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MANUAL DE
CONTABILIDAD
PÚBLICA
MINISTERIO
DE HACIENDA
INTERVENCIÓN GENERAL DE LA
ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
AÑO 2003
ÍNDICE GENERAL
Página
PRESENTACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
CAPÍTULO 1. CONCEPTO DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA
1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27
2. BREVE ANÁLISIS SOBRE LA EVOLUCIÓN DE LA CONCEPCIÓN DE LA CONTABILIDAD PÚBLI-
CA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28
3. LA CONTABILIDAD PÚBLICA COMO SISTEMA DE INFORMACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30
4. DELIMITACIÓN DEL ÁMBITO SUBJETIVO O DEL ENTORNO DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA
4.1. Lo “público” frente a lo “privado” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33
4.2. El entorno de la Contabilidad Pública según el documento nº 7 de la CPNCP . . . . 35
4.3. Entidades–sujetos de la Contabilidad Pública . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37
5. FINES DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39
5.1. Los fines se deducen a partir de la demanda de información . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39
5.2. Demandantes de información según el documento nº 1 de la CPNCP . . . . . . . . . . . 41
5.3. Información más relevante según grupos de demandantes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42
5.4. Fines de la Contabilidad Pública según el documento nº 1 de la CPNCP . . . . . . . . 47
6. CONCLUSIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49
CAPÍTULO 2. LA NORMALIZACIÓN CONTABLE PÚBLICA (I)

1. LA NORMALIZACIÓN CONTABLE EN LOS ENTES GUBERNAMENTALES . . . . . . . . . . . . . . . . . 53
2. LA NORMALIZACIÓN CONTABLE EN ESPAÑA. ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO
(PERÍODO 1977-1988) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57
2.1. La Ley General Presupuestaria de 4 de enero de 1977 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57
2.2. El primer Plan General de Contabilidad Pública . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58
2.3. El Real Decreto 324/1986, de 20 de febrero, por el que se implanta un nuevo sistema
de información contable en la Administración del Estado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61
2.4. Las Instrucciones de Contabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62
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3. LA NORMALIZACIÓN CONTABLE EN ESPAÑA. OTROS ENTES PÚBLICOS . . . . . . . . . . . . . . . 64
3.1. La Administración Institucional de la Administración General del Estado . . . . . . . 64
3.2. La Seguridad Social . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65
3.3. La Administración Autonómica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
3.4. La Administración Local . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69
CAPÍTULO 3. LA NORMALIZACIÓN CONTABLE PÚBLICA (II)

1. EL PROCESO DE REFORMA DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA A PARTIR DE 1989 . . . . . . . . . 73
1.1. El documento “Principios Contables Públicos” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73
– Entorno jurídico-económico de la Contabilidad Pública . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77
– Los principios contables públicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79
– Principio de devengo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81
– Principio de precio de adquisición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83
1.2. La Comisión de Principios y Normas Contables Públicas. Documentos de desarrollo
de los Principios Contables Públicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84
1.3. El actual marco conceptual de la Contabilidad Pública en España . . . . . . . . . . . . . . 86
1.4. Los mecanismos de aplicación de los Principios Contables Públicos . . . . . . . . . . . . 88
– El Plan General de Contabilidad Pública . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88
– El Documento de normalización contable de la información a suministrar por la
Administración del Estado y las Administraciones Autónomas . . . . . . . . . . . . . . 92
2. NUEVAS TENDENCIAS DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA EN ESPAÑA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93
2.1. Contabilidad Analítica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93
2.2. Nuevos sistemas de información . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95
CAPÍTULO 4. EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PÚBLICA
1. DESCRIPCIÓN GENERAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101

1.1. El entorno conceptual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101
1.2. Ámbito de aplicación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103
1.3. Estructura y contenido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105
1.4. Características más relevantes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108
– Contenido informativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108
– El Plan es abierto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113
– El Plan es flexible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114
– El Plan es armónico respecto a la normativa contable privada . . . . . . . . . . . . . . . 114
2. ANÁLISIS DE LA ESTRUCTURA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116
2.1. Primera parte. Principios Contables Públicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116
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– Ideas previas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116
– Subordinación a la imagen fiel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117
– Enumeración y análisis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118
2.2. Segunda y tercera parte. Cuadro de cuentas y definiciones y relaciones contables . . . 127
Grupo 1. Financiación básica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127
Grupo 2. Inmovilizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130
Grupo 3. Existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133
Grupo 4. Acreedores y deudores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134
Grupo 5. Cuentas financieras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142
Grupo 6. Compras y gastos por naturaleza . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144
Grupo 7. Ventas e ingresos por naturaleza . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148
Grupo 0. Cuentas de control presupuestario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149
2.3. Cuarta parte. Cuentas anuales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152
2.4. Quinta parte. Normas de valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155
CAPÍTULO 5. SISTEMAS DE INFORMACIÓN CONTABLE PARA ADMINISTRA-

CIONES PÚBLICAS
1. SISTEMAS DE INFORMACIÓN CONTABLE PARA ADMINISTRACIONES PÚBLICAS . . . . . . . . . . 161
1.1. Teoría de sistemas de información . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161
1.2. Sistemas de información contable para Entes Públicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163
2. MODELO ESQUEMÁTICO DE FUNCIONAMIENTO DE UN SISTEMA DE CONTABILIDAD PARA
ADMINISTRACIONES PÚBLICAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166
2.1. Diagrama general de subsistemas y módulos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166
– Modelo Básico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167
– Ampliación del Modelo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172
2.2. Esquema general de funcionamiento de un sistema de información contable para
Administraciones Públicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175
3. TENDENCIAS ACTUALES DE LOS SISTEMAS DE INFORMACIÓN CONTABLE PARA ADMINIS-
TRACIONES PÚBLICAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178
3.1. Servicios de Valor Añadido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179
– Intercambio Electrónico de Datos (EDI) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179
– La Transferencia Electrónica de Fondos (TEF) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182
3.2. Tratamiento de imágenes. El proceso electrónico de documentos . . . . . . . . . . . . . . 184
3.3. Reconocimiento óptico de caracteres (OCR) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185
3.4. Sistemas de información para la dirección (EIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186
3.5. Inteligencia Artificial (IA) y Sistemas Expertos (SE) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188
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CAPÍTULO 6. CONTABILIZACIÓN DE LAS OPERACIONES DERIVADAS DE LA
EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS (I)
1. PRESUPUESTO DE GASTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193
1.1. Concepto y contenido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193
1.2. Normativa reguladora . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194
– Los Presupuestos Generales del Estado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194
– Los Presupuestos de las Comunidades Autónomas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195
– Los Presupuestos de las Corporaciones Locales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195
1.3. Principios presupuestarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196
– Principio de unidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197
– Principio de presupuesto bruto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197
– Principio de especialidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197
– Principio de anualidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199
– Principio de no afectación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200
1.4. Clasificaciones presupuestarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201
1.5. Proceso presupuestario del gasto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205
– Elaboración y aprobación del Presupuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205
– Ejecución del Presupuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207
– Control del Presupuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211
2. CONTABILIZACIÓN DE LAS OPERACIONES DE EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS 217
2.1. Concepto y fines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217
2.2. Marco contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217
– Principios contables públicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217
– Cuentas del PGCP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220
– Normas de valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222
2.3. Organización de la contabilidad de las operaciones de ejecución del Presupuesto de
Gastos en un sistema de información contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222

EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS (II)
INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229
1. CRÉDITOS INICIALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232
1.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232
1.2. Elaboración y aprobación del Presupuesto. La personalización de los créditos . . . . 232
1.3. Contabilización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232
1.4. Prórroga del Presupuesto vigente en el ejercicio anterior . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233
2. MODIFICACIONES DE LOS CRÉDITOS INICIALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234
2.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234
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2.2. Clases . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235
2.3. Procedimiento de modificación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235
– Créditos extraordinarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237
– Suplementos de crédito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238
– Ampliaciones de crédito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239
– Incorporaciones de remanentes de crédito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240
– Créditos generados por ingresos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243
– Ajustes por prórroga presupuestaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244
– Bajas por anulación y rectificación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246
– Transferencias de crédito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247
– Redistribución de créditos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249
3. CAMBIO DE SITUACIÓN DE LOS CRÉDITOS DEFINITIVOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251
3.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251
3.2. Clases . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251
3.3. Procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251
– Créditos disponibles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252
– Créditos retenidos para gastar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253
– Créditos retenidos para transferencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254
– Créditos no disponibles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254
4. AUTORIZACIÓN DE GASTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255
4.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255
4.2. Procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255
5. COMPROMISO O DISPOSICIÓN DE GASTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256
5.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256
5.2. Procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257
6. RECONOCIMIENTO Y LIQUIDACIÓN DE OBLIGACIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257
6.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257
6.2. Procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258
6.3. Principios Contables y normas de valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259
– Criterios generales de reconocimiento de las obligaciones presupuestarias . . . . . 261
– Criterio de imputación a Presupuesto de las obligaciones presupuestarias . . . . . 262
– Criterio general de cuantificación de las obligaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263
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Página
– Concepto y características de los gastos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265
– Criterios generales de reconocimiento de los gastos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266
– Criterio general de cuantificación de los gastos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267
6.5. Operaciones comerciales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268
6.6. Operaciones con I.V.A. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271
7. EXTINCIÓN DE OBLIGACIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271
7.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271
7.2. Clases . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272
7.3. Procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272
8. ACUMULACIÓN DE ACTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274
8.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274
8.2. Clases . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274
8.3. Procedimientos generales utilizados en función del tipo de gasto a realizar . . . . . . 274
9. OPERACIONES DE PRESUPUESTOS CERRADOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275
9.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275
9.2. Operaciones que comprende . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275
9.3. Procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276
10. GASTOS DE EJECUCIÓN PLURIANUAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279
10.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279
10.2. Procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279
11. ANTICIPOS DE TESORERÍA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280
11.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280
– Concesión del anticipo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281
– Autorización de gastos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281
– Compromiso de gastos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 282
– Reconocimiento de la obligación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 282
– Realización del pago . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 282
– Cancelación del anticipo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283

EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS (I)
1. PRESUPUESTO DE INGRESOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289
1.1. Concepto y contenido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289
— 10 —
Página
1.2. Normativa reguladora . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 290
– Presupuestos Generales del Estado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 290
– Presupuestos de las Comunidades Autónomas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 291
– Presupuestos de las Corporaciones Locales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 291
1.3. Principios presupuestarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292
– Principio de competencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293
– Principio de universalidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293
– Principio de unidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293
– Principio de especialidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293
– Principio de temporalidad o anualidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294
– Principio de presupuesto bruto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294
– Principio de unidad de caja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294
– Principio de especificación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295
– Principio de ejercicio cerrado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295
– Principio de no afectación o desafectación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295
1.4. Clasificación presupuestaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295
– Estructura de los PGE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296
– Estructura de los PCCLL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297
– Estructura de los PCCAA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 298
– Estructura del presupuesto de ingresos de los organismos autónomos comerciales,
industriales, financieros o análogos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 298
1.5. Proceso presupuestario del ingreso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300
– Elaboración y aprobación del Presupuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300
– Ejecución del Presupuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 302
– Control del Presupuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304
2. CONTABILIZACIÓN DE LAS OPERACIONES DE EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS 307
2.1. Concepto y fines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 307
2.2. Marco Contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308
– Principios contables públicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308
– Cuentas del PGCP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310
– Normas de valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315
2.3. Organización de la contabilidad de las operaciones de ejecución del Presupuesto de
Ingresos en un sistema de información contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315

EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS (II)
1. PREVISIONES INICIALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321
1.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321
— 11 —
Página
1.2. Elaboración y aprobación del Presupuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321
– Elaboración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321
– Aprobación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322
1.4. Prórroga del Presupuesto vigente en el ejercicio anterior . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323
2. MODIFICACIÓN DE LAS PREVISIONES INICIALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 324
2.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 324
2.2. Relación con las modificaciones del Presupuesto de Gastos . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325
3. RECONOCIMIENTO Y LIQUIDACIÓN DE DERECHOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327
3.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327
3.2. Procedimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 330
3.3. Principios Contables y normas de valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331
– Criterio general de reconocimiento de derechos a cobrar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331
– Criterio general de imputación al Presupuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333
– Criterio general de cuantificación de derechos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333
– Concepto y características de los ingresos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 338
– Criterio general de reconocimiento de los ingresos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 339
– Cuantificación de los ingresos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 340
3.5. Operaciones Comerciales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 342
3.6. Operaciones con repercusión de Impuestos sobre el Valor Añadido . . . . . . . . . . . . . 344
4. EXTINCIÓN DE DERECHOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 344
4.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 344
4.2. Clases . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345
4.3. Procedimientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345
– Procedimiento de cobro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345
– Procedimiento de anulación de derechos a cobrar por anulación de liquidaciones 346
– Procedimiento de anulación por insolvencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 347
– Procedimiento de adjudicación de bienes en pago de deudas y otros cobros en
especie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 347
– Cobro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 348
– Anulación de derechos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351
– Por anulación de liquidaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 352
– Por insolvencias y otras causas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 352
– Cancelación de derechos en especie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 353
— 12 —
Página
4.5. Extinción de derechos derivados de Operaciones Comerciales . . . . . . . . . . . . . . . . 354
– Cobro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 354
5. APLAZAMIENTOS Y FRACCIONAMIENTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 356
5.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 356
5.2. Procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 356
6. DEVOLUCIÓN DE INGRESOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 361
6.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 361
6.2. Procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 361
7. OPERACIONES DE PRESUPUESTOS CERRADOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 366
7.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 366
7.2. Operaciones que comprende . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 367
7.3. Procedimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 367
– Modificación del saldo inicial de derechos pendientes de cobro . . . . . . . . . . . . . 369
– Cobro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 370
– Por anulación de liquidaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 371
– Por prescripción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 371
– Por insolvencias y otras causas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 372
– Por aplazamiento y fraccionamiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373
– Cancelación de derechos en especie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 374
7.5. Operaciones Comerciales. Presupuestos cerrados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 374
– Modificación del saldo inicial de derechos pendientes de cobro . . . . . . . . . . . . . 375
– Cobro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 376
CAPÍTULO 10. GASTOS CON FINANCIACIÓN AFECTADA

1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 381
2. CONCEPTO Y NOTAS CARACTERÍSTICAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 385
Operaciones que no constituyen gastos con financiación afectada . . . . . . . . . . . . . . . . . . 388
Necesidad de un seguimiento y control especializado de esta figura . . . . . . . . . . . . . . . . 389
3. ENUMERACIÓN Y ANÁLISIS DE LOS RECURSOS AFECTADOS Y DE LAS UNIDADES DE GASTO A
CUYA FINANCIACIÓN SE PUEDEN DESTINAR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 390
Enumeración de los recursos afectados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 391
— 13 —
Delimitación de las unidades de gasto susceptibles de recibir financiación afectada . . . . 395
4. REPERCUSIONES DE LOS GASTOS CON FINANCIACIÓN AFECTADA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 398
El coeficiente de financiación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 399
Las desviaciones de financiación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 404
Ajustes a realizar a fin de ejercicio a partir de las desviaciones de financiación calculadas 410
– Ajustes del saldo presupuestario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 410
– Análisis del remanente de tesorería. El remanente de tesorería afectado . . . . . . . . . . . 412
5. SEGUIMIENTO CONTABLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 415
Delimitación de la unidad contable básica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 415
Información precisa para efectuar su seguimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 416
6. TRATAMIENTO DE LOS GASTOS CON FINANCIACIÓN AFECTADA EN EL ÁMBITO DEL PRESU-
PUESTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 417
CAPÍTULO 11. LA CONTABILIDAD DEL INMOVILIZADO NO FINANCIERO

INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 429
1. CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN DEL INMOVILIZADO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 430
2. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS DE LOS ELEMENTOS DEL INMOVILIZADO NO FINANCIERO 435
2.1. Inmovilizado material . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 435
2.2. Inmovilizado inmaterial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 437
2.3. Inversiones destinadas al uso general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 438
2.4. Inversiones gestionadas para otros Entes Públicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 439
2.5. Inversiones militares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 440
3. MARCO JURÍDICO DE LAS OPERACIONES DEL INMOVILIZADO NO FINANCIERO . . . . . . . . . 440
3.1. Ley de Patrimonio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 443
3.2. Ley de Contratos del Estado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 444
3.3. Otras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 446
4. MARCO CONTABLE DE LAS OPERACIONES DEL INMOVILIZADO NO FINANCIERO . . . . . . . . . 449
4.1. Documento nº 6 de Principios Contables Públicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 449
– Criterios de valoración. Principios generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 449
– Criterios de valoración. Normas particulares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 453
– Correcciones valorativas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 455
– Inventario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 458
4.2. Cuentas del Plan General de Contabilidad Pública . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 459
5. CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES DE ALTA O INCREMENTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 460
5.1. Adquisición onerosa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 460
– Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 460
– Clases . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 461
— 14 —
Página
5.2. Adquisición lucrativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 469
– Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 469
– Clases . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 470
5.3. Revalorización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 471
6. CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES DE BAJA O DECREMENTO DE VALOR . . . . . . . . . . . 472
Correcciones de valor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 472
Enajenación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 472
Otras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 473
7. CONTABILIDAD DE OPERACIONES MIXTAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 474
Permuta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 474
Adquisición con pago parcial en especie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 476
Aportaciones no dinerarias a sociedades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 476
8. CONTABILIDAD DE OPERACIONES ESPECIALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 477
8.1. Adjudicación de bienes en pago de deudas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 477
8.2. Cesión gratuita de bienes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 478
8.3. Alteración de la calificación jurídica de los bienes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 480
8.4. Adscripción de bienes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 481
9. CONTABILIDAD DE LAS INVERSIONES DESTINADAS AL USO GENERAL . . . . . . . . . . . . . . . . . 483
10. CONTABILIDAD DE LAS INVERSIONES GESTIONADAS PARA OTROS ENTES PÚBLICOS ....... 484
CAPÍTULO 12. LA CONTABILIDAD DEL INMOVILIZADO FINANCIERO

1. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS DE LOS ELEMENTOS DEL INMOVILIZADO FINANCIERO . . 487
1.1. Participaciones en Capital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 488
1.2. Valores de Renta Fija . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 489
1.3. Inversiones sin Título Mercantil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 489
1.4. Otro Inmovilizado Financiero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 490
2. MARCO JURÍDICO DE LAS OPERACIONES DE INMOVILIZADO FINANCIERO . . . . . . . . . . . . . 491
3. MARCO CONTABLE DE LAS OPERACIONES INMOVILIZADO FINANCIERO . . . . . . . . . . . . . . 493
3.1. Criterios de valoración y correcciones valorativas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 493
– Valoración de valores negociables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 493
– Valoración de créditos y otros derechos a cobrar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 495
– Correcciones valorativas de valores negociables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 495
– Correcciones valorativas de créditos y otros derechos a cobrar . . . . . . . . . . . . . . 496
3.2. Cuentas del Plan General de Contabilidad Pública . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 497
4. CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES RELATIVAS A PARTICIPACIONES EN CAPITAL . . . . . . . 498
Adquisición o suscripción de acciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 498
Adquisición de acciones con dividiendo devengado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 499
— 15 —
Página
Provisiones por depreciación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 499
Venta de acciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 500
Derechos de suscripción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 500
5. CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES RELATIVAS A BONOS DE FUNDADOR Y DE DISFRUTE 502
6. CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES RELATIVAS A VALORES DE RENTA FIJA . . . . . . . . . . 503
Suscripción o compra de valores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 503
Devengo de intereses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 504
Provisiones por depreciación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 504
Corrección valorativa por diferencias en moneda extranjera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 505
Enajenación o cancelación anticipada de valores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 505
Reclasificación y vencimiento de valores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 506
7. CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES RELATIVAS A CRÉDITOS SINGULARES . . . . . . . . . . . 507
Formalización del crédito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 507
Devengo de intereses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 508
Insolvencias firmes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 509
Corrección valorativa por diferencias en moneda extranjera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 509
Cancelación anticipada . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 510
Reclasificación y vencimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 510
8. OPERACIONES RELATIVAS A OTROS ELEMENTOS DEL INMOVILIZADO FINANCIERO . . . . . . 511
8.1 Fianzas constituidas a Largo Plazo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 511
– Constitución . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 511
– Cancelación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 511
– Pérdida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 512
8.2. Depósitos constituidos a Largo Plazo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 512
– Constitución . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 512
– Cancelación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 513
CAPÍTULO 13. LA CONTABILIDAD DEL ENDEUDAMIENTO

1. CONCEPTO, CLASES Y FASES DE LAS OPERACIONES DE ENDEUDAMIENTO . . . . . . . . . . . . . . 517
1.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 517
1.2. Clasificación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 518
1.3. Fases . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 518
2. MARCO JURÍDICO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 519
2.1. Legislación relativa al Sector Público Estatal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 519
2.2. Legislación relativa al Sector Público Autonómico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 520
2.3. Legislación relativa al Sector Público Local . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 521
— 16 —
Página
3. MARCO CONTABLE DE LAS OPERACIONES DE ENDEUDAMIENTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 522
3.1. Principios Contables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 522
3.2. Normas de Valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 523
3.3. Cuentas relativas al Endeudamiento Público . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 524
4. CRITERIOS GENERALES DE RECONOCIMIENTO, CUANTIFICACIÓN E IMPUTACIÓN PRESU-
PUESTARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 527
4.1. Creación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 527
4.2. Operaciones a fin de ejercicio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 530
– Retribuciones explícitas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 530
– Retribuciones implícitas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 531
– Gastos de formalización de deudas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 532
– Reclasificación de deudas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 532
– Regularización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 533
4.3. Vencimiento de retribuciones explícitas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 533
4.4. Cancelación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 534
– Amortización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 534
– Amortización anticipada . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 535
– Adquisición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 537
– Prescripción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 538
– Rehabilitación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 539
4.5. Conversión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 540
4.6. Deudas asumidas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 541
– Ente que asume la deuda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 541
– Ente cuya deuda ha sido asumida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 542
5. OPERACIONES DE ENDEUDAMIENTO CUYA IMPUTACIÓN PRESUPUESTARIA DEBE REALIZARSE
POR SU VARIACIÓN NETA EN EL EJERCICIO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 543
6. OPERACIONES DE ENDEUDAMIENTO EN MONEDA EXTRANJERA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 547
Creación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 549
Operaciones a fin de ejercicio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 550
Vencimiento de intereses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 554
Amortización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 556
7. TRATAMIENTO DE LAS DENOMINADAS PRIMAS DE EMISIÓN POSITIVAS . . . . . . . . . . . . . . . 558
CAPÍTULO 14. LA CONTABILIDAD DE LA TESORERÍA

1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 563
2. ESTRUCTURA DE LA TESORERÍA DE LAS ADMINISTRACIONES PÚBLICAS . . . . . . . . . . . . . . 564
3. MARCO JURÍDICO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 566
— 17 —
Página
4. MARCO CONTABLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 567
5. CLASIFICACIÓN DE LAS OPERACIONES DE COBROS Y PAGOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 569
6. ANÁLISIS CONTABLE DE LAS OPERACIONES DE COBROS Y PAGOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 570
6.1. Movimientos internos de Tesorería . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 570
6.2. Cobros y Pagos materiales y virtuales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 571
6.3. Operaciones de carácter presupuestario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 573
6.4. Operaciones de carácter no presupuestario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 575
6.5. Aplicación de los Cobros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 580
6.6. Aplicación de los Pagos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 584
6.7. Pagos a través de cuentas restringidas. Anticipos de Caja Fija . . . . . . . . . . . . . . . . . 585
6.8. Procedimiento especial de Pago. Pagos a justificar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 588
CAPÍTULO 15. LA CONTABILIDAD DE LA ADMINISTRACIÓN DE RECURSOS

POR CUENTA DE OTROS ENTES PÚBLICOS
1. CONCEPTO Y FINES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 595
2. MARCO CONTABLE DE LAS OPERACIONES DE ADMINISTRACIÓN DE RECURSOS POR CUENTA
DE OTROS ENTES PÚBLICOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 599
3. OPERACIONES DE ADMINISTRACIÓN DE RECURSOS DE OTROS ENTES PÚBLICOS . . . . . . . . 601
3.1. Operaciones de Gestión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 602
– Reconocimiento de derechos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 602
– Cobro de derechos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 603
– Devolución de ingresos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 607
– Cancelación de derechos por cobro en especie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 608
– Otras operaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 609
3.2. Operaciones de Liquidación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 613
– Pago directo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 613
– Entregas a cuenta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 614
4. INCIDENCIA DE LA ADMINISTRACIÓN DE RECURSOS DE OTROS ENTES EN LA CONTABILIDAD
DEL ENTE TITULAR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 617
CAPÍTULO 16. LA CONTABILIDAD DE LAS ORGANIZACIONES RAMIFICADAS

1. DESCRIPCIÓN GENERAL DE TIPOLOGÍAS ORGANIZATIVAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 621
2. MARCO JURÍDICO DE LA ORGANIZACIÓN DE LOS ENTES PÚBLICOS . . . . . . . . . . . . . . . . . 625
2.1. Principios organizativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 625
– Normativa estatal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 625
– Normativa autonómica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 627
— 18 —
Página
2.2. Gestión Económica y Contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 627
3. DESCRIPCIÓN DE LOS DISTINTOS SISTEMAS CONTABLES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 629
3.1. Planteamiento General . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 629
3.2. Descripción de un Modelo General aplicado a Entes Administrativos . . . . . . . . . . . 637
3.3. Esquema General de funcionamiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 640
– Registros en las oficinas descentralizadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 640
– Registros en la Central Contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 641
4. CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES ENTRE OFICINAS DE UNA ORGANIZACIÓN CONTABLE
DESCENTRALIZADA SEGÚN EL PGCP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 643
4.1. Consideraciones previas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 643
4.2. Cuadro de Cuentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 643
4.3. Registros en las Oficinas descentralizadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 645
4.4. Registros en la Central Contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 652
5. CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES DE DESCONCENTRACIÓN, CONCENTRACIÓN Y REDIS-
TRIBUCIÓN DE CRÉDITOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 657
5.1. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 657
5.2. Desconcentración de Créditos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 657
– Operaciones al inicio del ejercicio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 657
– Operaciones durante el ejercicio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 658
5.3. Concentración de Créditos previamente desconcentrados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 660
5.4. Redistribución de Créditos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 661
5.5. Agregación de la información en la Central Contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 662
CAPÍTULO 17. OPERACIONES A REALIZAR A FIN DE EJERCICIO

1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 667
2. CLASIFICACIÓN CORRECTA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 670
3. CONTABILIZACIÓN DE OPERACIONES NO FORMALIZADAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 672
4. PERIODIFICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 682
4.1. Gastos anticipados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 684
4.2. Ingresos anticipados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 685
4.3. Gastos financieros anticipados e Ingresos financieros anticipados . . . . . . . . . . . . . 686
4.4. Imputación temporal de los Gastos a distribuir en varios ejercicios . . . . . . . . . . . . . 686
4.5. Caso particular de las cuentas de existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 687
5. CORRECCIONES DE VALOR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 688
5.1. Amortización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 689
5.2. Pérdidas reversibles de valor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 692
— 19 —
Página
6. OPERACIONES DE REGULARIZACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 696
6.1. Regularización de la contabilidad del Presupuesto de ingresos . . . . . . . . . . . . . . . . 697
6.2. Regularización de la contabilidad de la administración de recursos de otros entes
públicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 704
6.3. Regularización del resultado Económico–Patrimonial del ejercicio . . . . . . . . . . . . . 708
7. OPERACIONES DE CIERRE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 715
7.1. Cierre del presupuesto de gastos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 715
7.2. Cierre del presupuesto de ingresos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 716
7.3. Cierre de la contabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 717
– Asiento de cierre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 717
– Asiento de apertura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 718
8. DETERMINACIÓN DE MAGNITUDES RELEVANTES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 722
8.1. Magnitudes presupuestarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 722
– Resultado presupuestario del ejercicio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 722
– Variación neta de pasivos financieros presupuestarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 726
– Saldo presupuestario del ejercicio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 727
– Cálculo del saldo presupuestario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 727
– Ajustes del saldo presupuestario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 730
8.2. Remanentes de crédito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 731
8.3. Remanente de Tesorería . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 735
CAPÍTULO 18. LA INFORMACIÓN CONTABLE PERIÓDICA

1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 739
1.1. Necesidad de información contable resumida periódica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 739
1.2. Referencia a la normativa vigente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 742
1.3. Referencia a la cuarta parte del PGCP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 745
2. DESCRIPCIÓN Y ANÁLISIS DE LOS ASPECTOS MÁS SIGNIFICATIVOS DE LAS CUENTAS ANUALES 749
2.1. Balance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 749
2.2. Cuenta del resultado económico patrimonial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 757
2.3. Estado de liquidación del presupuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 764
– Liquidación del Presupuesto de gastos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 764
– Liquidación del Presupuesto de ingresos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 765
– Resultado de operaciones comerciales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 767
– Resultado Presupuestario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 767
2.4. Memoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 774
– Aspectos generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 774
– Estado operativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 775
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Página
– Cuadro de financiación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 777
– Remanente de tesorería . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 784
– Estados de tesorería . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 795
– Información sobre la ejecución del gasto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 798
– Información sobre la ejecución del ingreso público . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 803
– Otras informaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 807
— 21 —
PRESENTACIÓN
La contabilidad pública en España, en su más moderna concepción, se configura como un
sistema de información conformado por la conjunción de determinadas herramientas técnicas
y de procedimientos de captación, tratamiento y distribución de los datos contables, ordenados
en torno al Plan General de Contabilidad Pública.
Sin embargo, el elemento más importante del sistema es el elemento humano, es decir, el
conjunto de personas que garantizan el correcto funcionamiento de los procedimientos y de las
herramientas técnicas.
La Intervención General de la Administración del Estado ha tenido siempre muy en cuenta la
importancia del factor humano y, dada la heterogeneidad y complejidad de las funciones que tie-
ne encomendadas, ha puesto un especial énfasis en la formación del personal a su servicio.
La preocupación por la formación del personal no es nueva. Una Real Orden de 19 de agos-
to de 1825 reconocía que los planes de la Hacienda no podrían llevarse a efecto “si aquellas per-
sonas a quienes se confía su ejecución carecen de los conocimientos e idoneidad necesarios…”.
La necesidad de especialización en las materias propias de la Hacienda Pública, y en con-
creto de la contabilidad pública, ha provocado la creación en las distintas Administraciones de
cuerpos especiales cuyos integrantes, llamados a desempeñar funciones tanto directivas como
de gestión en el ámbito de la contabilidad, presentan unos perfiles muy similares caracterizados
por unos profundos conocimientos en materias económicas, financieras, contables y legales.
La especialidad de la función ha supuesto que la formación previa adquirida en el ámbito
académico debiera, en la mayoría de los casos, complementarse con una formación interna,
centrada especialmente en materias presupuestarias, de contabilidad pública y de gestión.
Para atender a estas necesidades de formación específica, la Intervención General de la Ad-
ministración del Estado, en colaboración con el Instituto de Estudios Fiscales, ha venido des-
plegando una intensa actividad que se ha plasmado en los Planes Anuales de Formación de su
personal, así como en Planes especiales con ocasión de las distintas fases de la reforma de la
Contabilidad Pública, en especial cursos de formación sobre el Plan General de Contabilidad
Pública y cursos sobre los sistemas de información contable.
— 23 —
Otros centros que han desarrollado importantes tareas de formación en colaboración con la
Intervención general son el Instituto de Estudios de Administración Local –actualmente inte-
grado en el I.N.A.P.–, y las Escuelas de Intendencia y de Intervención Militar.
El cuadro de centros en los que se imparten materias relacionadas con la contabilidad pú-
blica debe completarse con el mundo universitario, en el que se aprecia un creciente interés por
esta materia que se concreta en el número de tesis que tienen por objeto la contabilidad públi-
ca y en la inclusión en los planes de estudios de esta asignatura.
La labor didáctica de estos centros de formación ha estado históricamente lastrada por la au-
sencia, salvo contadas publicaciones emblemáticas, de libros sobre contabilidad pública. Esta
laguna, en gran parte, se ha debido al distanciamiento existente respecto del mundo académico.
La elaboración de las primeras Unidades Didácticas, que intentaban solventar esta caren-
cia, se realizó a partir de 1982 con referencia al modelo contable entonces existente. Desde en-
tonces, la continua investigación así como la experiencia en la impartición de numerosos cur-
sos han permitido mejorar los materiales didáctico. Como hito puede destacarse el curso de
contabilidad que se elaboró con ocasión del Plan de formación sobre los aspectos presupues-
tarios y contables de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Loca-
les, y que constituye el antecedente más próximo de este Manual.
La elaboración del marco conceptual de la contabilidad pública y la aprobación del nuevo
Plan General de Contabilidad Pública han puesto de manifiesto la necesidad de un nuevo ma-
terial que sirva de soporte para su explicación y divulgación. Por tal motivo, un equipo de fun-
cionarios de la Intervención General de la Administración del Estado, bajo el impulso y coor-
dinación de D. Jaime Pou Díaz y de D.ª Susana Casado Robledo, ha elaborado el conjunto de
unidades didácticas que integran el presente Manual de Contabilidad Pública.
Constituye para mí una especial satisfacción la presentación de este Manual puesto que la
formación en las materias que son propias a este Centro Directivo, tanto dirigida al personal de
la Intervención General como al personal de otros Centros y Administración Públicas e inclu-
so a personas ajenas a la Administración pero interesadas en su devenir económico y finan-
ciero, constituye una política de máxima prioridad.
Finalmente, no resta sino felicitar al grupo de redactores por la alta calidad del trabajo re-
alizado, agradecer su esfuerzo y animarles a que sigan trabajando en esta línea con el conven-
cimiento de indudable utilidad de este Manual, el cual permitirá una mayor divulgación de la
moderna contabilidad pública española.
— 24 —
CAPÍTULO 1
CONCEPTO DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA
Jaime Pou Díaz

1. INTRODUCCIÓN
Es opinión bastante generalizada que no resulta tarea fácil la definición del concepto de
contabilidad pública.
Según Vela Bargues [1992; pág. 64] esta dificultad en definir la contabilidad pública se
debe fundamentalmente a dos razones:
– Una primera razón, a nivel puramente teórico, reside en el hecho de que no existe una vi-
sión clara y unificada del concepto de contabilidad pública a través de la doctrina. Acu-
diendo al análisis de las doctrinas imperantes en el mundo, afirma que el término acuñado
en nuestro país como contabilidad pública, no tiene un equivalente exacto en las doctrinas
británica y americana, y que, en cierta manera, eran las doctrinas francesa e italiana las que
más se aproximaban al caso español.
– La segunda razón, de orden eminentemente práctico, podemos encontrarla en la poca aten-
ción que tradicionalmente se ha venido prestando a los temas relacionados con la contabi-
lidad pública y es precisamente un autor francés como Magnet [citado por Vela Bargues]
quien nos ilustra este argumento al afirmar que “la contabilidad pública se ha definido muy
raramente. Su estudio, ausente de los programas generales de enseñanza superior, se ha re-
legado a escuelas de formación profesional de la Administración”.
Estas dos razones señaladas por el Profesor Vela Bargues es evidente que en los últimos
años, tanto a nivel de nuestro país como a nivel internacional ha ido perdiendo vigencia, ya
que, a partir de mediados de la década de los 80, se va aflorando una mayor preocupación por
el estudio singular de esta materia. A tales efectos baste señalar, por ejemplo:
a) En nuestro país, la preocupación que la contabilidad de los entes públicos ha suscitado en

el campo académico a partir de la promulgación, a finales de 1981, del Plan General de
Contabilidad Pública y la puesta en funcionamiento, en el año 1986, de un moderno Siste-
ma de Información Contable en la Administración General del Estado. En apoyo de lo que
se afirma nada más ilustrativo que el trabajo sobre “Docencia e investigación en contabili-
dad pública” realizado por Lafarga y Lucuix (1.994) en donde se pone de manifiesto el no-
table crecimiento que, a lo largo de los últimos años, ha experimentado el interés otorgado
a la contabilidad pública en nuestras Universidades.
b) A nivel internacional, y sin ánimo de enumeración exhaustiva, sea suficiente señalar que en
EE.UU. se crea el GASB en el año 1984 y en el año 1989, el IFAC y la FEE crean sendos
comités para el estudio de la Contabilidad del Sector Público.
En nuestra opinión, la dificultad en la definición del concepto de la contabilidad pública ha

sido debida a un estado de confusión y de falta de identidad provocados históricamente por
— 27 —
causas diversas que se tratarán exponer en el presente tema para, a continuación, abordar las
líneas básicas sobre las que podría construirse una concepción actual de aquélla.
2. BREVE ANALISIS SOBRE LA EVOLUCIÓN DE LA CONCEPCIÓN DE LA

CONTABILIDAD PÚBLICA
Si se realiza un somero análisis histórico, fácilmente se puede comprobar que la materia

denominada tradicionalmente “contabilidad pública” siempre ha estado oscurecida dentro del
campo de estudio de otras materias, tales como el Derecho, la Teoría de la Hacienda Pública ó
la Macroeconomía, pero casi nunca se trató como tal materia contable. A pesar de que no fal-
tan tratadistas que consideran a la contabilidad pública como una parte de la contabilidad ge-
neral, lo que sí es cierto es que este pronunciamiento resultaba poco menos que retórico ya que
su estudio casi nunca se encuadró dentro del área de conocimiento que se conoce con el nom-
bre de “contabilidad”. Este fenómeno es fácilmente constatable en el ámbito académico en don-
de la materia que nos ocupa era competencia de los departamentos de Hacienda Pública, o aná-
logos, y no de los departamentos de contabilidad.
Tal como ya se ha expuesto en otro trabajo [Pou, 1993] hasta la Gran Depresión del año
1929, la concepción y organización de la contabilidad pública respondía adecuadamente a la
concepción de la Hacienda Pública clásica, hasta entonces imperante. El conjunto de principios
o normas que regulan la contabilidad pública tradicional está integrado por los denominados
“principios presupuestarios contables” que, como es conocido, era una traducción, al campo
contable, de los “principios presupuestarios políticos y económicos” que regían dicha Hacien-
da Pública. De acuerdo con ello, la contabilidad pública se concibe como una contabilidad es-
trictamente presupuestaria y al servicio del control de la actividad económico–financiera, pero
tal como se entendía tradicionalmente este control, como control sobre medios y procedimientos
con criterios estrictos de legalidad.
Esta concepción tradicional como consecuencia que el estudio de la contabilidad pública se

encuadrase en el campo del Derecho Financiero y más en concreto del denominado Derecho
Presupuestario.
Según Calleja Meso [1.968; pág. 12], la contabilidad pública “tiene tan íntima relación con
el Derecho que ha llegado a considerarse algunas veces como una rama del mismo, y muchos
autores la consideran bajo un punto de vista exclusiva ó predominantemente jurídico, puesto
que sus principios suelen estar recogidos en normas legales y reglamentarias”.
Dentro de la concepción tradicional expuesta, alternativamente a la concepción jurídica, se

la ha considerado como una parte de la Teoría de la Hacienda Pública, presentando en tal caso,
como objeto de estudio, los gastos públicos, el presupuesto y el control de su ejecución. Es de-
cir, se entendía que todo aquello que no era objeto de estudio de los “ingresos públicos” inte-
graba el campo de estudio de lo que se denominaba contabilidad pública.
La Gran Depresión de 1929 exigió a los Estados una mayor intervención en la economía,
por lo que se comienza a realizar serios esfuerzos en orden a mejorar la información financiera
— 28 —
pública con el fin de que fuera útil en la toma de decisiones de política económica. Como quie-
ra que dichas decisiones requieren información en términos macro–económicos, la conse-
cuencia lógica fue la imposición de una nueva concepción encuadrada en el marco de la ma-
crocontabilidad, es decir de la Contabilidad Nacional.
A partir de este momento se va imponiendo el criterio de subordinación de la contabilidad

pública a los requerimientos de la contabilidad nacional, hasta tal extremo que, según Calleja
Meso, [1968; pág. 11] “es necesario que sus cuentas (las de la contabilidad pública) sean adap-
tadas a las clasificaciones impuestas por la contabilidad nacional, con objeto de que sus cifras
sean homogéneas”.
El proceso esbozado es lo que provoca la situación confusa y de falta de identidad que ha

padecido la contabilidad pública hasta fechas muy recientes y que todavía no se puede consi-
derar totalmente superada. En resumen de lo expuesto hasta ahora, se puede afirmar que dicha
situación viene determinada fundamentalmente, por las dos causas siguientes:
1) El haber mantenido la concepción de la contabilidad pública circunscripta al presupuesto,

identificándola con el denominado “ciclo presupuestario”, prevaleciendo como criterios o
principios rectores de la misma, la denominados “principios presupuestarios”. Ello condu-
jo a considerar la contabilidad pública como una parte del Derecho Financiero.
Alternativamente, y en el mejor de los casos, como una parte de la Teoría de la Hacienda
Pública.
2) El asignar a la contabilidad pública como objetos prioritarios, el control de legalidad y la
toma de decisiones de política económica. Ello subordinó el estudio y desarrollo de la con-
tabilidad pública a las necesidades del ejercicio de dicho control y a la elaboración de las
Cuentas Económicas Nacionales.
Esta concepción tradicional comienza a quebrar a mediados de la década de los setenta

cuando se empieza a demandar a la contabilidad pública información útil para la gestión; se em-
pieza a abrir paso una dimensión nueva tal cual es la contabilidad al servicio de la gestión. Sin
dejar de preocupar el alcance jurídico de la actividad llevada a cabo por los gestores responsa-
bles de los servicios públicos, se busca controlar la gestión a través de ópticas diferentes, tales
como son las de eficiencia y eficacia.
Como es bien conocido, la eficiencia y la eficacia, son magnitudes y conceptos que nacen
y se acuñan en el ámbito de las empresas de negocios. Al intentar aplicarlas al ámbito público
o gubernamental, se pone de manifiesto la insuficiencia e incluso invalidez de los modelos
contables tradicionales que, de acuerdo con los objetivos perseguidos, manejan información
de estricta naturaleza financiera. Para la medición o cuantificación de las magnitudes indica-
das se necesita información de naturaleza diferente a la financiera, tal cual es la elaborada en
términos de coste, de unidades físicas de producción, etc.
Por otro lado, y coincidiendo casi en el tiempo, surgen otros demandantes de la informa-
ción contable pública, tales como son:
— 29 —
– Las instituciones financieras que, en su calidad de prestamistas de las administraciones pú-
blicas, demandan información sobre la posición financiera de las mismas con el fin de de-
ducir en qué condiciones pueden realizar sus préstamos.
– Los ciudadanos en general que, en su calidad de contribuyentes y titulares del derecho a
voto, demandan cada vez con mayor intensidad información sobre el uso de los recursos pú-
blicos.
Por último, en la década de los 80 surge un fenómeno relativamente nuevo en el ámbito de

la contabilidad pública, tal cual es el de su “internacionalización”; con ello, parece seguir las
mismas pautas de comportamiento que la contabilidad empresarial. Este fenómeno encuentra su
origen, fundamentalmente, en la pertenencia de los países a organizaciones supranacionales.
CUADRO Nº 1
EVOLUCIÓN DE LA CONCEPCIÓN DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA
• SEGUIMIENTO Y CONTROL DE LA EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO.

