EL ILÍCITO TRIBUTARIO: NATURALEZA JURÍDICA Y TRATAMIENTO EN

LA LEGISLACIÓN PERUANA

El Derecho Penal Tributario comprende el conjunto de normas jurídicas referentes a la

tipificación de los ilícitos tributarios y a la regulación de sus sanciones. El mismo,
constituye un derecho penal particular, con ciertas características que lo distinguen del
derecho penal común, conforme detallaremos a continuación.

En efecto, el Derecho Penal Tributario estudia el conjunto de normas que describen los
ilícitos fiscales y sus correspondientes sanciones. Las normas que integran su objeto de
estudio tienden a la protección de bienes jurídicos. Al respecto, es preciso referir que la
expresión “bienes jurídicamente protegidos” comprende todo objeto que interesa a la
sociedad, no sólo las cosas y los derechos, sino todos los bienes intangibles que reconoce al
ser humano, agregando a ello el hecho de que se trata de intereses jurídicos relevantes para
la sociedad.

Sobre este punto corresponde citar a DINO JARACH3 quien señala que el Derecho Penal
Tributario se considera adscrito al Derecho Tributario y no al Derecho Penal en virtud de
que nace con el Derecho Tributario mismo por razones de evolución histórica y la
necesidad coercitiva de obtener los recursos necesarios para sufragar los gastos públicos
por parte del Estado, sin embargo, adopta principios fundamentales del Derecho penal
común

TEORÍAS SOBRE SU UBICACIÓN CIENTÍFICA

Respecto a la ubicación científica de la mencionada rama del Derecho, existen diversas

Teorías, las cuales detallamos a continuación:

A. TEORÍA PENALISTA

Surge en Alemania a fines del XIX frente al aumento del no pago de los tributos
establecidos, como una reacción ante la teoría que consideraba los fraudes de índole
tributario como infracciones de una categoría especial sujetas al mismo régimen de
contravenciones de policía, y entre sus propulsores se encuentran Wagner, Meyer, Hensel,
Soler, Jiménez de Asua y Mujes.
Meyer y Wagner, consideraron que el campo de los ilícitos tributarios correspondía al
derecho penal común por identidad de principios jurídicos reguladores del bien jurídico
tutelado

– el aspecto normativo quedaría diferenciado sólo por algunos aspectos accidentales,

siendo en esencia iguales debido a la base axiológico-técnica que poseen-, en razón que en
ambos casos el legislador busca restringir la libertad de acción del individuo en aras del
bien público y proteger los intereses superiores. Así el delito de defraudación tributaria
quedaría identificado con los delitos patrimoniales previstos en el Código Penal en tanto se
atenta contra el patrimonio del Estado y de la comunidad, además de que se actúa
impulsado por los mismos móviles que justifican las penalidades ordinarias.4

Los autores que tomaban posición de esta teoría sostenían que la represión de las
infracciones fiscales pertenecía al Derecho Penal ordinario, teniendo entre sus principales
postulados los siguientes:

i. Tanto el legislador fiscal como el penal persiguen idéntico objetivo, el mismo que
refiere el hecho de restringir la libertad de acción de los individuos, ello en aras del bien
público, teniendo como finalidad el proteger intereses superiores al orden moral.

ii. Los ilícitos tributarios constituyen verdaderos delitos contra el patrimonio, dado que
los ingresos por tributos corresponden a la denominada “fortuna” de la comunidad.

iii. En estos casos, el infractor fiscal trata de eludir sus responsabilidades en base a la
posibilidad de disminución de su riqueza personal (capital o renta), impulsándolo los
mismos móviles de las penalidades ordinarias

B. TEORÍA ADMINISTRATIVISTA

Nació en Alemania en 1794 como modo de reacción contra la doctrina penalista,

propugnando un Derecho penal administrativo.

Para James Gold Schmidt, quien en su obra Verwaltungstrafrecht, del año 1902, desarrolló
el concepto de Derecho Penal Administrativo, partiendo de la distinción entre lo que es la
infracción o conducta antijurídica administrativa de lo que constituye delito criminal. A la
primera la define como “la omisión de prestar ayuda a la Administración estatal dirigida a
favorecer el bienestar público o el estatal”, en tanto a la segunda la considera como” el
menoscabo de bienes jurídicos que gozan de protección penal por sí mismos”5.

