EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TAMBIÉN RIGE LAS

RELACIONES ENTRE LOS CONTRIBUYENTES Y LAS

ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS. A PROPÓSITO DE UN
PRINCIPIO FUNDAMENTAL OLVIDADO EN EL ÁMBITO
TRIBUTARIO
César M. Gamba Valega1

“El principio de razonabilidad o proporcionalidad es consustancial

al Estado Social y Democrático de Derecho, y está configurado en
la Constitución en sus artículos 3º y 43º. (…) es en el seno de la
actuación de la Administración donde el principio de
proporcionalidad cobra especial relevancia, debido a los márgenes
de discreción con que inevitablemente actúa la Administración
para atender las demandas de una sociedad en constante cambio,
pero también, debido a la presencia de cláusulas generales e
indeterminadas como el interés general o el bien común, que
deben ser compatibilizados con otras cláusulas o principios
igualmente abiertos a la interpretación, como son los derechos
fundamentales o la propia dignidad de las personas”.
STC Nº 2192-2004-AA/TC

“(…) la autoridad administrativa no puede emplear medio de

coacción más severo del que sea necesario para conseguir el fin
propuesto”
JOSEFA FERNÁNDEZ NIETO2

1. APROXIMACIÓN AL TEMA: LOS PRINCIPIOS, VALORES Y DERECHOS

CONSAGRADOS EN EL TEXTO CONSTITUCIONAL COMO LÍMITE A LA
ACTUACIÓN DE TODOS LOS PODERES PÚBLICOS (ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA INCLUIDA).-

Es conocido por todos que en nuestro Estado Constitucional de Derecho la

aplicación de los tributos ha dejado de concebirse como una “relación de poder”,
sustentada simplemente en la soberanía estatal, ius imperium o en el poder de
imperio del Estado3. En efecto, hoy en día podemos decir que la visión

1
Doctor en Derecho por la Universidad Complutense de Madrid, Master en Tributación/Asesoría Fiscal por el Centro de
Estudios Financieros de Madrid, Abogado de la Universidad de Lima. Profesor de Derecho Tributario en la Universidad
de Lima, en la Pontificia Universidad Católica del Perú y en la Universidad de San Martín de Porres.
2
Vid., a FERNÁNDEZ NIETO, JOSEFA. Principio de proporcionalidad y derechos fundamentales: Una perspectiva
desde el Derecho público común europeo, Dykinson, Madrid, 2008, pág. 553.
3
Es común que nuestro TC señale que el fundamento de la imposición en el Estado Social y Democrático de Derecho,
“no se limita únicamente a una cuestión de Poder Estatal, sino que incorpora a su razón de ser el deber de todo
ciudadano al sostenimiento de los gastos públicos”. Vid., entre otras, la STC Nº 06089-2006-AA/TC (fj. 18º). Con ello, al
parecer, el TC ha efectuado un cambio en su jurisprudencia acerca del sustento de la imposición, pues tres años antes,
en la STC Nº 3303-2003-AA/TC –siguiendo al profesor Geraldo Ataliba- concluyó que uno de los elementos esenciales
del tributo es que la “obligación pecuniaria (se encuentra) basada en el ius imperium del Estado, conjuntamente con la
necesidad de su cobertura legal (reserva de ley) y su “carácter coactivo, pero distinto a la sanción por acto ilícito”. Vid.,
la STC Nº 3303-2003-AA/TC (fj. 4º).
 EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO
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“autoritaria” del tributo –en la que se encontraba ausente cualquier idea de

justicia- forma parte de la historia del Derecho tributario –al menos, desde un
punto de vista conceptual-. Así, resultan esclarecedoras, a título de ejemplo, las
frases del TC, en el sentido que a “todo tributo, le es implícito el propósito de
contribuir con los gastos públicos, como una manifestación del principio de
solidaridad que se encuentra consagrado implícitamente en la cláusula que
reconoce al Estado peruano como un Estado Social de Derecho (artículo 43° de la
Constitución)”4 o que la exigencia de las deudas tributarias se “sustenta en el
principio de solidaridad y en el deber jurídico de colaboración con la
Administración, propia de la configuración del Estado Social y Democrático de
Derecho”5.

Por el contrario, nuestra norma constitucional ha diseñado un modelo en el que

las dos partes de la relación tributaria (ciudadanos-contribuyentes y Estado) se
encuentran igual y plenamente sometidas a la Constitución y al derecho –término
este último que abarca no sólo al derecho positivo, sino también a los principios,
deberes, derechos y valores de carácter constitucional-, que son la fuente que
legitiman las complejas situaciones activas y pasivas de ambas partes. En efecto,
si bien de la norma constitucional se puede extraer implícitamente la obligación de
los ciudadanos-contribuyentes de soportar las cargas públicas, a partir de la cual
se les pueden imponer legítimamente obligaciones de dar, hacer y no hacer
(configurando una situación pasiva); también es cierto que este mismo texto le
reconoce a estos mismo particulares unos derechos y garantías dentro de los
que no puede ni debe existir intromisión del poder estatal (configurando una
situación activa a su favor). Lo mismo ocurre en el caso del poder estatal: si bien
el texto constitucional le ha impuesto el poder-deber de vigilar y facilitar que los
ciudadanos-contribuyentes cumplan con el deber soportar las cargas públicas –
para lo cual el ordenamiento jurídico le atribuye una serie de potestades y

4
Vid., la STC Nº 0004-2004-AI/TC (fj. 9º).
5
Vid., la reciente STC Nº 01993-2008-AA/TC (fj. 10º).

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 César M. Gamba Valega
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derechos- (situación activa); no es menos cierto que este mismo texto obliga al
poder estatal a ejercer tales poderes dentro de los límites impuestos por los
principios, valores y derechos constitucionales, así como aquéllos que se derivan
del ordenamiento jurídico en su conjunto (situación pasiva)6.

La fuente de todas estas complejas situaciones (activas y pasivas),

evidentemente, no se origina –como dijimos- en una supuesta soberanía estatal o
en una supuesta primacía de los intereses recaudatorios sobre los intereses
privados (como algunos todavía parecen sostener), sino que tiene su único
sustento en el propio texto constitucional. La norma fundamental, pues, consagra
un modelo de relaciones jurídicas (tributarias) entre el poder estatal y los
ciudadanos-contribuyentes que, no sólo le confiere “legitimidad”, sino que, al
mismo tiempo, le pone “límites”, como son los derivados de los derechos, valores
y principios consagrados en su texto. La Constitución, por tanto, constituye el
marco necesario que “irradia” sin excepción a todas y cada una de las relaciones
tributarias, que, al mismo tiempo, hace las veces de fuente de legitimación y de
límite de las mismas.

Como tempranamente afirmó, EDUARDO GARCÍA DE ENTERRÍA: “(…) la

Constitución es el contexto necesario de todas las leyes y de todas las normas y
que, por consiguiente, sin considerarla expresamente no puede siquiera
interpretarse el precepto más simple (…)”7, concluyendo, por tanto que “las
normas constitucionales son, pues, «normas dominantes» frente a todas en la
concreción del sentido general del ordenamiento”8.

6
Como acostumbra señalar nuestro TC: “el respeto al contenido esencial de las libertades económicas, constituye un
límite al poder estatal”. Vid., entre otras, la STC Nº 00034-2008-AI/TC (fj. 24º).
7
Vid., el «Prólogo» a la obra de GARCÍA DE ENTERRÍA, EDUARDO. La Constitución como norma y el Tribunal
Constitucional, 1988, págs. 20 y 21.
8
Vid., a GARCÍA DE ENTERRÍA, EDUARDO. La Constitución como norma…, cit., pág. 103.

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 EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO
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En ese sentido, cuando la Administración Tributaria ejerce los poderes que el

ordenamiento jurídico le atribuye cumple una finalidad constitucional, cual es, la
de hacer efectivo el deber constitucional de los ciudadanos-contribuyentes de
soportar las cargas públicas. Esta finalidad es su fuente de legitimidad, por lo que,
como es obvio, esos poderes no pueden ejercerse al margen de los valores
consagrados en el texto constitucional, sino que ellos constituyen la base misma
de su actuación. De ahí que la Ley del Procedimiento Administrativo General
(LPAG) reconozca expresamente que la “contravención a la Constitución, a las
leyes o a las normas reglamentarias” constituye un vicio del acto administrativo,
que causa su nulidad de pleno derecho9.