CONTROL SOBRE MEDIOS Y PROCEDIMIENTOS.
CONTROL DE LEGALIDAD
• AL SERVICIO DE LA POLÍTICA ECONÓMICA.
MACRO–CONTABILIDAD.
CONTABILIDAD NACIONAL.
• AL SERVICIO DE LA GESTIÓN.
MICRO–CONTABILIDAD.
CONTROL SOBRE RESULTADOS
CONTROL DE EFICIENCIA Y EFICACIA
• ENTIDADES FINANCIERAS PRESTAMISTAS.
ANÁLISIS DE LA SITUACIÓN FINANCIERA.
• AL SERVICIO DE LOS CIUDADANOS
• INTERNACIONALIZACIÓN DE LA INFORMACIÓN CONTABLE PÚBLICA.
3. LA CONTABILIDAD PÚBLICA COMO SISTEMA DE INFORMACIÓN
En primer lugar cabe afirmar que la “contabilidad pública” es ante todo y sobre todo “con-
tabilidad”. Se quiere expresar que en el estado actual de la cuestión ya no caben las concep-
ciones imperantes en otros momentos de considerar a la contabilidad pública como una parte
del Derecho Financiero o como un subsistema de la Contabilidad Nacional.
El estudio actual de la contabilidad pública se encuadra (o debe encuadrarse) dentro del

área de conocimientos de la Teoría General de la Contabilidad y, desde este punto de vista es
sustancialmente igual que la contabilidad privada. De acuerdo con ello, la contabilidad públi-
ca, al igual que cualquiera otra contabilidad se concibe hoy como “un sistema de elaboración
y comunicación de información”.
— 30 —
La información que ha de elaborar y suministrar este sistema es de naturaleza diversa. En
un primer momento la información que ha de suministrar es de naturaleza básicamente finan-
ciera, externa o patrimonial; se persigue fundamentalmente satisfacer las necesidades de usua-
rios externos a las organizaciones (proveedores, clientes, prestamistas, inversores, etc.) Todo el
conjunto de los llamados “principios contables generalmente aceptados” (PCGA) persiguen
elaborar “información final”, a la fecha del cierre del período contable y con la finalidad de ob-
tener las denominadas “cuentas anuales”.
Conforme van apareciendo necesidades de información a los efectos internos de toma de

decisiones de gestión, se va configurando una dimensión diferente del sistema de información,
abriéndose paso el ámbito denominado interno, de costes o de gestión. El sistema se hace más
complejo. Es significativo comprobar cómo ha ido evolucionando este ámbito: se ha pasado de
hablar de contabilidad interna, analítica o de costes a contabilidad de gestión, contabilidad di-
rectiva, estratégica, etc.
La relevancia y oportunidad de la información que se demanda para la gestión vienen de-

terminadas por variables en muchos casos diferentes a las de la información financiera.
En definitiva se trata de que con un solo tratamiento de los datos, la contabilidad pueda dar
satisfacción a múltiples y diversos fines; ello solo se puede conseguir concibiéndola como un
sistema de información que, para hacerlo operable, tiene que estar soportado informáticamen-
te. Se quiere destacar que el uso de la informática en la contabilidad ha sido determinante en
orden a la consecución de determinados fines que, solamente hace unos pocos años, eran im-
pensable alcanzarlos. Ello, sin duda alguna ha influido en la evolución de la propia concepción
de la contabilidad. Si a todo ello se une el hecho de que, como consecuencia del cada vez más
frecuente uso intensivo de los avances tecnológicos, se tiende a la integración de los sistemas
existentes en una organización, la situación se complica llegándose a cuestionar los propios lí-
mites del sistema contable, es decir, en dónde empieza y terminar la contabilidad. A estos efec-
tos creemos oportuno reproducir el siguiente párrafo que recogemos de la Presentación, del nº
47 (Julio–Agosto 1994) de la Revista Partida Doble dedicada monográficamente a la “conta-
bilidad de gestión” y firmada por F. Serrano:
“…… cada vez son más los autores que se cuestionan que la contabilidad rebasa los
tradicionales límites de la partida doble: así el ABC y los costes tradicionales siguen mi-
diendo magnitudes financieras producidas en operaciones económicas que provocan en-
tradas y salidas (debe/haber) en los fondos de valor (patrimonio) del sujeto económico. Si
ahora se revela que los tiempos de pedido deben ser controlados ¿es necesario que sean los
departamentos de contabilidad los que asuman la función?, es decir, en contabilidad ¿se si-
guen las variables del modelo contable basados en procedimientos debe/haber, o se hace el
seguimiento de todo tipo de variables de gestión, incluidas las externas como cuotas de
mercado, imagen de productos, etc.? Como clasificar en una tarea consistente en trazar lí-
neas poco menos que en el aire, podemos clasificar lo que queramos y como queramos,
ahora bien en la empresa las líneas pueden alterar funciones y responsabilidades departa-
mentales que en última instancia repercuten en el estatus de personas físicas. ¿Estaban los
responsables de muchas empresas de acuerdo con la tendencia expansionista, (por no de-
cir imperialista) de esta óptica contable?”.
— 31 —
Esta cita, aunque larga, expresa claramente el problema que actualmente presenta la delimi-
tación y concepto de la contabilidad y que puede concretarse en las dos cuestiones siguientes:
1º) Al evolucionar la contabilidad hacia las denominadas “de gestión”, “directiva”, etc., cabe
preguntarse, como lo hace F. Serrano: ¿en contabilidad se tiene que hacer el seguimiento de
todo tipo de variables de gestión?
2º) Al irse imponiendo en las organizaciones, con carácter cada vez más normal, los sistemas
integrados de gestión gracias a los grandes avances tecnológicos que en los últimos años ha
experimentado la informática, ¿cabe convencionalmente delimitar el campo contable? Es
evidente que según en donde se tracen sus líneas de delimitación, afectará a las competen-
cias atribuidas tradicionalmente a los distintos departamentos y, con ello, a los estatutos
profesionales de los responsables de los mismos.
Ahondando en las ideas expuestas aplicándolas al ámbito público, es fácilmente compro-

bable cómo cada vez, con mayor frecuencia, se van diseñando, desarrollando y poniendo en
funcionamiento sistemas de información que integran funciones que, en los planteamientos or-
ganizativos tradicionales, estaban claramente diferenciadas y asignadas a departamentos dife-
rentes: gestión, tesorería, patrimonio, contabilidad, control interno, etc. El análisis de la evo-
lución de estos sistemas nos pone de manifiesto que generalmente se van nucleando y
desarrollando alrededor y a impulsos del sistema de información contable, entendiendo éste
en su visión estrictamente financiera.
El integrar funciones mediante los sistemas informáticos ha traído como consecuencia que,
por ejemplo, determinadas de tesorería (de acuerdo con los criterios tradicionales) se ejecuten
automáticamente a impulso de otras funciones que nunca se consideraron en el campo de la te-
sorería. Por otro lado, al ir utilizando sistemas EDI’S en la relación, por ejemplo, con nuestros
suministradores, afecta a las tareas encomendadas a los denominados tradicionalmente, órga-
nos de gestión.
Es decir, los sistemas de información que se viene implementando en nuestras organiza-

ciones públicas, integran un amplio espectro de funciones que, por mor de los avances tecno-
lógicos, se van a ejecutar de forma diferente a la que tradicionalmente conocemos.
El llamado sistema de información contable forma parte del “gran sistema de información”
de los organizaciones, constituyendo un subsistema del mismo, pero al alcanzar altos grados
de integración, los límites de separación entre las diferentes áreas funcionales se difuminan.
Se nos presenta así una dificultad nueva para definir la contabilidad. Objetivamente es difícil
llegar a pronunciamientos incuestionables; es sólo por la vía convencional por la que se puede
llegar actualmente a un concepto de la contabilidad pública.
En esta línea de pensamiento, la contabilidad pública se concibe como un subsistema del

sistema de información de determinadas organizaciones de titularidad pública cuyo ámbito de
aplicación vendrá delimitado por: a) el tipo o clase de las organizaciones a que se refieren y, b)
por los fines que ha de satisfacer. Es decir, si abandonar la idea de integración en el sistema de
información de las organizaciones, sus límites solo se pueden marcar, identificando convencio-
— 32 —
nalmente su ámbito subjetivo de aplicación y los fines cuya satisfacción se le encomiende, as-
pectos ambos que se pasa a estudiar a continuación.
4. DELIMITACIÓN DEL ÁMBITO SUBJETIVO O DEL ENTORNO DE LA

CONTABILIDAD PÚBLICA
4.1. LO “PÚBLICO” FRENTE A LO “PRIVADO”
Tradicionalmente ofrecía pocas dudas delimitar el entorno de la contabilidad pública; lo

“público” se contraponía a lo “privado”, permitiendo hablar de contabilidad privada para refe-
rirse a la contabilidad de los entes, organizaciones, empresas, etc. de titularidad privada y, de
contabilidad pública, para referirse a los de titularidad pública que, en la concepción tradicio-
nal de la Hacienda Pública Neutral únicamente eran los denominados entes territoriales: Esta-
do, Provincia y Municipio. A estos efectos nada más expresivo que la definición de contabili-
dad pública de ACED y BARTRINA 1.928; pág. 38]: “La ciencia de la contabilidad
especialmente aplicada a la administración económica del Estado, Provincia y Municipio”. No
es preciso advertir que estos tipos de entes nunca se pueden encontrar en el ámbito privado,
por lo que la separación entre contabilidad pública y privada no planteaba mayores conflictos.
Conforme fue evolucionando la Hacienda Pública, van apareciendo nuevos entes de titula-
ridad pública pero de naturaleza diferente a los territoriales, haciéndose cada vez más comple-
jo lo que vendría a denominarse Sector Público que es un término acuñado por los sistemas de
Contabilidad Nacional.
Todo ello trae como consecuencia que el ámbito público esté integrado por un conjunto am-
plio y heterogéneo de entes de naturaleza diversa, pudiéndose identificar en él unidades eco-
nómicas empresariales de igual naturaleza que las privadas, junto con los tradicionales entes te-
rritoriales. En esta situación y al seguir aplicando el mismo criterio de delimitación, es decir,
el criterio de titularidad, se impone una corriente de opinión que identifica contabilidad públi-
ca con la “contabilidad del sector público” ó “contabilidad de los entes que integran el sector
público”. Esta corriente, lleva a CORRAL GUERRERO [1.972; pág. 318] a considerar como
Contabilidad Pública, a las llamadas Contabilidad del Sector Público y Contabilidad de las Ad-
ministraciones Públicas. Aunque probablemente el citado autor no quisiera expresarlo, de sus
palabras cabe deducir que, todos estos tipos de contabilidades no son ni más ni menos que di-
ferentes denominaciones de una misma cosa, es decir, de la contabilidad pública. Un somero
análisis de dichas denominaciones pone claramente de manifiesto que dicha identificación no
es correcta, a excepción de la referencia a las Administraciones públicas como más adelante se
expone. No es correcto identificar contabilidad pública con la administrativa; si bien es cierto
que la contabilidad pública puede ser administrativa en contraposición a la especulativa, tam-
bién es cierto que no toda la contabilidad administrativa es pública, ya que la administrativa
también se encuentra en el ámbito privado.
Por lo que respecta a su identificación con lo “oficial” tampoco es correcto ya que la con-
tabilidad pública no abarca todo lo “oficial”, siendo una parte del mismo. Igual reflexión cabe
hacer respecto a su identificación con el “sector público”; en este sentido, no toda la contabili-
— 33 —
dad de los entes que integran dicho sector, es contabilidad pública; ésta solamente lo es de un
tipo determinado de entidades públicas.
Por último, tampoco es admisible restringir su campo de aplicación a solo el “Estado”, ya

que entonces, por ejemplo, la contabilidad de un Municipio no sería “pública”.
En relación a la distinción entre “Sector Público/Sector Privado”, es oportuno reproducir la

opinión de ANTHONY expresada en un Informe sobre “La contabilidad financiera en las or-
ganizaciones no empresariales” encargado por el FASB en 1978:
“Existe la convicción de que las organizaciones del sector privado son básicamente or-
ganizaciones empresariales, mientras que las organizaciones del sector público son básica-
mente organizaciones no empresariales. Aunque una distinción tal es útil a determinados
efectos, no funciona bien al considerar los problemas contables. La contabilidad apropia-
da para un servicio, hospital o universidad propiedad del gobierno parece que no difiere de
modo significativo de la apropiada para organizaciones similares en el sector privado. Ta-
les diferencias, cuando existen, surgen de razones distintas de la naturaleza del derecho de
propiedad. Por ejemplo, los problemas contables en un hospital municipal que se mantie-
ne con ingresos fiscales pueden diferir de los de un hospital de propiedad privada que se
mantiene por las tasas cargadas a los pacientes, pero los problemas contables en un hospi-
tal municipal mantenido por tasas cargadas a los pacientes no difieren sustancialmente de
los de un hospital de propiedad privada”.
Por otra parte, el problema se viene a complicar con la publicación de la Ley General Pre-
supuestaria en enero de 1977. En este texto legal se utiliza la locución “contabilidad pública”,
en distintos artículos, con significado diverso.
Se ha de comenzar señalando que el artículo 19 habla sólo de contabilidad, sin calificarla,

al decir que la Hacienda Pública queda sometida al régimen de contabilidad. Sin embargo el Tí-
tulo VI en donde se recoge la normativa contable, se denomina “De la Contabilidad Pública”.
*En el primer artículo del citado Título, se dice que el Estado y las Entidades integrantes del
sector público estatal quedan sometidos al régimen de contabilidad pública, para, en el artículo
siguiente, declarar que este sometimiento lleva consigo la obligación de “rendir cuentas”.
Parece, pues, configurar a la contabilidad pública como la de los entes que integran el sec-
tor público, subordinándola al principio de rendición de cuentas.
** Ahora bien, los redactores de este Texto legal tuvieron presente la complejidad del sector pú-
blico y la heterogeneidad de los entes que lo integran ya que, por una parte (artículo 125) se pre-
vé la elaboración de un Plan General de Contabilidad Pública y, por otra, (artículos 125, c) y 127)
se dice que a las Sociedades estatales les serán de aplicación el Plan General de Contabilidad de
la Empresa española. Es evidente que cuando ahora utiliza la locución contabilidad pública (en el
Plan Contable) se refiere a una parte de entidades del sector público, ya que a las sociedades esta-
tales no les será de aplicación el Plan Contable Público, sino el de las Empresas españolas.
(*) Nota 1.
(**) Nota 2.
— 34 —
Esta distinción comienza a ser correcta aunque manteniendo la confusión conceptual que
encierran los preceptos de la ley, por lo que para llegar a definir qué significa el apelativo de
“público” se ha de acudir a criterios diferentes a los que nos aporta la L.G.P.
4.2. EL ENTORNO DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA SEGÚN EL DOCUMENTO

N.º 7 DE LA CPNCP
Estos criterios, esencialmente de naturaleza económica son, de acuerdo con lo establecido

en el Documento n.º 7 de la Comisión de Principios y Normas Contables Públicas, (en lo su-
cesivo CPNCP) los siguientes:
– la actividad
– la forma de financiación
– a ausencia de ánimo de lucro.
El primer criterio a examinar es el de “la actividad”, es decir, qué es lo que hace al ente pú-
blico objeto de estudio o, lo que es lo mismo, la razón de ser de su existencia ó lo que en tér-
minos de sociedades mercantiles denominaríamos “objeto social”. Desde este punto de vista
cabe distinguir los siguientes tipos de actividades que caracterizan al ente objeto de contabili-
dad pública:
a) Diseño de políticas, asesoramiento estratégico ó elaboración de disposiciones reguladoras.
b) Producción de bienes y servicios destinados a satisfacer las necesidades de la colectividad,

dirigidos por tanto, a la pluralidad de la misma.
c) Producción de bienes y servicios destinados a otros entes del sector público.
d) Realización de operaciones de redistribución de la renta y la riqueza nacional.
Consecuencia de la actividad que se realiza es el segundo criterio, es decir la “forma de fi-

nanciación”. La misma estaría constituida fundamentalmente por fondos públicos procedentes
de pagos obligatorios, directos ó indirectos, sin contraprestación proporcionada o medible. Es
decir su financiación normal sería a través de “impuestos” percibidos por el ente en cuestión,
bien directamente o bien indirectamente de otro ente a través de transferencias de fondos.
No obstante, y a pesar de lo acabado de indicar, en ocasiones la actividad puede consistir en

la producción de bienes y servicios destinados a satisfacer necesidades individuales mediante un
precio, procediendo la financiación, en todo ó en parte, de la venta de la producción. Tales son
los supuestos, en nuestro país, de las “Tasas y los precios públicos”. En todo caso se trata de en-
tidades que no persiguen lucro. Desde este punto de vista se trata de entidades de naturaleza
idéntica a las no lucrativas de titularidad privada, hasta tal extremo que esta nota (la ausencia de
ánimo de lucro) ha sido la nota de la que se ha partido para la realización de determinados es-
tudios entre los que cabe destacar el Informe de Investigación elaborado por Anthony sobre
“La Contabilidad Financiera en las Organizaciones No Empresariales” al que anteriormente se
— 35 —
ha hecho referencia. De acuerdo con dicho informe, al considerar el amplio espectro de entida-
des–sujetos–contables, se debe distinguir entre “organizaciones empresariales” y las “organiza-
ciones no empresariales”, entendiendo como “empresariales” la organizaciones orientadas ha-
cia el beneficio, mientras que las “no empresariales” son las organizaciones sin ánimo de lucro.
A su vez dentro de estas últimas, el citado Informe distingue dos tipos de organizaciones que las
denominan de Tipo A y de Tipo B.
Las de Tipo A, serían organizaciones sin ánimo de lucro cuyos recursos se obtienen, total-
mente, o casi totalmente, de ingresos derivados de la venta de bienes y servicios.
Las de Tipo B, son organizaciones sin ánimo de lucro que obtienen una cantidad significa-
tiva de sus recursos financieros de fuentes distintas de la venta de bienes y servicios.
Coincidente con los planteamientos de Anthony, la nota de “ausencia o presencia de ánimo

de lucro” es la más relevante en orden a determinar los ámbitos de aplicación de las denomi-
nadas contabilidad pública y contabilidad empresarial. De acuerdo con ello, la primera sería la
contabilidad a aplicar a las entidades no lucrativas, mientras que la empresarial sería la conta-
bilidad de las entidades orientadas hacia el beneficio.
Todos los entes que, encuadrado en el sector público, no persigan lucro serán las entidades
contables de la contabilidad pública.
El documento n.º 7 de la CPNCP establece que el entorno de la contabilidad pública viene

determinado por, además del marco económico acabado de examinar, por un marco jurídico
constituido por un conjunto de normas que conforman el Derecho Administrativo, destacando,
entre otras, las que regulan su régimen de contratación, el régimen patrimonial, el régimen de
su personal, la gestión de los servicios y su actividad económico–financiera.
La actividad económico–financiera se encuentra sometida a unos determinados regímenes

presupuestarios y de control. El régimen presupuestario se caracteriza por un conjunto de prin-
cipios, entre los que cabe destacar, el de unidad, universalidad, no afectación de los recursos y
el de especialidad. Es fundamentalmente este último principio el que confiere a los créditos el
carácter limitativo y vinculante que condiciona la actividad económico–financiera.
El régimen de control presenta una triple acepción de, legalidad, financiero y eficacia.
En resumen, del amplio espectro de entidades que integran el denominado sector público,
todas aquellas que reúnan las características económicas que han quedado estudiadas y que,
además, están sometidas al Derecho administrativo (entendiéndolo en su significado más am-
plio como ordenamiento jurídico público en contraposición del ordenamiento jurídico privado)
serán los sujetos contables propios que definen a la contabilidad pública. A estos tipos de en-
tes les denominamos Administraciones públicas.
— 36 —
CUADRO N.º 2. DOCUMENTO N.º 7 DE LA COMISIÓN DE PRINCIPIOS Y NORMAS
CONTABLES PÚBLICAS
• ENTORNO DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA

– MARCO ECONÓMICO
* Actividad.
* Forma de Financiación.
* Ausencia de ánimo de lucro.
* Propiedad de los medios.
– MARCO JURÍDICO
* Sometimiento al Derecho Administrativo (contratación, patrimonio, personal, servi-
cios, actividad económico-financiera).
* Sometimiento de la actividad económico financiera a un presupuesto limitativo y vin-
culante.
* Sometimiento a un régimen de control: legalidad, financiero, de eficacia.
Es de advertir que el significado con que aquí se utiliza la locución “administraciones pú-
blicas” no es coincidente con el consagrado en los distintos sistemas de Cuentas Nacionales ni
ambos, con el utilizado en nuestro ordenamiento jurídico, (por ejemplo, Ley 30/1992 de Régi-
men Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común), lo
cual viene a incorporar una confusión terminológica no deseada.
CUADRO N.º 3
EL CONCEPTO DE “ADMINISTRACIONES PÚBLICAS” QUE DELIMITA EL

CAMPO DE ACTUACIÓN DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA
ES DIFERENTE AL UTILIZADO EN
• CONTABILIDAD NACIONAL (por ejemplo en el SEC)
• NUESTRO ORDENAMIENTO JURÍDICO VIGENTE (Por ejemplo en la Ley 30/1992,

de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Proce-
dimiento Administrativo Común
4.3. ENTIDADES-SUJETOS DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA
De acuerdo con todo lo expuesto y considerando la actual estructura del sector público es-
pañol, serán Administraciones públicas y, por tanto, sujetos de la contabilidad pública, los si-
guientes entes:
— 37 —
1) En el sector público estatal*:
a) La Administración General del Estado, entendiendo por tal la integrada por los Depar-
tamentos ministeriales, tanto de carácter civil como militar, con sus servicios centrales
y periféricos o locales.
b) Los organismos autónomos a que se refiere el artículo 4 del TRLGP; es decir, no sola-
mente los de carácter administrativo sino también los denominados comerciales, in-
dustriales o financieros.
c) Las entidades públicas con estatuto jurídico especial a que hace referencia el art. 65 del
TRLGP siempre que, de acuerdo con dicho estatuto se desprenda su naturaleza como
administración pública y no como organización empresarial, en cuyo caso no serían su-
jetos de contabilidad pública.
d) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.
2) En el sector público autonómico, integrado por las 17 Comunidades Autónomas, y por cada
una de ellas:
a) La Administración General o Central de la Comunidad Autónoma integrada normal-

mente por Consejerías (equivalentes a los Ministerios estatales), comprendiendo tanto
sus servicios centrales como, en su caso, los periféricos o locales.
b) Los organismos autónomos que, al igual que en el ámbito estatal, comprende tanto los
de naturaleza administrativa como los comerciales, industriales o financieros.
c) En su caso, las entidades públicas con estatuto jurídico especial en iguales condiciones
que los señalados para el ámbito estatal.
d) En su caso, las entidades gestores y servicios comunes de la Seguridad Social.
3) En el sector público local, integrado por los aproximadamente, 8.000 municipios y entida-
des supramunicipales (diputaciones, mancomunidades, agrupaciones, etc.), y para cada una
de dichas entidades:
a) La Administración General o Central que, en terminología de la legislación local, se las

denomina “la propia entidad local”, comprendiendo los servicios centrales y, en su caso,
los periféricos o locales.
b) En su caso, los organismos autónomos a que se refiere el artículo 145.2 de la Ley Re-
guladora de las Haciendas locales.
(*) Nota nº 3.
— 38 —
* CUADRO N.º 4. ESTRUCTURA SECTOR PÚBLICO ESPAÑOL
SECTOR PÚBLICO SECTOR PÚBLICO SECTOR PÚBLICO

ESTATAL AUTÓNOMICO LOCAL
• Admón. Civil y Militar • Para cada una de las 17 Comu- • Para cada uno de los
nidades Autónomas Entes Locales.
ADMISTRACIÓN MINISTERIOS, con sus servi- CONSEJERÍAS, con sus servicios PROPIA ENTIDAD LO-
CENTRAL ó GENE- cios Centrales y periféricos Centrales y periféricos CAL, con sus servicios
RAL Centrales y, en su caso
periféricos
ORGANISMOS ORGANISMOS ORGANISMOS
AUTÓNOMOS AUTÓNOMOS AUTÓNOMOS
Administrativos Comerciales, Administrativos. Comerciales, Indus- Administrativos. Comercia-
Industriales, etc. triales, etc. les, industriales, etc.
ENTIDADES CON ESTATU- ENTIDADES CON ESTATUTO
ADMINISTRACIÓN TO JURÍDICO ESPECIAL JURÍDICO ESPECIAL
DESCENTRALIZADA Administrativos. Administrativos
No administrativos No administrativos
ENTIDADES DEL SISTEMA ENTIDADES DEL SISTEMA DE
DE LA SEGURIDAD SOCIAL LA SEGURIDAD SOCIAL
ENTIDADES SOMETIDAS A ENTIDADES SOMETIDAS A
REGIMEN DE DERECHO REGIMEN DE DERECHO
PRIVADO PRIVADO
SOCIEDADES SOCIEDADES MERCANTILES SOCIEDADES MERCAN-
MERCANTILES TILES
CONSORCIOS
CUADRO N.º 5. ENTIDADES-SUJETOS DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA
• ADMINISTRACIONES GENERALES O CENTRALES DEL ESTADO, COMUNIDADES

AUTÓNOMAS Y CORPORACIONES LOCALES
• ORGANISMOS AUTÓNOMOS.
• ENTIDADES CON ESTATUTO JURÍDICO ESPECIAL (Siempre que tengan la consideración de
administración pública)
• ENTIDADES QUE INTEGRAN EL SISTEMA DE LA SEGURIDAD SOCIAL
• CONSORCIOS.
5. FINES DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA
5.1. LOS FINES SE DEDUCEN A PARTIR DE LA DEMANDA DE INFORMACIÓN
El análisis de los fines de la contabilidad pública es obligatorio cuando se aborda el estu-

dio de la definición del concepto de la misma. Esta obligatoriedad no es exclusiva de la con-
tabilidad pública, sino que es de aplicación al estudio de la contabilidad en general.
(*) Nota n.º 4.
— 39 —
Al tratarse la contabilidad de un sistema de elaboración y suministro de información, su
concepción viene condicionada por la demanda que se haga de la información que suministra.
Esta información será requerida, con mayor o menor intensidad, en función de la utilidad que
reporte a los hipotéticos usuarios de la misma. El problema, pues, del análisis de los fines está
íntimamente relacionado con el estudio de los demandantes de la información.
Este planteamiento no es en absoluto novedoso; hace ya más de 30 años (abril de 1964) el

entonces Subdirector General de Contabilidad en la Intervención General de la Administración
del Estado Mariano Ribon Ruiz, en una conferencia pronunciada en ocasión del LXXI Ani-
versario de la creación del Cuerpo Pericial de Contabilidad del Estado y, precisamente bajo
este mismo título de “Los fines de la Contabilidad pública” señalaba que “Análogamente a lo
que ocurría en la contabilidad privada, en la pública hay también distintos elementos interesa-
dos, y, por tanto, tampoco será una sola la finalidad que tenga que cumplir”, para a continua-
ción citar como interesados a: “Las Cortes; Ministerio de Hacienda; Ministerios y órganos ges-
tores; Tribunal de Cuentas; Gobierno y algunos organismos especializados”.
Diez años más tarde, en 1974, y con ocasión del centenario de la Intervención General de
la Administración del Estado, Ceferino Argüello y Juan Aracil publican en el n.º 31 de la Re-
vista Hacienda Pública Española, un artículo sobre “Funciones múltiples de un sistema mo-
derno de Contabilidad pública”, en el que, como presupuesto de partida, consideran necesario
abordar la tarea de “conocer la composición de la demanda de datos” (quieren decir, informa-
ción) para después, y en función del resultado de dicho estudio, poder “elegir los instrumentos
más idóneos para satisfacer esa demanda”.
Ya más recientemente cabe destacar en nuestro país, entre las múltiples aportaciones que
sobre el particular se han realizado, a Gabás Trigo [1991; pág. 51* para el que, “la coordina-
ción usuarios y objetivos de la información contable pasa a un primer plano de importancia en
el desarrollo del marco conceptual, cuyo objetivo primario, según Stamp [citado por Gabás] es
satisfacer las legítimas necesidades de los usuarios”.
Para el citado autor [1991; págs. 51 y 52], “los usuarios aparecen como los protagonistas
del proceso, como arranque del mismo, puesto que la primera fase, es decir, quiénes son los su-
jetos más importantes en dicho proceso e inmediatamente identificar sus necesidades, que ins-
piran los objetivos y características de la información contable, para a su vez cerrar el ciclo con
la utilización de la información elaborada y su análisis o evaluación en el sentido de contraste
entre la necesidad y su grado de satisfacción”.
Aplicando este método de análisis al caso concreto de la contabilidad pública, ya se ha ex-

puesto, a grandes rasgos, cómo ha ido evolucionando en función de las diferentes demandas de
información. Se señalaba que tradicionalmente la contabilidad pública se ha concebido al ser-
vicio de dos funciones básicas: el control y la política económica. Respecto a ellas cabe iden-
tificar unos destinatarios concretos: Órganos de control (interno–externo) y autoridades res-
ponsables de la política económica (Gobierno, Ministro de Economía y Hacienda). Tenemos
que llegar a épocas relativamente recientes para identificar otros demandantes tales como los
“gestores responsables de los servicios públicos”, “inversores”, en calidad de prestamistas y
“ciudadanos en general”.
— 40 —
De este proceso se deduce un rasgo diferenciador característico de la contabilidad pública
tal como expone Vela Bargues [1992; pág. 76] “que los usuarios de la información suministrada
en contabilidad pública tienden a ser de carácter interno”.
Respondiendo a esta valoración, nada resulta más ilustrativo que la lista de “interesados”
señalada por Ribón Ruiz y anteriormente reproducida. Todos ellos son de carácter interno. Aho-
ra bien, tal como señala Vela Bargues [1992; pág. 77], se ha podido detectar que, en los últi-
mos años el “universo de usuarios de la información suministrada por la contabilidad pública
se ha agrandado considerablemente” y, este fenómeno para el citado autor[1991; pág. 77] “tie-
ne una consecuencia inmediata, con repercusiones directas en el sistema contable de los entes
públicos. En efecto, si el universo de usuarios se ve modificado, las necesidades de informa-
ción de éstos se van a ver obviamente afectadas. Y si varían las necesidades, el tipo de infor-
mación requerida no puede seguir siendo siempre el mismo. En consecuencia, los sistemas de
información contable deberán adaptarse a los cambios”.
5.2. DEMANDANTES DE INFORMACIÓN SEGÚN EL DOCUMENTO N.º 1 DE LA

CPNCP
La CPNCP sensible al estado actual descrito dedica la parte segunda de su Documento n.º 1
al estudio de los “Destinatarios de la información contable” y señala que entre los mismos “se
abre una gama muy amplia de colectivos, desde los órganos de gobierno de las entidades a los
mismos ciudadanos como tales, pasando por las empresas y organizaciones patronales, trabaja-
dores y sindicatos, suministradores de bienes y servicios, prestamistas y otros acreedores, res-
ponsables de la política económica, financiera y fiscal a sus diferentes niveles, parlamentos y
otras asambleas, legislativas o no, órganos de control externo dependientes de aquellos y, en ge-
neral, cuantos colectivos se vean afectados de una u otra manera por la actividad económico–fi-
nanciera del sector público, que prácticamente son, por una u otra razón, y desde diferentes óp-
ticas, todos los que componen el tejido político, económico e institucional de la sociedad”.
De acuerdo con el citado Documento n.º 1, el amplio espectro señalado de destinatarios de

la información contable pública, puede sintetizarse en los grupos siguientes:
– Órganos de representación política, es decir, las asambleas legislativas elegidas por sufra-
gio universal en cada uno de los niveles en que se estructura la organización territorial del
Estado: Cortes Generales, Asambleas Legislativas de las Comunidades Autónomas y los
Plenos de las Diputaciones, Cabildos y Consejos Insulares, Ayuntamientos y demás Cor-
poraciones Locales.
– Órganos de gestión, encargados de las distintas administraciones públicas tanto en los ni-
veles político–administrativos, entre los que se incluirán el Gobierno de la Nación y sus
ministros, los Gobiernos de las Comunidades Autónomas y sus respectivos Consejeros, Al-
caldes y Presidentes de Corporaciones Locales, como en los niveles puramente de gestión,
entre los que se contarían los demás escalones de las distintas administraciones.
– Órganos de dirección y gestión de las Sociedades y Empresas públicas.
— 41 —
– Órganos de control externo, el Tribunal de Cuentas y los Tribunales, Cámaras y Comisio-
nes de Cuentas de las Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales; y órganos en-
cargados del control interno en sus múltiples acepciones: financiero, de legalidad, de efi-
ciencia y eficacia, etc.
– Entidades privadas, asociaciones y ciudadanos interesados en la “res pública”.
Las necesidades de información de cada uno de los distintos grupos de destinatarios, e in-
cluso dentro del mismo grupo, son muy diversas, tanto en la cantidad de información a sumi-
nistrar como en su presentación. La contabilidad pública debe satisfacer a los distintos desti-
natarios, suministrando la información con la estructura y en el momento precisos.
CUADRO N.º 6. DOCUMENTO N.º 1 DE LA CPNCP
DESTINATARIOS DE LA INFORMACIÓN CONTABLE PÚBLICA
1. ÓRGANOS DE REPRESENTACIÓN POLÍTICA