El Derecho Penal tiende a reprimir situaciones consideradas violatorias de deberes morales,

en tanto el Derecho Penal Administrativo solo intenta eliminar los obstáculos que se
oponen a la realización del bien público, y la pena que nace del poder punitivo autónomo
de la administración el mismo que constituye una reacción de ésta última contra el
individuo que no colabora adecuadamente con sus propósitos.

Dentro de esta tendencia, se ha sostenido que la conducta anti administrativa representa la

omisión de prestar ayuda a la administración estatal dirigida al bienestar público. La pena
administrativa reviste el carácter de una simple pena de orden, y no de corrección, de
seguridad ni de intimidación. Rigen para las infracciones fiscales principios especiales
respecto de la culpabilidad y se admite la prueba de la falta de conocimiento no culpable de
la disposición administrativa vulnerada. Son de aplicación normas especiales sobre la
responsabilidad penal de las personas jurídicas y de terceros.

Conforme a Gold Schmidt, la tesis de la autonomía del derecho penal administrativo no

excluye que éste y el derecho criminal formen parte de una unidad superior, de modo que
ella no impide recurrir a los principios generales el derecho penal, dado que son principios
generales del derecho

Esta concepción resta importancia a la gravedad del Ilícito Tributario en general,

otorgándole como sanción penas leves, como serían en nuestro caso las aplicables a las
infracciones tributarias.

C. TEORÍA DUALISTA

Aquí se diferencia a los Ilícitos Tributarios en dos categorías jurídicas, según su naturaleza,
y las sanciones, en penales y civiles o administrativas. Es decir, distingue a los delitos
tributarios que comete quien se sustrae dolosamente o no del cumplimiento de la obligación
de pago, y son reprimidos con sanciones penales; de las sanciones administrativas que
corresponden a infracciones fiscales, y tiene penas pecuniarias, multas y otras de índole
accesoria, como el comiso y la clausura de establecimiento
Podemos afirmar entonces que esta corriente propugnada por Giuliani Fonrouge establece
una posición intermedia entre la teoría penalista y teoría administrativista desarrollada en
los acápites precedentes.

Dino Jarach, partiendo de una premisa distinta, llegó al concepto dualista, al entender que
la “idea penal” se halla en todo el derecho, incluso en el derecho civil. Para este autor, las
sanciones relativas a infracciones referidas a la obligación sustancial correspondían al
derecho penal, y las relacionadas con los deberes formales de orden administrativo, no de
carácter sustantivo, estaban comprendidas en el derecho administrativo penal. Afirma que
“la idea de pena no es exclusiva del Código Penal, sino que los casos de su existencia se
hallan abundantemente esparcidos en todo el derecho y también, pues, en el derecho
tributario”

D. TEORÍA AUTONOMISTA

Propiciada por Giovanni Carano-Donvito, quien elabora un concepto unitario de infracción

fiscal. Según esta posición doctrinaria, el ilícito Tributario y sus sanciones corresponden a
una naturaleza específica, de carácter especial, considerado como el aspecto positivo del
derecho que no puede dejar de estar integrado por el aspecto sancionatorio propio de toda
norma jurídica.

Considera que el Ilícito tributario se rige por normas propias, especificas, distintas de las
del resto del Derecho, y admite solamente la aplicación de los principios del Derecho Penal
común cuando la ley omite regular un aspecto o efecto del orden sancionatorio o sus
efectos, y además siempre que no sean opuestos a la naturaleza propia o especificidades del
Derecho Tributario.

Con la obra de Dematties “Manuale di Diritto Penale Tributario” en 1993, surge el Derecho
Penal Tributario como disciplina autónoma, diferente tanto del derecho penal, Derecho
Administrativo y del Derecho Tributario.

Este autor la concibe como “aquella rama del derecho público que estudia los delitos de
carácter tributario, esto es, las infracciones a preceptos especiales que obligan a quienes
residen en el Reino, a contribuir, con ciertas prestaciones financieras, directas o indirectas,
a las necesidades de la colectividad”.
E. TEORÍA TRIBUTARIA

Esta teoría, de una parte, proclama el carácter unitario y autónomo del “Ilícito Tributario” y
reclama, de otra, su tratamiento específico dentro del Derecho Tributario. Sin que ello sea
obstáculo, obviamente, para reconocer el diverso carácter de las penas (en sentido general)
con que se sancionan las distintas infracciones, con la siguiente recepción de nociones
procedentes ya sea del Derecho Penal o del Derecho Administrativo.

