Blog de Mario Alva Matteucci

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EL IMPUESTO A LA RENTA Y LAS TEORÍAS QUE DETERMINAN SU AFECTACIÓN

MARIO ALVA MATTEUCCI

1. INTRODUCCIÓN

La manifestación de riqueza es uno de los elementos primordiales que determina la aplicación del
Impuesto a la Renta.

A través de este tributo el Estado busca afectar fiscalmente tanto la posibilidad de percibir ingresos
como el hecho de generar renta, ello en el transcurso de un determinado período de tiempo, que en
nuestro caso es el denominado ejercicio gravable, el cual coincide perfectamente con el año
calendario que se inicia el 1 de enero y concluye el 31 de diciembre.

Coincidimos con lo señalado por BRAVO CUCCI al mencionar que “El Impuesto a la Renta es un
tributo que se precipita directamente sobre la renta como manifestación de riqueza. En estricto,
dicho impuesto grava el hecho de percibir o generar renta, la cual puede generarse de fuentes
pasivas (capital), de fuentes activas (trabajo dependiente o independiente) o de fuentes mixtas
(realización de una actividad empresarial = capital + trabajo). En tal secuencia de ideas, es de
advertir que el Impuesto a la Renta no grava la celebración de contratos, sino la renta que se obtiene
o genera por la instauración y ejecución de las obligaciones que emanan de un contrato y que en el
caso de las actividades empresariales, se somete a tributación neta de gastos y costos relacionados a
la actividad generadora de renta.

Así pues, el hecho imponible del Impuesto a la Renta es un hecho jurídico complejo (no un acto o
un negocio jurídico) con relevancia económica, que encuentra su soporte concreto, como ya lo
hemos indicado, en la manifestación de riqueza directa denominada “renta” que se encuentra
contenido en el aspecto material de su hipótesis de incidencia, pero que requiere de la concurrencia
de los otros aspectos de la misma, vale decir el personal, el espacial y el temporal, para calificar
como gravable. En esa secuencia de ideas, resulta importante advertir que el hecho imponible del
impuesto a la Rentase relaciona con los efectos del contrato, y no con el contrato ensimismo” 1.

2. CARÁCTERISTICAS DEL IMPUESTO A LA RENTA

Para poder describir al Impuesto a la renta como tributo debemos hacer un repaso por sus
características.
2.1 PRIMERA CARACTERÍSTICA

Tiene el carácter de ser no trasladable, ello por el hecho que afecta de manera directa y a la vez
definitiva a aquel supuesto que la Ley del Impuesto a la Renta determine. De este modo será el
propio contribuyente quien debe soportar la carga económica por sí mismo.

Esto es distinto en el caso del Impuesto General a las Ventas – IGV, toda vez que allí el Impuesto es
trasladado al comprador o el usuario de los servicios, siendo este último denominado “sujeto
incidido económicamente”.

2.2 SEGUNDA CARACTERÍSTICA

En el caso puntual del Impuesto a la Renta se contempla la aplicación del principio de equidad en
sus dos vertientes (Horizontal 2 y Vertical 3), al estar relacionada con la Capacidad Contributiva 4.

Es importante precisar que los índices básicos de capacidad contributiva se resumen en tres:

(i) la renta que se obtiene.

(ii) el capital que se posee.

(iii) el gasto o consumo que se realiza.

La doctrina en general acepta que de estos tres referentes, el más utilizado es el criterio de la renta
que se obtiene, por lo que claramente el Impuesto sobre la renta se ajusta a la capacidad
contributiva, y en consecuencia contempla la equidad 5.

Considera que son tributos directos aquellos que recaen sobre la riqueza o el patrimonio, pues estos
referentes constituyen verdaderas manifestaciones directas, inmediatas de la capacidad contributiva.

Podemos citar como sustento de la capacidad contributiva un pronunciamiento del Tribunal

Constitucional, nos referimos a la STC N° 2727-2002-AA/TC (Caso IEAN 6): Allí se precisó lo
siguiente:

“Uno de los principios constitucionales a los cuales está sujeta la potestad tributaria del Estado es el
de no confiscatoriedad de los tributos. Este principio informa y limita el ejercicio de la potestad
tributaria estatal (…). Asimismo, se encuentra directamente conectado con el derecho de igualdad
en materia tributaria o, lo que es lo mismo, con el principio de capacidad contributiva, según el
cual, el reparto de los tributos ha de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y desigual
a los desiguales, por lo que las cargas tributarias han de recaer, en principio, donde exista riqueza
que pueda ser gravada, lo que evidentemente implica que se tenga en consideración la capacidad
personal o patrimonial de los contribuyentes”.

Otro pronunciamiento del Tribunal Constitucional sobre el tema de la Capacidad Contributiva lo

podemos encontrar en la STC N° 53-2004-AI/TC, la cual precisa lo siguiente:

“El principio de capacidad contributiva es un principio constitucional exigible, no es indispensable

que se encuentre expresamente consagrado en el artículo 74º de la Constitución, pues su
fundamento y rango constitucional es implícito en la medida que constituye la base para la
determinación de la cantidad individual con que cada sujeto puede/debe en mayor o menor medida,
contribuir a financiar el gasto público; además de ello, su exigencia no sólo sirve de contrapeso o
piso para evaluar una eventual confiscatoriedad, sino que también se encuentra unimismado con el
propio principio de igualdad, en su vertiente vertical. (FJ 7 VIII. B. 1)”

2.3 TERCERA CARACTERÍSTICA

El Impuesto a la Renta en términos económicos pretende captar una mayor cantidad de fondos de
los contribuyentes, ello en las épocas en las que exista alza de precios, permitiendo en este caso una
mayor recaudación a favor del fisco y en épocas en las cuales exista recesión, toda vez que ello
permite una mayor liberación de recursos al mercado (en términos económicos donde hay
compradores y vendedores), sobre todo en el caso de las escalas inferiores de afectación (es decir
las que gravan menos tasas impositivas).
Se busca neutralizar los ciclos de la economía. En épocas de alza de precios el Impuesto congela
mayores fondos de los particulares y en épocas de recesión, se liberan mayores recursos al mercado,
sobre todo por ubicarse la afectación en escalas menores8.

