LA CLÁUSULA DE LOS CÓDIGOS Y LA AUTONOMÍA DEL DERECHO

TRIBUTARIO PROVINCIAL

Pablo Revilla

1. Introducción

Ha sido ardua la discusión de la doctrina de nuestro país sobre si el derecho

común dictado por el Congreso Nacional en ejercicio de las facultades conferidas por el
art. 75, inc. 12), de la Constitución1 condiciona el ejercicio de las facultades tributarias
de las provincias2.

A las dos posturas antagónicas en este aspecto -iuspublicistas e iusprivatistas- se

puede agregar una tercera posición, que sostiene la preeminencia del derecho común
únicamente cuando define “principios basales” del ordenamiento jurídico.

En este sentido, por ejemplo, puede citarse la opinión del Dr. Juan Carlos Luqui
quien sostiene la preferencia, no del derecho común en bloque sobre la legislación
provincial, pero sí de ciertas normas sustantivas que constituyen la consagración de los
“principios generales de nuestro derecho”3.

Por el contrario, pienso que debe desentrañarse la regla fijada por el constituyente
en esta materia, que no se encuentra en el marco indeterminado de los “principios
basales” o los “principios generales del derecho”, sino en la clara distribución de
competencias realizada en el año 1853/60.

En mi parecer, el sometimiento del gobierno de la provincia a la legislación

nacional uniforme no debe admitir matices porque, como enseña Webster, “Una
cuestión de poder constitucional, difícilmente puede hacérsela depender de una
cuestión de más o menos” (Webster, por el demandante, su alegato en “Mc. Culloch
c/State of Maryland”, 4 Wheat. 316, en U.S. Supreme Court Reports, ed. Lawyer's
1901, vol. 14/17, p. 579). Es que debe entenderse que la Constitución, al dividir el poder
-tanto en lo funcional (republicano) como en lo territorial (federal)- buscó positivamente

1
El actual art. 75, inc. 12), de la Constitución Nacional establece como facultad del Congreso Nacional:
“Dictar los Códigos Civil, Comercial, Penal, de Minería, y del Trabajo y Seguridad Social, en cuerpos
unificados o separados, sin que tales códigos alteren las jurisdicciones locales, correspondiendo su
aplicación a los tribunales federales o provinciales, según que las cosas o las personas cayeren bajo sus
respectivas jurisdicciones; y especialmente leyes generales para toda la Nación sobre naturalización y
nacionalidad, con sujeción al principio de nacionalidad natural y por opción en beneficio de la
argentina: así como sobre bancarrotas, sobre falsificación de la moneda corriente y documentos públicos
del Estado, y las que requiera el establecimiento del juicio por jurados”.
2
Ver, al respecto, Casás, José O.: “Gravitación del derecho civil sobre el derecho tributario provincial en
la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la República Argentina”, ERREPAR, DTE T. XIII, p.
293 y sgtes; García Belsunce, Horacio: “Autonomía del derecho tributario”, Depalma, 1996,
especialmente p.71 y ss., y su nota en El Derecho, t. 87, p.881; Giuliani Fonrouge, Carlos M.: “Derecho
Financiero”, 7ª. ed., actualizada por Navarrine y Asorey, t. I, p.610 y sus notas en Impuestos, t. XXV,
p.,632 y t. XXVI, p.625; Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C.: “Código Fiscal de la
Provincia de Buenos Aires”, Depalma, p. 200, n°4 y notas; Jarach, Dino: “Curso superior de derecho
tributario”, T.I, p.22, 90, 120 y 283, y sus notas en Jurisprudencia Argentina 1958-I, p. 4, y en La
Información, t. XXV, p.473, entre otros.
3
Luqui, Juan Carlos: “¿Preferencia de la ley común sobre la ley local?”, La Ley T. 148, p. 25 y sgtes.
eliminar las disputas y erradicar las controversias internas que estancaron el país durante
el período 1810-18534.

Bajo este prisma, forzoso es concluir que las normas tributarias locales no pueden
apartarse en nada de lo dispuesto por la legislación nacional común dictada por el
Congreso en uso de las atribuciones conferidas por el art. 75, inc. 12, de la Constitución
Nacional, pues esa legislación nacional común es emitida en uso de facultades
delegadas con exclusividad a la Nación en el año 1853/60, que ni las provincias ni
tampoco sus municipios pueden reasumir mediante el dictado de sus normas tributarias.