En este caso, la también llamada “Teoría del carácter específico del ilícito tributario”
establece que a falta de normas tributarias expresas se aplicarán supletoriamente los
principios generales del derecho en materia punitiva.

Al respecto, corresponde citar a Horacio García Belsunce 6 quien destaca tres aspectos de
los cuales parte la doctrina tributaria.

a. Que el derecho tributario es autónomo

b. Que existe una especificidad y unidad del Ilícito fiscal que, sea o no una rama
independiente del Derecho Tributario, constituye un aspecto del Derecho Tributario que
tiene por objeto tipificar las infracciones que se originan en el incumplimiento de las
obligaciones y deberes tributarios y en la regulación de sus sanciones.

c. Que es un derecho sancionatorio, no resarcitorio, por lo cual no pierde cierta

filiación con el Derecho Penal Común, cuyas normas les son aplicable en caso de existir
“lagunas” en el derecho tributario sobre un tema determinado

a pueden presentarse, pero sólo en dos casos podrán ser sancionadas: cuando se produce la
tentativa acabada e inacabada (en sus variables de interrupción accidental más no en las de
desistimiento voluntario que si son impunes).

DIFERENCIAS ENTRE INFRACCIONES TRIBUTARIAS Y DELITOS

TRIBUTARIOS EN EL SISTEMA JURIDICO PERUANO

 ANÁLISIS GENERAL.

El Estado posee varias facultades en materia tributaria. Las mismas normalmente y para
efectos didácticas son clasificadas en cuatro.
En efecto, podemos referir a la Facultad de Recaudación, la de Determinación, la de
Fiscalización y a la Facultad Sancionadora. Sobre esta última puede señalarse que refiere la

27 Artículo 18º Código Penal – Desistimiento voluntario – Arrepentimiento activo. - “Si el

agente desiste voluntariamente de proseguir los actos de ejecución del delito o impide que
se produzca el resultado, será penado solo cuando los actos practicados constituyen por sí
otros delitos”.

facultad que tiene el Estado para imponer sanciones a quienes infrinjan el ordenamiento
jurídico, entendiéndose que sin ella no podría cumplir sus fines.

Así, considerando que la Administración Tributaria es una organización estatal con

determinadas metas y objetivos, viene a ser la ley quien le confiere las facultades referidas
en el párrafo precedente, convirtiéndose éstas en reales mecanismos para lograr los
objetivos trazados en materia fiscal.

Aquellas decisiones y/o actuaciones de la Administración Tributaria que no son reguladas

por la ley son conocidas como facultades discrecionales.

Los delitos tributarios son acciones comitivas realizadas con dolo, que por su gravedad y
por las consecuencias que acarrean o por los peligros que determinan en el ordenamiento
jurídico y en el orden social son considerados como tales por la ley tributaria28 (Ley Penal
Tributaria en nuestro país).

En efecto, las infracciones tributarias derivan de hechos comisitos u omisivos contrarios a

los intereses tributarios del Estado y que causan lesiones de menor gravedad a dichos
intereses y, aún siendo dolosos en algunos casos son excluidos por la ley penal de la
categoría de los delitos, y comprendidos en la de las contravenciones29 (lo que para nuestra
legislación se entiende como infracciones).

Por otro lado, asumiendo la corriente adoptada por nuestra legislación, los delitos
tributarios refieren acciones u omisiones que en todos los casos incluyen al referido
elemento subjetivo del tipo (dolo), como elemento primordial, ello a efecto de determinar el
procedimiento (omisivo o comisito) a cargo del sujeto activo a fin de “dejar de pagar en
todo o en parte los tributos que por ley le corresponden”
Frente a un caso concreto, ante un determinado administrado, la Administración realiza un
análisis o juicio de oportunidad acerca de las ventajas y desventajas de las diferentes
opciones o modos de proceder, y luego de ello la Administración toma una decisión y
actúa.

 TEORÍAS.