• Cortes Generales: Congreso y Senado.
• Parlamentos Comunidades Autónomas
• Plenos Corporaciones Locales.
2. ÓRGANOS DE GESTIÓN
• Nivel político–administrativo.
• Nivel estricto de gestión.
3. ÓRGANOS DE DIRECCIÓN Y GESTIÓN DE LAS SOCIEDADES Y EMPRESAS
PÚBLICAS.
4. ÓRGANOS DE CONTROL
• Externo.
• Interno.
5. EMPRESAS PRIVADAS, ASOCIACIONES Y CIUDADANOS EN GENERAL
5.3. INFORMACIÓN MÁS RELEVANTE SEGÚN GRUPOS DE DEMANDANTES
La clasificación de la CPNCP, todavía presenta un acentuado sesgo hacia los planteamien-

tos tradicionales, tal como denota la aparente poca atención que le dedica a los interesados ex-
ternos que, sin duda alguna en los últimos años han adquirido un importante peso específico.
Al efecto de señalar la información más relevante que actualmente se demanda, se pueden

reclasificar los destinatarios de la forma siguiente, sin que el orden de exposición que prejuz-
gue valoración alguna:
1. Los ciudadanos en general, en su calidad de votantes, contribuyentes y receptores de los

servicios públicos.
— 42 —
2. Entidades financieras, en su calidad de prestamistas de los entes públicos (inversores de
fondos vía préstamos). Cabe incluir en este grupo a los analistas financieros.
3. Contratistas y suministradores de bienes y servicios (contratistas de obras públicas, sumi-

nistradores de energía eléctrica, comunicaciones, agua, seguridad, equipos de oficina, etc.).
4. Órganos y autoridades responsables de la política económica (Gobierno de la Nación y Mi-

nisterio de Economía y Hacienda, principalmente).
5. Órganos de gestión y, en general, los responsables de la prestación de los servicios públi-

cos (Ministros, Consejeros de las Comunidades Autónomas, Concejales de los Ayunta-
mientos, Directores Generales, Presidentes o Directores Generales de los Organismos au-
tónomos, etc.).
6. Órganos de control externo (Tribunal de Cuentas y Tribunales, Cámaras y Sindicaturas de

Cuentas de las Comunidades Autónomas).
7. Órganos de control interno (Intervenciones Generales del Estado, Comunidades Autónomas

y Corporaciones Locales).
8. Órganos de representación política (Congreso, Senado, Parlamentos de las Comunidades

Autónomas, Plenos de Corporaciones Locales, etc.).
9. Órganos supranacionales (Unión Europea, Fondo Monetario Internacional, OCDE).
A continuación se expone la información más relevante que cada uno de los grupos de in-
teresados señalados demanda con carácter de más normalidad o asiduidad, queriendo decir que
la información que se va a asociar a cada uno de ellos no es de su exclusiva, como no podía ser
de otra manera, sino que es la que le va a caracterizar.
Los ciudadanos, en su calidad de contribuyentes y receptores de los servicios públicos fun-

damentalmente demandan información sobre el volumen de los impuestos aportados ponién-
dolo en relación con el nivel de satisfacción sentido como consumidor, usuario de los servicios
públicos. En concreto demandan información del tipo siguiente:
– Volumen de impuestos recaudados, tanto en términos absolutos por cada una de las principales
figuras tributarias (Impuesto que grava la renta de las personas físicas y el que grava el valor
añadido) como en términos relativos, respecto a PIB, tasa general de “presión fiscal”, etc.
– Volumen del “fraude fiscal”, tanto en términos absolutos como respecto al PIB.
– Distribución de los fondos por grandes rúbricas funcionales (Educación, Sanidad, Defen-
sa, Comunicaciones, etc.), tanto en valores absolutos como en términos relativos respecto
al total del gasto público como al PIB.
— 43 —
– La medición del nivel de satisfacción como usuarios/receptores de los servicios públicos,
es un trabajo que trasciende al campo de la contabilidad; ahora bien, una variable determi-
nante en dicha medición es la “eficiencia” alcanzada en la prestación de dichos servicios,
la cual es, sin duda alguna determinada por el sistema contable.
– Comparación de los valores indicados con los respectivos de los principales países de nues-
tro entorno (fundamentalmente pertenecientes a la UE y OCDE).
Los requerimientos de información contable de las entidades financieras y analistas fi-

nancieros irán encaminados hacia el estudio de la “situación financiera” de las administracio-
nes públicas. En este sentido cabe destacar la información siguiente:
– Solvencia a corto plazo: información sobre las rúbricas del activo y pasivo circulante, des-
tacando la magnitud denominada en nuestro país “Remanente de Tesorería”.
– Solvencia a largo plazo: volumen total del endeudamiento actual; “capacidad de endeuda-
miento”, garantías, etc.
– Volumen, composición y ejecución del Presupuesto de Gastos e Ingresos. Compromisos de

gasto adquiridos con cargo a presupuestos futuros.
Respectos a los que se han incluido en el tercer grupo bajo la denominación genérica de
contratistas y suministradores, la información que como tales y más habitualmente deman-
dan se refiere, por una parte, al volumen, composición y ejecución del presupuesto de gastos,
fundamentalmente la existencia y disponibilidad de los créditos presupuestarios mediante los
que se financia el tipo de gastos de los que son proveedores y, por otra parte, a los procedi-
mientos de ejecución de los pagos, período medio de maduración de los mismos, etc.
El tipo de información que normalmente requieren los responsables de la política econó-

mica (Ministro de Economía y Hacienda, por ejemplo) es de carácter macro–económico, ela-
borada con criterios de contabilidad nacional pero en base a la información suministrada por
la contabilidad de las diferentes administraciones públicas. Así cabe hablar de las magnitudes
“consumo público”, “inversión pública”, “déficit público”, “stock de endeudamiento”, etc.
Una vez más se ha de insistir que lo que aquí se pretende es destacar el tipo de información
que, con carácter más habitual demandan cada uno de los grupos mencionados, lo cual no quie-
re decir, en caso alguno, que la información asignada a los demás grupos no les sea de interés.
Esto cabe predicarlo de manera muy especial para los interesados incluidos en este grupo que,
como responsables de la política económica del país, en las distintas manifestaciones, deman-
da todo tipo de información sobre los recursos y gastos públicos.
Las denominados órganos de gestión y, en general, responsables de la producción y presta-

ción de los servicios públicos demandan información útil para sus decisiones de gestión. No cabe
duda que, precisan información sobre la ejecución de los programas de que son responsables. En
un principio en términos estrictamente presupuestarios que, como es conocido, son de carácter
— 44 —
financiero. Ahora bien, para gestionar de acuerdo con los requerimientos sociales actuales dicha
información de carácter presupuestario–financiero resulta a todas luces insuficiente.
Actualmente se demanda a los gestores públicos que, además de ser “legales”, sean efi-
cientes y eficaces. Para poder gestionar con eficiencia y eficacia se precisa información en tér-
minos diferentes a los financieros: la información tiene que venir elaborada en términos eco-
nómicos, patrimoniales y de costes. No hace falta insistir en la justificación de estos objetivos
no cuestionados hoy por nadie. Lo que sí es preciso insistir es en la idea de que la contabilidad
presupuestaria, financiera no es suficiente para poder satisfacer dichos fines. Se precisa dise-
ñar, desarrollar y poner en funcionamiento sistemas capaces de elaborar información en tér-
minos de costes y de seguir la ejecución de los programas en términos de unidades físicas, de
tal manera que si una administración pública no dispone de dichos sistemas, sus responsables
no pueden hablar con “rigor” (¿seriedad?) de eficiencia y eficacia.
Por otra parte, y sin abandonar este grupo, cabe predicar igualmente la necesidad de infor-
mación en términos de costes cuando estemos en presencia de “precios” tales como tasas o
precios públicos. La cuantificación de sus tarifas requiere la determinación de los costes de los
servicios por los que se exigen dichos “precios”, hasta tal extremo que, muestra normativa so-
bre la materia considera nulos de pleno derecho todos aquellos acuerdos que, sobre tarifas, se
adopten sin la justificación de los costes. Como es bien conocido, los costes sólo son posibles
determinarlos disponiendo de sistemas adecuados para ello (contabilidad analítica, de costes,
etc.).
Probablemente sea este ámbito de la gestión el más relevante en orden a la evolución próxi-
ma de la contabilidad de las administraciones públicas, de tal manera que si en un futuro próxi-
mo no se avanza en este campo, de poco habrán valido los grandes esfuerzos de reforma y mo-
dernización que se han realizado últimamente. La evolución en la concepción de la contabilidad
pública vendrá como consecuencia de la integración de los diferentes sistemas obrantes en las
organizaciones y en el uso de los avances que últimamente nos ha ofrecido la tecnología.
El Tribunal de Cuentas, de acuerdo con nuestra Constitución “es el supremo órgano fis-
calizador de las cuentas y de la gestión económica del Estado, así como del sector público”. Por
tanto, como tal órgano supremo fiscalizador será un demandante de todo tipo de información
que le pueda ser útil para el ejercicio de su función.
Sin embargo, lo que fundamentalmente caracteriza al Tribunal de Cuentas y, en general, a

todos los órganos de control externo, es ser el destinatario natural de las cuentas que han de ren-
dirse. A tal efecto, la Constitución española establece que “las cuentas del Estado y del sector
público estatal se rendirán al Tribunal de Cuentas y serán censurados por éste”. Entre las cuen-
tas que hay que rendir, ocupa un lugar preeminente, la denominada Cuenta General del Esta-
do. En el examen y comprobación de la misma ejerce sus funciones por delegación de las Cor-
tes Generales, de las que depende directamente.
Por último, el Tribunal de Cuentas elaborará y remitirá a las Cortes Generales un Informe
Anual sobre el Sector Público Estatal, en donde, entre otros extremos, se analiza la Cuenta Ge-
neral del Estado constituyendo la fundamentación de la Declaración definitiva.
— 45 —
Los órganos de control interno son unos usuarios “permanentes” de la información con-
table, con tal grado de intensidad que se podría afirmar que sin ella no podrían ejercer su fun-
ción, tanto sea en su modalidad de intervención, o control “a priori”, como en su modalidad de
control financiero, ó “a posteriori”. En uno y otro caso, objeto esencial de ese control es la mis-
ma información contable.
Durante mucho tiempo los órganos de control (externo e interno) han sido considerados
como los destinatarios más importantes –y casi únicos– de la información contable de los en-
tes gubernamentales, hasta tal extremo que los sistemas contables se organizaban al servicio,
casi exclusivo, de dichos órganos. Como ya señalaban Aracil y Argüello [1974], el control ejer-
cido tradicionalmente por estos órganos, “se concibió para asegurar el respeto a la legalidad en
el manejo de los fondos públicos” y que “…aún disponiendo de medios para apreciar la efica-
cia de su empleo, tendrá siempre un puesto clave en la organización de todo tipo de actividad
económico–financiera, y muy especialmente en las de carácter público”, “lo que sucede (si-
guen exponiendo los citados autores, mereciendo para ellos una crítica adversa) es que la re-
cogida de información no puede ser concebida únicamente para el cumplimiento de la función
que comentemos, lo cual ha sucedido con más frecuencia de lo que hubiera sido deseable” (y,
añadimos nosotros, sigue sucediendo).
Por lo que respecta a los órganos de representación política ya se ha expuesto que el Tri-
bunal de Cuentas actúa, en el examen y comprobación de la Cuenta General del Estado por de-
legación de las Cortes Generales, elaborando además en informe anual sobre el sector público
estatal. Se puede por tanto asegurar que se trata de los destinatarios últimos de la información
contable. Mediante los mecanismos previstos de discusión y aprobación de la liquidación de los
presupuestos de cada ejercicio, se produce el cierre del denominado “ciclo presupuestario”, es
decir el “descargo del ejecutivo frente al legislativo”. Cómo quiera que este proceso es bien
conocido, no hace falta insistir más en él.
Lo que sí que interesa destacar, porque probablemente sea poco conocido son, las conti-
nuas demandas de información que, a lo largo del año, parten de las dos cámaras que integran
nuestras Cortes Generales. Estas demandas, que se cifran en varias miles, son normalmente de
naturaleza presupuestaria y se refiere al grado de ejecución del presupuesto de determinadas
partidas y proyectos concretos de inversión. Las demandas son tan intensas y continuas que, jus-
tificarían holgadamente que, a dichas Cámaras, se les dotasen de terminales que permitiera el
acceso directo en consulta al sistema contable de la Administración General del Estado.
Por último, nos encontramos con las organizaciones supranacionales tales como la Unión
Europea, el Fondo Monetario Internacional y la OCDE. Estas requieren información en tér-
minos, normalmente, macro–económicos elaborada de acuerdo a los criterios emitidos por ellas
mismas. A estos efectos es de rabiosa actualidad la información que hay que remitir a la Co-
misión de la UE como consecuencia del Tratado de Maastricht sobre el “déficit público” y el
“stock del endeudamiento público”.
Pero no solamente se reduce a las organizaciones señaladas, las que precisan información;
existen otras muchas organizaciones supranacionales sectoriales que requieren información y,
en estos supuestos ya no lo son en términos macroeconómicos, sino fundamentalmente en tér-
minos de costes asociados a sus mecanismos de financiación, etc., etc.
— 46 —
Todo ello nos enfrenta con un problema, que está pendiente de abordar por las organiza-
ciones internacionales, tal como es el de la normalización contable internacional.
CUADRO N.º 7. RECLASIFICACIÓN DE LOS DESTINATARIOS
1. CIUDADANOS EN GENERAL
2. ENTIDADES FINANCIERAS Y ANALISTAS FINANCIEROS.
3. CONTRATISTAS Y SUMINISTRADORES.
4. RESPONSABLES DE LA POLÍTICA ECONÓMICA.
5. ÓRGANOS DE GESTIÓN DE LOS SERVICIOS PÚBLICOS
6. ÓRGANOS DE CONTROL EXTERNO.
7. ÓRGANOS DE CONTROL INTERNO.
8. ORGANOS DE REPRESENTACIÓN POLÍTICA.
9. ORGANIZACIONES SUPRANACIONALES.
5.4. FINES DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA SEGÚN EL DOCUMENTO N.º 1 DE

LA CPNCP
Analizados los usuarios de la información contable pública y determinados, con carácter ge-
neral, los diferentes tipos de información que demandan, se está en condiciones de abordar los
fines que la contabilidad de las administraciones públicas ha de satisfacer.
Entre las múltiples aportaciones que sobre el particular se han hecho, y con el fin de no ha-
cer excesivamente extenso este Tema, destacamos la del Documento nº 1 de la CPNCP que los
clasifica en tres grandes grupos: a) fines de gestión; b) fines de control y, c) fines de análisis
y divulgación, señalando para cada uno de ellos los siguientes:
A) Fines de gestión.
1º) Suministrar información para la toma de decisiones tanto en el ámbito político

como en el de gestión.
2º) Mostrar la gestión, desde el punto de vista presupuestario, poniendo de manifies-

to por lo que respecta al presupuesto de gastos:
– Los créditos autorizados

– Los gastos comprometidos.
– Las obligaciones reconocidas.
– Los pagos realizados.
— 47 —
Por lo que respecta al presupuesto de ingresos:
– Las previsiones iniciales.

– Los derechos reconocidos a cobrar.
– Los ingresos realizados.
3º) Suministrar los datos relativos a la gestión efectuada en su aspecto financiero, po-
niendo de manifiesto:
– Los cobros y pagos.

– El superávit o déficit de caja.
4º) Mostrar los aspectos económicos de la gestión, poniendo de manifiesto.
– Los gastos e ingresos de explotación.

– La inversión realizada.
5º) Determinar el coste y rendimiento de los servicios públicos
6º) Mostrar la situación patrimonial, entendida ésta con visión totalizadora, posibili-
tando el inventario del inmovilizado y la obtención del Balance Integral.
B) Fines de Control.
1º) Permitir la rendición de todo tipo de cuentas, estados y documentos que hayan de
elaborarse y remitirse al Tribunal de Cuentas y demás órganos de control.
2º) Posibilitar el ejercicio de los controles de legalidad y financiero.
3º) Posibilitar el control de economía, entendida ésta como la adquisición de los me-
dios utilizados para la producción de bienes y servicios en la cantidad y la calidad
adecuadas y al menor coste.
4º) Posibilitar el control de eficiencia, entendida ésta como la organización, coordi-

nación y empleo de los medios que optimiza la relación entre los productos o ser-
vicios obtenidos y los medios de utilizados para su consecución.
5º) Posibilitar el control de eficacia, entendida ésta como la consecución en forma sa-
tisfactoria de los objetivos y efectos previstos y asignados.
C) Fines de análisis y divulgación
1º) Suministrar información para la elaboración de las cuentas económicas del sector
público y las nacionales de España.
2º) Suministrar información par posibilitar el análisis de los efectos económicos y fi-
nancieros de la actividad de los entes públicos.
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3º) Suministrar información útil para otros destinatarios: asociaciones e instituciones,
empresas, ciudadanos en general, etc.
6. CONCLUSIONES
Para terminar, y a modo de resumen cabe señalar las siguientes conclusiones:
Tradicionalmente la contabilidad pública presento dificultades para su definición debido

fundamentalmente a que su estudio estuvo incluido en áreas no contables, tales como las del
Derecho, la Teoría de la Hacienda Pública o la Contabilidad Nacional.
En la actualidad se ha impuesto la corriente de tratar a la contabilidad pública como tal ma-

teria contable, encuadrando su estudio en el campo de la Teoría de la Contabilidad.
Gracias a los grandes avances que la tecnología de la informática y comunicaciones han

experimentado en los últimos tiempos, está siendo posible diseñar, desarrollar e implementar
en las organizaciones “sistemas integrados de gestión” en los que la contabilidad se ha de con-
cebir como uno de los subsistemas.
La delimitación del mismo resulta difícil realizarla mediante criterios objetivos e incues-
tionables, teniendo que acudir a la vía convencional, añadiendo una dificultad más a la hora de
elaborar una definición del concepto de la contabilidad pública.
De acuerdo con lo expuesto, el concepto de la contabilidad pública se puede construir so-

bre los tres ejes básicos siguientes:
a) Concepción de la contabilidad pública como sistema de información soportado infor-

máticamente.
b) Delimitación del entorno de la contabilidad pública.
c) Identificación de los “usuarios” de la información contable pública y deducción de “los

fines” que ha de satisfacer.
Como “sistema de información” se configura como un subsistema dentro del sistema inte-
grado de las organizaciones, resultando difícil la delimitación de las fronteras.
En el entorno de la contabilidad pública viene definido por una serie de notas que caracte-
rizan su marco económico y jurídico. Entre estas notas caben destacar, como más relevantes,
la ausencia de ánimo de lucro y el sometimiento al ordenamiento jurídico público (Derecho
administrativo).
Por último y por lo que respecta a la identificación de los usuarios, cabe señalar que en los
últimos tiempos han evolucionando pasando de considerar únicamente usuarios internos a ex-
ternos, ampliado considerablemente su número lo que se traduce en una ampliación de los fi-
nes que se han de satisfacer.
— 49 —
BIBLIOGRAFÍA CITADA
ACED Y BARTRINA, Francisco: “Curso de Contabilidades Oficiales” segunda edición. Edi-

torial Reus. Madrid 1928.
ANTHONY, ROBERT N.: “ La Contabilidad financiera en las organizaciones no empresaria-

les. Un estudio exploratorio de problemas conceptuales” FASB. 1978.
Traducción IGAE, trabajo no publicado.
ARGÜELLO REGUERO, Ceferino y ARACIL MARTIN, Juán: “Funciones múltiples de un

sistema moderno de Contabilidad Pública” nº 31. Revista Hacienda Pú-
blica Española. 1974.
CALLEJA MESO, Daniel: “Contabilidad Pública”. Décima edición. Madrid, 1968.
COMISIÓN DE PRINCIPIOS y NORMAS CONTABLES PÚBLICAS:

– Documento n.º 1. Principios Contables Públicos. 1991.
– Documento n.º 7 Información económico–financiera pública 1992.
CORRAL GUERRERO, Luis “Contabilidad pública y Derecho” n.º 2. Revista Española de Fi-
nanciación y Contabilidad. 1972.
GABAS TRIGOS, Francisco: “El marco conceptual de la contabilidad financiera” AECA. Mo-
nografía n.º 17. 1991.
LAFARGA BRIONES, Joaquina y LUCUIX GARCIA, Inmaculada:
“Docencia e investigación en la contabilidad pública”, n.º 79. Revista Española de Financiación

y Contabilidad. Abril–junio 1994.
POU DIAS, Jaime: “Normalización contable en el sector público y Programa de Convergen-

cia”. X Jornadas de Control Interno en el Sector Público. IGAE. 1993.
RIBON RUIZ, Mariano: “Los fines de la contabilidad pública”. Conferencia pronunciada con
ocasión del LXXI Aniversario del Cuerpo Pericial de Contabilidad del
Estado. 1964.
SERRANO, Francisco: “Presentación n.º 47. Revista Doble. Julio–agosto 94. Monográfico de-
dicado a la “Contabilidad de Gestión”.
VELA BARGUES, José Manuel: “Concepto y Principios de Contabilidad Pública”. ICAC. Mi-
nisterio de Economía y Hacienda. 1992.
— 50 —
CAPÍTULO 2
LA NORMALIZACIÓN CONTABLE PÚBLICA (I)
Susana Casado Robledo

1. LA NORMALIZACIÓN CONTABLE EN LOS ENTES GUBERNAMENTALES
Concepto
Antes de comenzar el desarrollo de este punto se hace imprescindible definir el término

“normalización”. Son varios los autores que han tratado de delimitar el concepto contable a
través de una definición, de todas ellas se pueden destacar las siguientes:
– Tua Pereda y Larriba Díaz-Zorita dicen que la normalización contable es la “actividad re-
glada y organizada que, mediante la elaboración y emisión de normas contables, tiende a
la consecución de comportamientos homogéneos en la confección de información finan-
ciera, suministrado al mismo tiempo, a sus usuarios, un marco de referencia a partir de los
que ha sido elaborado, y a los expertos que han de auditarla, un catálogo de las prácticas
más recomendable en cada situación posible”1
– Por su parte, Vela Bargues dice que tras la definiciones de normalización contable subya-
ce un denominador común: “se trata del establecimiento de reglas basadas en principios de
general aceptación que permitan un mayor grado de intercambio en información”2
– Por último, Montesinos Julve y Vela Bargues dicen que “La normalización contable podría
ser considerada como el proceso regulador, institucionalizado y organizado, encaminado
hacia la emisión de normas contables”3.
Estas definiciones pueden aplicarse tanto a la contabilidad del ámbito empresarial como a la
contabilidad pública, sin embargo el proceso normalizador debe estudiarse de forma indepen-
diente en uno y otro ámbito puesto que su evolución también ha sido diferente en ambos. Para co-
menzar resulta obligada una breve referencia al proceso de normalización contable en el ámbito
empresarial ya que éste ha influido notablemente en el de la normalización contable pública.
La forma de llevar a cabo la normalización contable dentro de un mismo país depende de

los países, existiendo dos tipos de normalización: la normalización privada y la normalización
gubernamental, según que el sujeto emisor de normas sea una institución profesional o tenga
(1) Tua Pereda, J; Larriba Díaz–Zorita,A.: “Contabilidad de Entidades de Depósito”, Instituto Superior de Técnica y Prác-
ticas Bancarias, Madrid, 1986, pág 33. Citado en Socías Salvá, A.: “La normalización Contable en el Reino Unido, Francia, Ale-
mania y España”, Monografía 18, Asociación Española de Administración y Contabilidad de Empresas, Madrid, 1991, pág 23.
(2) Vela Bargues, J.M.: “Concepto y Principios de Contabilidad Pública”, Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuen-
tas, Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 1992, pág. 314.
(3) Montesinos Julve, V. y Vela Bargues, J.M.: “Normalización Contable y Nuevo Plan General de Contabilidad Pública”,
Ponencia presentada en las Jornadas sobre Contabilidad Pública de la Asociación Española de Profesores Universitarios de Con-
tabilidad, Valencia, noviembre de 1993, pág 8.
— 53 —
carácter gubernamental, ello con independencia de los sujetos, públicos o privados, a los que
vayan dirigidas las normas.
Buen ejemplo del primer grupo son los países que pertenecen a la denominada área an-
glosajona (Reino Unido, Estados Unidos, Canadá, Australia, Nueva Zelanda, etc.), influidos
fundamentalmente por el Reino Unido, donde la legislación no llega a regular todos los deta-
lles sino que enuncia unos objetivos a cumplir y determina algunas reglas encaminadas a su
consecución, que deben obedecerse sólo si con ello se alcanza el objetivo previsto, que per-
manece por encima de la propia regla. Objetivo primordial en el ámbito de la contabilidad en
el sistema descrito es el de “imagen fiel” del patrimonio y de la situación financiera del suje-
to contable, debiendo ser el propio contable el que decida si el cumplimiento de una norma
conlleva o no la consecución del objetivo de imagen fiel.
Dentro del segundo grupo se encuentran los países que pertenecen a la denominada área
continental (Francia, Alemania, España, etc.), influidos fundamentalmente por Francia, cuyo
sistema está caracterizado por su orientación legalista, en el que las normas contables son bá-
sicamente gubernamentales y, además, afectadas por las normas fiscales.
Cuando la normalización contable trasciende del ámbito nacional, es decir, cuando afecta
a varios países con la finalidad de obtener información comparable entre los mismos, es nece-
sario emitir normas de carácter internacional, existiendo algunos organismo al efecto. Estos
últimos pueden tener influencia a nivel mundial, ya sena públicos (ONU o OCDE) o privados
(IASC o IFAC), o tener influencia sólo en parte del mundo, también sean públicos (CEE) o pri-
vados (FEE: Federación de Expertos Contables Europeos, por ejemplo).
Quizás de todos los organismos mencionados, destaquen especialmente la Comisión de

Normas Internacionales de Contabilidad (IASC ) y la Federación Internacional de Auditores
(IFAC), siendo el primero el que se encarga de la contabilidad y el segundo de la auditoría. El
IASC en concreto está encargado de elaborar y publicar normas contables que deberán tener-
se en cuenta en la elaboración de estados financieros y, además, procurar que se cumplan a ni-
vel mundial.
Por su parte, con carácter público, hay que destacar la CEE dado que su normativa afecta
directamente a nuestro país. En lo que a contabilidad se refiere hay que mencionar las siguientes
directrices:
– Cuarta Directriz, de 25 de julio de 1978, que regula las cuentas anuales.

– Séptima Directriz, de 13 de junio de 1983, que regula las cuentas consolidadas
Estas Directivas han sido objeto de adaptación a nuestra legislación por la Ley 19/1989, de
25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de Esta
Ley modifica el Código de Comercio, incluyendo en él normas contables, planteándose la ela-
boración de un nuevo Plan General de Contabilidad adaptado a la nueva normativa, par lo cual
la propia Ley 19 incluyó una autorización al Gobierno, aprobándose posteriormente mediante
el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre.
— 54 —
Por su parte, en el ámbito privado existe en nuestro país una asociación de carácter profe-
sional que elabora normas de contabilidad aplicables en el ámbito empresarial: La Asociación
Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), cuyos pronunciamientos se
encuentran ampliamente extendidos. Dichos pronunciamientos enuncian principios contables
de general aceptación que deben tenerse en cuenta en la elaboración de los estados financie-
ros, estudiando en cada uno de ellos la aplicación de dichos principios a rúbricas contables con-
cretas.
Normalización de la contabilidad pública
Por lo que al ámbito público respecta el proceso de normalización se encuentra mucho más
retrasado, aunque ha experimentado un notable avance en los últimos años, avance que se ha
visto favorecido por la experiencia acumulada en el campo privado. El análisis del proceso de
normalización contable pública4 se puede efectuar distinguiendo diversos bloques de países,
destacado por su especial importancia Estados Unidos.
Estados Unidos. Los orígenes de la normalización contable pública en Estados Unidos hay
que situarlos en los años posteriores a la crisis de 1929, desde entonces hasta la creación en
1984 del Governmental Accounting Standards Board (GASB), los hitos más importantes de
dicho proceso han sido los siguientes:
1.- Creación en 1974 de la National Council on Governmental Accounting (NCGA), con el ob-
jetivo de emitir normas actualizadoras de otras existencias emitidas por órganos creados
con anterioridad, publicando en 1979 su Statement 1, “Governmental Accounting and Fi-
nancial Reporting Principles” (Pronunciamiento 1 sobre Principios de Contabilidad e In-
formación Financiera Gubernamental).
2.- Durante la crisis financiera de la ciudad de Nueva York en 1975 se tardó más de un año en
cuantificar la deuda existente, poniéndose de manifiesto la debilidad de un sistema conta-
ble incapaz de informar a tiempo sobre la posición financiera real. Muchos autores afir-
man que las crisis financiera de Nueva York fue el detonante para el desarrollo del proce-
so de normalización contable en el ámbito gubernamental.
3.- Publicación en 1978 del estudio de Anthony relativo a organizaciones sin ánimo de lucro.
4.- Publicación en 1983 por la NCGA del documento “Objetives of Accounting and Financial
Reporting for Governmental Units” (Objetivos de la Contabilidad y la Información Finan-
ciera de las Unidades Gubernamentales).
En 1984 se creó el GASB como organismo encargado de emitir normas contables para en-
tidades gubernamentales, publicando en 1987 su primer Concepts Statement “Objetives of Fi-
(4) Vela Bargues, J.M.: “Concepto y principios de contabilidad pública”, Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuen-
tas, Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 1992.
— 55 —
nancial Reporting” (Objetivos de los Estados Financieros), inspirado en el que en 1983 publi-
có la NCGA. A partir de esa fecha el GASB ha publicado numerosos pronunciamientos basa-
dos siempre en la misma metodología de trabajo, influyendo notablemente en los procesos de
normalización contable pública del resto del mundo, y fundamentalmente de los países anglo-
sajones.
Países anglosajones. En el Reino Unido el organismo encargado de emitir normas contables

para el sector público es el Chartered Institute of Public Finance and Accountancy (CIPFA),
dentro del cual se creó un subcomité para la contabilidad del sector público. La normalización
contable pública en este país se ha caracterizado por desarrollarse a partir de los “Statements
of Standard Accounting Practice” (SSAP), normas contables in fuerza legal emanadas de una
organización profesional, emitiéndose pronunciamientos encargados de establecer la posible
aplicabilidad de las mismas en el sector público.
En Canadá el proceso de normalización contable pública comienza en 1975, año en el que

el Director de Canadian Institute of Chartered Accountants (CICA), forma un grupo de traba-
jo encargado de determinar las necesidades del gobierno de Canadá y de los gobiernos pro-
vinciales en materia de contabilidad. En un documento elaborado en 1980 por este grupo de tra-
bajo se recomienda que el CICA cree un organismo encargado de elaborar normas contables
generalmente admitidas para las administraciones públicas. A estos efectos se creó en 1981 un
comité encargado de la contabilidad y la verificación en los organismos del sector público. Este
comité ha venido publicando desde 1981 dos series diferentes, una para contabilidad y otra
para verificación.
Por lo que Australia se refiere, también existe un organismo encarado de emitir normas
contables para el sector público, el Public Sector Accounting Standards Board, que ha tenido
influencia en otros países como Nueva Zelanda, donde se ha creado la New Zeland Society of
Accountants.
Europa occidental. De todos los países de Europa occidental quizás sea Francia el que cuen-
ta con una mayor tradición en el campo de la contabilidad pública, ya en 1954 se inició la im-
plantación de una adaptación del Plan Contable Francés a entidades locales, en 1961 a los De-
partamentos y, por último, en 1970 al Estado. En Francia las normas contables aplicables en
materia de contabilidad pública presentan una naturaleza legislativa (a través de ordenanzas) y
reglamentaria (Reglamento General de la Contabilidad Pública), lo que ha contribuido duran-
te los últimos años a alcanzar un alto nivel de armonización contable.
Por último, en relación a España hay que destacar que el proceso de normalización con-
table ha experimentado un profundo desarrollo en los últimos años, proceso que será objeto
de análisis en los próximos puntos del presente tema y, sobre todo, en el siguiente tema, que
aborda fundamentalmente los trabajos realizados por la Comisión de Principios y Normas
Contables Públicas (CPNCP), creada mediante Resolución de la Secretaría de Estado de Ha-
cienda, de 28 de diciembre de 1990, con el cometido de formular normas contables públicas,
desarrollo del conjunto de principios contables públicos que contiene el documento del mis-
mo nombre publicado por la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE)
en el año 1991.
— 56 —
2. LA NORMALIZCIÓN CONTABLE EN ESPAÑA. ADMINISTRACIÓN GENERAL
DEL ESTADO. PERÍODO 1977-1988
En el presente apartado se va a abordar el proceso de normalización que ha experimentado

la contabilidad de la Administración General del Estado de nuestro país durante el período
comprendido entre los años 1977 y 1988, analizándose la misma materia para el período com-
prendido entre 1988 y nuestros días en el siguiente tema. Con anterioridad la contabilidad pú-
blica en España se caracterizaba, con carácter general, por el empleo de la partida simple, con
un complejo sistema de registros contables que dificultaba cualquier intento normalizador con
la contabilidad empresarial. Esta situación se ha mantenido durante muchos años a pesar de la
obligación legal que existía de introducir el método de partida doble desde el siglo pasado.
2.1. LA LEY GENERAL PRESUPUESTARIA DE 4 DE ENERO DE 1977
La ley 11/1977, de 4 de enero, General Presupuestaria, reguló la contabilidad pública en el

título VI, pero ya se refiere a ella en el apartado décimo de su exposición de motivos, dicien-
do que: “Cualquier que sea el nivel científico o técnico que se asigne a la contabilidad en ge-
neral y a la pública en particular, sigue siendo el insustituible soporte de la buena adminis-
tración y del eficaz control de las actividades todas de la Hacienda Pública.”
Continúa diciendo en el mismo apartado que “Las disposiciones que contiene el título sex-
to de la Ley se refieren a esta materia, y en forma completa y sistemática dan respuesta o for-
mulan las directrices necesarias para la adecuada contabilización de las operaciones de la
Hacienda Pública y para la formación de la Cuenta General del Estado”.
El mencionado título sexto abarca los artículos 122 a 139 de la Ley, a lo largo de los cua-
les se regulan los sujetos sometidos al “régimen de contabilidad pública”, el concepto de “ré-
gimen de contabilidad pública”, las competencias del Ministerio de Hacienda en materia de
contabilidad pública, las competencias de la IGAE como Centro Directivo y Centro Gestor de
la contabilidad pública, procedimientos, cuentadantes, plazos, información mensual a publicar
en el B.O.E., etc., la Cuenta General del Estado y las cuentas económicas del sector público.
*De entre todos los preceptos, en relación con la normalización contable pública, hay que
destacar el artículo 125 que atribuyó a la IGAE, como Centro Directivo de la contabilidad pú-
blica, las siguientes competencias:
“a) Someter a la decisión del Ministro de Hacienda el Plan General de Contabilidad Pú-
blica, al que se adaptarán las Corporaciones, Organismos y demás Entidades incluidas en el
sector público, según sus características o peculiaridades.
b) Promover el ejercicio de la potestad reglamentaria en orden a la determinación de la

estructura, justificación, tramitación y rendición de las cuentas y demás documentos relativos
a la contabilidad pública, pudiendo dictar las circulares e instrucciones a que se refiere el ar-
tículo dieciocho de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración Civil del Estado.
(*) Nota Nº 1.
— 57 —
c) Aprobar los planes parciales o especiales de contabilidad pública que se elaboren con-
forme al plan general, así como los de Sociedades estatales respecto al plan general de con-
tabilidad de la Empresa española.
d) Inspeccionar la contabilidad de los Organismo del Estado, sean o no autónomos.”
Como puede observarse, el tratamiento de la contabilidad pública en nuestro país es pro-

fundamente legalista, respondiendo a una estructura de corte continental, tal y como se ha des-
crito en el apartado anterior. Es al Ministro de Hacienda al que corresponde aprobar un Plan
General de Contabilidad Pública, obviamente a través de una Orden Ministerial, y a la IGAE,
promover la aprobación de Reglamentos en relación con determinados aspectos de la conta-
bilidad pública, así como aprobar ella misma determinados planes de contabilidad, competen-
cia que, en principio, debe materializarse a través de Resoluciones. Tanto las Órdenes Minis-
teriales, como los Reglamentos y las Resoluciones son normas de obligado cumplimiento en
su ámbito de aplicación, de acuerdo con nuestro ordenamiento jurídico.
Independientemente de la opinión que merezca este sistema, lo que sí se puede afirmar sin lu-
gar a dudas, es que la Ley General Presupuestaria de 1977 supuso un avance importante de la nor-
malización contable pública en nuestro país, ya que con la distribución de competencias a que se
ha hecho referencia, indirectamente se estaba reconociendo lo que en relación con la contabilidad
pública se consideraba necesario, un Plan General de Contabilidad Pública (PGCP).
2.2. EL PRIMER PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PÚBLICA
El primer PGCP se aprobó por Orden del entonces Ministerio de Hacienda, de 14 de octu-
bre de 1981, autorizándose en la Norma Tercera de la misma al Interventor General de la Ad-
ministración del Estado, previa audiencia y conformidad de la Comisión Asesora para la im-
plantación del Plan General de Contabilidad Pública, a introducir en el mismo cuántas
modificaciones aconsejase su experimentación.
El Plan aprobado, de acuerdo con la Norma Segunda de la citada Orden Ministerial, había de
aplicarse provisionalmente y de manera experimental en el subsector Estado (se estaba haciendo
referencia a la Administración General del Estado), así se hizo a partir de 1 de enero de 1982, po-
niéndose de manifiesto algunas omisiones y la necesidad de perfeccionar algún aspecto del mis-
mo. Por otra parte, se había dotado al Plan de una gran flexibilidad tratando de conseguir que Ins-
tituciones y personalidades del ámbito administrativo o universitario aportasen su opinión
encaminada a la adopción de nuevos criterios y, en general, al enriquecimiento del texto.
De acuerdo con todo ello se aprobó una Nueva Versión del PGCP mediante Resolución de
la Intervención General de la Administración del Estado, de 11 de noviembre de 1983, en cuya
introducción se explican los principios en los que su elaboración se basó:
“1.º Mantenimiento de los principios y características contenidas en la Introducción al