Acorde con lo dicho, el “principio de legalidad” –reconocido en el artículo 45º del

texto constitucional (según el cual el poder del Estado se ejerce “con las
limitaciones y responsabilidades que la Constitución y las leyes establecen”) y en
los artículos III10 y IV1.111 de la LPAG- no sólo implica una regla de sumisión de la
Administración a las normas infraconstitucionales publicadas en el Diario Oficial –
como, al parecer, algunos todavía insisten en sostener en nuestro Derecho
tributario-, sino que además alcanza a la Constitución misma, así como a los
derechos, valores y principios recogidos, expresa o implícitamente, en su texto.

Para corroborar lo dicho basta con remitirse al fundamento jurídico 15º de la STC
Nº 3741-2004-AA/TC, en el que se señala expresamente lo siguiente:

9
Pese a ello, en una incomprensible visión del “principio de legalidad” (mejor dicho, de “juridicidad”) –entendido como
sometimiento de la Administración a todo el derecho en su conjunto (Constitución incluida)-, el Código Tributario sólo
declara como actos nulos, aquéllos que “sean contrarios a la ley o norma de rango inferior” (artículo 109º.2). Tal como
si la Administración sólo estuviera sometida a las normas positivas infraconstitucionales; ¡no a la Constitución!. Pero lo
que más llama la atención es que la norma bajo comentario no sea un rezago del viejo Código Tributario dictado en el
año 1966 -en cuyo caso, ya hubiera sido un error-, sino que se trata de una norma dictada en pleno siglo XXI, nada
menos que el 15 de marzo de 2007 (Decreto Legislativo Nº 981).
10
En cuyo texto se puede leer lo siguiente: “La presente Ley tiene por finalidad establecer el régimen jurídico aplicable
para que la actuación de la Administración Pública sirva a la protección del interés general, garantizando los derechos
e intereses de los administrados y con sujeción al ordenamiento constitucional y jurídico en general”.
11
Norma que dispone que “Las autoridades administrativas deben actuar con respeto a la Constitución, la ley y al
derecho, dentro de las facultades que le estén atribuidas y de acuerdo con los fines para los que les fueron conferidas”.

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 César M. Gamba Valega
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“(…) el principio de legalidad en el Estado constitucional no

significa simple y llanamente la ejecución y el cumplimiento de lo
que establece una ley, sino también, y principalmente, su
compatibilidad con el orden objetivo de principios y valores
constitucionales; examen que la administración pública debe
realizar aplicando criterios de razonabilidad, racionalidad y
proporcionalidad. Esta forma de concebir el principio de legalidad
se concretiza, por ejemplo, en el artículo III del Título Preliminar
de la Ley del Procedimiento Administrativo General, cuando
señala que la actuación de la administración pública tiene como
finalidad la protección del interés general, pero ello sólo es posible
de ser realizado «(...) garantizando los derechos e intereses de
los administrados y con sujeción al ordenamiento
constitucional y jurídico en general» (énfasis agregado)”12.

Por esta razón, las posiciones activas (derechos y potestades) y pasivas

(obligaciones y deberes) del ciudadano-contribuyente con las Administraciones
Tributarias no se derivan sólo de “la legalidad” (normas infraconstitucionales
escritas). No podemos ni debemos interpretarlas conforme a la ley únicamente 13;
sino que, por el contrario, y esto es lo más importante, en nuestro Estado
Constitucional de Derecho –dado que la Constitución constituye una “norma
jurídica” en sí misma-, es preciso que los principios, valores y bienes contenidos
en su texto –o que también se deriven implícitamente del mismo- sean aplicados
directamente por todos los operadores jurídicos sin excepción (Administración,
jueces, ciudadanos-contribuyentes, etc.), cada vez que surge alguna cuestión
originada por la aplicación de los tributos que deba dilucidarse.

Tal ha sido la posición reiterada del TC, en la que se viene afirmando que la
concepción de la Constitución como “norma jurídica” determina que los “valores,
derechos y principios” recogidos en su texto –por pertenecer a ella- “limitan y
delimitan jurídicamente los actos de (todos) los poderes públicos”14.

12
El subrayado es nuestro (la negrita en el original).
13
“No rige en todo caso el principio de interpretación de la Constitución conforme a la ley”. Vid., a AGUILÓ, JOSEP. La
Constitución del Estado Constitucional, 2004, pág. 10. Por el contrario, es la Constitución como “norma jurídica” la que
“irradia” sus efectos a cada una de las instituciones conformantes del ordenamiento jurídico (entre ellas, las situaciones
jurídicas originadas por la aplicación de los tributos).
14
El añadido entre paréntesis es nuestro. Vid., la STC Nº 5854-2005-AA/TC (fj. 5).

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 EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO
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Precisamente, unos de estos “límites” los encontramos en los principios de

razonabilidad y proporcionalidad, reconocidos implícitamente en el texto
constitucional, y expresamente en la LPAG (artículo IV.1.4).

En efecto, sobre el carácter “constitucional” de ambos principios ya se ha

pronunciado nuestro TC, entre otras, en las SSTCC Nºs. 0016-2002-AI/TC, 0008-
2003-AI/TC, 0376-2003-HC/TC y 2192-2004-AA/TC, siendo utilizado como un
parámetro de validez de cualquier medida (normativa, administrativa o incluso,
judicial) restrictiva de los derechos fundamentales. Así, por ejemplo, en el fj. de la
STC Nº 2192-2004-AA/TC se puede leer lo siguiente:

“El principio de razonabilidad o proporcionalidad es consustancial al

Estado Social y Democrático de Derecho, y está configurado en la
Constitución en sus artículos 3º y 43º, y plasmado expresamente en
su artículo 200°, último párrafo. Si bien la doctrina suele hacer
distinciones entre el principio de proporcionalidad y el principio de
razonabilidad, como estrategias para resolver conflictos de principios
constitucionales y orientar al juzgador hacia una decisión que no sea
arbitraria sino justa; puede establecerse, prima facie, una similitud
entre ambos principios, en la medida que una decisión que se
adopta en el marco de convergencia de dos principios
constitucionales, cuando no respeta el principio de proporcionalidad,
no será razonable. En este sentido, el principio de razonabilidad
parece sugerir una valoración respecto del resultado del
razonamiento del juzgador expresado en su decisión, mientras que
el procedimiento para llegar a este resultado sería la aplicación del
principio de proporcionalidad con sus tres subprincipios: de
adecuación, de necesidad y de proporcionalidad en sentido estricto o
ponderación”.

Como se puede apreciar, no cabe ninguna duda que el principio de

proporcionalidad se encuentra consagrado en el texto constitucional, de lo que se
derivan consecuencias importantísimas. Así, el artículo 38°, que dispone que
“todos los peruanos tienen el deber (…) respetar, cumplir y defender la
Constitución y el ordenamiento jurídico de la Nación”; el artículo 45°, al disponer

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 César M. Gamba Valega
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que los que ejerzan algún poder estatal “lo hacen con las limitaciones y
responsabilidades que la Constitución y las leyes establecen”; el artículo 51°, que
dispone que “la Constitución prevalece sobre toda norma legal”; el artículo 102°.2,
que consagra como atribución del Congreso, la de “velar por el respeto de la
Constitución”; el artículo 138° (primer párrafo), que señala que la potestad de
administrar justicia (…) se ejerce por el Poder Judicial (…) con arreglo a la
Constitución y las leyes (…)”; el artículo 138° (segundo párrafo), que dispone la
obligación de los jueces de preferir la norma constitucional, si en un proceso
determinara que es incompatible con una norma de menor jerarquía; y, el artículo
146°.1, que reconoce que los magistrados judiciales “sólo están sometidos a la
Constitución y la ley”.

