RESIDENCIA Y TERRITORIALIDAD: BEPS Y LA NECESIDAD DE REVISAR

LOS PRINCIPIOS TRADICIONALES DE LA FISCALIDAD INTERNACIONAL1

Manuel Lucas Durán

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Alcalá. Madrid

Resumen: En los últimos tiempos hemos asistido a una revolución tecnológica de la

mano de muchas empresas de la así llamada “economía digital”. Se trata de empresas
que ofertan sus servicios a través de internet, que sirve tanto de medio de comunicación
(escaparate virtual) como de vía para hacer llegar a los clientes los servicios
contratados. Serían empresas que proveen servicios musicales (Spotify), audiovisuales
(Netflix, Hbo, Filmin, etc.), de transporte (Uber, Cabify, Blablacar, Amovens), de
alojamiento (Airbnb), servicios profesionales (Upwork), de comidas (Chefly), de
préstamos entre particulares (Lendico), de subastas (Catawiki), de redes sociales con
uso de los datos personales (Facebook o LinkedIn), etc. En definitiva, se trata de
servicios de intermediación que se realizan a través de internet sin necesidad de una
presencia física en un determinado Estado. Habida cuenta de que los criterios
internacionales de sujeción a los poderes tributarios fueron definidos hace más de 40
años en un marco totalmente distinto al que hoy en día tenemos, parece necesario
revisar los conceptos que en otro tiempo la OCDE definiera como basilares para
determinar la sujeción a un poder tributario, cuales son la residencia y la existencia de
establecimiento permanente. Así pues, ¿siguen siendo válidos tales criterios para
determinar los criterios de sujeción a un poder tributario en el ámbito de los impuestos
directos? ¿Deberían modificarse en algún sentido tales conceptos para mantener su
funcionalidad? Ello ha sido tratado por el proyecto BEPS (Base Erosion and Profit
Shifting), pilotado por la OCDE, así como por la propia Unión Europea. También se han
recogido soluciones nacionales al respecto. Sin embargo, aún subsisten algunas
preguntas no resueltas al respecto que deberán, sin embargo, serlo en los próximos años
a riesgo de que, en caso contrario, colapse el esquema tradicional de principios que
rigen la tributación internacional ante una creciente competencia fiscal entre Estados.

1
El presente trabajo se enmarca en el trabajo de investigación “Problemas actuales de la residencia fiscal:
perspectiva interna, comunitaria e internacional”, financiado por el IEF y cuyo investigador principal es
Isaac Merino Jara, así como en el proyecto de investigación financiado por el Ministerio de Economía y
Competitividad “La residencia como punto de conexión para la aplicación del Derecho. Especial
referencia a la fiscalidad” (DER2015-63533-C4-2-P), del cual el autor es investigador principal, proyecto
coordinado con otros tres: “La residencia fiscal ante la diversidad de poderes tributarios desde la
perspectiva del País Vasco” (DER2015-63533-C4-1-P), cuyo investigador principal es Isaac Merino Jara;
“La residencia fiscal como elemento vertebrador de los distintos niveles de imposición en el ámbito de
Derecho común” (DER2015-63533-C4-3-P), cuyo investigador principal es Juan Calvo Vérgez; y “La
residencia fiscal desde la perspectiva del ordenamiento foral de Navarra” (DER2015-63533-C4-4-P),
cuyo investigador principal es Antonio Vázquez del Rey Villanueva. Se han utilizado las siguientes
abreviaturas: BEPS: Base Erosion and Profit Shifting [Erosión de Bases (imponibles) y Cambio de
Beneficios]; cfr: confer (compárese); cit: citado/a; Dir/s: Director/es; Ed/s: Editor/es; IVA: Impuesto
sobre el Valor Añadido; LIRPF: Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas; LIS: Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades; loc. cit: locus
citatum (en el lugar citado); MCOCDE: Modelo de Convenio de la OCDE; MCONU: Modelo de
Convenio de la ONU; núm: número; OCDE: Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico;
ONU: Organización Naciones Unidas; op. cit: opere citato (en la obra citada); pág/s: página/s; ss:
siguientes; TRLIRNR: Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes; v. gr: verbi gratia (por ejemplo); vid:
vide (véase); vol: volumen.

1
Palabras clave: residencia fiscal, establecimiento permanente, sujeción a un poder
tributario, BEPS, competencia fiscal perjudicial.

Abstract: In the last years enterprises of the so called digital economy have leaded an
entrepreneurial technological revolution. These enterprises basically offer their services
through internet as a mean of communication –virtual shop window– to provide them to
customers. Services provided by those enterprises refer to music sector (Spotify),
audiovisuals (Netflix, Hbo, Filmin, etc.), transportation (Uber, Cabify, Blablacar,
Amovens), lodgement (Airbnb), profesional services, (Upwork), meals (Chefly), loans
among particulars (Lendico), auctions (Catawiki), social nets allowing the use of
personal data (Facebook or Linkedin), etc. Mainly, they refer to intermediation services
carried out through internet without the necessity of physical presence in a State. And
because international criteria to subject to tax to a concrete jurisdiction were defined
more than 40 years ago in a completely different frame of what we have today, it seems
convenient to upgrade some concepts that in the past OECD considered to be the afore
mentioned pillars to subject to tax criteria, as they are residence and permanent
establishment. So, are those criteria still valid? Should they be somehow modified to
keep their functionality? These questions have been dealt with in BEPS Project, leaded
by the OECD, and the have been also considered by the European Union and by
different States. Nevertheless, there are still some unresolved questions that should be
analyzed and solved in the next years if it is expected that international taxation
traditional principles do not collapse.

Key Words: Tax residence, Permanent Establishment, Power to tax linking rules,
BEPS, harmful tax competition.
SUMARIO:

1. Introducción
2. Las ideas de “residencia” y “establecimiento permanente” en los modelos de convenio fiscal OCDE y ONU
2.1. La idea de “residencia fiscal” en el MCOCDE y MCONU
2.2. La idea de “establecimiento permanente” en el MCOCDE y MCONU
3. Crisis de las ideas tradicionales de sujeción a un poder tributario en la era de la economía digital
4. Propuestas del proyecto BEPS para superar la problemática planteada
4.1. La acción 1 del proyecto BEPS
4.2. Las acciones 2 y 3 del proyecto BEPS
4.3. La acción 6 del proyecto BEPS
4.4. La acción 7 del proyecto BEPS
4.5. Las acciones 8 a 10 y 13 del proyecto BEPS
5. La aproximación realizada por la Unión europea
6. Aproximaciones individuales por parte de diferentes Estados
7. Consideraciones finales
8. Bibliografía

1. INTRODUCCIÓN

Los principios de la fiscalidad internacional se han basado habitualmente en una idea

esencial, cual la idea de territorialidad de la imposición. O lo que es lo mismo: los
Estados no podrán ejercer sus poderes de imposición a supuestos que no tengan
vinculación alguna con su territorio, pues incurrirían en extraterritorialidad en la
imposición.

Así pues, los criterios de imposición más generalizados en el ámbito de la fiscalidad

internacional han sido la residencia fiscal (considerada un punto de conexión

2
“personal”) y la existencia de establecimiento permanente o, meramente, la simple
obtención de rentas o titularidad de patrimonio en un determinado Estado
(habitualmente denominados puntos de conexión “territoriales” o “reales”).

La residencia fiscal se ha considerado por lo general como un vínculo tan relevante que
permite a los distintos Estados gravar las rentas y el patrimonio de sus residentes en
cualquier lugar donde tales rentas se obtengan, o bien donde se ubique su patrimonio.

La razón de ser del citado punto de conexión con el poder tributario de un Estado no es
en modo alguno caprichoso sino que, hasta cierto punto, resulta evidente: por un lado,
un determinado poder político realiza su gasto público (en sanidad, educación,
infraestructuras, etc.) que beneficia esencialmente a quienes residen en su territorio, de
manera que es dicho Estado quien tiene la mayor legitimidad por cobrar a sus residentes
en función de su capacidad económica, con independencia de dónde se ponga de
manifiesto la misma.

Pero es que, adicionalmente, resulta –en relación, sobre todo, con las rentas
empresariales– que la facultad de imposición de todas las rentas en el lugar de
residencia tiene una explicación adicional: por lo general, los gastos relacionados con la
obtención de rendimientos se encuentran en gran parte localizados en tal lugar de
residencia, de modo que si no tributaran allí dichas rentas quedarían, con toda
seguridad, muchos gastos sin poderse compensar con ingresos, lo cual provocaría una
disfunción notable en relación con los beneficios obtenidos en un entorno mundial.
Dicho lo anterior, la tributación de tales rentas y patrimonios en el lugar de la residencia
de quien las obtiene o es titular, y con independencia del lugar de su obtención (rentas)
o de ubicación (patrimonio), obedece a una cierta racionalidad, de todo punto innegable.

Ello no obstante, debe plantearse si en la actualidad los criterios seguidos por los
MCOCDE y MCONU para determinar la residencia, sobre todo en relación con las
personas jurídicas, son viables hoy en día o, por el contrario, requieren de una revisión
profunda que los actualice para adaptarlos a una nueva realidad. Y todo ello porque, en
efecto, el lugar de dirección efectiva –que como se indicará seguidamente sirve como
criterio para resolver las controversias entre la invocación de residencia fiscal por varios
Estados– puede resultar difícil de determinar en la medida en que pudiera serlo en
varios países a la vez. En efecto, habida cuenta de la existencia de videoconferencias
que permiten, por ejemplo, reunir un consejo de administración con miembros en
distintos países, debe pensarse que los parámetros concebidos en los años 70 –en los
que tales adelantos tecnológicos no existían– pudieran, acaso, no ser del todo aplicables
o, cuanto menos, merece reflexionarse sobre la necesidad de adecuarlos a la actualidad.

Por su parte, la figura del establecimiento permanente se ha venido relacionando con

una presencia física en un determinado país, lo cual conllevaría atribuir al Estado de
asentamiento potestades de gravamen similares a las empresas residentes en su
territorio, merece igualmente una revisión. Ello es así porque tal concepto ha
experimentado una cierta obsolescencia desde su acuñación a finales del siglo XIX2.

2
Vid. B. HOFFART, “Permanent Establishment in the Digital Age: Improving and
Stimulating Debate Through an Access to Markets Proxy Approach”, Northwestern
Journal of Technology and Intellectual Property, vol. 6, núm. 1. (Fall 2007), pág. 108 y
ss. (accesible en

3
Así, la acción 1 de BEPS ha determinado algunos parámetros para que la fiscalidad
internacional afronte la era de la economía digital. Sin embargo, no se ha avanzado
significativamente sobre el gravamen de lo que se ha dado en denominar “presencia
digital significativa”. Así pues ¿debe considerarse que una empresa que vende bienes y
servicios a través de una página web en un determinado país no ostenta un
establecimiento permanente en el mismo si no posee un centro físico de negocios en tal
Estado? Ciertamente, a ello parecen conducir tanto los informes BEPS (básicamente el
de la acción 1) como el convenio multilateral recientemente firmado que no aborda esta
cuestión por considerar, a juicio de la OCDE, que se trata de un aspecto no consensuado
entre los distintos Estados miembros de la OCDE y del G-20. Sin embargo ello puede
conducir a asimetrías y reacciones diversas de los diferentes países como se pondrá de
manifiesto en las páginas que siguen, de manera que no solventando definitivamente la
cuestión debe seguirse trabajando sobre la misma hasta alcanzar una posición razonable,
que intentará apuntarse en los epígrafes de este trabajo.