Plan General de Contabilidad Pública aprobado por O.M. de 14 de octubre de 1981. Salvo
ligeras modificaciones, ésta se mantiene en su integridad.
(*) Continuación nota Nº 1 pág. anterior.
— 58 —
2.º Desvinculación, hasta donde ha sido posible, de la Contabilidad del Subsector Es-
tado. Con ello se ha buscado un carácter más “universal” de Plan.
3.º El mayor acercamiento posible al Plan General de Contabilidad aprobado por el

Decreto 530/1973, para el sector privado.
4.º La normalización de términos y expresiones contables acercándolos lo más posible

a los usuales en el ámbito privado.
5.º Conseguir una mayor coordinación entre las rúbricas del Plan y las clasificaciones
presupuestarias y de la Contabilidad Nacional.
6.º Normalizar, en el propio Plan, la redacción de las Definiciones y Relaciones Con-

tables. Se ha dado una nueva redacción a la mayoría de las cuentas.”
De todos estos principios, en relación con la normalización contable hay que destacar, fun-
damentalmente, el referido en el punto tercero, que, como dice la Introducción del PGCP, sig-
nifica que “su modelo es el Plan General de Contabilidad aprobado por el Decreto 530/1973,
con determinadas modificaciones aconsejadas por la especialidad de los entes a los que ha de
aplicarse. La razón principal para elegir dicho modelo es clara: conseguir una armonización
de la información económica del Sector público con la del Sector privado”.
En este sentido, se puede afirmar que el primer PGCP constituyó la base para iniciar el pro-
ceso de normalización contable pública en nuestro país, considerándose necesario no sólo nor-
malizar dentro de su ámbito de aplicación, sino también de éste con el del Plan de Contabili-
dad aplicable al sector empresarial, que, por su parte, constituyó un paso muy importante para
la normalización contable privada.
Entre los objetivos del Plan General de Contabilidad aprobado por el Decreto 530 figura-
ba el de armonizar la contabilidad española con la europea, tratando de satisfacer la necesidad
de que la información respondiera a unos criterios comunes, necesidad surgida como conse-
cuencia del desarrollo de la empresa supranacional y sus implicaciones, la dinámica de las in-
versiones entre países, la internacionalización de los mercados y la tendencia a aproximar fis-
calidades, entre otros factores. Consecuencia de ello es que la contabilidad pública desarrollada
en nuestro país se encuentra debidamente armonizada con la contabilidad del sector empresa-
rial europeo, lo que no quiere decir que a su vez se encuentre armonizada con la contabilidad
del resto de la Administración Pública europea.
El PGCP tomó como modelo el Plan empresarial tanto en lo relativo a su estructura como
en lo relativo a sus principios generales. Por ello se dividió en cuatro partes: Cuadro de Cuen-
tas (agrupadas en Grupos, los Grupos de cuentas 1 a 5 recogían las de Balance, 6 y 7 las de ges-
tión, 8 Resultados y 0 las cuentas de Control presupuestario y de Orden), Definiciones y rela-
ciones contables (con las definiciones y normas de funcionamiento de las distintas cuentas),
Cuentas anuales (Balance de Situación, Cuentas de Resultados y Cuadro de Financiamiento)
y Criterios de valoración (parte que incluía también un conjunto de principios generales).
— 59 —
Una característica fundamental a destacar de el Plan de la empresa española es la formula-
ción de criterios básicos de valoración a aplicar con un razonable margen de flexibilidad para
obtener una información correcta y homogénea. El criterio enunciado para la valoración de las
diversas partidas del balance fue el basado en el “precio de adquisición”, es decir, se mantuvo
el criterio de “coste histórico”, de acuerdo con el modelo de contabilidad tradicional, y en con-
tra de determinados movimientos de la época que consideraban como método de valoración
correcto el de “valor de reposición”.
Otro criterio básico enunciado, del que no podemos olvidarnos, es el “principio del deven-
go”, en contraposición con el utilizado por la contabilidad tradicional basado en el “criterio de
caja”, para la imputación contable de las transacciones. El principio del devengo quedó enun-
ciado, pero en realidad no quedó definido, dando lugar a multitud de interpretaciones en cuan-
to a su aplicación, no obstante, fue el primer paso para introducir nuestra contabilidad en el
marco de los sistemas más modernos.
Se ha hecho breve referencia a la filosofía que inspiró la elaboración del Plan aplicable a
la empresa porque, el ser éste el Plan que tomó como modelo el aplicable al ámbito público, es
en ambos exactamente la misma; la contabilidad que, con el primer PCGP, se introdujo en su
ámbito de aplicación, estaba basada en los principios de precios de adquisición y devengo.
Como fácilmente puede deducirse, la aprobación y posterior aplicación del primer PGCP
constituyó un paso decisivo dentro del proceso de normalización contable de nuestro país, no
obstante, resultó imposible, como no podía ser de otra manera, una similitud completa entre los
planes aplicables a los ámbitos privado y público, dado el diferente carácter de los sujetos a los
que iban dirigidos. Las diferencias fundamentales entre ambos son consecuencia de los aspec-
tos que condicionan el funcionamiento de los sujetos públicos, derivados especialmente de la
institución presupuestaria. Otra diferencia importante en este sentido es que en el PGCP se pre-
tendió adoptar como criterios para clasificar las distintas partidas de gasto e ingreso los utili-
zados en contabilidad nacional, lo que dio lugar a estructuras diferentes en el cuadro de cuen-
tas, fundamentalmente en el Grupo 7.
Se ha hecho referencia en el apartado anterior a la influencia que la Ley General Presupuesta-

ria de 1977 tuvo para la contabilidad pública, pero ya con anterioridad, la derogada Ley de Admi-
nistración y Contabilidad de la Hacienda Pública, de 1 de julio de 1911, en su artículo 75 estable-
cía que: “La Contabilidad del Estado se llevará por el sistema de partida doble”. Todos los intentos
que desde entonces se realizaron para poner en práctica este planteamiento teórico no tuvieron éxi-
to, siguiéndose dentro de la Administración del Estado, un sistema de contabilidad orientado bá-
sicamente al seguimiento y control de la ejecución y liquidación del Presupuesto, y que, a su vez,
constituía un instrumento adecuado para el control de la legalidad. Esta concepción tradicional de
la contabilidad pública llevó a identificarla con la “contabilidad del Presupuesto” o “contabilidad
presupuestaria”, careciendo por completo de un sentido económico y patrimonial.
En este sentido, hay que destacar que la aplicación del PGCP revolucionó la contabilidad en
su ámbito de aplicación, ya que introdujo por primera vez el método de partida doble, lo que en
su momento supuso un cambio cultural importante en las personas que la llevaron a cabo, y una
aportación fundamental en el proceso general de normalización contable de nuestro país.
— 60 —
2.3. EL REAL DECRETO 324/1986, DE 20 DE FEBRERO, POR EL QUE SE
IMPLANTA UN NUEVO SISTEMA DE INFORMACIÓN CONTABLE
EN LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO
Se ha referido en el apartado anterior el hecho de que desde principios de este siglo se

abordaron distintos proyectos que pretendían desarrollar el método de partida doble en la con-
tabilidad del Estado, no obstante ninguno de ellos alcanzó su objetivo hasta fechas muy re-
cientes. En realidad no ha sido posible implantar el método de partida doble en la Administra-
ción del Estado hasta que los avances tecnológicos lo han permitido.
El Decreto 6/1961, de 18 de enero, sobre mecanización de la contabilidad de los gastos pú-

blicos, indicaba en su preámbulo que era urgente reorganizar la contabilidad del Estado, ayu-
dándose de las posibilidades que en ese momento brindaban las máquinas de contabilidad. Este
Decreto dejaba fuera de su alcance, aunque sí lo preveía para etapas sucesivas, la contabilidad
del presupuesto de ingresos, patrimonio y demás sectores de la contabilidad pública, abarcan-
do su reorganización exclusivamente la contabilidad de los gastos públicos.
Por el contrario, el sistema de información contable que se implantó en la Administración

General del Estado con el Real Decreto 324/1986 intenta abarcar todas las operaciones de na-
turaleza económico–financiera que se den en su ámbito de competencias. Las características
fundamentales de este sistema de información contable quedan recogidas en el preámbulo del
citado Real Decreto, destacando las siguientes:
– Se trata de un sistema integrado, en el sentido de que la información que en el mismo se

recoge no permanece de forma inconexa, sino que internamente desarrolla todas las rela-
ciones que entre la misma puedan existir.
– Se trata de un sistema descentralizado, ya que las funciones de gestión contable corres-

ponden a cada centro contable que, a su vez, se establecen lo más cerca posible de cada
centro responsable de la gestión económica, de manera que en los mismos se mantenga y
disponga de la información contable precisa para su gestión, sin que por ello se pierda la
garantía de la centralización y consolidación de los datos contables para obtener informa-
ción a nivel nacional, funciones que atribuye el artículo 3 apartado tres del propio Decreto
a la Intervención General de la Administración del Estado.
– Se basa en el método de partida doble mediante la aplicación del Plan General de Conta-
bilidad Pública.
– El sistema se ha desarrollado sobre la base de un adecuado soporte informático, basado

en el automatismo, es decir, los datos que debe recoger el sistema son registrados una úni-
ca vez produciendo efectos en todos los lugares en que afecten los mismos.
– El sistema se diseñó de forma que permitiese la simplificación de los procedimientos con-

table-administrativos mediante el registro y proceso de los datos objeto de contabilización
en el punto más cercano posible a su generación, eliminando, en la mayoría de los casos, el
— 61 —
movimiento físico de los documentos por envío de la información a través de medios in-
formáticos y organizando archivos para la conservación de la documentación contable.
– Por último, hay que destacar, que el sistema se diseñó pensando en la seguridad de su fun-
cionamiento, tratando de conseguirse mediante la unicidad de criterios contables, el trata-
miento contable homogéneo en todos los centros contables y la comunicación y coordina-
ción entre los mismos, con lo cual se garantiza la coherencia de la información obtenida y
se evitan desfases que provoquen deficiencias en la información consolidada.
En el artículo 4 del mencionado Real Decreto se enumeran las oficinas que integran la or-
ganización contable descentralizada:
“a) Intervención General de la Administración del Estado a través de la Subdirección

General de Gestión Contable, que actuará como Central Contable.
b) Oficinas de contabilidad de las Intervenciones Delegadas en los Departamentos Mi-

nisteriales de carácter civil.
c) Ordenación General de Pagos del Ministerio de Defensa.
d) Oficinas Presupuestarias de los Departamentos Ministeriales
e) Oficina de Contabilidad de la Intervención Delegada en la Dirección General del

Tesoro y Política Financiera.
f) Intervenciones Territoriales de las Delegaciones de Hacienda.”
Posteriormente, en los artículos 5 a 9, se desarrollan las funciones que corresponden a cada

una de estas oficinas contables.
Por último, hay que destacar que la implantación del nuevo sistema contable supuso la con-
centración de la función de ordenador de pagos en el Director General del Tesoro y Política Fi-
nanciera, siéndole atribuidas las facultades que hasta entonces tenían la Ordenación General de
Pagos de Defensa y los Delegados de Hacienda para ordenar pagos con cargo a los créditos del
Presupuesto de Gastos del Estado, de anticipos de tesorería concedidos al amparo del artículo
65 de la Ley General Presupuestaria y de presupuestos cerrados. A estos efectos, el artículo 10
apartado dos del citado Real Decreto dice que “Una vez reconocidas las obligaciones contra-
ídas en nombre del Estado por las autoridades competentes de los respectivos Departamentos
Ministeriales, éstas procederán a expedir las correspondientes propuestas de pago que pondrán
en conocimiento de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera, la cual ordenará el
pago, de acuerdo con la normativa vigente.”
2.4. LAS INSTRUCCIONES DE CONTABILIDAD
El artículo 2 del Real Decreto 324/1986 al que se refiere el apartado anterior, dice que “Para
el cumplimiento de los fines que la Ley General Presupuestaria asigna a la Contabilidad
— 62 —
Pública, se implanta en la Administración del Estado el sistema de información contable, cu-
yos principios y asignación de competencias se desarrollarán por el Ministerio de Economía,
a propuesta de la Intervención General de la Administración del Estado,…”. Por otra parte,
como ya se señaló en el mismo apartado anterior, el artículo 4 del citado Real Decreto enu-
mera las oficinas que integran la organización contable de la Administración del Estado. De
acuerdo con uno y otro artículo, la IGAE elaboró, y el Ministro de Economía y Hacienda apro-
bó, las siguientes Instrucciones de contabilidad:
– Instrucción de contabilidad de los Centros Gestores del Presupuesto de Gastos, Orden del
Ministerio de Economía y Hacienda, de 31 de marzo de 1986.
– Instrucción de contabilidad de las Delegaciones de Hacienda, Orden del Ministerio de Eco-

nomía y Hacienda, de 16 de diciembre de 1986.
– Instrucción de contabilidad de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera, Orden

del Ministerio de Economía y Hacienda, de 23 de diciembre de 1986.
– Instrucción de contabilidad de la Central Contable, Orden del Ministerio de Economía y

Hacienda de 28 de julio de 1988.
– Instrucción de contabilidad y mecanización de las sucursales de la Caja General de Depó-

sito, Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 21 de marzo de 1989.
– Instrucción de contabilidad de la cartera de valores de la Administración del Estado, Orden

del Ministerio de Economía y Hacienda de 9 de junio de 1989.
Todas ellas responden a la misma estructura, constan de 4 Títulos divididos en Capítulos,

que a su vez se dividen en Secciones, cada una de las cuales se encuentran organizada en Re-
glas. El primer título regula los principios generales, ámbito de aplicación, características, com-
petencias y fines del sistema de información del tipo de oficina que se refiere la Instrucción.
El título segundo regula los documentos y libros contables. El título tercero regula las opera-
ciones contables, contemplándose todas las operaciones que pueden aparecer en el ámbito a
que se refiere la Instrucción, e indicando para cada una de ellas su significado, justificantes y
documento contable soporte de la misma, cuentas de cargo y abono en las que se refleja la ope-
ración y otros registros que puedan verse afectados por la misma. Por último, en el título cuar-
to se regulan los estados a rendir e información a enviar por cada una de los distintos tipos de
oficinas a los que las Instrucciones se refieren.
Las Instrucciones constituyeron auténticos preceptos contables que regulaban hasta el úl-
timo aspecto de una operación, respondiendo al tradicional sistema continental. No se puede
decir que estas Instrucciones constituyeran en sí mismas elementos de normalización contable
pública, sino únicamente en el sentido de que vinieron a desarrollar el sistema de información
contable de la Administración del Estado, entre cuyos fines se encontraba la implantación del
sistema de partida doble mediante la aplicación del PGCP (que sí constituye un instrumento
normalizador por sí solo). No obstante, sí se puede decir que “normalizaron” los procedimientos
contables utilizados entre las distintas oficinas que integran la organización de la Administra-
ción General del Estado, lo cual contribuyó en cierta medida a la normalización contable.
— 63 —
*3. LA NORMALIZACIÓN CONTABLE EN ESPAÑA. OTROS ENTES PÚBLICOS
3.1. LA ADMINISTRACIÓN INSTITUCIONAL DE LA ADMINISTRACIÓN

GENERAL DEL ESTADO
Las competencias contables en el ámbito de Organismos autónomos se encuentran regula-

das en la Ley General Presupuestaria y en el Real Decreto 2145/1985, de 23 de octubre. Esta
última disposición supuso la separación de las funciones propiamente contables y las de vigi-
lancia, control e inspección de la contabilidad de Organismos Autónomos, atribuyendo a la
IGAE en el artículo 1 las siguientes funciones:
“…a) Aprobar los planes contables particulares a aplicar a cada Organismo autóno-
mo, que se elaboren conforme al Plan General de Contabilidad Pública.
b) Elaborar y someter a la aprobación del Ministro de Economía y Hacienda, las nor-

mas contables de carácter general a las que se tendrán que ajustar la organización de la
Contabilidad de los Organismos autónomos…”
Por su parte, el artículo 2 del citado Real Decreto dice que “La Dirección General, Geren-
cia o unidad administrativa equivalente de los Organismos autónomos, se hará cargo de la con-
tabilidad de dichos entes públicos, organizándola de conformidad con las normas de carácter
general de dicte el Ministerio de Economía y Hacienda y las instrucciones contables que a tal
efecto reciban de la Intervención General de la Administración del Estado”. A los efectos de
lo dispuesto en este artículo se creó para todos los Organismos autónomos una Unidad de Con-
tabilidad para desempeñar las funciones de gestión contable.
Dentro de la IGAE, fue la Subdirección General de Planificación y Dirección de la Conta-

bilidad la que abordó los trabajos necesarios para adaptar el PCGP a todos los Organismos au-
tónomos de la Administración del Estado. Los trabajos dieron lugar a un Plan para cada Orga-
nismo autónomo y, cuando fue posible, para cada grupo homogéneo de Organismos autónomos
(por ejemplo para las Juntas de Puertos o para las Confederaciones Hidrográficas). Se elabo-
raron un total de 85 planes, que se fueron aprobando mediante Resolución de la IGAE. Estos
planes de contabilidad son de aplicación obligatoria y, por tanto, su implantación contribuyó,
al estilo continental, al desarrollo del proceso de normalización contable en el seno de la Ad-
ministración del Estado.
Por otra parte, y de la misma forma que se hiciera para la Administración General del Esta-
do, se elaboró por la IGAE una Instrucción de Contabilidad para Organismos Autónomos, que
se aprobó mediante Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 31 de marzo de 1986. Esta
Instrucción de Contabilidad también debe aplicarse con carácter obligatorio, y al estar referida
a diferentes sujetos contables, a diferencia de las mencionadas en el punto 2.4 anterior, referi-
das a un solo sujeto contable: la Administración General del Estado, se puede decir, sin lugar a
dudas, que contribuyó al proceso de normalización contable pública en nuestro país.
(*) Nota Nº 2.
— 64 —
Por otra parte, como ya se ha dicho anteriormente, la aplicación de un Plan de contabilidad
basado en el método de partida doble, exige la reforma de la contabilidad no sólo en el plano
teórico, sino también en el plano técnico, utilizando métodos informáticos. Tomando como mo-
delo el sistema de información contable implantado en la Administración General del Estado
con el Real Decreto 324/1986, de 20 de febrero, anteriormente mencionado, se diseñó un sis-
tema de información, dirigido a la Administración Institucional del Estado. Este sistema podía
aplicarse de forma voluntaria por parte de los Organismos autónomos, habiéndose acogido al
mismo 104 antes, en un periodo iniciado en el año 1987.
3.2. LA SEGURIDAD SOCIAL
El Decreto Legislativo número 907/1966, de 21 de abril, por el que se aprueba el texto articu-
lado primero de la Ley de Bases de la Seguridad Social, en su artículo 5, denominado “cuentas y
balances de la Seguridad Social”, hace una referencia, si bien muy genérica, a los procedimientos
contables, cuando en su apartado 1 explicita que “corresponde al Ministerio de Trabajo la apro-
bación de las Cuentas y Balances de la Seguridad Social, que se llevarán, intervendrán y rendirán
según el procedimiento y en las fechas que el Gobierno determine a propuesta de los Departa-
mentos de Hacienda y Trabajo”. Por su parte, el apartado 2 de este mismo artículo señala que “el
Ministerio de Trabajo presentará al Gobierno las Cuentas y Balances para su aprobación defini-
tiva, con especificación de ingreso y gastos para cada Entidad Gestora de la Seguridad Social…”.
El Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social se aprobó por el Decreto Le-
gislativo 2065/1974, de 30 de mayo, modificándose la redacción del artículo indicado en el apar-
tado anterior por la Disposición Adicional 25ª de la ley 50/1984, de 30 de diciembre, de Presu-
puestos Generales del Estado para 1985: “Cuentas y Balances de la Seguridad Social. 1. Las
cuentas y balances de la Seguridad Social se unirán a la Cuenta General del Estado. 2. Las En-
tidades Gestoras, Servicios comunes y Mutuas patronales de accidentes de trabajo remitirán al
Ministerio de Trabajo y Seguridad Social las cuentas y balances del ejercicio anterior, a los efec-
tos de su integración y posterior remisión al Tribunal de Cuentas”, queda claramente estableci-
do que la Seguridad Social habrá de someter sus cuentas a la aprobación del referido Tribunal.
*Por su parte, el artículo 151.2 del TRLGP aborda de forma específica la contabilidad de
la Seguridad Social, atribuyendo al Ministro de Trabajo y Seguridad Social la competencia para
establecer las normas contables de acuerdo con las directrices del régimen general de contabi-
lidad pública, previo informe del Ministro de Economía y Hacienda. Ello implica que la con-
tabilidad de la Seguridad Social deberá respetar los criterios establecidos en el Plan de Conta-
bilidad Pública, lo que viene a explicar la exigencia del preceptivo informe previo del Ministro
de Economía y Hacienda.
La normalización contable en el ámbito de la Seguridad Social tiene su origen en un Plan de

Cuentas del año 1976, aprobado por el Real Decreto 326/1976, de 31 de diciembre. Fue conce-
bido fundamentalmente para reflejar la ejecución de los presupuestos de gastos e ingresos de
(*) Nota Nº 3.
— 65 —
la Seguridad Social. A pesar de ello hay que destacar que el registro de los ingresos de la Segu-
ridad Social se hacía y se sigue haciendo en términos de recaudación y no en términos de dere-
chos a cobrar, por lo que este Plan de 1976 no contiene ninguna cuenta para recoger de forma ex-
plícita los derechos reconocidos y, por tanto, los derechos presupuestarios pendientes de cobro.
En la Disposición Adicional del Real Decreto por el que se aprobó el Plan de 1976 se fa-
cultó al Ministerio de Trabajo para dictar las normas precisas de desarrollo y aplicación del
mismo. En su virtud se promulgó una Orden Ministerial, de 2 de febrero de 1977, sobre pro-
cedimiento contable de las entidades comprendidas en el sistema de la Seguridad Social. A pe-
sar de todo esta norma no impidió que siguieran existiendo disparidad de criterios en la conta-
bilidad de las Entidades Gestoras y la Tesorería General.
Mi pronto se puso de manifiesto la necesidad de un sistema integrado de contabilidad para

la Seguridad Social, promulgándose al respecto una Orden Ministerial, de 31 de diciembre de
1980, para su aplicación inmediata en el ejercicio 1981. Esta Orden contemplaba esencialmente
la contabilidad de las operaciones presupuestarias, estableciendo un nuevo sistema de registro
para las mismas. Posteriormente se dicta una nueva Orden Ministerial, de 25 de abril de 1986,
que viene a perfilar determinados aspectos de la contabilidad y el seguimiento presupuestario,
quedando derogada parcialmente la Orden de 1980.
La reforma de la contabilidad de la Seguridad Social, además de por las razones puestas de

manifiesto, resultó obligada por imperativo de la propia Ley General Presupuestaria, en la medi-
da en que el artículo 151.2 dispuso la adecuación de la contabilidad de la Seguridad Social a las
directrices del régimen general de la contabilidad pública. Consecuencia de ello fue la aprobación
por Orden Ministerial, de 11 de febrero de 1985, de un nuevo Plan de Contabilidad para las En-
tidades Gestoras, la Tesorería General y las Mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades pro-
fesionales. Este Plan fue redactado de acuerdo con el Plan General de Contabilidad Pública, con-
forme a la versión aprobada por Resolución de la IGAE, de 11 de noviembre de 1983, habiendo
correspondido la dirección del proyecto a la Intervención General de la Seguridad Social, en su
calidad de Centro Directivo de la contabilidad en el ámbito de la Seguridad Social.
La aplicación del Plan de 1985 requería como paso previo una reforma en profundidad, en pri-
mer lugar de los procesos informáticos preexistentes, y de los procesos de gestión económico–fi-
nanciera en el seno de la Seguridad Social. De esta forma se concibe el Sistema Integrado de
Contabilidad de la Seguridad Social (SICOSS) implantado mediante Resolución de la Secretaría
General para la Seguridad Social, de 29 de julio de 1987, definiéndose como objetivo prioritario
del mismo la implantación del Plan General de Contabilidad para la Seguridad Social de 1985.
El proyecto SICOSS contemplaba diversas fases para su gradual implantación. El 27 de di-

ciembre de 1990 se dictaron, de forma conjunta por la Dirección General de Planificación y Or-
denación Económica y la Intervención General de la Seguridad Social, instrucciones provisio-
nales para la puesta en marcha del nuevo sistema. Estas instrucciones fueron elevadas a
definitivas por una Orden Ministerial, de 13 de diciembre de 1991, sobre cierre del ejercicio.
Posteriormente, mediante Orden del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, de 5 de marzo

de 1992, sobre contabilidad y seguimiento presupuestario de la Seguridad Social, se concretaron
— 66 —
y desarrollaron procedimientos y trámites del SICOSS, se regularon los actos del circuito finan-
ciero de pagos derivados de a ejecución de dicho sistema y se estableció un sistema informático
de seguimiento de innovadores y objetivos.
En 1 de enero de 1993 entró en vigor la adaptación del Plan General de Contabilidad del
Sistema de la Seguridad Social a las Entidades gestoras y Tesorería General de la misma. Esta
adaptación había sido aprobada mediante Resolución de la Secretaría General de la Seguridad
Social, de 19 de diciembre de 1992, que se completa con otra Resolución, de 25 de 1993 de la
Intervención General de la Seguridad Social.
3.3. LA ADMINISTRACIÓN AUTONÓMICA
El artículo 137 de la Constitución Española dice que el Estado se organiza territorialmen-

te en municipios, en provincias y en las Comunidades Autónomas que se constituyan, gozan-
do de autonomía para la gestión de sus respectivos intereses. Añade posteriormente en el artí-
culo 143 que en el ejercicio del derecho a la autonomía reconocido en el artículo 2 de la propia
Constitución, las provincias limítrofes con características históricas, culturales y económicas
comunes, los territorios insulares y las provincias con entidad regional histórica podrán acce-
der a su autogobierno y constituirse en Comunidades Autónomas con arreglo a lo previsto en
el mismo Título al que pertenece el artículo y en los respectivos Estatutos.
Posteriormente, el artículo 148 enumera las materias con respecto a las cuales las Comu-
nidades Autónomas pueden asumir competencias, y en el 149 aquellas reservadas de forma ex-
clusiva al Estado. El apartado tercero de este último artículo mencionado dice: “Las materias
no atribuidas expresamente al Estado por esta Constitución podrán corresponder a las Co-
munidades Autónomas, en virtud de sus respectivos Estatutos. La competencia sobre las ma-
terias que no se hayan asumido por los Estatutos de Autonomía corresponderá al Estado, cu-
yas normas prevalecerán, en caso de conflicto, sobre las de las Comunidades Autónomas en
todo lo que no esté atribuido a la exclusiva competencia de éstas. El derecho estatal será, en
todo caso, supletorio del derecho de las Comunidades Autónomas”
A su vez, Los Estatutos de Autonomía de las Comunidades establecían que continuarían en

vigor las leyes y disposiciones del Estado mientras los respectivos Parlamentos no regulasen las
materias específicas propias de su competencia. En este sentido, la Ley General Presupuestaria
siguió siendo la norma jurídica reguladora de la actividad financiera de las Comunidades Autó-
nomas hasta que éstas aprobaron sus propias Leyes de Hacienda y, actualmente, sigue teniendo
un carácter supletorio en aquellos aspectos no regulados específicamente por estas últimas.
Las denominadas Leyes de Hacienda, o de régimen económico y presupuestario, o de fi-

nanzas, o de gestión económico y financiera, o de régimen presupuestario, etc. de las Comu-
nidades Autónomas regulan, entre otros, los aspectos relativos a la contabilidad pública en las
mismas. En cada una de ellas se prevé un sistema de contabilidad pública, expresándose prác-
ticamente en los mismos términos en lo que a un Plan General de Contabilidad se refiere, aun-
que existen algunas diferencias relativas básicamente al ámbito de aplicación del mismo.
— 67 —
En todas las disposiciones (analizadas en su redacción original), salvo la Ley de régimen
económico y presupuestario del Principado de Asturias y la Norma General Presupuestaria
de la Diputación Foral de Navarra, se hace referencia a la aplicación de un Plan General de
Contabilidad Pública que se aprobará por la Consejería de Hacienda a propuesta de las res-
pectivas Intervenciones Generales de las Comunidades. A su vez, todas ellas, excepto la Ley
de Hacienda Pública de la Comunidad Autónoma de Canarias, la Ley de Hacienda de la Co-
munidad de Castilla–León y la Ley reguladora de la Hacienda de la Comunidad de Madrid,
establecen que el Plan General de Contabilidad Pública que se apruebe debe estar debida-
mente coordinado, o debe utilizar los mismos criterios que el PGCP aplicable al sector pú-
blico estatal.
En conclusión, puede afirmarse que del espíritu de estas normas se deduce un talante nor-
malizador, siempre de acuerdo con el sistema extendido en el área continental, puesto que en
la mayoría de ellas, se propone la aplicación de un Plan General de Contabilidad, y, a su vez,
se obliga a que el Plan que se diseñe tome como modelo el preexistente PGCP aplicable a la
Administración del Estado.
No obstante, a pesar de la voluntad normalizadora que inspiró el desarrollo de estas normas,

la realidad es que en la mayoría de las Comunidades Autónomas esta idea no ha llegado a des-
arrollarse en su totalidad, debido a causas históricas fundamentalmente, ya que, en un princi-
pio, las Comunidades Autónomas debieron dedicar todos sus esfuerzos al diseño y consolida-
ción de su propia estructura organizativa. Una vez superado el proceso autonómico ha
empezado a ponerse de manifiesto la necesidad de una normalización contable que abarque to-
das las Comunidades Autónomas tal y como se pensó en sus orígenes.
Prueba de esta nueva inquietud en torno a la normalización de la contabilidad de las Co-

munidades Autónomas, es el acuerdo del Consejo de Política Fiscal y Financiera, órgano de
coordinación de los responsables de las finanzas de la Administración Estatal y de las Admi-
nistraciones Autonómicas, de finales del año 1991, en virtud del cual las Administraciones en
él representadas debían suministrar periódicamente información económica, financiera y pre-
supuestaria.
A su vez, para que esta comunicación de información fuera útil y pudiera cumplir con su
finalidad, fue necesario acordar una serie de principios y criterios contables que asegurasen
que la información iba a ser homogénea en contenido y estructura y, por tanto, susceptible de
comparación y agregación. Para ello se constituyó un Grupo de Trabajo presidido por la en-
tonces Interventora General de la Administración del Estado, e integrado por los Interventores
Generales de las 17 Comunidades Autónomas.
En una primera etapa el Grupo de Trabajo adoptó unos criterios con carácter provisional,
que servirían para suministrar de forma urgente información relativa a los ejercicios 1990 y
1991. En una segunda etapa, se trató de dotar de un carácter definitivo a los criterios inicial-
mente adoptados, para ello se mantuvieron diversas reuniones fruto de las cuales fue un docu-
mento denominado “Normalización contable de la información a suministrar por la Adminis-
tración del Estado y las Administraciones Autonómicas”, objeto de análisis más profundo en
el siguiente capítulo.
— 68 —
3.4. LA ADMINISTRACIÓN LOCAL
La Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las bases de régimen local, abrió la posibilidad
de adecuar el régimen contable de las entidades locales a los preceptos de la Ley General Pre-
supuestaria, declarando que el Plan de Cuentas para la Administración Local sería establecido
por la Administración del Estado. Hasta este momento las Entidades Locales habían permane-
cido al margen del movimiento de modernización y normalización contable pública.
A pesar de todo, la declaración de la Ley 7/1985 no llegó a tener desarrollo práctico, y así
se confirma en la exposición de motivos de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de
las Haciendas Locales, cuando dice que “en cuanto al régimen presupuestario y contable de
las Entidades Locales tiende a acercar el mismo, al máximo posible, a los preceptos de la Ley
General Presupuestaria, de los que, salvo en contados casos, las Haciendas Locales estaban
al margen”.
El desarrollo de la normativa contable es atribuido por el apartado primero del artículo

184 de la mencionada Ley 39/1988 al Ministerio de Economía y Hacienda, al que corres-
ponderá, a propuesta de la IGAE:
“a) Aprobar las normas contables de carácter general a las que tendrá que ajustarse
la organización de la contabilidad de los Entes Locales y sus Organismos autónomos
b) Aprobar el Plan General de Cuentas para las Entidades locales, conforme al Plan
General de Contabilidad Pública.…”
Por su parte, el apartado segundo del mismo artículo dice que “Las Entidades Locales cuyo
ámbito territorial tenga una población inferior a 5.000 habitantes serán objeto, a los efectos
indicados en el apartado anterior, de un tratamiento especial simplificado.”
Para cumplir con el precepto indicado se elaboraron dos Instrucciones de contabilidad:
– Instrucción de contabilidad para la Administración Local, aprobada por Orden del Minis-
terio de Economía y Hacienda, de 17 de julio de 1990.
– Instrucción de contabilidad del tratamiento especial simplificado para Entidades locales de

ámbito territorial con población inferior a 5.000 habitantes, también aprobada por Orden del
Ministerio de Economía y Hacienda, de 17 de julio de 1990.
Ambas Instrucciones responden básicamente a la misma estructura, organizándose en Tí-

tulos divididos en Capítulos que, a su vez, contienen Reglas:
– Título I, se describe el sistema de contabilidad de la Administración Local, en la primera,

y su tratamiento contable simplificado, en la segunda.
– Título II, se describen los documentos contables y los libros de contabilidad, en ambas.
— 69 —
– Título III, se describen, en ambas, las operaciones contables.
– Título IV y V, de la primera Instrucción a que se ha hecho referencia, regulan las operacio-

nes en otras estructuras contables del sistema y la contabilidad de las operaciones comer-
ciales, respectivamente.
– Título VI de la primera Instrucción, y IV de la segunda Instrucción, regulan los Estados a

rendir y la información a suministrar.
Por último, destacar que ambas Instrucciones incluyen en un primer Anexo un Plan Gene-
ral de Contabilidad Pública adaptado, para la Administración Local, en el primer caso, y para
Entidades locales de ámbito territorial con población inferior a 5.000 habitantes, en el segun-
do caso.
La aplicación de la nueva normativa contable exigía la reforma de los procedimientos uti-

lizados por las Entidades locales, mediante el uso de la tecnología actual, tal y como ocurrie-
ra en el caso de la Administración del Estado. Para las Entidades locales las IGAE se limitó a
diseñar unas normas funcionales que sirvieran de base para el desarrollo de aplicaciones in-
formáticas, normas que se conocen como Sistema de Información Contable para la Adminis-
tración Local, pero que en realidad no llegan a ser un sistema contable completo.
La nueva normativa debía aplicarse con carácter obligatorio a partir de 1 de enero de 1992,
pero dada la diversidad de situaciones que se planteaban entre las Entidades locales, se apro-
baron normas transitorias rebajando al mínimo las disposiciones contables de carácter obliga-
torio durante los ejercicios 1992 y 1993: Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 28
de diciembre de 1992 y Disposición Transitoria Novena de la Ley de Presupuestos Generales
del Estado para 1993.
— 70 —
CAPÍTULO 3
LA NORMALIZACIÓN CONTABLE PÚBLICA (II)

1. EL PROCESO DE REFORMA DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA A PARTIR DE
1989
En el capítulo anterior se ha explicado la evolución de la contabilidad pública a partir de la