A ello debe añadirse que en nuestro medio existe un reconocimiento expreso de

la fuerza vinculante para todos los poderes públicos –ya no sólo del precedente
vinculante-, sino también de la “jurisprudencia” emitida por el TC, considerando
que se trata de la interpretación de la Constitución emitida por el “máximo tribunal
jurisdiccional del país”15. Ello encuentra, a su vez, fundamento en el artículo VI del
Código Procesal Constitucional y en la Primera Disposición General de la Ley
Orgánica del Tribunal Constitucional, Nº 28301, según los cuales “los jueces y
tribunales interpretan y aplican las leyes y reglamentos conforme a la
interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el
Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos, bajo responsabilidad”.

A su vez, el propio TF ha reconocido la fuerza vinculante, no sólo de los

“precedentes vinculantes” –sobre ello no existe ninguna duda-, sino también de la
“jurisprudencia constitucional”. Así, se pronunció en la Resolución N° 05155-4-
2008 (a efectos de confirmar la cobranza del Impuesto Temporal a los Activos

15
Vid., en este sentido, el fj. 42° de la STC N° 3741-2004-AA/TC, según el cual se hace una diferencia entre el
“precedente vinculante” y la “jurisprudencia”, reconociendo que esta última, dado que constituye la interpretación de
la Constitución del máximo tribunal jurisdiccional del país, “se estatuyen como fuente de derecho y vincula a todos los
poderes del Estado” (el subrayado es nuestro).

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 EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO
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Netos - ITAN, cuya constitucionalidad fue ratificada por el TC16), en cuyo

pronunciamiento se puede leer lo siguiente:

“Que al respecto cabe precisar que las resoluciones emitidas por el

Tribunal Constitucional, que no constituyen precedente vinculante,
también tienen fuerza vinculante respecto, entre otros, de los órganos
administrativos, por lo que este Tribunal se encuentra vinculado por el
criterio adoptado por el Tribunal Constitucional en la sentencia cuyos
argumentos se transcribieron en los considerandos precedentes;”17

Dicho esto, en nuestra opinión, no puede ni debe existir siquiera algún margen de
duda sobre el hecho que todos los poderes públicos (Administración Tributaria
incluida) deben adecuarse a las exigencias previstas por el principio de
proporcionalidad (cuyo reconocimiento en la jurisprudencia del TC es innegable),
procurando que cada una de sus decisiones se efectúe “conforme” al referido
principio.

Así, trasladando lo dicho al ámbito tributario, debemos concluir que la

Administración Tributaria se encuentra obligada también a utilizarlo como un
parámetro de “actuación” administrativa. A su vez, el Tribunal Fiscal debe utilizarlo
como un parámetro de “control” de las decisiones que emita el ente
administrador18.

Lamentablemente, como veremos en los puntos siguientes, pese a que la

jurisprudencia del TC es reiterada sobre el tema, y a que la LPAG viene rigiendo

16
Entre otras, en la STC N° 03797-2006-PA/TC.
17
En el mismo sentido, en las RTFs. N°s. 11782-2-2008 y 05792-4-2003, el Tribunal Fiscal cumplió con ordenar la
aplicación de la Ley N° 27796 (modificatoria de la Ley N° 27153), que regula el Impuesto a la explotación de casinos y
máquinas tragamonedas, incluso a períodos anteriores a los de su publicación por haberlo así ordenado el TC. En uno
de los considerandos de la RTF N° 05792-4-2003 se puede leer lo siguiente: “Que teniendo en consideración lo
dispuesto por las normas citadas, este órgano se encuentra obligado a observar estrictamente lo dispuesto en las
resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional que resultan aplicables en el presente caso” (la cursiva y el
subrayado son nuestros).
18
Recordemos que el TC ha señalado que el principio de proporcionalidad es un “principio general del derecho
expresamente positivizado, cuya satisfacción ha de analizarse en cualquier ámbito del derecho”. Vid., la STC Nº 010-
2002-AI/TC (fj. 195º).

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 César M. Gamba Valega
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desde el año 2001, el principio de proporcionalidad en el ámbito tributario no viene

siendo aplicado por nuestros principales operadores en materia tributaria.

2. PERO LOS PRINCIPIOS, VALORES Y DERECHOS CONSAGRADOS EN

EL TEXTO CONSTITUCIONAL –COMO EL DE PROPORCIONALIDAD-
NO SÓLO CONSTITUYEN UN LÍMITE A LA “ACTUACIÓN” DE TODOS
LOS PODERES PÚBLICOS (ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA INCLUIDA),
SINO TAMBIÉN CONSTITUYE UN PARÁMETRO DE “CONTROL” DE
LAS DECISIONES ADMINISTRATIVAS.-

En el punto anterior dijimos que la Constitución consagra un conjunto de valores,

derechos, principios y bienes en forma expresa o implícita, que por derivarse de la
norma fundamental (norma normarum), necesariamente se encuentran
“integrados” (“positivizados”) en el ordenamiento jurídico (nada menos que, a nivel
constitucional)19. De esto modo, el ordenamiento jurídico dista mucho de estar
compuesto únicamente por las normas positivas infraconstitucionales –como, al
parecer, muchos insisten todavía en afirmar en nuestro Derecho Tributario-. Por el
contrario, como señala LUIS CASTILLO CÓRDOVA “los contenidos de la
Constitución –en particular los derechos fundamentales- se expanden y
transmiten hacia el entero ordenamiento jurídico, es decir, tiene una fuerza de
irradiación (Ausstrahlungswirkung)”20.

Así, lo ha reconocido el propio TC en su sentencia N° 0047-2004-AI/TC, en la que

señala que “la Constitución contiene un conjunto de normas supremas porque

19
Como señalan G. PECES-BARBA y A. E. PÉREZ LUÑO (citado por TORRES DEL MORAL, ANÍBAL, Los derechos
fundamentales y su protección constitucional, 2007, pág. 52): “los valores son (…) ideales éticos, aspiraciones,
opciones ético-sociales básicas que el Estado propugna y pretende realizar. Son los ideales que una comunidad decide
proponerse como los máximos objetivos de su Ordenamiento jurídico” (el subrayado es nuestro).
20
(las cursivas son nuestras). Vid., a CASTILLO CÓRDOVA, LUIS, El Tribunal Constitucional y su dinámica
jurisprudencial, 2008, pág. 93. En el mismo sentido se pronuncia GARCÍA DE ENTERRÍA, EDUARDO (Democracia,
jueces y control de la Administración, 1997, pág. 127), quien afirma que en el Derecho “entran, además de las leyes
formales, todos los «valores» constitucionales, desde los proclamados como «superiores» (…) hasta todos los
esparcidos a lo largo de éste y, señaladamente, los derechos fundamentales (…), en los que se incluyen ciertas
«garantías institucionales», y los llamados expresamente «principios» (…)”.

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 EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO
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estas irradian y esparcen los principios, valores y contenidos a todas las demás
pautas jurídicas restantes”21.

En ese sentido, valores constitucionales tales como la dignidad de la persona,

libertad, solidaridad, igualdad (“en” la ley o en la “aplicación” de la ley),
interdicción de la arbitrariedad, justicia, razonabilidad, proporcionalidad,
interdicción de la arbitrariedad, equidad, seguridad jurídica, buena fe, eficacia,
informalismo, debido procedimiento, irretroactividad de las normas, entre otros
muchos; no constituyen reglas programáticas con escasa aplicación práctica,
sino, por el contrario, se tratan de reglas vinculantes que –por encontrarse
“integradas” en el ordenamiento jurídico (nada menos que, a nivel constitucional)-
resultan plenamente aplicables y obligan a todos los poderes públicos en cada
una de sus decisiones sin excepción. Igual consideración puede efectuarse de los
valores esenciales del ordenamiento tributario reconocidos (en forma expresa o
implícita) por el texto constitucional, como son la capacidad económica,
solidaridad, igualdad, reserva de ley, no confiscatoriedad y respeto de los
derechos fundamentales de la persona, los cuales –por usar la terminología del
TC- “irradian” y “esparcen” sus efectos a todas las decisiones de los poderes
públicos –Administración Tributaria incluida- y de los ciudadanos-contribuyentes
sin excepción.

