Causa. Nº 15.

839/2005 - "Macoser SA (TF 22607-I) c/ DGI" - CNACAF - SALA III - 06/05/2008

Buenos Aires, 6 de mayo de 2008.//-

VISTOS Y CONSIDERANDO:

I.- El Tribunal Fiscal de la Nación hizo lugar, con costas, a la excepción opuesta por el Fisco Nacional (fs.144/vta.)) y rechazó,
luego, la aclaratoria intentada por la actora (fs. 152) quien apeló aquel pronunciamiento (fs. 160) y expresó agravios (fs.
162/5), los que fueron contestados por la contraria (fs. 175/186).-

La declaración de improcedencia formal -recurrida en autos- estuvo sustentada en el vencimiento del plazo para interponer el
recurso, el que no se encontraba suspendido -como pretendía la actora- por cuanto la norma invocada a ese efecto (art. 76 del
RNPA) no () resultaba aplicable respecto de la interposición de la apelación prevista en el art. 76 de la LPT, por estar ante un
procedimiento contencioso tributario que se rige por su propia legislación y principios, y no ante el contencioso
administrativo.-

II.- Los honorarios fueron regulados en la suma de $ 157.928.- y $ 47.378.- para las letradas patrocinante y apoderada,
respectivamente (fs. 156) y apelados por bajos (fs. 161).-

III.- Al fundar su apelación, la actora comienza relatando que: (i) el recurso contra el acto determinativo, que debía
interponerse dentro de los 15 días hábiles de notificada, vencía originariamente el 11/12/03;; (ii( cinco días hábiles antes del
vencimiento -el 2/12/03- solicitó vista de los antecedentes administrativos tenidos en cuenta para realizar la determinación; (iii)
el 5/12/03 recibió un telegrama que le informaba que el juez administrativo que intervenía había dispuesto que podía tomar
vista de los expedientes administrativos los días 11,12,15, 16 y 17 de diciembre de 2003; (iv) el primero de esos días coincidía
con el del vencimiento primitivo del plazo para apelar; (v) su parte tomó vista el 16 de diciembre y presentó el recurso ante el
Tribunal Fiscal el 29/12/03 dentro de las dos primeras horas hábiles de atención al público, por lo que jurídicamente la
apelación había sido interpuesta el 23/12/03.-

Luego, se agravia de que el Tribunal Fiscal haya fundado su pronunciamiento en el hecho de carecer de facultades para alterar
los plazos (entiende que no se los ha alterado, pus sólo se trató de una visita); de la falta de mención de la legislación
específica aplicable invocada (art. 76 del RNPA); de la falta de consideración de la aplicación de la legislación que regula los
procedimientos administrativos y del CPCC o CPP, en su caso, por estar ubicado, el art. 76 de la LPT, en el Título I;; de la
omisión de tener en cuenta que el pedido de vista no está expresamente regulado en el título I de la ley nº 11683 ni en otra
parte de ella, por lo que el reenvío conduce a la aplicación supletoria de la LNPA, lo que es pacíficamente aceptado, agregando
que el propio Tribunal Fiscal ya la había aplicado. Concluye que es, entonces, la ley que prevé la suspensión como un efecto
jurídico del pedido de vista y es erróneo decir que el recurso, cuya inadmisibilidad formal se impugna, se rija por su propia
legislación y principios (y no por los del contencioso administrativo), que es precisamente la legislación específica (art. 76 de
la LPT) la que permite optar por la reconsideración ante el Fisco Nacional o la apelación ante el Tribunal Fiscal, fijándole
plazo y sin hacer distinciones u obligando al recurrente a considerar situaciones especiales según opte por una u otra vía. Con
respecto al argumento de que la suspensión alcanza sólo a los recursos "que se interpongan en ese ámbito", sostiene que ni la
LPT ni la LNPA y su reglamentación formulan el distingo, el que no puede ser hecho- en tales condiciones- por el juzgador, y
agrega que el Tribunal Fiscal es un tribunal administrativo, por lo que el recurso ante el mismo, también lo es, y así, la
suspensión es perfectamente aplicable.-

