LA RESPONSABILIDAD PENAL

DE IOS AUDITORES

Miguel Bajo Fernández

Catedrático de Derecho Penal de la Universidad
Autónoma de Madrid

Julio Díaz-Maroto y Villarejo

Profesor Titular de Derecho Penal de la
Universidad Autónoma de Madrid

Sin duda por su novedad, no existe en el ordenamiento vigente una regulación

específica de la responsabilidad penal en que pudieran incurrir los auditores. En
consecuencia, los autores proceden a repasar las figuras delictivas tradicionales a
la luz de las posibles infracciones de los auditores en el desempeño de sus
actividades.

1. Introducción tanto, y así se explica también en el

preámbulo de la Ley, un servicio que se
La figura del auditor de cuentas, presta a la empresa revisada y que
heredera directa del censor jurado de afecta e interesa no sólo a la propia
cuentas del que se hablará en diferentes empresa, sino también a terceros que
normas mercantiles (1), se configura en mantengan relaciones con la misma. El
la Ley 19/1988, de 12 de julio, de informe de Auditoría de Cuentas así
Auditoría de Cuentas, como aquél que configurado es un documento mercantil
realiza la actividad de emitir informe (art. 2 de la Ley) con las garantías
acerca de la fiabilidad de la suficientes para que sea aceptado con
documentación contable de una plena confianza por la persona que •
empresa o entidad mediante a trate de obtener información a través de
utilización de determinadas técnicas de los documentos contables revisados y
revisión y verificación. Dicha actividad verificados por un tercero independiente.
no se limita a la mera comprobación de La muy abundante y reciente legislación
que los saldos que figuran en las en materia mercantil, novedosa en
anotaciones contables concuerdan con tantos aspectos, contiene frecuentes
los ofrecidos en el balance y en la remisiones a la Auditoría de Cuentas (2).
cuenta de resultados, sino que las Obviamente, ello se debe a que uno de
técnicas de revisión y verificación de la los aspectos fundamentales de la
documentación contable que aplica profunda reforma mercantil española es
permiten dar una opinión responsable el de la publicidad de las cuentas,
sobre la contabilidad en su conjunto y convirtiendo
sobre otras circunstancias que,
afectando a la vida de la empresa, no
estuvieran recogidas en dicho proceso. (2) Vid. la Ley 24/1988, de 28 de julio, del
Mercado de Valores; la Ley 19/1989 de 25
La Auditoría de Cuentas es, por lo de julio, de reforma y adaptación de la
legislación mercantil a las Directivas de la
Comunidad Económica Europea en materia
de Sociedades; el Real Decreto Legislativo
(1) Sobre el censor jurado de cuentas, véase 1.564/1989, de 22 de diciembre, por e! que
M. Bajo Fernández: Responsabilidad penal de se aprueba el Texto Refundido de la Ley de
los auditores, en El futuro de la auditora en Sociedades Anónimas; y el Real Decreto
España-, Fundación Universidad-Empresa, 1.597/1989, de 29 de diciembre, por el que
Madrid 1982, págs. 135 y siguientes. se aprueba el Reglamento del Registro
Mercantil.