En el estado de cosas actuales, entonces, no cabe siquiera sostener que las

Administraciones Tributarias se encuentran “desvinculadas” de los valores
constitucionales contenidos en los principios tributarios (artículo 74° de la
Constitución) –como algunos todavía sostienen-, pues éstos, al encontrarse
“positivizados” en la carta magna, indudablemente también constituyen un
parámetro de decisión al que las entidades públicas deben someterse. En caso
contrario, el acto administrativo sería nulo de pleno derecho, tal como reza

21
(la cursiva y el subrayado son nuestros). Vid., la STC N° 0047-2004-AI/TC (fj 55°). En el mismo sentido, puede
consultarse la STC N° 0569-2003-AC/TC, en la que se reconoce que los “valores de dignidad, igualdad y justicia (…)
irradian todo el ordenamiento jurídico” (fj 17°).

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expresamente el artículo 10°.1 de la LPAG y se deriva de la muy reiterada

jurisprudencia del TC.

La integración de tales valores constitucionales en el ordenamiento jurídico (y

tributario) determina, a su vez, dos consecuencias importantes. La primera de
ellas, es que –como dijimos- debe descartarse de plano, la concepción del
“principio de legalidad” como regla de sumisión de la Administración Tributaria
únicamente a las normas infraconstitucionales-positivas (“Ley” y demás normas
inferiores)22.

La segunda consecuencia se encuentra vinculada a la primera: si la

Administración Pública se encuentra subordinada con carácter plenario al sistema
de valores, derechos y bienes constitucionales reconocidos constitucionalmente
(en forma expresa o implícita), es preciso que el control “jurídico” de las
actuaciones (y omisiones) administrativas se lleve a cabo utilizando como
“parámetro de contraste” (de control), no sólo a las normas positivas
infraconstitucionales, sino también estos mismos bienes, derechos y valores
constitucionales. De otra forma, el principio de legalidad –entendido, como vimos,
como regla de sumisión de la Administración a “todo” el ordenamiento jurídico- no
tendría ninguna virtualidad o efectividad. En efecto, el principio de legalidad
(juridicidad) únicamente sería “efectivo” si garantizamos que los órganos de
control de la Administración –administrativos o jurisdiccionales- puedan fiscalizar
en términos jurídicos –con carácter igualmente, plenario- todas las actuaciones
administrativas sin excepción.

En esta línea de pensamiento, el TC ha reconocido expresamente que “en el

modelo de Estado sometido a la fuerza normativa y valorativa de la Constitución

22
Como tiene dicho el TCE, en su Sentencia 34/1995, de 6 de febrero: “el reconocimiento de la sumisión de la
Administración a la Ley y al Derecho que la Constitución eleva a núcleo central que preside el obrar administrativo (…)
equivale a una prohibición generalizada de áreas de inmunidad en esta parcela del ordenamiento jurídico” (la cursiva
es nuestra).

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 EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO
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no cabe admitir la existencia de zonas exentas de control”23. Así, cualquiera que

sea la potestad administrativa ante las que nos encontremos (discrecional o
reglada), el control siempre será posible y obligatorio, si no sobre la base de los
parámetros contenidos en las normas positivas infraconstitucionales (pues
muchas veces estos son inexistentes), otras veces lo será sobre la base de los
principios, derechos y valores constitucionales, los cuales –como dijimos- se
encuentran “integrados” al ordenamiento jurídico.

En ese sentido, si como dijimos el principio de proporcionalidad constituye un

parámetro de ineludible cumplimiento por parte de la Administración Tributaria
(regla de “actuación”), éste también debe ser utilizado como parámetro de
“control” administrativo, permitiendo así una fiscalización más efectiva de las
decisiones administrativas.

3. EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD COMO PARÁMETRO DE

“ACTUACIÓN” Y DE “CONTROL” DE LAS ADMINISTRACIONES
TRIBUTARIAS EN CASOS DE COLISIÓN ENTRE DERECHOS
FUNDAMENTALES.-

El principio de proporcionalidad constituye una regla que permite solucionar los

casos en los que se presenta una colisión entre valores de carácter constitucional.
En estos términos se pronuncia el TC, entre otras, en su sentencia Nº 0050-2004-
AI/TC (fj. 109º), según la cual el principio de proporcionalidad se encuentra
“directamente vinculado con el valor superior justicia”, y constituye “un parámetro
indispensable de constitucionalidad para determinar la actuación de los poderes
públicos, sobre todo cuando ésta afecta el ejercicio de los derechos
fundamentales”24.

En el mismo sentido, en la sentencia Nº 0012-2006-PI/TC (fj. 32º), el Alto Tribunal

sostiene que la afectación al principio de proporcionalidad “siempre va estar

23
Vid., la STC N° 00007-2007-AI/TC (fj 22°).
24
La cursiva y el subrayado son nuestros.

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relacionada con la afectación de un derecho fundamental o un bien constitucional

(en tanto estos últimos son fines en sí mismos). En otros términos, si se determina
que una medida estatal es desproporcionada no se está afectando solamente el
principio de proporcionalidad, sino principalmente el derecho fundamental o bien
constitucional comprometido en la referida medida estatal”25.

En materia tributaria son recurrentes este tipo de conflictos. Así, por ejemplo, es
común que se presenten pugnas entre el derecho a la intimidad o el secreto
profesional de los ciudadanos y el ejercicio de facultades de fiscalización por parte
de la Administración Tributaria, especialmente, la facultad de solicitar información
con relevancia tributaria. En estos casos, se aprecia claramente que existen dos
valores de rango constitucional en conflicto, como son, por un lado, los derechos
fundamentales a la intimidad (artículo 2º.7 del texto constitucional) y al secreto
profesional (artículo 2º.18 del texto constitucional), y, por el otro, el deber
constitucional de contribuir, cuyo reconocimiento implícito en la norma normarum
hoy se encuentra fuera de toda duda26.

Nuestro Texto Constitucional no ha establecido una regla de valores

constitucionales preferentes o un orden entre los mismos, por lo que la solución a
estos conflictos –qué duda cabe- es mediante una ponderación adecuada. Así, lo
viene enseñando el TC de manera reiterada desde hace más de 10 años.

Sin embargo, en los casos en los que la Administración Tributaria ha debido

pronunciarse sobre este tema siempre ha “inclinado la balanza” –sin mayor
fundamentación que una simple lectura literal del Código Tributario (artículo 62º
del CT)-, por el ejercicio de los poderes de control administrativos, sin siquiera
considerar como excepción la posible vulneración de los derechos fundamentales

25
La cursiva y el subrayado son nuestros.
26
Vid., entre otras, la STC Nº 0004-2004-AI/TC.

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 EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO
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que dicha decisión pueda conllevar (derecho a la intimidad, secreto profesional,

entre otros).

Así, por ejemplo, en cierta ocasión un gremio médico formuló a la SUNAT la

siguiente consulta: ¿Constituye motivo válido para que el deudor no proporcione
la información solicitada por la SUNAT, referida a las transacciones comerciales
que sus clientes han realizado con otras personas, que la misma tenga el carácter
de "secreto comercial confidencial" o, que no pueda ser entregada debido a que el
propietario de dicha información es una tercera persona arguyendo, asimismo, el
deber de reserva de aquélla dado que están limitados a sólo trabajar la
información?. La SUNAT, lejos de dejar sentado los lineamientos para solucionar
el conflicto mediante una ponderación de los valores constitucionales en conflicto,
dejó de lado “de plano” los derechos fundamentales de los ciudadanos,
otorgándole preferencia únicamente a la facultades administrativas, de acuerdo
con el siguiente tenor (Informe N° 156-2004-SUNAT/2B0000):

“(…) existe la obligación formal del deudor tributario de proporcionar la

información requerida por la Administración Tributaria respecto a
terceros con los que guarde relación; no habiendo establecido la
normatividad vigente excepción alguna respecto al tipo de información
a solicitar en función a si ésta califica o no como secreto comercial, o si
existe el deber de reserva del sujeto requerido por limitarse únicamente
a trabajar con información de terceros.

