Folleto No.

Uno - Derecho Tributario

Definición: Es el conjunto de normas jurídicas, principios y doctrinas, que regulan la actividad
financiera del estado, la imposición del tributo, regulando sus distintas formas de cobro y de pago.

El derecho tributario o derecho  fiscal es la disciplina parte del derecho financiero que tiene por
objeto de estudio el ordenamiento jurídico que regula el establecimiento y aplicación de
los tributos.

Para Fernando Sainz de Bufanda, el derecho tributario “es la rama del derecho financiero que
organiza los elementos estructurales constitutivos de tributo y determinar normativamente las
potestades, sujeciones y deberes a través de los que se desenvuelven las funciones públicas de
gestión y de resolución encaminadas a la aplicación del llamado recurso financiero”.

Denominaciones del Derecho Tributario:

 Derecho impositivo: Es de aplicación Forzosa y obligatoria.

 Derecho Fiscal: es el conjunto de normas jurídicas que se refieren a los tributos,
regulándolos en sus distintos aspectos.

Largo ha sido el camino que se ha recorrido para llegar a aceptar que del Derecho Administrativo
nació el Derecho Financiero y que del Derecho Financiero nació el Derecho Tributario; pero aun
así, hay que reconocer que aún existe entre dichas ramas nexos difíciles de diferenciar y
determinar en forma concluyente a cual de dichas ramas pertenece.

Derecho Público comprende el Derecho financiero, éste comprende el Derecho tributario o

derecho fiscal que es la “Disciplina jurídica independiente”, “La parte de la actividad financiera
vinculada con la aplicación y recaudación de los recursos”.

División del Derecho Tributario

1. Parte General: Donde están comprendidas las normas aplicables a todos y cada uno de
los tributos, es la parte teóricamente más importante porque en ella están comprendidos
aquellos principios de los cuales no se puede prescindir en los Estados de derecho para
lograr que la coacción que significa el tributo esté regulada en forma tal que imposibilite su
arbitrariedad. (Ejemplo: Código Tributario.)

2. Parte Especial: Donde están comprendidas las disposiciones específicas sobre los
distintos tributos que integran el sistema tributario. (Ejemplo.: Ley del IVA, Ley del ISR,
etc.) Sistema tributario es el conjunto de tributos de cada país.

Ramas del Derecho Tributario

a) Derecho tributario material:

Es el que contiene las normas sustantivas relativas en general a la obligación tributaria, estudia
cómo nace la obligación de pagar tributos y esto mediante la configuración del hecho imponible, y
como se extingue esa obligación, examina cuáles son sus diferentes elementos los cuales
podemos incluir el sujeto, fuente y causa, así como determina sus privilegios y garantías. Está en
la parte general del derecho.

b) Derecho Tributario Formal: El derecho tributario formal que comprende el conjunto de

normas jurídicas que disciplinan la actividad administrativa instrumental que tiene por objeto
asegurar el cumplimiento de las relaciones tributarias sustantivas y las que surgen entre la
administración pública y los particulares con ocasión del desenvolvimiento de esta actividad. Aquí
están las normas que regulan la administración pública.
c) Derecho tributario procesal o instrumental
Es el que estudia lo relacionado con las normas que regulan los trámites administrativos y
resolución de los conflictos de todo tipo que se plantea entre el fisco y los particulares, ya sea en
relación a la existencia misma de la obligación tributaria, a su determinación o monto, al
procedimiento a seguirse para ingresar el valor del impuesto a las arcas estatales, a los pasos
que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crédito para aplicar o hacer aplicar
sanciones, y a los procedimientos que el sujeto, pasivo debe emplear para reclamar la devolución
de las cantidades indebidamente pagadas al Estado, cuestiones todas estas que deben ser
resueltas por órganos jurisdiccionales, que en el caso de ser administrativos como los tribunales
fiscales, deben dejar siempre margen para que sea el poder judicial quien diga la última palabra
sobre lo debatido.

Relación del Derecho Tributario con otras ciencias del derecho.

a) Con el derecho constitucional

El derecho constitucional estudia las normas fundamentales que delimitan y disciplinan el ejercicio
de la potestad tributaria y que se encuentran en las cartas constitucionales en aquellos países en
que éstas existan, la Constitución Política de la República es fundamento de los tributos, es el
cuerpo normativo que faculta al Estado para establecer los casos y circunstancias para regular los
tributos, establece los principios y limitaciones constitucionales de la potestad tributaria, los
principios de capacidad de pago, reserva de ley, legalidad, potestad tributaria, derechos de
petición deberes cívicos, exenciones y exoneraciones, que muchas leyes fiscales desarrollan,
surgen de la norma constitucional.

b) Con el derecho Administrativo:

He manifestado en mi presente estudio que todavía existen tratadistas que no aceptan la
autonomía del Derecho Financiero ni del Derecho Tributario y que sostienen que estos no son
más que unas ramas del tronco común el “Derecho Administrativo”, esta rama establece los
órganos encargados de recaudar y fiscalizar los tributos, los procedimientos para la recaudación y
los medios de impugnación que pueden utilizarlos administrados.

c) Con el derecho financiero

Se define al Derecho Financiero como el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad
financiera del Estado, o como el conjunto de normas que disciplinan las recaudaciones, la gestión
y el gasto de los medios necesarios para la vida del ente público. Se ha insistido que el Derecho
Tributario se desligó del Derecho Financiero, sin embargo algunos estudiosos han tratado de
clarificar tal situación y llegan a la conclusión de que el Derecho Financiero tiene carácter más de
naturaleza económica y que para su regulación necesita de un ordenamiento jurídico que le
permita adquirir y emplear los medios económicos del Estado y que el Derecho Tributario se debe
circunscribir específicamente a los tributos.

d) Con el derecho procesal

El derecho procesal es el conjunto de normas que regulan los procedimientos en que se
resuelven las controversias o conflictos de intereses que surgen entre el fisco y los
contribuyentes; dentro del derecho Tributario se instituyo el proceso administrativo, el
procedimiento de restitución y las impugnaciones de las resoluciones de la Administración
Tributaria, en donde se indica los requisitos, pasos, resoluciones, medios de defensa plazos que
debe seguir el contribuyente en el momento en que no esté de acuerdo con un ajuste que se le
efectúa, esas guías son procedimientos y de ahí su vínculo.

e) Con el derecho penal

En el cumplimiento de los tributos, se presentan determinadas actitudes que son calificadas por la
ley como delitos o simples faltas, por lo que se ha hecho necesario que dentro del Derecho
Tributario exista un conjunto de normas sancionadoras que no contienen simplemente sanciones
de carácter económico inherente a la falta de pago de la obligación, sino que tienen por objeto
tutelar los bienes y valores que en el Derecho Tributario se consagra, por la importancia de
carácter social y político que tiene la obligación tributaria, pero como tales normas sancionadoras
no son parte del Derecho Tributario propiamente dicho, sino que constituyen parte del Derecho
Penal, entre dichas disciplinas existe íntima relación, pues el Derecho Tributario necesita de la
aplicación del Derecho Penal para el sancionamiento y cumplimiento de las penas que
corresponden a las personas que incurren en un ilícito tributario. Entre los casos que caen dentro
del Derecho Penal y que tienen íntima relación con el Derecho tributario se pueden señalar el
contrabando de mercancías, falsificaciones de especies fiscales, peculado, falsificación de
documentos públicos.

f) Con el derecho internacional:

Como consecuencia de las relaciones comerciales que se dan entre los estados, surgió la
necesitad de emitir las normas pertinentes que traten de regular las transacciones y comercio
internacional, que traten de evitar la doble tributación que regulen los impuestos, las formas de
determinación y pago, como ejemplo de ello tenemos el Código Aduanero Unificado
Centroamericano (CAUCA).

g) Con el derecho civil:

Por una parte la relación jurídica tributaria es una relación obligatoria cuya estructura intrínseca es
análoga a la relación obligatoria de Derecho Privado de tal manera que las disposiciones de éste
en materia de nacimiento, extinción de las obligaciones le son aplicables supletoriamente a la
primera, en otros casos las normas del Derecho Privado son extremas a la regulación de la
relación tributaria, pero deben tenerse presente en virtud de que el hecho imponible, o
presupuesto de hecho de la relación tributaría está constituido por un negocio jurídico entre el
diremos que se encuentra inmerso el Derecho Civil, ya que aporta al derecho Tributario en su
desenvolvimiento instituciones como los derechos y obligaciones de las personas individuales y
colectivas, su capacidad, el parentesco, sucesión testamentaria e intestada, prelación en el pago
de crédito, instituciones que indudablemente pertenecen al campo del Derecho Civil, pero sin
embargo tienen implicaciones y efectos de carácter fiscal.

h) Con el derecho mercantil:

Es sano el poder recordar algunos aspectos de la Reforma Tributaria que se ha puesto en
vigencia en nuestro país, nos simplificará explicar la relación que existe entre Derecho Tributario y
el Derecho Mercantil, bastando para el efecto señalar qué principios básicos y términos como
sociedad mercantil, comerciantes, actos de comercio, mercancías, títulos de crédito, sistema
bancario, entidades financieras, almacenes de depósito; todas estas pertenecen eminentemente
a la disciplina jurídica.