Para fundar esta conclusión me baso tanto en la intención del constituyente,

cuanto en una interpretación armónica e integradora de los preceptos constitucionales y
de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN, en adelante)
en esta materia, como explicaré a continuación.

2. La intención del constituyente

La delegación al Congreso de las facultades exclusivas para dictar la legislación

nacional común se analizó en la sesión del 28 de abril de 1853, oportunidad en la que se
debatió el entonces art. 64, inc. 11º, actual art. 75, inc. 12º, de la Constitución
Nacional5.

Es importante señalar que el tema inmediato anterior de debate en ese día fue la
facultad del Congreso de hacer sellar moneda, facultad delegada por excelencia al
Congreso Nacional y cuyo ejercicio se encuentra prohibido a las provincias. Ante las
dudas planteadas al respecto por el convencional Zenteno respecto de los poderes de las
provincias para hacer acuñar moneda -por sí o con autorización del Gobierno Nacional-,
los convencionales Zavalía y Gutierrez se encargaron de dejar en claro que esta
atribución le pertenecía únicamente al Congreso Nacional.

Como punto siguiente, en esta línea de debate sobre el alcance de las facultades
exclusivas de la Nación, se encuentra la controversia entre Zavalía y Gorostiaga sobre el
dictado del derecho nacional común y su extensión.

Sostuvo Zavalía que:

1. La atribución 11) daba al Congreso la facultad de dictar Códigos para toda la
Confederación, pero que tal atribución era propia de la Legislatura de cada
provincia, no del Congreso.
2. Que esta restricción a la Soberanía Provincial era contraria a la forma de
Gobierno que establece la Constitución.

4
Como sostuvo la CSJN en “Banco de la Provincia de Buenos Aires vs. Nación Argentina (Fallos
186:179, del 15 de marzo de 1940): “la función más importante de esta Corte consiste en interpretar la
Constitución de modo que el ejercicio de la autoridad nacional y provincial se desenvuelvan
armoniosamente, evitando interferencias o roces suceptibles de acrecentar los poderes del gobierno
central en detrimento de las facultades provinciales y viceversa. Del logro de ese equilibrio debe resultar
la amalgama perfecta entre las tendencias unitaria y federal, que Alberdi propiciara mediante la
coexistencia de dos órdenes de gobierno cuyos órganos actúan en órbitas distintas, debiendo encontrarse
sólo para ayudarse pero nunca para destruirse”.
5
Ravignani, Emilio, “Asambleas Constituyentes Argentinas”, Talleres S.A.A Casa Jacobo Peuser Ltda.,
Buenos Aires, 1937, tomo IV, (1827-1862), pg. 528 y sgtes.
 3. Agregó que las provincias con menos hombres de luces que pudieran ocuparse
con suceso de la Codificación, acogerían por prudencia los Códigos que dictare
el Congreso así como la ley de municipalidades para Buenos Aires; pero que
entre tanto era necesario dejarles esta libertad, respetando su soberanía e
independencia garantida por la misma Constitución.
4. Añadió que en los Estados Unidos, cada uno se dictaba sus leyes.

El convencional Gorostiaga actuó como miembro informante. Debe recordarse

el rango especial que reconoce la jurisprudencia de nuestra CSJN a las explicaciones de
estos miembros informantes en el Congreso, criterio que resulta aplicable también a la
Convención Constituyente. Sostiene la CSJN que las palabras o conceptos vertidos en el
seno del Congreso con motivo de la discusión de una ley son, en general, simples
manifestaciones de opinión individual de las personas que las pronuncian (Fallos:
77:319), pero no puede decirse lo mismo de las explicaciones brindadas por los
miembros informantes de los proyectos, pues tales explicaciones o informes constituyen
una fuente propia de interpretación (Fallos: 33:228; 100:51; 114:298; 141:254).