DOBLE I 28
 LA RESPONSABILIDAD PENAL DE LOS AUDITORES

así a la figura de! auditor en pieza La relevancia penal del comportamiento 2. Falsificación
fundamental del tráfico económico- de los auditores debe tratarse, pues, a la
jurídico (3). A pesar de la enorme luz de las figuras delictivas tradicionales. 2.1. Análisis de los supuestos
trascendencia que en las actividades Aquí vamos a hacer un somero repaso
económicas actuales tiene, como acaba de los comportamientos más El art. 1 ó de la Ley de Auditoría de
de seña arse, el informe emitido por el interesantes, entre los que hemos Cuentas considera infracción grave, entre
auditor, no existe en el Derecho Penal seleccionado las falsedades, e otras, «la emisión de informes de
vigente en nuestro país referencia incumplimiento de los deberes de auditoría de cuentas cuyo contenido no
específica alguna a los auditores de denunciar, testificar y mantener secreto y fuese acorde con las pruebas obtenidas
cuentas. Esta ausencia constituye una a sus mutuos condicionamientos, para por el auditor con su trabajo».
importante laguna que rápidamente acabar con una referencia a la Estaríamos pues, ante un posible
debería ser llenada por el legislador participación de auditor en los delitos de supuesto de comisión de un delito de
penal, puesto que la Ley de Auditoría de su cliente (delito fiscal, laboral, falsedad.
Cuentas sólo prevé sanciones de carácter insolvencias punibles, etc.). Los comportamientos de falsificación
administrativo para las infracciones punibles se encuentran descritos en el
cometidas por los auditores en el ejercicio art. 302 del Código Penal, en una
de sus funciones, correspondiendo la enumeración casuística que puede
potestad sancionadora al Instituto de reducirse a los tres siguientes supuestos:
Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y 1. Alteración de documento verdadero
señalando en el art. 15 que «la ya existente ¡números 1, 6 y 8, art. 302).
responsabilidad civil o penal en la que, 2. Constatación falsa de un hecho
en su caso, puedan incurrir les será (números 2, 3, 4 y 5 e inciso segundo
exigible en la forma que establezcan las del número 7 del art. 302). 3. Creación
leyes». de un documento totalmente falso
En este sentido, fue criticado el hecho de (número 9, e inciso primero del número
que tanto el Proyecto de Código Penal 7, art. 302) (ó).
de 1980, en su innovador Título VIII, Para que alguna de las modalidades
sobre los delitos socio-económicos como típicas descritas en e art. 302 resulte
la Propuesta de Anteproyecto del nuevo punible es necesario que concurran
Código Penal de 1983 en su paralelo ciertos requisitos:
título XII, no hiciesen referencia entre los a) Que la falsificación verse sobre un
delitos financieros o societarios, a la elemento esencial del documento, b)
«hipótesis relativa a los informes falsos Que sea idónea para afectar el tráfico
de auditoría o de la propia censura de mercantil en el sentido de poder hacer
cuentas, tanto si esa falsedad es positiva incurrir en error a alguien sobre la
como si consiste en omitir circunstancias legitimidad, veracidad o genuinidad del
relevantes para el informe» (4). Hay que documento, c) Si se trata de documentos
reconocer que una referencia expresa a privados, que exista perjuicio de tercero
los diversos comportamientos de los o intención de causarlo. Estas exigencias
auditores dignos de represión penal tienen un evidente contenido normativo,
hubiera sido deseable, al igual que se que requiere del juez siempre la
hace en el Derecho Comparado (5). elaboración de un juicio de valor, lo que
otorga al delito de falsificación de un
especial relativismo. La alteración de
una fecha (por ejemplo, hacer constar
(3) Vid. por ejemplo, V. M. Garrido de
Palma: (os sociedades de capital conforme a una fecha de emisión del documento
la nueva Legislación, Ed. Trivium, Madrid anterior y posterior a aquélla en la que
1989; pág 169 y siguientes v J. M. Curto de
la Mano, P. Isla Alvarez de Tejera:
realmente se emite), sería esencial y
Comentarías a la nueva regulación de la constitutivo de falsificación cuando
Sociedad Anónima, Ed. ESIC, Madrid 1990, pueda lesionar intereses ajenos, ya que
págs. 294 y siguientes.
varía e momento de creación,
(4) Vid. J. M? Stampa, E. Bacigalupo: La modificación o extinción de una relación
reforma del Derecho Penal Económico jurídica: en otros casos puede carecer
Español, Instituto de Estudios Económicos,
Informes, Madrid 1989, pág. 68. de trascendencia alguna.