Historia Del Derecho Tributario

Los Impuestos En La Edad Antigua
El término impuesto viene de la palabra latina impositus. Esta palabra hace referencia al tributo
exigible en función de la capacidad económica de las personas obligadas a su pago. Se sostiene
que los impuestos son tan antiguos como la propia humanidad, cuya aparición se relaciona con la
religión y las guerras. Los tributos se remontan al periodo primitivo cuando los seres humanos
primitivos hacían ofrendas a los dioses con animales o sacrificios humanos para calmar su ira y
mostrar su agradecimiento.
Las primeras referencias sobre leyes tributarias aparecieron, según se tiene conocimiento, en
Egipto, China y Mesopotamia. Un texto antiguo en escritura cuneiforme de hace
aproximadamente cinco mil años, señala que “se puede amar a un príncipe, se puede amar a un
rey, pero ante un recaudador de impuestos, hay que temblar”.
En la Edad Antigua, en Egipto, los faraones egipcios tenían a los escribas como recaudadores de
impuestos quienes cobraban impuestos sobre el aceite de cocina, sobre animales y frutos del
campo.
Una forma también de tributar era por medio del trabajo físico, gracias al cual se construyó
durante 20 años la pirámide del rey Keops en el año 2,500 A. C. con el trabajo de
aproximadamente unas 100,000 personas. En Grecia se cobraba el impuesto famoso llamado
eisfora, usado para contribuir al pago de los gastos de guerra.
Los griegos aplicaron impuestos sobre los consumos; empero, no así en el Estado-Ciudad de
Atenas gravámenes de carácter personal, debido a la concepción imperante del principio de
libertad individual, lo implicó que las contribuciones fuesen voluntarias. Con todo, los impuestos
en el Estado-Ciudad de los Griegos no fueron elevados debido a los montos reducidos de los
gastos públicos.
Por otra parte el Estado no asumía el pago a sus soldados, en razón de que el servicio militar
implicaba contribuciones voluntarias de ciudadanos pudientes, quienes costeaban, en parte, los
gastos públicos. Como históricamente se sabe los impuestos se cobraban mucho antes y
después de Cristo, a los barcos que pasaban por el enclave de Bizancio, ciudad de la antigüedad,
fundada como colonia griega, que se hallaba en la zona europea del Bósforo.
En Roma, durante la República los "publicanos", tenían la función de cobrar impuestos. Los
primeros impuestos fueron los derechos de aduana, relativos a la importación y exportación
denominados portoria, cuyo emperador Cesar Augusto considerado el estratega fiscal más
brillante del imperio Romano, decretó un impuesto denominado centésima sobre negocios
globales.
El Imperio Romano, cobraba fuertes tributos a sus colonias, lo que permitió que por muchos años
los ciudadanos romanos no pagaran impuestos. En la práctica, los impuestos fueron
popularizados y aceptados por la población, asumiendo la conocida teoría económica “quitarle a
los ricos para darle a los pobres de Robin Hood”.
Como cita Humberto Osvaldo Soler, en Roma, en la República, gracias al gran incremento
logrado en sus fuentes de recursos, producto de sus conquistas bélicas se logró el
enriquecimiento tributario, perfeccionado en tiempos del Imperio, al amparo de lo jurídico, cuyo
objetivo era establecer su hegemonía tributaria en sus poblaciones sometidas. Dicho de otra
manera, los impuestos no se cobraban al ciudadano; sino, al enemigo vencido, política arbitraria
que sólo se cambió cuando el Imperio estaba a punto de derrumbarse. Al finalizar el imperio, los
césares se dieron cuenta de que la política tributaria, unida al despilfarro, llevó el imperio a la
ruina, situación que indujo a Caracalla y Dioclesiano reformas fiscales, ya demasiado
extemporáneas: cuando Roma iba a pasar, de pueblo conquistador, al Estado vencido.

Los impuestos en la edad media

La Edad Media, que va desde la caída del imperio romano hasta le Revolución Francesa, abarca
aproximadamente 1000 años, periodo en el que el impuesto cambió su carácter de instituto de
derecho público para adquirir signo de servidumbre.
Este largo periodo de la historia de la humanidad se caracteriza por la presencia de la iglesia, por
el poder dominante que tuvo sus propias instituciones tributarias para financiar y organizar las
“cruzadas”. La organización económica social y política propia de este periodo, el feudalismo,
establecía que los campesinos del feudo a cambio de seguridad, debían pagar tributos al señor
feudal en dinero, especie -frutos, trabajo- y servicio militar. Los señores feudales, a su vez, debían
pagar tributo al rey reconocido por ellos.
La organización política también se sometió a cambios fundamentales debido a que el poder se
repartió entre reyes y señores feudales, coexistiendo dos órdenes de exacciones: las impuestas
por el señor feudal y las impuestas por el rey como soberano, derivando la consecuencia de esta
evolución en la desaparición de los impuestos territoriales, convertidos en censos, percibidos por
los señores como propietarios del suelo.
En la Edad Media se atribuyó la organización de la Hacienda Pública basada en las posesiones
privadas del Rey y de los señores feudales; sin mencionar cuenta situaciones excepcionales,
como señala Sainz de Bujanda, en su libro “Hacienda y derecho” Al respecto se puede agregar
que se confundía el patrimonio del príncipe con el del principado.
 Empero, hubo determinadas excepciones como la de los visigodos, que el Concilio VIII de Toledo
en el año 633 distinguió entre los bienes personales del rey, que hacía una distinción entre los
bienes adquiridos antes de ocupar el trono, o durante su reinado, que pasaban a su muerte a sus
herederos, y los bienes del reino, que pasaban, al fallecer, a su sucesor en la corona.
No obstante del incipiente comercio en las ciudades medievales, los señores feudales cobraban
impuestos por peaje, entrada y salida de mercancías, por pasar muelles, puertas de las
poblaciones, almacenaje y ventas. Por otra parte, la situación tributaria en la Edad Media
establecía un conjunto de derechos y servidumbres que exigían los señores feudales.
Empero, en el caso de algunas ciudades con un comercio floreciente, fueron objeto de
imposiciones y convocadas por mandato real para contribuir a la financiación de gastos
extraordinarios como ser guerras. De manera específica, entre las prestaciones personales de los
vasallos estaba la del servicio militar que consistía en acompañar al señor a la guerra; la de hacer
guardia en el castillo del señor, la de alojar en su casa a los visitantes de su señor y de dar
consejo al señor en los negocios.
Dentro de las prestaciones económicas estaban las contribuciones en dinero, ayudas arbitrarias
como pagar el rescate del señor, en casos cuando éste caía prisionero, equiparlo para las
Cruzadas, cuando se casaba su hija y cuando se armaba de caballero su hijo. Entre las
obligaciones de los siervos estaban las prestaciones de servicios personales y otras de carácter
económico. Entre éstas figuraban la capitación, censo que se pagaba por cabeza; la servidumbre
matrimonial, cantidad que se pagaba cuando una persona se casaba con otra extraña al feudo y
la mano muerta, derecho del señor para apoderarse de la herencia de sus siervos cuando éstos
morían sin dejar hijos.
En fin en la Edad Media los impuestos que se cobraban llegaron a ser humillantes, indignos e
intolerables, por ser impuestos de manera obligatoria y arbitraria, como el derecho de toma, que
consistía en que el señor feudal podía obtener todo lo que necesitaba de sus siervos para
acondicionar su castillo, pagando por ello el precio fijado por él, o, para rematar, el despreciable
Derecho de Pernada, que consistía en el derecho que se atribuía el señor feudal sobre la
virginidad de la novia antes de la noche nupcial.
En conclusión en la edad media el poder se encontraba en la figura conocida como el señor
feudal, quien tenía grandes propiedades en donde las personas trabajaban para él y éste aplicaba
el tributo incluso a aquellas de más bajos recursos. Se dice que durante este período el pago era
arbitrario porque los siervos no sólo debían pagar con los bienes que tenían, sino también
brindando servicios que el señor feudal les ordena

Impuestos en la edad moderna.

