudad de Avellaneda en 1967 se logró cierta uniformidad en las normas.
Este período lo denominamos de influencia de los Colegios de Graduados, dado que ante la
pasividad de los Consejos Profesionales, las regulaciones las inducían los Colegios y un
organismo de investigación denominado Instituto Técnico de Contadores Públicos emitía
“dictámenes” regulatorios.
Finalmente, y a partir de la década de los años setenta, la Federación de Consejos comienza a
emitir sus Resoluciones Técnicas, que los Consejos adoptan y se transforman en obligatorias.
Este es el período que denominados de influencia de los Consejos Profesionales en Ciencias
Económicas, que se prolonga hasta nuestros días.
Además de lo que hemos comentado sobre normas contables en Estados Unidos y Argentina,
todos los países y regiones geográficas del mundo fueron emitiendo sus propias normas,
inspiradas en las corrientes doctrinarias de sus respectivas preferencias.
V - Período contemporáneo
Después de la segunda guerra mundial se formaron en el mundo dos bloques económicos y
políticos poderosísimos: Estados Unidos y la Unión Soviética. Cada uno de ellos tuvo
adherentes y en ese lapso de alrededor de setenta años, los países regulaban sus economías
según las circunstancias que se presentaban: el nacionalismo se observaba no solamente en las
decisiones económicas y políticas sino también en la normalización contable.
Las preferencias, en materia de normas contables se polarizaron mediante la adopción implícita
de las vigentes en países importantes económicamente.
Sin embargo se formaron bloques regionales que discutían lo que sería lo mejor, según las
circunstancias del momento. Un ejemplo muy claro fue la Comunidad Europea cuyo
“parlamento europeo” dicta normas contables (directrices) para todos los países adheridos.
A partir de la década de los años noventa se observaron importantes cambios en la economía
mundial, acentuados a partir de la disolución de la Unión Soviética. El fenómeno de la
globalización de la economía, la apertura de los mercados, la tendencia hacia la estabilidad
económica, con la atenuación de los efectos de las hiperinflaciones, promocionó una tendencia
a “hablar el mismo idioma contable”. Organismos internacionales de más de veinte años de
existencia revitalizaron su accionar en procura de lo que se ha dado en llamar la “armonización
de las normas contables”. Países y regiones geográficas están involucrados en el tema y el
153
valioso aporte de las universidades, nos hace pensar que en los primeros años del siglo XXI
habremos dado un paso muy importante en el logro de los objetivos propuestos.
Como Luca Pacioli, hace más de quinientos años, pretendía uniformar los conocimientos sobre
la teneduría de libros, es posible que dentro de poco tiempo la contabilidad tenga un “común
denominador” que facilite la comprensión de los estados contables en todo el mundo.
Resumen
Este apartado lo hemos denominado “cronología de los cambios operados en el conocimiento
contable”.
Para analizarlo ordenamos la evolución en cinco períodos “monetaristas”, caracterizados por
los principales efectos, a saber:
- Período del arte contable empírico, en el cual se ganaba experiencia y el conocimiento
contable se transmitía en forma personal y directa.
- Período de divulgación del arte contable, a partir de la publicación de importantes obras
sobre teneduría de libros, entre las que se destaca la de Luca Pacioli en 1494. La transmisión
del conocimiento era ya más general y la imprenta facilitó enormemente las cosas.
- Período crítico científico, liderado por autores italianos que ampliaron el campo de la
contabilidad, con rasgos de administración y de economía, é intentaron descartar el concepto de
“arte contable” por el de “ciencia contable”.
- Período normativo, que prolonga los tres períodos anteriores, definidos por el profesor Juan
Alberto Arévalo, que con la transferencia del polo económico de Europa a Estados Unidos, y la
ampliación de los negocios internacionales, generó la necesidad de dictar normas de aplicación,
con sus postulados y principios en cada uno de los países.
- Período contemporáneo que marca la era actual, con el apoyo de la informatización, y un
mundo sin fronteras económicas que requiere armonización básica de las normas contables en
todos los países y regiones geográficas.
4 – La teoría y la práctica en contabilidad
A - Las fuentes del conocimiento: El conocimiento científico y el conocimiento empírico.

