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UNIVERSIDAD DE EL SALVADOR
FACULTAD DE JURISPRUDENCIA Y CIENCIAS SOCIALES
DEPARTAMENTO DE DERECHO PÚBLICO

CURSO DE DERECHO ADMINISTRATIVO – TRIBUTARIO

SEPARATA

“ASPECTOS GENERALES DE DERECHO

TRIBUTARIO”
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ASPECTOS GENERALES DEL DERECHO TRIBUTARIO

I. INTRODUCCIÓN

Desde el artículo 1 Cn. se puede advertir que el Estado tiene como razón de ser la
consecución de fines que beneficien a la persona humana como: la justicia, seguridad
jurídica, salud, educación, cultura, bienestar económico, etc.; para su cumplimiento el
Estado necesita efectuar gastos y obtener ingresos para financiar dichas erogaciones,
esta actividad realizada por los entes públicos es denominada Actividad Financiera1.

El Derecho Financiero regula la actividad financiera, en otras palabras constituye el

ordenamiento jurídico de la Hacienda Pública2, según se establece en el Manual de
Derecho Financiero, actividad financiera y hacienda pública son dos aspectos:
Funcional e Institucional, respectivamente, de un mismo objeto de conocimiento (el
Derecho Financiero)3.

Así el Derecho, en cuanto Derecho Público de contenido patrimonial es, como ya

señalará Vicente-Arche, el ordenamiento jurídico de la Hacienda Pública, por lo cual el
contenido material del Derecho Financiero puede dividirse en dos grandes grupos de

1 Según Pérez Rayo, actividad financiera: es aquella que desarrollan el Estado y los demás entes públicos para la realización de los
gastos inherentes a las funciones que les están encomendadas, así como para la obtención de los ingresos necesarios para hacer
frente a dichos gastos. Abreviadamente la actividad financiera se identifica con los ingresos y gastos públicos.
2 La Hacienda Pública desde una perspectiva jurídica puede ser entendida en un doble sentido, según que se atienda al aspecto
objetivo o subjetivo, desde el primer sentido, es decir, el aspecto objetivo se entiende por Hacienda Pública, el conjunto de
derechos y obligaciones de contenido económico del Estado o de otras administraciones públicas, así parece definida en el Titulo
VII Régimen Administrativo, Capítulo II Hacienda Pública, Art. 223 Cn, en º cual se establece: Forman la Hacienda Pública: 1º.-Sus
fondos y valores líquidos; 2º.-Sus créditos activos; 3º.-Sus bienes muebles y raíces; 4º.-Los derechos derivados de la aplicación de
las leyes relativas a impuestos, tasas y demás contribuciones, así como los que por cualquier otro título le correspondan.
Conforme al aspecto subjetivo se entiende Hacienda Pública como el titular de los derechos y obligaciones, o, más exactamente,
como el sujeto titular de las funciones públicas encaminadas a la actuación de dichos derechos y obligaciones, es decir, como titular
de la actividad financiera, en este último aspecto está concebido el inciso final del Art. 223 Cn al establecer: “Son obligaciones a
cargo de la Hacienda Pública, las deudas reconocidas y las que tengan origen en los gastos público debidamente autorizados”.
PÉREZ ROYO, FERNANDO, op. Cit., p. 26.
Para Sainz de Bufanda la Hacienda consta de tres aspectos que son: Objetivo, Subjetivo e Institucional; entendiendo el primero en
un sentido estático como: a) conjunto organizado de recursos (bienes y derechos), y b) como patrimonio público (derechos y
obligaciones). En segundo sentido, hace referencia a un ente público, considerado en su dimensión personal, la Hacienda Pública
es, en este sentido, una proyección del Estado o de cualquier ente al que el ordenamiento jurídico reconozca un ámbito financiero
propio, es decir, un ámbito de necesidades públicas a satisfacer mediante un sistema de recursos financieros asignados a la
cobertura de dichas necesidades; finalmente en el aspecto funcional la Hacienda Pública se identifica con la actividad financiera
dirigida a la obtención de ingresos y a la satisfacción de gastos, de manera que funcionalmente, Hacienda Pública y Actividad
Financiera son expresiones equivalentes.
KURI DE MENDOZA, SILVIA LIZETTE, et. Al., Manual de Derecho Financiero, Proyecto de Reforma Judicial I, San Salvador,
1993, p. 9
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normas: la ordenación jurídica de los recursos públicos y de los gastos públicos;
dentro de estos grupos se han distinguido las instituciones del Tributo y del
Presupuesto, dividiéndose el Derecho Financiero en: Derecho Tributario y Derecho
Presupuestario.

II. DEFINICIÓN Y CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO

Se ha discutido mucho acerca de si el Derecho Tributario es o no una rama autónoma

del ordenamiento jurídico, o si por el contrario es parte del Derecho Financiero,
discusión a la cual no se pretende entrar, debido a que la extensión y finalidad del
presente documento no lo permite, por lo cual nos limitaremos a definir esta rama del
derecho; así Juan Martín Queralt en su libro Curso de Derecho Financiero y Tributario,
define al “Derecho Tributario como aquella disciplina que tiene por objeto de estudio el
ordenamiento jurídico que regula el establecimiento y aplicación de los tributos”.4

Otros dividen el Derecho Tributario en Derecho Tributario Material y Derecho Tributario

Formal, el primero se define como: “el conjunto de normas jurídicas que disciplinan la
relación jurídica tributaria” y el segundo se define como: “el conjunto de normas
jurídicas que disciplinan la actividad administrativa instrumental, cuyo objeto es
asegurar el cumplimiento de las relaciones tributarias sustantivas surgidas entre la
Administración pública y los particulares, como consecuencia del desenvolvimiento de
esta actividad”5.

Concisamente el Derecho Tributario es el conjunto de normas jurídicas que regulan los

tributos en los distintos aspectos.

El contenido del Derecho Tributario suele agruparse tradicionalmente en dos grandes

partes denominadas Parte General y Parte Especial; la primera tiene como objeto de
estudio aquellos conceptos básicos que permiten una comprensión adecuada del

4 QUERALT, JUAN MARTÍN, et. Al., Curso de Derecho Financiero y Tributario, 12º edición, Editorial Tecnos, Madrid, 2001, p. 40.
5 KURI DE MENDOZA, SILVIA LIZETTE, et. Al., op. cit., pp. 21 y 22.
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tributo, las fuentes normativas reguladoras del tributo, con especial atención a los
principios constitucionales y la individualización de los entes públicos a los que se les
reconoce el poder para establecer y recaudar tributos, debiendo completarse esta parte
con los distintos procedimientos a través de los cuales se llevan a la práctica las normas
tributarias y el estudio de las infracciones y sanciones tributarias, en caso de
incumplimiento de las obligaciones tributarias6.

Mientras la Parte Especial tiene como objeto de estudio los distintos sistemas tributarios
de los entes públicos territoriales, en ella se analizan las distintas modalidades de
tributos existentes en cada uno de los ordenamientos (Estado – Municipios), y las
técnicas de articulación normativa entre los distintos tributos7

III. PODER TRIBUTARIO

Algunas de las locuciones más utilizadas para denominar esta facultad son: “poder de
imposición”, “supremacía tributaria”, “poder impositivo”, “poder tributario”, “poder fiscal”,
“potestad de imposición”, “potestad tributaria” y “soberanía impositiva”8.

Con independencia de la denominación, el poder tributario significa “potestad de instituir

tributos”, constituye una expresión omnicomprensiva de la competencia legislativa o
fuente del Derecho, de una serie de potestades normativas, de aplicación o ejecución y
de las vías administrativas o jurisprudenciales de revisión de los actos administrativos
de contenido tributario9.