Ley General Presupuestaria de 1977, evolución marcada fundamentalmente por un proceso
modernización de los procedimientos contables no sólo a nivel técnico, sino también a nivel hu-
mano. El esfuerzo realizado durante la década de los ochenta fue muy intenso, tanto en recur-
sos económicos, al tener que realizar importantes inversiones en equipos informáticos, como
en recursos humanos, al tener que formar al personal al servicio de la contabilidad pública de
acuerdo con las nuevas tendencias. Con todo ello se consiguió dar un paso muy importante que
permite hablar de una auténtica reforma de la contabilidad pública.
En el año 1989, una vez superada y asumida esta reforma comenzó a plantearse una nueva
reforma de la contabilidad pública, pero con un talante muy diferente. Las inquietudes iban di-
rigidas a satisfacer la demanda de un cambio conceptual. En el presente capítulo abordaremos
la descripción y el análisis de esta nueva reforma de la contabilidad pública, desde sus oríge-
nes hasta la situación actual en la que se plantean nuevos proyectos.
1.1. EL DOCUMENTO “PRINCIPIOS CONTABLES PÚBLICOS”
Las tendencias más actuales de la contabilidad pasan por la elaboración de un marco con-
ceptual constituido por un conjunto de principios que inspiren las normas y las prácticas con-
tables. La identificación de estos principios y su definición para los sujetos de la contabilidad
pública fue el primer paso del nuevo proceso de reforma de la contabilidad de nuestras Admi-
nistraciones Públicas. Se definieron un total de doce principios, que actualmente se conocen con
el nombre de “principios contables públicos”, y que quedaron recogidos en un documento que
lleva el mismo nombre, editado por la Intervención General de la Administración del Estado
(IGAE) en el año 1990.
La publicación del documento relativo a los principios contables públicos se inserta en una
corriente normalizadora de ámbito mundial puesta de manifiesto tanto a través de Organiza-
ciones Económicas Internacionales (ONU, CEE) como a través de Asociaciones e Institucio-
nes Universitarias y Profesionales (IASC, FASB, AAA) y recogida en nuestro país por la Aso-
ciación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) en su documento
“Principios y Normas de Contabilidad en España” del que en gran medida es tributario el do-
cumento “Principios contables públicos”.
El documento “Principios contables públicos” se elaboró en el seno de la IGAE por una Po-
nencia constituida dentro de un Grupo de trabajo creado para la elaboración de un Reglamento
General de Contabilidad Pública. El conjunto de principios sería parte integrante de este Re-
glamento, pero una vez diseñado y definido, y plasmado todo el trabajo en un documento, re-
— 73 —
sultó obvio que éste contaba con entidad propia, por lo que Ponencia decidió que el documento
transcendiera del marco de lo reglamentario. El motivo se encontraba en que como desarrollo
de una ley estatal, el Reglamento General de Contabilidad, como tal texto normativo, sólo vin-
cularía directamente a la Administración del Estado, siendo sólo aplicable subsidiariamente al
resto de las Administraciones Públicas; por tanto, la mera enunciación de los principios conta-
bles públicos en el Reglamento privaría al resto de las Administraciones Públicas de un buen
instrumento de análisis a la hora de elaborar y aplicar su propia normativa contable.
La Ponencia estaba presidida por el Interventor General de la Administración del Estado,

y formada por dos Subdirectores Generales de dicho Centro Directivo, un representante de la
Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), un represen-
tante del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) y tres profesores de reco-
nocido prestigio en la materia.
La citada Ponencia enunció los doce principios contables públicos utilizando un proceso
deductivo. Este procedimiento es el mismo que el utilizado para la elaboración de normas y
principios de contabilidad por las distintas asociaciones de profesionales (como IASC, de ca-
rácter internacional, o AECA, de carácter nacional) y organismos públicos (como el Grupo de
Trabajo encargado de esta materia en el seno de las Naciones Unidas), por lo que la Ponencia
pudo utilizar trabajos ya realizados y la experiencia acumulada para la consecución de sus ob-
jetivos.
Previamente el enunciado de principios, como parte del proceso deductivo al que anterior-
mente se ha hecho referencia, se analizaron los aspectos que a continuación se relacionan, dan-
do lugar cada uno de ellos a una parte del documento de principios contables públicos:
– Entorno jurídico–económico de la contabilidad pública. En este punto se definieron las

características jurídicas y económicas de los sujetos de la contabilidad pública. Es decir, se
identificó el régimen jurídico aplicable a los sujetos contables públicos, y se delimitaron los
perfiles de la actividad y de la forma de financiación de los mismos.
– Destinatarios de la información contable. Se identificaron los posibles usuarios de la in-

formación relativa a los sujetos de la contabilidad pública, es éste un aspecto fundamental
ya que la información económico–financiera pública tiene que satisfacer las necesidades de
dichos destinatarios y, en función de estas necesidades, deberá elaborarse de acuerdo con
unos u otros principios.
– Fines de la contabilidad pública, tratando de identificar los mismos teniendo en cuenta las
necesidades de los destinatarios de la información que emane de a contabilidad pública, la
finalidad de control legalmente atribuida a la contabilidad pública y, adicionalmente, la uti-
lidad que, con carácter general, puede tener la información contable pública, considerando
que actualmente, a raíz de la anterior reforma, este ámbito de la contabilidad se considera
como un sistema de elaboración y comunicación de información.
– Características de la información contable pública, se analizaron cuáles deben ser las

características que debe reunir la información contable pública, teniendo en cuenta los fines
— 74 —
que debe cumplir, las posibilidades técnicas que actualmente existe para su mejor desarro-
llo, así como las obligaciones que legalmente le vienen impuestas.
– Requisitos de la información contable, se identificaron un conjunto de requisitos que debe

reunir toda información contable, en general, y la información contable pública en concre-
to, con el fin de garantizar su eficacia en el proceso de adopción de decisiones por parte de
los destinatarios.
El documento termina con el enunciado de los principios contables públicos que constitu-
ye la sexta parte del mismo y que se conciben como aquellos cuya aplicación conducirá a que
la información de los sujetos contables públicos refleje la imagen fiel de su patrimonio, su si-
tuación financiera, la ejecución de su Presupuesto y sus resultados.
A continuación se presenta un cuadro resumen de las distintas partes y de las conclusiones

a las que se llegaron a cada una de ellas:
I. Entorno jurídico-económico de la con- Notas características de los entes que pertenecen al

tabilidad pública mismo:
a) Servicio público. Su función principal es la

producción de servicios para la colectividad,
sin ánimo de lucro
b) Redistribución. Además, y en su caso, efectúan
operaciones de redistribución de la renta y la
riqueza nacional
c) Financiación. Los recursos principales proce-
den de pagos obligatorios exigidos sin contra-
prestación.
d) Régimen presupuestario. Están sometidos a ré-
gimen presupuestario
e) Régimen de contabilidad pública. Están obli-
gados a rendir cuentas de su actividad
f) Régimen de control. Están sujetos a los controles
financieros y de legalidad.
II. Destinatarios de la información contable – Órganos de representación política

– Órganos de gestión
– Órganos de dirección y gestión de las Sociedades
y empresas públicas
– Órganos de control externo
– Entidades privadas, asociaciones y ciudadanos in-
teresados en la “res pública”
— 75 —
III. Fines de la contabilidad pública A) Fines de gestión:
1º) Suministrar información para la toma de deci-
siones
2º) Mostrar la gestión desde el punto de vista presu-
puestario
3º) Suministrar los datos relativos a la gestión efec-
tuada en su aspecto financiero
4º) Mostrar los aspectos económicos de la gestión
5º) Determinar el coste y rendimiento de los servi-
cios públicos
6º) Mostrar la situación patrimonial
B) Fines de control:
1º) Permitir la rendición de cuentas
2º) Posibilitar el ejercicio de los controles de legali-
dad y financiero
3º) Posibilitar el control de economía
4º) Posibilitar el control de eficiencia
5º) Posibilitar el control de eficacia
C) Fines de análisis y divulgación:

1º) Suministrar información para la elaboración de
las cuentas económicas del sector público y las
nacionales de España
2º) Suministrar información para posibilitar el aná-
lisis de los efectos económicos y financieros de
la actividad de los entes públicos
3º) Suministrar información útil para otros destina-
tarios
IV. Características de la información con- Se determina el objetivo de la información contable.

table Cuál debe ser el soporte de la información. Su forma
de presentación. El marco legal que debe obedecer.
Y los términos en que debe quedar expresada.
V. Requisitos de la información contable 1. Identificabilidad

2. Oportunidad
3. Claridad
4. Relevancia
5. Razonabilidad
6. Economicidad
7. Imparcialidad
8. Objetividad
9. Verificabilidad
— 76 —
VI. Principios contables públicos 1. Principio de entidad
2. Principio de gestión continuada
3. Principio de uniformidad
4. Principio de importancia relativa
5. Principio de registro
6. Principio de prudencia
7. Principio de devengo
8. Principio de imputación de la transacción
9. Principio de precio de adquisición
10. Principio de correlación de ingresos y gastos
11. Principio de no compensación
12. Principio de desafectación
Entorno jurídico-económico de la contabilidad pública
La novedad de todo este proceso de análisis que culmina con la enunciación de los doce
principios contables públicos estriba en que se ha realizado especialmente para las Adminis-
traciones Públicas españolas, para lo cual fue necesario su identificación desde el punto de vis-
ta contable, así como la definición de los sujetos que desde la misma perspectiva las conforman.
Este fue el tema debatido en el punto relativo al entorno jurídico–económico de la contabilidad
pública, en el que se identificaron los sujetos a que los principios contables públicos deberían
ir dirigidos a través del análisis de sus características económicas y jurídicas.
Desde el punto de vista jurídico, el primer punto de referencia es que la contabilidad pública
se desarrolla en el ámbito del sector público, que, teniendo en cuenta la organización territo-
rial de nuestro país, se puede dividir en:
– Sector público estatal

– Sector público autonómico
– Sector público local
Estas tres esferas permiten identificar la normativa aplicable en la materia. Al Estado le es

de aplicación la Ley General Presupuestaria, a las Comunidades Autónomas sus propias Leyes
de régimen económico-financiero y a las Corporaciones Locales la Ley Reguladora de las Ha-
ciendas Locales. Analizada esta normativa se observa un denominador común, las entidades
integrantes de cada una de las esferas territoriales a que se ha hecho referencia, y, por tanto, las
entidades integrantes de la totalidad del sector público español tienen la obligación de rendir
cuentas de su actividad al Tribunal de Cuentas. Es ésta una de las causas que condiciona la ra-
zón de ser de la contabilidad pública con unas características y unos principios particulares.
No obstante, en este momento hay que llamar la atención sobre una cuestión, mientras que
hasta la anterior reforma de la contabilidad pública la rendición de cuentas junto con el control
— 77 —
de legalidad eran las únicas razones que motivaban la existencia de la contabilidad pública, en
la actualidad éstas se consideran dos características más, entre otras, que confieren un carác-
ter especial a la misma.
En los tres ámbitos territoriales a los que se ha hecho referencia las organizaciones públi-
cas presentan básicamente la misma estructura:
– Administración General (Ministerios en el caso del Estado, Consejerías en el caso de las Co-
munidades Autónomas y la propia Entidad Local en el caso de las Corporaciones Locales).
Esta Administración, normalmente, presenta varios órganos de carácter central. Puede que
alguno de estos órganos de carácter central tenga una estructura descentralizada en unida-
des periféricas.
– Organismos autónomos. Pueden ser administrativos y no administrativos. Estos últimos, de

acuerdo con la naturaleza económica de la actividad que realicen, se califican de comer-
ciales, industriales o financieros.
– Entidades públicas con estatuto jurídico especial. También pueden ser administrativas y no
administrativas.
– Sociedades o empresas públicas con forma jurídica de sociedad mercantil. Son sociedades
mercantiles en cuyo capital es mayoritaria la participación, directa o indirecta, de la Admi-
nistración General, de sus Organismos autónomos o de las demás entidades públicas, ya
estén sujetas a derecho público o privado.
– Entidades públicas sometidas a derecho privado. Son entidades de derecho público, sin for-
ma mercantil, que por Ley se encuentran sujetas al ordenamiento jurídico privado.
– Seguridad Social. Se incluyen las entidades gestoras y servicios comunes y las entidades co-
laboradoras.
*De toda esta tipología de entes se pueden distinguir, a efectos de contabilidad pública, dos
granes grupos cada uno de los cuales por separado presenta características diferentes:
– El que se ha denominado Administraciones Públicas (concepto que no coincide con el uti-

lizado en contabilidad nacional ni con el utilizado por nuestro vigente ordenamiento jurí-
dico), de forma que el conjunto de sujetos que las conforman constituyen el campo de ac-
tuación de la contabilidad pública.
– El denominado empresas públicas, que se incluyen en el ámbito de aplicación de la conta-

bilidad empresarial.
Las características jurídicas y económicas de uno y otro grupo fueron estudiadas como par-
te del proceso deductivo de elaboración de los principios contables públicos (este estudio ha
sido ampliado posteriormente con ocasión de la elaboración del documento n.º 7 de principios
contables públicos que, como desarrollo de los mismos, trata la “Información económica-finan-
(*) Nota N.º 1
— 78 —
ciera pública”, habiéndose incluido el resultado de todo ello como parte de la Introducción del
nuevo Plan General de Contabilidad Pública). Las conclusiones de todo el análisis se exponen
a continuación.
El conjunto de características que identifican a las Administraciones Públicas constituye lo

que se ha denominado entorno jurídico–económico de la contabilidad pública, y se pueden re-
sumir de la siguiente manera:
– La actividad consiste, bien en la producción de servicios destinados a satisfacer las ne-

cesidades de la colectividad, dirigidos por tanto, a la pluralidad de la misma, bien en la
realización de operaciones de redistribución de la renta y la riqueza nacional. Conse-
cuencia de la propia actividad es la forma de financiación constituida por fondos públi-
cos procedentes de pagos obligatorios, directos o indirectos, sin contraprestación pro-
porcionada o medible.
No obstante, en ocasiones la actividad puede consistir en la producción de bienes y servi-

cios destinados a satisfacer necesidades individuales mediante un precio. En estos casos la fi-
nanciación de la actividad puede proceder, en todo o en parte, de la venta de la producción.
– Cualquiera que sea la actividad que se desarrolle, con la misma no se persigue lucro alguno.
– Los medios de que se dispone para llevar a cabo la actividad son de titularidad públi-
ca de los medios económicos determina las notas que caracterizan el régimen jurídico
aplicable, constituido por un conjunto de normas que conforman el Derecho Adminis-
trativo, que regula, entre otros aspectos, la actividad económico–financiera, sometida
a un Presupuesto limitativo y vinculante y a controles de legalidad, financiero y de efi-
cacia.
Este conjunto de características son las que han condicionado la definición de los princi-
pios contables públicos, concibiéndose, en una idea normalizadora, como un conjunto de prin-
cipios aplicables por cualquier ente que las cumpla. Este fue el objetivo planteado con la cons-
titución de la Ponencia que redactó los principios, que los mismos fueran aplicables por todas
las Administraciones Públicas, y, en nuestra opinión, este objetivo se ha cumplido, cuestión di-
ferente es la forma que cada una de las Administraciones Públicas los va a poner en práctica,
de acuerdo con las disposiciones legales aplicables a las mismas, tema que estudiaremos en
próximos epígrafes.
Los principios contables públicos
Los principios contables públicos se pueden definir como “macro–reglas” o directrices de

acuerdo con las cuales se ha de elaborar la información por las entidades sujetas a contabili-
dad pública. El resultado de aplicar sistemática y regularmente los principios contables públi-
cos es que la información que se obtiene refleja la “imagen fiel” de la realidad a que se refie-
re. El conjunto de principios enunciados para los sujetos contables públicos españoles son los
siguientes:
— 79 —
– Entidad – Devengo
– Gestión continuada – Imputación de la transacción
– Uniformidad – Precio de adquisición
– Importancia relativa – Correlación de ingresos y gastos
– Registro – No compensación
– Prudencia – Desafectación
Puede comprobarse que en su mayoría coinciden con los principios generalmente acepta-
dos que son de aplicación a cualquier sujeto contable (no sólo público sino también privado),
las diferencias que esta lista de principios presenta respecto a la que contiene el Plan aplicable
a la empresa española aprobado mediante el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, ra-
dica básicamente en que los primeros van dirigidos a unos sujetos una de cuyas características
fundamentales es la sujeción a un estricto régimen presupuestario al que debe someter su acti-
vidad económica y financiera. Esta afirmación puede comprobarse fácilmente en el siguiente
cuadro comparativo:
PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD PLAN GENERAL PRINCIPIOS

CONTABILIDAD’90 CONTABLES PÚBLICOS
Entidad contable X
Empresa en funcionamiento o Gestión conti- X X
nuada
Uniformidad X X
Importancia relativa X X
Registro X X
Prudencia X X
Devengo X X
Imputación de la transacción X
Precio de adquisición X X
Correlación de ingresos y gastos X X
No compensación X X
Desafectación X
La sujeción a un régimen presupuestario de los sujetos contables públicos planteó en la po-

nencia encargada de enunciar los principios la posibilidad de elaborar dos listas de ellos, una
de carácter estrictamente contable y otra de carácter presupuestario. Elaborar dos listas pre-
sentaba algunos inconvenientes y, sobre todo, fomentaba la idea, aún no del todo superada con
la anterior reforma de la contabilidad pública, de que la ejecución presupuestaria es ajena a los
registros contables de partida doble. Se decidió por ello la presentación de una sola lista de
principios cuya redacción aparecería matizada allí donde fuera necesario por la incidencia que
las normas de ejecución presupuestaria pudieran tener.
— 80 —
No obstante, y, además de las necesarias matizaciones en la definición de los principios, se
incluyeron dos de carácter marcadamente presupuestario:
– Imputación de la transacción
– Desafectación
El resto de principios son los que pueden aparecer en cualquier relación de principios ge-
neralmente aceptados, algunos sin que sea necesaria explicación o comentario alguno dada la
evidencia. No obstante, otros fueron objeto de una mayor discusión o simplemente requieren
alguna referencia. Tal es el caso del principio de importancia relativa, del de prudencia, del de
devengo y del principio de correlación de ingresos y gastos. Todos ellos serán objeto de pro-
fundo análisis en capítulos posteriores de este manual.
En este momento conviene anticipar que el documento de principios contables es el pri-

mero de un conjunto de ocho documentos que conforman lo que actualmente se conoce como
“marco conceptual” de la contabilidad de nuestras Administraciones Públicas. En cada uno de
los documentos se contienen normas y criterios de contabilidad de las rúbricas más importan-
tes de la misma.
En este sentido, hay destacar que existen dos principios que marcan de forma absoluta el
modelo de marco conceptual adoptado para la contabilidad de nuestras Administraciones Pú-
blicas. Se trata de los principios de devengo y de precio de adquisición. Estos dos principios
son objeto de análisis a continuación, este análisis se hace desde la perspectiva de las diferen-
tes alternativas que existen respecto a los criterio de imputación de ingresos y gastos en el re-
sultado de un ejercicio y respecto a los diferentes criterios que existen respecto a la valoración
de las distintas rúbricas y elementos contables, determinando cuáles han sido elegidos en uno
y otro caso.
Principio de devengo
En relación con el principio de devengos es obligada una llamada a la Introducción del do-
cumento nº 3 de principios contables públicos, relativo a “Obligaciones y gastos”, en la que se
estudia con gran profundidad. A modo de resumen de la citada introducción se puede decir que
con el principio de devengo se trata de dar respuesta a la pregunta sobre el cuándo se han de
reconocer los gastos y los ingresos, es decir, dar criterios sobre la imputación temporal de los
gastos y los ingresos. La cuestión relativa a la imputación temporal de los ingresos y gastos y,
en general, de las transacciones a registrar es, sin duda alguna una de las más cruciales y pro-
blemáticas de la contabilidad, de la que no queda excluida la pública, en cuyo campo, en los úl-
timos años la cuestión indicada ha sido, y está siendo, objeto de un interesante debate.
Tradicionalmente en la contabilidad pública se ha venido aplicando el criterio de caja. Como

es bien conocido, de acuerdo con este criterio las transacciones y los hechos se reconocen sólo
cuando se recibe o se paga dinero, es decir, sólo cuando producen entradas o salidas de caja.
Ahora bien, desde hace bastantes años, este principio ha sido cuestionado, aconsejándose que
en la contabilidad pública se aplique el criterio del devengo al igual que ocurre en el ámbito de
la contabilidad empresarial. Tal fue la recomendación de las Naciones Unidas en su Manual de
— 81 —
Contabilidad de los Gobiernos hace ya más de 20 años. Más recientemente se ha pronunciado
en el mismo sentido el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contables
(IFAC) en su Estudio n.º 1 relativo a la información financiera de los gobiernos nacionales,
afirmando que el criterio de caja proporciona una información incompleta sobre la situación
financiera de los gobiernos, no informando sobre el valor de los inventarios de activos no mo-
netarios, pasivos, etc., reflejando una visión más estrecha que la que se obtendría aplicando
criterios de devengo.
Resulta pues bastante evidente que en la actualidad no se cuestiona la necesidad de aplicar

el criterio de devengo, si realmente se quiere que la contabilidad pública satisfaga los fines que
se le demanda; difícilmente puede admitirse que si se ha de calcular la eficiencia de los servi-
cios públicos, ello pueda realizarse sin aplicar el criterio de devengo. Así, el principio de de-
vengo quedó enunciado en un primer momento de la siguiente manera:
“La imputación temporal de gastos e ingresos debe hacerse en función de la corriente

real de bienes y servicios que los mismos representan, y no en el momento en que se pro-
duzca la corriente monetaria o financiera derivada de aquéllos. Por tanto, se entenderá
que los ingresos y gastos se han realizado cuando surjan los derechos u obligaciones que
los mismos originen.
No obstante, la imputación de los derechos y obligaciones al correspondiente presu-

puesto requerirá que previamente se dicten los actos administrativos de reconocimiento del
derecho o de la obligación derivados del hecho económico.”
En el primer párrafo queda enunciado tal como está definido en el Plan empresarial como
contraposición a la aplicación de criterios de caja, ampliándose la definición para aclarar cómo
se debe actuar cuando no se puede identificar la corriente real de bienes y servicios o, simple-
mente, cuando ésta no exista (por ejemplo, en el caso de las subvenciones). En el segundo se
introduce una matización derivada de l a incidencia que en las Administraciones Públicas tie-
ne la normativa aplicable en el reconocimiento de derechos y obligaciones, fundamentales la
normativa presupuestaria, uno de los rasgos que, como ya se ha expuesto, constituye un con-
dicionante en la redacción de los principios contables públicos.
Sólo cabe señalar, para finalizar con este punto que este principio fue objeto de revisión y
matización desde su redacción original, quedando enunciado en el nuevo Plan General de Con-
tabilidad Pública de la siguiente manera:
“La imputación temporal de gastos e ingresos debe hacerse en función de la corriente

real de bienes y servicios que los mismos representan, y no en el momento en que se pro-
duzca la corriente monetaria o financiera derivada de aquéllos.
Los gastos e ingresos que surjan de la ejecución del presupuesto se imputarán cuando,
de acuerdo con el procedimiento establecido en cada caso, se dicten los correspondientes
actos administrativos. No obstante, al menos a la fecha de cierre del período, aunque no hayan
sido dictados los mencionados actos administrativos, también deberán reconocerse en la
— 82 —
cuenta del resultado económico–patrimonial los gastos efectivamente realizados por la en-
tidad hasta dicha fecha.
Si no puede identificarse claramente la corriente real de bienes y servicios se entenderá

que los gastos o los ingresos se han producido cuando se reconozcan los incrementos de obli-
gaciones o derechos, o las correcciones valorativas que afecten a elementos patrimoniales.”
En temas posteriores se analizará la aplicación de este principio con mayor profundidad,

no obstante, en este momento se puede adelantar que nos encontramos ante la definición de un
principio de devengo en sus términos más absolutos por lo que a la información obtenida con
el cierre del período se refiere, aunque durante el ejercicio, para poder operar de forma cohe-
rente y sensata, facilitando las prácticas contables, se permita esperar al momento en que pue-
den registrarse las obligaciones y los derechos (criterio jurídico) para su vez registrar los co-
rrespondientes gastos e ingresos (criterio económico). Es decir, durante el ejercicio la aplicación
del principio de devengo se hace con base en la interpretación de un devengo modificado en
función de derechos y obligaciones, para interpretarlo al finalizar cada ejercicio económico en
sus términos más puros.
Principio de precio de adquisición
La elección de este principio básico como medio de valoración de las partidas contables
que forman parte de un Estado, es decisivo a la hora de encuadrar el marco conceptual conta-
ble diseñado para nuestras Administraciones Públicas. Varias son las alternativas que se plan-
tean ante esta cuestión, dependiendo la elección entre una u otras del concepto de capital que
se quiere mantener. Así, Gonzalo Angulo, J.A. 1, destaca los siguientes:
– En el modelo contable tradicional del coste histórico, el capital invertido por los accionis-
tas que se quiere mantener es el aportado por lo mismo en términos nominales, por lo que
se ha de conservar las mismas cantidades monetarias aportadas por los accionistas.
– En el modelo contable del coste histórico ajustado o actualizado por la inflación, el concepto
de capital a mantener es el capital aportado por los accionistas en términos de poder ad-
quisitivo.
– En modelos que utilizan como criterio valorativo el coste corriente o de reposición, el con-
cepto de mantenimiento de capital está relacionado con la conservación de la capacidad de
producción.
– Por último, cabe destacar, que se puede utilizar como criterio de valoración el precio de li-
quidación de la empresa, lo que lleva a pensar en el mantenimiento del capital como equi-
valente a mantener el valor de liquidación de la empresa.
(1) Gonzalo Angulo, J.A.: “El principio del precio de adquisición en el Plan de Contabilidad”, José Antonio Gonzalo
Angulo, Comentarios sobre el nuevo Plan General de Contabilidad, ICAC, Ministerio de Economía y Hacienda, 1993.
— 83 —
Como puede comprobarse tanto el Plan empresarial como el Plan contable público de nues-
tro país se han diseñado sobre la base del concepto de mantenimiento de capital en términos
nominales. Son muchas las razones que aconsejan la adopción del coste histórico, pero pueden
destacarse las siguientes, tal como señala Tua Pereda, J.2 (citado por Gonzalo Angulo, J.A. en
la referencia citada):
– objetividad, puesto que la mayoría de los datos manejados para la valoración surgen de do-
cumentos que recogen transacciones con el exterior;
– facilidad de verificación de datos, por la misma razón dada anteriormente, lo que hace que
los auditores, como grupo implicado en la verificación de la información, sean reacios a
cambiar de modelo contable;
– mayor disponibilidad y facilidad de obtener la información, lo que implica menor coste de

obtención de la misma, razón que probablemente convence a las empresas que tienen que
elaborar los estados financieros.
1.2. LA COMISIÓN DE PRINCIPIOS Y NORMAS CONTABLES PÚBLICAS. DOCU-

MENTOS DE DESRROLLO DE LOS PRINCIPIOS CONTABLES PÚBLICOS
Una vez elaborado el documento “Principios contables públicos” se procedió a su divulga-

ción, siendo conscientes de que su aplicación práctica requería un desarrollo, puesto que por
sí solos enunciados resulta difícil su interpretación conjunta para su utilización en los proce-
dimientos contables. Es por esta razón que se planteó la conveniencia de elaborar una serie de
documentos que trataran la aplicación del conjunto de principios contables a las rúbricas más
significativas de la contabilidad.
De acuerdo con ello se creó, mediante Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda, de

28 de diciembre de 1990, la Comisión de Principios y Normas Contables Públicas (CPNCP) con
el cometido de formular normas contables que, como desarrollo de los principios contables pú-
blicos, determinaran el tratamiento contable de aspectos concretos de la contabilidad pública. Las
normas contables que formulara la Comisión tendrían el carácter de meras recomendaciones para
el conjunto de las Administraciones Públicas (según el concepto perfilado tal y como se ha ex-
puesto en el apartado anterior), inspirando el ordenamiento jurídico contable de las mismas.
La CPNCP celebró su reunión constitutiva el 23 de abril de 1991, presidida por la entonces

Interventora General de la Administración del Estado y formada por los siguientes vocales:
– Representantes de la distintas Administraciones Públicas:

– Estatal, a través de los Subdirectores del área de contabilidad de la IGAE, de Interven-
tor General y Subdirector General de Contabilidad de la Seguridad Social y del Subdi-
rector General de Contabilidad del Ministerio de Defensa
(2) Tua Perda, J.: “Significado y funcionamiento conceptual de los principios contables”, Revista técnica del ICJCE,
Número 9, 1984.
— 84 —
– Autonómica, a través de los Interventores Generales de dos Comunidades Autónomas
– Local, a través de dos Interventores de la Administración Local
– Representantes de los órganos de control externo:

– Públicos, a través del Tribunal de Cuentas Estatal
– Privados, a través de las Corporaciones representativas de auditores
– Representantes de órganos de regulación contable:

– Oficial, a través del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC)
– Privados, a través de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Em-
presas (AECA) y a través de la Asociación de Contabilidad para Directivos (ACODI)
– Representantes del mundo académico:

– Mediante tres profesores de reconocido prestigio en la materia
– Mediante un representante de la Asociación Española de Profesores Universitarios de
Contabilidad (ASEPUC)
Cuenta la Comisión con una Secretaría Ponente constituida por el Subdirector General de
Dirección y Planificación de la Contabilidad de la IGAE y dos funcionarios más de la misma
Subdirección.
Además, el Presidente de la Comisión podrá incorporar a la misma, bien de forma perma-

nente o temporal, aquéllas otras personas que por su especial preparación técnica considere
adecuadas en función de los temas concretos objeto de estudio.
Desde su constitución la Comisión ha estado integrada por una media de veinticuatro miem-
bros lo que hacía muy difícil su funcionamiento en Pleno, por lo que se decidió crear Grupos
de Trabajo en el seno de la misma para abordar el estudio de temas concretos. Estos Grupos de
Trabajo quedaron constituidos por miembros de la Comisión que elegían los temas propuestos
por la Secretaría–Ponente de la misma, en función de sus preferencias o experiencias. En al-
gunas ocasiones se nombró a personas con especial preparación técnica en una materia concreta
como colaboradores eventuales en calidad de miembros no permanentes de la Comisión.
Se han constituido hasta la fecha un total de siete Grupos de Trabajo que han estudiado
otros tantos temas dando lugar a los siguientes documentos:
– Documento n.º 2 “Derechos a cobrar e ingresos”

– Documento n.º 3 “Obligaciones y gastos”
– Documento n.º 4 “Transferencias y subvenciones”
– Documento n.º 5 “Endeudamiento público”
– Documento n.º 6 “Inmovilizado no financiero”
– Documento n.º 7 “Información económico–financiera pública”
– Documento n.º 8 “Gastos con financiación afectada”
Cada Grupo ha quedado constituido por los miembros de la Comisión que han deseado par-
ticipar en la elaboración de un documento relacionado con determinado tema y algunos funcio-
— 85 —
narios de la Subdirección General de Dirección y Planificación de la Contabilidad. Estos últi-
mos estaban encargados, ante de convocar la reunión constitutiva de un Grupo de Trabajo, de
recopilar y estudiar todos los antecedentes, tanto legales como normalizadores, españoles, de
países extranjeros y de organizaciones internacionales, relacionados con el tema a tratar.
Con base en los antecedentes el Grupo identificaba los principales aspectos a analizar. Una
vez identificados estudiaba las diferentes alternativas de tratamiento contable de cada uno de
estos aspectos y elegía la que consideraba más adecuada teniendo en cuenta la interpretación
conjunta de los doce principios contables públicos del primer documento (y en especial de-
vengo y precio de adquisición). En este punto de desarrollo, se determinaba el contenido y es-
tructura del documento, procediéndose con posterioridad a la elaboración y aprobación por
parte del Grupo de trabajo del correspondiente “borrador” de documento.
Una vez elaborados los documentos se enviaban a todos los miembros de la Comisión fi-
jándose una fecha para convocar el Pleno de la misma para, en su caso, proceder a la aproba-
ción provisional de los documentos. La aprobación en principio tenía este carácter de provi-
sionalidad porque a la vez que se aprobaba un documento se acordaba su distribución selectiva
por un período de tiempo durante el cual se podían hacer cuantas sugerencias se estimaban
oportunas. Es éste el motivo de que los documentos circularan en primer lugar con el califica-
tivo de “borrador”.
De cada documento se hizo un envío aproximado de 800 ejemplares habiéndose recibido

observaciones, algunas de las cuales fueron incorporadas, cambiando la redacción original de
los documentos, después del estudio de todas ellas. Una vez superado lo que se considerara un
período de tiempo prudencial para la recepción de sugerencias se procedió a publicar los do-
cumentos con su redacción definitiva.
Como ya se ha dicho anteriormente, este conjunto de ocho documentos constituyen lo

que ha venido a denominarse nuevo “marco conceptual” de la contabilidad pública, de for-
ma que los pronunciamientos que en los mismos se contienen constituyen una base para
orientar las normas contables aplicables a nuestras Administraciones Públicas. Como ya se
ha dicho con anterioridad, la formulación de unos principios generales que orienten las prác-
ticas contables es una costumbre extendida en numerosos países y organizaciones interna-
cionales de nuestro entorno político–económico, fundamentalmente en las áreas de influen-
cia anglosajona.
1.3. EL ACTUAL MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA EN

ESPAÑA
Como decíamos en el apartado anterior, el actual marco conceptual de la contabilidad pú-

blica está constituido por el conjunto de los ocho documentos de principios contables públicos
aprobados por la CPNCP. En el presente epígrafe se va a abordar un somero análisis descrip-
tivo de cada uno de ellos, teniendo en cuenta que en capítulos posteriores, al tratarse materias
concretas, se incluye un estudio más profundo del correspondiente documento.
— 86 —
Con carácter general, y antes de entrar en concreto en el contenido de cada documento, hay
que señalar que cada uno de ellos contiene una parte relativa a “criterios generales” en la que se
trata de dar respuesta a tres preguntas básicas que se plantean en toda normalización contable:
– Qué es lo que se está estudiando, es decir, concepto

– Cuándo registrar, es decir, criterio de reconocimiento
– Por cuánto, es decir, criterio de cuantificación
Estos tres interrogantes se han contestado en los documentos de desarrollo de los principios
contables públicos para:
– Los derechos a cobrar y los ingresos. En la parte de criterios generales da respuesta a los
tres interrogantes básicos para, por una parte, los derechos a cobrar y por otra parte, los in-
gresos. A continuación en otro apartado estudia a aplicación de los criterios generales a ca-
sos específicos, que pueden resultar controvertidos: tasas, precios públicos, exacciones pa-
rafiscales, impuestos y sus recargos, cotizaciones sociales, multas y sanciones pecuniarias,
recargo de apremio, etc.
– Las obligaciones y los gastos. Presenta la misma estructura que el documento de derechos
a cobrar e ingresos, con una parte de criterios generales en la que se da respuesta a las cues-
tiones del concepto, cuándo registrar y por qué importe las obligaciones y los gastos. Es-
tudia posteriormente la aplicación de estos criterios generales a los pagos a justificar, los
anticipos de caja fija, los gastos y pagos en el extranjero, los contratos de obra, los de su-
ministro y otros, las compras de bienes almacenables y los gastos de personal.
– Las transferencias y subvenciones. En el documento relativo a estas figuras se define cada

una de ellas, distinguiendo entre corrientes y de capital, determinando a continuación, de
acuerdo con su concepto, los criterios generales de reconocimiento (distinguiendo entre el
ente beneficiario y el ente concedente) y medida. A continuación se estudia la aplicación
de estos criterios a las transferencias y subvenciones en las relaciones Estado–Comunida-
des Autónomas, a las recibidas por las Corporaciones Locales, a las derivadas del régimen
de Concierto Económico con el País Vasco y el Convenio Económico con Navarra, a las
procedentes de los Fondos Estructurales Comunitarios y otros casos específicos.
– El endeudamiento público. Se define en primer lugar lo que se considera endeudamien-

to público y a continuación se determinan los criterios generales de reconocimiento y cuan-
tificación de las distintas operaciones que pueden ocurrir en relación con el mismo (crea-
ción, retribuciones o intereses explícitos, retribuciones implícitas, amortización,
adquisición, conversión, prescripción y rehabilitación). A continuación se estudian los cri-
terios generales en su aplicación a determinadas operaciones del endeudamiento público:
deudas asumidas de otros entes, operaciones cuya imputación a Presupuesto debe realizar-
se por su variación neta en el ejercicio (pagarés y letras), operaciones singulares de présta-
mo y operaciones de endeudamiento en moneda extranjera.
– El inmovilizado no financiero. Se ha definido, clasificado y determinado el tratamiento

contable de los distintos elementos integrantes del inmovilizado material, el inmovilizado
— 87 —
inmaterial, las inversiones gestionadas para otros entes públicos y las inversiones militares,
así como sus criterios de valoración y posibles correcciones valorativas. Se ha definido tam-
bién el tratamiento que, con carácter general, deben tener las distintas operaciones que se
realicen en relación con el inmovilizado: operaciones de alta o incrementos, operaciones
de bajo o decrementos, operaciones mixtas, y en especial, operaciones de adjudicación en
pago de deudas, cesiones gratuitas y adscripciones de bienes inmuebles y operaciones de
alteración de la calificación jurídica de los bienes.
– La información económico financiera pública. Se definen algunas magnitudes relevan-

tes en relación con la actividad económico–financiera pública, distinguiendo entre magni-
tudes de carácter económico (resultado económico–patrimonial), magnitudes de carácter
presupuestario (resultado presupuestario del ejercicio, variación neta de pasivos financie-
ros y saldo presupuestario del ejercicio) y magnitudes de carácter financiero (remanente de
tesorería y déficit o superávit de tesorería del ejercicio). Además se incluyen los denomi-
nados “Estados financieros de la entidad contable pública”, en los que se han de recoger las
magnitudes anteriormente enumeradas. Previamente, en la primera parte del documento,
se ha definido lo que se considera “entidad contable pública”, definiéndose el entorno de
la contabilidad pública, en un apartado denominado “Delimitación del ámbito subjetivo de
la contabilidad pública”.
– Los gastos con financiación afectada. Se define esta figura a través de sus características bá-
sicas, justificándose de esta forma la necesidad de su seguimiento. Se analiza la repercusión
que, sobre las magnitudes informativas relevantes de una entidad contable pública, tiene la eje-
cución de los gastos con financiación afectada, para, por último, hacer algunas consideracio-
nes en relación con el tratamiento presupuestario de los gastos con financiación afectada.
Con la elaboración de los documentos anteriormente citados se fue desarrollando un “glosa-

rio de términos”, siempre en una idea normalizadora. En el primer documento se incluyeron doce
términos, el último documento contiene un total de sesenta y dos términos, alguna de cuyas de-
finiciones son especialmente significativas y ponen de manifiesto la filosofía general que subyace
en los documentos y que conforma el actual marco conceptual de la contabilidad pública.
1.4. LOS MECANISMOS DE APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS CONTABLES