En ese sentido, la Administración Tributaria tiene la potestad de

requerir la información materia de consulta, estando el deudor tributario
obligado a proporcionar dicha información. Cabe anotar que el
incumplimiento de tal obligación formal acarrea la comisión de una
infracción y la aplicación de la sanción correspondiente.

CONCLUSIÓN:

La Administración Tributaria tiene la potestad de requerir cualquier tipo

de información respecto a las actividades de terceros que se encuentre
en poder de los deudores tributarios, no pudiendo éstos exceptuarse
invocando el secreto comercial o el deber de reserva del sujeto

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 César M. Gamba Valega
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requerido por limitarse únicamente a trabajar con información de

terceros” 27.

Otro supuesto paradigmático de colisión entre bienes constitucionales en materia

tributaria puede ser el caso del ejercicio de la facultad de trabar medidas
cautelares previas al procedimiento de cobranza coactiva –como mecanismo de
garantía de la cobranza de la deuda tributaria, y, por ende, hacer efectivo el deber
de contribuir- (artículos 56º, 57º y 58º del CT) y el derecho a la propiedad (artículo
2º.16 de la CP) o a la libertad de empresa (artículo 59º de la CP).

En efecto, ya el Tribunal Fiscal ha reconocido que en estos casos –en los que
procede trabar una medida previa al procedimiento de cobranza coactiva- el tipo
de medida cautelar a adoptarse “(…) ha sido dejado a su discrecionalidad (de la
Administración Tributaria), que se entiende debe ser ejercida dentro de márgenes
de razonabilidad y proporcionalidad”28. Así, consta expresamente en la resolución
Nº 00544-2-2010; sin embargo, lamentablemente, el mismo Tribunal –que
reconoció la plena aplicación en la materia de los principios de razonabilidad y
proporcionalidad-, al parecer, a renglón seguido “olvidó”, precisamente, lo
principal, cual es, controlar que la decisión de la medida trabada por el ejecutor
coactivo se haya adecuado a las exigencias de tales principios (por ejemplo, si
existe una medida cautelar que –garantizando igualmente la deuda tributaria- sea
menos “dañina” o lesiva para los derechos del contribuyente).

En consecuencia, la declaración efectuada por el Tribunal Fiscal –acerca de la

plena aplicación de los principios de razonabilidad y proporcionalidad en relación
al tipo de medida a adoptarse- resultó en el caso concreto a “vaciada”
absolutamente de contenido, vulnerándose así, el principio de proporcionalidad, y
por ende, el Estado Constitucional, sobre el que éste reposa.

27
(la cursiva y el subrayado son nuestros). Vid., www.sunat.gob.pe.
28
Vid., la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 00544-2-2010, de 15 de enero. La aclaración entre paréntesis y la cursiva son
nuestras.

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 EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO
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4. LOS SUBPRINCIPIOS QUE ESTRUCTURAN EL PRINCIPIO DE

PROPORCIONALIDAD: LOS TESTS DE ADECUACIÓN, NECESIDAD Y
PROPORCIONALIDAD STRICTO SENSU.-

La doctrina29 y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional30 enseñan que el

principio de proporcionalidad se estructura sobre la base de 3 subprincipios: de
necesidad, de adecuación y de proporcionalidad en sentido estricto.

No es este el lugar para efectuar un desarrollo profundo de cada uno de ellos, por
lo que nos limitaremos a reseñar sus exigencias, sobre la base de lo ya dicho por
nuestro Tribunal Constitucional:

4.1 El subprincipio de adecuación.-

Según el TC, para que la decisión estatal restrictiva de un valor

constitucional sea legítima, requiere “ser idónea o capaz para fomentar un
objetivo constitucionalmente legítimo”. “En otros términos –concluye el TC-,
este subprincipio supone dos cosas: primero, la legitimidad constitucional del
objetivo; y, segundo, la idoneidad de la medida utilizada”31.

29
Vid., entre otros muchos, ALEXY, ROBERT, Teoría de los derechos fundamentales (traducción de Carlos Bernal
Pulido), CEC, Madrid, 2007; BERNAL PULIDO, CARLOS, El derecho de los derechos, Universidad Externado de
Colombia, Bogotá, 2005 y del mismo autor El principio de proporcionalidad y los derechos fundamentales, CEC,
Madrid, 2007; SARMIENTO RAMÍREZ-ESCUDERO, DANIEL, El control de proporcionalidad de la actividad
administrativa, Tirant Lo Blanch, Valencia, 2004; MARTÍNEZ ZORRILLA, DAVID, Conflictos constitucionales,
ponderación e indeterminación normativa, MP, Madrid, 2007; y, ORTEGA, LUIS y DE LA SIERRA, SUSANA (coords.),
Ponderación y Derecho administrativo, MP, Madrid, 2009.
30
Vid., a modo de ejemplo, las SSTC Nºs. 2192-2004-AA/TC, 0048-2004-AI/TC, 0045-2004-AI/TC, 0030-2004-AI/TC,
0034-2004-AI/TC, 0034-2004-AI/TC, entre otras muchas. En la primera de las sentencias citadas (fj. 18º), el TC adopta
expresamente la posición del profesor Robert Alexy, acerca de los principios como “mandatos de optimización” vs. las
normas con la condición de “mandatos”, de la siguiente manera: “«De la máxima de proporcionalidad en sentido
estricto se sigue que los principios son mandatos de optimización con relación a las posibilidades jurídicas. En cambio,
las máximas de la necesidad y de la adecuación se siguen del carácter de los principios como mandatos de
optimización con relación a las posibilidades fácticas». Esto supone que cuando el Tribunal se enfrenta a un caso
donde existe conflicto entre dos principios constitucionales, deberá realizar no sólo un ejercicio argumentativo
enjuiciando las disposiciones constitucionales en conflicto (ponderación), sino también deberá evaluar también todas
las posibilidades fácticas (necesidad, adecuación), a efectos de determinar si, efectivamente, en el plano de los
hechos, no existía otra posibilidad menos lesiva para los derechos en juego que la decisión adoptada.
31
Vid., la STC Nº 0048-2004-AI/TC (fj. 65º).

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Como se puede apreciar, para ser legítima una afectación a otro valor
constitucional se requiere que la medida “resulta realmente útil para justificar
el fin perseguido”32.

Así, por ejemplo, en nuestra opinión no resultan “útiles” para combatir el

fraude fiscal mediante el procedimiento de fiscalización, que la
Administración solicite información que ya fue presentada o que ya obra en
sus archivos, así como información que no sea relevante para determinar la
situación tributaria del contribuyente.

Precisamente, sobre este último punto (relevancia tributaria de la

información solicitada por la Administración Tributaria) se pronunció el TC en
la sentencia Nº 4168-2006-AA/TC, de la siguiente manera (fj. 13º):

“Como se aprecia, la finalidad de la Administración es clara

cuando se trata de definir si se está o no frente a un desbalance
patrimonial, lo que se configura como una finalidad legítima y
concordante con las funciones de la SUNAT. Teniendo en cuenta
ello, una de las variantes que tendrá que considerar la
Administración es el gasto efectuado por el demandante; con ello
se podrá determinar si sus ingresos y sus egresos guardan
relación y le otorga al demandante la posibilidad de presentar
declaración jurada sobre tales gastos”.

Por su parte, el Tribunal Fiscal, siguiendo este precedente, también ha

sometido a control administrativo la naturaleza de la información contenida
en los requerimientos de la Administración, en el extremo vinculado a si
tenían o no relevancia tributaria. Tal fue el caso resuelto mediante la
resolución Nº 00397-2-2009 de fecha 14 de enero, en la el propio Tribunal
declaró la nulidad del extremo del requerimiento en que se solicitó
información que no tenía relevancia tributaria.