La competencia legislativa de instituir tributos, implica la facultad que tiene el Estado de

crear, modificar o suprimir unilateralmente tributos, su creación obliga al pago por las
personas sometidas a su competencia, implica por tanto, la facultad de generar normas

6 QUERALT JUAN MARTÍN, et. Al., op. Cit., 40-41

7 QUERALT JUAN MARTÍN, et. Al., op. Cit., p. 41
8 VILLEGAS, HECTOR B., Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 9º edición, Editorial Astrea, Buenos Aires, p.252.
9 SPISSO, RODOLFO R., “El Poder Tributario y su Distribución” en AA.VV., Director Horacio A. García Belsunce, Tratado de
Tributación, Tomo I Derecho Tributario, Volumen 2, Editorial Astrea, Buenos Aires, 2003, p. 1.
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mediante las cuales el Estado puede exigir a las personas para que le entreguen una
porción de sus rentas o patrimonios para atender las necesidades públicas10.
En la doctrina tradicional el concepto de poder tributario es considerado como el
fundamento o justificación del tributo, institución que se considera asentada en la
posición de supremacía inherente a la propia existencia del Estado, de acuerdo con
esto se distingue entre el poder tributario originario, correspondiente al Estado como
titular de la soberanía y el poder tributario derivado, correspondiente a los entes
públicos de nivel inferior al Estado, que disfrutan de dicho poder sólo en la medida en
que les viene atribuido por el propio Estado11 .

El poder tributario originario puede observarse en el artículo 131 ordinal 6 de la

Constitución en el cual se establece la competencia legislativa para establecer los
tributos estatales y el artículo 204 ordinal 6 de la Constitución en el que se establece
que debe ser la Asamblea Legislativa la que apruebe la creación y reforma de los
impuestos municipales; y el artículo 226 de la misma Constitución que establece
potestades de aplicación o ejecución al establecer que el Órgano Ejecutivo, en el
ramo correspondiente, tendrá la dirección de las finanzas públicas.
Mientras el poder tributario derivado se evidencia en el artículo 204 de la Constitución
en el que se establece como parte de la Autonomía de los Municipios, en el ordinal 1
del mismo cuerpo normativo: “Crear, modificar y suprimir tasas y contribuciones
públicas para la realización de obras determinadas dentro de los límites que una Ley
General establezca”.

Originalmente el tributo significó violencia del Estado frente al particular, y aún siguió
teniendo ese carácter cuando su aprobación quedó confiada a los “consejos del reino”,
“representaciones corporativas” e incluso a las “asambleas populares”, no podía
hablarse de garantías de los súbditos sin normas; un cambio fundamental se produjo
cuando aparece el principio de legalidad como límite, de tal forma que el poder tributario

10 VILLEGAS, HECTOR BELISARIO, op. Cit., p 252.

11 PEREZ ROYO, FERNANDO, op. Cit., p 46-47.
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se convierte en la facultad de dictar normar jurídicas que crean tributos y posibilitan su
cobro12.

Dicha garantía formal se completa cuando aparecen las garantías materiales que
constituyen límites en cuanto al contenido de la norma tributaria, así como el principio
de legalidad es el límite formal respecto al sistema de producción de las normas. Las
garantías materiales son: la capacidad contributiva, la generalidad, la igualdad, la
proporcionalidad, la equidad y la no confiscatoriedad.

IV. PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO

1. PRINCIPIO DE LEGALIDAD

Según lo establece Bayona y Soler en materia tributaria es necesaria la referencia a dos

aspectos del principio de legalidad: el principio de reserva de ley y el principio de
legalidad de su administración; el principio de reserva de ley establece que
determinadas regulaciones solo pueden ser adoptadas mediante una ley, tal es el caso
de los tributos, lo que implica que no puede existir el tributo sin ley previa que lo
establezca, principio recogido en la máxima “nullum Tributum, sine lege”.

Este principio se reconoce en el Art. 231 Cn. el cual expresa: “No pueden imponerse
contribuciones sino en virtud de una Ley” y el 131 Ord. 6° que otorga competencia a
la Asamblea Legislativa para “decretar impuestos, tasas y demás contribuciones sobre
toda clase de bienes, servicios e ingresos “.

Conforme lo establece el Art. 6 C. T. el Principio de Reserva de Ley implica que se

requiere la emisión de una Ley: “a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho
generador de la obligación tributaria, establecer el sujeto pasivo del tributo y la
responsabilidad solidaria, la base imponible, la tasa o alícuota…”, esta disposición

12 VILLEGAS, HECTOR BELISARIO, ob.cit., p.254.

 6
señala con claridad todos los elementos que deben regularse en la Ley, y por lo cual
es inconcebible que la ley únicamente regule el hecho generador y deje los demás
elementos a otros ordenamientos jurídicos, como por ejemplo un reglamento.

Por su parte el Principio de Legalidad de la Administración implica que toda actuación

de la autoridad competente debe estar justificada por una ley previa. Este principio lo
podemos observar en el Art. 3 inciso 4 C. T. al establecer que en razón del principio de
legalidad la Administración Tributaria actuará sometida al ordenamiento jurídico y solo
podrá realizar aquellos actos que autorice dicho ordenamiento13.

2. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

La exigencia del deber de contribuir se fundamenta en la capacidad económica que no

es más que una serie de índices que revelan de forma parcial la disponibilidad
económica del sujeto, su capacidad de contribución y que pueden ser, por tanto,
utilizados como objeto de gravamen, éste se utiliza como medida del deber de
contribuir.

Para algunos autores este principio está implícito en la frase “RELACIÓN EQUITATIVA”
del Art. 131 Ord. 6° Cn.; no obstante, en el Manual de Derecho Financiero se sostiene y
compartimos el criterio de que esta mención es insuficiente, en tanto que lo optimo sería
que estuviera expresamente determinado en la Constitución, ya que ello permitiría
emplearlo como un instrumento eficaz para exigir la participación de los ciudadanos en
el financiamiento del gasto público, así como para determinar la aptitud para contribuir.

3. PRINCIPIO DE GENERALIDAD

13 KURI DE MENDOZA, SILVIA LIZETTE, et. Al., op. Cit. p. 72

En un Estado de Derecho, el principio de legalidad debe ser visto no solo como garantía individual, sino también como una
institución al servicio de un interés colectivo: el de asegurar la democracia en el procedimiento de imposición o establecimiento de
las vías de reparto de la carga tributaria. Lo que ha querido el constituyente es que el juicio sobre el reparto de la carga tributaria
sea establecido por el órgano que, dada su composición y funcionamiento, mejor asegura la composición de intereses
contrapuestos en el mencionado reparto, tal es el caso de la Asamblea Legislativa donde se encuentran representados los diversos
sectores de la sociedad.
 7
Conforme lo establece Sainz de Bujanda, este principio no supone que todos deben
efectivamente pagar tributos, sino que deben pagar los que, a la luz de los principios
constitucionales y de las leyes que los desarrollan, tengan la necesaria capacidad
contributiva, puesta de manifiesto en la realización de los hechos imponibles tipificados
en la Ley.

Es decir, que no puede eximirse a nadie de contribuir por razones que no sean la
carencia de capacidad contributiva14.

Lo anterior no implica que necesariamente todos tienen que pagar, sino que no puede
eximirse a nadie de contribuir por privilegios personales, de clase, linaje o casta en la
antigüedad; o por categoría social, sexo, nacionalidad, edad o religión en la actualidad.

En el Manual de Derecho Financiero se sostiene que éste puede verse desde dos
sentidos: Subjetivo y Objetivo, el primero requiere que todos deben contribuir de
acuerdo a su capacidad económica; el segundo establece que todo acto, hecho o
negocio jurídico que revele capacidad contributiva debe estar tipificado como hecho
imponible15.

Este principio tiene por límites las exenciones y los beneficios tributarios, conforme a los
cuales ciertas personas no tributan o tributan menos, pese a configurarse el hecho
imponible; dichos límites son válidos siempre que tengan carácter excepcional y se
encuentren fundados en razones económicas, sociales o políticas, pero nunca en razón
de privilegios.

Por tanto las concesiones de beneficios tributarios pueden ser justificadas y

constitucionalmente legítimas siempre que sean a favor de ciertas actividades
otorgadas por la Asamblea Legislativa, de acuerdo a la facultad que le da el Art. 131
Ord. 11 Cn. el cual establece que corresponde a la Asamblea Legislativa: “Decretar de

14 KURI DE MENDOZA, SILVIA LIZETTE, et. Al., op. Cit. p. 69.

15 KURI DE MENDOZA, SILVIA LIZETTE, et. Al., op. Cit. p. 69
 8
una manera general, beneficios e incentivos fiscales o de cualquier naturaleza, para la
promoción de actividades culturales, científicas, agrícolas, industriales, comerciales o
de servicios”.