PÚBLICOS
El Plan General de Contabilidad Pública
La anterior reforma de la contabilidad pública de nuestro país tuvo su origen en el primer

Plan General de Contabilidad Pública (PGCP) aprobado en el año 1981 (al que hay que añadir
su texto revisado que constituyó la versión del año 1983) y que ha sido objeto de análisis en el
capítulo anterior. La gran aportación de este Plan, al margen de la modernización de la conta-
bilidad pública, consistió en armonizar esta última con la contabilidad empresarial, consagrando
el mismo método contable: la partida doble.
La década de los años 90 comenzó con un proceso de transformación de la contabilidad em-

presarial, consecuencia de la reforma de la legislación mercantil a raíz de nuestra incorporación
— 88 —
a las Comunidades Europeas. Este proceso culminó con un nuevo Plan General de Contabilidad
aplicable al sector empresarial, aprobado a finales de 1990. Este nuevo Plan alteraba el modelo
inicial adoptado por el primer PGCP, si bien la adaptación de este último no habría sido si no un
simple actualización del mismo en el seno de una idea general de normalización. La auténtica
novedad del nuevo PGCP es que recoge el testigo de la actual reforma de la contabilidad públi-
ca consecuencia del nuevo marco conceptual de la misma al que se ha estado haciendo referen-
cia en el apartado anterior.
El nuevo PGCP es fruto de la influencia que han ejercido en el proceso de normalización

contable de nuestro país las dos grandes tendencias que actualmente existen en el panorama
contable, la de los países de la denominada área continental y la de los países de la denomina-
da área anglosajona, esta idea se ve quizá de forma más clara en el siguiente gráfico:
EVOLUCIÓN DE LA NORMALIZACIÓN CONTABLE EN ESPAÑA
Período 1997-1993
Influencia del área
Año 1994
continental, sobre el
concepto “norma contable” Aprobación del Nuevo
(de obligado cumplimiento) Plan General de Conta-
bilidad Pública, norma
contable de obligado
cumplimiento, inspira-
Período 1988-1993
do en el marco concep-
Influencia del área tual elaborado a partir
anglosajona, sobre el de los principios con-
concepto “principio tables públicos
contable”
(meramente orientativo)
El nuevo PGCP se ha aprobado mediante una Orden del Ministerio de Economía y Hacien-
da, de 6 de mayo de 1994, que, en su artículo primero dice que el mismo se aprueba con el ca-
rácter de Plan marco para todas las Administraciones Públicas. Es este un aspecto importante de
este nuevo Plan, ya que como venimos diciendo se ha elaborado de acuerdo con el nuevo mar-
co conceptual de la contabilidad pública, el cual, a su vez, ha sido diseñado por una Comisión
en la que efectivamente se encuentran representados todas las Administraciones Públicas.
En este punto hay que destacar que la propia CPNCP ha sido partícipe de la elaboración del
Plan, ya que aunque no figuraba entre sus objetivos, se propuso por la Secretaría Ponente y se
— 89 —
aprobó por el Pleno que la misma debiera tener conocimiento de los trabajos de desarrollo del
Plan, creándose un Grupo de Trabajo al efecto. Cuando el Plan se encontró elaborado en un pri-
mer Borrador, en el mes de marzo de 1993, se distribuyó entre todos los miembros de la Comisión,
algunas de cuyas observaciones han sido especialmente importantes para su perfeccionamiento.
De acuerdo con la Orden Ministerial que ha aprobado nuevo PGCP, éste será aplicable con
carácter obligatorio a partir de 1 de enero de 1995 a las entidades que conforman el sector pú-
blico estatal (Administración General del Estado, sus Organismos autónomos y otras Entida-
des estatales públicas).
La norma legal que ampara esta obligación es el propio TRLGP que, en su artículo 125, al
definir las competencias de la Intervención General de la Administración del Estado como cen-
tro directivo de la contabilidad pública, dice:
*“a) Someter a la decisión del Ministro de Economía y Hacienda el Plan General de Con-
tabilidad Pública, al que se adaptarán las Corporaciones, Organismos y demás Entidades in-
cluidas en el Sector público, según sus características o peculiaridades”
Posteriormente deberán aplicarlo las entidades del sector público local (Corporaciones Lo-
cales y Organismos de ellas dependientes), sin que exista por el momento fecha inicial de apli-
cación obligatoria. La obligación de aplicar el PGCP por las entidades que integran el sector
público local tiene su origen en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. El artículo 184
de este texto en su apartado b) dice que corresponde al Ministerio de Economía y Hacienda a
propuesta de la Intervención General de la Administración del Estado aprobar el Plan General
de Cuentas para las Entidades locales, conforme al PGCP.
Por su parte, el sector público autonómico será objeto de análisis en el punto siguiente del
presente capítulo, ya que, las Comunidades Autónomas tienen competencias propias para de-
terminar el régimen contable a aplicar, no existiendo, por tanto, precepto legal alguno que obli-
gue a la aplicación del PGCP. No obstante, en la mayoría de las Leyes que regulan su régimen
económico-financiero, existe una referencia expresa a un Plan de Contabilidad Pública debi-
damente coordinado con el Plan estatal.
El PGCP consta de cinco partes:
– Primera parte. Principios contables públicos

– Segunda parte. Cuadro de cuentas
– Tercera parte. Definiciones y relaciones contables
– Cuarta parte. Cuentas anuales
– Quinta parte. Normas de valoración
Además, se ha añadido el Glosario de términos que fue creándose con la elaboración del
marco conceptual, concretamente se han incluido los sesenta y dos términos que contenía el úl-
timo documento de principios contables públicos existente en el momento de ultimar los tra-
bajos de preparación del nuevo PGCP: “Gastos con financiación afectada”.
(*) Nota N.º 2
— 90 —
La primera parte del Plan recoge el conjunto de principios contables públicos enunciados
en el documento del mismo nombre. La redacción en uno y otro no es exactamente la misma,
como ya se ha iniciado con anterioridad, puesto que cuando se ha elaborado el nuevo PGCP ya
se conocían algunas sugerencias derivadas de la divulgación del documento y había dado tiem-
po a una mayor reflexión de la redacción original. En la introducción de los principios se ma-
neja el concepto de “imagen fiel”, introducido en nuestra normativa contable general como
consecuencia de su adaptación a las Directivas comunitarias.
El Cuadro de cuentas, como el anterior PGCP, sigue la clasificación decimal, con los Gru-
pos de cuentas de 1 a 5 reservados para las que tienen carácter patrimonial, los Grupos 6 y 7
para las denominad cuentas de gestión, habiendo desaparecido el Grupo 8 (al igual que en el
Plan empresarial de 1990), que en el anterior PGCP servía para agrupar las diferentes clases
de resultados, y habiéndose mantenido el Grupo 0 (respecto al Plan empresarial), reservado, ex-
clusivamente para las cuentas de control presupuestario.
No cabe especial comentario respecto a la parte relativa a definiciones y relaciones conta-

bles, sólo insistir de nuevo en que la redacción de las mismas se ha inspirado en el marco con-
ceptual previamente aprobado. En relación a la parte que contiene las Cuentas anuales hay que
destacar que incluye las siguientes:
– Balance de situación
– Cuenta del resultado económico–patrimonial, con dos modelos según que la entidad a que
se refiera realice o no operaciones de carácter comercial, industrial o análogo
– Estado de liquidación del presupuesto, que consta de cuatro partes:
– Liquidación del Presupuesto de gastos
– Liquidación del Presupuesto de ingresos
– Resultado de operaciones comerciales, cuando proceda presentar este Estado
– Resultado presupuestario
– Memoria
El diseño de los Estados en su aspecto formal, así como el análisis de su contenido, fue tra-
tado con ocasión de la elaboración del documento n.º 7 de principios contables. “La informa-
ción económico–financiera pública”. Hay que destacar, no obstante, que en el citado docu-
mento no se abordó el estudio de la Memoria, que destaca en el nuevo Plan por su extensión y,
sobre todo, por la forma de organizar la misma, consecuencia precisamente de la amplitud de
su contenido, para orientar en su formación.
La última parte, dedicada a criterios de valoración es un desarrollo de la primera parte, ana-

lizándose la aplicación de los principios, en especial del principio de precio de adquisición para
las rúbricas más importantes que contienen las Cuentas anuales de la cuarta parte.
Se ha hecho en este epígrafe una muy breve referencia al contenido del nuevo PGCP, pero
no puede ni debe ser objeto en este capítulo de un mayor desarrollo, puesto que existe en este
mismo manual otro capítulo dedicado por entero a su estructura y contenido.
— 91 —
Para finalizar este punto hay que destacar que, al integrarse los principios contables pú-
blicos como primera parte del PGCP se convierten en principios de obligado cumplimien-
to para todas aquéllas Administraciones Públicas que deban aplicar el citado Plan de forma
obligatoria: Administración del Estado y Administración Local. Llegando incluso el propio
Plan a considerar como principios generalmente aceptados cuya aplicación conduce a que
la información que se obtenga refleje la imagen fiel de la realidad a que se refiera, los que
el mismo contiene y los emanados de la CPNCP (norma de valoración número 18 de la
quinta parte del Plan).
El documento de normalización contable de la información a suministrar por la Admi-

nistración del Estado y las Administraciones Autonómicas
Como ya se dijo en el apartado anterior, las Comunidades Autónomas tienen competencia

para determinar el régimen contable aplicable a las mismas y a las entidades u organismos de
ellas dependientes. A pesar de ello ha existido siempre un espíritu normalizador ya que en la
redacción de las normas legales reguladoras de sus respectivos regímenes económico-finan-
cieros la mayoría de las veces se ha hecho referencia a un Plan contable público debidamente
coordinado con el Plan estatal.
Además, y prueba de que existe una tendencia general de normalización, hay que señalar
que en el “Acuerdo sobre el sistema de financiación autonómica en el período 1992–1996” del
Consejo de Política Fiscal y Financiera, de fecha 20 de enero de 1992, se ha añadido un Ane-
xo en el que se incluye el acuerdo de creación de un Grupo de Trabajo, presidido por la enton-
ces Interventora General de la Administración del Estado y compuesto por los Interventores
Generales de las diecisiete Comunidades Autónomas, con el mandato de consensuar la estruc-
tura y definiciones de los necesarios estados de información contable que se determinen, así
como la periodicidad con que deben remitirse.
Previamente se había manifestado que el Consejo de Política Fiscal y Financiera, órgano de

coordinación de los responsables de las finanzas de la Administración Estatal y de las Admi-
nistraciones Autonómicas, requiere, para el mejor ejercicio de sus funciones, de la informa-
ción económica, financiera y presupuestaria emanada de las distintas Administraciones en él
representadas por lo que es preciso que éstas remitan, con carácter periódico, determinados es-
tados de información contable.
Para que esta transmisión de información contable sea útil y pueda cumplir su finalidad es
preciso, como requisito “sine qua non”, acordar entre todas las partes un método y unos pro-
cedimientos normalizados de manera que la información que se remita sea homogénea en con-
tenido y estructura y, por tanto, los estados sean susceptibles de comparación.
El Grupo de Trabajo anteriormente citado cubrió una primera etapa que tuvo como objetivo
suministrar, de forma urgente, información relativa a los ejercicios de 1990 y 1991; para ello
acordó, con carácter provisional, unos criterios contables sobre una serie de aspectos de la in-
formación económico–financiera que se consideraron los más críticos por la falta de homoge-
neidad en el tratamiento que se venía aplicando.
— 92 —
En una segunda etapa el Grupo tuvo como objetivo consensuar, de forma definitiva, los prin-
cipios y criterios contables de acuerdo con los que suministrar la información periódica exigida.
Consecuencia de esto fue el documento denominado “Normalización contable de la información
a suministrar por la Administración del Estado y las Administraciones Autonómicas”.
El citado documento consta de una Introducción (en la que recogen las ideas anteriormen-
te expuestas), de un capítulo dedicado a delimitar el ámbito de aplicación, de otro dedicado a
criterios y normas contables propiamente dichos y de una descripción de los modelos de los es-
tados mediante los que se ha de comunicar la información.
El tercer capítulo del documento, dedicado a los criterios contables de acuerdo con los cua-
les se ha de presentar la información, es el más extenso. Para su elaboración el Grupo de Tra-
bajo adoptó el mismo método de trabajo utilizado para analizar y discutir los contenidos de los
documentos elaborados por la CPNCP, y que ya ha sido descrito en apartados anteriores del
presente tema. Es decir, para cada una de las áreas o materias examinadas, se ha dado respuesta
a las tres preguntas básicas de toda normalización contable;
– qué es, es decir, concepto

– cuándo se contabiliza, es decir, criterio de reconocimiento
– y, por cuánto, es decir, criterio de cuantificación o medida.
Respecto a las materias objeto de estudio se encuentran divididas en cuatro bloques:
– Derechos a cobrar
– Obligaciones
– Transferencias y subvenciones
– Endeudamiento
Como no podía ser de otra manera, el conjunto de criterios y normas para las citadas ma-
terias que se recogen en el documento lo son a los solos efectos de la información que se ha de
suministrar al Consejo de Política Fiscal y Financiera y, en ningún caso, obliga a las distintas
Administraciones a modificar su normativa vigente en el supuesto de no estar de acuerdo con
ellos. No obstante, fue opinión generalizada que los criterios contables acordados inspiren, en
un futuro, las modificaciones a introducir en la normativa contable–presupuestaria del Estado
y de las Comunidades Autónomas, consiguiéndose de esta forma un elevado grado de norma-
lización contable respecto a métodos, procedimientos y sistemas de información.
2. NUEVAS TENDENCIAS DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA EN ESPAÑA
2.1. CONTABILIDAD ANALÍTICA
El proceso general de normalización que afecta a la contabilidad, tanto pública como priva-
da, alcanza también a la contabilidad analítica. El problema que se plantea a la hora de homo-
geneizar la contabilidad analítica en el sector público es la enorme disparidad de los entes que lo
componen. Esta disparidad es menos notoria en cuanto a las operaciones que deben reflejarse en
— 93 —
la contabilidad externa. Es en este punto donde radica la gran diferencia entre los niveles de nor-
malización que se han alcanzado en uno y otro ámbito de la contabilidad. Es decir, mientras en
el caso de la contabilidad externa existe una amplia serie de principios y normas, tanto a nivel na-
cional como supranacional, en el caso de contabilidad analítica son escasas las normas de actua-
ción estandarizadas.
*En nuestro país en el ámbito privado se ha creado una Comisión de Contabilidad de Ges-
tión en el seno de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas, ya
que, aunque la experiencia del Plan Español de Contabilidad Analítica de 1973 no fue dema-
siado satisfactoria, la mayoría de los autores insisten en la necesidad de proponer un nuevo mo-
delo de contabilidad de gestión. Las tareas de la citada Comisión van dirigidas a la consecu-
ción de una cierta normalización en la materia.
En el ámbito de la contabilidad analítica pública, el Grupo 9 ha quedado expresamente dero-

gado por la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 6 de mayo de 1994, por la que se
aprueba el nuevo PGCP. Esto no quiere decir que se abandone este ámbito de la contabilidad, por
el contrario, cada vez son mayores las exigencias de mejorar la información en el sector público,
demandándose la introducción de nuevas y perfeccionadas técnicas entre las que la contabilidad
analítica desempeña un papel fundamental, porque ésta, además de constituir un sistema de in-
formación esencial para el gestor y para la aplicación de criterios de eficiencia y economía, es im-
prescindible para analizar la gestión de las distintas unidades de la Administración Pública.
En este sentido, la Intervención General de la Administración del estado ha puesto en mar-

cha un conjunto de experiencias prácticas en el desarrollo de sistemas de contabilidad analíti-
ca, plateándose la implantación sistemática de técnicas de contabilidad analítica en el Estado
y demás Administraciones Públicas, comenzando esta implantación de forma generalizada en
el ámbito de la Administración Institucional. Esta decisión se ha adoptado porque se conside-
ra que los entes que componen este subsector tienen una mayor necesidad de conocer el pro-
ceso de formación de sus costes. Por este motivo surge el proyecto que se conoce con el nom-
bre de CANOA (Contabilidad Analítica Normalizada para Organismos Autónomos).
El proyecto CANOA consiste en a implantación en el ámbito de la Administración Institu-

cional del Estado de sistemas de contabilidad analítica que, en unión de otros sistemas de in-
formación, facilite la gestión de la organizaciones encuadradas en este subsector de las admi-
nistraciones Públicas, poniendo de manifiesto el grado de eficiencia con que es llevada a cabo
esa gestión y suministrando los outputs de información necesarios a los distintos niveles de
responsabilidad para la adopción de las decisiones que estimen oportunas.
El objetivo básico de todo sistema de contabilidad analítica es la obtención de unos agrega-

dos de información que posibiliten un adecuado análisis de la formación de costes y la obten-
ción de ingresos; en el caso del proyecto CANOA, este objetivo se concreta en la obtención del
coste de las actividades realizadas por los entes a los que va dirigido. Como consecuencia del
análisis de los costes de las actividades se alcanzarán los siguientes fines:
– Logro de un efectivo control de gestión
(*) Nota N.º 3
— 94 —
– Clarificación del empleo de los recursos públicos.
– Determinación del coste de la prestación de servicios públicos para establecer las tasas y
precios.
– Ayuda al seguimiento y elaboración del presupuesto.
– Posibilitar la presentación de datos ante órganos supranacionales.
Como características más importantes del modelo estándar del proyecto CANOA, se pue-
den señalar las siguientes:
– Adaptabilidad: ya que es posible su aplicación a prácticamente todas las organizaciones

encuadras en la Administración Institucional, e incluso a otros entes de las Administracio-
nes Públicas.
– Flexibilidad: el modelo estándar se configura con las suficientes posibilidades como para
atender distintas necesidades de información.
– Personalización: el modelo estándar consta de un conjunto de estructuras abiertas, tanto en

lo relativo a la referencia de información: centros de coste / actividades, como a las posi-
bilidades de imputación / clasificación de los datos de costes e ingresos. Además, el pro-
yecto CANOA contempla la posibilidad de desarrollar modelos “a la medida” para aque-
llos Organismos a los que no se pueda adaptar el modelo estándar.
– Obtención de información normalizada y explotación individualizada: el modelo es-

tándar del proyecto plantea la obtención de una información de carácter normalizado común
para todos los Organismos que estén asociados al mismo, esta información debe entender-
se con un carácter mínimo de posibilidades, desarrollándose en cada organización una ex-
plotación individualizada que permita obtener outputs de información adecuados a la ne-
cesidad de cada gestor.
2.2. NUEVOS SISTEMAS DE INFORMACIÓN
La implantación en el año 1986 del Sistema de Información Contable y Presupuestaria (SI-

COP) en la Administración del Estado supuso un avance decisivo en la modernización de la
contabilidad pública, complementado con el desarrollo de un Sistema de Información Conta-
ble para la Administración Institucional (SICAI) y el desarrollo posterior de nuevos subsiste-
mas para el SICOP tales como el de control de remanentes de crédito, pagos a justificar, car-
tera de valores, de endeudamiento y de inmovilizado no financiero.
Como ya se ha dicho en el tema anterior el SICOP se concibió como un sistema de infor-

mación integral e interactivo en el que se recogieran de forma descentralizada todas las opera-
ciones de naturaleza financiera, patrimonial o económica que se produjeran en el ámbito de la
Administración General del Estado, posibilitando el intercambio de información entre las dis-
— 95 —
tintas Oficinas Contables y garantizando su centralización y consolidación a través de la Central
Contable del Sistema.
A partir de 1991 se constató la necesidad de reformar dicho sistema con el fin de hacerlo
más completo incorporando nuevos módulos y subsistemas que tuvieran en cuenta la necesa-
ria correlación entre los procesos de gestión y la contabilidad. Así se empezó a trabajar en el
nuevo Sistema de Información Contable para la Administración del Estado.
El diseño del nuevo Sistema, en adelante SIC’2, ha sido realizado por la Subdirección Gene-
ral de Dirección y Planificación de la Contabilidad de la Intervención General de la Administra-
ción General del Estado y el desarrollo informático por la Dirección General de Informática Pre-
supuestaria; ambos Centros Directivos realizarán conjuntamente la implantación del nuevo
Sistema.
Una nota a destacar ya del SIC’2 es que se ha concebido como un sistema único, que sus-
tituirá tanto al SICOP como al SICAI, es decir, existirá un solo sistema, que lógicamente de-
berá ser objeto de adaptación en función de las características propias de la organización en
que se implante. Se podría afirmar que el proceso de normalización no sólo afecta a la conta-
bilidad a nivel conceptual, o a nivel de elaboración y suministro de información, sino que tam-
bién afecta a los propios procedimientos y organización contable.
El nuevo SIC’2 se configura como un conjunto de subsistemas o áreas contables plena-

mente integrados e interrelacionados entre sí, soportado informáticamente en una base de da-
tos central, gestionada por la Central Contable del sistema, y en bases de datos periféricas para
las oficinas contables descentralizadas, debidamente conectadas con la base central, que darán
soporte a los distintos subsistemas.
Los criterios funcionales del nuevo Sistema de Información Contable son:
– Totalidad. El sistema debe reflejar todas las operaciones con relevancia económica, fi-
nanciera o patrimonial.
– Ingreso de los datos contables. Debe basarse en que el registro de las operaciones se debe
producir en el lugar más próximo posible a aquel en que se produzcan y en la agilización de
los procedimientos de remisión de documentos mediante el uso de soportes informáticos.
– Automatismo. La captura en el sistema de una operación debe producir la actualización

automática y simultánea de todos los subsistemas afectados, lo cual se consigue mediante
las tablas de operaciones contables y de relaciones económicas.
– Coherencia y homogeneidad. Que presuponen la unicidad de criterios contables y la nor-

malización de procedimientos.
– Seguridad. Que implica la consistencia e integridad de los datos contenidos en el sistema,

así como los controles necesarios frente al acceso al mismo de usuarios no autorizados.
— 96 —
El soporte informático del SIC’2 permitirá introducir en la Administración del Estado las
últimas innovaciones en mecanización de las oficinas tendentes a sustituir los soportes docu-
mentales por soportes informáticos, facilitando consiguientemente el movimiento de los mis-
mos entre oficinas así como su archivo y conservación.
La aplicación de las nuevas tecnologías comenzó ya con el SICOP para simplificar los flu-
jos de información entre oficinas contables relativos a los subsistemas de conmutación y con-
trol de propuestas de pago y órdenes de pago, de acreedores y de control de operaciones de en-
lace; se consiguió así eliminar lo más posible el movimiento físico de documentos y una mayor
rapidez y seguridad en los procesos administrativos, pero estableciéndose los oportunos pro-
cesos de validación y control en el sistema informático de forma que quedara garantizada la uni-
cidad y coherencia de las distintas operaciones, así como la concordancia entre los datos en
ellas contenidos.
(*)
(*) Nota N.º 4
— 97 —
CAPÍTULO 4
EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PÚBLICA
José Carlos de Caso Fernández

1. DESCRIPCIÓN GENERAL
1.1. EL ENTORNO CONCEPTUAL
El nuevo Plan General de Contabilidad Pública (PGCP) aprobado por Orden Ministerial de
6 de mayo de 1994 es una disposición de primera magnitud que establece el marco técnico bá-
sico de la normalización contable pública, cuya finalidad es conseguir que la información que
facilite sea transparente, fiable y comprensible.
Dicho Plan recoge el testigo del hasta ahora vigente, aprobado por la Resolución de la In-
tervención General de la Administración del Estado (IGAE) de 11 de noviembre de 1983 y en
su génesis han influido de manera notable una serie de circunstancias que han variado signifi-
cativamente el escenario normativo de las que forman parte las disposiciones que regulan el
mundo de las Administraciones Públicas.
Es por ello que consideramos conveniente exponer, antes de abordar la descripción del nue-
vo texto, el entorno conceptual del mismo, entendiendo como tal el conjunto de normas y re-
comendaciones emitidas por organizaciones relevantes en los ámbitos privados y públicos que
han tenido un grado de influencia notable respecto a su conformación y contenido.
El origen de esta nueva pieza fundamental del derecho contable de nuestra Hacienda Pública
hay que buscarlo, fundamentalmente, tal y como manifestábamos al comienzo de esta exposi-
ción, en una serie de causas. Causas, cifradas en tres, que tomadas individualmente serían mo-
tivo suficiente para la promulgación de un nuevo Plan, pues cada una de ellas ha generado im-
portantes preceptos que justificarían holgadamente una modificación de la ya citada Resolución
de la IGAE de 11 de noviembre de 1983.
• En primer lugar señalamos el hecho de la integración de España en la CEE (hoy Unión Eu-
ropea) que obliga a la armonización de nuestra legalización mercantil privada a la normativa co-
munitaria; armonización que no solo tiene trascendencia jurídica, sino que adquiere una dimen-
sión funcional imprescindible para alcanzar los objetivos económicos perseguidos por la CEE.
Consecuencia de la mencionada obligación de modificar nuestro ordenamiento jurídico, se

aprobó la Ley 19/1989 de Reforma parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a la Di-
rectiva de la CEE. Esta transposición del derecho comunitario produce un posterior “efecto
cascada” que se manifiesta mediante la promulgación de otras reglas, tales como el Texto Re-
fundido de la Ley de Sociedades Anónimas (RDL 1564/1989J), el Reglamento del Registro
Mercantil (RD 1597/1989), el Reglamento de Auditorias (D 1636/1990) y el Plan General de
Contabilidad (RD 1643/1990).
Es esta última norma, por la especial relevancia que tiene en el plano técnico–contable, la
que señalamos en primer lugar como uno de los “antecedentes inspirados” del nuevo PGCP.
— 101 —
Resulta fácil observar la influencia general que tiene el modelo privado en aspectos tales
como los que atañen a la estructura, principios contables, agrupación y definición de cuentas
y su clasificación temporal, así como en los modelos de cuentas anuales y normas de valora-
ción de ciertas masas o elementos patrimoniales.
• La segunda de las causas a las que antes aludíamos es la relativa a las modificaciones ex-
perimentadas en el Plan Contable Público anterior y los conocimientos adquiridos de su apli-
cación en los ámbitos administrativos territoriales estatal y local.
Dentro de este contexto cabe destacar las distintas Instrucciones de Contabilidad elabora-
das por mor de lograr una regulación más conveniente de las distintas operaciones contables de
las oficinas que conforman la estructura orgánica y funcional del Estado. Así, en el período de
tiempo comprendido entre 1986 y 1989 se aprobaron, entre otras, las correspondientes a los
Organismos Autónomos del Estado, a las Delegaciones de Hacienda (hoy Delegaciones del Mi-
nisterio de Economía y Hacienda), a los Centros Gestores del Gasto, a la Dirección General del
Tesoro y Política Financiera, a la Central Contable, Cartera de Valores de la Administración
del Estado y del Inmovilizado no financiero. No olvidamos mencionar al Real Decreto
324/1986 que aprueba el denominado proyecto SICOP, origen de los anteriores textos.
Resulta excesivamente prolijo detallar ahora, respecto a este conjunto de Instrucciones de

Contabilidad que constituyen el segundo de los “antecedentes inspiradores”, la influencia
directa que ha tenido cada una de las normas citadas en la conformación del PGCP, pues las
operaciones que regulan cubre un amplísimo espectro que abarca, entre otras, las derivadas
de operaciones comerciales, ejecución del presupuesto de gastos e ingresos, endeudamien-
to, inversiones financieras, regulación de la ordenación del pago, relaciones entre las distin-
tas oficinas contables, concepción y tratamiento del inmovilizado material e inmaterial. To-
das ellas han constituido puntos de referencia obligados a la hora de construir el nuevo texto
contable.
• La tercera y última causa, que de alguna forma contiene a las anteriores, tiene como ori-
gen el desarrollo que, con carácter general, ha tenido en los últimos años de teoría de la con-
tabilidad y en particular la concerniente a los entes si ánimo de lucro.
Sin dejar de considerar las recomendaciones dictadas por organizaciones extranjeras tales
como FASB, IASC o GASB o nacionales como AECA o ACODI, es obligado destacar en este
apartado, el papel que ha jugado la IGAE como motor que ha impulsado, una vez más, la re-
forma y modernización de la contabilidad pública.
Como ya se ha expuesto de forma pormenorizada en anteriores capítulos, este centro di-

rectivo abrió una nueva línea de actividad cuyo objetivo era la elaboración de una serie de in-
formes sobre principios y criterios contables que inspirasen la nueva normativa contable de las
Administraciones Públicas españolas.
Fruto del trabajo emprendido fue la redacción de un conjunto de documentos que desarro-
llaron un primero, denominado “Principios Contables Públicos”, redactado a finales de año 90.
— 102 —
En el tan corto espacio de tiempo que media entre el año 91 y principios del año 93, la Co-
misión de Principios y Normas Contables Públicas (CPNCP), creada al efecto, sacó a la luz los
correspondientes a: “Derechos a cobrar e ingresos” (n.º2), “Obligaciones y gastos (n.º 3),
“Transferencias y subvenciones” (n.º 4), “Endeudamiento público” (n.º 5), “Inmovilizado no fi-
nanciero” (n.º 6), “Información económico–financiera pública” (n.º 7) y “Gastos con finan-
ciación afectada” (n.º8)
Todos ellos han sido considerados de manera especialmente significativa a la hora de ela-
borar el nuevo PGCP.
1.2. ÁMBITO DE APLICACIÓN
El PGCP se concibe como un Plan marco aplicable por aquellos entes pertenecientes al sec-
tor público que desarrollen su actividad en un entorno con características propias que afecta a
sus aspectos económicos y jurídico.
Estas características, que el Plan ha sintetizado, fueron objeto de un amplio análisis, con el
fin de superar la dificultad existente para deslindar entre la aplicación del plan privado o pú-
blico a cada uno de los entes que conforman el sector público, en los grupos de trabajo que ela-
boraron los documentos n.º 1 “Principios contables públicos” y n.º 7 “Información económico
financiera pública”.
Así, se establecen como notas más peculiares de la actividad económica que desarrollan
las siguientes:
a) Producción de bienes y servicios destinados a satisfacer las necesidades de la colecti-

vidad ó
b) Realización de operaciones de redistribución de la renta o riqueza nacional, ó
c) Producción de bienes y servicios destinados a satisfacer las necesidades mediante pre-
cio
d) Financiación mediante pagos obligatorios, directos o indirectos, sin contraprestación
proporcionada o medible (casos a y b) o mediante la venta de la producción (caso c)
e) Ausencia de ánimo de lucro
f) Los medios utilizados son de titularidad pública.
Por otra parte, el régimen jurídico aplicable está constituido por un conjunto de normas que
conforman el Derecho Administrativo que regula, entre otros aspectos, la actividad económi-
co-financiera, el sometimiento a un presupuesto limitativo y vinculante y el control de legali-
dad, financiero y de eficacia.
Una vez establecido el entorno jurídico–económico, el Plan señala, como corresponde a

una norma guía, un conjunto de entes del actual sector público español a los que sería suscep-
tible de aplicación, bien directamente o bien mediante la correspondiente adaptación. A este res-
pecto y tomando como base clasificatoria el ámbito territorial, relaciona a las siguientes:
— 103 —
(figura 1) ANTECEDENTES DEL NUEVO PLAN
• Directivas Comunitarias
Plan General de Contabilidad en materia contable Plan General de Contabilidad
Decreto 530/1973 • Ley 19/1989, 25 julio Decreto 1643/1990
Reforma de la contabilidad
• Plan General de Contabilidad • Real Decreto 324/1986.

Pública, O.M. 14/10/81 SICOP
• Aplicado provisionalmente al • Instrucciones de
contabilidad
— 104 —
Subsector Estado desde
1/1/82 • Adaptaciones del PGCP
• Nueva Versión PGCP, para OO.AA. – SICAI
Resolución IGAE, 11/11/83 • Otros
Nuevo Plan General de
Contabilidad Pública.
Hoy en fase de
O.M. 6 de mayo 1994
• Marco conceptual de la
contabilidad pública
desde 1990. Documento
nº 1.
• C.P.N.C.P. Resolución, 28
diciembre 1990,
documentos núms.. 2 a 8
• Sector público estatal*
– Los Órganos Constitucionales

– La Administración general
– Los organismos autónomos a que se refiere el vigente artículo 4 del Texto Refundido
de la Ley General Presupuestaria (TRLGP)
– Las entidades públicas a que se refiere el vigente artículo 6.5 de TRLGP
– Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.
• Sector público autonómico
– La Administración General
– Los organismos autónomos
– Las entidades públicas con estatuto jurídico especial
– Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social
• Sector público local
– La Administración General, es decir, la propia entidad

– Los organismos autónomos a que se refiere el artículo 145.2 de la Ley Reguladora de
las Haciendas Locales.
Por ultimo, en lo que respecta a la aplicación obligatoria del PGCP, su implantación no se

realizará simultáneamente en todos los sectores públicos enumerados, ya que a la diversidad de
recursos materiales y humanos con los que cuenta cada unidad administrativa, hay que unir la
potestad competencial que nuestro ordenamiento jurídico contempla. Estas circunstancias mo-
tivan su aplicación gradual.
En este sentido, dentro del ámbito estatal, según lo expresado por la ya citada Orden Mi-
nisterial del 6 de mayo de 1994, la norma contable pública será exigida a partir del 1 de enero
de 1.995 en las siguientes entidades:
– La Administración del Estado

– Los organismos autónomos estatales contemplados en el artículo 4 del TRLGP
– Las entidades estatales del artículo 6.5 de TRLGP siempre y cuando lo disponga su nor-
mativa específica.
En relación con los entes que conforman la administración local, la próxima normativa conta-
ble reguladora, prevé un calendario de adaptación, que probablemente se iniciará el 1 de enero de
1997, para la propia corporación local y los organismos autónomos dependientes de la misma.
1.3. ESTRUCTURA Y CONTENIDO
El PGCP consta de una introducción, cinco parte y un glosario de términos.
(*) Nota N.º 1
— 105 —
a) La introducción comienza con una referencia a los antecedentes que se han producido den-
tro del mundo de la contabilidad pública a raíz del primer Plan aprobado por la Orden del
entonces Ministerio de Hacienda, de 14 de octubre de 1981.
En su segundo apartado se describe el entorno jurídico–económico de aquellos entes pú-

blicos a los que será susceptible de aplicación. A estos efectos, se expone una relación de
entidades que conforma el sector público español actual. Acaba de ser comentado.
El tercer apartado está dedicado a los destinatarios y requisitos que debe tener la informa-
ción contable dentro del ámbito al que se dirige el Plan. Las ideas contenidas en esta parte
son las expuestas en el documento n.º 1 “Principios contables públicos”.
El cuarto apartado describe la propia estructura del Plan, mediante unas breves reseñas de
cada una de las partes de las que consta.
El siguiente bloque esté destinado a destacar las principales diferencias que presenta con res-
pecto a la versión aprobada por Resolución de la IGAE de 11 de noviembre de 1983 y con
el Plan privado.
En el apartado VI y último se hace referencia al estado actual de la contabilidad analítica,

mencionando especialmente los esfuerzos que está realizando la IGAE para acometer un
proyecto consistente en el diseño e implantación de sistemas de contabilidad analítica que
supondrán un avance importante en el perfeccionamiento cualitativo de la gestión publica.
b) La primera parte contiene los “Principios contables” que han de regir el registro de las
operaciones que afectan al sujeto contable. Respecto a la relación contenida, ésta se ha ela-
borado con base en los figurados en el citado documento n.º 1. No obstante, su redacción
no es transcripción literal de los mismos sino que han sido enriquecidos con nuevas apor-
taciones.
c) La segunda parte comprende un “Cuadro de cuentas” que sigue la clasificación decimal.