Este periodo comprendido a partir del siglo XVI hasta principios de la Revolución Francesa daría
lugar, en el plano del tributo y del Derecho tributario a connotaciones particulares respecto del
carácter que adquirió las contribuciones económicas a los nacientes Estados modernos. Al
desaparecer el feudalismo, en la Edad Moderna, los señores feudales perdieron el dominio que
ejercían sobre sus posesiones, se fortaleció el poder de la monarquía y la economía urbana en
relación a la rural.
El advenimiento histórico de la Edad Moderna y la formación de los Estados Nacionales, condujo
al desarrollo de gobiernos centralizados, lo que implicó el aumento de las necesidades de
ingresos y gastos, que trajo aparejada fenómenos como: deseos de predominio, excesiva
burocracia y multiplicación de rivalidades entre Estados, que derivó en constantes guerras que
indujeron a la formación de ejércitos cada vez más grandes y poderosos.
El fenómeno de la tributación en la Edad Moderna, en síntesis, se caracteriza, por el carácter
absolutista y despótico de los regímenes implementados, la evolución de la tributación con
predominio de impuestos indirectos, hacia los impuestos directos y el advenimiento de los
principios fundamentales de la soberanía popular y la separación de poderes en el plano jurídico,
principios que luego se consolidarían con el advenimiento de la Edad Contemporánea y el
posterior desarrollo de la doctrina tributaria internacional.
 La edad contemporánea
Estos principios a partir de 1789 derivaron en el reconocimiento manifiesto de que la supremacía
política era inherente al Estado que encarnaba la voluntad popular, lo que condujo a las
Asambleas Legislativas redactar la Constitución del Estado, declarar los derechos y las garantías
individuales, que a la postre derivaría en la Revolución Francesa.
El régimen encumbrado de la Revolución Francesa fundó el principio de que la ley es el producto
de la voluntad popular y, como tal, su sometimiento al derecho afectó; tanto a los súbditos, cuanto
al Rey. Posteriormente, Gran Bretaña, para sostener las guerras entre este país y Francia
estableció, en 1798, el primer impuesto a la renta.
En materia impositiva, como ya se hizo una reseña de manera sintética, si bien los impuestos
estuvieron presentes prácticamente desde el albor de la humanidad y en todos los tiempos en los
que el hombre se integró en comunidades más o menos organizadas, es precisamente en el siglo
XVIII, después de este hito trascendente de la Revolución Francesa que repercutió en el mundo
entero, cuando se generalizó la opinión de que los impuestos son contribuciones necesarias e
indispensables para la vida de los Estados, principio tributario fundamental.
Finalmente, en este periodo histórico de la humanidad se desarrolló, paralelamente, la teoría del
Estado de Derecho, fundamento por el cual éste surge a modo de un contrato que vincula a los
ciudadanos entre sí, como también con el Estado y las autoridades en respuesta a sus
necesidades; tanto políticas, cuanto económicas y sociales.

CARACTERÍSTICAS DEL DERECHO TRIBUTARIO.

El derecho tributario por ser una rama del derecho tan especial, diferente a las demás, tiene
características que lo describen:

1. Coacción en la génesis del tributo. El Estado hace uso de la potestad tributaria, que se
deriva de su poder imperativo para crear unilateralmente la obligación de pagar tributos, por tal
motivo es llamado sujeto activo de la obligación tributaria, por lo tanto el encargado de crear los
tributos por Ley, en base a su poder tributario y de acuerdo con sus propias necesidades, por otro
lado, el forzado a dar cumplimiento a la obligación es llamado sujeto pasivo o contribuyente, que
en esta relación solamente tendrá obligaciones.

2. Coacción normada. En los Estados de derecho, esta potestad tributaria no es ejercida

arbitrariamente como lo fue en épocas pasadas, en la actualidad la relación tributaria es una
relación de derecho que cumple con principios constitucionales, que deben ser respetados por el
Estado.

3. Tipicidad del hecho imponible. El hecho o situación hipotética debe encontrarse normada en
la Ley y contener los elementos necesarios para su identificación con el objeto de conocer desde
el punto de vista descriptivo si determinada situación cae o no dentro del hecho determinado
previamente en la misma, esta función la cumple el hecho imponible y por lo tanto su
acaecimiento generara el tributo.

4. Distinción de tributos en género y en especie. Cuando hablamos de tributos nos referimos

al género de los gravámenes impositivos y la especie es el impuesto, la especie es la clasificación
del tributo, que puede ser impuesto, tasa, arbitrio y contribución especial.

5. Distribución de potestades tributarias entre el Estado y los municipios. Esta

características entre potestad tributaria estatal y municipal, un ejemplo de la potestad tributaria
estatal son los impuestos, y la potestad tributaria municipal son los arbitrios.

6. Interpretación no analógica. En derecho tributario no se pueden crear figuras por analogía

para llenar lagunas existentes en los elementos del tributo. Esta característica se encuentra
desarrolla en los Artículos 4 y 5, Código Tributario, Decreto 6-91 del Congreso de la República y
todas sus reformas.
7. No retroactividad. En materia tributaria, como en materia penal, la Ley no tiene efecto
retroactivo, pero tanto la doctrina como la legislación establecen que la excepción de esta
disposición se aplicara siempre y cuando las sanciones anteriores favorezcan al contribuyente
infractor, siempre y cuando no afecten resoluciones o sentencias firmes como lo establece el
Código Tributario, Decreto 6-91 del Congreso de la República y todas sus reformas, en su
Artículo 66.

8. Irrenunciabilidad del crédito tributario por parte del Estado. El Estado no puede decidir si
cobra o no el tributo según las diversas circunstancias, tampoco puede hacer rebajas, renunciar
derechos, hacer transacciones, conceder esperas y aceptar sustitutos de los deudores, si una Ley
no lo autoriza para lo mismo, los impuestos no son negociables ni rebajables, las multas y
sanciones.

9. Finalidad de cobertura del gasto público. La finalidad del tributo es la cobertura del gasto
público, que dentro de sus fines tiene la satisfacción de las necesidades públicas así como la
subsistencia del mismo Estado. Los tributos a la vez tienen otros fines como la redistribución de la
riqueza, en lo relativo a las finanzas estatales, su principal fin es cubrir los gastos del Estado.

10. Capacidad contributiva. El contribuyente debe tener, de acuerdo con teorías financieras,
económicas, políticas, sociales y culturales, capacidad económica para contribuir a los gastos
públicos. Si el contribuyente no cuenta con capacidad contributiva, difícilmente podrá cumplir con
la obligación tributaria aun cuando se haya cumplido el hecho generador.

Autonomía del derecho tributario

Cuando hablamos de autonomía de la disciplina jurídica nos referimos a que esa disciplina
jurídica contiene y desarrolla normas jurídicas, principios, instituciones y doctrinas propias que la
distinguen de otras disciplinas jurídicas. Al respecto la autora Gladys Monterroso manifiesta: Se
ha discutido mucho sobre la autonomía de las diferentes materias que comprenden el derecho en
general, y se ha estimado que el derecho tributario es una rama autónoma del derecho, porque
cuenta con todos los elementos para ser considerado por sí mismo autónomo. Por lo que hago
propio el método que utiliza para distinguir los elementos propios del derecho tributario.

• Sus propias normas: Código Tributario, Decreto 6-91 del Congreso de la República, leyes
tributarias especiales (ISR, IVA, IUSI, y otras), así como sus reglamentos.
• Sus propios principios: principio de legalidad, principio de capacidad de pago, principio de
irretroactividad, principio de justicia tributario y principio de no confiscación.
• Su propia doctrina: en la actualidad con el aporte que diversos autores han realizado se ha
enriquecido la doctrina tributaria.