Algunos consideran que este principio está incorporado en el Art. 3 Inc. 1 segunda parte
Cn., en la cual se prohíbe establecer restricciones basadas en consideraciones de
nacionalidad, raza, sexo o religión.

4. PRINCIPIO DE IGUALDAD

Consignado en el Art. 3 Cn, sin embargo en el ámbito tributario, dice Juan Martín
Queralt, y otros, el principio de igualdad se traduce en la capacidad contributiva, en
tanto la igualdad exige que situaciones económicamente iguales sean tratadas de la
misma manera, atendiendo a que la capacidad económica que se pone de manifiesto
es la misma16; como complemento de dicha premisa debe entenderse por tanto que
situaciones económicas desiguales deben ser tratadas de forma diferente.

El Principio de Igualdad Tributaria debe aplicarse teniendo en cuenta, los principios de

Generalidad y Progresividad, que en su conjunto deben lograr el mejor reparto de los
gravámenes tributarios. El principio de igualdad no solo implica la igualdad ante la ley, si
no también la igualdad en cuanto a la aplicación a circunstancias iguales debe existir la
misma decisión de la autoridad competente; de existir una diferencia debe ofrecerse
una fundamentación razonable para ello.

5. PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD

La fijación de contribuciones por los habitantes del Estado debe hacerse en “proporción”

16 QUERLT, JUAN MARTÍN, et. Al., op. Cit., p. 114.

Existe una conexión entre principio de igualdad y principio de progresividad en el ámbito tributario, en tanto debe perseguirse más
que la igualdad formal, una igualdad real, en el que se amparan distinciones o desigualdades jurídicas tendientes a corregir
desigualdades reales; en virtud de ello la doctrina a no solo aceptado el principio de progresividad, sino además prácticamente ente
ha desplazado al principio de proporcionalidad de los sistemas tributarios.
 9
a sus singulares manifestaciones de capacidad contributiva, esto no significa prohibir
la progresividad del impuesto, ya que en la actualidad se establece una
proporcionalidad graduada, esa graduación se funda en el propósito de lograr igualdad
de sacrificios en los contribuyentes17. Son ejemplos de impuestos proporcionales, la
Ley del IVA y la Ley del Impuesto de Transferencia de Bienes Raíces.

6. PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD

Hasta fines del siglo XIX, la mayoría de los sistemas fiscales se basaban en la
proporcionalidad, cuando comenzaron a establecerse escalas progresivas, dio lugar a
reacciones doctrinales adversas, sin embargo modernamente se admite la
progresividad, considerando que contribuye a la distribución de la renta con sentido
igualitario; su aceptación y legitimidad se funda sobre la base de la solidaridad social,
en cuanto exige más a quien posee mayor riqueza en relación a quién posee menos,
porque supone que el rico puede sufragarlo sin mayor sacrificio de su situación
persona18.

Según Pérez Royo el principio de progresividad es “Aquella característica del Sistema

Tributario según la cual a medida que aumenta la riqueza de cada sujeto, aumenta la
contribución en proporción superior al incremento de riqueza. Los que tienen más
contribuyen en proporción superior a los que tienen menos”19. Un ejemplo de impuesto
progresivo es la aplicación del Art. 37 Ley de Impuesto sobre la Renta.

7. PRINCIPIO DE EQUIDAD

Representa el fundamento filosófico de la justicia en las contribuciones, lejos de

importar un principio concreto de orden económico o jurídico, propio de la legislación
positiva, constituye el criterio de valoración de ese mismo ordenamiento positivo. La

17 VILLEGAS, HECTOR BELISARIO, op. Cit., p. 275.

18 VILLEGAS, HECTOR BELISARIO, op. Cit., p. 275.

19 PÉREZ ROYO, FERNANDO, op. Cit., p. 39.

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equidad se confunde con la idea de justicia, y en tal carácter pasa a ser el fin del
derecho.
No basta que la norma se someta al principio de legalidad, sino que además ella debe
ser justa para ser constitucional, la equidad se traduce en la razonabilidad del tributo,
por lo tanto considerando la equidad como garantía constitucional que opera en
beneficio del contribuyente, podría ser invocada por éste si se ve sometido a una
contribución cuya falta de razonabilidad y equilibrio la transforma en una exigencia
injusta. Dicho principio se evidencia del Art. 131 Ord. 6º Cn. en la frase “relación
equitativa”.

8. PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD

La Constitución asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y

disposición, y prohíbe la confiscación, un tributo será confiscatorio cuando absorbe una
parte sustancial de la propiedad o de la renta; el principio exige que la tributación se
adapte a la capacidad económica de los contribuyentes en una proporción que no
disminuya el patrimonio al grado de impedir ejercer su actividad, en otras palabras que
disminuya el patrimonio al grado de impedir ejercer su actividad, en otras palabras que
persista la posibilidad de seguir generando la riqueza que es materia de la
tributación20.

Si bien se establece en la Constitución una serie de principios de orientación

redistributiva como los principios antes referidos, se traduce este principio de no
confiscatoriedad como complemento en forma de concesión o garantía frente a posibles
abusos de la progresividad del sistema; dicho principio tiene fundamento expreso en el
Art. 31.1 de la Constitución española en la cual se afirma que el sistema tributario no
tendrá en ningún caso alcance confiscatorio21.

20 VILLEGAS, HECTOR BELISARIO, op. cit., pp. 277 – 278.

21 PÉREZ ROYO, FERNANDO, op. Cit., p. 40.

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Aun cuando en nuestro país no existe una disposición expresa como antes referida,
conviene advertir, que en aquellos casos en que una Ley cree un tributo que produce
un efecto confiscatorio o de anulación del derecho de propiedad, el precepto sería
inconstitucional en virtud del Art. 106 Inc. Final Cn. que dispone: “Se prohíbe la
confiscación ya sea como pena o en cualquier otro concepto…”.

V. RELACIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO CON OTRAS DISCIPLINAS

El Derecho Tributario como consecuencia de regular la actividad impositiva, tiene

vinculaciones con:

1. El Derecho Público, del que de ninguna manera puede olvidar jamás

aquellos principios generales que le son comunes, en particular, los
relativos a la actividad del Estado y de su poder de imperium; y de
aquellos otros, en cuanto que regulan en las normas fundamentales, el
sometimiento de los ciudadanos a los tributos, normas que no pueden
sobrepasar el Administrador Tributario ni el Derecho Tributario; así como
aquellos otros principios normativos de actividad y establecimiento de
organismos tributarios, y de la responsabilidad de los funcionarios que
dimanan del Derecho Administrativo; todavía más, se relaciona con el
Derecho Político, porque el Derecho Tributario ha de adaptarse
íntegramente a la estructura orgánica del Estado, para coadyuvar a la
consecución de los fines fiscales y extrafiscales que éste pretenda
realizar.
2. La ciencia de la Hacienda Pública, guarda estrecha relación con el
Derecho Tributario, ya que ambas se refieren al mismo fenómeno: el
financiero. La hacienda estatal establece una serie de principios con base
legal, destinados a configurar la relación jurídico tributaria, cuyo fondo o
sustrato es también base y contenido jurídico-económico.
3. El Derecho Financiero, que tiene un contenido más general que el
Derecho Tributario, formula principios de importancia científica universal,
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que utiliza el Derecho Tributario en su ordenamiento jurídico positivo.
Las conexiones entre ellos son las mismas que hay entre el Derecho
Público, disciplina general, y el Derecho Administrativo que utiliza y
elabora sus principios afirmados en aquél.
4. El Derecho Privado, que ostenta una doble consideración, en el sentido
que sigue:
A. En Derecho Tributario, la relación jurídica tributaria en que el Estado se
convierte en titular de un derecho de crédito, frente al contribuyente
deudor, no es diferente de cualquier otra obligación del Derecho Privado;
en consecuencia son de aplicación disposiciones del Derecho Civil
siempre que no estén derogadas o en contradicción con normas propias
del Derecho Tributario.
B. En cuanto a las normas del Derecho privado, resultan supletorias
tributarias, por lo que pueden y deben tenerse en cuenta ciertos casos
para la determinación del objeto impositivo. Ej. Art. 8 C. T.
5. El Derecho Mercantil, también hay una relación importante: la mayoría de
los tributos recaen o se exigen con ocasión o como consecuencia del
tráfico mercantil.
6. La Sociología, con la que mantiene una amplia vinculación, si se toma en
cuenta que lo financiero es esencialmente un fenómeno social.
7. La Ética, cuya área delimitativa jamás deberá ser traspasada ni por el
poder soberano en materia tributaria, ya que la soberanía que reside en el
pueblo, no es absoluta.
8. La Historia y la Estadística, que por ser ciencias auxiliares, recaban un
importante cúmulo de datos que informan las situaciones de los
componentes del grupo social, y que la normativa tributaria toma muy en
cuenta, fundamentalmente respecto de su política fiscal y tributaria.
9. El Derecho Penal, que da principios y normas generales, inspiran el
campo tributario para el caso de sufrir infracciones sus normas, y crea
sanciones típicas de éste, como son las de tipo económico: multas,
recargos e intereses; y en los delitos graves, fraudes o malversaciones,
 13
contrabandos, contempla Delitos de Evasión de Impuestos y otras
Defraudaciones.
10. El Derecho Procesal, que determina normas sobre el proceso. Es una
guía eficaz, que permite erigir procedimientos propios, confiriendo
acciones a favor o en contra del Estado, y creando normas especiales que
dan aptitudes a éste para perseguir ejecutivamente el pago del crédito
público, así como la creación de normas procesales sobre garantía
tributaria.