(5) Vid. al respecto, F. J. Arana Gondra: La

censura de cuentas en las Sociedades (6) Vid. J. M? Rodríguez Devesa: Derecho
Anónimas, Madrid, 197o, pág. 194 y Penal español. Parte especial, 12P ed.,
siguientes y E. Fernández Martínez: Material revisada y puesta al día por A. Serrano
contable XI. La auditoría en el mundo Gómez, Madrid 1989, págs. 979-980. En
(tendencias actuales), Duero-Meeting, Madrid idéntico sentido, F. Muñoz Conde: Derecho
1981, págs. 59 y siguientes. Penal. Parte especial, 7? Ed. Valencia 1988,
pág. 504.
 No podemos hacer aquí un repaso otro experto, no habría datos suficientes
exhaustivo de todas las falsedades para hacer juicios de valor. Incluso en el
posibles en una labor de auditoría (7), supuesto de que el dictamen se diera
sino que nos referiremos a los aspectos sobre la base de datos falsos, e delito
más sobresalientes. de falsificación habría que considerarse
El supuesto más común de falsificación respecto al informe, siendo e dictamen
sería el de constatación de datos falsos nada más que una confirmación del
subsumible en el número 4 del art. 302 carácter delictivo del documento, a ser
(«faltando a la verdad en la narración de emitido sobre la base de datos
los hechos»). En la medida en que los inveraces.
datos falsamente consignados afectan a La narración se hace en el informe, y es
elemento esencial del documento aquí donde radica el delito de
susceptible de inducir a error, afectando falsificación. Según el art. 2 de a Ley de
a la buena fe en el tráfico jurídico, el Auditoría, e informe de auditoría ha de
hecho es punible como delito de contener, entre otros datos, «la
falsificación. Ahora bien, pese a la indentificación de los documentos objeto
exigencia de estos requisitos, hay que de examen que se incorporan al
reconocer que la redacción de texto informe», «la manifestación explícita de
legal, en el número 4 del art. 302 es de que los datos que figuran en la memoria
una amplitud desmesurada, que requiere contienen toda la información necesaria y
una interpretación restrictiva que reduzca suficiente para interpretar y comprender
e ámbito de lo punible a los límites adecuadamente la situación financiera y
adecuados. : En este sentido hay que patrimonial de la empresa o entidad
advertir, en ; primer lugar, que la auditada, así como el resultado obtenido
expresión legal : «narración» excluye del en el ejercicio», «si el informe de gestión
delito de ': falsedad las opiniones y juicios concuerda con las cuentas anuales del
de valor. ; Narrar es contar o referir una ejercicio», etc. La modificación de
cosa o un : suceso, y no hay narración de cualquiera de estos datos podría dar
hechos en los dictámenes de los lugar al delito de falsificación.
auditores, en : donde se limitan a emitir su Ahora bien, la alteración de estos datos,
opinión ; profesional. De este modo, no de modo que implique narración falsa de
sería '; punible la censura, mediante la los hechos, debe afectar, como venimos
cual un repetiendo, al elemento esencial del
• auditor declara los estados financieros documento, de modo que sea
. como preparados en base a los libros susceptible de afectar a la buena fue en
; de contabilidad y epresentativos de la :' el tráfico jurídico. En este sentido, e
situación financiero-patrimonial de la ; carácter esencial del elemento inveraz
empresa, por muy dispar que pudiera vendrá dado, bien por la clase de .
presentarse la opinión de otros auditores relación mantenida con el cliente, según
- o expertos; corno tampoco la opinión el contenido de la carta mandato y la
,¡ positiva o negativa dada cuando, para carta propuesta, bien por el sentido que
e texto legal haya dado a la auditoría
(7) Artículo 302: ... (será castigado el que exigida. De tal modo que si la auditoría
cometiera falsedad:) 1 . ha sido parcial, la reevancia de la
Contrahaciendo o fingiendo letra, firma o falsedad sólo podrá referirse a los datos
rúbrica.
2. Suponiendo en un acto la inveraces que afecten a sector o área
intervención de personas que lo la han contables objeto de auditoría. Por poner
tenido. un ejemplo, si el art. 208 de la Ley de
3. Atribuyendo a las que han
intervenido en él declaraciones o Sociedades Anónimas (texto refundido
manifestaciones diferentes de las que aprobado por Real Decreto Legislativo
hubieren hecho.
4. Faltando a la verdad en la narración
1.564/1989, de 22 de diciembre)
de los hechos. entiende que el informe al que se hace
5. Alterando las fechas verdaderas. referencia en su artículo siguiente y en el
6. % Haciendo en documento verdadero
cualquier alteración o intercalación que art. 1 de la Ley de Auditoría, ha de
varíe su sentido. referirse a la comprobación de «si las
7. Dando copia en forma fechaciente cuentas anuales ofrecen la imagen fiel
de un documento supuesto o
manifestando en ella cosa contraria o del patrimonio, de la situación financiera
diferente de la que contenga el y de los resultados de la Sociedad, así
verdadero. como la concordancia del informe de
8. Intercalando cualquiera escritura en
un protocolo, registro o libro oficial. gestión con las cuentas anua es del
9. Simulando un documento de modo ejercicio», sólo tendrá relevancia a
que induzca a error sobre su
autenticidad.
 LA RESPONSABILIDAD PENAL DE LOS AUDITORES