Folleto No. Dos - Principios Constitucionales del Derecho Tributario:

1. Principio de Legalidad.
El principio de Legalidad se ha resumido en el aforismo “nulum tributum sine lege”, estructurado
sobre la base de que todos los tributos deben ser creados y organizados exclusivamente por la
ley en sentido formal esto debo decir que la ley emitida por el Organismo Legislativo quien es el
órgano creador de ella, en todos sus aspectos esenciales, viéndolo desde el punto de vista del
hecho generador y sus excepciones, los sujetos de la relación jurídica, y cuantía de la obligación.
La consecuencia fundamental del principio de legalidad es, que sólo la ley puede especificar los
elementos estructurales básicos de los tributos, criterio que es recogido por nuestra Carta Magna
al establecer que corresponde con exclusividad al Congreso de la República, al decretar
impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las
necesidades del Estado y de acuerdo a la Equidad y Justicia Tributaria, así como determinar las
bases de recaudación, especialmente entre ellas podría mencionar las siguientes: el hecho
generador de la relación tributaria, las exenciones, el sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad
solidaria, la base imponible y el tipo impositivo, las deducciones, los descuentos, reducciones y
recargos y las infracciones y sanciones tributarias.
La Constitución Política de la República de Guatemala, como ya lo hemos hablado contempla los
principios de Equidad y el de Justicia Tributaria, al preceptuar que decreta los impuestos
ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales esto conforme a las necesidades
del Estado y de acuerdo a la Equidad y Justicia Tributaria, y también contempla el principio de
Reserva de la Ley al preceptuar que “son nulas Ipso Jure las disposiciones jerárquicamente
inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las normas legales reguladoras de las bases de
recaudación del tributo; las disposiciones reglamentarias no podrán modificar dichas bases y se
concretarán a normar lo relativo al cobro administrativo del tributo y establecer los procedimientos
que faciliten su recaudación”.
De conformidad con los principios que he mencionado anteriormente, puedo establecer que la
Constitución Política de la República de Guatemala, como órgano específico y exclusivo para
emitir la Ley Tributaria al Organismo Legislativo o Congreso de la República, quien debe de
observar que las leyes que emita sean conforme a las necesidades del Estado y tratando de
gravar lo menos posible la economía de los contribuyentes respetando los principios de equidad y
justicia tributaria.

2. Principio de Capacidad Contributiva:

Es el límite material en cuando al contenido de la norma tributaria, garantizándola “justicia y
razonabilidad”. Todo tributo debe establecerse en atención a la capacidad económica de las
personas individuales o jurídicas, ya que de lo contrario derivaría en la arbitrariedad o en la
irracionalidad. Actualmente nuestra legislación denomina este principio como capacidad
contributiva o capacidad de pago contenido en la Constitución Política de la República de
Guatemala en el primer párrafo del Artículo 243 que establece “el sistema tributario debe ser justo
y equitativo, para el efecto, las leyes tributarias serán estructuradas conforme el principio de
capacidad de pago, este principio obliga al Estado a aplicar la actividad contributiva, en forma
justa y equitativa; es decir, se debe contribuir en proporción a la disponibilidad de hacerlo, a
mayor renta, mayor impuesto, a mayor riqueza mayor pago tributario, cabe mencionar que el
tributo grava una determinada manifestación de la riqueza, y que esta se encuentra representada
por la renta, la propiedad, o el consumo.

3. Principio de Generalidad:
Este principio alude al carácter extensivo de la tributación y significa que cuando una persona
física o ideal se halla en las condiciones que marcan, según la ley, la aparición del deber de
contribuir, este deber debe ser cumplido, cualquiera que sea el carácter del sujeto, categoría
social, sexo, nacionalidad, edad o estructura. Este principio establece que el impuesto es general
para toda persona que la ley le denomina contribuyente.
este principio consiste en que todos los que tienen capacidad contributiva deben pagar
impuestos; la exención de los mínimos de existencia no rompe con el principio de generalidad,
porque no puede tener obligación de pagar impuestos quien no tiene capacidad contributiva. La
capacidad contributiva, empieza por la cantidad que se considera indispensable para que el
hombre subsista; si la persona tiene rentas inferiores al mínimo de existencia, no tiene capacidad
contributiva, no puede quedar comprendida dentro del principio de generalidad en la imposición;
por lo tanto, la exención que a su favor se conceda, no viola el principio de generalidad. Las
exenciones concedidas a ciertas categorías de personas que no se encuentran comprendidas
dentro de los mínimos de existencia, como las cooperativas, las asociaciones o fundaciones de
asistencia o de servicio social, culturales, científicas, educativas, artísticas o deportivas, que
destinan sus ingresos a sus propios fines.

4. Principio de Igualdad:
Todos los habitantes del territorio guatemalteco están obligados a pagar impuestos”, este
principio establece que tanto los nacionales como los extranjeros se benefician de las
instituciones públicas, de los servicios públicos que el Estado presta y por consiguiente, en
igualdad de circunstancias; también tienen la obligación de contribuir al gasto público, tomando en
consideración que el imperio de la ley se extiende a todas las personas que se encuentran en el
territorio de la república; Esta norma no especifica que los turistas paguen impuestos como
cualquier nacional; ésta norma es defectuosa debería de regular todos los habitantes de la
república de Guatemala, deben pagar sus impuestos, nacionales y extranjeros con residencia en
el país o personas o categorías de personas.

5. Principio de No Confiscación:

Significa que está prohibido el desapoderamiento total de los bienes de las personas como
medida de orden personal, este principio responde a la protección de la propiedad privada.
Ubicación en la constitución.: Articulo. 28 último párrafo. Nuestra Carta Magna no autoriza la
aplicación total de los bienes de una persona al impuesto, ya que asegura la inviolabilidad de la
propiedad privada, así como su libre uso y disposición se prohíbe su confiscación, es indudable
que la tributación no puede alcanzar tal magnitud que por vía directa haga ilusorias tales
garantías, de aquí que el afianzamiento en la doctrina que las contribuciones públicas no deben
ser confiscatorias.

6. Principio de equidad

De igualdad en la imposición; este principio es inseparable de la concepción democrática del

Estado, y se refiere a la justicia tributaria, es decir que todos los que tienen capacidad
contributiva, paguen algún impuesto, y que este represente para todos el mínimo sacrificio
posible; el impuesto debe gravar a todos aquellos individuos cuya situación coincide con la que la
ley señala como hecho generador del crédito fiscal, sin excepción, en Guatemala todos los seres
humanos son libres e iguales en dignidad y derechos, este principio significa que el sistema
impositivo debe gravar en tal forma, que represente para todos, los que deben contribuir a los
gastos públicos, igual sacrificio mínimo. El Estado debe ser cuidadoso en las medidas que dicta
en esta materia, para no herir el concepto social de equidad y justicia en la tributación.

7. Principio de no doble tributación.

La doble imposición es el fenómeno tributario que se da cuento una misma persona es sujeto
pasivo en dos o más relaciones jurídico tributarias por el mismo hecho generador, en el mismo
período impositivo. Ubicación en el Código Tributario: Articulo. 90. (Non Bis In Idem). Articulo. 153
última línea.: “Es prohibida y es ilícita toda forma de doble o múltiple tributación.”

8. Principio de Proporcionalidad.:
Exige que la fijación de contribuciones concretas a los habitantes de la Nación sea en proporción
a sus singulares manifestaciones de capacidad contributiva a su capital, comercio o industria, que
sea en proporción a sus ingresos o recursos.

El poder tributario: Es la potestad jurídica que tiene el Estado y de otros entes públicos
menores, territoriales e institucionales, de establecer tributos con respecto a personas o bienes
que se encuentran en su jurisdicción. Significa la facultad o posibilidad jurídica del Estado de
exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción
Folleto no. Tres - Fuentes del derecho tributario.
Fuente del derecho Tributario designa todo lo que contribuye o ha contribuido a crear el
conjunto de reglas jurídicas aplicables hoy a los tributos o impuestos.

Héctor Prieto Pinalla, señala que las fuentes del derecho tributario son los principios,
fundamentos, orígenes o nacimiento de las normas reguladoras de los impuestos, así como a las
manifestaciones de esas normas jurídicas cuando rigen las relaciones entre el Estado y los
particulares, por razones de las contribuciones.

1. La Constitución Política de la República de Guatemala

La primera de las fuentes del ordenamiento tributario guatemalteco es la Constitución Política de

la República de Guatemala, está como norma suprema del ordenamiento jurídico condiciona los
modos de creación de las normas restantes que la desarrollan y no pueden oponerse a ella, en el
caso que una norma ordinaria se opusiera a lo dispuesto en la Constitución Política de la
República de Guatemala ésta es inconstitucional, porque contradice la ley fundamental de la
nación, en la que se encuentran regulados los principios inherentes a la persona humana, la
Constitución Política de la República de Guatemala instituye las bases de normas financieras y
tributarias, afirma principios generales de la tributación como lo son el principio de legalidad, de
equidad y de justicia tributaria, de no confiscación, de retroactividad; los que son base del sistema
financiero y sobre los que las leyes ordinarias no pueden implementarse, ya que de hacerlo se
estaría ante una violación de la Constitución Política de la República de Guatemala.