VI. DEFINICIÓN Y ELEMENTOS DE LOS TRIBUTOS

Para comprender lo que es el Derecho Tributario es necesario conocer que son los
tributos, según lo establece Sáinz de Bujanda citado por Villegas, se entiende por
tributo “toda prestación patrimonial obligatoria-habitualmente pecuniaria-establecida por
la Ley, a cargo de las personas físicas y jurídicas que se encuentran en los supuestos
de hecho que la propia ley determine, y que va dirigida a dar satisfacción a los fines que
el Estado y a los restantes entes públicos estén encomendados22.

Por su parte Ángel Schindel considera que en la doctrina existe relativa uniformidad en
el sentido de considerar que la expresión tributo desde el punto de vista jurídico, se
utiliza para denominar genéricamente las prestaciones pecuniarias que el Estado u otro
ente ejerza para el caso de sus funciones, establece coercitivamente en virtud de lo que
dispone la Ley, con el objeto de cumplir con sus fines23.

Por su parte el Código Tributario da una definición legal en el artículo 11, el cual

22 VILLEGAS, HECTOR BELISARIO, op. Cit., p. 151.

23 SHINDEL, ÁNGEL, “Concepto y Especies de Tributos” en AA.VV,. Director Horacio A. García Belsunce, Tratados de
Tributación, Tomo I Derecho Tributario, Volumen 1, Editorial Astrea, Buenos Aires, 2003, p. 565.
En relación a la posibilidad de cumplir la prestación pecuniaria en especie, Villegas sostiene que el tributo conserva su
estructura jurídica, en tanto que sean “pecuniariamente apreciable”, por ello lo cual el pago de tributos con bienes solo
sería admisible en tanto se den ciertas condiciones: a) Que el pago mediante bienes esté expresamente autorizado por la
Ley; b) Que se trate de situaciones realmente excepcionales; c) Que los bienes entregados por los contribuyentes sean
absolutamente necesarios para el Estado en el momento del trueque y d) Que la valuación sea efectuada por Organismos
especializados o peritos y coincida con los precios del mercado.
 14
establece que “Tributos son las obligaciones que establece el Estado, en ejercicio de
su poder cuya prestación en dinero se exige con el propósito de obtener recursos para
el cumplimiento de sus fines”.

De las definiciones puede extraerse según Schindel algunos elementos esenciales

como:
1. Prestación Pecuniaria, ya que el tributo es una prestación patrimonial exigible
en dinero, aunque la doctrina sostiene que también pueda serlo en especie,
aclarando que ésta última forma subsista sólo en casos aislados, pues
modernamente la prestación se cumple normalmente en dinero, lo cual es
conforme por lo establecido por el artículo 11 del Código Tributario.

2. Coerción, el segundo elemento de los tributos consiste en que la prestación

pueda ser exigida coercitivamente por el Estado si los particulares obligados a su
pago no se avienen a la decisión dispuesta por la Ley.

3. Unilateralidad, el tercer elemento consiste en que si bien generalmente se trata

de una prestación generalmente dineraria, en la obligación no hay prestaciones
bilaterales directas, como en la mayoría de los negocios jurídicos privados,
aunque en algunas especies de tributos, como las tasas y contribuciones
especiales se requiere la existencia de una particular actividad del Estado, no
necesariamente como contraprestación equivalente.

4. Origen en la Ley, en virtud del principio de Legalidad y reserva de Ley, la

prestación debe ser establecida indispensablemente por la Ley.

5. Finalidad, ya que se establecen con el fin de procurar los medios precisos para
cubrir las necesidades financieras de los entes públicos, sin embargo no es ésta
la única finalidad de la existencia de los tributos, ya que se trata de tributos que
se imponen por Ley con un fin principal que no es el de proveer recursos al fisco,
sino el de actuar como disuasivos de ciertas actividades de los particulares o
 15
para incentivar determinadas actividades. Así algunos países especialmente
de Europa, acuden a los tributos como un fin de lograr objetivos socialmente
deseables como la preservación del medio ambiente y similares24.

VII. CLASIFICACIÓN DE LOS TRIBUTOS

La clasificación de los tributos más aceptada por la doctrina y el derecho positivo, es la

tripartita, que recoge el artículo 12 del Código Tributario, al establecer que los tributos
se clasifican en: Impuestos, Tasas y Contribuciones Especiales; ahora bien, es
importante determinar en que consiste cada uno de estos institutos jurídicos para poder
establecer su contenido y alcance.

La distinción entre las especies de tributos resulta de especial relevancia cuando

existen restricciones para la aplicación de impuestos por los niveles de gobierno, como
los Municipios, en ocasiones limitadas a percibir tasas retributivas de servicios o cuando
con el nombre de “tasas” se aplica, en realidad, verdaderos impuestos25.

1. IMPUESTOS

Los impuestos son las formas más generalizadas de tributos o al menos las que tienen
mayor importancia desde el punto de vista de la cuantía en la recaudación.

El artículo 13 del Código Tributario, establece que Impuesto es el tributo exigido sin
contraprestación, cuyo hecho generador está constituido por negocios, actos o hechos
de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva
del sujeto pasivo.

A. ELEMENTOS DE LOS IMPUESTOS

Los elementos de los impuestos pueden deducirse de la definición dada en el artículo

24 SCHINDEL, ÁNGEL, op. Cit., pp. 565 – 567.

25 SCHINDEL, ÁNGEL, op. Cit..., p. 570.
 16
13 del Código Tributario, mismos que son de utilidad al momento de diferenciar los
impuestos de otros tributos, como los siguientes:
 En principio se señala que los impuestos son tributos exigidos sin
contraprestación, lo cual es curioso porque la ausencia de contraprestación no
constituye nota distintiva del impuesto ni de ninguna otra categoría tributaria; en
tanto el tributo constituye una obligación ex lege, es decir, en virtud de la Ley, lo
que supone que los elementos esenciales de la obligación tributaria están
contenidas en la Ley. Pese a lo poco afortunada referencia del legislador al
referirse a la contraprestación, se ha interpretado que lo que se pretendió señalar
es que en el presupuesto de hecho del impuesto, cuya realización genera la
obligación de contribuir, no aparece específicamente contemplada actividad
administrativa alguna.
 En segundo lugar se hizo referencia a que el hecho imponible del impuesto, está
constituido por negocio, actos o hechos de la naturaleza jurídica o económica,
para Juan Martín Queralt y otros ésta referencia ha sido la más correcta, dado
que el hecho imponible de cualquier tributo tiene siempre naturaleza jurídica. Sin
embargo se considera que el legislador ha querido poner de relieve que en
determinados supuestos se debe atender a la verdadera naturaleza del hecho
sujeto a imposición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación
utilizada por los interesados. En virtud de dicha característica se fundamentan
disposiciones como el artículo 18 del Código Tributario.
 En tercer lugar se señala que el hecho imponible debe poner de manifiesto la
capacidad económica del sujeto pasivo, este tercer elemento tampoco nos ayuda
a distinguir los impuestos de los demás tributos, en tanto existe un fundamento
general para todo tributo que obliga a aplicarse únicamente en presencia de
indicios claros de capacidad contributiva26.