Hace referencia, asimismo, a la trampa procesal que importaría acoger la interpretación que postula la contraria, aceptada en la
instancia anterior, por cuanto el contribuyente tendría el plazo suspendido si toma vista y luego plantea la reconsideración y
ello no sucedería si decidiese apelar.-

Otra crítica es la vinculada con la actuación de la propia autoridad administrativa, que accedió al pedido de vista fijando un
plazo cuyo vencimiento era posterior al originario para recurrir. Afirma que es inadmisible que el juez administrativo le
comunique por telegrama la concesión de la vista sin reserva ni prevención alguna y que luego la representación fiscal arguya
que la suspensión es sólo para la reconsideración.-

Alega, además, que el proceder del organismo recaudador colocó a su parte en una situación de incertidumbre, confusión e
indefensión al no haber dado cumplimiento el art. 40 del RNPA (mención de los recursos oponibles, plazos e indicación -en su
acaso- del agotamiento de la instancia administrativa). Agrega que en la resolución determinativa apelada, había un artículo
que le hacía saber las vías a seguir, pero que en el telegrama al que se hizo referencia, ninguna indicación hubo acerca de que
la suspensión sólo alcanzaba a la reconsideración. Así, es razonable entender que ello sucedía sin distinción alguna, en tanto si
el Fisco lo hubiese entendido de manera diferente, lo hubiese consignado y hecho saber en el acto administrativo el plazo, la
omisión conduce a entender que el mismo estaba suspendido hasta la finalización de aquélla.-
En síntesis, entiende que la postura del Fisco no es leal y que mantener la decisión importa convalidar una conducta procesal
engañosa.-

IV.- En la contestación de los agravios, la demandada comienza acusando la deserción del recurso y, luego, sostiene la
improcedencia de la apelación pues entiende que los fundamentos desarrollados en la instancia anterior son concluyentes.-

El escrito contiene el detalle de los pasos seguidos hasta la interposición de la apelación ante el Tribunal Fiscal.-

Respecto de la postura de la actora, concretamente afirma que no existe vacío u oscuridad en la legislación específica que
ameriten la aplicación supletoria de otras disposiciones y que el plazo para apelar ante el citado tribunal es de quince días de
notificada la resolución administrativa. Cita opiniones de los Dres. Buitrago y Giuliani Fonrouge respecto del art. 166 de la
LPT. Invoca, asimismo, el art. 79 de la LPT.-

Niega la imposibilidad de apelar en que habría colocado el Fisco a la actora y agrega que el camino seguido fue decisión libre
de la contraria.-

En relación a las normas presuntamente omitidas por el Tribunal Fiscal, afirma que están todas implícitamente contempladas
en el pronunciamiento recurrido.-

Añade que las opciones del art. 76 de la ley nº 11683 son excluyentes, que cada una tiene su carril procedimental y que la
opción por una, hace perder automáticamente la otra.-

Acusa el desconocimiento de la calidad institucional y jurisdiccional del Tribunal Fiscal de la Nación.-

Reconoce el fundamento de la vista y alude al proceder legítimo que debe esperarse a fin de no caer en abusos.-

Refuta, en síntesis, que se haya conculcado el derecho de defensa de la contraria.-

V.- La cuestión central a dilucidar en autos es: si se produjo o no la suspensión del plazo para recurrir ante el Tribunal Fiscal de
la Nación con motivo del pedido de vista, y la concesión de la misma por la autoridad administrativa.-

El acto impugnado es una resolución emanada de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Córdoba de la
Dirección General Impositiva. La misma fue dictada en un procedimiento de determinación de oficio y, al ser notificada, tuvo
lugar el pedido de vista que fue concedido y comunicado al contribuyente.-

Al tratarse, entonces, de un procedimiento de determinación de oficio, bastaría con acudir a lo dispuesto por el art. 1º inc. "e"
ap 9 de la LNPA en cuanto establece que: "Las actuaciones practicadas con intervención de órgano competente producirán la
suspensión de plazos legales y reglamentarios, inclusive los relativos a la prescripción..." -de aplicación supletoria, de
conformidad con lo previsto por el art. 116 de la LPT-. Ello sería suficiente para admitir el recurso y revocar el
pronunciamiento del Tribunal Fiscal.-

No obstante, al existir normas específicas cuya aplicación está controvertida, corresponde realizar el análisis de las mismas.-