A. TEORÍA DE LA DISTINCIÓN CUANTITATIVA O DE GRADO

Se señala en esta teoría que entre infracción tributaria administrativa e infracción tributaria
penal sólo existen diferencias de grado y no diferencias esenciales. Al respecto se refiere
que la infracción tributaria administrativa reproduce en pequeño todas las cualidades o
características que se atribuyen a los delitos, salvo el contenido de la pena.

B. TEORÍA DE LA DISTINCIÓN ONTOLÓGICA.

30 LEY PENAL TRIBUTARIA - Artículo 1.- “El que, en provecho propio o de un tercero,
valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de
pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con pena
privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365
(trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa." - (*) Artículo sustituido
por la Décimo Primera Disposición Final de la Ley Nº 27038, publicada el 31-12-98,
Decreto Legislativo Nº 813 dado el 19.04.1996, promulgado el 19.04.1996 y publicado el
20.04.1996. 31 La ontología se ocupa de la definición ser y de establecer las categorías
fundamentales o modos generales de ser de las cosas a partir del estudio de sus
propiedades, estructuras y sistemas

Sostiene que no es un acto contrario a la ley, sino un acto contrario al orden administrativo,
no es la lesión de un interés jurídicamente protegido, sino más bien de un interés declarado
por la Administración.

Se señala que en el delito, el hecho (y la criminalidad del mismo) se sustenta en el ataque a

la seguridad de los derechos de los individuos o de la sociedad, y subjetivamente en la
voluntariedad de ese ataque. En efecto, hablamos de situación dolosa si se trata de la
especie mas grave de delincuencia y en su producción culposa en la especie mas leve. La
punibilidad de las infracciones se sustenta legalmente de manera exclusiva en el punto de
vista objetivo de la oposición entre la acción a la regularización estatal de la actividad
administrativa del más distinto orden.

I. POR EL ASPECTO SUBJETIVO

En el delito tributario es imprescindible la existencia del elemento “dolo (engaño, astucia,

ardid u otra forma fraudulenta según establece la ley como se ha referido anteriormente);
mientras que en la infracción tributaria la apreciación de este elemento es irrelevante para
su configuración, la misma que es “objetiva”, es decir se determina por el solo hecho de
coincidir la conducta y/o resultado con lo previsto anteriormente en la norma.

II. POR SU INVESTIGACIÓN

El delito tributario debe ser materia de un proceso penal ante la respectiva autoridad
judicial, mientras que las infracciones tributarias se agotan en la vía administrativa (no
refiere autoridad judicial para su aplicación).

III. POR LA NATURALEZA DE SU RESOLUCIÓN

Los delitos tributarios - al ser sometidos a un proceso penal - van a concluir en una

Sentencia Judicial que puede ser de dos sentidos: absolutoria o condenatoria.

Por otro lado, la infracción tributaria concluirá con una Resolución Administrativa la
misma que no tiene carácter de “cosa juzgada” sino de “cosa resuelta” o “cosa decidida”,
por lo que puede ser revisado por el Poder Judicial vía demanda contencioso-administrativa

IV. POR LA SANCIÓN APLICABLE

En los delitos tributarios la sanción a aplicarse es la pena privativa de libertad como pena
principal y en algunos casos la multa y comiso como penas accesorias.

En cambio, en las infracciones tributarias no existe la pena privativa de libertad, ya que

sólo opera como sanción la multa, el comiso, el cierre temporal o definitivo de
establecimientos y el internamiento de vehículos en los casos así previstos conforme lo
establece el art. 180º del Código Tributario vigente.

V. POR LA NATURALEZA DEL SUJETO ACTIVO

En los delitos tributarios, como en todos los delitos, sólo podrá ser sujeto activo la persona
natural, más no una persona jurídica.

Por el contrario, en las infracciones tributarias, el sujeto activo es el contribuyente

propiamente dicho, el mismo que puede ser persona natural o jurídica (es sobre quien
recaen las obligaciones tributarias).

VI. POR LA DETERMINACIÓN DE LA RESPONSABILIDAD

En el delito tributario es necesario que se logre probar la intención (dolo – elemento

subjetivo del tipo) de infringir la ley tributaria con el fin de no pagar definitivamente el
tributo, valiéndose de ardid o fraude (engaño).

En el caso de la infracción, la misma se determina objetivamente, es decir basta el simple

quebrantamiento de la ley tributaria o mejor dicho la realización de la conducta prevista
para determinar la responsabilidad.