26 La nota diferencial del impuesto hay que identificarla en el elemento objetivo del hecho imponible, en el que, a diferencia de
las otras especies tributarias, no a parece contemplada ninguna actividad administrativa, esto es lo que ha querido indicar el
legislador al definir el impuesto como tributo exigido sin contraprestación.
QUERALT, JUAN MARTÍN, et. Al., op. Cit., pp. 85 – 86.
Por otra parte VILLEGAS plantea cuales son los elementos de los impuestos en parte compartidos por los expresados por
QUERALT como los siguientes:
 Su independencia entre la obligación de pagarlos y la actividad que el Estado desarrolla con su producto.
 Su cobro debe realizarse a quienes se hayan en las condiciones consideradas como generadoras de la obligación de
 17

B. CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS

a) Atendiendo a la materia sobre la cual recae el gravamen los impuestos se
dividen en:
 Directos, e
 Indirectos
IMPUESTOS DIRECTOS son lo que gravan la renta o riqueza (impuesto sobre la renta
e impuesto al patrimonio, éste último ya derogado). Se denominan impuestos directos
porque se aplican en forma inmediata, a la materia gravada, es decir, a la renta por el
solo hecho de ser percibida y a la riqueza por el solo hecho de existir. En esta forma de
impuesto, el titular de la obligación tributaria paga desde el momento que obtiene un
ingreso de renta, o simplemente por ser un poseedor de riqueza.

Recordemos que la renta se puede describir en términos generales como conjunto de

bienes y derechos de contenido económico que se incorporan al patrimonio de una
persona en un tiempo determinado27. Se diferencia de la riqueza en que la primera se
percibe periódicamente, como ocurre con el interés del dinero, mientras la segunda
constituye un acervo acumulado, como sucede con la suma de dinero de donde
proviene el interés.

Otros le asignan como característica al impuesto directo que la obligación está a cargo
de una persona sin conceder a ésta, facultades legales para resarcirse del impuesto
pagado, a través de la traslación28. En estos casos, el tributo es satisfecho
efectivamente por la persona a la que el legislador quiere efectivamente someter al

tributar.
 Dichas condiciones no pueden consistir en hechos o circunstancias que no sean abstractamente idóneos para reflejar
capacidad contributiva.
VILLEGAS, HECTOR BELISARIO, op. Cit., p. 158.
27 AA. VV., Director ALEJANDRO MENÉNDEZ MORENO, Derecho Financiero y Tributario, Parte General, Lecciones de
Cátedra, Editorial Lex Nova, Valladolid, 2000, p. 182.
28 Existe traslación del impuesto cuando se transfiere la carga económica del tributo del contribuyente de derecho al
contribuyente de hecho.
VILLEGAS, HECTOR BELISARIO, op. Cit., p. 161.
 18
gravamen, por ejemplo el impuesto sobre la renta.

IMPUESTOS INDIRECTOS son los que gravan el uso o desplazamiento de esta renta o
riqueza. Los impuestos Indirectos gravan la renta o riqueza en una segunda etapa,
cunado el dueño las emplea en algún fin determinado, como adquirir un bien (Impuesto
del IVA).

Otros autores sostienen que los Impuestos Indirectos se caracterizan por el hecho de
que la norma jurídica tributaria concede facultades del impuesto al sujeto pasivo del
impuesto para obtener de otra persona el reembolso del impuesto pagado, a través de
la traslación. Es decir que es cuando la norma tributaria concede al sujeto pasivo de un
impuesto facultades para obtener de otra persona, que no forma parte del círculo de
obligados en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto satisfecho por
aquélla. En estos casos, las cuotas impositivas se obtienen de personas distintas a las
que el legislador quiere gravar, posibilitando que los contribuyentes exijan a estas
últimas el reintegro de las cuotas satisfechas por ellos29. Por ejemplo el impuesto del
IVA.

b) Atendiendo a la materia sobre la cual recae el gravamen los impuestos se

dividen en:
 Personales, y
 Reales.

IMPUESTOS PERSONALES consideran la situación propia y específica de cada

individuo. Como señaló Sainz de Bufanda, los impuestos personales son aquellos en
los que el elemento objetivo del presupuesto de hecho sólo puede concebirse por
referencia a una persona determinada, de tal suerte que ésta actúa como elemento

29 QUERALT, JUAN MARTÍN, et. Al., cit., p. 89.

 19
constitutivo del propio presupuesto30.

En un impuesto personal como el impuesto sobre la renta en nuestro régimen tributario

se analiza el caso individual, considerando el monto de esta renta, las cargas de familia
de quien la percibe, y los gastos esenciales en que haya incurrido el titular del ingreso.
En resumen, se tiene en cuenta la situación personal del contribuyente.

IMPUESTOS REALES: estos impuestos hacen abstracción de la situación personal,

para atender solamente a los hechos, en un impuesto real, se atiende solo al hecho
gravado, es decir, que son aquellos que se asientan sobre un elemento objetivo, cuya
intrínseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la
relación tributaria31.

Así por ejemplo, el Impuesto a la Transferencia de Bienes Raíces se aplica al valor de

la compraventa, sin considerar la situación de quien está afecto al gravamen. No
importa que, quien compre un bien sea rico o pobre, emplee dinero ganado con su
trabajo o simplemente adquirido como renta o interés de capital, que tenga muchas
cargas de familia o ninguna. En síntesis, solo interesa el acto que realiza, el que se
grava con prescindencia de su situación personal.

c) Atendiendo a los fines los impuestos pueden clasificarse en:

 Impuestos con fines predominantemente fiscales.

 Impuestos con fines predominantemente extrafiscales.

Se dice predominantemente por cuanto todo impuesto tiene conjuntamente ambas

finalidades, pero con mayor énfasis en uno de ellos. Así por ejemplo los primeros
persiguen principalmente un rendimiento tributario, es decir, recursos para el erario
fiscal. Los segundos buscan fundamentalmente la realización de otros fines como los

30 QUERALT, JUAN MARTÍN, et. Al., op. Cit, p. 87.

31 QUERALT, JUAN MARTÍN, et. Al., op., p. 87.
 20
impuestos prohibitivos a las importaciones y los impuestos a las bebidas alcohólicas,
donde el gravamen es solo un medio de disminuir la importación de determinados
artículos o disminuir el consumo de bebidas alcohólicas.

Pero los fines extrafiscales no solo los Medios de Represión, sino también son medios
de estímulo que se realizan fundamentalmente mediante la distinción de trato tributario
que se materializa en Exenciones y Rebajas, facilitando el desarrollo de las actividades
favorecidas, ampliando directamente sus posibilidades de ganancias, al reducir o
eliminar el recargo del gravamen.

d) Atendiendo al punto de vista de su configuración temporal, los impuestos

pueden ser:
 Periódicos,
 Instantáneos

IMPUESTOS PERIÓDICOS en estos impuestos, la situación que se describe en el

hecho imponible tiende a reiterarse o prolongarse en el tiempo, en tanto que en los
impuestos instantáneos dicha situación se manifiesta en un momento temporalmente
concreto32.

También se entiende por éstos aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho goza de
continuidad en el tiempo, de forma que el legislador se ve obligado a fraccionarlo, de tal
suerte que a cada fracción resultante se asocia a una deuda tributaria distinta33.

IMPUESTOS INSTANTÁNEOS estos impuestos, por el contrario, no existe período

impositivo, ya que basta con la concreción por el legislador del momento en que se
devengan o son exigibles dichos impuestos instantáneos34.