2.4 CUARTA CARACTERÍSTICA

El Impuesto a la Renta grava una serie de hechos que ocurren en un determinado espacio de tiempo,
ello significa entonces que hay una sucesión de hechos económicos producidos en distintos
momentos, respecto de los cuales el legislador verifica que la hipótesis de incidencia tributaria se va
a configurar después que transcurra este período.

2.5 QUINTA CARACTERÍSTICA

El Impuesto a la Renta puede ser de tipo global, cuando el tributo toma como referencia la totalidad
de las rentas del sujeto pasivo, sin tomar en cuenta el origen de la renta, salvo para facilitar el
resumen final utilizando categorías.

También puede ser de tipo cedular, ya que se aprecia que existen varios gravámenes enlazados con
cada fuente. Por lo que se tributa por cada una de ellas de manera independiente, sea de este modo
por trabajo o por capital.

En este sistema existe una íntima relación entre cada impuesto cedular con su fuente de renta
(trabajo, capital, combinación de ambos).
En caso que se presenta la combinación de ambos supuestos entonces se considerará como un
impuesto de tipo dual, como el que actualmente tenemos en el Perú 9.

3. ¿CUÁLES SON LAS TEORÍAS QUE REGULAN EL TEMA DE LA AFECTACIÓN EN EL

IMPUESTO A LA RENTA?

Son tres las teorías que se aplican en la determinación de los criterios de afectación para el
Impuesto a la Renta, las cuales se desarrollarán a continuación:

3.1 LA TEORÍA DE LA RENTA – PRODUCTO TAMBIÉN CONOCIDA COMO LA TEORÍA

DE LA FUENTE

Esta es la más sencilla de las teorías que pretenden explicar los supuestos de afectación al pago del
Impuesto a la Renta.

Bajo esta teoría se determina que la renta es un producto, el cual debe ser periódico y provenir de
una fuente durable en el tiempo y ser susceptible de generar ingresos periódicos.

En tal sentido, afirmamos que se trata de un producto porque el mismo es distinto y a la vez se
puede separar de la fuente que lo produce, ello puede darse en el caso de una máquina, una nave de
carga, un ómnibus interprovincial, una parcela agrícola, entre otros.

También se puede mencionar que la fuente debe quedar en condiciones de seguir produciendo
mayor riqueza.

En lo que corresponde a la periodicidad, recordemos que se entiende como un mecanismo de poder

repetir la producción, siendo esta posibilidad potencial y no necesariamente efectiva.
Conforme lo señala FERNANDEZ CARTAGENA “La renta se caracteriza por ser una nueva
riqueza producida por una fuente productora, distinta de ella. Dicha fuente es un capital que puede
ser corporal o incorporal. Este capital no se agota en la producción de la renta, sino que la
sobrevive.
Del mismo modo, es importante resaltar que la renta según este criterio es un ingreso periódico, es
decir, de repetición en el tiempo. Sin embargo, dicha periodicidad no es necesariamente real en la
práctica, sino que basta con que exista una potencialidad para ello.

Así, se considera cumplida la periodicidad si potencialmente existe la posibilidad de que tenga lugar
la repetición de la ganancia. Dicha posibilidad de reproducción del ingreso significa que la fuente
productora del rédito o la profesión o actividad de la persona cuando, en este último caso, es la
actividad humana la que genera la renta; pueden generar los mismos rendimientos, si se vuelven a
habilitar racionalmente para ser destinados a fines generadores de renta”10.

En la doctrina extranjera resulta relevante la opinión de GARCÍA BELSUNCE el cual señala con
respecto al rédito lo siguiente “Constituye rédito aquel beneficio que corresponde al fin a que se
destina el bien que lo originó, o que deriva de la actividad habitual del contribuyente, sin que tenga
significación alguna la frecuencia de ese ingreso”11.

El sustento de esta teoría se encuentra reflejada en el texto del literal a) del artículo 1º de la Ley del
Impuesto a la Renta, cuando precisa que el Impuesto a la Renta grava “las rentas que provengan del
capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas
que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos”.

3.2 LA TEORÍA DEL FLUJO DE LA RIQUEZA

Según esta teoría se considera renta todo aumento de la riqueza que proviene de operaciones con
terceros. En este tipo de afectaciones se encontrarían las rentas obtenidas por Ganancias por
realización de bienes de capital Ingreso por actividades accidentales, Ingresos eventuales, Ingresos a
título gratuito.

En la legislación de la Ley del Impuesto a la Renta no hay un artículo específico que regule esta
teoría, ello a diferencia de la Teoría renta – producto que se ha descrito anteriormente y que si tiene
un referente normativo.