Y, finalmente, aun cuando se obtengan rentas sin mediación de un establecimiento

permanente, el Estado donde se obtengan está legitimado a gravarlas por tener una
vinculación con su territorio, siguiendo el principio de territorialidad antes referido. Ello
no obstante, si se ha firmado un convenio que siga el MCOCDE no podrían por lo
general exigirse tales gravámenes por impedirlo el propio tratado fiscal en el sentido
antes indicado, salvo –claro está– modificación del convenio o, eventualmente, renuncia
del mismo.

¿Deben modificarse en alguna medida los criterios de sujeción a un poder tributario

referidos en el MCOCDE o han de perpetuarse los mismos en el sentido consolidado
hace 5 décadas atrás?

A desarrollar tales cuestiones y a apuntar algunas vías de evolución deseables de los

convenios bilaterales para evitar la doble imposición y el propio convenio multilateral
ya nacido se dirige el discurso de las páginas que siguen.

Así pues, en los epígrafes que siguen se hará una referencia a las ideas de “residencia” y
“establecimiento permanente” en los modelos de convenio de la OCDE y ONU (2), para
posteriormente examinar por qué tales conceptos se encuentran actualmente en crisis (3)
y qué propuestas existen para modificarlos en ámbitos internacionales (4), en el entorno
de la Unión Europea (5) y por parte de los distintos países (6). El trabajo termina con
unas consideraciones finales (7) y un listado bibliográfico (8).

Es preciso indicar, no obstante, que el presente estudio se refiere únicamente a la

imposición directa. Ello es así porque, si bien son varias las cuestiones que podrían
comentarse de la fiscalidad indirecta –y especialmente en relación con el IVA–, por
razones de espacio habrá que relegar tal estudio a otro trabajo3.

http://scholarlycommons.law.northwestern.edu/cgi/viewcontent.cgi?article=1060&conte
xt=njtip, consultado el 10 de octubre de 2017).
3
Sobre implicaciones fiscales en el ámbito de la imposición indirecta pueden verse
OECD, Consumption Tax Aspects of Electronic Commerce. A Report from Working
Party No. 9 on Consumption Taxes to The Committee on Fiscal Affairs, February,
2001, accessible en http://www.oecd.org/tax/consumption/2673667.pdf (consulta el 10

4
2. LAS IDEAS DE “RESIDENCIA” Y “ESTABLECIMIENTO PERMANENTE” EN
LOS MODELOS DE CONVENIO FISCAL OCDE Y ONU

Los conceptos de “residencia fiscal” y “establecimiento permanente” son relevantes en

la medida en que determinan la sujeción al poder tributario de un determinado Estado,
siendo así que tanto el modelo de convenio de la OCDE como el de la ONU se refieren
a tales ideas como puntales del sistema de asignación de derechos de gravamen por
parte las distintas soberanías fiscales.

El modelo de convenio de la OCDE para la eliminación de dobles imposiciones y

prevenir el fraude fiscal tiene antecedentes remotos. Si bien puede decirse que, dejando
aparte ámbitos singulares, el desarrollo de los convenios para evitar la doble imposición
tuvo lugar en Centroeuropa durante el siglo XIX4, es en los años 20 del pasado siglo
XX donde se encuentran los orígenes científicos más inmediatos de lo que hoy
conocemos como convenios para evitar la doble imposición.

Una de las cuestiones esenciales de los convenios para evitar la doble imposición es la
fijación de unos puntos de conexión de las rentas obtenidas con un determinado
territorio. Y dado que, habida cuenta de la naturaleza bilateral de los convenios para
evitar la doble imposición, las rentas suelen fluir de un Estado a otro, siempre existirá
uno que será origen de las rentas u otro que constituirá el destino de las mismas y que
coincidirá con el de residencia del perceptor. Pues bien, ya en el Informe de los cuatro
economistas de 1923 (Bruins, Einaudi, Seligman y Stamp), estos determinaron cuatro
factores que podían provocar la reclamación de derechos fiscales por parte de los
respectivos Estados: el lugar de la adquisición de la riqueza (acquisition of wealth), el

de septiembre de 2017); Taxation and Electronic Commerce. Implementing the ottawa

taxation framework conditions, OECD Publishing, Paris, 2001 (disponible en
https://www.oecd.org/tax/consumption/Taxation%20and%20eCommerce%202001.pdf,
consultado el 10 de octubre de 2017); así como, OECD, Implementation of the ottawa
taxation framework conditions. The 2003 Report, OECD Publishing, Paris, 2003
(disponible en http://www.oecd.org/tax/administration/20499630.pdf, consultado el 10
de octubre de 2017). En el ámbito europeo, el Commission Expert Group on Taxation
of the Digital Economy Report, 28.5.2014, págs. 31 y ss. (disponible en
https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/taxation/
gen_info/good_governance_matters/digital/report_digital_economy.pdf, consultado el 7
de octubre de 2017); la Propuesta de Directiva del Consejo, de diciembre de 2016
[COM (2016) 757 final], y C. CHECA GONZÁLEZ, “Futuras reglas de localización y
regímenes especiales aplicables en el IVA a los servicios y a las ventas
intracomunitarias de bienes”, Nueva Fiscalidad núm. 3, 2017, págs. 29 y ss. Para una
visión país por país, vid. DELOITTE, BEPS Actions implementation by country. Action 1
– Digital services, disponible en
https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/Documents/Tax/dttl-tax-beps-
action-1-vat-on-business-to-customers-digital-services-implementation-matrix.pdf,
consultado el 12 de octubre de 2017).
4
Vid. sobre el particular J. HATTINGH, “On the origins of model tax conventions:
Nineteenth-Century German Tax Treaties and Laws Concerned with the Avoidance of
Double Tax” en J. TILEY (Ed.), Studies in the History of Tax Law, vol. 6, Hart
Publishing, Oxford, 2013.

5
lugar de la localización de la riqueza (location of wealth), el lugar del cumplimiento de
los derechos económicos (enforceability of the rights to wealth) y el lugar de consumo
de la riqueza (consumption of wealth), siendo así que este último lugar venía siendo
equivalente al lugar donde el consumidor tiene su domicilio5. Y convienen los cuatro

5
Recogen los citados economistas, particularmente, lo siguiente: “In the attempt to
discover the true meaning of economic allegiance, it is clear that there are three
fundamental considerations: that of (1) production of wealth; that of (2) possession of
wealth; that of (3) disposition of wealth. We have to ask where the wealth is really
produced, i.e., where does it really come into existence; where is it owned; and, finally,
where is it disposed of?
By production of wealth we mean all the stages which are involved up to the point [?]
wealth coming to fruition, that is, all the stages up to the point when the physical
production has reached a complete economic destination and can be acquired as wealth.
The oranges upon the trees in California are not acquired wealth until they are picked,
and not even at that stage until they are packed, and not even at that stage until they are
transported to the place where demand exists and until they are put where the consumer
can use them. These stages, up to the point where wealth reaches fruition, may be
shared in by different territorial authorities. By disposition of wealth we mean the stage
when the wealth has reached its final owner, who is entitled to use it in whatever way he
chooses. He can consume it or waste it, or re-invest it; but the exercise of his will to do
any of these things resides with him and there his ability to pay taxes is apparent. By
possession of wealth we refer to the fact that between the actual fruition of production
into wealth and the disposing of it in consumption there is a whole range of functions
relating to establishing the title to the wealth and preserving it. These are largely related
to the legal framework of society under which a man can reasonably expect to make his
own what has been brought into existence. A country of stable government and laws
which will render him those services without which he could not enter into the third
stage of consumption with confidence is a country to which he owes some economic
allegiance. The question thus arises as to the place where these property rights are
enforceable. Mere possession without the privilege of enforcing the rights to the
property is of very little economic importance.
The three considerations of weight in economic allegiance thus really become four,
namely, the acquisition of wealth, the location of wealth, the enforceability of the rights
to wealth and the consumption of wealth. Corresponding to these four considerations
would be the four points which become of significance in considering the proper place
of taxation. The principle of acquisition corresponds to the place of (1) origin of the
wealth; the principle of location to that of (2) the silus of the wealth; the principle of
legal rights to the place of (3) enforcement of the rights to wealth; the principle of
consumption or appropriation or disposition to the place of (4) residence or domicile.
(…) When we are speaking of the origin of the wealth, we refer naturally to the place
where the wealth is produced, that is, to the community the economic life of which
makes possible the yield or the acquisition of the wealth. This yield or acquisition is
due, however, not only to the particular thing but to the human relations which may help
in creating the yield. The human agency may be:
(1) The superintendent or management of the labour and organisation at the situs, e.g.,
the local manager of a tea plantation;
(2) The agencies for transport over sea or land touching various territorial jurisdictions,
which assist in bringing worthless objects to points at which they begin to be near their
market;

6
economistas citados que el primero de los criterios (localización originaria de la
riqueza) y el último (domicilio del consumidor de la riqueza) tendían a ser los
preponderantes en cuanto a justificación para la sujeción de las rentas gravables. En el
caso de establecimientos comerciales con lugar fijo (y recordemos que se trata de un
informe que tiene casi un siglo, pero que sería aplicable sin muchos problemas a la
economía digital), el criterio del lugar de los puntos de ventas (agencias o sucursales)
era determinante a la hora de asignar derechos de gravamen a nivel internacional6. Se
puede decir que en todo lo anterior se encuentra el germen de las ideas de tributación en
el Estado de la fuente (esencialmente a través de sucursales o agencias, conocidos en la
doctrina tributaria como “establecimientos permanentes”) y en el Estado de residencia
que se han ido reproduciendo en los distintos modelos de convenio aprobados a lo largo
del siglo XX7.

Por su parte el modelo de convenio ONU8, pensado en servir de cauce para las
negociaciones de convenios para evitar la doble imposición entre países desarrollados y
en vías de desarrollo, es muy similar al de la OCDE (como se deriva de su propia
estructura), aun con algunas particularidades en relación con algunos aspectos
particulares, como sería –en lo que a nosotros afecta ahora– el concepto de
establecimiento permanente9.