32 AA. VV., Director, ALEJANDRO MENÉNDEZ, MORENO, op. Cit., pp. 186 – 187.

33 QUERALT, JUAN MARTÍN, et. Al., op. Cit., p. 88.

34 AA. VV., Director, ALEJANDRO MENÉNDEZ, MORENO, op. Cit., p. 187.

 21

Se entiende, también por éstos, aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho se

agota, por su propia naturaleza, en un determinado período de tiempo. No quiere decir
que su duración haya de ser fugaz, sino que basta con que no se prolongue
indefinidamente35.

2. TASAS

Como una noción general, por tasa se establece que son las prestaciones tributarias
exigidas a quienes de alguna manera afecta o beneficia una actividad estatal.
Hay diversas definiciones de tasa, para Jarach, la “tasa es un tributo caracterizado por
la prestación de un servicio público individualizado hacia el sujeto pasivo. Giannini
sostiene que la tasa constituye una prestación debida por el desarrollo de una actividad
del ente público que afecta particularmente al obligado”. Con un criterio más amplio,
Giuliani Fourouge define la tasa como la “prestación pecuniaria exigida
compulsivamente por el Estado en virtud de la Ley, por la realización de una actividad
que afecta específicamente al obligado”36.

Nuestro Código Tributario en su artículo 14 establece que la tasa es el tributo cuya

obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio
público individualizado al contribuyente.

A. ELEMENTOS DE LAS TASAS

Las tasas contienen una serie de elementos de que la distinguen de otros tributos como
los siguientes:
 La tasa es un tributo, en virtud de exigirse por el Estado en virtud de su poder de
imperio, circunstancia importante para diferenciarla del precio y de las tarifas.

35 QUERALT, JUAN MARTÍN, et. Al., op. Cit., p. 88.

36 VILLEGAS, HECTOR BELISARIO, op. Cit., p. 173.
 22
 La tasa se encuentra sometida al Principio de Legalidad, con la salvedad de
las tasas municipales, las cuales pueden establecerse por medio de Ordenanzas
Municipales.
 La imposición de una tasa requiere una actividad efectiva de parte del Estado
que cumple y está vinculada con el obligado al pago, la actuación estatal
vinculante es el elemento caracterizador más importante de la tasa, el servicio
puede o no ser utilizado por el contribuyente, pero, en todos los casos, tiene que
haber tenido la posibilidad de usuario, es decir que tiene que haber estado
disponible.
 Otra de las notas características de las tasas, está en relación a que el producto
de la recaudación es exclusivamente destinado al servicio respectivo.
 Elemento individualizador del servicio, en los casos en que puede fragmentarse
en unidades de uso o consumo.
 Finalmente encontramos el elemento de la obligatoriedad por tratarse de
funciones y servicios de ineludible cumplimiento para satisfacer las necesidades
más elementales de la población y ya no se tolera su falta de cobertura por el
Estado y, en principio, a cargo de él, aun cuando en ciertos casos es posible
delegar algunas funciones en particulares, con estricto control estatal37.

B. DISTICIÓN DE OTRAS FIGURAS

Es necesario diferenciar la tasa del precio; la primera incorpora una obligación ex lege
de Derecho Público; el precio, una obligación ex contractu, normalmente de Derecho
Privado.

En los impuestos el elemento relevante, por un lado, que el hecho imponible debe ser
revelador de capacidad contributiva, y por el otro lado, su finalidad primordial es la de
procurar recursos para el financiamiento de los fines del Estado. Cabe establecer que la
diferencia del impuesto con la tasa, consiste en que la tasa integra sus hecho imponible

37 VILLEGAS, HECTOR BELISARIO, op. Cit., pp. 173 – 177.

 23
con una actividad estatal, circunstancia que no se da en el impuesto, que es
percibido con prescindencia de todo accionar concreto del Estado, por otra parte los
recursos procurados por el cobro de las tasas se destina por completo al financiamiento
del servicio.

En las tasa se requiere la existencia de un servicio determinado, sea este utilizado o no

por el contribuyente obligado al pago, es decir requiere una actividad particularizada en
el obligado, o que de alguna manera le ataña, a la vez que beneficia a la colectividad.
En cambio la contribución especial se necesita de una actividad o gasto estatal que
repercuta beneficiosamente en el patrimonio o la renta de una persona determinada, es
decir que requiere de un beneficio cuantificable o un servicio especial recibido por el
contribuyente38.

3. CONTRIBUCIONES ESPECIALES

Son Tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales

derivados de la realización de obras o gastos públicos o de especiales actividades del
Estado.

Este tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio que puede derivar de la

realización de una obra pública, sino también de actividades o servicios estatales,
destinado a beneficiar a una persona determinada o a ciertos grupos sociales.

Cuando se realiza una obra pública (por ejemplo, una pavimentación) se produce o así
lo supone el legislador una valoración de los bienes inmuebles o un beneficio personal
de otra índole.

El beneficio es el criterio de justicia particular de la contribución especial, puesto que

entraña una ventaja económica reconducible a un aumento de riqueza. Sin embargo, el
beneficio sólo tiene eficacia en el momento de redacción de la norma, por cuanto en tal

38 VILLEGAS, HECTOR BELISARIO, op. Cit., pp. 184 – 185 y SCHINDEL, ÁNGEL, op. Cit., p. 570.
 24
oportunidad el legislador “conjetura” que la obra, gasto o actividad pública procurará
una ventaja al futuro obligado39.

En el artículo 15 del Código Tributario se establece que la contribución especial es el

tributo cuya obligación tiene como hecho generador, beneficios derivados de la
realización de obras públicas o de actividades estatales y cuyo producto no debe tener
un destino ajeno a la financiación de las obras o las actividades que construyan el
presupuesto de la obligación.

Esta clase de tributos se clasifican de la siguiente manera:

 Contribución de Mejora
Es la instituida para costear la obra pública que produce una valoración inmobiliaria y
tiene como límite total el gasto realizado y como límite individual el incremento de valor
del inmueble beneficiado.

Sus características son las siguientes:

a) Prestación Personal
Como sucede en todos los tributos, la deuda por esta contribución pertenece al
propietario del inmueble presuntamente beneficiado con la obra, en otras palabras el
contribuyente es una persona, se hace hincapié en ésta circunstancia porque en
algunas oportunidades se ha sostenido que la obligación es del inmueble valorizado y
no de su propietario, lo cual es equivocado. La obligación de pagar la contribución de
mejoras nace en el momento de la obra.
b) Beneficios derivados de la obra
El monto del beneficiario surge de comparar el valor del inmueble al finalizar la obra,
con el valor que tenía al comienzo.
c) Proporción razonable
El importe exigido debe ser adecuadamente proporcionado al presunto beneficio

39 VILLEGAS, HECTOR BELISARIO, op. Cit., pp. 195 – 196.

 25
obtenido.

 Contribución de Seguridad Social

Es la prestación a cargo de patronos y trabajadores integrantes de los grupos
beneficiados, destinada a la financiación del servicio de salud y previsión.

VIII. RELACION JURIDICA TRIBUTARIA

1. DEFINICIÓN Y CONTENIDO

El establecimiento y la aplicación de los tributos determinan la existencia de una serie

de vínculos jurídicos entre los entes públicos acreedores y los sujetos obligados a
soportarlos, esos vínculos se denominan relación jurídica tributaria que no es más
que: “el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el Fisco, como sujeto activo
que pretende el cobro de un tributo, y un sujeto pasivo que está obligado a su pago”. La
relación jurídica tributaria tiene una identidad estructural con la obligación de derecho
privado y las diferencias surgen de su objeto, que es el tributo40.

Gianini sostiene que de las normas reguladoras de las obligaciones tributarias surgen,
entre el Estado y los contribuyentes, derechos y deberes recíprocos que forman el
contenido de una relación especial denominada relación jurídica tributaria; esta relación
resulta ser compleja41 ya que de ella resultan poderes, derechos y obligaciones de la
autoridad financiera a la cual corresponden obligaciones positivas o negativas y también
derechos de las personas sujetas a su potestad. En ese conjunto de obligaciones está
incluido el objetivo final de la relación jurídica tributaria que es el pago del tributo,
individualizado con el nombre de Deuda Tributaria, reservando la expresión más

40 VILLEGAS, HECTOR BELISARIO, op. Cit., p. 318.

41 Otros autores como Jarach y Pugliese rechazan la complejidad de la relación jurídica tributaria, pues para estos autores se
trata de una simple relación obligacional, al lado de la cual existen otras relaciones distintas, como serían las formales, para ellos
mezclar todo esto en una única relación jurídica es ignorar la característica esencial del estudio científico, por ello incluyen como
contenido de la relación jurídica tributaria únicamente la obligación sustancial o deuda tributaria. VILLEGAS, HECTOR BELISARIO,
op. Cit., p 323.
 26
genérica de obligaciones tributarias para las restantes facultades y deberes
emergentes de la relación jurídica tributaria42.