Por este motivo coincidimos con lo señalado por RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN cuando
menciona que “En el campo de la Política Fiscal esta teoría considera renta gravable a todo
beneficio económico que fluya hacia un sujeto. Pasando al terreno legal peruano, el tema es más
complicado. No existe un artículo de la LIR que consagre de modo general todos los alcances de la
teoría flujo de riqueza. Nuestro legislador recoge algunos casos que se encuentran comprendidos
dentro de la teoría flujo de riqueza. En este sentido la ley peruana tiene que proceder con la
descripción de cada uno de estos casos por separado.

Por ejemplo el art. 1.b de la LIR señala que la ganancia de capital se encuentra afecta al Impuesto a
la Renta. En este caso la LIR señala de modo expreso el aspecto objetivo del hecho generador
(ganancia de capital).

Con relación al aspecto subjetivo apreciamos que -por regla general- la LIR guarda silencio. En
cambio, por excepción, la LIR se refiere de modo expreso a la persona natural cuando por ejemplo
el último párrafo del art. 2 de la LIR señala que no constituye una ganancia de capital gravable el
resultado de la enajenación de la casa-habitación por parte de una persona natural. Es verdad que en
este caso la LIR se refiere a una renta inafecta. Pero, indirectamente, nos da a entender que
constituye una renta gravada con el Impuesto a la Renta el resultado de la enajenación de predios
tales como una casa de playa –inicialmente adquirida para recreo personal y familiar- cuando es
realizada por una persona natural.”12

La SUNAT también tiene un pronunciamiento en el tema al emitir el Informe Nº 252-2005-

SUNAT/2B0000, de fecha 06 de octubre de 2005, en el cual precisa que:

“En cuanto a la teoría del flujo de riqueza que asume nuestra legislación del Impuesto a la Renta,
una de sus características es que para que la ganancia o ingreso derivado de operaciones con
terceros califique como renta gravada debe ser obtenida en el devenir de la actividad de la empresa
en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de
condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones”13.

3.3 LA TEORÍA DEL CONSUMO MAS INCREMENTO PATRIMONIAL

Para la aplicación de esta teoría se requieren analizar básicamente dos rubros en donde se analiza si
una persona cuenta o no con capacidad de pago o ingresos. Aquí se debe analizar las variaciones
patrimoniales y los consumos realizados.

En el caso de las variaciones patrimoniales se toma en cuenta para efectos de la afectación al

Impuesto a la renta los cambios del valor del patrimonio, que son propiedad del individuo,
obtenidos entre el comienzo y el fin del periodo. Por ejemplo puede tomarse en cuenta un período
inicial de revisión que puede coincidir con el ejercicio con el 1 de enero y se toma como punto final
el 31 de diciembre. Si una persona al 1 de enero contaba con un vehículo que utilizaba para su
transporte personal y al 31 de diciembre la Administración Tributaria aprecia que tiene registrado a
su nombre 12 vehículos en el Registro Público de Propiedad Vehicular, sin embargo no tiene
ingresos declarados anualmente ante el fisco, toda vez que no ha presentado declaraciones juradas
que puedan sustentar los ingresos que obtuvo para la compra de los mencionados bienes.

Sobre las variaciones patrimoniales resulta pertinente citar la conclusión del Informe Nº 080-2011-
SUNAT/2B0000 de fecha 28 de junio de 2011, el cual señala lo siguiente:

“A efecto de determinar el incremento patrimonial no justificado, se verificará, previamente, la

documentación presentada por el contribuyente, a fin de establecer si los fondos provenientes de
rentas e ingresos percibidos en el ejercicio y en ejercicios anteriores fueron utilizados para la
adquisición de bienes y/o la realización de consumos en el ejercicio fiscalizado.

De lo contrario, tal importe podrá considerarse como incremento patrimonial en caso que no se
acredite de otro modo que no implica una variación patrimonial. ”14

El segundo de los rubros utilizados para poder verificar si hay o no incremento patrimonial serían
los consumos realizados por la persona que se está fiscalizando. Aquí pueden estar por ejemplo el
uso de bienes de consumo adquiridos con la renta del ejercicio, adquisición de bienes y uso de
diversos servicios, ya sean de propia producción, por el tema de goce de actividades de descanso y
recreo, como es el caso de las caminatas, los paseos como juegos o caminatas, etc.

Dentro de la Ley del Impuesto a la Renta, específicamente en el Capítulo XII denominado “De la
Administración del Impuesto y su determinación sobre base presunta”, se encuentra el texto del
artículo 92º, el cual precisa que para efectos de determinar las rentas o cualquier ingreso que
justifiquen los incrementos patrimoniales, la Administración Tributaria (particularmente la
SUNAT) podrá requerir al deudor tributario que sustente el destino de dichas rentas o ingresos.

De esta manera el incremento patrimonial se determinará tomando en cuenta, entre otros los
siguientes elementos:

A) Los signos exteriores de riqueza.

B) Las variaciones patrimoniales.

C) La adquisición y transferencia de bienes.

D) Las inversiones.

E) Los depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del

extranjero.

F) Los consumos.

G) Los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando éstos no se reflejen en su
patrimonio al final del ejercicio, de acuerdo a los métodos que establezca el Reglamento.

Las maneras en las cuales se aprecia una verdadera capacidad de gasto que a ves pareciera ser que
puede pasar como oculta son variadas y de múltiples formas, sean estas de manera directa o
indirecta. Es precisamente a través de estas manifestaciones en las cuales la Administración
Tributaria puede apreciar algún tipo de renta oculta o no declarada.