Sentado la importancia de la opinión de Gorostiaga como miembro informante,

sus palabras fueron:
1. Que la mente de la comisión en este artículo no era que el Gobierno Federal
hubiese de dictar leyes en el interior de las Provincias, sino que el Congreso
sancionase los Códigos Civil, mineral, penal y demás leyes generales para toda
la Confederación.
2. Que sí se dejaba a cada Provincia esta facultad, la legislación del País sería un
inmenso laberinto de donde resultarían males inconcebibles.
3. Que los Códigos que dictare el Congreso serían, no lo dudaba, aceptados con
gratitud por las Provincias, pues el solo anuncio que hizo de ellos el General
Urquiza fue acogido con aplauso.
4. Que era inútil probar la necesidad que tiene el país de una nueva legislación
después de los males experimentados en dos siglos que ha estado abandonado a
las leyes Españolas, confusas para su número e incoherentes entre sí.
5. Que si en los Estados Unidos había Códigos diferentes, era por que los
Americanos del Norte descendientes de los ingleses habían formado como éstos,
un cuerpo de Legislación de leyes sueltas.

Replicó el convencional Zavalía en la forma siguiente:

1. Que el art. 24 de la Constitución Nacional no dice que el Congreso dictará las
leyes sino que las promoverá; dos palabras de bien distinta aceptación.
2. Observa que en los pueblos argentinos no hay laberinto de leyes, pues en 42
años habían estado en absoluta carencia de ellas.
3. Que el gaje más importante de las provincias era, sin duda, la facultad de dictar
leyes adecuadas a su organización, costumbres y peculiaridades, leyes menos
fastuosas, más sencillas y que consultasen mejor sus intereses.

El miembro informante Gorostiaga contestó:

1. Que esas peculiaridades solo tendrían lugar a un Código de procedimientos de
que no se hablaba en el artículo en cuestión. Recordemos que de esto se ocupa el
art. 5º, lo que indica que claramente se separó la legislación nacional común de
los procedimientos para su juzgamiento.
 2. Propuso como ejemplo que, una vez organizado el poder judicial con sus
diversas ramificaciones, quedaría a cada provincia la facultad de establecerlo en
su territorio conforme a sus facultades, pero sin romper por esto su unidad.

Prosigue el acta de este día diciendo que, después de un debate entre el miembro
informante de la Comisión Sr. Gorostiaga y el convencional Zavalía que dio su voto en
contra del artículo en discusión, pidió la palabra el convencional Zenteno y dijo: “Que
él opinaría con el Sr. Zavalía, sino viese que la intención de este estaba satisfecha en el
tenor mismo del artículo, pues que siendo el Congreso una reunión de hombres de
todas las provincias, ellos representaban su Soberanía é intereses y podían por
consiguiente dictar leyes para toda la Confederación”.

Finalizada el debate, el miembro informante Gorostiaga propuso la redacción del

inciso en esta forma: “Dictar los Códigos civil, comercial, penal y de minería y
especialmente leyes generales para toda la Confederación” y votado de este modo el
artículo fue aprobado por la mayoría de sufragios.

De lo expuesto hasta aquí puede colegirse que:

1. La intención del constituyente fue delegar al Congreso Nacional la facultad
exclusiva de dictar los Códigos y la legislación general para toda la
Confederación.
2. Que expresamente se buscó privar a las provincias de la facultad de dictar leyes
propias con sustento en que ellas eran más adecuadas a su organización,
costumbres y peculiaridades, o que consultasen mejor sus intereses, debiendo
sujetarse a la legislación “general” del Congreso.
3. Que las peculiaridades locales únicamente serán tenidas en cuenta para regular
de diferente manera los procedimientos judiciales (art. 5º, CN). En idéntico
sentido, ver Fallos: 301:341, es especial cons. 10º.
4. Que esta atribución conferida al Congreso Nacional con exclusividad no
avasallaba indebidamente las autonomías provinciales pues, siendo el Congreso
una reunión de hombres de todas las provincias, ellos representaban su soberanía
e intereses y podían por consiguiente dictar leyes para toda la Confederación.

3. Una interpretación razonable y sistemática

Esta intención del constituyente se ve corroborada con una interpretación razonable

y sistemática de la Constitución Nacional (Fallos: 291:181; 293:528; 327:5649).