Ubicación de la contabilidad en las ramas del conocimiento
154
En general hay dos formas de adquisición del conocimiento, ó sea de formarse, de saber cosas,
de aprender: el llamado conocimiento científico y el llamado conocimiento empírico ó vulgar.
El conocimiento científico requiere una profundización y una metodología de capacitación muy
estricta y formal. Se debe partir de una formación básica adecuada y luego cumplir una serie de
pasos programados.
Para adquirir cierto tipo de conocimiento llamado empírico ó vulgar, también se requiere una
metodología y base anterior.
Quizá la palabra vulgar que acompaña a la expresión empírico parecía pretender desmerecer a
esta forma de adquisición del conocimiento. La realidad es bien distinta.
El conocimiento empírico es más pragmático; normalmente son hechos de una realidad tangible
u observable. Cuando Newton formuló la ley de gravitación universal partió de experiencias
concretas pero necesitó de una cantidad de bases y puntos de partida imprescindibles; por otra
parte, la formulación de su “ley” requirió comprobaciones y experiencias amparadas por
conocimientos teóricos muy importantes.
El conocimiento empírico va de lo particular a lo general. O dicho en otras palabras de la
reiteración de hechos particulares se induce una verdad (ley) de carácter general.
Este razonamiento que exponemos es necesario para tratar de ubicar a la contabilidad entre las
ramas del conocimiento.
Concretamente se pretende saber si la contabilidad es una ciencia, ó una técnica ó un arte.
En capítulos anteriores algo hemos expresado sobre este particular, al hablar de la escuela
europea continental. Sinceramente hay argumentos para todos los gustos.
Ya mencionamos autores de varias nacionalidades que sostienen el carácter científico de la
contabilidad esbozando para ello una “ley general” ó conjunto de postulados y principios para
respaldar sus opiniones.
Otros estudiosos aportan argumentos para sostener el carácter tecnológico de la contabilidad.
Mencionaremos el trabajo de Arturo Elizondo López18 quien expresa que un conocimiento
puede calificarse de científico si cumple con las siguientes pautas:
a) Método científico de investigación: epistemología
b) Racionalidad (deriva del método de razonamiento)
c) Objetividad
d) Generalidad: necesidad de una teoría general; alternativas.
18
La investigación contable. Significación y metodología. Ediciones Contables Administrativas S.A. México,
pág.41.
155
e) Verificabilidad
f) Temporalidad.
Según el autor mencionado la contabilidad solo cumpliría las características “a” (aplica un
método científico para llevarla a cabo), “b” (deriva del razonamiento, racional), y “f”
(temporalidad).
No cumpliría con las características “c” (objetividad) y “d” (generalidad).
Cumpliría parcialmente la condición “e” (verificable).
Por las razones expuestas el autor llega a la conclusión que la contabilidad no reúne las
condiciones necesarias para ser calificado de conocimiento científico.
Reiteramos lo expuesto en los capítulos anteriores: importantes autores de varias nacionalidades
tienen una posición contraria; es decir, califican a la contabilidad de ciencia.
Como buscando compensaciones ó términos medios también se la llamó protociencia,
cuasiciencia y tecnología social.
Sin pretender agotar el tema, entendemos que quienes lo defienden deberían continuar la
investigación a priori en la búsqueda de elementos de juicio más concretos.
En tanto, preferimos la calificación de técnica ó arte por las razones expuestas
precedentemente. Reconocemos que esta afirmación, también, tiene mucho de dogmática.
Se dice que la ciencia implica hacer para saber.
Con el conocimiento empírico, se quiere saber para hacer.
Quedan pendientes una serie de dudas:
Por ejemplo, ¿qué es la medicina? Se dice que es una técnica ó una tecnología. La ciencia sería
la biología que nutre a la medicina.
Otro ejemplo, la ingeniería también es definida como una técnica ó tecnología, la física y la
química son las ciencias en que basa sus aplicaciones.
Algo más, la tintorería es una técnica ó tecnología, la química es la ciencia. La tintorería aplica
conocimientos de la ciencia química para hacer su trabajo: teñir texturas, decolorar texturas, etc.
Para culminar estos breves conceptos y a los efectos de ubicar a la contabilidad -como rama del
conocimiento- en un ordenamiento sugerido por Mario Bunge, utilizado por Carlos L. García
Casella para fundamentar su posición: contabilidad = ciencia y complementado por nosotros,
nos remitimos al cuadro de la página 9 de este trabajo.
Siguiendo el cuadro de la página 9, la discusión se concretaría en saber si la contabilidad es una
ciencia autónoma ó está integrada en la administración y en la economía y, como tal, sería una
156
técnica. Nuestras dudas ya han sido expuestas y vale la pena agregar que cuando medimos y
elegimos un determinado costo (de ayer ó de hoy), ese costo lo estamos tomando de una
definición proporcionado por la economía. Cuando elegimos un determinado modelo para que
nos brinde una información útil para la toma de decisiones y elaboramos un sistema, utilizamos
conceptos de la administración. Cuando combinamos cifras, sumando ó restando para elaborar
los estados contables, ó relacionado cifras a través de coeficientes, índices ó ratios, estamos