(3) The seat and residence of the controlling power that decides the whole policy upon
which finally depends the question whether the production of the wealth will ever be a
profitable production or not. It chooses the local management, decides the character of
the expenditure of capital and the times and methods of cultivation, decides the markets
that are to be utilised and the methods of sale and, in short, acts as the co-ordinating
brain of the whole enterprise;
(4) The selling end, that is, the place where the agents for selling ply their calling and
where the actual markets are to be found.
It may be said that no one of these four elements can be omitted without ruining the
efforts of the other three and spoiling the whole apparatus for the production of wealth.
These have no relation whatever to the place where the final owner enjoys his income
from the labours of the four elements. The four of them are thus in different measures
related to the origin of the wealth, that is, its production as a physical product.” (Report
on Double Taxation, April 5, 1923, págs. 22-24, disponible en
http://adc.library.usyd.edu.au/view?docId=split/law/xml-main-texts/brulegi-source-bibl-
1.xml;chunk.id=item-1;toc.depth=1;toc.id=item-1;database=;collection=;brand=default,
consultado el 1 de octubre de 2017).
6
Cfr. Report on Double Taxation, cit., pág. 31.
7
Así en los modelos de convenio de la Sociedad de Naciones de 1927, 1928, 1943
(Modelo de México, más favorable a los criterios de sujeción en el Estado de la fuente),
de 1946 (Modelo de Londres más favorable a los criterios de sujeción en el Estado de
residencia), Proyecto de Modelo de Convenio de la OCDE de 1963, Modelo de
Convenio de la OCDE de 1977, con posteriores revisiones. Vid. sobre el particular M.
LUCAS DURÁN, La tributación de los dividendos internacionales, Lex Nova, Valladolid,
2000, págs. 55-79.
8
Convención Modelo de la ONU de 1980, con posteriores revisions.
9
A. GARCÍA PRATS, “Los modelos de convenio, sus principios rectores y su influencia
sobre los convenios de doble imposición”, Crónica Tributaria núm. 133/2009, págs.
101-123.

7
En realidad, la razón de ser de las ideas de “residencia fiscal” y “establecimiento
permanente” no es otra que encontrar principios de atribución de competencias
tributarias (de imposición y recaudación) respecto de las rentas obtenidas en un
contexto internacional. Tales conceptos vienen a indicar que los beneficios
empresariales han de tributar en el Estado de residencia del perceptor a no ser exista un
establecimiento permanente en el otro país (Estado de la fuente de las rentas), en cuyo
este último podrá gravar el beneficio atribuible a dicho establecimiento permanente. De
ahí la relevancia de estos dos conceptos en el ámbito de la fiscalidad internacional.

Dado que se trata de ideas claves para la atribución de las competencias de gravamen de
las rentas empresariales, van a desarrollarse ambos conceptos –de forma muy sumaria–
en los subepígrafes siguientes tanto en el Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE
en adelante) como en el Modelo de Convenio de la ONU (MCONU en lo sucesivo).
Todo ello a fin de poner de manifiesto, por un lado, la obsolescencia causada por el
advenimiento de la economía digital y, por otro lado, las vías de solución que se están
considerando a nivel mundial.

2.1. LA IDEA DE “RESIDENCIA FISCAL” EN EL MCOCDE Y MCONU

La idea de residencia fiscal hace referencia al Estado con el que una persona física o
jurídica tiene mayor vinculación y, por ende, de donde recibe la mayor parte de los
servicios públicos que utiliza; esto es, en definitiva, donde está más justificado que
contribuya con sus impuestos a financiar el gasto público.

Además de la justificación anterior, también existen otros motivos para reclamar la

legitimidad del poder tributario del Estado de residencia:

- en primer lugar, es éste quien mejor puede tomar en consideración la capacidad

económica del sujeto pasivo. Ello es así porque al ser los impuestos sobre la renta
tributos que gravan generalmente la diferencia entre ingresos y gastos –sobre todo en lo
que concierne a las rentas empresariales y profesionales, que tienen gran importancia en
la fiscalidad internacional que otro tipo de rentas– y, en todo caso, al permitirse
reducciones por motivos personales y familiares, lo cierto es que el Estado de residencia
podrá contemplar mejor, por agregación de los ingresos y gastos mundiales y por la
especial relación con dicho poder tributario, todas las circunstancias relacionadas con la
capacidad económica.

- adicionalmente, los países exportadores de capital y tecnología han tenido

históricamente mayor poder en la configuración de los modelos de convenios para
evitar la doble imposición10. Por ello, los países de la OCDE (exportadores de capital y
tecnología), han postulado el principio de sujeción en el Estado de residencia y así lo
han plasmado en su modelo de convenio que, a la postre y con modificaciones, han
venido aceptando los países de Latinoamérica, más favorables por lo general al
principio de tributación en la fuente que en la residencia.

10
En la misma idea vid. M. T. SOLER ROCH y M. NÚÑEZ GRAÑÓN, “El impuesto sobre
la renta de no residentes, hecho imponible y criterios de sujeción”, en F. SERRANO
ANTÓN (Dir.), Fiscalidad internacional, tomo 1, Ediciones CEF, Madrid, 2015, pág. 27.

8
El precepto de los modelos de convenio para evitar la doble imposición que regula la
residencia fiscal es, tanto del MCOCDE como del MCONU, el art. 4. El referido
precepto tiene tres apartados diferentes, que se refieren básicamente a dos ideas: en
primer lugar, los modelos de convenio –y miles de convenios bilaterales firmados
siguiendo los mismos– se remiten a las reglas de legislación interna de los Estados
contratantes para la determinación de la residencia fiscal; en segundo lugar, y sólo para
el caso de que ambas soberanías se atribuyan la residencia fiscal de un mismo sujeto
(supuestos de doble residencia), establecen los modelos de convenio (y los convenios
bilaterales firmados conforme a los mismos) unas reglas que dirimiría la cuestión a
favor de una de los Estados contratantes.

Así, como se ha indicado, el precepto citado recoge en primer lugar una remisión a la
legislación interna de los Estados, siendo así que si no se presentan conflictos de
doble residencia no habrá que atender a más reglas jurídicas.

En nuestro país, la residencia fiscal española viene determinada, en el ámbito de la

imposición sobre la renta, básicamente en los arts. 9 y 10 de la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), y
en el art. 8 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en
adelante LIS)11. También podría hacerse alusión, en el ámbito interno, a la residencia
fiscal en una u otra Comunidad Autónoma o Territorio Foral, y en relación con los
Entes Locales, todos ellos dotados también de poder tributario12. Sin embargo, en este
trabajo sólo nos referiremos a la residencia fiscal como punto de conexión con una
soberanía estatal en detrimento de otra en entornos internacionales.

Ahora bien, sólo en el caso de que ambas soberanías fiscales se atribuyan la

residencia fiscal de un sujeto según el primer párrafo del art. 4 MCOCDE o MCONU
(esto es, se plantee un supuesto de doble residencia), resultarán aplicables los párrafos
segundo y tercero del mismo precepto para determinar de qué Estado firmante debe ser
considerado residente el contribuyente con exclusión del otro. Ello tiene una notable
importancia por cuanto que el status de residente fiscal en un país determina, por lo
general, la tributación de las rentas mundiales en dicho Estado, de manera que un
supuesto de doble residencia sería el mayor de los supuestos de sobreimposición dado
que, en principio, todas las rentas tributarían en dos soberanías fiscales.

11
Vid. sobre el particular, entre otros, J. R. MEDINA CEPERO, “La residencia fiscal en
España de la personas físicas y jurídicas”, Impuestos: Revista de doctrina, legislación y
jurisprudencia, año nº 22, núm. 2, 2006, págs. 1143-1162, M. SIOTA ÁLVAREZ, “La
residencia fiscal en el Impuesto sobre Sociedades”, Crónica tributaria núm. 149, 2013,
págs. 199-236, así como N. CARMONA FERNÁNDEZ, “Residencia fiscal de personas
físicas y entidades, cambios de residencia y estatutos singulares”, en F. SERRANO
ANTÓN (Dir.), Fiscalidad internacional, tomo 1, Ediciones CEF, Madrid, 2015, págs.
117-142.
12
Sobre el particular vid. mi trabajo “Criterio de sujeción y coordinación de los poderes
tributarios en contexto interno e internacional”, en F. AMATUCCI y R. ALFANO (Eds.), E.
SIMÓN ACOSTA y M. PLAZAS VEGA (Coords.), Derecho tributario comparado.
Problemas comunes y aspectos procedimentales. Italia, España y Colombia, G.
Giappichelli / Universidad del Rosario, Turín, 2017, págs. 169-190.

9
Pues bien, el apartado 2º del art. 4 MCOCDE y MCONU determina las “reglas de
desempate” (Tie Breaker Rules) para supuestos de doble residencia de personas físicas,
en cuyo caso se atenderá, de forma escalonada, al domicilio o vivienda permanente, al
centro de intereses vitales (esto es, el donde mantenga relaciones personales y
económicas más estrechas), a la residencia habitual, la nacionalidad o, en última
instancia, al acuerdo entre ambos Estados.

El apartado 3º del art. 4 MCOCDE y MCONU se refiere asimismo a las “reglas de

desempate” pero en relación con las entidades distintas a las personas físicas, siendo así
que habrá que estar al lugar donde se encuentre la “sede de dirección efectiva” de la
entidad13.

2.2. LA IDEA DE “ESTABLECIMIENTO PERMANENTE” EN EL MCOCDE Y

MCONU

Para matizar de algún modo el principio de tributación exclusivo en residencia, los

modelos de la OCDE y ONU recogen algunos supuestos de tributación limitada en la
fuente y, en relación con las rentas empresariales, el principio de que las mismas
tributarán exclusivamente en residencia salvo que se hayan obtenido por un
establecimiento permanente ubicado en el otro país (art. 7.1 MCOCDE y MCONU14).
Por ello es tan importante determinar en cada caso, en el ámbito de la fiscalidad
internacional, si existe o no un establecimiento permanente en un determinado supuesto.

Nuestro ordenamiento regula el establecimiento permanente en art. 13.1.a) del Real

Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de
la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR en adelante), si bien
cuando exista un convenio bilateral para evitar la doble imposición habrá que estar –
lógicamente– al precepto expresamente contemplado en el mismo y que tendrá un tenor
bastante cercano al art. 5 MCOCDE o MCONU.

Como se ha referido, el precepto citado varía ligeramente en uno u otro modelo de

convenio: con carácter general y de forma muy resumida se refiere a un “lugar”
(MCOCDE) o “local” (MCOCNU) fijo de negocios mediante el cual la empresa
desarrolla toda o parte de su actividad, con una relación ejemplificativa de lo que debe
considerarse como tal (sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, minas,
etc.). En definitiva, los comentarios de ambos modelos de convenio entienden tal
concepto –en la lógica de la época en que se redactó, en 1977– como un entorno o
espacio (entendido inicialmente, en el contexto originario, en un sentido físico) a
disposición de la empresa, tal como instalaciones, locales, maquinaria o equipo diverso.

13
Para mayores referencias sobre el art. 4 MCOCDE y MCONU vid. en R. ISMER y K.
RIEMER, “Article 4. Resident”, en E. REIMER y A. RUST (Eds.), Klaus Vogel on Double
Taxation Conventions, 4ª ed., vol. 1, Wolters Kluwer, The Netherlands, 2015, págs.
217-291.
14
El ámbito objetivo del MCONU es algo más amplio que el del MCOCDE, pues no
sólo incluye las rentas atribuibles al establecimiento permanente, sino también 1) “las
ventas en ese otro Estado de bienes o mercancías de tipo idéntico o similar al de las
vendidas por medio de ese establecimiento permanente”, así como 2) “otras actividades
comerciales de naturaleza idéntica o similar a la de las efectuadas por medio del citado
establecimiento permanente”.

10
También se consideran establecimiento permanente, según el precepto ahora
comentado, los proyectos de construcción o instalación cuando su duración excede de
un número de meses (12 en el MCOCDE, 6 en el MCONU)15, que habrán de ser
negociados en cada convenio bilateral, excluyéndose algunas instalaciones que se
consideran no principales en relación con las ventas que puedan producirse (almacenes,
centros de compras o cualquier actividad de carácter auxiliar o preparatorio). Se recogen
asimismo ciertas consideraciones respecto de los contratos de agencia, considerándose
establecimientos permanentes salvo que tenga un carácter independiente16.