El vínculo fundamental de la relación jurídica tributaria lo constituye la obligación de

pagar una cantidad de dinero a favor de un ente público, es decir, la obligación
tributaria, junto a esta obligación tributaria principal también se reconoce la existencia
de otra serie de obligaciones y deberes, que pueden afectar a diversos sujetos además
del acreedor y el deudor principal.

De la anterior afirmación surge la distinción entre Obligación Tributaria Sustantiva o

Material y Obligación Tributaria Formal; frente a las obligaciones Tributarias Sustantivas
que constituye una obligación de dar, cuyo objeto es la prestación del tributo y las
obligaciones accesorias, como intereses y multas, tenemos las Obligaciones Tributarias
Formales que son obligaciones de hacer o no hacer, los sujetos de estas
obligaciones no coinciden necesariamente con los sujetos de la Obligación Tributaria
Sustantiva ya que no solo los contribuyentes obligados a pagar los tributos, tienen
obligaciones hacia la administración, sino también los sujetos que en definitiva no
resultarán contribuyentes y aún otros de los que la administración sabe de ante mano
que no son deudores ni coobligados al tributo.

La Obligación Tributaria es definida por el Art. 16 C. T. como “el vínculo jurídico de

Derecho Público, que establece el Estado en el ejercicio del poder de imponer, exigible
coactivamente de quienes se encuentran sometidos a su soberanía, cuando respecto
de ellos se verifica el hecho previsto por la Ley y que le da origen”.

Tanto las obligaciones sustantivas o materiales como las obligaciones formales son
reguladas por el Código Tributario, éstas últimas en el Título IV Deberes y Obligaciones
Tributarias, Capítulo I Obligaciones Formales, Art. 85 y sig. C. T.; y las primeras en el
Capítulo II Obligaciones de Pago, Art. 150 y sig. C. T.

42 La diferencia principal consiste en que la Deuda Tributaria sólo nace del presupuesto de hecho establecido en la Ley,
denominado Hecho Generador; mientras las restantes obligaciones pueden originarse en actos administrativos. VILLEGAS,
HECTOR BELISARIO, op. Cit., pp. 322 – 323.
 27

2. ELEMENTOS DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA

Los elementos de la relación jurídica tributaria pueden dividirse en elementos subjetivos

y elementos objetivos, los primeros corresponden a los sujetos que intervienen en dicha
relación; y los segundos corresponden a los componentes que configuran su estructura.

A. SUJETOS DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA

Tal como surge de la definición de la relación tributaria, uno de los elementos

esenciales de la obligación tributaria son los sujetos que intervienen en ella. Uno de los
caracteres esenciales de la obligación tributaria, como toda obligación jurídica, es la de
la bipolaridad, requiere la existencia de dos sujetos, el acreedor o también denominado
sujeto activo y el deudor o sujeto pasivo, “investidos” ambos con facultades y sometidos
ambos a deberes, pese a que normalmente se pongan de relieve los derechos del
acreedor y las obligaciones del deudor, resultando inconcebible que tales facultades o
cargas no cuentan con un sujeto a quienes se encuentran adscritas o vinculadas.

a) SUJETO ACTIVO

El sujeto activo en sentido general es quien tiene el derecho de exigir la cosa que es
objeto de la obligación. Es decir que se trata del acreedor de la obligación tributaria, que
se diferencia del acreedor de derecho privado o del Estado actuando en otro tipo de
relaciones jurídicas patrimoniales.

En una fórmula simple, nos dice que es sujeto activo “el ente acreedor del tributo”. Es
así que el Estado actúa como sujeto activo, como titular del derecho de crédito
tributario, como “fisco”, tal como usualmente se le denomina, es decir, en una gestión
 28
patrimonial como persona jurídica. Hacer efectiva esa prestación, ese derecho
subjetivo, en cada caso concreto, requiere de actos de gestión como determinación,
liquidación y recaudación, a cargo de entes públicos administrativos a quienes se les ha
delegado todas o algunas de esas funciones43.

Cada vez que se aplica un tributo aparece, frente a los sujetos obligados a las distintas
prestaciones materiales y formales que lo integran, un ente público que actúa a través
de diversos órganos, y que es el que impulsa los procedimientos tendentes a su
efectividad.
De tal manera que sujeto activo es el ente público que desarrolla los procedimientos
de aplicación del tributo. Pensando en la obligación tributaria, será el ente que ocupa la
posición de acreedor del crédito tributario, pero dado que el tributo es susceptible de
desplegarse a través de procedimientos diversos y de relaciones que no siempre tienen
por objeto el pago de dicha obligación, ni contemplan en su lado pasivo al deudor
tributario, el concepto de sujeto activo debe ensancharse para aprehender todos
aquellos supuestos y relaciones que por su contenido y su régimen jurídico escapan del
régimen obligacional. En este último sentido se ha podido definir el sujeto activo como
el ente público titular de la potestad administrativa para la gestión y exigencia del
tributo44.

Nuestro Código Tributario en su artículo 19 establece que el sujeto activo de la

obligación tributaria es el Estado, ente público acreedor del tributo.

b) SUJETO PASIVO

Es la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la

prestación y que puede ser el deudor principal (contribuyente), o un “tercero”, a quien la
ley designa como sujeto pasivo, pudiendo o no coincidir con el sujeto pasivo del tributo.

43 BOCCHIARDO, JOSÉ CARLOS, “Derecho Sustantivo o Material” en AA.VV., Director Horacio García Belsunce, Tratado de
Tributación, Derecho Tributario, Tomo I, editorial Astrea, Buenos Aires, 2003, pp. 140 – 143.
44 QUERALT, JUAN MARTÍN, op. Cit., pp. 279 – 280.
 29
Pero siempre los sujetos pasivos, sean éstos contribuyentes o responsables, deben
estar establecidos en la ley en virtud del Principio de Reserva de Ley45.

El Art. 30 C. T. establece que se considera sujeto pasivo para los efectos del Código
Tributario, el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de
contribuyente o en calidad de responsable.

 Contribuyentes
Se entiende por tales aquellos respecto de los que se verifique el hecho imponible que
le atribuyen las respectivas leyes tributarias. Coincide en este caso el sujeto pasivo del
tributo con el sujeto pasivo de la obligación tributaria46.

Conforme lo dispone el Art. 38 C. T. los obligados por deuda propia o también

denominados contribuyentes, son aquellos que realizan o respecto de los cuales se
verifica un hecho generador de la obligación tributaria.

Dentro de las obligaciones de los contribuyentes, según el Art. 39 C. T. están obligados

al pago de los tributos y al cumplimiento de las obligaciones formales establecidas por
el Código o por las leyes tributarias respectivas, así como al pago de las multas e
intereses a que haya lugar.

 Responsables

45 BOCCHIARDO, JOSÉ CARLOS, op. Cit., pp. 142 – 144.

46 BOCCHIARDO, JOSÉ CARLOS, op. Cit., pp. 144.

 30
Son las personas que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por disposición
expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos.

Estos sujetos tienen en común que no son realizadores del hecho imponible y sin
embargo deben responder por disposición expresa de la ley, como consecuencia de un
vínculo jurídico o económico con el contribuyente47.

Según el Art. C. T. se considera responsable quien, aún sin tener el carácter de

contribuyente, debe por disposición expresa de la ley cumplir las obligaciones atribuidas
a éste.

Dentro de éstos podemos destacar, según nuestro Código Tributario los siguientes:
 Responsables por Representación. Art. 43 C. T.
 Responsabilidad solidaria por deudas u obligaciones pendientes de
cumplir por anteriores propietarios. Art. 44 C. T.
 Agentes de Retención y Percepción. Art. 47 C. T.
 Entre otros, los que establece el Art. 49 C. T.