2. Los tratados internacionales

Por debajo de la Constitución Política de la República de Guatemala; la primer fuente por orden
de jerarquía son los tratados y convenios internacionales, este es una posición aceptada
generalmente por la doctrina aunque existe una corriente que sostiene que la articulación entre
tratados y derecho interno no existe jerarquía sino que distribución de materias, entre tanto se
discute a nivel nacional, en cuanto a si los tratados y convenios internacionales tienen o no
jerarquía sobre la normativa ordinaria nacional, la posición es que en materia de derechos
humanos los convenios y tratados internacionales tienen preeminencia sobre la normativa del
país, y que la aplicación de esta postura es necesaria en materia tributaria, por ser uno de los
aspectos de la administración pública en las que con mayor frecuencia son violentados estos
derechos; como una garantía a toda la población y por lo tanto aplicable a la materia tributaria el
Artículo 46 de la Constitución Política de la República de Guatemala establece que “en materia de
derechos humanos, los tratados y convenios ratificados por Guatemala, tienen preeminencia
sobre el derecho interno”; el artículo le da jerarquía superior de la que tiene el derecho interno a
los tratados y convenios internacionales ratificados por Guatemala, y en materia tributaria, existe
conexión con las violaciones a los derechos humanos, en el campo de la tributación, para que se
cumplan los principios del derecho tributario como son capacidad de pago, equidad, y justicia o
igualdad tributaria, no confiscación, los convenios firmados por Guatemala tienen preeminencia
sobre el derecho interno, se recomienda analizar también el Artículo 44 de nuestra Carta Maga,
por lo anterior los tratados y convenios internacionales en derechos humanos son fuente del
derecho tributario, ya que garantizan que se cumpla con la protección al contribuyente.

Bien podría decir que considero que al Tratado Internacional como el testimonio escrito de los
acuerdos entre dos o más personas jurídicas internacionales con el objeto de crear, confirmar,
modificar o extinguir derechos, deberes, relaciones instituciones, órganos, organismos o reglas de
índole internacional o de uniformidad legislativa y de protección individual o externa. Los
convenios internacionales son acuerdos suscritos por los representantes de dos o más Estados,
acerca de una materia determinada.

El Tratado como el Convenio para convertirse en Ley de la República tiene que ser aprobado por
el Congreso de la República. En lo que respecta al Derecho Tributario, esta categoría de fuente
adquiere lugar preferente, ya que nuestra materia, más que ninguna otra, tiene repercusiones y
orígenes en el exterior, donde lugar a situaciones que se interfieren legislativamente.

El convenio internacional más importante suscrito por Guatemala, es sin duda el Código
Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA) y su reglamento (RECAUCA), que es un convenio
centroamericano de integración económica, que contiene las normas que regulan el
procedimiento administrativo aduanero en el área centroamericana.

3. La ley

Fuente inmediata del derecho; tienen un papel central en el derecho tributario por lo imperioso
del principio de legalidad, que establece que solamente el Congreso de la República puede
decretar una norma tributaria así como las bases de la recaudación, por lo que podemos afirmar
que EL Código Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la Republica, es todo acto emanado del
poder legislativo, sancionado conforme al procedimiento previamente establecido, que ordena
todo el sistema tributario de la nación pero la ley no debe vulnerar nuestra Constitución Política de
la República de Guatemala.

Según Rodríguez Lobato, la ley constituye: una regla de derecho emanada del poder Legislativo y
promulgada por el poder Ejecutivo, que crea situaciones generales y abstractas por tiempo
indefinido y que solo pueden ser modificadas o suprimidas por otra ley o por otra regla que tenga
eficacia de ley.

Ello denota que la ley tributaria, es la única que puede establecer nuevos impuestos, modificar las
tasas impositivas ya existentes, establecer quiénes son los sujetos pasivos de la obligación, los
hechos generadores, etc., ya que al ser la ley creación directa de los representantes del pueblo
(Poder Legislativo), se infiere, que su objeto va adecuado a la realidad y las necesidades sociales
del Estado.

4. Los reglamentos

El reglamento es un conjunto de normas jurídicas de carácter abstracto e impersonal que emite el

Organismo Ejecutivo, en uso de una facultad propia y que tiene por objeto facilitar la exacta
observancia de las leyes expedidas por el Organismo Legislativo. La atribución de la facultad
reglamentaria al Organismo Ejecutivo se justifica desde el punto de vista práctico por la necesidad
de aligerar la tarea del Organismo Legislativo, relevándolo de la necesidad de desarrollar y
completar en detalle las leyes para facilitar su mejor ejecución, teniendo en cuenta que el
Ejecutivo está en mejores condiciones de hacer ese desarrollo, puesto que se encuentra en
contacto más íntimo con el medio, y que existen mayores facilidades para la modificación de los
reglamentos y adaptarlos a las circunstancias cambiantes en que tiene que ser aplicado,
adaptación que no sería posible, si dependiera del poder legislativo ya que éste tiene
procedimientos más complicados.

Dos principios sirven de norma para determinar los casos en que no debe de intervenir la facultad
reglamentaria, lográndose por medio de ellos hacer una diferencia entre el contenido de sus
disposiciones y el de las leyes emanadas del Organismo Legislativo, el primer principio es el de la
Preferencia o Primacía de la Ley, que consiste en que las disposiciones contenidas en una ley de
carácter formal o sea las emitidas por el organismo Legislativo, no pueden ser modificadas por un
reglamento, y el segundo principio es el denominado de la Reserva de la Ley, que consiste en
que conforme a la Constitución, hay materias que solo pueden ser reguladas por una ley o sea
una ley en sentido formal que es la emitida por el Organismo Legislativo, o sea que de
conformidad con este principio no se puede crear un tributo por medio de un reglamento. La
facultad reglamentaria constituye una facultad normal del Organismo Ejecutivo que no deriva de
ninguna delegación legislativa, sino que la tiene directamente por habérsela otorgado la
Constitución.

Los reglamos son un elemento muy importante del derecho tributario son emitidos por el
Organismo Ejecutivo; son de imperiosa necesidad para la ejecución de las leyes, contienen el
desarrollo de la ley respectiva, y ocupan una posición de subordinación con relación a la misma,
la reglamentación de las leyes es una función administrativa, que corresponde al poder ejecutivo,
y su función es la de desarrollar la ley no sobreponerse a ella, ni crear nuevas figuras que no se
encuentren contempladas en la misma, en Guatemala un reglamento que se sobrepone a la ley
es nulo de pleno derecho, y se puede invocar su inconstitucionalidad.

Folleto No. Cuatro - Interpretación E Integración Del Derecho Tributario

1.  INTERPRETACIÓN Interpretar es descubrir el sentido profundo y alcance de lo que estamos

interpretando, identificar su espíritu, lo que quiso implementar quien lo creó la norma tributaria.

a) Interpretación Auténtica: En Derecho, la que de una Ley hace el mismo legislador.

b) Interpretación Doctrinal: En Derecho, la que se funda en las opiniones de los
jurisconsultos, de los abogados y notarios que interpretación las normas tributarias.
c) Interpretación Usual: En Derecho, la autorizada por la jurisprudencia de los tribunales de
justicia o de las cortes.

2. INTERPRETACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA Interpretar una Ley Tributaria por lo tanto es

determinar que dispone, cuál es su espíritu, cual fue la intención del legislador al emitirla, así
como el pensamiento que tienen sobre ella los juristas, y en qué caso es aplicable, tanto en los
Tribunales de justicia como en la Administración Pública, tomando en cuenta que para realizar
una interpretación del Derecho Justa, al caso concreto se deben respetar principios
fundamentales consagrados tanto en la Constitución Política de la República como los Tratados y
Convenios Internacionales, el texto de la ley, con la realidad nacional y el momento histórico que
se vive para dar la respuesta que la sociedad espera.

3  ELEMENTOS DE INTERPRETACIÓN DE LA LEY Al interpretar una Ley tributaria el intérprete

debe utilizar todos los elementos a su alcance como los siguientes:
A. Examinar el texto íntegro de la Ley.
B. Analizar la intención del legislador y adecuar el pensamiento del legislador a la
realidad nacional y del contribuyente.
C. Coordinar la norma con todo el sistema jurídico no solo el tributario, principalmente
con la Constitución Política de la República.
D. Contemplar la calidad económica que se ha querido gravar y la finalidad perseguida
por la ley.
E. Utilizar toda la doctrina a su alcance, por ser base fundamental de la ley.
F. Analizar los hechos concretos y relacionarlos con la doctrina y la ley.
G. El estudio y análisis de la historia de la ley que se busca interpretar.