tomando conceptos de las matemáticas.
Al margen de estas opiniones disímiles, lo importante es aplicar metodología científica para
todas las investigaciones que se realicen para saber más.
Esta metodología esta plasmada en lo que se llama epistemología.
Epistemología es el método científico de adquisición de conocimientos.
Los epistemólogos son expertos en teoría de la información.
Un argentino, radicado en Canadá que se llama Mario Bunge (ya mencionado), es ingeniero, y
se dedicó a estudiar filosofía. Llegó a analizar en profundidad el conocimiento científico,
clasificación y comportamiento de las ciencias, la metodología de la investigación; y tiene
escritos varios libros sobre este particular19.
Si bien todas las explicaciones de los epistemólogos son más verificables en las ciencias
naturales que las ciencias sociales, lo importante, en toda forma de conocimiento (sea científico
ó tecnológico), es aplicar para la investigación, el método científico.
Las investigaciones básicas, con método científico, pueden ser: la llamada a priori y la a
posteriori ó empírica.
La investigación a priori, propone una tesis ó una solución antes que los hechos ocurran.
Se define una hipótesis, se formula una tesis y luego se trata de demostrar la propuesta.
Por ejemplo un autor español, profesor de la Universidad Autónoma de Madrid, Moisés García
descree de la forma de registración contable basada en la partida doble, y elabora un método
que dice que es superior al de la partida doble, “el método de los flujos”. Investiga a priori;
parte de una hipótesis, luego desarrolla la idea y trata de demostrar la tesis20.
Por ejemplo: en contabilidad podría sostenerse que para practicar ajuste por inflación, el índice
a utilizar estaría dado por el índice de nivel general de precios minorista en lugar de los
mayoristas.
19
Entre otros: La ciencia, su método y su filosofía. Ediciones Siglo Veinte. 1976.
20
Ver de este autor el trabajo: Los estados contables del taxista. Una interpretación de la contabilidad financiera
de la empresa de negocios desde la economía de los negocios. Enero de 1998.
157
Parte de una idea concreta antes que los hechos ocurran y luego trata de corroborarla, a través de
la utilidad que brinda la tesis formulada.
La investigación a posteriori en cambio, analiza hechos pasados.
Un ejemplo estaría dado por investigar que índices de actualización utilizan los países que
aplican ajuste por inflación; es una investigación a posteriori, recopila hechos, los ordena y los
clasifica.
Se la llama empírica también porque esta basada en la observación. Se recopila información a
través de encuestas, a un universo que sea representativo. Luego se clasifican las respuestas y se
sacan conclusiones.
Para llevar a cabo las investigaciones a priori y a posteriori ó empírica se aplican los métodos
denominados deductivos é inductivos.
El método deductivo utiliza los silogismos, como razonamiento. Si ocurre tal cosa, pasará tal
otra Hay que tomar precauciones para utilizar bases certeras dado que podemos caer en
sofismas21. En el nacimiento de las normas contables en los Estados Unidos de Norteamérica se
había aplicado el método deductivo. Se elaboraron una serie de normas, pautas de carácter
general, que después de ensayarlas y ser aceptadas, por consenso, por parte de todos los
usuarios fueron aprobadas deduciéndose de ellas normas de detalle.
El método inductivo en cambio parte de la observación, y de ahí se deducen reglas generales
Un autor español22 dice que si bien en los Estados Unidos se aplicó el método deductivo, aquel
fue inductivo en su origen (normas de carácter general, probadas y aceptadas por consenso) y a
partir de ella se infirieron por deducción las normas específicas de carácter particular
(procedimiento deductivo).
En toda investigación contable existen pasos a seguir, etapas que deben cumplirse que,
precisamente constituyen una metodología científica.
Cada paso que se da, debe ser corroborado y controlado, antes de avanzar al siguiente.
Previo al comienzo de la labor se debe analizar en que estado están los conocimientos sobre el
tema a investigar para evitar repetición de esfuerzos ya realizados por otros. Lógicamente esto
no significa aceptar lisa y llanamente las conclusiones existentes, pero debe conocérselos,
inclusive para contradecirlas23.
Después hay que buscar la fuente bibliográfica a utilizar; la fuente documental.
21
Razón ó argumento aparente con que se quiere defender ó persuadir lo que es falso.
22
Jorge Tua Pereda.
23
Un epistemólogo inglés, Karl Popper, afirmaba que el conocimiento científico avanza más con quienes
contradicen las opiniones existentes que por quienes las apoyan.
158
Contemporáneamente se realizan encuestas, tarea que corrientemente se llama investigación de
campo24.
Por último se elaboran las conclusiones y se tratará de demostrar la validez de lo que se afirma.
Esto es lo que se llama contrastación.
Más tarde habrá que difundir la investigación realizada, para que sea conocida por toda la
comunidad de investigadores y docentes. Los resultados de la investigación no son de uso
exclusivo. Debe participarse a otros para que el conocimiento adelante, se expanda y
enriquezca a todos.
B - La teoría y la práctica en contabilidad