3. CRISIS DE LAS IDEAS TRADICIONALES DE SUJECIÓN A UN PODER

TRIBUTARIO EN LA ERA DE LA ECONOMÍA DIGITAL

Una vez expuestas de forma básica en el epígrafe anterior las ideas de “residencia
fiscal” y “establecimiento permanente”, es preciso indicar que tales conceptos,
acuñados formalmente por la OCDE –y posteriormente por la ONU– en la última mitad
del siglo XX, han quedado en cierto modo obsoletos hoy en día por varios motivos. Ello
afecta de forma diversa a las dos ideas antes referidas.

Por un lado, la residencia fiscal que plantea en la actualidad mayores problemas es la

de los entes distintos a las personas físicas.

Ello es así porque, para las personas físicas, aun cuando pueden plantearse problemas
tanto a nivel interno como en el ámbito de los convenios para evitar la doble
imposición17, la idea básica según tales convenios es que prevalece el lugar de su hogar
permanente, lo cual como se indicó previamente se cohonesta adecuadamente con la
justificación de una tributación universal de las rentas: ha de contribuirse a los gastos
públicos de aquél país donde se tiene una mayor vinculación (centro de intereses

15
En el caso del MCONU también se consideran establecimientos permanentes
(apartado 2 del art. 5) “La prestación de servicios por una empresa, incluidos los
servicios de consultores, por intermedio de sus empleados o de otro personal contratado
por la empresa para ese fin, pero solo en el caso de que las actividades de esa naturaleza
prosigan (en relación con el mismo proyecto o con un proyecto conexo) en un Estado
contratante durante un período o períodos que sumen o excedan en total más de 183 días
en cualquier período de doce meses que empiece o termine durante el año fiscal
considerado”; y, asimismo (apartado 6 del mismo precepto) considera que una empresa
asegurada ostenta un establecimiento permanente en el otro Estado “si recauda primas
en el territorio de ese Estado o si asegura contra riesgos situados en él por medio de una
persona que no sea un representante independiente”.
16
Vid. sobre el particular F. A. GARCÍA PRATS, El establecimiento permanente: análisis
jurídico-tributario internacional de la imposición societaria, Tecnos, Madrid, 1996; B.
J. ARNOLD y C. M. MACARTHUR, “Article 5: Permanent Establishment”, Global Tax
Treaty Commentaries, IBFD, Amsterdam, 2015; así como E. REIMER, “Article 5.
Permanent Establishment” en E. REIMER y A. RUST (Eds.), Klaus Vogel on Double
Taxation Conventions, 4ª ed., vol. 1, Wolters Kluwer, The Netherlands, 2015, págs.
293-407.
17
Sobre tales cuestiones pueden consultarse los distintos trabajos contenidos en M.
LUCAS DURÁN y A. DEL BLANCO GARCÍA (Dirs.), Residencia y establecimiento
permanente como puntos de conexión en la fiscalidad internacional: reflexiones y
propuestas de futuro, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, en prensa.

11
vitales), pues será el que por lo general proveerá en mayor medida los servicios públicos
de que será destinataria dicha persona física y su familia y, adicionalmente, dicho país
podrá tomar en consideración en mejor medida la capacidad económica del sujeto
conforme, básicamente, sus circunstancias personales y familiares. Cierto es que pueden
existir problemas probatorios en relación con la ubicación del citado hogar, así como
del cómputo de los días de estancia en un país u otro18, que habrán de ser resueltos en la
forma habitual prevista en los ordenamientos jurídicos, incluyendo técnicas presuntivas.
Adicionalmente, pueden plantearse ciertas dificultades para los trabajadores
transfronterizos si no se toma en consideración la capacidad económica del
contribuyente por parte del país donde este no sea residente pero obtiene la mayoría de
sus rentas, cuestión que al menos en el ámbito europeo (que es donde más problemas
presenta) se ha solucionado gracias a la acción del Tribunal de Justicia de la UE19.
Eventualmente, pueden presentarse supuestos en los que se alegue la existencia de
varios hogares, en cuyo caso habrían de funcionar los criterios subsidiarios previstos en
el art. 4 MCOCDE y en los respectivos convenios para evitar la doble imposición (lugar
de vivienda habitual, Estado de nacionalidad, etc.). Pero, como se ha indicado, la
determinación de la mayor vinculación de una persona física con un territorio no suele
presentar, en la generalidad de los casos, grandes problemas.

Sin embargo, en relación con las personas jurídicas (y otros entes asimilados) son otras
las consideraciones que deben realizarse. Así, en primer lugar, se ha evidenciado una
competencia fiscal perniciosa entre distintos Estados de la comunidad internacional para
atraer hacia sí las sedes centrales de determinadas empresas gracias al reconocimiento
de regímenes fiscales muy beneficiosos20. Pero es que además, y en segundo lugar, las
técnicas de elusión fiscal y planificación fiscal agresiva sobre todo en un entorno
internacional se han desarrollado significativamente en los últimos años21. Ello ha
permitido debilitar la idea de residencia fiscal a través de la creación de sociedades
holding o “pantalla” para transferir rentas de unos países a otros a través de las

18
Vid. sobre el particular, por ejemplo, S. LANASPA SANJUÁN, “La prueba de las
ausencias no esporádicas en la residencia habitual de las personas físicas”, Crónica
Tributaria núm. 164/2017, págs. 133-153.
19
Cfr. STJUE Schumacker de 14 de febrero de 1995, C-279/93; Recomendación de la
Comisión, de 21 de diciembre de 1993, relativa al régimen tributario de determinadas
rentas obtenidas por no residentes en un Estado miembro distinto de aquel en el que
residen (94/79/CE) (DOCE L 039, de 10 de febrero de 1994); así como el régimen
optativo contemplado en el art. 46 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo,
por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes, así como en los arts. 21-24 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por
el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Sobre
estas cuestiones vid., entre otros, F. A. GARCÍA PRATS, “La residencia fiscal y el
derecho comunitario”, Crónica Tributaria núm. 146/2013, págs. 153-177.
20
Cfr. OECD, Harmful Tax Competition. An Emerging Global Issue, OECD
Publishing, Paris, 1998,
http://dx.doi.org/10.1787/9789264162945-en (consultado el 1 de octubre de 2017); así
como OECD/G-20, Countering harmful tax practices more effectively, taking into
account transparency and substance, Action 5 - 2015, OECD Publishing, Paris, 2015.
21
Sobre diferencias conceptuales entre tales términos, vid. P. PISTONE, “La
planificación fiscal agresiva y las categorías conceptuales del derecho tributario global”,
Civitas. Revista Española de Derecho Financiero núm. 170, 2016, págs. 109-151.

12
soberanías fiscales más convenientes en función de determinados convenios de doble
imposición aplicables (treaty shopping), lo cual ha movido a su vez a los Estados a
legislar contra este fenómeno22. También desde hace ya varias décadas se han
establecido en España y países del entorno normativa sobre fiscalidad internacional que
pretende evitar la retención de beneficios en soberanías fiscales de baja tributación23,
aun cuando los resultados han sido hasta el momento deficientes y merecen una
revisión, tal y como se ha puesto de manifiesto en la acción 3 del proyecto BEPS24.
Todo ello es determinante en relación con la idea de residencia fiscal pues el referido
régimen de transparencia desconoce la formalidad de una entidad interpuesta para
gravar en sede nacional las rentas obtenidas off shore. Y, en otro orden de cosas,
también se ha concitado un consenso internacional sobre este particular en el ámbito del
proyecto BEPS (acción 6), como se indicará más adelante25.

Adicionalmente, en la actual era tecnológica la sede de dirección efectiva puede

entenderse, en gran parte, desvirtuada. Así, los comentarios al art. 4.3 MCOCDE
entienden que “[l]a sede de dirección efectiva es el lugar donde se toman de hecho las
decisiones comerciales clave y las decisiones de gestión necesarias para llevar a cabo el
conjunto de las actividades empresariales o profesionales de la entidad. Para determinar
la sede de dirección efectiva deben considerarse todos los hechos y circunstancias
pertinentes. Una entidad puede simultanear más de una sede de gestión, pero tendrá una
única sede de dirección efectiva”; y seguidamente recogen los referidos comentarios:
“[l]as autoridades competentes que tengan que aplicar esta disposición para determinar
la residencia de una persona jurídica a los efectos del Convenio, tendrán que tener en
cuenta diversos factores, tales como dónde se celebran habitualmente las reuniones de
su consejo de administración u órgano similar, desde donde realizan habitualmente sus
funciones el consejero delegado y los altos ejecutivos, desde donde se realiza la alta
gestión cotidiana, donde está situada su oficina central, qué legislación nacional rige su
situación jurídica, donde están archivados sus documentos contables y si la
determinación de que la persona jurídica es residente de uno de los Estados contratantes
pero no del otro, a los efectos del Convenio, pudiera implicar el riesgo de una
utilización indebida de sus disposiciones, etc.”.

Pero lo cierto es que en la actualidad las tecnologías de la información se han

desarrollado hasta tal punto que podría ser difícil determinar dónde se reúne el consejo
de dirección si se utilizan habitualmente determinados instrumentos tecnológicos (v. gr.
videoconferencia); o, por otro lado, puede dirigirse una empresa desde un país distinto

22
Vid. sobre el particular F. A. VEGA BORREGO, Las medidas contra el treaty shopping.
Las cláusulas de limitación de beneficios en los convenios de doble imposición,
Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2003.
23
Vid. sobre el particular E. SANZ GADEA, Medidas Antielusión fiscal, Documento de Trabajo del IEF
núm. 8/09 págs. 108 y ss., así como, de forma más genérica, el mismo autor en Transparencia Fiscal
Internacional, Centro de Estudios Financieros, Madrid, 1996 o en Transparencia Fiscal Internacional,
Documento de Trabajo del IEF núm. 18/02; vid., asimismo, sobre el particular J. M. ALMUDÍ CID, El
régimen jurídico de transparencia fiscal internacional, IEF - Ministerio de Hacienda, Madrid, 2005.
24
Cfr. OECD/G20, Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 -
2015 Final Report, OECD Publishing, Paris, 2015 (disponible en abierto en
http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/designing-effective-
controlled-foreign-company-rules-action-3-2015-final-report_9789264241152-
en#.WghcDrZDmhc, consultado el 5 de octubre de 2017).
25
Cfr. epígrafe IV.2.

13
adonde se desarrollan las concretas actividades empresariales que, por otro lado, pueden
ser virtuales (v. gr. en el ámbito de la economía digital); o, en fin, la sede de gestión
puede tener varias subsedes coordinadas con tecnologías de la información, con lo que
difícilmente cabrá determinar un punto de dirección efectiva 26.