El Artículo 4 del Código Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la República y todas sus
reformas vigentes, recoge normativamente este criterio al establecer que para interpretar una ley
tributaria se hará conforme a los principios establecidos en la Constitución Política de la
República, los contenidos en el Código Tributario, las leyes específicas y la Ley Organismo
Judicial Decreto 2-89 del Congreso de la República, que en sus Artículos 10 y 11 copiados
textualmente establece: ARTÍCULO 10. Interpretación de la ley. (Reformado por Decreto 75- 90
del Congreso de la República). Las normas se interpretarán conforme a su texto, según el sentido
propio de sus palabras; a su contexto y de acuerdo con las disposiciones constitucionales. El
conjunto de una ley servirá para ilustrar el contenido de cada una de sus partes, pero los pasajes
obscuros de la misma, se podrán aclarar, atendiendo el orden siguiente: a) A la finalidad y al
espíritu de la misma; b) A la historia Fidedigna de su institución; c) A las disposiciones de otras
leyes sobre casos o situaciones análogas; d) Al modo que parezca más conforme a la equidad y a
los principios generales del Derecho.

4. METODOS DE INTERPRETACION DE LA LEY

Método de interpretación debemos entender, que se refieren a todos aquellos mecanismos que
se utilizan para determinar el verdadero sentido de las normas tributarias.
Sebastián Soler, citando a Mezner, sostiene que interpretar no es más que investigar el sentido
adecuado de una disposición a fin de su aplicación a un caso de la vida real. Dice además, que la
interpretación es una operación lógico-jurídica, consistente en verificar el sentido que cobre el
precepto interpretado, al ser confrontado con todo el ordenamiento jurídico concebido como
unidad, y especialmente ante ciertas normas que le son superiores o que sencillamente limitan su
alcance, con relación a una hipótesis dada. Nos atrevemos a decir que Sebastián Soler no hace
referencia a otro medio interpretativo que el sistemático. Pero existen varios métodos de
interpretación de la Ley, para efectos del presente trabajo analizaremos los siguientes:

a) METODO LITERAL: Los términos legales son analizados mediante el estudio gramatical
etimológico, los fines de este método son, asegurar los Derechos de los particulares y respetar la
seguridad jurídica, filosóficamente significa aplicar rígidamente las ideas racionalistas, por lo que
según los analistas, utilizarlo exclusivamente es insuficiente más aun en el campo de los tributos
por la limitante que conlleva ajustar hechos reales a la literalidad de la ley, ya que con lo
cambiante que es la sociedad, la ley no siempre es reflejo de la realidad y uno de los más
aplicables en el Derecho Tributario, por su misma esencia tan vertical.

b) METODO LOGICO: Pretende resolver la interrogante de lo que quiso decir el legislador,

también el espíritu de la norma. Una norma por sí sola no puede ser analizada ya que pertenece
a un todo, y por tanto debe analizarse y aplicarse de acuerdo a toda la legislación del país. Para
realizar la interpretación lógica de la ley, se deben tomar como parte primordial de la
interpretación las normas constitucionales y los tratados internacionales, no se puede en base a
esta interpretación analizar solamente la legislación ordinaria tributaria, ya que este sistema de
interpretación es extensivo y no limitativo. La interpretación lógica establece que la norma se
debe interpretar más allá de lo que establece la letra muerta de la ley aplicando está a la realidad
de la sociedad, y a sus constantes cambios, la lógica en la interpretación del derecho es parte
fundamental, por lo que el método lógico es un buen auxiliar, en el campo tributario no podemos
asegurar que existe una letra muerta por que todos las leyes tributarias son vigentes y positivas.

c) METODO HISTORICO: Es cierto que al ser más intensa la producción de normas que en otros
campos del Derecho los métodos históricos y sistemático juegan un mayor papel. En relación con
el primero, tener presente la finalidad de las frecuentes modificaciones en el ordenamiento
tributario será siempre una herramienta interpretativa útil, por lo que se refiere al citado, método
histórico. Igualmente en una ocasión determinada han sido incorporados a normas posteriores.
Por lo tanto podemos decir que el método histórico pretende interpretar la ley, de acuerdo a las
circunstancias que dieron vida a la promulgación de la misma, parte de este método son los
motivos que el organismo ejecutivo tuvo en el momento histórico preciso, para enviar el proyecto
de ley al organismo legislativo, así como la discusión y el dictamen de la comisión, y los debates.
La deficiencia de este tipo de método se encuentra en que por la constante evolución de la ley las
condiciones se modifican, y lo que en determinado momento era prioritario en otro momento no lo
es. En el ámbito tributario por su misma naturaleza, las leyes tributarias deben ser cambiantes
porque la realidad económica y financiera del país lo es.

d) METODO SISTEMATICO: Más fecundo aun es el método sistemático debido principalmente a

dos razones: la existencia de varios ordenamientos tributarios y la repetición de situaciones ante
el gravamen paralelo de determinados fenómenos económicos (renta, elementos patrimoniales
concretos, y otros) ambos motivos aconsejan en caso de duda la contemplación de otras normas
distintas de lo que se interpreta pero que regulan fenómenos económicos y jurídicos similares, por
lo que forma parte para evitar la doble y múltiple tributación por lo que es uno de los
recomendables en el campo tributario.

e) METODO EVOLUTIVO: Este método plantea la evolución de la norma tributaria, dependiendo

de las nuevas necesidades y cambios en la sociedad y sus necesidades, tanto de tipo socio
económico, como financiero, cultural y tributario o de cargas, las normas tributarias contemplan
planteamientos que dejan de tener concordancia con las nuevas condiciones de vida, siendo la
ley fuente del derecho tributario, debe adaptarse a las nuevas condiciones de vida, ante todo
tomando en cuenta que en países como el nuestro, las necesidades políticas del gobierno en
turno, hacen que todas las leyes tributarias tanto generales como específicas, sufran constantes
cambio, que hacen necesario mantenerse actualizado e interpretar la legislación de acuerdo a la
evolución de la misma utilizando el momento histórico que se vive. En materia tributaria este
método evolutivo no se puede utilizar más que en casos concretos, por el principio de legalidad
que establece la rigidez de los elementos de la tributación de acuerdo a la legislación.

MODALIDADES DE INTERPRETACION DE LA LEY TRIBUTARIA Existen básicamente dos

modalidades para interpretar la ley tributaria, estas son una que favorece al fisco, y otra que
favorece al contribuyente, y son los siguientes:

1. PRINCIPIO IN DUBIO PRO FISCO: Este principio establece que en caso de duda la ley
favorece al fisco, principio que puede llevar al abuso del estado contra el contribuyente que
como sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria se encuentra en desventaja.
2. PRINCIPIO IN DUBIO CONTRA FISCO O IN DUBIO PRO CONTRIBUYENTE: Este
principio establece que, en caso de duda, se debe favorecer al contribuyente, por ser la ley
tributaria en general restrictiva del Derecho de propiedad. Estos dos principios son difíciles
de aplicar a la legislación tributaria, por cuanto la única finalidad en la interpretación debe
ser obtener justicia, no el apoyo al fisco o al contribuyente. En caso de tener que utilizar
uno de los dos, sería preferible el principio de in dubio contra el fisco o in dubio pro
contribuyente por la posición de desventaja del contribuyente frente al estado y por
principio de justicia tributaria.

INTEGRACIÒN DE LA LEY TRIBUTARIA:

¿Qué es la integración para efectos interpretativos? La integración no es un método o técnica, es
un procedimiento que se utiliza para la resolución de lagunas legislativas, aun cuando no puede
haber vacíos legislativos debido a la plenitud hermética y, más aún, en la materia fiscal por el
principio de legalidad tributaria.

La integración de una ley se llevará a cabo cuando exista una laguna legal, entendida como la
carencia de una norma jurídica para la aplicación de un caso que no esté previsto en la ley, en la
que existe un caso similar al no previsto y se pretenda resolverlo de la misma forma, en la cual
estaríamos ante la integración de ley.
En cuanto a la interpretación e integración de las normas tributarias se encuentra una diferencia
fundamental la interpretación se dirige esencialmente a lo que el legislado quiso decir, en cambio
la integración no solo se busca el verdadero sentido de la ley, sino que se aplica a casos que no
están contemplados en la legislación.
 Haciendo énfasis en materia tributaria, se establece que en el Artículos 168 del Código
Tributario, Decreto 6-91, hace mención "En todo lo no previsto en esta Ley para resolver el
recurso contencioso administrativo se aplicará las normas contenidas en la Ley de lo
Contencioso Administrativo, Decreto Número 119-96 del Congreso de la República, y
supletoriamente el Código Procesal Civil y Mercantil, Decreto Ley 107 del Jefe de Estado, y la Ley
del Organismo Judicial, Decreto Número 2-89 del Congreso de la República, y sus reformas".