La teoría contable es la fuente de inspiración y el sustento de las aplicaciones prácticas.
La norma se nutre de la teoría. Por eso es imprescindible conocer profundamente la teoría, que
es el sustento de toda norma práctica, para estar en condiciones de interpretar cualquier hecho
de la realidad contable.
Cuando se plantea un caso concreto en la práctica, no sólo hay que buscar la respuesta en la
norma práctica, ya que esta a veces es de carácter muy general, hay que remontarse a la teoría, y
en ella siempre encontraremos las bases para solucionar cualquier problema práctico que se nos
plantee en la actividad contable.
C - Tipos de teorías contables

La teoría contable es dos tipos.
La teoría contable doctrinaria y la teoría contable normativa.
Se ha afirmado que la contabilidad no tiene teoría, porque la contabilidad es una técnica. Es
decir -se alega- que la contabilidad como es una técnica no tiene teoría.
Sin perjuicio de la naturaleza de la contabilidad (ciencia, técnica, arte), el sustento teórico existe
y ya hemos dicho que se clasifica en teoría contable doctrinaria y teoría contable normativa.
La teoría contable doctrinaria, está basada en la opinión de los autores y de los investigadores,
sobre temas determinados ó generales.
Al investigador no le importa si lo que está estudiando se aplicará en la práctica ó no.
Es la investigación contable usada por docentes é investigadores, produce aportes, es individual,
es orientativa, no es obligatoria, nadie la vota; se toma ó se deja.
24
El concepto investigación de campo es amplio y comprende todas las tareas vinculadas con la realidad que trata
de determinarse ó conocerse; las encuestas es uno de los medios.
159
La teoría contable normativa, en cambio, es el sustento de las normas prácticas dictadas por
organismos autorizados para ello, sobre temas específicos.
Está conformada por los llamados modelos contables.
En la investigación normativa se vota, sus pronunciamientos son aprobados por unanimidad ó
mayoría, y no siempre se llega a lo más satisfactorio.
Recordemos a los sabios de Salamanca, que por votación decidieron que la tierra era cuadrada.
La teoría contable doctrinaria es anterior a la teoría contable normativa.
Ambas están relacionadas.
No siempre se elige lo mejor en la teoría contable normativa, razones políticas pueden hacer que
una norma sea de menor calidad para hacer más sencillo su uso.
Por ejemplo, cuando se aplicó por primera vez la unidad de medida homogénea en nuestro país,
la doctrina había elaborado un procedimiento, que en líneas generales consistía en buscar el
momento en que el bien había ingresado al ente, determinar el valor de ingreso, aplicar a dicho
valor la inflación desde el momento de ingreso al momento en que se hacía la medición y
obtener así los valores a incorporar en los estados contables.
Pero, políticamente, el trabajo era engorroso para algunos bienes, por ejemplo los bienes de
cambio. Por ello la norma dejó de lado la calidad por la practicidad, el respeto a un modelo, por
la comodidad y tomó como alternativa de valuación los costos de hoy para bienes de cambio, sin
pensar, seguramente, que se estaba cambiando la filosofía de la medición.
Quien desee profundizar las diferencias entre las investigaciones contables que hacen a la teoría
contable doctrinaria y a la normativa, puede consultar nuestros trabajos específicos25
D - Teoría contable doctrinaria

Concepto:
La teoría contable doctrinaria, esta basada en la opinión de los autores é investigadores sobre
temas generales ó particulares, como definiéramos anteriormente. Los autores, investigadores se
agrupan según coincidan ó no en sus investigaciones. De esas armonías nacen las escuelas y las
corrientes de opinión contables.
Escuela europea continental