Adicionalmente, las discordancias entre la normativa interna de los distintos Estados ha

provocado que, en algunos supuestos, se presenten asimetrías híbridas que implican la
doble no residencia de ciertas entidades (esencialmente en las sociedades de personas),
lo cual planteaba un problema nuevo en el ámbito de los estudios sobre fiscalidad
internacional de organizaciones internacionales como la OCDE, que habían dirigido sus
esfuerzos a evitar supuestos de doble residencia (y en este sentido, las Tie Breaker Rules
antes referidas del art. 4 MCOCDE27). Siendo ello así, la OCDE ha propiciado estudios
para solventar este nuevo problema28.

En otro orden de cosas, y en relación con la figura del establecimiento permanente, la

evolución de la forma de realizar negocios en nuestros días ha variado
significativamente desde el momento en que tal concepto se acuñó en el ámbito de la
fiscalidad internacional29. En efecto, en los proyectos previos al MCOCDE y en el
documento de 1977 de tal modelo de convenio se entendió que por tal había que
considerar un lugar fijo de negocios en un determinado país. Sin embargo, tal idea se
basaba en un apriorismo lógico en el momento en que el MCOCDE se formuló: la
existencia de instalaciones físicas (fábricas, puntos de venta, centros de dirección, etc.)
distintas a las destinadas para operaciones auxiliares o preparatorias (como sería el caso
de almacenes y depósitos, entre otros supuestos)30.

Pues bien, tales ideas resultan hoy en día en gran parte inaplicables. Así, por un lado,
multitud de modelos de negocios pueden llevarse a cabo si tener una presencia física en
un determinado país, como sería el caso de las ya citadas empresas de la economía
digital, que proveen servicios directamente a través de internet desde lugares remotos al
mercado nacional al que van dirigidos. Pero, por otro lado, en determinados modelos de
negocio como la venta a distancia de bienes (v. gr. Amazon), la logística de ubicación
de los almacenes no es una cuestión auxiliar de la actividad económica sino, por el
contrario, suponen puntos centrales de la organización empresarial.

26
Sobre redefiniciones recientes del lugar de dirección efectivas en algunos países, vid.
Circular Núm. 06 of 2017 del Ministerio de Hacienda de la India
(http://www.incometaxindia.gov.in/news/circular06_2017.pdf, consultado el 7 de
octubre de 2017).
27
Cfr. epígrafe II.1 de este trabajo.
28
Cfr. OECD, Hybrid Mismatch Arrangements: Tax Policy and Compliance Issues,
OECD Publishing, Paris, 2012 (disponible en abierto en el siguiente sitio web:
http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-
information/HYBRIDS_ENG_Final_October2012.pdf, consultado el 5 de octubre de
2017).
29
Hemos de remitirnos de nuevo a M. LUCAS DURÁN y A. DEL BLANCO GARCÍA (Dirs.),
Residencia y establecimiento permanente como puntos de conexión en la fiscalidad
internacional: reflexiones y propuestas de futuro, cit.
30
Cfr. art. 5 MCOCDE.

14
Consecuentemente, se han planteado criterios adicionales para la conceptuación de un
establecimiento permanente, como sería el caso de la presencia económica o digital
significativa en un determinado país como punto de conexión suficiente para gravar los
beneficios que se generarían en el mismo31. Sin embargo, aun cuando se determinara
por consenso entre los distintos Estados –o por interpretación del término “lugar fijo de
negocios” del art. 5 MCOCDE y convenios para evitar la doble imposición– que una
presencia digital significativa constituye un establecimiento permanente, ello no
resuelve definitivamente la cuestiones tributarias en relación con el reparto de la base
imponible gravable en el país donde se realizan las ventas. Ello es así porque el
beneficio imponible en un determinado país se calcula restando a los ingresos brutos
(que podrían ser las ventas de servicios a través de internet) los gastos realizados para la
obtención de los mismos. Y a nadie se le escapa que la empresa no residente que
desarrolla su negocio en la economía digital deberá imputar al establecimiento
permanente virtual una serie de gastos no solo por el uso de la plataforma –o aplicación
móvil– que permite las actividades empresariales, sino también los gastos asociados a la
provisión de contenidos (derechos de la propiedad intelectual de películas, música, etc.),
siendo así que ello traslada el problema al ámbito minado de los precios de
transferencia.

Por ello, no han faltado autores que consideren que una distribución debería hacerse
asumiendo que una tercera parte de los beneficios (cabe presumir que ingresos brutos)
obtenidos en un determinado país a través de la economía digital podrían imponerse en
el mismo, lo cual es tanto como suponer que dos terceras partes de los ingresos
obtenidos son debidos en concepto de gastos a la casa central del establecimiento
permanente virtual32. Ello, sin embargo, no deja de plantear problemas por cuanto que

31
Mientras el informe de la OCDE Taxation and Electronic Commerce. Implementing
the Ottawa taxation framework conditions, OECD Publishing, Paris, 2001 (disponible
en https://www.oecd.org/ctp/Action-1-Digital-Economy-ESP-Preliminary-version.pdf,
consultado el 10 de octubre de 2017) no facilitaba conclusiones claras al respecto, la
acción 1 de BEPS sí se planteaba tal aspecto aunque no de una manera conclusiva
(OECD/G20, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015
Final Report, OECD Publishing, Paris, 2015, págs. 100 y ss.). Ello ha provocado que
los distintos Estados adopten medidas unilaterales para atajar tal cuestión con impuestos
específicos en supuestos de elusión fiscal, como el diverted profit tax en Reino Unido y
Australia o el equalization tax en India o Hungría, así como las circulares interpretativas
de Israle (cfr. M. OLBERT y C. SPENGEL, “International Taxation in the Digital
Economy: Challenge Accepted?”, World Tax Journal, February 2017, pág. 20, así como
epígrafe VI de este trabajo). Sin embargo, las disparidades que se generarían entre los
distintos países es todo lo contrario a lo que sería deseable. Por ello la OCDE sigue
trabajando sobre la Acción 1 de BEPS con la intención de proponer una visión
armonizada asumible por la mayoría de los Estados, la cual se espera para principios de
2018. Sobre pros y contras de la figura de establecimiento permanente digital, vid. B.
HOFFART, “Permanent Establishment in the Digital Age: Improving and Stimulating
Debate Through an Access to Markets Proxy Approach”, cit., págs. 112-121.
32
Vid. P. HONGLER y P. PISTONE, “Blueprints for a New PE Nexus to Tax Business
Income in the Era of the Digital Economy”, IBFD Working Paper 20 January 2015,
pág. 34 (disponible en
https://www.ibfd.org/sites/ibfd.org/files/content/pdf/Redefining_the_PE_concept-
whitepaper.pdf, consultado el 10 de octubre de 2017).

15
probablemente habría que gravar tales pagos, siquiera parcialmente, en concepto
cánones (v. gr. los contenidos de propiedad intelectual facilitados por internet, como
música, películas, etc.). Por la dificultad que todo ello conllevaría, otros autores han
considerado que lo más adecuado sería el cobro de una retención en la fuente a tanto
alzado sobre tales pagos33.

Desde luego, en el ámbito europeo –con una directiva de base común consolidada del
impuesto sobre sociedades en desarrollo–, la asignación de beneficios tomando en
consideración todos los ingresos y gastos del grupo y determinados parámetros (fuerza
laboral, de venta, instalaciones, etc.) sería la más adecuada si finalmente se aprueba –
como es previsible– la citada directiva34. Curiosamente, no es algo tan alejado de lo ya
indicado hace casi un siglo por los cuatro economistas, cuando se referían a la toma en
consideración de instalaciones –recursos materiales y humanos– y de fuerza de venta
para lograr una adecuada distribución de la base imponible35.

4. PROPUESTAS DEL PROYECTO BEPS PARA SUPERAR LA PROBLEMÁTICA

PLANTEADA

En el ámbito del proyecto BEPS son varias las acciones que han contemplado algunas
revisiones puntuales del MCOCDE y que de algún modo afectan las ideas de residencia
fiscal y establecimiento permanente. Dado el carácter de la presente comunicación, van
únicamente a mencionarse tales aspectos, si bien indicando algunas referencias
bibliográficas para una mayor profundización.

Pues bien, de las acciones del proyecto BEPS, son varias las que inciden –siquiera
tangencialmente– en la temática de este trabajo, cuales son las acciones 1, 2, 3, 6, 7, 8 a
10 y 13. A una breve alusión a las mismas, así como a la plasmación que han podido
tener en el convenio multilateral para implementar las medidas relacionadas con los
tratados fiscales para evitar la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios36,
se dedican los epígrafes siguientes.

4.1. LA ACCIÓN 1 DEL PROYECTO BEPS

33
Cfr. A. BÁEZ MORENO y Y. BRAUNER, “Withholding Taxes in the Service of BEPS
Action 1: Address the Tax Challenges of the Digital Economy”, IBFD Working Paper 2
February 2015, págs. 6 y 7 (disponible en
https://www.ibfd.org/sites/ibfd.org/files/content/WithholdingTaxesintheServiceofBEPS
Action1-whitepaper.pdf, consultado el 10 de octubre de 2017).
34
Sobre tales cuestiones vid. entre otros, el citado Commission Expert Group on
Taxation of the Digital Economy Report, 28.5.2014, pág. 50; así como la
Communication from the Commision to the European Parliament and the Council. A
Fair and Efficient Tax System in the European Union for the Digital Single Market,
21.9.2017, COM (2017) 547 final, pág. 9.
35
Vid. nota a pie núm. 5 anterior.
36
Cfr. Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent
Base Erosion and Profit Shifting, disponible en
http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-
related-measures-to-prevent-BEPS.pdf (consultado el 11 de octubre de 2017), que aún
no se encuentra en vigor y no lo estará hasta que se depositen al menos 5 instrumentos
de ratificación (art. 34 del convenio multilateral citado).

16
Como ya se ha indicado, la acción 1 de BEPS tiene una crucial importancia –en lo que a
nosotros afecta– en la consideración como establecimiento permanente de determinadas
actividades desarrolladas en un país a través de la economía digital donde, sin embargo,
no se ostente ninguna instalación fija37. En este sentido, debería considerarse si la mera
presencia económica o digital significativa en tal país (existencia de una página web en
el idioma de dicho país y dirigida a su público, con listado de precios en la moneda
corriente del mismo, etc.) podría conllevar la existencia de un establecimiento
permanente en tal país38. Ciertamente, y como se ha referido más atrás, ello implica de
hecho una problemática tributaria severa, en tanto que se relegaría la cuestión a las
políticas de precios de transferencia por las prestaciones llevadas a cabo por la casa
central en cuanto a todos los servicios (configuración y mantenimiento de plataforma,
gestión, postventa, etc.) que esta suministra.

Adicionalmente, la OCDE no ha cerrado definitivamente esta cuestión alegando falta de

consenso, proponiendo diversas medidas de distinto corte: adicionalmente a la presencia
digital significativa, una retención en la fuente sobre los pagos por transacciones
digitales, bien como medida autónoma o como instrumento de recaudación respecto de
las rentas atribuidas a un establecimiento permanente; o bien un impuesto autónomo de
compensación (equalization levy) para garantizar un tratamiento homogéneo tanto a
proveedores residentes como no residentes. Ello ha derivado la problemática a medidas
unilaterales de los distintos Estados, lo cual dista mucho de lo que sería deseable, esto
es, de una tendencia armonizadora que permitiera que los convenios para evitar la doble
imposición convergieran conforme al MCOCDE y el convenio multilateral de
adaptación de BEPS39. Por ello, el citado organismo internacional sigue trabajando en la
acción 1 y se esperan nuevos desarrollos para primeros de 2018.