IV.- En primer lugar, con referencia a lo resuelto en la instancia anterior, esta Sala entiende que el hecho de que se trate de un
proceso contencioso tributario no importa automáticamente la imposibilidad de acudir a normas o principios que rigen el
contencioso administrativo, sobre todo en aquellos casos en los que está involucrado el derecho de defensa a través del acceso
al control jurisdiccional. Ellos se aplicarán, entonces, salvo que fuesen incompatibles con disposiciones específicas y expresas
que contenga la legislación especial o que resulten contrarios a los derechos involucrados, lo que no sucede en el caso de
autos.-

El art. 76 de la LPT prevé, contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen tributos o que se dicten en reclamos
por repetición (en los supuestos autorizados por el art. 81), la opción por los siguientes recursos: a) reconsideración ante el
superior, o b) apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación.-

El carácter de excluyente al que hace referencia el Fisco respecto de esta opción -con un cauce propio por cada vía-, en nada
revierte la conclusión expuesta.-

Las otras normas que también invoca la demandada para mantener la decisión impugnada son: el art. 79 de la ley nº 11683 ("Si
en el término señalado en el artículo 76 no se interpusiere alguno de los recursos autorizados, las resoluciones se tendrán por
firmes. En el mismo caso, pasarán en autoridad de cosa juzgada las resoluciones sobre multas y reclamos por repetición de
impuestos") y su art. 166: ("El recurso se interpondrá por escrito ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN, dentro de los
QUINCE (15) días de notificada la resolución administrativa. Tal circunstancia deberá ser comunicada por el recurrente a la
DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA o a la DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS dependiente de la
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, en su caso, dentro del mismo plazo y bajo apercibimiento de lo
dispuesto en el artículo 39. En el recurso el apelante deberá expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer la prueba
y acompañar la instrumental que haga a su derecho. Salvo en materia de sanciones y sin perjuicio de las facultades establecidas
en los artículos 164 y 177, no se podrá ofrecer la prueba que no hubiera sido ofrecida en el correspondiente procedimiento ante
la DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA, con excepción de la prueba sobre hechos nuevos o la necesaria para reputar el
resultado de medidas para mejor proveer dispuestas en sede administrativa. Los requisitos de forma y condiciones a que
deberán ajustarse los actos precipitados serán establecidos en el reglamento del TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN".)

Luego, entiende que no procede la suspensión del art. 76 del RNPA por cuanto la apelación ante el Tribunal Fiscal no es un
recurso administrativo.-

VII.- No obsta a la referida suspensión esta última circunstancia ni la diferenciación entre el contencioso tributario y el
contencioso administrativo ya mencionada.-

Además de lo expuesto en la primera parte considerando anterior, hay que tener en cuenta que el art. 76 del RNPA regula la
suspensión de plazos para recurrir en ese administrativa y también en sede judicial, pues así lo establece de manera expresa la
segunda parte. En efecto, la norma dice: "Suspensión de plazos para recurrir: Si a los efectos de articular un recurso
administrativo la parte interesada necesitare tomar vista de las actuaciones, quedará suspendido el plazo para recurrir durante el
tiempo que se le conceda al efecto, en base a lo dispuesto por el artículo 1, inciso e), apartados 4 y 5, de la ley de
procedimientos administrativos. La mera presentación de un pedido de vista, suspende el curso de los plazos, sin perjuicio de
la suspensión que cause el otorgamiento de la vista. En igual forma a lo estipulado en el párrafo anterior se suspenderán los
plazos previstos en el artículo 25 de la ley de procedimientos administrativos."

No resulta razonable una interpretación que en la práctica importe impedir que opere la suspensión en cuestión sólo para la
hipótesis del recurso ante el Tribunal Fiscal, aspecto sobre el que tratará el considerando siguiente.-

Por otro lado, a esta altura cabe preguntarse, ¿cuál sería el sentido de conceder la vista si ello podría llevar a perder el plazo
para apelar? o ¿de qué le serviría al particular preparar su defensa, si luego no la podrá ejercer?