En efecto, una hermenéutica armónica de sus diferentes preceptos requiere no aislar

cada artículo sólo por su fin inmediato y concreto, sino que debe procurarse que todos
entiendan teniendo en cuenta los fines de los demás y considerárselos como dirigidos a
colaborar, en su ordenada estructuración, para conseguir el primer objetivo que marca el
Preámbulo: “constituir la unión nacional”6.

6
Ha dicho la CSJN: “La Constitución ha querido hacer un solo país para un solo pueblo (...): no habría
Nación si cada provincia se condujera económicamente como una potencia independiente. Pero no se ha
propuesto hacer una sola Nación centralizada. La Constitución ha fundado una unión indestructible pero
de estados indestructibles (arts. 13, 67 inc. 14). Los constituyentes, actores y testigos presenciales del
proceso que tuvo su término en la Constitución de 1853, establecieron una unidad no por supresión de las
provincias -camino que habría obligado a deshauciar una terrible experiencia- sino por conciliación de la
 Esta unión nacional ha sido construida siguiendo el modelo de la Constitución
americana aprobada de Filadelfia en el año 1787 -único ejemplo que existía en el año
1853 de una constitución escrita que organizaba un país republicano y federal- pero con
importantes diferencias que marcan que nuestra unión nacional se edificó sobre la base
de mayores delegaciones al poder central que en el modelo de EE.UU.

Ello se evidencia, por ejemplo, en la denominada clausula del progreso del art. 75,
inc. 18, de la Constitución Nacional. Según inveterada doctrina de la CSJN, no es
objetable la facultad de las provincias para darse leyes y ordenanzas de impuestos y, en
general, todas las que juzguen conducentes a su bienestar y prosperidad, sin más
limitaciones que las enumeradas en el artículo 108 -hoy art. 126- de la Constitución;
siendo la creación de impuestos, elección de objetos imponibles y formalidades de
percepción, del resorte propio de las provincias, porque entre los derechos que hacen a
la autonomía de ellas es primordial el de imponer contribuciones y percibirlas sin
intervención de autoridad extraña (Fallos: 7:373; 105:273; 114:282; 137:212; 150:419;
235:571, entre muchos otros).

Sin embargo, este art. 75, inc. 18, de la CN permite al Congreso Nacional entrar en
el ámbito tributario local y establecer, entre otras:
Exclusiones de objeto: es el caso de las obras e instalaciones de generación,
transformación y transmisión de energía eléctrica de jurisdicción nacional, así
como de la energía generada o transportada en las mismas, las que no pueden ser
gravadas con impuestos o contribuciones que restrinjan o dificulten su libre
producción o circulación (art. 12 de la ley 15.336)7.
Exenciones: por ejemplo, para todo gravamen sobre el uso del suelo, subsuelo y
espacio aéreo del dominio público nacional, provincial o municipal, a los fines
de la prestación del servicio público de telecomunicaciones (art. 39 de la ley
19.798)8.
Reemplazo del tributo local por otro diseñado por la Nación: por último, la
Nación ha fijado a las sucesoras de SEGBA, en concepto de único impuesto y
contribución, tanto de índole fiscal como en lo referente al uso del dominio
público provincial por sus actividades como prestatarias del servicio de
distribución y comercialización de energía eléctrica en jurisdicción provincial, el
seis por mil de sus entradas brutas recaudadas por las ventas de energía eléctrica
(art. 20 del decreto 714/92)9.

La existencia de mayores delegaciones al poder central que en el modelo de

EE.UU se verifica también en el art. 75, inc. 6), en cuanto asigna al Congreso la
facultad de “establecer y reglamentar un banco federal con facultades de emitir
moneda”. Recordemos que esta disposición no existía en la Constitución Americana y
fue objeto de controversia en la célebre causa “Mc Culloch vs. Maryland” ya citada,

extrema diversidad de situación, riqueza, población y destino de los catorce estados y la creación de un
órgano para esa conciliación, para la protección y estímulo de los intereses locales, cuyo conjunto se
confunde con la Nación misma” (Fallos: 178:9, causa “Bressani Carlos H. y otros c. Provincia de
Mendoza, Inconstitucionalidad de leyes y devolución de dinero, del 2 de junio de 1937).
7
Su constitucionalidad ha sido ratificada en Fallos: 320:1302; 325:723, entre otros.
8
Su constitucionalidad ha sido ratificada en Fallos: 320:162, entre otros
9
Su constitucionalidad ha sido ratificada a en Fallos: 322:2624, entre otros.
donde se discutió la ley del Congreso Federal del 10/04/1816, que estableció el Banco
de USA.