4.2. LAS ACCIONES 2 Y 3 DEL PROYECTO BEPS

La acción 2 del proyecto BEPS tiene una relación tangencial con el objeto de este
trabajo. En efecto, las asimetrías híbridas pueden estar referidas a instrumentos
financieros o a entidades, y en lo que concierne a las entidades pueden plantearse
problemas de doble o nula residencia, esencialmente en relación con las sociedades de
personas, distintamente tratadas en los diversos ordenamientos internos40. Pues bien,
tanto el informe final de la acción 2 BEPS como el convenio multilateral que
implementa las acciones de BEPS se refieren a ello, recogiendo reglas que evitan la

37
Cfr. OECD/G20, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 -
2015 Final Report, cit.
38
Vid. sobre el particular J. ENGLISCH, “BEPS Action 1: Digital economy-EU Law”,
British Tax Review núm. 3, 2015, págs. 280-307, así como M. OLBERT y C. SPENGEL,
“International Taxation in the Digital Economy: Challenge Accepted?”, cit., págs. 3-46.
39
Vid. M. K. SINGH, “Taxation of Digital Economy: An Indian Perspective” Intertax
vol. 45 núm. 6-7, 2017, págs. 467-481.
40
Cfr. OECD, Hybrid Mismatch Arrangements: Tax Policy and Compliance Issues,
OECD Publishing, Paris, 2012 (disponible en http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-
information/HYBRIDS_ENG_Final_October2012.pdf, consultado el 11 de octubre de
2017), así como OECD/G20, Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch
Arrangements, Action 2 - 2015 Final Report, OECD Publishing, Paris, 2015.

17
clásica estructura de doble no imposición41. De hecho, se propone por la OCDE en la
acción 2 de BEPS antes referida que el art. 1 del MOCDE incluya un apartado que
garantice la correcta tributación de las entidades que atribuyen rentas a sus partícipes,
con el objeto final de salvar las asimetrías de derecho interno antes señaladas.

Por otro lado, la acción 3 del proyecto BEPS, también tiene una relación relativa con
nuestro objeto de estudio42. Ello es así porque la citada acción se refiere a las reglas de
transparencia fiscal internacional, cuales permiten desconocer u obviar la residencia de
una entidad (a efectos de gravamen), siempre que se den determinados supuestos de
tintes elusivos. Con ello se pretende evitar la interposición de sociedades en territorios
de baja o nula tributación (o en paraísos fiscales con opacidad fiscal) para, de este
modo, diferir el gravamen de las bases imponibles. Pues bien, la acción referida intenta
diseñar reglas armonizadas más eficaces que las actualmente vigentes43.

4.3. LA ACCIÓN 6 DEL PROYECTO BEPS

En lo que respecta a la acción 6 del proyecto BEPS, puede indicarse que se trata
probablemente de uno de los informes más relevantes de entre los elaborados por la
OCDE en el ámbito referido44. A los efectos que a nosotros interesa, la acción 6 tiene
como uno de sus planteamientos esenciales evitar el treaty shopping, esto es, el uso
inadecuado de tratados a través de sociedades holding o “pantalla” para beneficiarse de
determinados beneficios fiscales previstos en ciertos tratados, todo ello realizando
operaciones que no tienen más explicación económica que un ahorro fiscal por la
reconducción de rentas a través de determinados países (por su favorable red de
convenios) en lugar de utilizar la vía más directa para ello. Ello es relevante para
nuestro estudio, como se ha indicado, porque sería tanto como desconocer a los efectos
de los convenios para evitar la doble imposición la residencia fiscal formal de una
compañía cuando la misma no quede amparada por una sustancia económica que la
justifique.

41
Vid. art. 3 del referido convenio multilateral. Vid., asimismo, C. KAHLENBERG,
“Hybrid Entities: Problems Arising from the Attribution of Income Through
Withholding Tax Relief. Can Specific Domestic Provisions be a Suitable Solution
Concept?”, Intertax vol. 44 núm. 2, 2016, págs. 146-162; y R. SAMPLÓN SALVADOR,
“Las entidades híbridas en la aplicación de los convenios para evitar la doble
imposición”, en J. RAMOS PRIETO (Coord.), Erosión de la base imponible y traslado de
beneficios: estudios sobre el plan BEPS de la OCDE, Thomson Reuters Aranzadi, Cizur
Menor (Navarra), 2016, págs. 124-127.
42
OCDE/G20, Designing effective Controlled Foreign Company (CFC) rules, Action 3
- 2015 Final Report, OECD Publishing, Paris, 2015.
43
Sobre el particular vid. J. M. ALMUDÍ CID, “El establecimiento de normas de
transparencia fiscal internacional más eficaces frente a la erosion de bases imponibles y
el traslado de beneficios (Acción 3)”, en J. M. ALMUDÍ CID, J. A. FERRERAS GUTIÉRREZ
y P. A. HERNÁNDEZ GONZÁLEZ-BARREDA (Dir.), El plan de Acción sobre Erosión de
Bases Imponibles y Traslado de Beneficios (BEPS): G-20, OCDE y Unión Europea,
Thomson Reuters Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2017, págs. 297 y ss.
44
OCDE/G-20, Preventing the granting of treaty benefits inappropriate circumstances
Action 6 - 2015 Final Report, OECD Publishing, Paris, 2015.

18
Pues bien, para tal fin, recomienda la acción 6 de BEPS tres estrategias: por un lado,
indicar claramente que los convenios para evitar la doble imposición pretenden
igualmente que no se produzcan elusiones fiscales, lo cual sería un estándar mínimo;
por otro lado, se sugiere una regla de limitación de beneficios para montajes artificiales
en el sentido antes indicado; y, finalmente, también se recomienda una regla general
antiabuso o test de propósitos principales en virtud del cual se denieguen los beneficios
de un determinado convenio cuando la estructura controvertida se haya adoptado con el
único fin de obtener tales beneficios, esto es, sin sustancia económica alguna que lo
justifique más allá del ahorro tributario. A juicio de la OCDE, las dos últimas
estrategias citadas pueden ser implementadas conjuntamente o de manera alternativa
por los distintos países en función de lo que sea más compatible con sus tradiciones
jurídicas y su ordenamiento interno45.

En la línea indicada, el convenio multilateral que implementa las acciones BEPS en los
convenios para evitar la doble imposición recoge dos artículos (6 y 7), de complejidad
notable y que vienen a trasponer las ideas antes referidas sobre la acción 6 de BEPS.

4.4. LA ACCIÓN 7 DEL PROYECTO BEPS

La acción 7 del proyecto BEPS se refiere a las estrategias conducentes a evitar

artificiosamente la existencia de un establecimiento permanente en una determinada
soberanía fiscal46. Pues bien, la forma más relevante de elusión del establecimiento
peramente es la venta a través de la economía digital sin establecimiento fijo (físico) en
un determinado país, cuestión que ya fue tratada al comentar la acción 1. Así pues,
aludir ahora a la acción 7 BEPS, en lo que a nuestro estudio afecta, tendría que ver
esencialmente con la elusión de figura del establecimiento permanente a través de la
segregación de actividades diversas como “preparatorias” o “auxiliares”, siendo así que,
en realidad, constituyen la esencia del negocio (como podría ser el almacenamiento en
la empresa Amazon)47.

45
Vid. sobre el particular L. DE BROE y J. LUTS, “BEPS action 6: tax treaty abuse”,
Intertax vol. 43 núm. 2, 2015, págs. 122-146; P. A. HERNÁNDEZ GONZÁLEZ-BARREDA,
“La interacción de normas anti-abuso. Relaciones entre las normas en el informe de la
acción 6 del paquete BEPS”, en J. M. ALMUDÍ CID, J. A. FERRERAS GUTIÉRREZ y P. A.
HERNÁNDEZ GONZÁLEZ-BARREDA (Dir.), El plan de Acción sobre Erosión de Bases
Imponibles y Traslado de Beneficios (BEPS): G-20, OCDE y Unión Europea, cit., págs.
151 y ss; A. RANZ, “Principal purpose test y medidas aclaratorias y opcionales de corte
antiabusivo (Acción 6)”, en J. M. ALMUDÍ CID, J. A. FERRERAS GUTIÉRREZ y P. A.
HERNÁNDEZ GONZÁLEZ-BARREDA (Dir.), El plan de Acción sobre Erosión de Bases
Imponibles y Traslado de Beneficios (BEPS): G-20, OCDE y Unión Europea, cit., págs.
197 y ss.; y J. A. FERRERAS GUTIÉRREZ, “Cláusula de limitación de beneficios (Acción
6)” , en J. M. ALMUDÍ CID, J. A. FERRERAS GUTIÉRREZ y P. A. HERNÁNDEZ GONZÁLEZ-
BARREDA (Dir.), El plan de Acción sobre Erosión de Bases Imponibles y Traslado de
Beneficios (BEPS): G-20, OCDE y Unión Europea, cit., págs. 209 y ss.
46
Cfr. OCDE/G-20, Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment
Status, Action 7 - 2015 Final Report, OECD Publishing, Paris, 2015.
47
Vid. sobre el particular R. COLLIER, “BEPS Action Plan, Action 7: Preventing the
Artificial Avoidance of PE Status”, British Tax Review núm. 5, 2013, págs. 638-645; así
como J. MAS HERNÁNDEZ y T. REOL JIMÉNEZ, “Las modificaciones al concepto de
establecimiento permanente (Acción 7)”, en J. M. ALMUDÍ CID, J. A. FERRERAS

19
Por su parte, los arts. 12 a 14 del convenio multilateral para implementar las medidas
BEPS recogen en derecho positivo las recomendaciones previstas en la acción 7 de
BEPS.

4.5. LAS ACCIONES 8 A 10 Y 13 DEL PROYECTO BEPS

En último lugar, las acciones 8 a 10 del proyecto BEPS se refieren a una mejora de las
reglas para determinar el correcto reparto de las bases imponibles en supuestos de
operaciones entre partes vinculadas (precios de transferencia)48. Sin abandonar el
principio de arm’s lenght –esto es, sin plantearse adoptar otros criterios de reparto de la
base imponible como podría ser el formulary apportionment–49, la OCDE propone
mejorar las reglas de determinación de los precios de transferencia con el objeto de
vincular efectivamente su cálculo a la actividad económica real de la empresa así como
a los riesgos auténticamente asumidos por cada parte vinculada y, consiguientemente,
hacer corresponder el beneficio gravable en cada soberanía fiscal a la creación de valor
que se ha producido en el mismo. Para ello se refieren en las distintas acciones algunos
puntos clave relacionados con los precios de transferencia, como serían los intangibles
(acción 8), los acuerdos de localización de riesgos (acción 9) así como otras áreas de
riesgo como serían las transacciones que no resultan racionales desde un punto de vista
comercial (acción 10)50. Para ello las referidas acciones crean de hecho un nuevo
capítulo V de las guías de la OCDE sobre precios de transferencia.

Y para poder llevar a cabo adecuadamente todas las cuestiones relacionadas con el
cálculo debido de los precios de transferencia, resulta sin duda de gran ayuda la acción
13 de BEPS, referida a la documentación propia de tales operaciones y a los informes
país por país51, aspectos que ya han sido introducidos en nuestro país52.