Sobre esta teoría el profesor RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN manifiesta lo siguiente:

“Para la Política Fiscal esta teoría entiende que la renta gravable es toda variación del patrimonio.
Pasando al campo legal entendemos que no existe un artículo en la LIR que adopte de modo general
todos los casos que se encuentran comprendidos por la teoría del consumo más incremento
patrimonial. Nuestro legislador recoge solamente algunos casos que están alcanzados por la teoría
que venimos examinando En este sentido la LIR contiene la descripción de cada uno de estos casos.

Por regla general la descripción legal de los aspectos objetivos del hecho generador se lleva a cabo
de manera expresa. En cambio es de notar que la LIR no suele hacer referencia expresa a los
aspectos subjetivos del referido hecho generador. En la medida que la teoría del consumo más
incremento patrimonial apunta a gravar, entre otros casos, a las variaciones del patrimonio de las
personas naturales; entonces cabe la posibilidad que la ley peruana contemple esta clase de sujetos.

Por ejemplo el art. 1.d de la LIR establece que se encuentran sometidas al Impuesto a la Renta las
rentas imputadas (atribuidas) que detalla la LIR a lo largo de su texto. Uno de estos casos aparece
en el art. 23.d de la LIR, según el cual se configura una renta (ficta) cuando el propietario de un
predio cede su uso a título gratuito. Definitivamente este dispositivo legal se refiere a la persona
natural que cede el indicado predio.”15

Cabe mencionar que el texto del artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta se regula el supuesto
de la presunción de incremento patrimonial, en la medida que no pueda ser justificada por el deudor
tributario, conforme se aprecia a continuación:
Ley del Impuesto a la Renta

(Parte pertinente)

“Artículo 52º.- Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado
por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por éste.

Los incrementos patrimoniales NO podrán ser justificados con:

…
b) Utilidades derivadas de actividades ilícitas”

Como soporte podemos citar a un pronunciamiento emitido por el Tribunal Fiscal, nos referimos a
la RTF Nº 01692-4-2006, la cual se menciona a continuación:

RTF: 01692-4-2006

“En ese orden de ideas, resulta impertinente el argumento del recurrente según el cual no procede la
aplicación de la mencionada presunción (Artículo 52º LIR), en tanto la Administración tiene
conocimiento del origen ilícito del dinero que obtuvo en cuentas bancarias en Suiza, toda vez que,
como se ha indicado, no cabe la justificación del incremento patrimonial detectado a aquél con el
resultado de actividades ilícitas como pretende hacerlo el recurrente, careciendo de relevancia
avocarse a discutir si el Impuesto a la Renta grava las rentas provenientes de actividades ilegales,
toda vez que operada la presunción bajo análisis…, se presume de pleno derecho que las rentas que
habría generado éste constituyen renta gravable….”

4. CRITERIOS DE VINCULACION PARA DETERMINAR LA BASE JURISDICCIONAL DEL

IMPUESTO A LA RENTA

A nivel doctrinario existen varios criterios de vinculación para efectos de determinar la base
jurisdiccional del Impuesto a la Renta en un determinado país, los más conocidos son básicamente
tres:

• Domicilio. Entendido como el lugar donde vive o desarrolla la mayor parte de sus actividades una
persona natural o el lugar de constitución de una persona jurídica.

• Nacionalidad. Vínculo político y social que une a una persona (“nacional”) con el Estado al que
pertenece. Actualmente este criterio solo lo utilizan Estados Unidos y las Filipinas.

• Fuente. Criterio más utilizado donde se prioriza el lugar donde se está generando o produciendo la
renta.

En nuestro país, el artículo 6º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante
Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, contiene las reglas para la determinación de la base
jurisdiccional del mencionado impuesto y donde se establecen los criterios de vinculación utilizados
por el Perú. Ellos son: Domicilio y Fuente.

De tal modo que, cuando un sujeto tenga la condición de domiciliado en el país (sea persona natural
o jurídica entre otros casos), deberá tributar con dicho impuesto respecto de la totalidad de las
rentas que obtenga dicho contribuyente, es decir por la obtención de:

• Rentas de fuente peruana.

• Rentas de fuente extranjera.

En cambio si se trata de un sujeto no domiciliado, solo deberá tributar con el Impuesto a la Renta
respecto de las rentas generadas únicamente en el territorio de la república, es decir dentro del país.

• Rentas de fuente peruana.

Al aplicar ambos criterios se determina con claridad qué tipo de renta se encuentra percibiendo un
sujeto.

En tal sentido si el servicio es prestado por un no domiciliado a favor de alguna entidad domiciliada
en el Perú, entonces solo se considerará gravado con el Impuesto a la Renta, los montos que dicho
no domiciliado perciba en el Perú y no por la renta que perciba en otras partes del mundo.

5. INAFECTACIONES DEL IMPUESTO A LA RENTA

Dentro del concepto general del término inafectación, que alude a operaciones o supuestos que se
encuentran fuera del ámbito de aplicación o afectación de un tributo, tenemos dos modalidades o
tipos, nos estamos refiriendo a la inafectación lógica y a la inafectación legal.

5.1 EN EL CASO DE LA INAFECTACIÓN LÓGICA, debemos precisar que una vez que se
conozca la hipótesis de incidencia que el legislador ha establecido para poder considerar gravada
una operación con un determinado impuesto o tributo, por una simple deducción se puede ubicar a
aquellos supuestos que no se encuentran dentro de lo que la norma establece.