efectos del delito de falsedad e dato contabilidad y sus justificantes». La

inveraz referido al objeto que describe el certificación del informe para nada
precepto. influye en la relevancia penal de la
Especial importancia tiene la omisión de falsificación. El delito se presenta con la
datos en el informe, porque, muy narración falsa del hecho, siempre que
probablemente, es el supuesto más el documento tenga eficacia en el tráfico
discutible. Hay que excluir las omisiones jurídico. Ahora bien, la certificación es
de datos formales, tales como las un medio más de prueba de la
solemnidades exigidas para la redacción inveracidad del documento, aunque no
del documento (encabezamiento, número añade nada sustantivo al hecho delictivo.
de colegiación, títulos, sellos,
expresiones estereotipadas, etc.) que
podrán afectar a la eficacia jurídico civil 2.2. Penas aplicables
del documento, pero que carecen de
trascendencia en el delito de falsedad, La pena prevista para el delito de
en cuanto que no se lesiona la buena fe falsificación de documentos públicos
en el trófico mercantil. Nos estamos varía según el autor sea funcionario o
refiriendo más bien a la omisión de datos particular y según el documento tenga
en e informe, cuya ausencia sirve de carácter privado, público, oficial o de
cobertura o fundamento para una comercio.
determinada opinión. Tal es el caso En principio, el auditor es un particular y
cuando, en una auditoría completa, no e documento es de carácter mercantil.
se hace constar que de la verificación En consecuencia, las falsificaciones son
de la contabilidad y de sus justificantes reconducibles al art. 303 del Código
resultan irregularidades en el Balance o Penal, que castiga con prisión menor y
en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, multa de 100.000a 1.000.000 de
aún cuando sea cierto, como así se hace pesetas. Si el auditor fuera funcionario
constar, que estos documentos público (art. 302 del Código Penal) la
responden a los libros de contabilidad. pena a imponer sería la de prisión
Pues bien, es opinión común en la mayor y la multa de 100.000 a
doctrina y en la jurisprudencia que el 1.000.0000 pesetas. De ahí la
número 4 del art. 302 del Código Penal importancia de precisar si tales
incluye, tanto comportamientos activos caracteres se cumplen en el auditor o en
como omisivos, tanto si se narran hechos el documento.
inveraces como si se omite narrar hechos Está fuera de toda duda que el auditor
verdaderos (8). Ahora bien, la de cuentas no es funcionario público
falsificación por omisión sólo sería típica desde la perspectiva jurídico-
en la medida en que se cumplen aquí administrativa. Pero, como es sabido, ef
Código Penal elabora un concepto
las exigencias de la teoría general de los
propio de funcionario público, a
llamados delitos de «comisión por
exclusivos efectos penales, en e art.
omisión». Conviene recordar que en
119, con el siguiente tenor: «Se
estos casos es doctrina general la que
considerará funcionario público todo el
requiere un deber específico de «hacer»
que por disposición inmediata de la Ley
en el omitente, deber que, por lo que
o por elección o por nombramiento de
aquí nos atañe, ha de derivarse de la
autoridad competente, participe del
Ley o del contrato. Habría delito de
ejercicio de funciones públicas». La
falsedad en la modalidad de «comisión
cuestión ha de centrarse en la pregunta
por omisión» si tuviera obligación jurídica de si el auditor «participa de funciones
de informar al respecto, como ocurriría públicas» «por disposición inmediata de
en los casos en que una norma jurídica la Ley», según las expresiones del art.
exigiera auditoría completa, censura 119 del Código Penal.
crítica y analítica, auditoría contable que La jurisprudencia de la Sala Segunda
no se limite a simple constatación de (penal) del Tribunal Supremo ha hecho
cifras y, en general, siempre que, una interpretación sumamente amplia de
conforme al art. 41 del Código de funcionario público, partiendo de la
Comercio, se requiera una «verificación base de que «el concepto de
de la funcionario es distinto en la esfera
administrativa que en lo penal, en a
(8) Cfr. SS. 24 octubre 1962, 31 enero que queda referido a la actividad y
1969, 1 1 marzo 1973, 4 octubre 1974 y 30
octubre 1987, entre otras.