GUTIÉRREZ y P. A. HERNÁNDEZ GONZÁLEZ-BARREDA (Dir.), El plan de Acción sobre

Erosión de Bases Imponibles y Traslado de Beneficios (BEPS): G-20, OCDE y Unión
Europea, cit., págs. 109 y ss.
48
OECD/G-20, Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation Actions 8 -
10 2015 Final Report, OECD Publishing, Paris, 2015.
49
Para una panorámica general del debate, vid. B. R. RUS, “Transfer pricing
approaches: arm’s length versus formulary apportionment”, Papeles de discusión
IELAT núm. 15, 2016, disponible en
http://www.ielat.com/repositorio/Papeles_de_Discusion/PD_15_Abril_2016_Bianca_R
oxana_Rus.pdf (consultado el 14 de octubre de 2017), así como bibliografía allí citada.
50
Vid. sobre el particular M. M. BARRERO ASENSIO, “Transfer pricing y
recaracterización de transacciones: sustancia económica vs. términos contractuales
(acciones 8-10)”, en J. M. ALMUDÍ CID, J. A. FERRERAS GUTIÉRREZ y P. A. HERNÁNDEZ
GONZÁLEZ-BARREDA (Dir.), El plan de Acción sobre Erosión de Bases Imponibles y
Traslado de Beneficios (BEPS): G-20, OCDE y Unión Europea, cit., págs. 251 y ss.
51
Cfr. OECD/G-20, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country
Reporting, Action 13 - 2015 Final Report, OECD Publishing, Paris, 2015. Sobre el
particular vid. G. PATÓN GARCÍA, “Acción 13. Documentación de precios de
transferencia”, en J. RAMOS PRIETO (Coord.), Erosión de la base imponible y traslado
de beneficios: estudios sobre el plan BEPS de la OCDE, cit., págs. 377 y ss.; M. M.
BARRERO ASENSIO, “La documentación de las operaciones intragrupo: el country by
country reporting (Acción 13)”, en J. M. ALMUDÍ CID, J. A. FERRERAS GUTIÉRREZ y P.

20
Como se ha indicado previamente, la importancia de los precios de transferencia en lo
que respecta a la economía digital y la alteración de las ideas de residencia fiscal y
establecimiento permanente, tiene que ver con el hecho de que, si se entiende que la
mera presencia digital significativa implica la existencia de un establecimiento
permanente en un país, habrá que atribuir bases imponibles al mismo. Ciertamente, la
base imponible que corresponderán ser gravadas en el país de venta electrónica de
bienes y servicios sería la diferencia entre los ingresos obtenidos por la actividad
económica en un determinado Estado y, por otro lado, los gastos asociados a la venta de
tales bienes y servicios, entre los que habría que considerar los servicios intragrupo (por
creación y gestión de plataforma, servicios pre y postventa, transportes –en su caso–,
etc.) y, asimismo, otros gastos relacionados con el servicio o bien que se provee (como,
por ejemplo, los derechos de propiedad intelectual de contenidos digitales musicales o
audiovisuales, los propios bienes expedidos, etc.).

Pues bien, la determinación de tales gastos y, esencialmente, los servicios intragrupo se

toparía con la complejidad notable que caracterizan a los precios de transferencia. Por
ello, se refirió más atrás que algunos autores han propuesto vías alternativas de
asignación del beneficio a los establecimientos permanentes virtuales derivados de
presencias digitales significativas, o bien formas simplificadas de tributación53. Ello no
obstante, si se quiere mantener la coherencia y consonancia de las reglas básicas de la
fiscalidad internacional propiciadas por la OCDE, tales desviaciones de las reglas
generales referidas a los precios de transferencia podrían considerarse poco justificadas.

5. LA APROXIMACIÓN REALIZADA POR LA UNIÓN EUROPEA

En el ámbito de la Unión Europea, varios han sido los documentos y normas (o

propuestas normativas) que han versado sobre alguna de las cuestiones ya examinadas,
otorgando a la cuestión un particular carácter regional.

Así, el ya mencionado Commission Expert Group on Taxation of the Digital Economy

Report de 2014 aportó una visión interesante sobre tales aspectos.

Y, recientemente, la también citada Comunicación de la Comisión al Parlamento

Europeo y al Consejo sobre una fiscalidad justa y eficiente en el mercado único digital

A. HERNÁNDEZ GONZÁLEZ-BARREDA (Dir.), El plan de Acción sobre Erosión de Bases

Imponibles y Traslado de Beneficios (BEPS): G-20, OCDE y Unión Europea, cit., págs.
375 y ss.; así como G. FERRAZ CORELL, “La potenciación del intercambio de
información entre autoridades tributarias: intercambio de rulings y documentación de
Transfer Pricing”, en J. M. ALMUDÍ CID, J. A. FERRERAS GUTIÉRREZ y P. A. HERNÁNDEZ
GONZÁLEZ-BARREDA (Dir.), El plan de Acción sobre Erosión de Bases Imponibles y
Traslado de Beneficios (BEPS): G-20, OCDE y Unión Europea, cit., págs. 399 y ss.
52
Vid. sobre el particular N. CARMONA FERNÁNDEZ, “Operaciones vinculadas: Nuevas
exigencias de información y documentación”, Carta Tributaria núm. 1, 2015, págs. 10-
13; así como I. HUIDOBRO ARREBA, “Documentación de las operaciones vinculadas.
Régimen general. Documentación relativa al grupo”, Carta Tributaria núm. 15, 2016,
págs. 15-31.
53
Cfr. notas a pie núms. 32 y 33 de este trabajo.

21
europeo54, arroja nueva luz sobre la cuestión, incidiendo en la necesidad de adoptar
medidas de forma coordinada en toda la Unión Europea. Resumiendo la posición del
documento citado, podrían destacarse dos aspectos: por un lado se realiza una apuesta
definitiva sobre los derechos de gravamen de los países en los que se proveen servicios
digitales; y, por otro lado, la necesidad de determinar una forma homogénea de
asignación de beneficios a cada jurisdicción y, en suma, de gravamen de tales rentas.

Dicho lo anterior, en lo que concierne al fundamental aspecto de la asignación de

beneficios gravables a cada una de las soberanías tributarias, la Comisión Europea se
plantea en el documento referido la necesidad de reformar las reglas de fiscalidad
internacional sobre establecimientos permanentes y precios de transferencia referidos
específicamente a la atribución de beneficios aplicables a las tecnologías digital,
vislumbrando dos escenarios posibles: a largo plazo, parece optar por una distribución
de beneficios utilizando un prorrateo de los mismos en función de las fórmulas previstas
en la propuesta de base consolidada común del impuesto sobre sociedades en la UE55; a
corto plazo, sin embargo, plantea el documento distintas alternativas posibles, como
sería un impuesto compensatorio (equalization tax) sobre el volumen de ventas, una
imposición en origen respecto de pagos relacionados con la economía digital o bien un
gravamen específico sobre rentas derivadas de la economía digital. Ello no obstante, lo
cierto es que la propia Comisión deja planteadas algunas cuestiones que tienen que ver
con la compatibilidad que podrían tener tales medidas con los convenios para evitar la
doble imposición, la prohibición de ayudas de Estado y libertades fundamentales
previstas en el TFUE, y los compromisos internacionales asumidos en sede de los
acuerdos de libre comercio de la Organización Mundial del Comercio. Así, pues, como
puede fácilmente entenderse, se trata de aspectos aún muy preliminares que más que
determinar una hoja de ruta bien delimitada apuntan únicamente posibles soluciones que
podrían considerarse de cara a reformas normativas de futuro.

Sobre el particular, algunas iniciativas académicas recientes que aportan ideas

adicionales al debate. Así BRAUNER y PISTONE, por ejemplo, sugieren la posibilidad de
dos medidas que podrían adoptarse en el ámbito de la Unión Europea: la firma de un
convenio multilateral que recogiera la figura del establecimiento virtual y modificara los
convenios entre los Estados miembros; y, por otro lado, la aprobación de una retención
en origen para todos los operadores no registrados conforme al Derecho nacional56.

En lo que respecta a la así llamada Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo de 12 de julio
de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que
inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, se han recogido en los

54
COM (2017) 547 final de 21.9.2017.
55
Cfr. COM (2016) 683 final. Sobre los aspectos relacionados a las cuestiones básicas
de dicho proyecto y propuestas anteriores sobre base imponible común consolidada
[COM (2011) 121 final], me remito a C. BOTELLA GARCÍA-LASTRA, La armonización
de la base imponible común consolidada del impuesto sobre sociedades y su incidencia
en el sistema tributario español, Thomson Reuters Aranzadi, Cizur Menor (Navarra),
2016.
56
Y. BRAUNER y P. PISTONE, “Adapting Current International Taxation to New
Business Models: Two Proposals for the European Union”, Bulletin for International
Taxation, 2017, vol. 71, núm. 12.

22
que a nosotros interesa algunos aspectos relevantes57. Así, por un lado, el art. 6 de la
citada norma contiene una norma general antiabuso, que sigue la idea de que cuando las
operaciones se realicen con el propósito principal (principal purpose test, ya referido)
de eludir impuestos pero sin más motivos económicos válidos, en tal caso no se tomarán
en cuenta las estructuras jurídicas forzadas que se puedan haber adoptado y que son
únicamente defendibles desde una perspectiva formal, esto es, sin una sustancia material
que avale la operación más allá del ahorro tributario58.

Ello resulta relevante a los efectos de no considerar en el ámbito europeo estructuras de

sociedades holding o “pantalla” ideadas con el único objeto de obtener beneficios
fiscales; esto es, de obviar la residencia fiscal –y sus efectos– de determinados entes
jurídicos cuando no exista en los mismos un sustrato material de actividad económica
(estructuras totalmente artificiales o wholly artificial arrangements tal y como se ha
recogido en la jurisprudencia del TJUE desde la sentencia Cadbury Schweppes59). Todo
lo cual tiene una incidencia tanto en los supuestos de transparencia fiscal internacional
(arts. 7 y 8 de la directiva citada)60, así como en relación con las asimetrías híbridas (art.
9 de la directiva citada)61, según se mencionó más atrás.