Ello implica un pequeño ejercicio de deducción con la utilidad de la lógica sobre todo para poder
apartar aquellos supuestos no incluidos expresamente en la previsión normativa que el legislador
determinó inicialmente en el ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta.

5.2 EN EL CASO DE LA INAFECTACIÓN LEGAL, podemos mencionar que constituyen todos

aquellos casos que por disposición expresa de la Ley no se encuentran afectos al pago del Impuesto,
ello equivale a decir que por mandato de la propia Ley se ha determinado su exclusión del ámbito
de aplicación del Impuesto a la Renta.

5.3 OPINIÓN DE LA DOCTRINA

Con respecto al tema de la inafectación resulta pertinente citar a DANÓS ORDOÑEZ quien precisa
lo siguiente:

<b>“Es el concepto que define la situación que está fuera del campo de aplicación de tributos, no
necesariamente por voluntad del legislador, sino porque no encaja en la definición legal del hecho
imponible.

Como sabemos, el legislador al instituir un tributo formula una descripción hipotética y abstracta de
un hecho concreto, que cuando acontece en la realidad, se le denomina “hecho imponible”, lo que
da lugar al surgimiento de la obligación de pago del tributo.

Lo que no encuadra o encaja, lo que no está comprendido en la hipótesis de incidencia, no está

gravado, es inafecto, extraño a la tributación.

Por tal razón, la doctrina ha establecido que no siempre es preciso, que la ley establezca qué hechos
o qué personas no están sujetos a tributación, porque se deduce a “contrario sensu” de la
delimitación positiva de la Ley qué o quiénes lo están” 16.

5.4 ¿CUÁLES SON LAS INAFECTACIONES SEÑALADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A

LA RENTA?

Las inafectaciones al pago del Impuesto a la Renta se encuentran reguladas en el texto del artículo
18º de la Ley del Impuesto a la Renta, allí se menciona que no son sujetos pasivos del Impuesto los
siguientes supuestos:

5.4.1 EL SECTOR PÚBLICO NACIONAL

El literal a) del artículo 18º menciona que se encuentra inafecto al pago del Impuesto a la Renta el
Sector Público Nacional, con excepción de las Empresas conformantes de la actividad empresarial
del Estado.

Al revisar la concordancia reglamentaria apreciamos que el texto del artículo 7º del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta determina quienes son las entidades inafectas. Así, de conformidad
con lo dispuesto en el inciso a) de Artículo 18º de la Ley, no son contribuyentes del Impuesto:

a) El Gobierno Central.
b) Los Gobiernos Regionales.
c) Los Gobiernos Locales.
d) Las Instituciones Públicas sectorialmente agrupadas o no.
e) Las Sociedades de Beneficencia Pública.
f) Los Organismos Descentralizados Autónomos.

Entiéndase que conforman la actividad empresarial del Estado las Empresas de Derecho Público, las
Empresas Estatales de Derecho Privado, las Empresas de Economía Mixta y el Accionariado del
Estado como lo define la Ley 24948 (*).

(*) Es necesario precisar que la Ley Nº 24948 fue derogada por la Cuarta Disposición Final del
Decreto Legislativo Nº 1031 (publicada el 24 junio 2008) el cual promueve la eficiencia de la
actividad empresarial del Estado 17.

RTF Nº 1090-4-2004

Se revocan las apeladas que declararon improcedentes las reclamaciones formuladas contra órdenes
de pago emitidas por el Impuesto a la Renta de los ejercicios 2001 y 2002, puesto que los Colegios
de Profesionales son instituciones de Derecho Público Interno, siendo que el artículo 7º de la Ley
del Impuesto a la Renta establece que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18º de la
misma Ley, no son contribuyentes del impuesto, entre otros, las instituciones públicas
sectorialmente agrupadas o no y que el artículo 20º de la Constitución Política del Perú señala que
los colegios profesionales son instituciones autónomas con personalidad de derecho público. Tal
criterio ha sido recogido en las RTFs Nºs 1273-1-1997, 3722-3-2002, 4790-1-2002 y 3045-4-2003.

RTF Nº 07391-1-2004

Los colegios profesionales, al constituir instituciones autónomas con personería jurídica de derecho
público interno, se encuentran dentro del supuesto de inafectación al Sector Público previsto en el
inciso a) del artículo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta.

RTF Nº 07378-2-2007

Los colegios profesionales forman parte del Sector Público Nacional y por tanto se encuentran
inafectos al Impuesto a la Renta.

RTF Nº 3722-3-2002

Dado que los Colegios Profesionales tienen personería jurídica de derecho público, la inafectación
se extiende a los órganos que forman parte de los mismos, como es el caso de sus Consejos
Departamentales.

INFORME Nº 064-2007-SUNAT/2B0000 18

Los ingresos financieros vía donación que reciban las empresas conformantes de la actividad
empresarial del Estado, incluyendo las EPS, se encuentran gravados para éstas con el Impuesto a la
Renta.

De otro lado, toda vez que los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales no son contribuyentes
del Impuesto a la Renta, los ingresos financieros que éstos reciban no se encuentran afectos al
Impuesto a la Renta.