En el Artículo 185 del mismo cuerpo normativo antes mencionado, establece la supletoriedad al
desarrollar lo siguiente "En lo que no contraríen las disposiciones de este Código y en todo lo no
previsto en esta sección, se aplicarán las normas del Código Procesal Civil y Mercantil y la ley del
Organismo Judicial".

El Código Tributario, Decreto 6-91, en su Artículo 4, hace referencia a "La aplicación e

interpretación de las normas tributarias, se hará conforme a los principios establecidos en la
Constitución Política de la República de Guatemala, los contenidos en este Código, en las leyes
tributarias específicas y en la Ley del Organismo Judicial." Con respecto al Artículo antes
mencionado debemos hacer énfasis que en casos de interpretación e integración de la ley, las
personas facultadas para llevar a cabo la interpretación de una norma, deberán enfocarse
primordialmente a lo que más favorezca al contribuyente o responsable, debido a que no se
encuentra regulado la responsabilidad en que pueden incurrir los funcionarios al momento de
llevar a cabo et proceso interpretativo.

Existen dos métodos de integración:

1. HETERO INTEGRACIÓN Es un método que parte de la búsqueda de la solución a la
laguna legal mediante el uso de otro sistema jurídico diverso a donde la laguna se
encontró; es la técnica de Supletoriedad, de manera tal que busca la solución a una laguna
mediante lo que otro sistema puede tener; este método también se auxilia de: la
Costumbre, la Jurisprudencia, la doctrina y la analogía.

2. AUTO INTEGRACIÓN En esta se acude a la misma ley o al mismo sistema fiscal,

mediante el uso de tres técnicas fundamentales:

a) Analogía: Se basa en el principio de derecho que reza que donde cabe la misma razón
aplica la misma disposición, distinguiendo que puede haber analogía de supuestos y
analogía de disposiciones, siendo este segundo caso lo que se denominaría antinomia, por
tanto, aquí nos referimos a la analogía de supuestos.
b) Mayoría de razón: Es la argumentación de lo más a lo menos, es de tipo aditivo,
permisivo: el que tiene derecho a lo más con mayor razón tiene derecho a lo menos.
c) Principios generales del derecho. Cuando las anteriores técnicas no bastan para la
resolución de la laguna, acudir a los principios generales del derecho nos brindará
invariablemente la resolución.

Folleto No. Cinco -Relación Jurídica Tributaria

La Relación Jurídica Tributaria es pues, el vínculo jurídico entre el Estado, que es

acreedor Tributario, o una entidad pública, que en virtud de una ley posee este derecho, y el
sujeto pasivo que puede ser el contribuyente (generador de esos supuesto legales) o los
responsables solidarios (aquellos que sin tener la calidad de contribuyente están en la obligación
de hacer efectivo el tributo0.

Para Héctor B. Villegas, es el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco como
sujeto activo, que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo, y un sujeto
pasivo que está obligado a la prestación.
 Dino Jarach la define como: “vínculo jurídico obligacional surgido en virtud de normas
reguladoras de las obligaciones tributarias que permiten al fisco como sujeto activo, la pretensión
de una prestación pecuniaria a título de tributo, por parte de un sujeto pasivo, que está obligado a
la prestación.”

El Artículo 14 del Código Tributario establece el siguiente concepto legal: “Concepto de la

obligación tributaria. La obligación tributaria constituye un vínculo jurídico de carácter personal
entre la Administración Tributaria y otros entes públicos acreedores del tributo y los sujetos
pasivos de ella. Tiene por objeto la prestación de un tributo, surge al realizarse el presupuesto del
hecho generador previsto en la ley y conserva su carácter personal a menos que su cumplimiento
se asegure mediante garantía real o fiduciaria sobre determinados bienes o con privilegios
especiales.

La obligación tributaria, pertenece al derecho público y es exigible coactivamente.” En base en lo

anterior podemos decir una vez realizado el hecho generador, surge la relación tributaria u
obligación tributaria, por lo tanto, existe un sujeto activo y un sujeto pasivo que obliga a este
último a cumplir frente al sujeto activo el cumplimiento de su obligación tributaria. Es importante
recalcar que el Código Tributario utiliza los conceptos “relación tributaria” y obligación tributaria”
como sinónimos, sin embargo, es importante señalar que el concepto obligación tributaria va
inmerso en el de relación jurídico tributaria, y deben ser considerados como dos temas diferentes.

Característica de la relación jurídica tributaria: Existen varias clasificaciones, razón por la cual
integro la siguiente:

1. La relación jurídica tributaria se da entre personas. Porque se crea entre el Estado (la
SAT) y un sujeto pasivo (contribuyente). Nunca se podrá establecer una relación jurídica
tributaria entre cosas.
2. Tiene su fuente en la ley Significa que todos los derechos y obligaciones provenientes de
la relación jurídica tributaria, tienen que estar preestablecidos en la ley. Lo anterior está
plasmado en el Artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala el
cual indica: Corresponde con exclusividad al Congreso de la República, decretar impuestos
ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las
necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria, así como determinar
las bases de recaudación.
3. Es de carácter principal y central La relación jurídica tributaria es principal, no es
accesoria, ni depende su existencia de otras obligaciones, es única.

Naturaleza: Es de Derecho Público, su finalidad es pública, satisfacer el gasto público, además

porque el acreedor es el propio Estado, y su fundamento también es público.

Elementos de la relación jurídica tributaria: La relación jurídica tributaria tiene los siguientes
elementos:

1. Sujeto activo Se constituye como el ente que la ley confiere el derecho de recibir una
prestación pecuniaria en el que se materializa el tributo. El sujeto activo puede ser cualquier
institución del Estado, centralizada, descentralizada, autónoma o semiautónoma, quiere decir
cualquier ente de carácter público que se encuentre facultado conforme la ley, para cobrar
tributos.
Dado que el establecimiento de tributos sólo puede realizarse por los titulares establecidos en la
ley, el Código Tributario en el Artículo 17 nos señala el concepto de sujeto activo. “Sujeto Activo
de la relación tributaria es el Estado o el ente público acreedor del tributo”.

El Artículo 1 del Decreto 1-98 del Congreso de la República, Ley Orgánica de la

Superintendencia de Administración Tributaria, señala: “Se crea la Superintendencia de
Administración Tributaria, como una entidad estatal descentralizada, que tiene competencia y
jurisdicción en todo el territorio nacional para el cumplimiento de sus objetivos, tendrá las
atribuciones y funciones que le asigna la presente ley. Gozará de autonomía funcional,
económica, financiera, técnica y administrativa, así como personalidad jurídica, patrimonio y
recursos propios”. Así también el Artículo 3 de la citada ley establece: “Es objeto de la SAT,
ejercer con exclusividad las funciones de Administración Tributaria contenidas en la legislación de
la materia y ejercer las funciones específicas siguientes: a) Ejercer la administración del régimen
tributario, aplicar la legislación tributaria, la recaudación, control y fiscalización de todos los
tributos internos y todos los tributos que gravan el comercio exterior, que debe percibir el Estado,
con excepción de los que por la ley administren y recauden las Municipalidades.

2. Sujeto pasivo El sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria es toda persona individual o
jurídica que tiene a su cargo el cumplimiento de la obligación tributaria, en virtud de haberse
realizado el supuesto jurídico establecido en la norma (hecho generador).

Dado el fenómeno de la traslación de los impuestos, el sujeto pasivo puede ser diferente a la
persona que efectúe realmente el pago del impuesto, esto quiere decir que sujetos distintos del
contribuyente pueden verse obligados por la ley al cumplimiento de todas o algunas de las cargas
tributarias impuestas por el sujeto activo.

El tratadista Héctor Villegas, menciona varias corrientes acerca del sujeto pasivo en la relación
jurídica tributaria: “La corriente divide a los sujetos pasivos en dos grandes categorías,

a. contribuyente: sujetos pasivos por deuda propia, subdividiendo a estos últimos en

diversas especies, entre las cuales está la sustitución tributaria.
b. Solo es sujeto pasivo el contribuyente o deudor, negando el carácter de sujetos
pasivos a los restantes pagadores.
c. Una tercera postura estima el contribuyente y el sustituto”. El Artículo 18 del
Código Tributario define al sujeto pasivo así: sujeto pasivo de la obligación tributaria.
Sujeto pasivo es el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias sea en
calidad de contribuyentes o de responsable. En términos generales el sujeto pasivo
del tributo es el sujeto que ha dado nacimiento a la obligación, pero en ciertos casos
particulares, la ley tributaria atribuye la condición de sujeto pasivo obligado al pago
de la prestación a persona distinta del primero y que por esa circunstancia se suma
a éste o actúan paralelamente a él.