a) Escuelas del pensamiento contable Escuela anglo sajona
160
Teoría contable
doctrinaria
Corrientes ortodoxas
b) Corrientes de opinión Corrientes renovadoras
En la teoría contable doctrinaria están incluidas las escuelas contables y las corrientes de
opinión contables.
Las escuelas contables son consensos logrados por grupos de autores ó investigadores que han
llegado a un pensamiento similar a través de muchos años, y entonces forman lo que se llaman
escuelas.
Así tenemos la escuela europea continental. Liderada por los italianos, fue un período de más
de cien años, que continúa. Sucesivos autores fueron dando sus teorías partiendo de la idea que
la contabilidad es una ciencia (algo fundamental para ellos).
A partir de esa idea base, fundamentaron todo el desarrollo que tenía que tener la contabilidad.
Entre sus autores encontramos a Besta,. Rossi, Cerboni, y tantos otros, ya mencionados en el
capítulo dos de este trabajo.
Hablaron del costo histórico, de alguna previsión a la utilización de ese valor por parte del valor
de mercado, y del concepto de devengado.
Frente a esta escuela, tenemos la escuela anglosajona. Empezó a desarrollarse en Inglaterra.
Después la desarrolló ampliamente los Estados Unidos de Norteamérica.
Parte de la idea - dogmáticamente expuesta - de que la contabilidad es una técnica.
También sus autores desarrollaron los conceptos del costo histórico, de lo devengado, de la
prudencia.
Ambas escuelas trabajaron con los mismos conceptos, pero partieron de premisas diferentes.
En el capítulo 2 de este trabajo hemos analizado el tema con algún detalle y a él nos remitimos.
Sin perjuicio de las escuelas, tenemos las corrientes de opinión.
Aquí notamos una evolución. Una escuela puede derivar en una ó más corrientes de opinión.
Tienen y conforman una identidad propia, pero sujeta a cambios con el transcurso del tiempo .
En su afán por perfeccionar la información proporcionada por la contabilidad, las ideas fueron
evolucionando, se volvieron más complejas; se atrevieron a proponer cambios.
25
Trabajo “Similitudes y diferencias entre la investigación teórica universitaria y la investigación que realizan los
organismos emisores de normas. Monismo y pluralismo contable”. Trabajo presentado a la XXII C.I.C. - Perú -
161
Los autores é investigadores desarrollaron distintos pensamientos más elaborados que los
anteriores. Puesto que según como se aplicaran esas ideas podían obtenerse distintos
patrimonios y resultados.
Así surgieron las corrientes de opinión, gestadas desde la década de los años treinta y aún antes.
Desde hace más de dos décadas que analizamos el problema26 y pretendimos diferenciar las
corrientes de opinión de los modelos contables, teniendo en cuenta -como ya lo dijimos- que las
corrientes de opinión son el sustento de la teoría contable doctrinaria y los modelos
contables, como veremos algo más adelante, sustentan la teoría contable normativa.
Para ello realizamos el siguiente razonamiento:
A - Los bienes económicos pueden valuarse:
1) a costos pasados ó históricos (precio pagado al momento de la compra)
2) a costo de hoy ó corrientes (precio que se pagaría hoy por la reposición)
B - El reconocimiento de resultados positivos se puede determinar:
1) solamente cuando los bienes son vendidos (desafectados), ó
2) cierta parte de los resultados positivos, también permaneciendo los bienes en el
patrimonio del ente (antes de ser vendidos)
Los factores A y B son concurrentes y configuran las corrientes de opinión de la teoría
contable doctrinaria y señalan alternativas no contradictorias, a saber:
- Corrientes ortodoxas: alternativa A - 1) + alternativa B - 1)
- Corrientes renovadoras: alternativa A - 2) + alternativa B - 2)
El efecto inflacionario que pudiera presentarse sería concurrente con ambos tipos de corrientes.
Consecuencia de estas mediciones y monedas, aparecieron distintas clasificaciones de
resultados. Al resultado tradicional generado por la venta y el transcurso del tiempo, se
agregaron los inflacionarios y los provocados por tener bienes cuyo valor en el mercado sufría
oscilaciones.
Las corrientes son perfectamente distintas unas de otras, sus conceptos no se contradicen, no se
mezclan.
Así de las dos corrientes básicas (ortodoxa y renovadora) surgen alternativas que nos permiten
configurar cuatro corrientes perfectamente delimitadas:
9/97.
26
Trabajo de Mario Biondi: Las corrientes revisionistas de los llamados principios de contabilidad generalmente
aceptados, presentado a las IX Jornadas de Ciencias Económicas del Cono Sur, 9/78, Santiago de Chile, publicado
en Revista Contabilidad y Administración, Tomo III, Año II, Nº 17.
162
- Corriente ortodoxa pura: utiliza para la valuación costos de ayer. La moneda en que se
expresan esos costos es la corriente. Es inalterable. El resultado aparece recién cuando la
empresa se desprende de los bienes, resultado de intercambio, ó, en aquellos elementos que
interviene el factor tiempo (sumas a cobrar ó pagar), a medida que el mismo va transcurriendo.
- Corriente ortodoxa evolucionada: utiliza también para la valuación costos de ayer. Pero, la
moneda en que se expresan esos costos deja de ser corriente, para transformarse en constante.
Hay bienes que son moneda y cuyo valor no cambia (p .e. el dinero en efectivo del país, son
monetarios), pero, cuando hay inflación los mismos pierden (activos) ó ganan (pasivos) valor.
Ese nuevo resultado se incorpora a través de la corrección del costo de los otros bienes, los que
no son monetarios (p. e. los bienes de cambio), llevándolos a una moneda homogénea.
Valúa entonces a costos de ayer, pero llevados a una moneda homogénea.
Como resultados, segrega el de intercambio y el inflacionario.
- Corriente renovadora prudente: utiliza para la valuación los costos de hoy (de reposición).
Del momento en que se hace la valuación.
Aparte de los resultados de intercambio é inflacionarios. Agrega el de tenencia de bienes.
Tenemos también una cuarta corriente de opinión, no muy difundida, que comenzó a perfilarse
por los años ochenta, la hemos llamado:
- Corriente renovadora de avanzada: incorpora los costos de oportunidad, la medición del
capital no financiero y el interés del capital propio a la información proporcionada por el
sistema contable. Esta corriente requiere, aún, una serie de estudios para hacerla viable. Sería la
corriente contable del tercer milenio.