31 j PARIBA
 participación en funciones públicas» (S. 3 algún mercado secundario oficia
julio 1963). Así, ha considerado deberán someter anualmente a Auditoría
funcionarios públicos a profesionales de Cuentas sus estados financieros», etc.
libres que, en un caso concreto, cumplen En realidad, son algunos de los
misiones de interés público, como el supuestos ya contemplados con carácter
médico que extiende certificado para general por la Disposición Adicional
una inscripción en el Registro Ovil (S. 18 Primera de la Ley de Auditoría de
noviembre 1959), o e procurador, en un Cuentas (9).
caso de infidelidad en la custodia de A nuestro juicio, en todos estos casos se
documentos (S. 23 mayo 1958). Como hace participar al auditor de funciones
también se han considerado funcionarios públicas de indudable interés general,
públicos, por quedar enmarcados en mediante aportación de documentos
organismos de carácter público, a los que, al menos «por incorporación», se
curas párrocos (S. 25 enero 1888), convierten en públicos u oficiales. En
agentes ejecutivos de Diputación (S. 5 supuestos como éstos parece razonable
junio 1965), presidentes de mesas que en aplicación del criterio
electorales (S. 8 mayo 1911), auxiliares jurisprudencial, consideremos al auditor
de Juzgado Municipal (S. 14 diciembre como un funcionaría público a efectos
1964), los empleados de Notarías [S. 28 del delito de falsificación del art. 302
febrero 1974), los concejales de los del Código Penal.
Ayuntamientos (S. 5 mayo 1972) y los Por lo que se refiere al documento, ya
depositarios judiciales (S. 31 diciembre hemos señalado que la Ley de Auditoría
1973). de Cuentas, indica en su art. 2 que «El
De esta referencia jurisprudencial se informe de Auditoría de Cuentas anuales
deduce el amplio criterio utilizado para es un documento mercantil». Por tanto,
la interpretación del concepto de ha de ser equiparado a los documentos
funcionario público a efectos penales. A de comercio a que se hace referencia
nuestro juicio, el criterio que se está en la sección primera del capítulo IV del
utilizando implica que basta con que título III del Libro II del Código Penal. La
una disposición legal atribuya funciones jurisprudencia ha señalado, por ejemplo,
públicas en el sentido que afectan a que «deben ser entendidos como
intereses generales o colectivos y que el documentos mercantiles, a efectos
documento sea de los que se penales, todos aquellos que expresen
denominan públicos u oficiales «por una operación de comercio o que sirvan
incorporación» a expediente público u para demostrar derechos de naturaleza
oficial. mercantil» (STS 18 noviembre 1968),
Pues bien, existen disposiciones legales además, lógicamente, de aquellos
que atribuyen al auditor funciones cuyo expresamente regulados como tales en
interés legal es indudable. Tal es el caso el Código de Comercio o en las Leyes
del Real Decreto Legislativo 1.504/1989,
de 22 de diciembre, por el que se
aprueba el texto refundido de la Ley de (9) Se refiere a empresas o entidades,
cualquiera que sea su naturaleza jurídica, en
Sociedades Anónimas, cuyo , artículo 203 las que concurra alguna de las siguientes
dispone que «Las cuentas circunstancias:
a) Que coticen sus títulos en cualquiera de
anuales y el informe de gestión deberán
las Bolsas Oficiales de Comercio.
í ser revisados por Auditores de b) Que emitan obligaciones en oferta
Cuentas», refiriéndose después en el art. pública.
c) Que se dediquen de forma habitual a la
; 218 al depósito de las cuentas y ; intermediación financiera, incluyendo
señalando que, además de otros ; sociedades que ejercen como comisionistas
documentos «se adjuntará un ejemplar i sin tomar posiciones y a los Agentes de
Cambio y Bolsa, aunque actúen como
del informe de los auditores»; e Real i personas individuales y, en todo caso, las
Decreto 1.597/1989 de 29 de : empresas o entidades financieras que deben
.diciembre, por e que se aprueba el ' estar inscritas en los correspondientes
Registros del Ministerio de Economía y
Reglamento del Registro Mercantil, en •' Hacienda y del Banco de España.
cuyo art. 330 se hace también \ referencia d) Que tengan por objeto social cualquier
actividad sujeta a la Ley 38/1984, de 2 de
a dicho informe entre los ; documentos a agosto, de Ordenación del Seguro Privado,
depositar; la Ley I 24/1988, de 28 de dentro de los límites que reglamentariamente
julio, del Mercado ; de Valores, en cuyo se establezcan.
e) Que reciban subvenciones, ayudas o
art. 35 se ; establece que «las entidades realicen obras, prestaciones, servicios o
emisoras ¡ de valores admitidos a suministren bienes al Estado y demás
negociación en Organismos Públicos dentro de los límites que
reglamentariamente fije el Gobierno por Real
Decreto.
 LA RESPONSABILIDAD PENAL DE LOS AUDITORES