5.4.2 LAS FUNDACIONES LEGALMENTE ESTABLECIDAS

El literal c) del artículo 18º menciona que se encuentra inafecto al pago del Impuesto a la Renta las
fundaciones legalmente establecidas, cuyo instrumento de constitución comprenda exclusivamente
alguno o varios de los siguientes fines: cultura, investigación superior, beneficencia, asistencia
social y hospitalaria y beneficios sociales para los servidores de las empresas; fines cuyo
cumplimiento deberá acreditarse con arreglo a los dispositivos legales vigentes sobre la materia.

5.4.3 LAS ENTIDADES DE AUXILIO MUTUO

El literal d) del artículo 18º menciona que se encuentra inafecto al pago del Impuesto a la Renta las
entidades de auxilio mutuo.

5.4.4 LAS COMUNIDADES CAMPESINAS

El literal e) del artículo 18º menciona que se encuentra inafecto al pago del Impuesto a la Rentas a
las Comunidades Campesinas.

Estas entidades deberán solicitar su inscripción ante la SUNAT.

Conforme con el art. 28 de la Ley Nº 24656, Ley de comunidades Campesinas (14.04.87) las
comunidades Campesinas, sus empresas comunales, las empresas multicomunales y otras formas
asociativas están inafectas de todo impuesto directo.

Al respecto, el Informe Nº 266-2005/SUNAT 19 señala que la inafectación se encuentra vigente a la

fecha.

5.4.5 LAS COMUNIDADES NATIVAS

El literal f) del artículo 18º menciona que se encuentra inafecto al pago del Impuesto a la Renta a las
Comunidades Nativas.

Estas entidades deberán solicitar su inscripción ante la SUNAT.

Las comunidades nativas según el art. 8 del Decreto Ley Nº 22175 serían aquellos pueblos o
comunidades peruanas de naturaleza tribal, de origen prehispánico, o de desarrollo independiente de
éste, cuyos miembros mantienen una identidad común.

5.5. ¿QUÉ INGRESOS SE ENCUENTRAN INAFECTOS AL IMPUESTO A LA RENTA?

5.5.1 LAS INDEMNIZACIONES PREVISTAS POR LAS DISPOSICIONES LABORALES

VIGENTES

Se encuentran comprendidas en la referida inafectación, las cantidades que se abonen, de producirse

el cese del trabajador en el marco de las alternativas previstas en el inciso b) del Artículo 88º y en la
aplicación de los programas o ayudas a que hace referencia el Artículo 147º del Decreto Legislativo
Nº 728, Ley de Fomento del Empleo, hasta un monto equivalente al de la indemnización que
correspondería al trabajador en caso de despido injustificado.

5.5.2 LAS INDEMNIZACIONES QUE SE RECIBAN POR CAUSA DE MUERTE O

INCAPACIDAD PRODUCIDAS POR ACCIDENTES O ENFERMEDADES

En este tema están incluidas las indemnizaciones que se reciban por causa de muerte o incapacidad
producidas por accidentes o enfermedades, sea que se originen en el régimen de seguridad social, en
un contrato de seguro, en sentencia judicial, en transacciones o en cualquier otra forma, salvo lo
previsto en el inciso b) del Artículo 2º de la Ley del Impuesto a la Renta.

5.5.3 LAS COMPENSACIONES POR TIEMPO DE SERVICIOS

Están incluidas en este punto las compensaciones por tiempo de servicios, previstas por las
disposiciones laborales vigentes.

Cabe indicar que la Compensación por Tiempo de Servicios, conocida comúnmente por sus siglas
C.T.S. es un beneficio social de previsión de las posibles contingencias que origine el cese en el
trabajo y de promoción del trabajador y de su familia, conforme lo determina el texto del artículo 1º
del Decreto Supremo Nº 001-97-TR, norma que aprobó el Texto Único Ordenado del Decreto
Legislativo Nº 650, Ley de Compensación de Tiempo de Servicios.

5.5.4 LAS RENTAS VITALICIAS Y PENSIONES QUE TENGAN SU ORIGEN EL TRABAJO

PERSONAL

En este acápite se encuentran las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo
personal, tales como jubilación, montepío e invalidez.

5.5.5 LOS SUBSIDIOS POR INCAPACIDAD TEMPORAL, MATERNIDAD Y LACTANCIA

Se consideran inafectos al pago del Impuesto a la Renta los subsidios por incapacidad temporal,
maternidad y lactancia. Se debe mencionar que este literal fue incorporado por el artículo 7° del
Decreto Legislativo N° 970, publicado en el diario Oficial el Peruano el 24 de diciembre de 2006 y
vigente a partir del 01 de enero de 2007.

Antes de la fecha indicada en el párrafo anterior los subsidios eran considerados como parte de la
renta de quinta categoría del trabajador.

5.5.6 INAFECTACIÓN APLICABLE A COMPAÑÍAS DE SEGUROS DE VIDA

A partir del 1.1.2010 se inafectan las rentas y ganancias que generan los activos que respaldan las
reservas técnicas de las compañías de seguros de vida, constituidas o establecidas en el país de
acuerdo a Ley, para pensiones de jubilación, invalidez y sobrevivencia de las rentas vitalicias
(aunque tengan un componente de ahorro y/o inversión).

Para que proceda la inafectación, la composición de los activos deberá ser informada mensualmente
a la SBS en forma discriminada y con similar detalle al exigido a las AFP por las inversiones que
realizan con los fondos previsionales que administran.

Según el artículo 8-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta

Para efecto de la inafectación a las rentas y ganancias que generen los activos que respaldan las
reservas técnicas de las compañías de seguros de vida, se tendrá en cuenta lo siguiente:

– a) La Ley a que se refiere el primer y segundo párrafos del inciso f) del artículo 18 de la Ley, es la
Ley General del Sistema financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la SBS – Ley 26702.