Como síntesis final podemos decir que una corriente de opinión contable expresa el tiempo de
reconocer los resultados y sus diferentes tipos, reuniendo variables coherentes y no
contradictorias.
Como colofón de lo expuesto en materia de corrientes de opinión en contabilidad, notamos
que, en alguna medida, en ellas pueden converger ó armonizarse ideas de las dos escuelas ya
mencionadas.
En el capítulo 8, bajo el título “Demostración de la aplicación de las corrientes de opinión y su
influencia en la determinación de los resultados de un ente”, daremos ejemplos para ver de qué
manera las corrientes de opinión contables tienen efectos en la contabilidad.
E - Teoría contable normativa: Los modelos contables
163
Modelo es una definición de variables, una selección que conforma una idea, un deseo ó una
expectativa.
Por ejemplo cuando compramos un pantalón, podrá ser corto ó largo, tiro corto ó largo, angosto
ó ancho, con botamanga ó sin botamanga. Estamos, de esa forma, definiendo el modelo de
pantalón que queremos. Lo mismo ocurre en contabilidad con el dictado de las normas en que se
basará el modelo ó sistema contable a aplicar.
Dijimos que un modelo esta formado por un conjunto de variables.
Dependiendo como se combinen las distintas variables se seleccionará el modelo en el cual se
basarán posteriormente las normas particulares.
Las corrientes de opinión, como vimos, son homogéneas, sus conceptos no se contradicen. Los
modelos contables pueden, en cambio, contener conceptos ó variables no homogéneas, para ello
los investigadores consciente ó inconscientemente eligen de cada corriente de opinión lo que
más les conviene a sus ideas, lo que consideran más adecuado. Un modelo puede combinar
pautas de más de una corriente.
El modelo contable tiene la influencia del medio en que se dicta; es político. Por ejemplo
cuando se aprobó la primera norma de ajuste por inflación en nuestro país (el viejo Dictamen Nº
2 del Instituto Técnico de Contadores Públicos), se lo hizo a través de la Federación Argentina
de Colegios de Graduados en Ciencias Económicas. A ésta le faltaba la fuerza para hacerla
exigible.
De ahí que recién cuando la norma que la reemplazó, fue aprobada y exigida por los Consejos
Profesionales la misma fue aplicada: pero, por razones “políticas”, para alentar al profesional a
que la usara, aprobó procedimientos alternativos de valuación que dejaban de lado el costo de
ayer y, sin pasar por la moneda constante (que era el objeto de la norma) permitían tomar
directamente los costos de hoy para la valuación de algunos bienes (costos de reposición del
momento de la medición).
Existen muchos otros ejemplos que confirman esta afirmación. El modelo contable argentino
admite que se apliquen en el mismo estado contable valores de ayer (costo histórico) y valores
de hoy (costos de reposición). En las corrientes de opinión ello no sería posible.
Elementos que integran un modelo contable
El modelo contable tiene tres pautas básicas:
- Unidad de medida
- Capital a mantener
164
- Valuación ó criterio de valuación
La unidad de medida puede ser moneda corriente ó moneda constante.
El capital a mantener puede ser el denominado “financiero”, que es el aportado por los socios.
Su magnitud no cambia, simplemente si lo combinamos con el concepto de unidad de medida
homogénea, seguirá teniendo un mismo poder adquisitivo. Lógicamente cambiará por aumentos
ó disminuciones expresamente decididos por los socios.
Otra magnitud del capital a mantener puede denominarse físico, operativo, económico, etc.
Nosotros genéricamente lo llamamos no financiero. Este capital varía permanentemente para
mantener un determinado volumen de actividad.
Este monto de capital es dinámico, cambia todos los años.
Del capital que deba mantenerse dependerá la magnitud de los resultados toda vez que el capital
es una variable independiente. De él “dependen” los resultados, que son una variable
dependiente del capital a mantener. .
La valuación ó criterios de valuación, puede ser a costos de hoy, ó a costos de ayer.
Como vemos en las tres pautas siempre hay más de una alternativa y por ello para saber cuantos
modelos contables podrían confeccionarse, basta aplicar conceptos de la estadística, ó sea
combinatoria de una determinada cantidad de elementos, tomados según diferentes magnitudes.
De esas tres pautas principales, se desprenden otras complementarias que ayudan a definir el
modelo, ellas son:
- Límites de prudencia (valores recuperables).
- Tipos de resultados.
- Conformación del costo.
Los límites de prudencia ó valores recuperables están referidos a la prueba de las valuaciones
adoptadas .El modelo define una valuación, podrá ser costos de ayer ó de hoy. Estos límites se
aplican a dichas valuaciones para salvaguardar el patrimonio.
Es decir si tenemos un bien que nos costó $ 50 y utilizamos el modelo del costo de ayer, al
cierre tendremos que ver si ese valor lo obtendremos cuando vendamos el bien. Estamos
aplicando un concepto de prudencia, estamos limitando la valuación. Si el valor de recupero es
superior ó igual, lo dejaremos a $ 50. En caso que sea $ 48, el valor máximo a asignar al bien,
será ese.
Tipos de resultados: Como vimos anteriormente, tenemos de tres tipos de resultados:
165
- De intercambio: es el generado por la actividad normal de la empresa, vender bienes, prestar
servicios.
- Inflacionario: es el provocado por causas inflacionarias sobre determinados tipos de bienes que
son denominados “monetarios”.
- De tenencia: es el determinado por bienes cuyo valor en el mercado varía por efectos de la
oferta y demanda, por sobre (ó por debajo) del costo de ayer (corriente ó constante).
Dependiendo de los tipos de resultados que el modelo elija, así será la magnitud de los
beneficios ó de las pérdidas.
La conformación del costo se refiere a los elementos que integran el costo de las empresas. Los
costos industriales están formados por dos tipos de costos. Los costos que varían de acuerdo con
las unidades producidas, que se llaman variables y los otros, los costos fijos, los que la empresa
tiene que desembolsar siempre, tenga ó no producción.
Una forma de determinar los costos es tomando ambos en cuenta (variables y fijos), la
sumatoria de los costos fijos y variables (costeo total ó por absorción total). Otra forma de
determinar los costos puede ser teniendo en cuenta solamente los costos variables.
5 – Ensamble científico – técnico de la disciplina contable