B. OBJETO DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA

El objeto de la relación jurídica tributaria es la prestación que debe cumplir el sujeto

pasivo, es decir el mismo tributo que debe ser pagado por los sujetos pasivos y cuya
pretensión corresponde al sujeto activo.

IX. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Para que la obligación tributaria principal nazca debe producirse lo que se conoce como
hecho generador o hecho imponible, el cual es definido por VILLEGAS como: “el

47 BOCCHIARDO, JOSÉ CARLOS, op. Cit., pp. 147.

 31
acto, conjunto de actos, situación, actividad o acontecimiento que, una vez sucedido
en la realidad, origina el nacimiento de la obligación tributaria y tipifica el tributo que
será objeto de la pretensión fiscal”48.

El Art. 58 C. T. define el Hecho Generador como: “el presupuesto establecido por la ley
por cuya realización se origina el nacimiento de la obligación tributaria”.

Hay otras locuciones que se relacional con el hecho generador como los supuestos de
no sujeción, el sentido de las normas de no sujeción es, según la doctrina el de aclarar
o completar la definición del hecho imponible, a través de una determinación negativa,
que aclara supuestos de caen fuera de su ámbito49.
Por tanto los supuestos de no sujeción, no deben ser confundidos con las exenciones,
ya que estas últimas se configuran como supuestos de excepción respecto del Hecho
Imponible; mientras que las Normas de No Sujeción precisan los confines del Hecho
Imponible explicando que éste, pese a algunas apariencias, no ha tenido lugar.

En ocasiones estos dos conceptos se confunden, y en este caso se trata ya de un

defecto de técnica legislativa, ya que el legislador confunden los supuestos de No
Sujeción y Exención, dando como resultado que Supuestos de No Sujeción son
establecidos en la ley como casos de Exenciones y viceversa.

Ahora bien, que debe entenderse por Exención, conforme lo dispone el Art. 64 C. T.
Exención “es la dispensa legal de la obligación tributaria sustantiva”. Cabe mencionar
que la ley que establezca exenciones, deberá establecer así mismo las condiciones y
requisitos exigidos para su otorgamiento, los tributos que comprende, si es total o
parcial y, en su caso el plazo de su duración. Art. 65 C. T.

48 VILLEGAS, HECTOR BELISARIO, op. Cit., p. 348.

49 En este sentido se suele decir que más que de auténticas normas jurídicas dotadas de un mandato, estamos ante
disposiciones que contienen una interpretación (auténtica), una aclaración de la Ley y cuyo contenido se haya ya implícito en la
propia definición del Hecho Imponible, por lo que no añaden nada que no estuviera; sin embargo, no siempre es éste el sentido de
las Normas de No Sujeción, existen supuestos en que este estilo de delimitación negativa no cumple solamente con la función
aclaratoria, sino de auténtica definición del hecho imponible, cuyo sentido verdadero se obtiene mediante la combinación de la
Norma que lo describe en términos positivos y de la que precisa sus perfiles negativos.
PÉREZ ROYO, FERNANDO, op. Cit., p. 130.
 32

Conforme lo establece el Art. 131 Ord. 11º Cn. corresponde a la Asamblea Legislativa:
“Decretar, de una manera general, beneficios e incentivos fiscales o de cualquier
naturaleza, para la promoción de actividades culturales, científicas, agrícolas,
industriales, comerciales o de servicios”. Uno de los beneficios o incentivos fiscales más
comunes son las Exenciones, por lo que corresponde a la Asamblea decretarlos, los
cuales son constitucionales siempre que se establezcan para la promoción de las
actividades referidas y no en virtud de privilegios.

Los autores sostienen que puede dividirse las exenciones en: Exenciones Objetivas y
Exenciones Subjetivas; las primeras se dan cuando por determinación expresa de la
ley, determinados hechos comprendidos dentro del presupuesto de hecho de un tributo
se excluyen, no surgiendo la obligación tributaria. Ejemplo: Art. 4 Ley del Impuesto
sobre la Renta (LR). Mientras las Exenciones Subjetivas se dan cuando el hecho
imponible se produce respecto de un sujeto determinado, pero no surge para ellos la
obligación tributaria, por expresa disposición de la ley. Ejemplo: Art. 6 LR.

Tampoco debe confundirse las exenciones con las figuras de Evasión50 y Elusión
Fiscal, en tanto que la primera consiste en un engaño al fisco, ocultando las causas del
impuesto, transformándolas falsamente, o simplemente absteniéndose abiertamente de
cumplir la obligación. La evasión es ilícita, por tanto se realiza violando las leyes
tributarias, y, no obstante estar jurídicamente obligados a satisfacer el tributo, éste no
es satisfecho por el contribuyente.

50 Genéricamente las evasiones constituyen delitos de fraude fiscal o de contrabando. Sus elementos característicos son:
existencia del hecho imponible, intención fraudulenta (ocultación de base imponible), y perjuicio fiscal. Cada evasión es una virtual
infracción tributaria. Esto da ocasión a que la Administración o los tribunales impongan al infractor una sanción, que puede ser:
interés, multa, cierre temporal, decomiso o arresto.
Los motivos por los cuales se evade el pago de los tributos son:
a) De tipo moral. Se evade porque el hombre latino, para el caso, no tiene sentido ético de cumplir el tributo, como lo tiene
un anglosajón;
b) De tipo económico. Se evade para ocupar la cuantía del tributo en interés particular.
c) De tipo administrativo. La descortesías de los empleados de la gestión tributaria, ahuyenta al contribuyente. A este
no le hace gracia cumplir su obligación ante actitudes negativas como si le hiciera un favor.
d) De tipo político. Renuencia del contribuyente por no estar de acuerdo con los fines que el Estado persigue con los
tributos.
e) De tipo legislativo. La legislación fiscal se ha vuelto muy complicada, alambicada, difícil de entender, reducto de
especialistas, producto de tantas normas que el contribuyente se vuelve evasor. A este proceso se le conoce
como “inflación legislativa”.
AYALA GUEVARA, MARIO LEONCIO. Sistemática de la Ley Tributaria Salvadoreña, Tesis Doctora, UES. 1977.
 33

Mientras la Elusión es una forma lícita de evitar la obligación tributaria sustantiva, y

consiste en sustraerse al pago de los tributos, aprovechando los subterfugios o vacíos
de las leyes tributarias para evitar el pago, otros autores sostienen que también se
elude cuando no se realizan las actividades gravadas, o al dejar de ejecutar los hechos
imponibles. No puede haber elusión si es la misma ley quien exime al contribuyente, por
ello se diferencia de las exenciones.

X. ELEMENTOS CUANTITATIVOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Definido el tributo como una prestación pecuniaria resulta evidente el interés de

analizar el elemento o elementos de la estructura de las leyes reguladoras de los
tributos que hacen posible cuantificar dicha obligación, es decir determinar la cuantía de
la Deuda Tributaria, ya que como dicen los iuscivilistas, en el ámbito de cualquier
relación obligacional la prestación hay que determinarla para que pueda ser cumplida, u
por tanto las obligaciones tributarias deben ser determinadas para hacer posible su
cumplimiento por parte de los sujetos pasivos.

Uno de los elementos cuantificadores de la obligación tributaria es la denominada Base

Imponible, la cual es definida por el Art. 62 C. T. como “la cuantificación económica del
hecho generador expresada en moneda de curso legal y es la base del cálculo para la
liquidación del tributo”.

En otras palabras la base imponible es la cuantificación del hecho generador al que al

aplicarle el tipo de gravamen nos da la cuota tributaria a pagar. Lo anterior nos lleva al
segundo elemento indispensable para cuantificar el tributo, que es la llamada tasa o
alícuota.

La tasa o alícuota según lo dispone el Art. 63 C. T. son: “las proporciones establecidas

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en las leyes tributarias aplicables sobre la base imponible a efecto de determinar el
impuesto que deberá pagarse, una vez efectuadas las deducciones a que hubiere
lugar”.

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CÓDIGO TRIBUTARIO.

LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

LEY DE IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES Y A LA PRESTACIÓN DE

SERVICIOS.

LEY DE TRANSFERENCIA DE BIENES RAÍCES.