– b) Las compañías de seguro de vida son aquellas compañías de seguro constituidas o establecidas
en el país, que comercialicen productos del ramo de seguros de vida.

– c) Los otros productos a que se refiere el segundo párrafo del inciso f) del artículo 18 de la Ley,
deben ser parte del ramo de seguros de vida.

– d) La inafectación se mantendrá mientras las rentas y ganancias que generan los activos continúen
respaldando las reservas técnicas antes indicadas.

– e) En el caso que las compañías de seguros no presenten la información a que se refiere el cuarto
párrafo del inciso f) del artículo 18 de la Ley, se presente en forma tardía o se presente en forma
distinta a la señalada en la Ley, se gravarán, en el ejercicio en que se omitió presentar oportuna y/o
debidamente la información, todas las rentas generadas en ese ejercicio por los activos que
respaldan las reservas técnicas.

5.5.7 LOS MÁRGENES Y RETORNOS EXIGIDOS POR LAS CÁMARAS DE

COMPENSACIÓN Y LIQUIDACIÓN DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS

Se considera como una operación inafecta al pago del impuesto a la Renta los márgenes y retornos
exigidos por las Cámaras de Compensación y Liquidación de Instrumentos Financieros Derivados
con el objeto de nivelar las posiciones financieras en el contrato.

Se considera que dentro de las inafectaciones al pago del Impuesto a la Renta, se han incorporado
como un supuesto de inafectación a las ganancias obtenidas por la enajenación de tipo directa o
indirecta de valores que conforman o subyacen los Exchange Trade Fund (ETF).

Como se recordará “… los ETF son instrumentos que ofrecen una enorme liquidez, y en esta crisis
estos índices han soportado bastante mejor que otros tipos de papeles o instrumentos de inversión”.

Un Exchange Traded Fund (ETF por sus sigla en inglés), o fondo negociable en el mercado, es un
fondo que permite tomar posiciones sobre un índice. El mercado de estos productos supone, según
los especialistas de BFS, un desafío desde dentro de la industria a su propia ineficiencia, pues se
trata de un producto óptimo en cuanto a asignación de activos (por su elevado grado de
diversificación), simplicidad a la hora de operar (igual de ágil que las acciones) y costes (es más
barato que los fondos de inversión)21.

“El ETF de Perú es una cartera compuesta por 25 acciones de la Bolsa de Valores de Lima (BVL),
representativas del sector empresarial peruano, que se empezó a cotizar en la Bolsa de Valores de
Nueva York (NYSE) el 22 de junio del presente año por iniciativa de BGI, una de las gestoras de
activos más grandes del mundo, bajo la denominación de ETF iShares EPU. Sobre las ETF
recomendamos consultar la misma fuente antes indicada” 22.

Mediante el artículo 6º del Decreto Supremo Nº 011-2010-EF se incorpora el artículo 8-C al texto
del Reglamento de la LIR, precisando que para efectos de la inafectación prevista en el inciso h) del
tercer párrafo del artículo 18 de la LIR, los EXCHANGE TRADED FUND (ETF) son vehículos de
inversión cuyas cuotas de participación se encuentran listadas en bolsas de valores, respaldadas por
una canasta de activos, de los que se deriva su valor y que tiene como objetivo replicar el
desempeño de un determinado índice o canasta de activos, de los que se deriva su valor y que tiene
como objetivo replicar el desempeño de un determinado índice o canasta de activos.

La verificación del incumplimiento de alguno de los requisitos establecidos en los incisos c) y d) del
primer párrafo del presente artículo dará lugar a presumir, sin admitir prueba en contrario, que estas
entidades han estado gravadas con el Impuesto a la Renta por los ejercicios gravables no prescritos,
siéndoles de aplicación las sanciones establecidas en el Código Tributario.

5.5.8 EL CASO DE LAS INDEMNIZACIONES

Se debe precisar que existen dos tipos de indemnización:

(i) DAÑO EMERGENTE: La cual responde al patrimonio perdido o disminuido. No está gravado
hasta el valor del costo computable que repone.

(ii) LUCRO CESANTE: Que constituye una ganancia dejada de percibir. Esto si constituye un
ingreso gravado con el Impuesto a la Renta.

5.5.9 RTF SOBRE EL CASO DEL DRAWBACK

Resulta pertinente citar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal en la RTF Nº 3205-4-2005, la cual
precisa lo siguiente:

“Los ingresos obtenidos a través del drawback se basan en la transferencia de recursos financieros
por parte del Estado, constituyendo un ingreso extraordinario (sujeto o condicionado al
cumplimiento de los requisitos establecidos por Ley) y, consecuentemente, un incremento directo
de los ingresos, por lo que dicho beneficio nace de un mandato legal no encontrándose, por tanto,
éstos comprendidos en el concepto de renta recogido en la teoría del flujo de riqueza”.

Agrega el Tribunal que aun “cuando la norma hace referencia a “restitución” no se refiere, en
estricto, a la devolución o reembolso de impuestos pagados con anterioridad, por cuanto el monto a
restituir parte de una base distinta a la utilizada en la determinación del impuesto aduanero, esta es
el 5% del valor FOB de la exportación, por lo que el monto recibido por el exportador no
necesariamente corresponderá al ad valorem pagado en la importación, con lo cual no
necesariamente se produce una restitución o devolución de impuestos, pudiendo inclusive, suceder
que dicho beneficio implique la entrega de sumas superiores a los realmente pagado en la
importación”.