Por último, y sin intención de agotar el tema, esta mayor delegación se constata
también en la atribución exclusiva otorgada al Congreso Nacional para establecer los
derechos de importación y exportación mientras que, por el contrario, la Constitución de
USA expresamente prohibió al Congreso Federal gravar la exportación de los productos
que salen de cualquier Estado (Sección 9, punto 5), facultad reservada para los estados
locales, sin bien con importantes limitaciones en su ejercicio efectivo (Sección 10,
punto 2).

Todo ello acredita, por cotejo con el sistema de EE.UU y en sintonía con lo
dicho en el punto anterior, que nuestro constituyente del año 1853 proyectaba una
“unión nacional” con un Estado Central dotado de poderes para:
1. Dictar la legislación de fondo para todo el país, aplicable a cualquier tipo de
relación jurídica, inclusive aquéllas de derecho público provincial.
2. Ingresar en el armado de los tributos locales, mediante exclusiones de objeto,
exenciones o, directamente, reemplazando la gabela local por otra diseñada por
la Nación.
3. Recaudar con exclusividad el tributo más redituable de ese momento -los
derechos de exportación e importación- como forma de garantizar su
subsistencia económica10.

4. La jurisprudencia de la CSJN

En mi parecer, puede encontrase una línea constante en la jurisprudencia del

máximo Tribunal en torno de la interpretación de este principio, la que se ha fortalecido
a partir de la conocida causa “Filcrosa”, fundado su hermenéutica no ya en los
“principios basales” o en los “principios generales del derecho” sino en la distribución
de competencias realizada en el año 1853/60.

Así, en Fallos: 282:20 (cons. 3º) expresó: “desde antiguo, esta Corte ha dicho
que … una ley local no puede derogar las leyes sustantivas dictadas por el Congreso
porque ello importa un avance sobre facultades exclusivas de la Nación, contrario al
art. 67, inc. 11, de la Ley Suprema (Fallos: 176:115, consid. 5º)”, agregando que esa
doctrina fue reiterada en los precedentes de Fallos: 183:143; 193:231; 200:444;
202:516; 203:274 y otros posteriores.

Y en la concreta materia bajo estudio, fundamentó cuidadosamente su postura en

Fallos: 269:373, cuando indicó que “no basta apelar a la autonomía del derecho
tributario para desconocer la uniformidad de la legislación de fondo perseguida
mediante la atribución que se confiere al poder central para dictar los códigos, según
el art. 67, inc. 11, de la Constitución Nacional; uniformidad ésta que no sería tal si las
provincias pudieran desvirtuarla en su esencia, legislando con distinto criterio
instituciones fundamentales de carácter común, so color del ejercicio de los poderes
que les están reservados”, lo cual, por cierto, no implica negar “que las provincias
gozan de un amplio poder impositivo conforme se lo destacó en Fallos: 243:98;
10
Art. 4 de la Constitución Nacional y su debate del 22 y 23/04/1853, Ravignani, op. cit., pg. 493 y en
especial 501 y sgtes.
249:292 y sus citas, sino simplemente reconocer que ese poder encuentra sus límites
constitucionales en la delegación de atribuciones efectuadas al Gobierno Nacional, con
miras a lograr la unidad, entre otras materias fundamentales, en lo tocante a la
legislación de fondo”.

Ello es así, pues, como quedó asentado en Fallos: 235:571, “Si las provincias
han delegado en la Nación la facultad de dictar los códigos de fondo (art. 67, inc. 11 de
la Constitución), para robustecer mediante esa unidad legislativa la necesaria unidad
nacional, consecuentemente han debido admitir la prevalencia de esas leyes del
Congreso y la necesaria limitación de no dictar normas, fiscales o no fiscales, que las
contradigan. El precepto constitucional así lo establece en términos categóricos” y
agregó que “lo expuesto no significa transferir normas del derecho civil al derecho
financiero, sino solamente hacer respetar la entidad de bienes y derechos tal como los
estructura el derecho común, de vigencia nacional (art. 31 de la Constitución); sin
interferir en la esfera autónoma del derecho financiero local para hacerlos fuente de
imputación tributaria, pero respetándolos en su esencia y significado jurídico”.