32
Vid., a FERNÁNDEZ NIETO, JOSEFA. Principio de proporcionalidad…, cit., pág. 417.

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 EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO
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El tenor de la resolución es la siguiente:

“Que en tal sentido, estando a que los datos relacionados con el

mismo quejoso y su cónyuge, la relación con personas jurídicas y
los consumos no realizados con tarjetas de crédito tienen
intrínseca una finalidad de relevancia tributaria al haberse
señalado en el citado requerimiento que se encuentra sometido a
una fiscalización respecto de todos los tributos correspondientes a
la persona natural, tanto más si en el mismo requerimiento se le
ha solicitado información sobre predios, vehículos, acciones,
préstamos otorgados a terceros, transferencias y/o repatriaciones
de moneda extranjera del exterior al Perú, ingresos por rentas de
primera, segunda, cuarta y quinta categorías, por rentas
exoneradas o inafectas, y rentas de fuente extranjera, entre otros,
resulta evidente que el propósito es formar su opinión definitiva
respecto del cumplimiento de las obligaciones tributarias del
quejoso por lo que la queja presentada deviene en infundada en
los extremos bajo análisis.

Que tal situación no se presenta en la solicitud de información

relacionada a los parientes que no dependen económicamente del
quejoso como puede ser sus hermanos, padres e hijos mayores
de edad y sus respectivos cónyuges.

Que estando a lo expuesto y teniendo en consideración que no se

ha acreditado en autos la relevancia tributaria de los solicitado en
el Requerimiento Nº 0222080005958, en el extremo referido a los
padres, hijos mayores de edad y hermanos del quejoso y sus
respectivos cónyuges, procede declarar fundada la queja
presentada en este extremo”33.

Lamentablemente, en una resolución emitida casi 3 meses después, al

parecer el TF, olvidó acudir al subprincipio de adecuación, y declaró ajustado
a derecho que la Administración solicite información que ya fue presentada,
y que, por ende, obra en poder del mismo ente recaudador, como son las
declaraciones-pago presentadas anteriormente.

La Resolución es la Nº 03272-3-2009, del 8 de abril, en cuyo texto se puede

leer lo siguiente:

33
El subrayado y la cursiva son nuestros.

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 César M. Gamba Valega
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“Que respecto a que la Administración ha exigido al quejoso

documentación que éste ya habría presentado con anterioridad,
cabe señalar que en la Resolución Nº 12274-1-2007, se señaló
que en virtud de la facultad de fiscalización, la Administración
puede solicitar diversa documentación a los contribuyentes (…),
por lo que el cuestionamiento a la solicitud de exhibición de las
declaraciones juradas (….), carece de sustento, sin perjuicio de lo
cual cabe precisar que no resulta aplicable al caso de autos lo
dispuesto en el numeral 40.1 del artículo 40º de la (…) Ley Nº
27444, dado que el cumplimiento de la obligación de presentar las
declaraciones juradas correspondientes, en el plazo establecido
por ley, así como del pago de tributos, no califican en el supuesto
regulado por dicha norma, esto es, no involucran la realización de
un trámite previo ante la Administración, en virtud de la cual ésta
tiene en su poder dichos documentos, sino, en ambos casos, el
cumplimiento de una obligación establecida por ley, distinta a los
trámites a los que se refiere la citada norma, por lo que no
corresponde amparar la queja”.

4.2 El subprincipio de necesidad.-

Para el TC, una medida que tenga injerencia en cualquier valor fundamental
debe ser “necesaria”; es decir, “no debe existir ningún otro medio alternativo
que revista, por lo menos, la misma idoneidad para alcanzar el objetivo
propuesto y que sea más benigno con el derecho afectado”. Por tanto,
concluye el TC que “se trata de una comparación de la medida adoptada con
los medios alternativos disponibles, y en la cual se analiza, por un lado, la
idoneidad equivalente o mayor del medio alternativo; y, por otro, su menor
grado de intervención en el derecho fundamental”34.

Siguiendo a JOSEFA FERNÁNDEZ NIETO, de lo que se trata es de que

“entre las posibles alternativas, deberá elegirse siempre aquella menos
gravosa o restrictiva de los derechos; para ello habrá que confrontar los
diversos medios igualmente idóneos y aptos para la consecución del fin y

34
Vid., la STC Nº 0048-2004-AI/TC (fj. 65º).

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 EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO
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determinar aquélla que resulte menos onerosa, siempre que existan otras
alternativas que garanticen de modo satisfactorio el objeto que justifique el
límite, por consiguiente, han de rechazarse las medidas más gravosas y
elegir el medio más beneficioso”35.

En ese sentido, la medida restrictiva de un valor constitucional sólo será

declarada válida si, habiendo otras medidas igualmente efectivas para la
consecución del fin, la adoptada es la menos lesiva para los derechos
fundamentales.

En el ámbito tributario, nuestro TC aplicó el “test de necesidad” al régimen

de percepciones, concluyendo que éste constituye un esquema menos
lesivo que otros, que podrían afectar en mayor medida a los importadores
(como por ejemplo, la exigencia de cartas fianzas u otras garantías, entre
otros). La Sentencia es la Nº 06089-2006-AA/TC, en cuyo fj. 46º se puede
leer lo siguiente:

“Examen de Necesidad: En esta fase, este Colegiado considera

que no se ha podido demostrar la existencia de medios
alternativos menos gravosos para conseguir el fin constitucional
alegado.

(…) la demandada a fojas 153, ha señalado que el Régimen

resulta menos gravoso frente a otras opciones, consistentes en el
establecimiento de restricciones o condiciones a la libre
importación de mercancías, tales como: a) solicitar capital mínimo
que garantice cualquier contingencia; b) cartas fianzas renovables
periódicamente a fin de garantizar el pago de la deuda tributaria
por futuras fiscalizaciones; c) no autorizar la impresión de
comprobantes de pago a los importadores con deuda tributaria
exigible; d) permitir la importación sólo para aquellos
contribuyentes que tengan la condición de buen contribuyente o
agente de retención.

35
Vid., a FERNÁNDEZ NIETO, JOSEFA. Principio de proporcionalidad…, cit., pág. 428.

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 César M. Gamba Valega
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Conforme a lo expuesto, para el Tribunal Constitucional, el

otorgamiento de distintos porcentajes aplicables al interior del
Régimen de Percepciones (medio empleado) resulta una medida
de intervención de una intensidad menor o menos gravosa en
comparación con la aplicación al importador de autos usados de
alguna de las medidas alternativas señaladas por la SUNAT
(medios hipotéticos), puesto que sería más bien allí, donde se
verificaría el trato desigual y arbitrario.

En conclusión para conseguir el fin constitucional esperado –

incentivar y asegurar el pago oportuno del Impuesto General a las
Ventas–, el régimen de pago a cuenta del IGV es una medida
necesaria y preferible frente a otros medios más gravosos que
afectarían las libertades económicas de la recurrente”.

Por su parte, el TF también adoptó el “test de necesidad” en la Resolución

de observancia obligatoria Nº 11526-4-2009, del 4 de noviembre de 2009.
En la resolución –adoptada por Acuerdo de Sala Plena-, el Tribunal –
siguiendo los precedentes sentados por el Tribunal Constitucional- acordó
que es necesario admitir a trámite una apelación, aunque presentada
extemporáneamente, en los casos que las resoluciones determinen un saldo
a favor, por ser una medida que afecta en menor medida a los derechos de
los administrados.

Así, en la resolución se puede leer lo siguiente:

“Esta interpretación además es coherente con el principio de

proporcionalidad, según el cual, entre diversas medidas que
impliquen la afectación de los derechos fundamentales de los
administrados debe optarse por la que resulte menos limitativa
para éstos (…)”.

Como se puede apreciar, el Tribunal Fiscal decidió por aquélla medida que
resulta menos restrictiva de un derecho fundamental.

Lamentablemente, la misma situación fue planteada por un contribuyente en

el caso resuelto con la resolución Nº 0544-2-2010 de 15 de enero. En el

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 EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO
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caso, el contribuyente alegó que las medidas cautelares previas (es decir,
dictadas sólo con una finalidad de “garantía”, y no de ejecución) trabadas por
la SUNAT, consistentes en la retención de dinero en efectivo de sus cuentas
corrientes, eran las más limitativas o restrictivas de sus derechos, máxime si
existían medidas más benignas como las de “embargo en forma de depósito
sin extracción de bienes o una afectación registral sobre sus bienes
inscritos”.