mercantiles, como es el caso que nuestro juicio, en el hecho de que los opera con documentos oficiales o
comentamos. arts. 367 y siguientes imponen penas públicos «por incorporación o destino».
Por lo tanto, en los casos en que se características de funcionarios, tales El deber de secreto, incluso aunque
considere el documento con carácter como las de suspensión e inhabilitación. estuviera penalmente impuesto, tiene
público u oficial, y a auditor como Sin embargo, esta opinión ha de darse unos límites derivados del deber de
funcionario, se aplicarían las penas con las debidas reservas, dada la denunciar y testificar ante los Tribunales
previstas en e art. 302 [prisión mayor y amplitud con que la jurisprudencia penal de Justicia y de revelar ante la Hacienda
multa de 100.000a 1.000.000 de interpreta el concepto de funcionario. Pública (10), sobre todo tras as
pesetas). Si se considerase al auditor No podemos olvidar que la sentencia 5 modificaciones introducidas en la Ley
como particular y el documento fuere febrero 1983 condenó por infidelidad en General Tributaria por la Ley 10/1985,
público, oficial o de comercio, las penas la custodia de documentos (de ito de 26 de abril, que tanta polémica
serán las del art. 303 (prisión menor y previsto sólo para funcionarios) al suscitaron durante el debate
multa de 100.000 a 1.000.000 de abogado, respecto de los autos que se parlamentario ( 1 1 ) .
pesetas). le habían entregado, y lo propio hizo la
sentencia de 23 mayo 1956 con un
procurador. En esta misma línea, nada 4. La coautoría y participación
3. El deber jurídico del impediría que se considerase
secreto y sus límites funcionario, a efectos de la violación de En la labor de auditoría surge a menudo
secretos, al auditor en los casos en que la duda de si determinados
El art. 13 de la Ley de Auditoría de asesoramientos, informes u omisiones
cuentas dispone que «El auditor de pueden dar lugar a responsabilidad
cuentas estará obligado a mantener el criminal en concepto de autor (en las
secreto de cuanta información conozca tres modalidades de coautor, inductor o
en e ejercicio de su actividad, no cooperador necesario del art. 14,
pudiendo hacer uso de la misma para Código Penal), cómplice (art. 16) o
finalidades distintas de las de la propia encubridor (art. 1 7) de los delitos
Auditoría de Cuentas». El incumplimiento fiscales, laborales, falsedades, estafas,
de este deber de secreto está insolvencias fraudulentas, etc.,
considerado como falta grave en el art. cometidos por el cliente. Al igual que
16.2 de la Ley, siendo corregido con advertíamos en los apartados anteriores,
amonestación pública o baja (temporal no podemos hacer aquí un estudio
o definitiva en el Registro Oficial de exhaustivo de todas las hipótesis
Auditores de Cuentas), según la imaginables. Por evidente, descartamos
gravedad de la infracción, la naturaleza los supuestos de acción positiva (por
del perjuicio o daño causado, su ejemplo, el auditor coadyuda a tachar o
repercusión en la economía nacional y raspar un asiento contable, o convence
la conducta anterior del infractor (art. al cliente para la comisión de una estafa
17.2 de la Ley). o le proporciona los medios para un
Este deber jurídico de secreto no está, a eficaz alzamiento de bienes), en los que
nuestro juicio, penalmente impuesto. En e auditor se
efecto, ninguno de los artículos del
Código Penal, referentes al secreto, es
(10) Aunque referido al secreto bancario
aplicable al auditor. Sólo una tiene interés M. Bajo Fernandez: Límites del
interpretación amplia de la palabra secreto bancario: aspectos penales, en
Papeles de Economía Española, 1980, 4,