6. APROXIMACIONES INDIVUALES POR PARTE DE DIFERENTES ESTADOS

Tal y como señalan OLBERT y SPENGEL y se ha referido más atrás, la falta de

armonización internacional de las distintas cuestiones que afectan a la fiscalidad de la
economía digital ha llevado a los distintos Estados, de forma indivualizada, a adoptar
medidas unilaterales para evitar una pérdida recaudatoria notable derivada de la

57
Vid. sobre el particular S. LÓPEZ RIBAS, “Directiva contra las prácticas de elusión
fiscal”, Carta Tributaria núm. 17-18, 2016, págs. 11-17; J. M. CALDERÓN CARRERO y
A. J. MARTÍN JIMÉNEZ, “La Directiva UE 2016/1164 contra las prácticas de elusión
fiscal que inciden en el mercado interior: ¿El principio del final de un IS nacional o una
pieza más de descoordinación en el nuevo orden post-BEPS?” Estudios Financieros
Revista de Contabilidad y tributación: Comentarios, casos prácticos núm. 407, 2017,
págs. 5-56; así como E. SANZ GADEA, “La directiva antiabuso (I)”, Estudios
Financieros Revista de Contabilidad y Tributación: comentarios, casos prácticos, núm.
403, 2016, págs. 39-82.
58
Vid. C. PALAO TABOADA, “El abuso del derecho en materia tributaria en el Derecho
comunitario europeo”, Civitas Revista Española de Derecho Europeo núm. 61, 2017,
págs. 13-61.
59
Cfr. STJUE de 12 de septiembre de 2006, C-196/04. Sobre el particular puede verse,
entre otros, R. J. SANZ GÓMEZ, La lucha de los estados contra la elusión fiscal en el
contexto de la Unión Europea, Cívitas, Madrid, 2012.
60
Vid. sobre el particular E. SANZ GADEA, “La directiva antiabuso (II). La transparencia
fiscal internacional”, Estudios Financieros Revista de Contabilidad y Tributación:
comentarios, casos prácticos núm. 406, 2017, págs. 5-46.
61
Vid. sobre el particular E. SANZ GADEA, “La directiva antiabuso (III). Asimetrías
híbridas”, Estudios Financieros Revista de Contabilidad y Tributación: comentarios,
casos prácticos núm. 415, 2017, págs. 43-102, así como la Propuesta de Directiva del
Consejo por la que se modifica la Directiva (UE) 2016/1164 en lo que se refiere a las
asimetrías híbridas con terceros países, así como texto transaccional de la presidencia de
17 de febrero de 2017 (6076/17 Fisc 46, Ecofin 95).

23
inexistencia, según unos convenios para evitar la doble imposición que han quedado en
gran medida obsoletos en relación con la noción de establecimiento permanente62.

Así por ejemplo, tanto Reino Unido (2015) como Australia (2016) han aprobado un
tributo (diverted profit tax) para combatir, entre otros supuestos, que se evite la
constitución de un establecimiento permanente, espectos normativos que pueden
plantear dudas de compatibilidad con la normativa internacional y supranacional63.

Por su parte, la India ha introducido una exacción del 6 por 100 sobre pagos a empresas
no residentes por servicios de publicidad on-line y que debe ser retenida por los
contribuyentes nacionales (equalization levy)64.

De un modo similar, Hungría optó por gravar con un impuesto del 5 por 100 las ventas
netas de publicidad por encima de los 3 millones de euros65.

Finalmente, también las autoridades fiscales de Israel aprobaron el 31 de abril de 2016

una circular en virtud de la cual, si se presentan una serie de criterios puede
considerarse que existe presencia digital significativa y, por ende, se entendería que
existe un establecimiento permanente en dicho país66. Ello no obstante, para determinar
la existencia de un establecimiento permanente por presencia digital significativa deben
consultarse las autoridades tributarias de Israel, pues existen divergencias de criterio en
función de que existan o no convenios para evitar la doble imposición firmados por
dicho Estado67.

62
M. OLBERT y C. SPENGEL, “International Taxation in the Digital Economy: Challenge
Accepted?”, cit., pág. 20.
63
Vid. sobre el particular J. RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, “El impuesto británico sobre
beneficios desviados (‘Diverted Profit Tax’)”, Crónica Tributaria núm. extra 5, 2014,
págs. 55-69; H. SELF, “The UK's new diverted profits tax: compliance with EU”, cit.;
así como R. ISMER y C. JESCHECK, “The Substantive Scope of Tax Treaties in a Post-
BEPS World: Article 2 OECD MC (Taxes Covered) and the Rise of New Taxes”,
Intertax vol. 45 núm. 5, 2017, págs. 382-390.
64
Vid. sobre el particular puede consultarse S. BASAK “Equalization Levy: A New
Perspective of E-Commerce Taxation”, Intertax núm. 11, 2016, págs. 845-852, así
como DELOITTE, Equalization Levy, 2016: Is it equitable?, June 2016, accesible en
https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/in/Documents/technology-media-
telecommunications/in-tmt-equalization-levy-2016-noexp.pdf (consultado el 16 de
octubre de 2017).
65
M. OLBERT y C. SPENGEL, op. cit. loc. cit.
66
Así, los criterios fijados por las autoridades israelíes para determinar que existe un
establecimiento permanente serían los siguientes: un número significativo de contratos
por servicios provistos por internet a residentes israelíes; un número elevado de
consumidores israelíes que utilicen el servicio digital, los servicios on-line están
ajustados a los usuarios israelíes (se usa el idioma o moneda hebreos, etc.); alto tráfico
cibernético de usuarios israelíes; estrecha correlación entre los pagos realizados a
empresas extranjeras y el nivel de uso de internet por consumidores israelíes.
67
EY, “Israeli Tax Authorities publish of cial circular on internet activity of foreign
companies in Israel”, Global Tax Alert, 15 April 2016, disponible en
http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Israeli_Tax_Authorities_publish_official_
circular_on_internet_activity_of_foreign_companies_in_Israel/$FILE/2016G_00570-

24
En definitiva, resulta lógico que ante una ausencia de regulación internacional que
pretende armonizar las reglas de tributación global (como es el caso del MCOCDE), los
distintos países adopten medidas propias para proteger sus bases impositivas. Ello, sin
embargo, no puede sino considerarse un fracaso de la OCDE que, en mi particular
criterio, falló en la búsqueda de consensos suficientes en relación con la acción 1 de
BEPS, la cual, consecuentemente, no se ha visto reflejada en el convenio multilateral
antes referido. Y por ello también se están produciendo nuevos desarrollos de la citada
acción sobre economía digital que saldrán a la luz en 2018.

7. CONSIDERACIONES FINALES

Para concluir este trabajo, debemos preguntarnos en última instancia si las ideas
paradigmáticas de “residencia fiscal” y “establecimiento permanente” que han realizado
un servicio notable en el ámbito de la fiscalidad internacional deben experimentar algún
tipo de modificación sustancial en los años venideros para adecuarlas a los retos
planteados en nuestros días por la economía digital68.

Pues bien, de lo examinado a lo largo del trabajo parece derivarse que la residencia
fiscal “formal” de las personas jurídicas, que permite la interposición de sociedades
pantalla en algunas soberanías fiscales de baja tributación –o bien para utilizar su red de
convenios para evitar la doble imposición–, tendrá cada vez menos funcionalidad. Ello
es así habida cuenta de una mayor lucha contra la elusión fiscal y la instauración de
claúsulas antielusivas generales y especiales (limitación de beneficios, test de propósitos
principales, regímenes de transparencia fiscal internacional, lucha contra el uso de
entidades híbridas, etc.), y todo ello tanto a nivel internacional como de la Unión
Europea. En consecuencia, la residencia fiscal debe estar fundamentada en razones
económicas de peso que otorguen el derecho a gravar al país donde tal residencia fiscal
se asienta.

Cierto es que cabría plantearse si debe modificarse la regulación contenida en el art. 4

MCOCDE que relega en la normativa de los Estados la concreta determinación de la
residencia fiscal y, por otro lado, solamente interviene en supuestos en que se planteen
doble residencia (para dirimir el asunto por el criterio de la sede de dirección efectiva),
pero que nada indica sobre las supuestos de doble no-residencia. Así, podría plantearse
la modificación de los artículos 1 y 3 MCOCDE a fin de considerar como sujetos de
convenio determinadas entidades que suelen plantear asimetrías híbridas, como las
sociedades de personas y otras que, según el país que se considere, atribuyen las rentas a

161Gbl_Israeli%20TAs%20publish%20official%20circular%20on%20internet%20acti
vity%20of%20foreign%20companies%20in%20Israel.pdf (consultado el 17 de octubre
de 2017).
68
Reflexionando en términos similares, vid. E. ESCRIBANO LÓPEZ, “¿Se ha equivocado
el proyecto BEPS en el planteamiento? Los paradigmas de la fiscalidad internacional
que no han sido cuestionados”, en J. M. ALMUDÍ CID, J. A. FERRERAS GUTIÉRREZ y P. A.
HERNÁNDEZ GONZÁLEZ-BARREDA (Dir.), El plan de Acción sobre Erosión de Bases
Imponibles y Traslado de Beneficios (BEPS): G-20, OCDE y Unión Europea, cit., págs.
524-529, así como en “Is the OECD/G20 BEPS Initiative Heading in the Right
Direction? Some Forgotten (and Uncomfortable) Questions”, Bulletin for International
Taxation, May 2017, págs. 254-257.

25
los socios o partícipes o no. También podría modificarse el art. 4 MCOCDE con el
objeto de recoger unas reglas de determinación de la residencia fiscal de sociedades y
no sólo para dirimir supuestos de doble residencia, al tiempo que podrían fijarse
criterios que prevean una mayor determinación del lugar de dirección efectiva de una
sociedad o bien criterios adicionales de determinación.

Por otro lado, la noción de establecimiento permanente debe variarse necesariamente en

relación con los negocios propios de la economía digital, si es que se entienden que la
literalidad del art. 5 MCOCDE (y de los respectivos convenios) no permiten la
interpretación de “lugar fijo de negocios” en manera distinta a una ubicación geográfica
para permitir, por ejemplo, considerar que una presencia digital significativa en un país
puede encuadrarse en dicho término. Ello es así porque no resulta sostenible por más
tiempo la exigencia de una presencia física en un país para determinar competencias de
gravamen del mismo respecto de rentas pagadas desde su territorio. En definitiva, la
existencia de una presencia económica o digital significativa –en las condiciones que se
definan de forma armonizada en el MCOCDE o en el convenio multilateral– debe
determinar la existencia de un derecho de gravamen por parte del Estado donde son
residentes los destinatarios de la referida economía digital. Ello, no obstante, abrirá la
caja de Pandora, remitiendo al campo minado de los precios de transferencia la
determinación de la renta gravable de tales establecimientos permanentes digitales.
Ciertamente, existen otras vías menos gravosas y más simples, cuales serían el
establecimiento de un gravamen directo sobre los pagos por estos conceptos, o bien la
determinación a tanto alzado de una cuantía de beneficio gravable (por ejemplo 1/3)
sobre los pagos realizados por los consumidores finales. Sin embargo, si se quiere ser
consonante con el sistema, habría que relegar en los precios de transferencia el cálculo
de la base imponible gravable y, consecuentemente, de los impuestos que han de ser
satisfechos en cada soberanía. Ahora bien: en el ámbito de la Unión Europea podrían
pensarse otras opciones de determinación de beneficios imputables si finalmente se
aprobara la directiva sobre la base común consolidada del impuesto sobre sociedades,
en cuyo caso se podría optar por fórmulas de prorrateo de base imponible en función de
diversos parámetros (como instalaciones, fuerza laboral y fuerza de venta).

En definitiva, la redefinición de conceptos basilares de la fiscalidad internacional como

son la residencia fiscal y la figura del establecimiento permanente es aún un campo
abierto y de futuro incierto. Sin embargo, hay una cosa que parece indudable: habrá de
trabajarse a favor de términos homogéneos y generalmente aceptados (incluidos en el
MCOCDE y en el convenio multilateral de implementación de las medidas de BEPS) si
no se quiere ver cómo décadas de armonización y convergencia en el ámbito de la
fiscalidad internacional dan al traste por la aparición de un rosario de medidas
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