Ocurre que en el caso, la propia SUNAT, en el “Informe de Medidas

Cautelares Previas” –sustento de su decisión- reconocía expresamente la
existencia de otros bienes que podría afectar, como por ejemplo, bienes
registrales, tales como vehículos e inmuebles. Pese a ello, la SUNAT optó
por trabar una medida de retención de las cuentas corrientes, pudiendo
efectuar una afectación registral (menos gravosa a los derechos del
ciudadano), situación que vulneraba definitivamente el sub-principio de
necesidad.

Es increíble decirlo, pero a menos de dos meses de la emisión de la

Resolución Nº 11526-4-2009 –en la que se reconoció la plena vigencia del
principio de proporcionalidad-, en la RTF Nº 00544-2-2010, el TF desconoce
plenamente sus efectos, permitiendo que la Administración adopte la medida
más gravosa para los derechos de los ciudadanos, contrariando así sus
propios precedentes, así como los del Tribunal Constitucional, sin dejar de
mencionar a la Ley del Procedimiento Administrativo General.

El único argumento para ello fue que el precedente anterior no resultaba

aplicable por tratarse de un supuesto distinto:

“Que finalmente, la Resolución Nº 11526-4-2009 citada por la

quejosa se encuentra referida a un caso en el que se estableció
que la Administración debía admitir a trámite una apelación
formulada extemporáneamente contra una resolución que declaró

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 César M. Gamba Valega
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infundada una reclamación, en el extremo referido a los valores

que establecieron saldo a favor, aún cuando no se hubiera
acreditado o afianzado el pago de la totalidad de la deuda apelada
a pesar de haberse requerido, por lo que al tratarse de un
supuesto distinto al que es materia de autos, no resulta aplicable”.

Como se puede apreciar, el argumento para “huir” del control basado en el

principio de proporcionalidad es inadmisible, pues no se llega a entender
porqué en el primer supuesto (resolución que determina saldo a favor
apelada extemporáneamente) sí es de aplicación el principio de
proporcionalidad; mientras que en el caso de las medidas cautelares previas,
no.

4.3 El subprincipio de proporcionalidad en sentido estricto.-

De acuerdo con el TC, “para que una injerencia en los derechos

fundamentales sea legítima, el grado de realización del objetivo de
intervención debe ser por lo menos equivalente o proporcional al grado de
afectación del derecho fundamental”. Por tanto –concluye el TC-, “se trata
(…) de la comparación de dos intensidades o grados: la realización del fin de
la medida examinada y la afectación del derecho fundamental”36.

Dicho en palabras de JOSEFA FERNÁNDEZ NIETO:

“(…) superados los anteriores juicios de idoneidad y necesidad,

debe comprobarse si existe un equilibrio entre las ventajas y
perjuicios que se generan por la limitación de un derecho para la
protección de otro bien o derecho constitucionalmente protegido
Para ello, resulta inevitable valorar los diferentes intereses
contrapuestos y las circunstancias concurrentes en cada caso.
Los beneficios y ventajas derivados de la restricción del derecho
deben ser siempre superiores a los perjuicios sobre otros bienes o
intereses en conflicto. Debe existir una equilibrada ponderación
entre las ventajas y los perjuicios que se generan cuando se limita
36
Vid., la STC Nº 0048-2004-AI/TC (fj. 65º).

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 EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO
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un derecho a fin de proteger otro derecho o bien

constitucionalmente protegido, tomando en consideración las
circunstancias relevantes en cada caso. En definitiva, ello implica
que los medios elegidos deban mantenerse en una relación con el
resultado perseguido”37.

De lo que se trata, entonces, es de analizar las ventajas y costos que genera

una determinada medida que afecta un valor constitucional, debiendo
siempre ser mayores los beneficios que los costos.

5. PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD Y TRIBUNAL FISCAL: UNA

TAREA QUE AÚN NO SE INICIA.-

Sin perjuicio de lo ya dicho hasta este punto, conviene señalar que en nuestro
Sistema Tributario los órganos llamados a “aplicar” las normas tributarias
difícilmente vienen recurriendo al principio de proporcionalidad –pese a su rango
constitucional- como parámetro de “control” de las decisiones administrativas
(normativas o singulares). En efecto, por increíble que parezca en nuestro ámbito
tributario es común que los órganos aplicadores “eviten” efectuar una aplicación e
interpretación de la normatividad “conforme” al texto constitucional –pese a que el
Estado Constitucional así se los exige-, prefiriendo, por el contrario, controlar los
excesos administrativos sobre la base de una interpretación “literal” de la normas
infraconstitucionales vigentes, olvidando así contrastar las decisiones
administrativas con los demás valores, derechos y principios constitucionales,
como es el caso del principio de proporcionalidad. Veamos.

Así, para el TF la ausencia de normas administrativas que regulen el contenido de

una decisión administrativa es sinónimo de “zona exenta de control”, negándose
en los casos concretos que llegan a su conocimiento a efectuar cualquier
“fiscalización” de las decisiones administrativas sobre la base de los principios de
razonabilidad o proporcionalidad.

37
Vid., a FERNÁNDEZ NIETO, JOSEFA. Principio de proporcionalidad…, cit., pág. 431.

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Ello viene ocurriendo incluso en contra de la jurisprudencia del TC, quien se ha

pronunciado en forma reiterada sobre la exigencia de llevarse a cabo un control
efectivo sobre todas las decisiones administrativas sin excepción. Así, a modo de
ejemplo, en la STC N° 00009-2007-AI/TC se puede leer lo siguiente:

“(…) tal como lo ha señalado en abundante jurisprudencia este

Tribunal en el modelo de Estado sometido a la fuerza normativa y
valorativa de la Constitución no cabe admitir la existencia de zonas
exentas de control, que en este caso se ha encargado a la
administración pública; sin perjuicio, que un supuesto de exceso del
ejercicio de dichas competencias dichas entidades puedan recurrir a
las vías jurisdiccionales que correspondan –y subsidiariamente a la
jurisdicción constitucional- a fin que pueda adoptar criterios
objetivos y razonables. De otro modo se estaría admitiendo la
posibilidad de decisiones arbitrarias lo cual está vedado en un
Estado de Derecho, donde “los principios de soberanía del pueblo,
del Estado democrático de derecho y de la forma republicana de
gobierno”, mencionados en el artículo 3.º de la Constitución,
respaldan el derecho de toda persona humana – y en lo que sea
extensivo a las personas jurídicas- a exigir un uso razonable de los
poderes públicos, derecho que se refuerza con la sujeción de todo el
Estado al principio de distribución, por el que su poder siempre está
limitado por la Constitución y las leyes, como proclama el artículo
45.º del texto constitucional”38.

En el mismo sentido, en la STC Nº 4168-2006-AA/TC nuestro Tribunal

Constitucional ha ratificado el carácter “controlable” de las decisiones
discrecionales emitidas por la Administración Tributaria, incluso de aquéllas en las
que los ámbitos de libertad administrativo suelen ser bastante amplios, como es el
caso de los requerimientos de información emitidos dentro de un procedimiento
de fiscalización. En estos casos, evidentemente, la motivación del acto
administrativo juega un rol importantísimo, pues mediante ella se podría controlar
la idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la medida. Así, en el fj. 6º del
referido pronunciamiento, el Alto Tribunal deja zanjado el tema de la siguiente
manera:

38
Vid., la STC Nº 00009-2007-AI/TC (fj 22º).

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 EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO
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“El artículo 74 de la Constitución, segundo párrafo, establece que al

ejercer la potestad tributaria el Estado debe respetar los derechos
fundamentales de las personas. De igual modo se ha expuesto en la
jurisprudencia de este Colegiado que los “principios constitucionales
tributarios son límites al ejercicio de la potestad tributaria, pero
también son garantías de las personas frente a esa potestad” [STC
0042-2005-AI/TC, fundamento 7]. Así, esta potestad tributaria, en su
dimensión fiscalizadora, es regulada en el Texto Único Ordenado
del Código Tributario (aprobado mediante Decreto Supremo N.° 135-
99-EF), que en su artículo 62 establece las facultades discrecionales
concedidas a la Administración Tributaria a fin de que pueda cumplir
con su labor recaudatoria. Esta actividad, normada por Ley, otorga
gran amplitud de acción a la Administración, precisamente para
combatir la evasión tributaria. Sin embargo, y como ya se apreció,
este amplio margen de actuación se encuentra limitado. En efecto,
mientras mayor sea la discrecionalidad de la Administración mayor
debe ser la exigencia de motivación de tal acto, ya que la motivación
expuesta permitirá distinguir entre un acto de tipo arbitrario frente a
uno discrecional.