«administrador», utilizada en el art. 498 págs. 105 y siguientes; y J. R. Ruiz García:
del Código Penal, pudiera permitir Secreto bancario y Hacienda Pública, Ed.
castigar la revelación, por parte del Gvitas, Madrid, 1988, págs. 45 y siguientes.
Vid. arts. 263, 410, 416, 4 1 7 y 420 de la
auditor, de los secretos de la Ley de Enjuiciamiento Criminal; arts. 643 de
contabilidad de su cliente, pero de la Ley de Enjuiciamiento Civil; art. 1.247, 5?
ningún modo puede incluirse la labor Código Civil; art. 41 Código de Comercio y
art. 11 1 LGT y art. 37 del Reglamento
profesiona de auditoría o censura en la General de la Inspección de los Tributos.
expresión «administración». Tampoco
parece posible incluir en los arts. 367 y (11) Vid. J. M? Jacobo y Burguilb: La
información tributaria en España, Ministerio
siguientes del Código Penal, relativos a de Economía y Hacienda, Madrid, 1987; A.
la violación de secretos por parte del Montero Sáenz: Procedimiento de inspección
tributaria, 3? edición, Madrid, 1987, págs,
funcionario público, los supuestos de 419 y siguientes; C. Palao Taboada: La
revelación de secretos por parte del potestaade obtención de información de la
auditor, porque aquí, al contrario que Administración tributaria y sus límites, en
Estudios de Derecho y Hacienda (Homenaje
en el delito de falsedad del art. 302, a César Albiñana García-Quintana), volumen
parece que la Ley Penal está pensando II, Madrid, 1987, págs. 891 y siguientes; y
en funcionarios en sentido estricto. La G. Casado, R. Falcan, C. Lozano, E. Simón:
Cuestiones tributarias prácticas, Ed. La Ley,
prueba está a Madrid 1989, págs. 165 y siguientes.
 encuentra en una situación idéntica a la de cualquier otro profesional. Sin embargo, los
comportamientos omisivos son más peculiares del auditor y exigen una mayor atención. Pensemos en la
simple omisión de denuncia o en la omisión de datos reveladores de inrregularidades que perjudican al
socio minoritario. Pues bien, para que un comportamiento omisivo dé lugar a una responsabilidad
criminal como coautor o partícipe en el delito cometido por el cliente sería necesario que se cumplieran
las exigencias típicas de la respectiva forma de participación y que pese sobre el omitente un deber
específico de obrar (12).
Esta última exigencia tiene una decisiva importancia a efectos del incumplimiento del deber de denunciar,
en el sentido de que la simple omisión de denuncia, no acompañada de aquel deber de obrar
específico, no puede dar lugar a ; responsabilidad criminal. Refiriéndose al | encubrimiento, que es e
caso más • verosímil, dice Rodríguez Mourullo que, j «para que la omisión sea penalmente ¡ relevante y
pueda fundamentar una ; responsabilidad a título de ; encubrimiento, será preciso que sobre el 1 sujeto
pese un específico deber jurídico de.obrar, como sucede en el caso de \ funcionarios o médicos. No
basta por sí ; so o —como ya tiene advertido el i Tribunal Supremo— el incumplimiento del 3 simple
deber de denunciar. Vid. \ sentencia de 14 febrero 1964» (13). < Cuando doctrina y jurisprudencia
hablan :i de «deber específico de obrar», se están : refiriendo a deberes jurídicos distintos de '{ los que
con carácter general aparecen I en las disposiciones legales. En este ;i sentido, se dice que no es deber
í específico, sino genérico, el deber de t socorro del art. 489 del Código Penal, j y, del mismo modo,
no es deber '<; específico, sino genérico, el deber de i¡ denunciar del art. 262 de la Ley de j
Enjuiciamiento Criminal. ': El deber de obrar, según la doctrina ;:| penal, nace de la ley, del contrato y ;i
del actuar precedente. De este modo, si í encontráramos en una disposición