Dicho cuadro contiene ocho grupos de cuentas numerados del cero al siete. Los número
uno al cinco incluyen cuentas patrimoniales de balance, los números seis y siete se reser-
van para recoger las cuentas de gastos e ingresos, mientras que en el número cero se con-
templan las cuentas de control presupuestario que reflejan aquellas fases de ejecución que
no tienen un efecto patrimonial para la entidad. Han quedado sin desarrollar, en relación con
el Plan anterior, los grupos ocho, nueve y parte del cero
En lo referente al grupo ocho las cuentas que contenían, resultados, eran fundamentalmente
un instrumento para la determinación de los diferentes márgenes; en el nuevo Plan estos
resultados parciales tienen su reflejo en distintas cuentas de los grupos seis y siete.
Por lo que respecta al grupo nueve, que desarrollaba la contabilidad analítica, se ha consi-
derado, dadas sus especiales características, que no debe ser contemplado en una norma
contable de obligado cumplimiento, pues la información que pueda facilitar debe ser defi-
nida en función directa de las necesidades de gestión de cada ente.
— 106 —
Por último, la parte del grupo cero que ha sido suprimida corresponde, fundamentalmente,
a la anteriormente dedicada a las cuentas de orden, que ahora se recogen en la memoria.
También esta cuenta anual acoge la información que proporcionaba la agrupación de cuen-
tas creada en torno a los compromisos de gastos de ejercicios posteriores.
Por otra parte, los grupos se desarrollan en subgrupos (dos dígitos) y estos se dividen a su
vez en cuentas de tres cifras. Dichas cuentas pueden desglosarse en subcuentas de cuatro
cifras cuando la información que contengan se considere significativamente importante.
d) La tercer parte incluye las “Definiciones y relaciones contables”. Cada uno de los grupos,
subgrupos, cuentas y subcuentas, en su caso, son objeto de una definición en la que se des-
criben los activos, pasivos, gastos, ingresos o fases de ejecución del presupuesto que se re-
flejan en ellos.
Las relaciones contables especifican los motivos y las contrapartidas más comunes de car-
go y abono de las cuentas o, en su caso, subcuentas, sin agotar todas las posibilidades que
cada una de ellas pueda admitir.
e) La cuarta parte se dedica a las “Cuentas anuales”. Dentro de ella se distingue por un lado,
las “normas de elaboración” y por otro, los “modelos” de dichas cuentas.
En las normas de elaboración se establecen reglas precisas para la formación de los docu-
mentos que integran esta parte.
El balance, primera de las cuentas presentadas, representa la síntesis de las cuentas patrimonia-
les, reflejando la posición estática de un patrimonio en sus componentes de activo y pasivo.
La cuenta del resultado económico–patrimonial cuantifica el resultado de esta naturaleza

obtenido en el ejercicio. En la misma, se diferencia los distintos gastos e ingresos así como
las perdidas y beneficios que se han producido durante el período.
El estado de liquidación del presupuesto comprende el resultado presupuestario obtenido

por la comparación entre la liquidación del presupuesto de gastos y la correspondiente al
presupuesto de ingresos de la entidad.
La memoria es la última cuenta anual que define el Plan. La información que contiene es
de diversa índole, agrupándose a estos efectos, en información de carácter financiero, de ca-
rácter presupuestario y sobre distintos elementos patrimoniales. Todo ello completa, am-
plía y comenta la contenida en el resto de cuentas anuales.
f) La quinta parte acoge a las “Normas de valoración”. Estas normas deben concebirse como
desarrollo de los principios contables públicos incluidos en la primera parte. Las reglas pre-
sentadas se ordenan atendiendo a las distintas masas y elementos patrimoniales a los que
se refieren.
g) Por último, el Plan facilita un Glosario de términos. En este sentido la Norma no sólo es-
tablece el marco técnico básico de normalización contable sino que lo completa con la de-
— 107 —
finición de los términos más significativos que se emplean a lo largo del mismo. De esta
manera se potencia el efecto de armonización que todo Plan debe pretender. Creemos que
es un ejemplo a imitar en otros textos.
1.4. CARACTERISTICAS MÁS RELEVANTES
Contenido informativo
Tal y como se ha expuesto en anteriores capítulos de este Manual, los fines de la contabili-
dad pública pueden clasificarse en tres grupos: de gestión, de control y de análisis y divulgación.
Tomando como referencia el primero de los grupo citados se puede observar que los fines
que lo conforman abarcan aspectos tales como:
a) Gestión desde el punto de vista presupuestario
b) Gestión relativa al ámbito financiero del ente
c) Reflejar los aspectos económicos de la gestión
d) Mostrar la situación patrimonial
El PGCP, como instrumento de un sistema contable que cubre las necesidades de una mo-
derna gestión de los entes públicos, debe reflejar de manera sintética la información que se pre-
cisa para poder alcanzar las metas que acabamos de mencionar. En este sentido cabría dife-
renciar, en una primera clasificación, dos grandes bloques informativos:
– Contabilidad de las operaciones económico–financieras: que suministraría los datos re-

lativos a los apartados b, c y d enumerados anteriormente.
– Contabilidad de las operaciones presupuestrias: que suministraría el pormenor necesa-

rio para mostrar la gestión desde el punto de vista presupuestario (apartado a).
Respecto a la primera, cabría hacer una mejor sistematización de la misma. Así, si conjugamos
los fines de la contabilidad pública que señala el documento “Principios contables públicos”, con
los enumerados en el artículo 124 del TRLGP y los indicados en el Real Decreto 324/1986 de 10
de febrero por el que se implanta en la Administración del Estado un nuevo sistema de informa-
ción contable, se podría dividir este conjunto de registros en las siguientes áreas contables:
– Patrimonial
– De gestión
– De tesorería
El área contable patrimonial suministraría, por un lado, información relativa a los bienes
del ente y los créditos a largo y corto plazo que tiene, y, por otro, la situación de los fondos
— 108 —
propios, incluyendo los resultados del ejercicio y los acumulados aún no imputados, y las obli-
gaciones estimadas y reales a largo y corto plazo.
Tomando como referencia el cuadro de cuentas del PCGP se podría establecer la siguiente
relación entre dicha estructura y el área patrimonial (figura 2).
GRUPO MASA PATRIMONIAL MASA PATRIMONIAL GRUPO

INMOVILIZADO FONDOS PROPIOS
- Inver. Destinadas uso gral. – Patrimonio
– Inmov. Inmaterial – Reservas
– Inmov. Material – Rdos de ejerci. Anterior
– Inversiones gestionadas – Rdos del ejercicio
– Inv. financier. pemanentes
2 ACTIVO PASIVO PROVISIONES RIESGOS Y 1
GASTOS AMORTIZABLES FIJO FIJO GTOS.
ACREEDORES A LARGO
PLAZO
– Obligaciones y otros valor
– Otras deudas a largo plazo
– Desembolso ptes s/acción.
3 EXISTENCIAS OBLIGACIONES Y OTROS
VALORES
DEUDORES
ACTIVO PASIVO DEUDAS CON EECC
INVERSIO. FINANC. TEMP. CIRCU- CIRCU- 4Y 5
4Y 5 LANTE LANTE ACREEDORES
TESORERÍA
AJUSTES POR
AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN
PERIODIFICACIÓN
Donde se puede observar, llevando un orden ascendente de los grupos de cuentas, lo si-
guiente:
• El Grupo 1 engloba las rúbricas que suministran información acerca de la financiación a lar-
go plazo recibida por la entidad. Dentro de esta agrupación cabe diferenciar a su vez la si-
guiente clasificación:
– Los fondos propios representados por el patrimonio aportado, las reservas constituidas
por revalorizaciones y los resultados anteriores no aplicados y los obtenidos durante el
ejercicio.
– Las obligaciones estimadas contenidas en la provisión por riesgos y otros gastos.
– Las obligaciones reales reconocidas con un plazo de vencimiento superior a 12 meses

contados a partir de la fecha de presentación de las cuentas del correspondiente período.
— 109 —
• El Grupo 2 recoge el inmovilizado del ente. Está conformado, a su vez, por dos grandes
agrupaciones:
– El inmovilizado, propiamente dicho, desarrollado en función de la naturaleza de los

bienes y del uso final que van a tener.
– Los gastos que tienen una proyección plurianual.
• El Grupo 3 está constituido por aquellos bienes susceptibles de almacenamiento que formen
parte del activo circulante.
• El Grupo 4 contiene los débitos y créditos a corto plazo, así como ciertos ajustes por pe-
riodificación.
Merece especial atención el hecho que este último grupo incluya entre sus cuentas aqué-
llas que reflejan operaciones originadas por la ejecución del presupuesto del año en cur-
so o anteriores, así como, las que no implican una imputación presupuestaria. Como se
explicará posteriormente, las primeras, dada su naturaleza ambivalente, tienen una es-
pecial relevancia cara a la articulación de la información contable financiera y presu-
puestaria.
• El Grupo 5 agrupa un conjunto de bienes, derechos y obligaciones que tienen un conteni-

do patrimonial muy diverso que va, desde la inclusión de pasivos financieros, pasando por
las inversiones financieras temporales y la tesorería hasta unos subgrupos que desarrollan
las cuentas corrientes no bancarias, las partidas pendientes de aplicación, el desarrollo de
las cuentas de enlace entre oficinas contables de una misma organización, los ajuste por
periodificación financieros y las correcciones valorativas de valores mobiliarios y de cré-
ditos a corto plazo.
Los factores comunes a estas cuentas hay que encontrarlos en la naturaleza financiera que
tienen y en su pertenencia al fondo de maniobra de la entidad.
El área contable de tesorería resultaría una especialización del último grupo mencionado,
siendo su ámbito informativo el relacionado con la situación de los medios líquidos de la
entidad y los movimientos de cobros y pagos, reales y virtuales, habidos durante el perío-
do. Esta área se identifica con las cuentas que conforman el subgrupo 57.
Por su parte, el área contable de gestión suministrará los datos relacionados con el resultado
económico–patrimonial obtenido durante el ejercicio. Este cálculo se realiza mediante la com-
paración entre los ingresos y los gastos económicos devengados durante dicho período.
Respecto a su conexión con el cuadro de cuentas del PGCP cabe establecer las siguientes
relaciones:
– Gastos de naturaleza económica: Grupo 6

– Ingresos de naturaleza económica: Grupo 7
— 110 —
Finalmente, la contabilidad de las operaciones de naturaleza presupuestaria proporciona-
rá la información que se ha generado en las distintas fases de ejecución del presupuesto. A ni-
vel de mayor desagregación facilitará:
• Información relativa al presupuesto de gastos:

– Créditos iniciales
– Modificación de créditos.
– Situación de los créditos
– Gastos autorizados
– Gastos comprometidos
– Obligaciones reconocidas y liquidadas
– Propuesta de pago, en su caso
– Pagos ordenados
– Extinción de obligaciones
• Información relativa al presupuesto de ingresos:

– Previsiones iniciales
– Modificación de las previsiones
– Derechos reconocidos y liquidados
– Extinción y anulación de derechos
Relacionado estas fases con los efectos económico–patrimoniales que originan, podríamos
establecer el siguiente esquema:
• Operaciones de ejecución del presupuesto de gastos
– No originan efectos económico–patrimoniales: Desde los créditos iniciales hasta el gas-

to comprometido (ambos inclusive).
– Originan efectos económico–patrimoniales: Desde el reconocimiento de obligaciones

hasta su extinción.
• Operaciones de ejecución del presupuesto de ingresos:
– No originan efectos económico–patrimoniales: Previsiones iniciales y sus modificaciones.
– Originan efectos economico–patrimoniales: Reconocimiento de derechos y su extinción.
Esta relación que acabamos de exponer resulta fundamental a la hora de establecer un vín-
culo entre esta información contable y el cuadro de cuentas del PGCP. En función de la mis-
ma, las fases que no tienen efectos economico–patrimoniales se incluyen en cuentas del gru-
po 0 (subgrupo 00), mientras que aquellas que tienen una proyección fuera del ámbito interno
del ente se reflejan en cuentas del grupo 4 (subgrupos 40 y 43).
Expresado de forma gráfica (figura3):
— 111 —
GRUPO FASES PRESUPUESTO DE GASTOS FASES PRESUPUESTO DE INGRESOS GRUPO
CRÉDITOS INICIALES PREVISIONES INICIALES

0
MODIFICACIONES DE CRÉDITOS MODIFICACIÓN DE LAS PREVISIONES (00)
0 SITUACIÓN DE LOS CRÉDITOS

(00)
GASTOS AUTORIZADOS
GASTOS COMPROMETIDOS
OBLIGACIONES RECONOCIDAS Y DERECHOS RECONOCIDOS Y

LIQUIDADAS LIQUIDADADOS 4
(43)
4 PROPUESTA DE PAGO EXTINCIÓN DE DERECHOS
(40)
PAGOS ORDENADOS
EXTINCIÓN DE OBLIGACIONES
Si realizamos una comparación entre este cuadro y el correspondiente al área patrimonial

anteriormente reflejado, se puede observar un nexo común a ambos gráficos que hace inferir
una relación entre la contabilidad de las operaciones económico–financieras y la contabilidad
de las operaciones presupuestarias. No estamos refiriendo a la doble naturaleza de las cuentas
de los subgrupos 40 y 43: por una parte son cuentas patrimoniales al representar un crédito o
débito a corto plazo y por otro lado son, a su vez, cuentas de control presupuestario que infor-
man de aquellas fases de la ejecución del presupuesto que tienen efectos de carácter económi-
co–patrimonial.
Además de la ya comentada, el PCGP contempla otra relación entre los bloques informa-
tivos a los que estamos haciendo referencia. Este vínculo es el originado por las operaciones
correspondientes a los anticipos de tesorería concedidos de acuerdo con lo dispuesto en la nor-
mativa aplicable a los distintos entes públicos. Aunque este tipo de transacciones tienen un ca-
rácter no presupuestario, su tratamiento contable tiene gran semejanza con el que acabamos de
exponer, dado que el procedimiento que se aplica sigue pautas análogas a las que correspon-
den los créditos presupuestarios.
Por ello, aquellas fases que correspondan a la concesión del anticipo, sus gastos autoriza-
dos y comprometidos se recogerán en cuentas del grupo 0 (subgrupo 03) y las que impliquen
el reconocimiento de obligaciones, la propuesta de pago, la ordenación del pago y la extinción
de obligaciones tienen cabida en el grupo 4 (cuenta 412).
Por último y como resumen de todo lo comentado en este apartado exponemos a continua-
ción una representación gráfica (figura 4) de la articulación de los distintos áreas contables en el
PGCP.
— 112 —
El Plan es abierto
La norma contable pública, tal y como establece la Orden Ministerial que la aprueba, es
concebida como una norma marco por todas las Administraciones Públicas. Esta característi-
ca resalta la universalidad del Plan en cuanto a su aplicación a los distintos tipos de entes, tan
heterogéneos, que conforman este sector económico.
Resulta evidente decir que el texto no pretende recoger de forma absoluta y pormenoriza-
da todas la soluciones a los problemas que se puedan plantear en cada una de las operaciones
que se producen dentro del ámbito de actuación de cada sujeto contable. En este sentido, si to-
mamos como referencia las adaptaciones elaboradas al amparo de la anterior normativa con-
table, podríamos observar que existen, entre otras, las siguiente:
• Administración del Estado

– Centros Gestores del presupuesto de gastos
– Centros Contables de las Delegaciones del Ministerio de Economía y Hacienda
– Centros Contable de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera
– Central Contable
• Organismos autónomos del Estado

– Adaptaciones singulares y sectoriales
• Otros Entes Públicos

– Administración de la Seguridad Social
– Administración Local
Este carácter abierto del Plan está contemplado, a mayor abundamiento, en el artículo 125
c) del TRLGP que establece la competencia de la IGAE “para aprobar los planes parciales y
especiales de contabilidad pública que se elaboren conforme al plan general”.
Queda por lo tanto, un importante trabajo por realizar de cara a la elaboración de solucio-
nes contables que resuelvan las dificultades que pudieran derivarse del amplio espectro de trans-
acciones que inciden en este tipo de sujetos contables. Sin ánimo de ser exhaustivos apuntamos
a continuación algunas de las futuras redacciones:
– Metodología de las cuentas consolidadas.
– Revisión de las normas de adaptación sectorial
– Establecimiento de normas y criterios de valoración complementarios y selectivos de

operaciones o circunstancias específicas
– Formulación de nuevas normas de adaptación a otro tipo de entes que se creen al am-
paro de nuevas disposiciones legales
Finalmente, destacamos, dentro de este contexto, la disposición transitoria contenida en la

ya tan citada Orden Ministerial, que establece el mantenimiento de la normativa contable es-
— 113 —
pecífica para las entidades a las que se aplicara el PGCP en tanto en cuento no resulten afec-
tadas por la propia orden y el nuevo Plan.
De este modo queda garantizada la estabilidad técnica necesaria en las situaciones que se
originan como consecuencia de cambios en la cúpula del ordenamiento jurídico–contable.
El Plan es flexible
Aunque el PGCP, a diferencia del Plan empresarial, es obligatorio en todas sus partes para
los entes a los que se aplica imperativamente, este mandato no debe llevar a la conclusión de
entenderlo como un reglamento rígido que ha de aplicarse en el sentido literal más estricto.
La multiplicidad de sujetos contables a la que hemos hecho referencia anteriormente haría

de imposible aplicación práctica unos criterios inflexibles que proyectasen una unívoca imagen
fiel para todo tipo de entes.
Esta elasticidad contable se aprecia fundamentalmente en aquellos casos en los que se ne-
cesitan ciertas operaciones de cálculo para determinar las correcciones valorativas de algunos
elementos patrimoniales o para cuantificar las obligaciones estimadas de la entidad.
Por otro lado, también existe la posibilidad de incorporar información mas singular en las
cuentas anuales que delimiten más correctamente el perfil económico–financiero de la unidad
que presente dichos estados.
El plan es armónico respecto a la normativa contable privada
Aunque el artículo 125 de la actual redacción del TRLGP establece la autonomía de la IGAE
en relación con la elaboración de la normativa contable pública, la postura de este centro di-
rectivo ha sido la de armonizar en lo posible el PGCP con el establecido para las empresas pri-
vadas. De esta manera se produce una convergencia entre las normas elaboradas por distintos
órganos encuadrados dentro del ámbito del Ministerio de Economía y Hacienda tal como el
Instituto de Contabilidad y Auditorias de Cuentas (ICAC), la Dirección General de Seguros y
la propia IGAE.
Dentro de esta línea, de igual forma a la que se hizo cuando se redactó la norma del 1981,
el nuevo texto ha elegido como modelo el correspondiente al Plan General de Contabilidad.
(En esta ocasión el aprobado por el RD 1643/90). Dicha elección presenta indudables ventajas
de cara a la normalización de la información contable facilitada por los distintos tipos de su-
jetos contables con independencia del ámbito donde se encuentran encuadrados.
No obstante, esta normalización no implica la similitud de los dos reglamentos, pues dadas
las características que singularizan a los entes públicos hacen imposible la utilización de los
mismos principios fundamentales informantes.
— 114 —
(figura 4) R E L A C I O N E S E N T R E G R U P O S D E L P G C P Y Á R E A S C O N TA B L E S
P R E S U P U E S TA R I A 4 0
GRUPOS 1 2 3 4 5 6 7 0
TESORERÍA 5
— 115 —
GESTIÓN 6 7
PAT R I M O N I A L
1 2 3 4 5 6 7
FINANCIERA
1 2 3 4 5 6 7 0
En este sentido, volvemos a recordar que en el mundo de las Administraciones Públicas, la
figura del presupuesto juega un papel de vital importancia cara al registro de las operaciones
que se producen dentro del seno de dichos entes, erigiéndose, en consecuencia, como la prin-
cipal fuente de diferencias que existen entre los dos Plantes.
Estas divergencias afectan, entre otros, a los siguientes aspectos:
• Relativos al enunciado o interpretación de los principios contables:
– De entidad contable
– De importancia relativa
– De prudencia
– De devengo
– De imputación de la transacción
– De correlación de ingresos y gastos
– De desafectación
• Relativos al cuadro de cuentas y sus definiciones y relaciones contables
– Significado de las sumas al debe y al haber de las cuentas, así como su saldo
– Clasificación temporal de las cuentas (presupuestos corriente y ejercicios cerrados)
complementaria al corto plazo
– Existencia del grupo 0 para reflejar el control presupuestario de ciertas fases de su eje-
cución
• Relativos a las cuentas anuales
– Formación de nuevas cuentas (estado de liquidación del presupuesto)

– Contenido de la memoria
2. ANÁLISIS DE LA ESTRUCTURA
2.1. PRIMERA PARTE. PRINCIPIOS CONTABLES PÚBLICOS
Ideas previas
Como ya se ha manifestado, por Resolución de la Secretaria de Estado de Hacienda, de 29

de septiembre de 1989, se constituyó un grupo de trabajo para la redacción de un Reglamento
General de Contabilidad en el que se recogerían los principios generales rectores de la conta-
bilidad pública y se fundamentaría y desarrollaría las competencias y funciones asignadas a
los diversos órganos en materia de contabilidad. Este grupo de trabajo, tal y como establecía
la citada Resolución, realizaría su actividad a través de las siguientes ponencias:
– Ponencia primera: Correspondiéndole la formulación de los principios rectores de la con-

tabilidad pública y el establecimiento de criterios contables sobre normalización contable.
— 116 —
– Ponencia segunda: Cuyo cometido consistiría en la regulación de la jerarquía y ámbito de
aplicación de las normas contables y definición de competencias, organización, informa-
ción e inspección contables.
Fruto de los trabajos de la primera ponencia fue la redacción del documento “Principios
contables públicos”, trabajo que se integró en el documento n.º 1 y que ha constituido el pun-
to de partida de posteriores recomendaciones realizadas en el seno del CPNCP, creada mediante
Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda, de 28 de diciembre de 1990.
Tomando como referencia básica el documento n.º 1 antes mencionado el PGCP ha inclui-
do en su primera parte los principios contables públicos enunciados en aquel. No obstante, con-
secuencia de los trabajos realizados con posterioridad por la CPNCP, que han supuesto una ma-
yor profundización en el estudio de los hechos contables que afectan a los entes que configuran
su ámbito subjetivo de aplicación, la redacción definitiva de los mismos ha sufrido pequeñas
variaciones respecto a la presentada en el documento n.º 1.
Las inclusiones de los principios contables en su doble acepción de reglas generales bási-
cas y normas concretas, viene avalada plenamente dentro de un contexto de normalización con-
table en el que debe incluirse un Plan general. Es bien conocido que la creciente atomización
que se ha venido produciendo dentro del sector público en nuestro país obliga a que los distintos
entes en los que se desarrolla la actividad financiera ofrezcan una información contable ho-
mogénea que permita el mayor grado de utilidad tanto a nivel de comparación, de agregación
y análisis.
Subordinación a la imagen fiel
Recogiendo el testigo existente en nuestro ordenamiento jurídico aplicable al ámbito em-

presarial y contenido en el artículo 34.2 del Código de Comercio, el PGCP comienza dicien-
do que: “La aplicación de los principios contables incluidos en los apartados siguientes deberá
conducir a que las cuentas anuales formuladas con claridad, expresen la imagen fiel del pa-
trimonio de la situación financiera, de la ejecución del presupuesto y de los resultados de la
entidad”.
La imagen fiel por lo tanto, constituye el objetivo fundamental que ha de perseguir toda in-
formación contable pública. Esta consecución del objetivo esencial citado es la razón de la exis-
tencia de los principios contables.
Hasta tal punto es importante el reflejo de la imagen fiel que el Plan formula a continua-
ción, los mecanismos necesarios que aseguren su cumplimiento. En este sentido se indica:
– “Cuando la aplicación de los principios contables …no sea suficiente… deberán suministrarse en
la memoria las explicaciones necesarias sobre los principios contables adicionales aplicados”.
– “En aquellos casos excepcionales en los que la aplicación de su principio contable sea in-
compatible con la imagen fiel, se considerará improcedente dicha aplicación…”.
— 117 —
De las anteriores redacciones se puede colegir que existen tres tipos de relaciones entre los
principios contables y la imagen fiel:
– Una relación que podríamos calificar de habitual, en la que la imagen fiel se consigue me-
diante la aplicación, con carácter obligatorio, de los principios enumerados en la norma
contable.
– Una relación especial mediante la utilización de otros principios contables no enunciados

en el Plan. Esta relación implica, por lo tanto, el carácter abierto de la lista facilitada; la
obligatoriedad no supone la imposibilidad de aplicar unos principios complementarios dis-
tintos a los indicados.
– Una relación excepcional mediante la no utilización de alguno de los principios contenidos

en el marco conceptual. Esta relación nos acerca a una nueva interpretación de los princi-
pios facilitados: su aplicación, en casos extremos, no tiene el carácter de obligatoria siem-
pre y cuando este tipo de actuaciones nos conduzcan a la consecución del objetivo esencial
de toda información contable; la imagen fiel.
No obstante nos parece obligado matizar convenientemente esta última relación descrita. Si
se observa la redacción del PGCP, se ha omitido la expresión, que incluye la norma privada,
“…o de cualquier otra norma contable…” dentro del párrafo que alude a la incompatibilidad
de la imagen fiel con la aplicación de un principio contable en casos excepcionales.
Debe tenerse muy en cuenta que en el ámbito de la contabilidad de las Administraciones Pú-
blicas la sujeción al ordenamiento jurídico resulta en todo caso incuestionable. En este punto,
baste recordar que entre los fines que debe cumplir la contabilidad pública se encuentra el de
posibilitar el ejercicio del control de legalidad. En este mismo orden de cosas, en conocida la
postura doctrinal que considera a esta disciplina como una rama específica del derecho finan-
ciero.
Todo ello lleva a la consecuencia de una aplicación más rígida de los principios contables
públicos que la contenida en el artículo 34 del Código de Comercio en relación con la no apli-
cación de disposiciones legales en materia de contabilidad en supuestos de resultar incompa-
tibles con la imagen fiel que deban proporcionar las cuentas anuales. Estos casos, repetimos,
no son posibles en el ámbito público.
Enumeración y análisis
Los principios contables públicos recogidos y definidos en el PGCP son los siguientes:
– Principio de entidad contable

– Principio de gestión continuada
– Principio de uniformidad
– Principio de importancia relativa
– Principio de registro
— 118 —
– Principio de prudencia
– Principio de devengo
– Principio de imputación de la transacción
– Principio del precio de adquisición
– Principio de correlación de ingresos y gastos
– Principio de no compensación
– Principio de desafectación
De su lectura destacaremos en primer lugar la jerarquía que ha establecido el Plan, en el

orden superior e inferior. Así, al definir el principio de imputación de la transacción se indica
en su último párrafo que: “En los casos de conflicto entre este principio y el resto de los prin-
cipios contables públicos deben prevalecer estos últimos, en especial los principios de regis-
tro y de devengo”.
De acuerdo con ello se podría establecer el siguiente orden en caso de pugna entre los dis-
tintos principios contables obligatorios:
– En primer lugar, sin perjuicio de la salvaguardia de la imagen fiel, los principios de regis-
tro y de devengo tienen una prelación respecto a los demás.
– En segundo lugar el resto de principios tendría su orden jerárquico igual salvo el de impu-
tación de la transacción. Aunque nada se dice expresamente, suponemos que prevalecerá el
que mejor conduzca a la consecuencia de la imagen fiel siempre y cuando no implique su
aplicación una transgresión del ordenamiento jurídico.
– En último lugar en el orden de prelación se encuentra el ya citado respecto a la imputación

de la transacción.
No existe una mención explícita a los conflictos que pudieran surgir entre los de carác-
ter obligatorio, contenidos en el Plan, y aquellos que fueran de aplicación voluntaria. Pen-
samos que se podría establecer una nueva categoría jerárquica: aquella en la que prevalece-
rán los principios obligatorios sobre los de aplicación voluntaria en caso de conflicto entre
ellos.
Respecto al comentario que puede hacerse en relación con el significado de cada una de
las reglas básicas, indicamos a continuación aquellos aspectos que consideramos más signi-
ficativos.
Principio de entidad contable. “Constituye entidad contable todo ente con personalidad
jurídica y presupuesto propio, que deba formar y rendir cuentas. Cuando las estructuras or-
ganizativas y las necesidades de gestión e información lo requieran podrán crearse subenti-
dades cuyo sistema contable este debidamente coordinado con el sistema central”.
Este principio, que la normativa contable privada no ha contemplado, resulta especialmen-

te indicado en el mundo de las Administraciones Públicas dado la gran complejidad que pre-
sentan sus organizaciones.
— 119 —
De acuerdo a su enunciado, tres son las notas que acotan la unidad pública que ha de ser su-
jeto contable: personalidad jurídica autónoma, presupuesto propio y la obligación de formar y
rendir cuentas. Todo ello compatible con la existencia de subentidades contables en aquellos ca-
sos en los que se oportuno dar solución a cierto tipo de organización compleja.
Al hilo de esta afirmación, el documento n.º 7 relativo a la “Información económico–fi-

nanciera” dedica dos parágrafos (22 y 23) a las entidades subordinadas a una principal. Así,
según el mencionado documento, podrán constituirse subentidades cuyo sistema contable esté
coordinado con el correspondiente al central, cuando:
– Existan órganos administrativos que, formando parte de una entidad, tengan dotaciones di-
ferenciadas en el presupuesto de la misma y competencias propias para su gestión.
– Las estructuras organizativas y las necesidades de gestión e información lo requieran.
Principio de gestión continuada. “Se presume que continua la actividad por tiempo in-
definido. Por tanto, la aplicación de los presentes principios no irá encaminada a determinar
el valor liquidativo del patrimonio.”
Este principio, equivalente al de la “empresa en funcionamiento” postulado por el Plan em-

presarial, adquiere mayor relevancia dentro del ámbito público dadas las líneas maestras de ac-
tuación que presidan las gestiones de este tipo de unidades que van unidas a la idea de la “in-
defectibilidad del Estado”.
Consecuencia de su aplicación, las valoraciones contables, salvo escasísimos ejemplos en

los que se den las circunstancias que impliquen un cese en las actividades, deben reflejar de la
forma más fiel posible la capacidad potencial que tiene el ente para realizar la función enco-
mendada.
Principio de uniformidad. “Adoptado su criterio en la aplicación de estos principios, debe

mantenerse uniformemente en el tiempo y en el espacio en tanto en cuanto no se alteren los su-
puestos que han motivado la elección de dicho criterio.
Si procede la alteración justificada de los criterios utilizados, debe mencionar este extre-
mo indicado los motivos, así como su incidencia cuantitativa y, en su caso, cualitativa en los
estados contables periódicos.”
Esta macrorregla defiende, fundamentalmente, el mantenimiento en el tiempo y en espa-

cio de los criterios de contabilización y presentación de las cuentas anuales. Es una derivación
lógica de los requisitos de la claridad y relevancia informativa.
No obstante, la aplicación de este principio debe conjugarse de forma ponderada con la in-
cuestionable flexibilidad que debe tener el sistema contable público consecuencia de la diver-
sidad de entes públicos. De este modo, la elección de un criterio de valoración en una unidad
típicamente administrativa no tiene que ser exactamente el mismo que el aplicable a una uni-
dad típicamente industrial, comercial o financiera. En este sentido, un exceso de uniformidad
podrá conllevar la pérdida de utilidad que debe presidir toda información contable.
— 120 —
En opinión de Gabas, F., Castro, E. y Gonzalo, J.A, en la aplicación de este principio se
tendrán en cuenta las siguientes consideraciones:
– La uniformidad no se extiende a la aplicación del mismo criterio a todos los elementos de

la misma entidad.
– La permanencia de métodos se plantea como necesaria mientras se mantengan las circuns-

tancia y razones que fundamentaron la primera elección.
– Cuando la evolución o cambio de los planteamientos indicados avalen la conveniencia de

sustituir los criterios, debe establecerse la posibilidad de realizar el cambio.
– La posibilidad de cambio queda exclusivamente justificada por un perfeccionamiento de

la información contable o (y lo añadimos nosotros) cuando sea legalmente obligatorio.
Principio de importancia relativa. “La aplicación de estos principios, así como la de los
criterios alternativos que en ocasiones pudieran deducirse de ellos, debe estar presidida por
la consideración de la importancia en términos relativos que los mismo y sus efectos pudieran
presentar. Por consiguiente, puede será admisible la no aplicación estricta de algún principio
siempre y cuando la importancia relativa en términos cuantitativos de la variación constata-
da sea escasamente significativa y no altere, por tanto, la imagen fiel de la situación patrimo-
nial y de los resultados del sujeto económico. La aplicación de este principio no podrá impli-
car en caso alguno la transgresión de normas legales”.
Este principio, al igual que el anterior, va asociado inequívocamente al requisito de rele-

vancia. Ello supone que el sistema contable debe construirse sobre bases razonablemente rígi-
das que permitan, para ciertos supuestos, la omisión o la mayor tolerancia de ciertos hechos con
trascendencia contable.
No obstante, en la definición de este principio se ha incluido, a diferencia con el sector pri-

vado, la expresión “…la aplicación… no podrá implicar en caso alguno la transgresión de las
normas legales”. Esta declaración la consideramos de gran importancia dado que, tal y como
ya exponíamos anteriormente, en el mundo de las Administraciones Públicas, la sujeción a la
ley es incuestionable.
Principio de registro. “Todos los hechos contables deben ser registradas en el oportuno or-
den cronológico, sin que puedan existir vacíos, o lagunas en la información. El registro de los
hechos debe efectuarse mediante los procedimientos técnicos más adecuados a la organiza-
ción de la entidad contable, de forma que se garantice la coherencia interna de la informa-
ción”.
Este principio, aún cuando tiene el mismo título que el correspondiente al sector privado,
está redactado de distinta forma. De su literal extraemos dos notas:
– Se defiende el orden cronológico en el registro de los hechos contable. Ordenación que el

ámbito público tiene una importancia añadida por la institución del presupuesto, además de
— 121 —
conseguir que la información contable cumpla especialmente los requisitos de oportunidad,
relevancia, y verificabilidad.
– *Se establece, en concordancia con lo establecido en la actual redacción del artículo 127 del
TRLGP, una flexibilidad en cuanto los procedimientos técnicos a emplear en el registro de
las operaciones.
A estas dos notas cabría añadir una tercera: el orden de prelación que tiene este principio
contable, junto con el del devengo, respecto al resto de las macrorreglas básicas contenidas en
la norma contable.
Principio de prudencia. “De los ingresos sólo deben contabilizarse los efectivamente re-
alizados a la fecha de cierre del ejercicio; no deben contabilizarse aquellos que sean poten-
ciales o se encuentren sometidos a condición alguna. Por el contrario, de los gastos, deben
contabilizarse no sólo los efectivamente realizados, sino también, desde que tenga conoci-
miento de ellos, aquéllos que supongan riesgos previsibles o pérdidas eventuales, con origen
en el ejercicio o en otro anterior; a estos efectos deben distinguirse la pérdidas potenciales o
reversibles de las realizadas o irreversibles. No obstante, de acuerdo con la normativa vigen-
te, estos gastos contabilizados pero no efectivamente realizados, no tendrán incidencia presu-
puestaria, sólo repercutirán en el cálculo del resultado económico–patrimonial”.
Este principio, debe entenderse con alguna particularidad a la que tiene en el sector priva-
do, sin perjuicio de un fondo conceptual común.
Así, en el mundo empresarial, el tratamiento asimétrico que tienen los ingresos respecto a
los gastos, se justifica por la necesidad de conservar el valor sustancial en funcionamiento de
la empresa evitando la posibilidad de descapitalización que se pudiera dar como consecuencia
de una distribución del patrimonio aportado en lugar de excedentes del período.
Es evidente que en el ámbito de las Administraciones Públicas al no darse la circunstancia

del reparto de beneficios ni existir el riesgo de descapitalización, permite una aplicación más
laxa. No obstante, esta singularidad no impide que la cuenta de resultados económicos refleje
con la mayor fidelidad posible en cuanto representa la imagen fiel de la variación patrimonial
habida durante el ejercicio. Esta variación patrimonial tendría dos vertientes:
– Por una parte mostraría los ingresos devengados corregidos en aquellas cantidades que la
experiencia demostrase una especial dificultad de cobro. Esta información puede ser rele-
vante, entre otros aspectos, por la repercusión financiera real que pude tener sobre la enti-
dad al estar vinculada con la disponibilidad del remanente de tesorería.
– Por otra parte los gastos, que además se los efectivamente realizados, incluiría aquellos que
se cuantifiquen por estimación, proporcionando una información valiosa respecto a futuras
necesidades financieras de la entidad que habrán de recoger próximos presupuestos. Esta in-
formación que tal vez podría darse en otro tipo de documento, como podría ser la Memoria,
supondría un quiebro a la coherencia interna que deban tener las cuentas anuales evitando en
lo posible la dispersión de la información relevante.
(*) Nota N.º 2
— 122 —
En otro orden de cosas, una segunda particularidad que destacamos es la relativa a la dis-
tinción que realiza el enunciado entre gastos en sentido económico y gastos en sentido presu-
puestario. Mientras los primeros van afectar al cálculo del “resultado económico–patrimonial”,
los segundos van a ser utilizados en la determinación del “resultado presupuestario”, deducido
de la liquidación del presupuesto. La concepción de uno u otro tipo de gasto tiene su origen en
distintas esferas de análisis de la actividad de los entes públicos y aunque existen conexiones
entre los dos subámbitos, el análisis económico–financiero tiene encaje en el campo presu-
puestario.
Principio de devengo. “La imputación temporal de ingresos y gastos debe hacerse en fun-
ción de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, y no en el momen-
to en que se produzca la corriente monetaria o financiera de aquéllos.
Los gastos e ingresos que surjan de la ejecución del presupuesto se imputarán cuando, de
acuerdo con el procedimiento establecido en cada caso, se dicten los correspondientes actos ad-
ministrativos. No obstante, al menos a la fecha de cierre del período, aunque no hayan sido dic-
tados los mencionados actos administrativos, también deberán reconocerse en la cuenta del re-
sultado económico–patrimonial los gastos efectivamente realizados por la entidad hasta dicha
fecha.
Si no puede identificarse claramente la corriente real de bienes y servicios se entenderá que

los gastos o los ingresos se ha producido cuando se reconozcan los incrementos de obligacio-
nes o derechos, o las correcciones valorativas que afecten a elementos patrimoniales”.
Es el llamado “corte” periódico de las operaciones lo que justifica, conceptualmente este

principio. La necesidad de elegir un método de imputación temporal de los ingresos y gastos
que sirva para, en un segundo estadio, determinar el resultado económico–patrimonial obteni-
do en una unidad económica, ha sido objeto de un intenso estudio por la doctrina contable. En
este sentido cabría distinguir tres posibles alternativas:
– Considerar realizado el resultado desde el momento en que se produzcan los bienes o ser-
vicios y sean susceptibles de su venta al exterior.
– Determinar el resultado cuando se produzca la corriente económica de ingresos y gastos.
– Obtener el excedente cuando se produce la corriente financiera de las variables flujo citadas.
Tradicionalmente, la contabilidad empresarial considera con carácter general la segunda de

las alternativas presentada como la más idónea para dar una imagen fiel de los resultados obte-
nidos durante el período. Afirmación que no se había trasladado a la contabilidad pública en nues-
tro país, aunque desde hace tiempo se ha venido defendiendo en distintos foros la postura de apli-
car el criterio del devengo de la misma forma a como se hace en el ámbito empresarial. Si bien
es cierto que la contabilidad de las Administraciones Públicas debe concebirse atendiendo a las
especiales características que confluyen en su entorno subjetivo, ésta debe encuadrarse en el mis-
mo marco conceptual que su homónima empresarial, de tal manera que no existan dos teorías
distintas sino una única disciplina con adaptaciones especiales inferidas del entorno jurídico y
económico en el que se desenvuelven las diversas unidades que conforman cada sector.
— 123 —
Dentro de esta corriente renovadora hay que situar el planteamiento que realiza el PGCP.
De su literal destacamos las siguientes notas:
– El primero de los párrafos expuesto marca el principio general de imputación temporal de