Ante esta posibilidad, la concesión del pedido de vista no puede sino interpretarse de la manera propuesta por la recurrente y
no parece que, frente a la necesidad de impugnar un acto de la administración tributaria, ello traduzca un proceder abusivo,
sobre todo por los argumentos que se exponen a continuación.-

VII.- La demandada recuerda lo dispuesto por los arts. 116 y 197 de la LPT que versan sobre la aplicación supletoria de la
LNPA y del CPCC (respecto del título I), y del CPCC (con referencia al título II). Cabe advertir que, aun cuando la tramitación
de la apelación esté regida por el título II, la norma que prevé el recurso está incluida en el anterior. Es decir, que se trata del
paso del procedimiento administrativo al jurisdiccional. En realidad, sólo se sabrá si continúa el primero o comienza el
segundo una vez que el administrado haya hecho efectiva la opción, pero en rigor no tuvo inicio todavía el denominado
contencioso (tal sería el momento anterior al vencimiento del plazo para impugnar, en el que puede suscitarse la necesidad de
la vista) si ello conduce a obstruir el control de un acto cuya legitimidad es puesta en duda, no se ajusta a las exigencias del
debido proceso.-

El análisis detenido del art. 166 de la LPT demuestra claramente la necesidad de quien va a impugnar de tener un acabado
conocimiento de lo actuado en sede administrativa, pues es al interponer el recurso cuando debe exponer todos sus agravios de
manera fundada y ofrecer la prueba correspondiente. Recuérdese que él no cuenta con todos los antecedentes que posee la
Administración (para dar un ejemplo, pueden existir dictámenes u otros actos internos cuyo conocimiento sea necesario para
fundar la impugnación del acto), y debe demostrar y acreditar el vicio que invoca para obtener la declaración de invalidez del
acto que lo perjudica.-

En ese camino intermedio del procedimiento tributario (que es un procedimiento administrativo especial) al contencioso -sea
ante el Tribunal Fiscal o ante el Poder Judicial-, el particular debe contar con herramientas que le permitan el adecuado
ejercicio del derecho de defensa.-

Si no consideráramos viable la suspensión, estaríamos obligando al particular a hacer valer su derecho en el plazo de quince
días cuando decidiese seguir la vía del TF, mientras que si continuase la administrativa y luego la judicial, tendría el plazo de la
reconsideración, con la posibilidad de la suspensión por el pedido de vista y, resuelta aquélla, el plazo de caducidad del art. 25
de la LNPA -en el caso, de 90 días hábiles judiciales- que también puede estar alcanzado, según se vio, por la suspensión del
art. 76 del RNPA.-
Una interpretación armónica e integradora de las reglas establecidas en la LPT y en la LNPA y el RNPA, respetuosa del
resguardo al acceso a la jurisdicción lleva al Tribunal a considerar que la vista solicitada por la actora y concedida por el juez
administrativo importó la suspensión, en los términos del art. 76 del RNPA, del plazo para interponer el recurso de apelación
ante el Tribunal Fiscal, por lo que corresponde hacer lugar al recurso interpuesto, imponiendo las costas a la demandada (art.
68, primera parte, del CPCC).-

IX.- En virtud de la revocación del pronunciamiento apelado y de lo dispuesto por el art. 279 del CPCC, resulta insustancial el
tratamiento de la apelación contra los honorarios regulados por el Tribunal Fiscal por haber quedado sin efecto.-

Por lo tanto, SE RESUELVE: hacer lugar al recurso interpuesto y revocar el pronunciamiento apelado, con costas.-

Teniendo en cuenta la naturaleza del asunto, mérito, calidad y eficacia de la tarea profesional desarrollada y el resultado
obtenido, se regulan de manera provisoria los honorarios del contador E. M.G. en la suma de pesos ..... ($ ....) por los trabajos
realizados ante el Tribunal Fiscal, y en la suma de pesos ....... ($ .....) los de la Dra. M.E.V. por los correspondientes a la alzada
-conf. arts. 6,7,9,14,33,37 y 38 del Arancel de Abogados y Procuradores.//-

Regístrese, notifíquese y devuélvanse.-

Fdo.: Dr. Jorge Esteban Argento - Dr. Sergio Gustavo Fernández - Dr. Carlos Manuel Grecco - Dra. Susana M. Mellid,
secretaria.-

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