No obstante la claridad de los argumentos señalados por el TC, en la Resolución

Nº 03272-3-2009, el Tribunal Fiscal resuelve precisamente en contra de lo
señalado por el Alto Tribunal, al reconocer que los pedidos de información que
decida la Administración Tributaria dentro de un procedimiento de fiscalización, no
sólo no requieren de ninguna justificación (basta con hacer referencia al
dispositivo en el que se ampara, sostiene el ente de control), sino, que,
prácticamente, constituye una decisión que no se sujeta a ningún tipo de
“fiscalización”, ni siquiera sobre la base del principio de proporcionalidad.

Por si alguna duda pudiera caber, a continuación, transcribimos una parte de un

considerando en el que se llega a afirmar lo siguiente:

“Que respecto a que el Requerimiento Nº 002-2008-GAT-MDMM-F,

carece de motivación, y por ende no se encuentra ajustado a ley,
cabe señalar que el ejercicio de la facultad de verificación y/o
fiscalización por parte de la Administración, se ejerce en forma
discrecional y no requiere ser fundamentada, por lo que este tipo de
documentos, a través de los cuales se ejerce aquélla, no requieren

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 César M. Gamba Valega
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mayor motivación que la comunicación al administrado de su

ejercicio y del señalamiento de las normas que lo fundamental”.

Nótese, pues, que para el juzgador “discrecionalidad” equivale a ausencia de

control (con lo cual se confunde con la arbitrariedad); mientras que para el Alto
Tribunal, lo discrecional debe ser justificado y controlado, sobre las base del
ordenamiento jurídico en su conjunto (principio de proporcionalidad incluido).

En la misma línea, en la resolución Nº 04554-1-2008, el TF abdica de efectuar

cualquier control sobre la razonabilidad y excepcionalidad de un pedido de
información que –por órdenes de la Administración Tributaria- debía atenderse en
el mismo acto de su notificación (es decir, de “inmediato”) un día sábado a las
11.33 AM, sobre la base que los artículos 62º.8 y 106º del CT -en opinión del
juzgador- permiten que la Administración Tributaria efectúe este tipo de pedidos,
quedando los administrados sometidos a su cumplimiento, sin siquiera
pronunciarse sobre la “idoneidad” , “necesidad” o “proporcionalidad” de la medida
adoptada.

A su vez, en las resoluciones Nºs. 00169-1-2008 y 02209-7-2008, 008056-1-2007

y 01744-1-2003, el TF se niega a efectuar cualquier control sobre el tiempo
(razonable) que debe esperar un fedatario para la emisión del comprobante de
pago durante una intervención, debido a que, en su opinión, en el ordenamiento
jurídico no “existe norma legal que disponga un mínimo de tiempo de espera por
pate del fedatario para efecto de que se pueda emitir el comprobante de pago”;
olvidándose que el referido ordenamiento debe integrarse con los principios de
razonabilidad y proporcionalidad reconocidos implícitamente en el texto
constitucional y por la jurisprudencia reiterada del TC.

Pero tal vez, la “cima” de lo que intentamos demostrar se encuentra, entre otras,
en las resoluciones Nºs. 05739-4-2005, 01485-3-2002 y 06608-3-2002, en las que
se sostiene el inverosímil argumento, según el cual “la Administración no requiere

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 EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO
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justificar las razones que motivan el ejercicio de su facultad discrecional, ni el

tiempo que empleará en ella”. Con ello, pues, en opinión del TF el otorgamiento
de poderes discrecionales justifica –en pleno Siglo XXI- una renuncia absoluta a
cualquier forma e intensidad de control administrativo, permitiendo así que
nuestros administradores tributarios obren por el mero capricho o sin necesidad
de justificar sus decisiones.

Para finalizar este punto, otro supuesto en el que el Tribunal Fiscal es renuente a
aplicar el principio de proporcionalidad como parámetro de “control” se encuentra
en los plazos que debe otorgar la Administración para proporcionar la información
que ésta requiera dentro de un procedimiento de fiscalización. Incluso en este
caso, a nuestro modo de ver, el principio de proporcionalidad ya se encuentra
recogido expresamente por el ordenamiento tributario (sectorial), en el penúltimo
párrafo del artículo 62º, en cuyo texto se dispone que “para conceder los plazos
establecidos en este artículo, la Administración tendrá en cuenta la oportunidad
en que solicita la información o exhibición y las características de las mismas”. Es
evidente, pues, que los plazos que otorgue la Administración deben guardar una
“proporción” con el objeto de la información materia de requerimiento, así como su
dificultad para obtenerla y cantidad de la misma.

No obstante ello, el TF viene sentando un extraño precedente, según el cual la

Administración puede otorgar el plazo que considere conveniente de forma
absolutamente “libre”, siempre que se encuentre dentro de los parámetros
normativos, olvidando así contrastar la decisión administrativa con el mencionado
principio de proporcionalidad. Así, consta en las resoluciones Nºs. 4568-2-2008,
3486-4-2006, 4554-1-2008 y 986-2-2009.

Incluso en la resolución Nº 986-2-2009 se puede leer lo siguiente:

“En cuanto a lo alegado por el recurrente sobre el levantamiento de

las observaciones efectuada “en forma global”, debido a que la
Administración Tributaria sólo le concedió una prórroga de 4 días, no

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 César M. Gamba Valega
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obstante tratarse de 940 operaciones que correspondían a los

períodos de enero de 2001 a junio de 2005, cabe señalar que el
plazo otorgado por la Administración Tributaria, así como la
prórroga, se encontraban dentro de los márgenes establecidos en el
artículo 62º del Código Tributario entonces vigente, por lo que la
Administración actuó de acuerdo a ley, careciendo de sustento lo
observado por el recurrente”.

Nótese, pues, que en todos los casos citados a modo ejemplo, es evidente que
para el TF, los alcances de su control únicamente se encuentran en el
ordenamiento infralegal, olvidando confrontar las decisiones administrativas con el
resto del ordenamiento jurídico, como son los valores, derechos y principios
constitucionales, dentro del que el principio de proporcionalidad juega un rol
importante, como hemos intentado reseñar en las líneas anteriores.

6. COLOFÓN.-

Como dijimos al iniciar estas breves líneas, en nuestro Estado Constitucional de

Derecho las posiciones del fisco y de los ciudadanos-contribuyentes deben ser
“re-interpretadas” teniendo a la vista el equilibrio de “todos” los valores y derechos
consagrados en el texto constitucional sin excepción, evitando así dar una
preponderancia al interés fiscal de forma exclusiva o sólo a los derechos
fundamentales de los ciudadanos-contribuyentes, pues ambos constituyen valores
constitucionales que deben ponderarse adecuadamente en cada caso concreto
(tanto en el plano “normativo” como “singular”).

Lamentablemente, no existe una (única) solución para este tipo de “conflictos”; sin
embargo, el principio de proporcionalidad es –qué duda cabe- una de las
principales herramientas con las cuenta el operador jurídico-tributario
(Administración, ciudadanos-contribuyentes y Poder Judicial) para obtener una
respuesta razonable a los cotidianos conflictos que surgen en el ámbito tributario.

Página 29
 EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO
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Inclinar la balanza hacia uno u otro lado no es fácil; sin embargo, hoy podemos
decir que contamos con una nueva herramienta –como el principio de
proporcionalidad- para buscar una solución a estos conflictos. Ello se lo debemos
a la dogmática jurídica y a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. No la
desatendamos; la justicia tributaria así nos lo exige.

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