El Código Tributario en el Artículo 20 establece la figura de solidaridad de los contribuyentes en

los casos en que se verifique un mismo hecho generador de la obligación tributaria.

Atendiendo a lo que establece el Artículo 21 del Código Tributario, “Son contribuyentes las
personas individuales, prescindiendo de su capacidad legal, según el derecho privado y las
personas jurídicas, que realicen o respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la
obligación tributaria”.
Sin embargo, según el Artículo 22 de la citada norma legal, existen situaciones especiales en las
cuales se establecen como responsables de cumplir ciertas obligaciones tributarias formales y
materiales, a sujetos tributarios que sin tener personalidad jurídica, deben por disposición legal
responder por el cumplimiento de las mismas, tales como: El fiduciario, el gestor, los
copropietarios, los socios, el albacea, administrador o herederos.

Así también en el Artículo 25 establece la figura de responsable, que es la persona obligada por
cuenta ajena, que sin tener el carácter de contribuyente, debe por disposición de la ley, cumplir
con las obligaciones atribuidas a éste. El Código Tributario señala también como responsables a
aquellos sujetos que deben pagar el tributo con los recursos que administran, perciben o
disponen como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados,
mandantes, acreedores, titulares de bienes administrador o en liquidación, etc.. (Artículo 26
Código Tributario).

Asimismo, el Artículo 27 señala como responsables con respecto a los anteriores, a los
donatarios y los legatarios, señalando como responsables de sus antecesores a los nuevos
adquirientes de bienes, patrimonios, empresas, y a las que se adquieran por fusión,
transformación o absorción. Puede sustituirle íntegramente.

En conclusión, haremos una clasificación del sujeto pasivo según lo señala el Código Tributario.

A) Contribuyentes:
a.1) Obligados por deuda propia
a.2) Solidarios
a.3) Situaciones especiales:

SITUACIONES RESPONSABLES
1. Fideicomiso El fiduciario
2. Contrato por participación El Gestor
3. Copropiedad Los copropietarios
4. Sociedades de Hecho, Los socios
5. Sociedades Irregulares Los socios
6. Sucesiones indivisas El albacea, Administrador o Herederos.

B) Responsables:
b.1 Obligado por cuenta ajena
b.2 Responsables por representación
- Los padres, los tutores o los administradores de bienes de - menores obligados y los
representantes de los incapaces.
- Los representares legales de las personas jurídicas.
- Los mandatarios respecto de los bienes que administren y dispongan.
- Los síndicos de quiebras y los depositarios de concurso de acreedores.

b.3 Solidarios - Los donatarios y legatarios

- Los adquirentes de bienes, derechos o patrimonios, así como de los Sucesores en el activo y
pasivo de empresas propiedad de personas Individuales o jurídicas, o de entes colectivos con
personalidad o sin ella.
 - Las personas individuales o jurídicas que adquieran empresas por fusión, 40 transformaciones
o absorción, respecto de los tributos que adeuden los propietarios de las fusionadas,
transformadas o absorbidas. b.4 Agentes de retención o de percepción

Folleto No. 6 - Hecho Generador.

Es el hecho jurídico tipificado previamente en la ley, en cuanto síntoma o indicio de una
capacidad contributiva y cuya realización determina el nacimiento de una obligación tributaria.
Entiéndase por obligación tributaria como el vínculo jurídico que nace de un hecho, acto o
situación, al cual la ley vincula la obligación del particular (persona física o jurídica) de pagar una
prestación pecuniaria. Dicha ley tiene su fundamento en la potestad soberana del Estado, que
acuerda a éste el derecho de imposición y de coerción.
El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya
realización origina el nacimiento de la obligación tributaria. Es decir, es un hacer o un no hacer.
El hecho generador es aquella condición que da nacimiento a la obligación tributaria, es decir, es
el mecanismo del cual se vale la ley para crear la relación jurídico tributaria con el sujeto pasivo,
pues la ley por sí sola no puede cumplir con este fin; esto, debido a que la norma basada en el
principio de generalidad no puede indicar dentro de su ordenamiento a los deudores individuales
del tributo, por tal razón es que se sostiene la denominación de hecho imponible.
Los elementos de la obligación tributaria son: sujeto activo, sujeto pasivo, el objeto (prestación
pecuniaria) y el presupuesto de hecho (que es el hecho generador).
La vinculación del sujeto pasivo al activo se produce siempre a través del hecho imponible: toda
obligación tributaria nace de la realización de un hecho generador.
Denominaciones del hecho Generador: Se le ha llamado situación de hecho, 'soporte fáctico",
"presupuesto de hecho", "hecho generador", "hecho imponible".
Base imponible.
Es aquella magnitud sobre la que se aplica la tarifa, determinada por la ley para cada caso.
También se llama base tributaria, susceptible de una expresión cuantitativa, definida por la ley,
que mide alguna dimensión económica del hecho imponible y que debe aplicarse a cada
caso concreto, según los procedimientos legales, a los efectos de liquidación del impuesto.
Definida por la ley: la base de cada impuesto previamente expresado en alguna ley genérica.
Elementos del Hecho Generador.
 Elemento objetivo. Consiste en la descripción del hecho concreto en la norma tributaria
que el contribuyente o sujeto pasivo de la obligación tributaria puede realizar
materialmente.

 Elemento subjetivo. Como lo menciona el Código Tributario en sus artículos 17 y 18, los
sujetos que intervienen en la obligación tributaria una vez que se ha realizado el hecho
generador, son el sujeto activo y pasivo. Al dar nacimiento a la obligación tributaria, el
hecho imponible determina cuál va a ser el sujeto activo de dicha obligación y el sujeto
pasivo de la misma.

 Sujeto activo. Es el ente público acreedor del tributo, a quien la ley le ha conferido dicha
atribución.

 Sujeto pasivo. Es el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, ya sea en

calidad de contribuyente o de responsable. Aquél obligado al pago de los tributos y al
cumplimiento de los deberes formales.

 Elemento especial. Constituye la hipótesis legal establecida en la norma tributaria que

señala el lugar en el cual el destinatario de la norma realiza el hecho que está descrito en
 la misma. Este elemento nos permite encontrar soluciones a los problemas de la doble
tributación.

 Elemento temporal. Es el que nos permite determinar el momento en el que se realiza el

hecho generador. Este elemento es muy importante, ya que en el momento en que se
produzca el hecho generador es que nace la obligación tributaria y por tanto se aplica la ley
vigente a la fecha de su realización y en ese sentido, todo lo referente a las exenciones o
exoneraciones serán las existentes en el momento de la realización del hecho generador.

Una vez analizado lo anterior se puede determinar la importancia del hecho generador.

a) El hecho generador va a determinar la verificación de la relación jurídica tributaria y el

nacimiento de la obligación tributaria.
b) Va a permitirnos establecer quién es el sujeto pasivo principal de la obligación tributaria,
independientemente de que luego puedan existir algunos sujetos de carácter solidario o el
supuesto de los responsables a que hace mención el Código Tributario.
c) A la par de lo antes mencionado, el hecho generador nos va a determinar quién es el sujeto
activo de la obligación tributaria, aunque sólo tenga atribuida una mera competencia tributaria.
d) El hecho generador nos permite definir los conceptos de incidencia, no incidencia y exención.
e) El hecho generador de la obligación tributaria nos va a permitir conocer el régimen jurídico
aplicable a la obligación tributaria, es decir, que nos permite establecer cuál es la materia
imponible, la base gravable, la cuota o alícuota del tributo y todos los elementos cualitativos tanto
en el plano objetivo como subjetivo.
f) Nos permite la determinación de los casos concretos de evasión tributaria en sentido estricto.
g) Nos permite distinguir las competencias tributarias para precisar el órgano que tiene atribuida
la facultad para exigir el tributo.
La principal importancia a criterio del autor es en relación a la determinación de que es evasión y
elusión fiscal, ya que en uno se cumple el supuesto que genera la relación tributaria y es
defraudado al fisco, mientras en el otro supuesto no se cumple con la condición legal que genera
la obligación del sujeto pasivo y en consecuencia no se crea perjuicio fiscal al estado.

Importancia del hecho generador:

• identificar el momento en que nace la obligación tributaria;
• determinar el sujeto pasivo principal;
• fijar los conceptos de incidencia, no incidencia y exención;
• determinar el régimen jurídico de obligación tributaria;
• para elegir el criterio para la interpretación, para determinar los casos de evasión y definir
competencias impositivas.