Varias veces hemos hecho referencia al “status” epistemológico de la contabilidad: los
conceptos CIENCIA – TENOLOGIA – TENICA están latentes en una serie de enunciados, no
solo en este libro sino en el de otros autores que han estudiado el tema con mucha profundidad.
Existen posiciones doctrinarias muy duras y categóricas como por ejemplo la “contabilidad es
una ciencia”; el conocimiento científico requiere el respaldo teórico de leyes naturales
específicas, cosa que según otros investigadores no se ha logrado demostrar todavía.
Una posición también extrema es afirmar que la “contabilidad es una técnica”. En este trabajo
creo que hemos sugerido una posición muy conciliadora cual es calificar una parte de la
contabilidad como técnica, o sea la partida doble expresada por Luca Pacioli; mencionada
como herramienta imprescindible para realizar las registraciones contables.
Hemos calificado como tecnología el método contable que complementa a la técnica
posibilitando el reconocimiento y la medición de información contable. O sea que, en este caso
la técnica y la tecnología se complementan. Tecnología y técnica son vocablos útiles a nuestra
posición mental sobre el estado epistemológico de la contabilidad.
166
Entender el concepto de tecnología a toda la disciplina contable es una afirmación dogmática,
pero es justo reconocer que una buena parte del quehacer contable esta incluido en el marco
tecnológico, sobre todo si hablamos de reconocimiento y medición de la información contable.
Todo lo que estamos comentando tiene plena validez para el segmento contable denominando
CONTABILIDAD FINANCIERA o patrimonial; cabe preguntarse ¿qué sucede con los otros
segmentos de la contabilidad?; nuestra respuesta es muy simple: NO DEBE HABER
DIFERENCIA ALGUNA.
Quedan dos extremos de análisis de vocablos posiblemente asignables de la contabilidad. Uno
es vincular a la disciplina con el arte; este vocablo hoy lo descartamos dado que arte es
concretar cosas bonitas, la pintura, la música, la literatura, en sus expresiones más exquisitas,
etc; quien aplica el arte es un artista, en cambio el técnico contable genera cosas útiles, aunque
sean horriblemente aburridas.
El otro extremo es contabilidad = ciencia. Sobre este particular, debo recordar que han pasado
muchos años desde la concreción de mis primeros escritos contables; reconozco que tengo una
deuda pendiente conmigo mismo al no haber adoptado la decisión de jugarme y dar una
opinión fundada sobre el estado epistemológico de la contabilidad.
Quizá fue comodidad o falta de tiempo asignable a esa investigación o indiferencia,
escudándome, como Jorge Tua Pereda en una frase simplista cual significa decir que lo
importante no es el “status” de conocimiento contable, sino que aplique una metodología
científica para investigar temas contables.
Por esa razón debo reconocer que Carlos L. García Casella, expresión argentina de
“contabilidad = ciencia”, siempre provocó discusiones (sin soluciones aparentes que sirvieron
para mantener latente el tema y que poco a poco van logrando generar un “paradigma de
adhesión” que seguramente en este siglo XXI podrá tener algunas respuestas, favorables o no, a
sus deseos; por ahora Carlos se conforma con que Horacio López Santiso y quizá Enrique
Fowler Newton califiquen el conocimiento contable como “tecnología social”.
También deseo mencionar a otro pertinaz investigador y amigo, el querible Antonio López de
Sä, brasilero, quien con sus ecuaciones trata de axiomatizar hasta los mínimos detalles de la
contabilidad.. El peor agravio que se le puede hacer a D. Antonio es afirmar que la
“contabilidad NO es ciencia”.
167
Algo más lejos esta Richard Mattessich, también muy amigo de la Argentina, que ha prestado
colaboración a alumnos que lo consultaron en mi nombre en tareas de información
bibliográfica. Gracias también a él por lo que aporta a la contabilidad.
Deseo cerrar este trabajo afirmando, con convicción, que la contabilidad recibe aportes de otras
disciplinas que integran la amplia gama del saber (administración, informática, matemática,
lógica, derecho, etc.) pero cada vez queda más marcado el reflejo que se muestra sobre la
economía, la administración de empresas, la administración de la justicia, la ingeniería, la
arquitectura, la biología, etc.
Por todas estas razones debemos seguir buceando en el “fascinante mundo de la contabilidad”,
redescubriendo las múltiples aplicaciones cotidianas de la disciplina.
168