Esta postura, como dije, queda ratificada por unanimidad en la sentencia de

fecha 30/09/03 recaída en “Filcrosa S.A. s/ quiebra s/ incidente de verificación de la
Municipalidad de Avellaneda” (Fallos 320:3899), donde la mayoría y la minoría
coinciden en lo atinente a la supremacía de la legislación nacional común por sobre las
disposiciones del derecho tributario local.

Y más recientemente, la Corte Nacional ha ratificado este criterio en las causas

“Casa Casmma S.R.L. s/conc. prev. s/inc. de verif. tardía prom. por: Municipalidad de
La Matanza”, del 26/03/09, y “Municipalidad de Resistencia c. Lubricom S.R.L.”, del
08/09/0911.

5. Conclusiones

Por lo dicho hasta aquí:

a) Es necesario entender que la Constitución, al dividir el poder -tanto en lo
funcional (republicano) como en lo territorial (federal)- buscó positivamente
eliminar las disputas y erradicar las controversias internas que estancaron el país
durante el período 1810-1853, en aras de conseguir la ansiada “unión nacional”.
b) Por ello, debe hallarse la regla fijada por el constituyente en esta materia, que no
se encuentra en el marco indeterminado de los “principios basales” o de los
“principios generales del derecho”, sino en la clara distribución de
competencias realizada en el año 1853/60.
c) Las palabras del miembro informante Gorostiaga indican que la comisión
redactora buscó atribuir al Congreso Nacional la facultad exclusiva de dictar las
leyes de fondo aplicables a todas las relaciones jurídicas de la Confederación,
como forma de evitar el “inmenso laberinto” que resultaría de permitir a las
provincias la conservación de esta facultad.
d) Que las peculiaridades y costumbres locales sólo tienen cabida en el Código de
procedimientos que cada provincia dicte conforme el art. 5º de la CN.

11
, Fallos: 332:2108.
e) Que nunca puede ser atentatorio del régimen autónomo de las provincias el
ejercicio legítimo por la Nación de las facultades que le han sido delegadas por
aquéllas, por más que tales facultades deban ejercitarse en el territorio mismo de
los estados autónomos (Fallos: 271:186; 284:161).
f) Que, en lo atinente a la materia tributaria, esto no significa transferir normas del
derecho civil al derecho financiero, sino solamente hacer respetar la entidad de
bienes y derechos tal como los estructura el derecho común, de vigencia
nacional, sin interferir en la esfera autónoma del derecho tributario local para
elegir los hechos imponibles o los sujetos pasivos de sus respectivos tributos.

En consecuencia, y en lo referido exclusivamente al instituto de prescripción:

Plazo: debe sujetarse al término de 5 años, según se trate de tributos que deben
pagarse por años o plazos más cortos -art. 4027, inc. 3º, Código Civil-, o 10 años
para el resto -art. 4023 del Código Civil - (Fallos: 307:412; 313:1366; 320:3899;
327:2754; 327:3187; 332:2108; 332:2250, entre otros).
Comienzo del cómputo: desde la fecha del título de la obligación, que es el fijado
por el art. 3956 del Código Civil (F.391, L.XLVI, “Fisco de la Provincia
c/Ullate, Alicia Inés”, sentencia del 01/11/11), no pudiendo quedar librado a la
conducta discrecional del Fisco o a la realización de una actividad de su propia
incumbencia (Fallos: 318:1416).
Interrupción: únicamente por demanda judicial, conforme art. 3986 del Código
Civil (Fallos: 312:2134). Los trámites administrativos no interrumpen (Fallos:
295:420).
Suspensión: sólo por intimación fehaciente conforme el art. 3986 del Código
Civil (Fallos: 318:2558) y por el plazo máximo de un año (P.154, L.XLV,
“Provincia de Chaco c/Rivero, Rodolfo Aníbal s/apremio”, sentencia del
01/11/11 y G. 37. XLVII, “Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires c/Bottoni,
Julio Heriberto s/ ejecución fiscal - radicación de vehículos”, sentencia del
06/12/11)