Por ello:

1.- No es renta gravada.

2.- El Estado no es un tercero, es un beneficio que proviene de la ley.

3.- No es un mecanismo de devolución de los derechos arancelarios porque nada tiene que ver con
éstos, su base de cálculo es distinta. El 100% de lo devuelto no es renta gravada.
_______________________________
1 BRAVO CUCCI, Jorge. La renta como materia imponible en el caso de actividades empresariales
y su relación con la contabilidad. Tema II: Implicancia de las NICs en la aplicación del Impuesto a
la Renta. VII Jornadas Nacionales de Tributación. Páginas 63 y 64. Esta información puede
consultarse en la siguiente página web:
http://www.ifaperu.org/publicaciones/8_03_CT28_JABC.pdf
2 En la equidad horizontal si los contribuyentes se encuentran en una misma situación entonces
deberán soportar idéntica carga tributaria.
3 En la equidad vertical los contribuyentes que tienen menor capacidad contributiva asumen menor
presión tributaria, mientras que los contribuyentes que poseen una mayor riqueza, soportan una
carga tributaria más elevada.
4 Se entiende como tal a la capacidad económica para contribuir al gasto público. Por tal motivo, en
la doctrina se afirma que, aquel que tenga igual capacidad económica que otro debe de estar en
igual situación tributaria.
5 GARCÍA MULLÍN, Roque. “Manual del Impuesto a la Renta”. Centro Interamericano de
Estudios Tributarios (C.I.E.T.) – DOC Nº 872 Buenos Aires, 1978.
6 Impuesto Especial a los Activos Netos.
7 FJ son las iniciales del Fundamento Jurídico utilizados en el sustento de las Resoluciones emitidas
por el Tribunal Constitucional.
8 Recordemos que en el caso de las personas naturales existe la afectación al pago del Impuesto a la
Renta según una escala acumulativo progresiva la cual tiene tres tramos de afectación. El primer
tramos es desde 0 hasta 27 UIT y le corresponde una tasa del 15%, el segundo tramos es por el
exceso de las 27 UIT hasta las 54 UIT con el 21% y finalmente la tercera escala que grava el exceso
de las 54 UIT con la tasa del 30%. Recomendamos revisar lo dispuesto en el artículo 53º de la Ley
del Impuesto a la Renta.
9 A raíz de las modificaciones efectuadas a la Ley del Impuesto a la Renta realizadas por el Decreto
Legislativo Nº 972, desde el año 2009 en el Perú el Impuesto a la Renta tiene la característica de ser
un impuesto dual, toda vez que en el caso de las rentas de primera y segunda categoría se considera
como renta cedular, mientras que en el caso de las rentas de cuarta y quinta categoría se consideran
como renta global.
10 FERNANDEZ CARTAJENA, Julio. “El concepto de renta en el Perú”. Ámbito de aplicación del
Impuesto a la Renta en el Perú. VIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Página 2. Esta
información puede consultarse en la siguiente página web:
http://www.ipdt.org/editor/docs/07_VIIIJorIPDT_JFC.pdf
11 GARCIA BELSUNCE, Horacio. El concepto de Rédito en la Doctrina y en el Derecho
Tributario. Buenos Aires. Ediciones Depalma, 1967.3 Página 122.
12 RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier. Impuesto a la Renta: Aspectos
subjetivos (versión actualizada”. Esta información puede ser consultada en la siguiente página web:
http://blog.pucp.edu.pe/item/52284/impuesto-a-la-renta-aspectos-subjetivos-version-actualizada
13 El informe completo puede consultarse en la siguiente página web:
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2005/oficios/i2522005.htm
14 El texto completo del Informe Nº 080-2011-SUNAT/2B0000 puede consultarse en la siguiente
página web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2011/informe-oficios/i080-2011.pdf
15 RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier. Impuesto a la Renta: Aspectos
subjetivos (versión actualizada”. Esta información puede ser consultada en la siguiente página web:
http://blog.pucp.edu.pe/item/52284/impuesto-a-la-renta-aspectos-subjetivos-version-actualizada
16 DANÓS ORDOÑEZ, Jorge. Acerca de los beneficios tributarios. Artículo publicado en la revista
Análisis Tributario correspondiente al mes de mayo de 1990. Página 2.
17 El texto completo del Decreto Legislativo Nº 1031 puede consultarse en la siguiente página web:
http://www.banmat.org.pe/PDF/leyes/LEY_N_24948%20-Ley%20de%20la%20Actividad
%20Empresarial.pdf
18 El Informe completo se puede consultar en la siguiente página web:
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2007/oficios/i0642007.htm
19 El informe completo se puede consultar en la siguiente página web:
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2005/oficios/i2662005.htm
20 El montepío es una pensión que se entrega a las viudas, familiares o deudos del personal de las
Fuerzas Armadas y Fuerzas Policiales que fallecieron en acto de servicio. Es un tipo de régimen
pensionario propio a la naturaleza castrense.
21 Esta información puede consultarse en la siguiente página web:
http://es.wikipedia.org/wiki/Exchange_Traded_Fund
22 Declaraciones del exministro de Economía Luis Carranza que brindó a la agencia ANDINA y
que se encuentran en la siguiente dirección web: http://gestion.pe/noticia/330638/carranza-etf-peru-
refleja-fortaleza-economia-pais