(12) Tomar parte en la ejecución del hecho;

número 1, art. 14; hacer nacer la voluntad
criminal en el inducido; número 2, art. 14;
cooperar con actos necesarios; número 3,
art. 14; cooperar con actos no necesarios;
art. lo; o realizar alguna de las formas de
encubrimiento del art. 17.

(13) G. Rodríguez Mourullo: Comentarios oí

Código Penal, Tomo I, Barcelona 1972, pág.
927.
normativa o en una cláusula contractual de entre las que vinculan al auditor con su cliente, un deber
específico de revelar algún dato o de denunciar, la omisión de dicha revelación en el informe o la
omisión de denuncia pueden dar lugar a responsabilidad criminal, bien por encubrimiento (que será lo
más común), bien por coautoría o participación (si se cumplen los requisitos correspondientes) en el
delito ocultado. El llamado «actuar precedente» obediente al pensamiento de la injerencia (quien se
entromete en los intereses ajenos creando un riesgo para ellos está obligado a actuar para evitar que el
riesgo se transforme en daño), también fundamenta un deber específico de obrar. Pensemos en el
auditor que por error emite un informe, que, al ocultar una serie de hechos delictivos, puede perjudicar a
terceros. Esta actuación, que crea riesgos para intereses ajenos, hace nacer el deber específico de
obrar (en este caso «revelar»), cuyo incumplimiento podría dar lugar a responsabilidad criminal en alguna
de las formas de codelincuencia. Dejando aparte los supuestos en los que
el deber específico de obrar se fundamenta en el contrato o en el actuar precedente que depende
totalmente del caso concreto, debemos indagar si existe alguna disposición normativa que haga nacer el
deber específico de obrar a que hacemos referencia.
Ciertamente, ninguna norma jurídica obliga de manera expresa al auditor a denunciar los delitos fiscales
que conociere o las falsedades. Pero a nuestro juicio, el deber de revelar en el informe o de denunciar se
deduce implícitamente de ciertas exigencias legales. Entendemos que las certificaciones que se exigen en
la Ley 46/1984, de 26 de diciembre reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva y en el Real
Decreto 1.346/1985 de 17 de julio, por el que se reglamenta dicha Ley, en la medida en que implican
un requisito para el disfrute de beneficios fiscales, implícitamente están exigiendo del auditor que haga
conocer en su informe las infracciones fiscales que pudiera llegar a conocer. Hay, pues, un deber
específico de denunciar las infracciones fiscales.
Del mismo modo, las auditorías exigidas en la Legislación sobre Sociedades Anónimas o en las Leyes o
Reglamentos sobre Bolsas de Comercio, en la medida en que tratan de evitar los abusos posibles de los
socios mayoritarios y de proteger a los pequeños accionistas o al pequeño inversor en Bolsa (14) están
imponiendo el deber específico de revelar aquellas irregularidades que puedan afectar a los intereses
del socio minoritario o del inversor. En este caso, la ocultación de una falsedad o estafa o insolvencia,
etc., puede dar lugar a responsabilidad criminal como coautor, partícipe o encubridor del delito ocultado.
Estos dos supuestos son, a nuestro juicio, suficientes para comprender el alcance de la relevancia penal
de la omisión que oculta o silencia los delitos del cliente. 14
(14) El art. 209 del Texto Refundido de la reciente Ley de Sociedades Anónimas señala que el informe que realicen
los auditores contendrá, «a) las observaciones sobre las eventuales infracciones de las normas legales o estatutarias
que hubieran comprobado en la contabilidad, en las cuentas anuales o en el informe de gestión de la Sociedad; b) las
observaciones sobre cualquier hecho que hubieren comprobado, cuando este suponga un riesgo para la situación
financiera de la Sociedad».