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Fundamentación teórica y métodos de aplicación

“Yo dormía y soñaba que la vida era alegría

PARTE I – LA CONTABILIDAD COMO TECNICA

CAPITULO 1 – QUE ES LA PARTIDA DOBLE

CAPITULO 2 – ANALISIS PORMENORIZADO DE LA “PARTIDA

CAPITULO 3 – MAYORIZACION DE LAS REGISTRACIONES

PARTE II – LA CONTABILIDAD COMO TECNOLOGIA

CAPITULO 4 – FORMAS DE REGISTRACION CONTABLE

CAPITULO 5 – MEDIOS DE REGISTRACION CONTABLE

CAPITULO 6 – LOS LIBROS DE CONTABILIDAD. NORMAS

CAPITULO 7 – EL ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL O

CAPITULO 8 – EL ESTADO DE RESULTADOS O CUADRO DE

CAPITULO 9 – EL ESTADO DE EVOLUCION DEL PATRIMONIO

PARTE III – LA TEORIA DE LA CONTABILIDAD

CAPITULO 11 – LOS SEGMENTOS CONTABLES

CAPITULO 12 CONCEPTOS BASICOS SOBRE LA TEORIA DE LA

LA CONTABILIDAD COMO TECNICA

1 - ¿Qué es la partida doble contable? Otras formas de registración contable

Se ha discutido mucho acerca de cual es el origen de la “partida doble”. En las

De esta sencilla manera queda expresada la “partida doble”. Cada operación se

- Un comerciante paga el alquiler, al propietario del local que ocupa; el

- El asiento contable será:

por GASTO POR ALQUILERES $ 500

GASTO POR ALQUILERES $ 500

Supongamos que hubiéramos registrado muchas operaciones, siempre aparecerían las

Al final de este capítulo se encontrará ejemplos que ilustrarán adecuadamente lo que

Resumiendo: mediante los asientos contables formulados con aplicación de la “partida

a) cuanto se ha ganado o cuanto se ha perdido, con el

b) como consecuencia de las ganancias y de las pérdidas,

Esta “partida simple” tiene las siguientes restricciones:

b) no utiliza cuentas de ganancias o de pérdidas ( de allí la limitación indicada en el

2 - ¿Qué es la teoría contable?2

Dice el diccionario de la Real Academia Española que “teoría” es el conocimiento

Esos filósofos - epistemólogos generalmente tienen grandes conocimientos de física

Lo podemos ver en el siguiente cuadro:

Ramas del Física

Científico Etc. derivan las aplicaciones

No entraremos a discutir el estatus epistemológico de la contabilidad (ciencia,

Esas aplicaciones prácticas no son arbitrarias y responden a preconceptos ordenados

No queremos decir que la teoría es el “manual de procedimientos” de la práctica. Cómo

Quienes somos teóricos y practicantes de la contabilidad, que convivimos diariamente

Por su parte W. A. Paton, en su Manual del Contador (Edición en español de

Robert N. Anthony, en su libro La contabilidad en la administración de empresas

Héctor R. Bértora, en su Teoría de la contabilidad (Ediciones Macchi – Buenos Aires –

Alberto Arévalo en su libro Elementos de contabilidad general (Selección Contable,

Horacio López Santiso, en un trabajo denominado Contabilidad, Administración y

Enrique Fowler Newton, en su obra Contabilidad Superior (Ed. Macchi - cuarta

Estos conceptos de Enrique expresan un sentido eminentemente práctico al utilizar los

En las antípodas de Fowler Newton se encuentra Carlos García Casella, quién en un

Mario Biondi, también nos da su concepto sobre la contabilidad, en su trabajo Teoría

No es fácil tratar de resumir un concepto sobre la contabilidad. Hemos visto que

A – Registraciones (asientos) contables:

De acuerdo con la información suministrada en cada caso por las operaciones de la

a) Compra de un terreno en $ 10.000, se abona en efectivo:

Ingresa: Terreno (“debe”) 10.000

b) Apertura de una cuenta corriente en un Banco, depositando $ 1.000 en efectivo:

Ingresa: Banco Cta. Corriente (“debe”) 1.000

c) Se compran mercaderías en $ 15.000, se abona con cheque Banco Río:

Ingresa: Mercaderías 15.000

_ DEBE HABER

_ DEBE HABER

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