ingresos y gastos. El criterio elegido, en sintonía con el postulado por el Plan empresarial,
es el correspondiente al momento en que se produce la corriente de bienes y servicios que
los mismos representan. Se excluye de forma explícita el denominado “principio de caja”.
– El segundo de los párrafos, en la primera parte, matiza la aplicación del devengo en el mun-
do de las Administraciones Públicas. De acuerdo a lo que ya se ha expuesto cabe destacar
dos notas que caracterizan el entorno económico–jurídico: el sometimiento al régimen pre-
supuestario y al principio de legalidad.
Estos aspectos marcan inequívocamente el sentido que debe tener el principio que ahora
nos ocupa en aquellos gastos e ingreso que surjan de la ejecución del presupuesto: su re-
gistro se hará cuando, de acuerdo al procedimiento establecido en cada caso, se dictan los
correspondientes actos administrativos. Como fácilmente se deduce, el PGCP asocia el re-
flejo de los gastos e ingresos económicos que se originen por la ejecución del presupuesto
con el reconocimiento administrativo de las correlativas obligaciones y derechos.
– La segunda parte del párrafo segundo prioriza, a fin de ejercicio, el gasto económico. De
esta manera, en el momento de corte de las operaciones se registrará, de acuerdo al enun-
ciado general, el gasto efectivamente realizado aunque no se haya producido aún el acto
administrativo subsiguiente. Esta clase de anotaciones implican una clara intención de acer-
carse lo más posible al concepto que tiene el devengo en el ámbito empresarial, si bien, por
el peso específico que tiene el presupuesto en los entes públicos, se minimizan las situa-
ciones en las que podría darse un conflicto entre el ámbito económico y el presupuestario.
– El tercer y último párrafo de la definición tiene un carácter más didáctico, señalando aque-
llos supuestos en los que la corriente real de bienes y servicios no está claramente identi-
ficada. De esta forma, también se mejora una redacción que en el ámbito privado ha sido
frecuentemente cuestionada.
Principio de imputación de la transacción. “La imputación de las transacciones o he-

chos contables ha de efectuarse a activos, pasivos, gastos o ingresos anuales o plurianuales de
acuerdo con las reglas establecidas en este Plan de Contabilidad Pública y demás normas que
al efecto se dicten.
La imputación de las operaciones que deban aplicarse a los Presupuestos de gastos e in-
gresos debe efectuarse de acuerdo con los siguientes criterios:
– Los gastos e ingresos presupuestarios se imputarán de acuerdo con su naturaleza econó-

mica y, en el caso de los gastos, además, de acuerdo con la finalidad que con ellos se pre-
tende conseguir. Los gastos e ingresos presupuestarios se clasificarán, en su caso, aten-
diendo al órgano encargado de su gestión.
— 124 —
– Las obligaciones presupuestarias derivadas de adquisiciones, obra, servicios, prestacio-
nes o gastos en general se imputarán al Presupuesto del ejercicio en que éstos se realicen
y con cargo a los respectivos créditos; los derechos se imputarán al Presupuesto del ejer-
cicio en que se reconozcan o liquiden.
En los casos de conflicto entre este principio y el resto de los principios contables públicos
deben prevalecer estos últimos, en especial los principios de registro y de devengo”.
La singularidad de este principio en contabilidad pública respecto a la empresarial viene

determinada, de nuevo, por la existencia de un presupuesto como algo sustantivo de las Admi-
nistraciones Públicas. De acuerdo con ello, esta macrorregla de contabilidad pública se com-
pleta con criterios de imputación de las transacciones a los respectivos presupuestos de ingre-
sos y gastos.
Este principio, junto con el de desafectación, conecta claramente con los tradicionales prin-
cipios contables presupuestarios; con ello se ha pretendido que éstos queden subsumidos en el
cuadro de los doce principios contables públicos, evitando con ello la existencia de dos listas
de principios contables que rigieran la contabilidad pública.
No obstante, y como quiera que el principio de imputación de la transacción, de connota-

ción claramente presupuestaria puede entrar en colisión con el resto de los principios contables,
se ha hecho prevalecer a éstos, en especial los de devengo y registro.
Principio de precio de adquisición. “Como norma general, todos los bienes, derechos y
obligaciones deben figurar por su precio de adquisición o coste de producción. No obstante las
obligaciones deben contabilizarse por su valor de reembolso.
El principio de precio de adquisición debe respetarse siempre, salvo cuando se autoricen,

por disposición legal rectificaciones al mismo; en este caso deberá facilitarse cumplida infor-
mación”.
Conectado con los principios de uniformidad y prudencia, surge esta macrorregla general
por la necesidad de establecer un criterio valorativo para todos los elementos patrimoniales.
Aunque es usual en la doctrina contable la proposición de otros criterios alternativos, es su ob-
jetividad, verificabilidad, mayor disponibilidad y flexibilidad de obtener la información, las no-
tas que hacen de este criterio el más idóneo para la función que se le encomienda.
No obstante, pese a sus claras e inequívocas ventajas, puede ocurrir que bajo ciertas pre-
misas, un marco inflacionista por ejemplo, la información que se detraiga de su aplicación pier-
da gran parte de su utilidad y por ende no refleje la imagen fiel del patrimonio. En este senti-
do, un seguimiento estricto puede acarrear dificultades en la evaluación de aspectos tales como
la eficiencia gestora, las perspectivas de futuro de la entidad o simplemente la comparación in-
tertemporal de elementos patrimoniales.
Para paliar este potencial problema, el PGCP, del mismo modo el anunciado por el Plan pri-
vado, admite únicamente como revalorizaciones de activos los legalmente establecidos.
— 125 —
Principio de correlación de ingresos y gastos. “El sistema contable debe poner de mani-
fiesto la relación entre los gastos realizados por una entidad y los ingresos necesarios para su
financiación.
El resultado económico patrimonial de un ejercicio estará constituido por la diferencia en-

tre los ingresos y los gastos económicos realizados en dicho período. El resultado así calcula-
do representa el ahorro bruto, positivo o negativo”.
Cuando en el ámbito de la contabilidad de las Administraciones Públicas nos enfrentamos

con este principio, a la primera conclusión que se llega es que no se da tal correlación. Esta
conclusión es correcta si se intenta aplicar este principio tal como se entiende en la contabili-
dad empresarial; ello nos llevaría, en la contabilidad pública, a enunciarlo en sentido negativo,
lo que poco nos aportaría en orden a la determinación del resultado.
Por tanto, de lo que se trata es de enunciar un principio que nos sirva para la concepción del
resultado económico. De acuerdo con este objetivo, este principio lo que nos viene a decir es que:
– Necesariamente, se ha de dar una correlación global entre los ingresos y los gastos, en el
sentido que la obtención de los recursos (por ejemplo, recaudar impuestos) está justificada
en tanto en cuanto existan gastos que financiar. Debido al principio de desafectación de los
recursos, no se produce una relación directa entre los gastos a realizar (o realizados) y los
ingresos a obtener (u obtenidos) y, ni mucho menos, que para la obtención de los ingresos
sea necesario la realización de los gastos, sino que, si no existieran gastos que realizar tam-
poco existirá justificación alguna para obtener los ingresos.
– Como quiera que esa correlación global es predicable para la totalidad de los ingresos y
gastos presupuestarios (es decir, desde el capítulo 1 al 9, inclusive), este principio nos vie-
ne a delimitar el concepto del resultado (como magnitud diferente al presupuestario) en
sentido estrictamente económico–patrimonial, como la diferencia entre los ingresos y los
gastos derivados de las operaciones realizadas durante el ejercicio. El resultado así calcu-
lado representa el ahorro bruto, positivo o negativo.
Principio de no compensación. “En ningún caso deben compensarse las partidas del ac-
tivo y del pasivo del Balance, ni las de gastos e ingreso que integran el estado de liquidación
del Presupuesto. Deben valorarse separadamente los elementos integrantes de las distintas
partidas del activo y del pasivo”.
Este principio está conjugado desde una doble perspectiva: la económica (Balance y Cuenta de
resultado económico–patrimonial) y la presupuestaria (Estado de liquidación del Presupuesto).
Desde la óptica de la imagen fiel es, probablemente, el principio más claramente vincula-
do a la misma, derivándose directamente de los requisitos de relevancia y claridad estableci-
dos para las cuentas anuales.
Bajo otro punto de vista, este principio contable entronca directamente con el principio pre-
supuestario de “presupuesto bruto” tradicional en la doctrina hacendista.
— 126 —
Principio de desafectación: “Con carácter general, los ingresos de carácter presupues-
tario se destinan a financiar la totalidad de los gastos de dicha naturaleza, sin que exista re-
lación directa entre unos y otros. En el supuesto de que determinados gastos presupuestarios
se financiera con ingresos presupuestarios específicos a ellos afectados el sistema contable
debe reflejar esta circunstancia y permitir su seguimiento”.
Con la enunciación de este principio lo que se ha hecho es elevar a la categoría de princi-

pio contable el tradicional principio presupuestario de desafectación de los recursos como una
consecuencia lógica de la no correlación de ingresos y gastos.
No obstante, presenta como novedad, la exigencia de que el sistema contable, en el caso de

existencia de recursos afectados a la financiación de gastos o categorías de gastos concretos,
refleje esta circunstancia, asociando el gasto con su recurso, permitiendo el seguimiento de la
ejecución de ambos.
Al presentarse los recursos afectados como excepción al principio general de desafectación,

el sistema contable tiene que asociar el gasto con su ingreso con el fin de suministrar informa-
ción que permita comprobar que los recursos recibidos se han destinado al gasto (o categoría de
gasto) concreto para el que fueron concedidos; poniendo de manifiesto su ejecución acompasa-
da o desacompasada; cuantificando las diferencias de financiación y permitiendo calcular co-
rrectamente el denominado Remanente de Tesorería e interpretar el Resultado Presupuestario.
2.2. SEGUNDA Y TERCERA PARTE. CUADRO DE CUENTAS Y DEFINICIONES Y

RELACIONES CONTABLES
Grupo 1. Financiación básica
Este Grupo se define como “los recursos propios y la financiación ajena a largo plazo de
la entidad, sujeto de la contabilidad, destinados, en general, a financiar el activo permanente
y a abrir un margen razonable del circulante”.
A tenor de su concepto señalamos dos submasas claramente diferenciadas: los recursos pro-
pios, por un lado, y la financiación ajena a largo plazo por otro.
Tomando como referencia estas agrupaciones, pasamos a exponer los aspectos más rele-
vantes de cada una de ellas.
a) Recursos propios. Esta conformado por los subgrupos 10, 11 y 12. El subgrupo 10 “Patri-
monio” no tiene una definición genérica del mismo, aunque su idea conceptual se asemeje
al “Capital” en el mundo empresarial. No obstante, tiene unas características especiales que
le singularizan respecto a la norma privada. Estas características derivan de cierto tipo de
transacciones que pueden tener lugar entre el sujeto de la contabilidad y otro tipo de entes,
o entre el sujeto de la contabilidad y la colectividad. A estos efectos se diferencia entre:
• Bienes cedidos:
— 127 —
– Cuenta 103 “Patrimonio recibido en cesión”, reflejada en el ente cesionario por el va-
lor de los bienes cedidos, para su explotación o utilización, sujeto a reversión.
– Cuenta 108 “Patrimonio entregado en cesión”, reflejada en el ente cedente.
• Bienes en adscripción
– Cuenta 101 “Patrimonio recibido en adscripción”, recogida en el ente al que han ido
adscrito los bienes.
– Cuenta 107 “Patrimonio entregado en adscripción”, simétrica de la anterior en la con-

tabilidad del ente que ha entregado los bienes.
• Bienes entregados al uso general
– Cuenta 109 “Patrimonio entregado al uso general”, representa el valor de los bienes en-
tregados a la colectividad.
Este subgrupo se completa con la cuenta 102 “Central contable”, rúbrica utilizada cuando
la organización es ramificada y el modelo contable obedece a pautas del sistema denomi-
nado “descentralizado”. Representa, en las delegaciones o sucursales, los recursos propios
existentes en ellas, derivados de las operaciones realizadas como consecuencia de su rela-
ción con la central contable.
El subgrupo 11 “Reservas” tiene un único desarrollo a través de la cuenta 111 “Reserva de

revalorización” que refleja las variaciones al alza producidas en el valor neto contable de
un bien consecuencia de la aplicación de una norma que lo autorice. Supone una modifi-
cación legal a la aplicación del principio del precio de adquisición.
El subgrupo 12 “Resultados pendientes de aplicación” incluye los siguientes tipos de rú-

bricas colectoras:
– Resultados del ejercicio (cuenta 129) en la que verterán sus saldos los ingresos y gas-
tos del último ejercicio cerrado.
– Resultados de ejercicios anteriores (cuenta 120 y 121) que recogerán los saldos acu-
mulados de la cuenta anterior no incorporados directamente a la cuenta de patrimonio.
b) Provisiones para riesgos y gastos. Esta formado por el subgrupo 14. una característica sin-
gular de este subgrupo es la difícil calificación conceptual que tiene, pues se encuentra a ca-
ballo entre los recursos propios y las deudas, no decantándose el PGCP por alguna de estas
posibilidades, a juzgar por su posición en Balance. Buscando un concepto cercano, cabría
compararlos con las previsiones contenidas en el Plan privado del año 73 en cuanto recogen
una indeterminación cuantitativa (importe) y temporal (plazo de vencimiento) de compromi-
sos futuros, aunque se diferencia de estas en la probabilidad cierta que se produzca la con-
tingencia que cubren. Esta nota es la que nos hace inclinar la balanza conceptual del lado de
las deudas, como un caso particular de las mismas: las obligaciones estimadas.
— 128 —
Por otra parte destacamos dos características:
– No minoran cuentas de activo
– Su dotación se realiza con cargo a cuentas de gastos por naturaleza distintas de las del
subgrupo 69.
c) Financiación ajena a largo plazo. Esta submasa patrimonial está conformada por los sub-
grupos 15, 16,17 y 18.
El subgrupo 15 “Empréstitos y emisiones análogas” recoge la financiación ajena a largo

plazo obtenida a través de emisiones en masa de valores negociables. La nomenclatura uti-
lizada en el PGCP sigue las pautas marcadas por el Plan privado lográndose de esta mane-
ra introducir una normalización terminológica empleada por la Ley de Mercado de Valo-
res.
Tres son las notas particulares que caracterizan el desarrollo de este subgrupo en compa-
ración con el Texto empresarial como consecuencia de las emisiones que realizan los entes
encuadrado dentro del sector público.
– No incluyen obligaciones y bonos convertibles
– Incluyen empréstitos en moneda extranjera
– Incluyen los intereses a largo plazo devengados por los empréstitos emitidos o asumi-
dos
El subgrupo 16 “Moneda metálica emitida” recoge las operaciones de emisión de moneda

metálica, la aplicación del beneficio al presupuesto de ingresos, así como el control de la
puesta en circulación y recogida de la misma. Su utilización esta prevista de forma exclu-
siva dentro del subsector Estado.
El subgrupo 17 “Deudas a largo plazo por préstamos recibidos y otros conceptos” refleja
la financiación ajena a largo plazo no instrumentadas en valores negociables. El análisis
conceptual de este subgrupo, y del anteriormente citado (empréstitos y otras emisiones aná-
logas), se realizó por el grupo de trabajo redactor del documento n.º 5 “Endeudamiento pú-
blico”. Sus recomendaciones han inspirado estos apartados del PGCP.
El subgrupo 18 “Finanzas y depósitos recibidos a largo plazo” no merece mayor comenta-

rio salvo aquel que hace referencia al traspaso del importe que vaya teniendo un venci-
miento a corto plazo a cuentas del subgrupo 56 “Finanzas y depósitos recibidos y consti-
tuidos a corto plazo”. Comentario que, de hecho, no supone una especialidad de este
subgrupo, sino que es extensible a todo tipo de créditos y débitos del ente.
El subgrupo 19 “Situaciones transitorias de financiación”, se deja abierto para reflejar si-

tuaciones intermedias derivadas de la emisión y amortización de obligaciones y bonos.
— 129 —
Grupo 2. Inmovilizado
El activo fijo tiene su ubicación en el Grupo 2 del PGCP. La estructura de gran parte de
este Grupo (inmovilizado no financiero) se ha desarrollado con base en la Resolución de la
IGAE, de 27 de diciembre de 1989, por la que se modificó el Plan entonces vigente y se apro-
bó la Instrucción provisional de contabilidad del inmovilizado no financiero de la Administra-
ción del Estado y en las recomendaciones enunciadas del documento n.º 6 relativo al“Inmovi-
lizado no financiero”.
En este sentido, antes de exponer el detalle de los distintos subgrupos se hace necesario
distinguir la siguiente tipología de bienes:
– Aquellos que su consideración lleva a la adopción de similares normas y criterios contables

a los aplicables al ámbito empresarial. Se caracteriza con respecto a los demás que enun-
ciaremos, por su empleo en la producción de bienes y servicios públicos o por constituir
fuente de recursos propios para la entidad. Pueden estar incluidos en el dominio público o
ser patrimoniales.
– Inversiones destinadas al uso general: Son bienes o inversiones efectuadas en los mismos
que cumplen las siguientes características:
– Estas incluidas en el dominio público

– Depender jurídicamente de la tutela del sujeto contable
– En el supuesto de infraestructuras, haber sido realizadas con cargo a los respectivos pre-
supuestos o, en su caso, haber sido formalmente recibidas de otro sujeto público o pri-
vado
– Ser utilizadas directamente por la generalidad de los ciudadanos sin más
– Bienes comunales: Este concepto corresponde a bienes que, siendo de dominio público, su
aprovechamiento corresponde exclusivamente al común de los vecinos de su Municipio o
Entidad local menor determinado.
– Bienes del Patrimonio histórico, artístico y cultural: Son aquellos bienes que cumplen los
requisitos establecidos en la Ley 16/1985 de 25 de junio.
– Inversiones gestionadas para otros entes públicos: Son aquellos bienes que siendo adquiri-
dos o construidos con cargo al presupuesto de una Administración Pública debe ser nece-
sariamente transferidos a otra Administración una vez finalizado el procedimiento de ad-
quisición o acabada la obra y con independencia de que la Administración destinataria
participe o no en su financiación.
– Inversiones militares: Son aquellos bienes cuya inversión ha sido efectuada como conse-
cuencia de la adquisición o construcción de inmuebles para uso militar (excepto viviendas)
u obras militares de ingeniería civil, o bien adquisiciones de bienes de equipo militar.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, la estructura del grupo 2 tiene el siguiente desarrollo:
— 130 —
– Subgrupo 20 “Inversiones destinadas al uso general”: Conformado por los bienes antes des-
critos así como aquellos que su tratamiento contable se asimila a ellos, tales como los bien-
es comunales, las inversiones militares en infraestructura y los bienes del Patrimonio his-
tórico, artístico y cultural cuando no estén destinados de forma primordial a la prestación
de servicios públicos o administrativos.
– Subgrupo 21 “Inmovilizaciones inmateriales”: Conformado por un conjunto de bienes in-

tangibles y derechos, susceptibles de valoración económica, que cumplen, además, las ca-
racterísticas de permanencia en el tiempo y utilización en la producción de bienes y servi-
cios o constituyen una fuente de recursos del sujeto contable.
Destacamos entre los que componen esta agrupación los “Gastos de investigación y des-
arrollo” y los “Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero”, que tienen
un tratamiento análogo al contemplado en el Plan empresarial.
– Subgrupo 22 “Inmovilizaciones materiales”: Son aquellos bienes que pertenecen a la pri-

mera de las categorías antes enunciadas. Dentro de los mismos se incluyen, por participar
de sus características básicas, las “Inversiones militares asociadas al funcionamiento de los
servicios”.
– Subgrupo 23 “Inversiones gestionadas por otros entes públicos”: Forma parte de este sub-
grupo los bienes antes descritos mientras no hay sido realizada la entrega.
– Subgrupo 24 “Relaciones con oficinas contables y entes descentralizados”: Corresponde al

concepto reflejo de “Central Contable” antes descrito. Su utilización se realizará, en su caso,
en la central contable.
– Subgrupo 25 “Inversiones financieras permanentes”: comprende las inversiones realizadas

en valores de renta fija, créditos e intereses a largo plazo correspondientes a tales inver-
siones y las participaciones en el capital junto con los reembolsos pendientes de las mismas.
– Subgrupo 26 “Fianzas y depósitos constituidos a largo plazo”.
– Subgrupo 27 “Gastos a distribuir en varios ejercicios”: Incluye aquellos gastos amortiza-

bles proveniente de la emisión de pasivos financieros y formalización de deudas, gastos de
naturaleza jurídico formal, y los correspondientes a la cuantificación de la diferencia entre
el importe de reembolso y el precio de emisión de los valores negociables u otras deudas
no representadas en estos valores.
– Subgrupo 28 “Amortización acumulada del inmovilizado”. Desde un punto de vista estricto de

mecánica contable, las cuentas que conforman esta agrupación tienen una vinculación directa
con el subgrupo 68 “Dotación para amortizaciones” de tal forma que el sistema elegido para re-
flejar la depreciación del inmovilizado es el denominado de “amortización indirecta” Dicho sis-
tema permite un análisis del elemento afectado completo, al dejar constancia en las cuentas anua-
les los valores correspondientes al coste de adquisición o producción, el importe de la depreciación
anual y el acumulado por el tiempo transcurrido hasta el periodo que se esté analizando.
— 131 —
Cuestión distinta es la conveniencia o no de su reflejo en la contabilidad de un ente públi-
co. En este sentido, la recomendación expuesta por el grupo de trabajo que elaboró el do-
cumento n.º 3 “Obligaciones y gastos” se decantó por la postura de considerar la amorti-
zación del inmovilizado como un elemento más del gasto económico del ejercicio. Entre los
argumentos que se ponderaron en mayor o menor medida a favor de dicha postura, cabe
mencionar los siguientes:
– La contabilización del gasto por amortización es necesaria para una mejor determina-
ción del coste de funcionamiento, de realización de los programas y prestación de ser-
vicios.
– Las amortizaciones proporcionan una valoración más exacta del inmovilizado.
– La exclusión de las amortizaciones dificulta cualquier intento de comparación entre el

coste de la prestación propia de los servicios por parte de las instituciones y su cesión
a organizaciones privadas.
– El registro de las amortizaciones facilita la información sobre el valor del inmoviliza-

do depreciado que no ha sido recuperado por la prestación de servicios, con la consi-
guiente aparición de su déficit, como base para la solicitud de los fondos necesarios par
la reposición de cada activo.
Cuestión íntimamente unida al fenómeno de la depreciación es la elección de los bienes a

los que se le aplica. El documento n.º 6 ya mencionado anteriormente estableció una lista
de elementos no sujetos a amortización. Así, se excluyen de su determinación:
– Los terrenos y bienes naturales, tanto los de uso público como los comunales, salvo que
tengan una vida útil limitada para el sujeto contable.
– Las inversiones destinadas a uso general.
– Los integrados en el Patrimonio Histórico Español, en tanto no se utilicen por el suje-

to contable para la prestación de bienes y servicios o para fines administrativos.
– Subgrupo 29 “Provisiones del Inmovilizado”. La problemática de las provisiones, aunque

guarda una estrecha relación con el de amortización, tienen una singularidades propias a la
hora de su cuantificación inferidas a la capacidad del bien para generar ingresos futuros
por una cantidad que cubra todos los costes suficientemente.
Ponderando esta circunstancia en el ámbito de las Administraciones Públicas, se podría es-

tablecer, en general, que los bienes destinados a la realización de un servicio suelen ser uti-
lizados hasta su completa amortización o tienen una vida útil tan prolongada que la pérdi-
da potencial de valor reversible que pudiera afectarlas no conlleva consecuencias
económicas ni financieras para la entidad. Esta peculiaridad conlleva a invalidar, dentro del
entorno en el que nos movemos, la necesidad de dotar provisiones por pérdida de valor re-
versibles.
— 132 —
Este razonamiento, en cambio, no seria aplicable a aquellos elementos patrimoniales de los
que se prevea una enajenación que pueda producir, en un plazo razonable, una disminución
de los ingresos del sujeto contable.
Con base en estas premisas básicas, el PGCP solo ha contemplado con carácter general la
posibilidad de perdidas reversibles en los valores negociables. En consecuencia, el subgru-
po que estamos comentando en estos momentos, solo tiene desarrollado una cuenta: la 297
“Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo”.
Grupo 3. Existencias
Según la definición establecida en el PGCP, dicho grupo comprende, para las entidades que
realicen operaciones de carácter industrial o comercial, las mercaderías, materias primas, otros
aprovisionamientos, productos en curso, productos semiterminados y subproductos, residuos
y materiales recuperados.
Una definición menos descriptiva y complementaria a la anterior l podemos encontrar en el

documento n.º 3 “Obligaciones y gastos” en el parágrafo 33. Según señala dicha recomenda-
ción: “Deben considerarse existencias y por tanto inventariarse, aquellos activos circulantes
susceptibles de almacenamiento poseído por la unidad para su venta o consumo interno en el
curso ordinario de su gestión o bien para su transformación o incorporación al proceso pro-
ductivo. Para la mencionada consideración prevalecerá la verdadera naturaleza económica de
las funciones y actividades a desarrollar sobre la calificación legal atribuida al sujeto conta-
ble. Las compras que no cumplan las condiciones anteriormente señaladas tendrán el mismo tra-
tamiento contable que el resto de gastos por naturaleza del ejerció, realizándose la imputación
temporal, fundamentalmente, atendiendo a los principios de devengo y de importancia relativa”.
A tenor de los enunciados que acabamos de exponer, se pueden destacar dos notas que ca-
racterizan el funcionamiento de este Grupo:
– *Solo será utilizable por aquellos entes que realicen operaciones de carácter industrial
o comercial, excluyendo, por lo tanto, a los entes meramente administrativos.
– En los casos en los que se produzcan adquisiciones de bienes potencialmente califica-

bles como existencias en las unidades en las que sus actividades no correspondan a una
verdadera naturaleza económica industrial o comercial, serán tratados contablemente
como un gasto del ejercicio, gasto que será periodificable o no atendiendo a la impor-
tancia relativa de las existencias que posean al final del periodo.
Respecto al contenido del Grupo se puede observar una clara diferencia entre bienes ad-
quiridos por la unidad en el exterior y aquellos que han sido objeto de manipulación en el seno
del ente. Así, se puede distinguir entre:
• Bienes provenientes del exterior
(*) Nota N.º 3.
— 133 —
– Subgrupo 30 “Mercaderías”
– Subgrupo 31 “Materias primas”
– Subgrupo 32 “ Otros aprovisionamientos”
• Bienes con valor añadido por el ente
– Subgrupo 33 “Productos en curso”

– Subgrupo 34 “Productos semiterminados”
– Subgrupo 35 “Productos terminados”
– Subgrupo 36 “Subproductos, residuos y materiales recuperados”
El Grupo se completa con el subgrupo 39 “Provisiones por depreciación de existencias” al

que cabe el mismo comentario que hemos realizado anteriormente.
Finalmente destacar que las cuentas de existencias que conforman este Grupo tiene única-
mente movimiento al final de período de cálculo, su contrapartida, al no existir una cuenta co-
lectora que recoja los resultados corrientes del ejercicio, se ha previsto que sean las cuentas
denominadas “Variación de existencias” ubicadas en los Grupos 6 y 7.
Grupo 4. Acreedores y Deudores
El PGCP define el Grupo 4 “Acreedores y deudores” como las “operaciones derivadas de

relaciones con terceros, excepto aquellas, que por su naturaleza, correspondan a cuentas in-
cluidas en los grupos 1,2,5”.
De su enunciado extraemos tres notas:
– Refleja cuentas personales
– Los vencimientos son inferiores a 12 meses
– Se excluyen las cuentas financieras
Desde otra óptica, comparando su enunciado con el expresado en el Plan privado, la idea
que subyace en la definición mencionada es la de recoger en este Grupo los débitos–créditos
por operaciones de tráfico, entendiendo como tal, aquella actividad a la que habitualmente se
realiza en la unidad económica.
Intentando extrapolar esta idea de “tráfico” a la actividad que se efectúa en el seno de los en-
tes públicos sujetos al PGCP se podía afirmar que estaría constituido por todas aquellas opera-
ciones que se derivasen de la ejecución del presupuesto. En suma, el Grupo 4, en una primera
aproximación, reflejaría las cuentas personales originadas por operaciones presupuestarias.
En cambio si se observa el contenido completo del Grupo, se aprecia que existen otras agru-
paciones cuya génesis se encuentra en transacciones que no implican una imputación presu-
— 134 —
puestaria. Simples razones de espacio han impedido conformar unos Grupos mas homogéne-
os en los que se hubieran separado en toda su integridad el diverso origen de las operaciones.
La estructura de este Grupo, atendiendo a lo anteriormente expuesto, tiene el siguiente

desglose:
– Información relativa a operaciones presupuestarias
– Subgrupo 40 “ Acreedores presupuestarios”

– Subgrupo 43 “Deudores presupuestario”
– Información relativa a operaciones no presupuestarias
– Subgrupo 41 “Acreedores no presupuestarios”

– Subgrupo 44 “Deudores no presupuestario”
– Subgrupo 45 “Deudores y acreedores por administración de recursos por cuenta de
otros Entes Públicos”
– Subgrupo 47 “Administraciones Públicas”
– Subgrupo 48 “Ajustes por periodificación”
– Subgrupo 49 “Provisiones”
Queremos destacar nuevamente, antes de entrar en una descripción más pormenorizada, el

doble carácter que tienen los subgrupos 40 y 43: por una parte están formados por cuentas pa-
trimoniales que reflejan una relación con terceros, y por otra, son cuentas de control presu-
puestario ya que su desarrollo por conceptos presupuestarios, junto con los del grupo 0 permite
rendir la liquidación del presupuesto.
El subgrupo 40 “Acreedores presupuestarios” está formado por las siguientes cuentas:
– La cuenta 400 “Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gasto corriente”

recoge las deudas reconocidas durante el período de vigencia del presupuesto con cargo a
los créditos que figuran en el mismo.
Consideramos oportuno incidir otra vez en la aplicación del principio del devengo en el
marco del PGCP, dado el marcado sesgo presupuestario que tiene. Aunque en capítulos poste-
riores se expondrá con detalle la casuística derivada de los distintos procedimientos, el esque-
ma general de reconocimiento de obligaciones seguirá lo indicado en los parágrafos 11 a 14 del
documento n.º 3 “Obligaciones y gastos” que reproducimos a continuación:
“Será requisito previo al reconocimiento de una obligación, el cumplimiento por parte del
acreedor de la prestación a su cargo. Esta regla, denominada del “servicio hecho”, será de ge-
neral aplicación salvo lo establecido en los párrafos siguientes.
En los supuestos de obligaciones no recíprocas de la entidad, en las que no exista presta-

ción a cargo de un tercero, el reconocimiento de una obligación habrá de estar en todo caso
condicionado al nacimiento del derecho del acreedor en virtud de la Ley o acto administrativo
que, según la legislación vigente lo otorgue.
— 135 —
La realización de la prestación o, en su caso, del derecho del acreedor ha de quedar ade-
cuadamente acreditado ante el órgano de la entidad que ha de reconocer la obligación me-
diante la aportación de los documentos pertinentes y, en su caso, el examen o inspección físi-
ca de los bienes entregados.
Se podrán reconocer obligaciones, sin haber cumplido previamente el acreedor la presta-

ción a su cargo, en los siguientes casos:
a) Cuando existan procedimientos administrativos legalmente establecidos que dispongan la

realización de pagos sin la previa aportación ante el órgano de la entidad que haya de re-
conocer la a obligación de la documentación justificativa de la realización de la prestación
o del derecho del acreedor.
b) Cuando el contrato que rija las prestaciones entre la entidad y un tercero, se contemple el
sistema de “abonos a cuenta” por operaciones preparatorias realizadas por el contratista.
La salida de recursos derivados de estas obligaciones reconocidas tendrán la consideración

de pagos a buena cuenta y como tales sujetos a rectificaciones y variaciones posteriores.
c) En todos aquellos contratos que, regidos fundamentalmente por la normativa privada, in-
corporen cláusulas que impliquen la realización de pagos antes de la prestación convenida.
Como criterio general las obligaciones se registrarán en el momento en el que se dicten

los correspondientes actos de reconocimiento y liquidación.
En el caso de que las obligaciones sean consecuencia de la ejecución del presupuesto de gas-
tos, la aplicación al pertinente presupuesto en vigor será simultánea a su registro contable”.
En otro orden de cosas, esta cuenta recoge, a mayor nivel de desagregación, las distintas
fases de ejecución del presupuesto de gastos que implican una relación patrimonial con un ter-
cero. De esta forma y dependiendo de la estructura organizativa de cada ente, se contempla a
posibilidad de contabilizar en diferentes subcuentas: el reconocimiento de la obligación (fase
O), la propuesta de pago (fase K), en su caso, y la ordenación del pago (fase P).
La razón de no abrir nuevas agrupaciones de nivel superior está motivada por el hecho de
que, tanto la propuesta de pago, como la ordenación del mismo, constituyen operaciones que
se realizan dentro del ámbito interno de aquellas organizaciones con estructura descentraliza-
da y no tienen, por lo tanto, contenido económico frente a terceros. No obstante, para satisfa-
cer las necesidades de este tipo de organizaciones se prevé, como ya hemos anticipado, la po-
sibilidad de contabilizar este tipo de operaciones como desarrollo de las cuentas de “Acreedores
por obligaciones reconocidas”
Una última característica que queremos resaltar es la de su funcionamiento durante el pro-

ceso cierre–apertura: Por el saldo que tenga a fin de ejercicio se traspasa directamente, sin ne-
cesidad de asiento, a la cuenta 401 “Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de
gastos cerrados” en la apertura del siguiente ejercicio.
— 136 —
Este comentario también es extensivo a todas aquellas cuentas que reflejen créditos/débi-
tos presupuestarios a fin de ejercicio. Es decir, se aplicará igualmente a los juegos de cuentas
405/406 430/431 y 435/436.
La cuenta 401 “Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados”

viene impuesta por la división temporal del control presupuestario que indica nuestro derecho
positivo.
Así, el artículo 49 del TRLGP establece que “El ejercicio presupuestario coincidirá con el
año natural y a él se imputarán los derechos liquidados durante el mismo, cualquiera que sea
el periodo de que deriven y las obligaciones reconocidas hasta el fin del mes de diciembre del
correspondiente ejercicio, siempre que correspondan a adquisiciones, otros servicios, presta-
ciones o gasto en general, realizados dentro del mismo y con cargo a sus respectivos créditos”.
Por su parte el artículo 83 del mismo legal señala que “El presupuesto de cada ejercicio se
liquidará en cuanto a la recaudación de derechos y de pago de obligaciones el 31 de diciem-
bre del año natural correspondiente. Todos los derechos pendientes de cobro y las obligacio-
nes pendientes de pago a la liquidación del presupuesto quedarán a cargo del Tesoro Público
según sus respectivas contracciones”.
Respecto a su desarrollo esta cuenta presenta un desglose análogo a la anterior. Es decir, a

nivel de subcuentas se reflejan las fases de reconocimiento de la obligación (subcuenta 4010),
propuesta de pago (subcuenta 4012).
La cuenta 405 “Acreedores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente “junto con a
435 “Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente” se utilizan para recoger las
operaciones típicas de entes no administrativos que tienen un régimen presupuestario singular.
Este tratamiento presupuestario tiene su origen en la anterior estructura de los Organismos

autónomos comerciales, industriales y financieros y análogos que incluían los capítulos 10, 11
y 14 en el presupuesto de gastos y los capítulos 10 y 13 del presupuesto de ingresos para re-
coger las compras, ventas y variación de existencias previstas. Estos capítulos fueron reorde-
nados por las disposiciones contenidas en la Orden Ministerial de 23 de abril de 1984 mediante
el establecimiento en el presupuesto de ingresos, de artículo 57 “Resultado de operaciones co-
merciales” que refundía en un solo concepto el desarrollo estructural anterior.
Las consecuencias derivadas de lo anteriormente expuesto es la existencia de dos grandes

agrupaciones de derechos y obligaciones en los Organismos no administrativos. A saber:
– Los derechos y obligaciones derivadas de las operaciones de tipo administrativo, que se ca-
racterizan por el carácter vinculante de los créditos presupuestarios, tales como retribucio-
nes al personal, transferencias activas y pasivas, inversiones reales, etc, las cuales deben
contabilizarse en sus correspondientes conceptos del presupuesto de gastos e ingresos y
cuyo control se efectúa mediante las cuentas 400, 401 y 430, 431.
– De otra parte, los conceptos incluidos en el artículo 57 del presupuesto de ingresos recogen,
de forma similar el de una empresa privada, todos aquellos conceptos que formarían parte
— 137 —
del resultado de explotación, de operaciones comerciales. Tienen un carácter provisional.
Esta característica “colectora”, producía, de cara a su contabilización, dos problemas:
– Ausencia del detalle de las operaciones.
– Existencia de una ficción contable al tener que cargar unos deudores no reales por una
cantidad equivalente al resultado obtenido.
Para poder dar solución a estos problemas, la Orden Ministerial de 31 de marzo d 1986 en
la que se aprobó la Instrucción de contabilidad para Organismos autónomos, creó las rúbricas
necesarias para poder reflejar el detalle de las cuentas personales derivadas de las compras y
ventas con origen en operaciones comerciales. Esta es la postura que ha adoptado el PGCP.
Por todo ello, expuesto de forma sucinta, los Organismos de carácter no administrativo y
por extensión otro tipo de entes asimilables, tendrían el siguiente esquema de funcionamiento
respecto a los débitos/créditos de naturaleza presupuestaria:
– Obligaciones (créditos estimados) derivados del concepto “Resultado de operaciones co-

merciales: Cuentas 405 y 406.
– Derechos derivados del concepto “Resultado de operaciones comerciales”: Cuentas 435 y 436.
– Obligaciones (créditos limitados) derivados del resto del presupuesto: Cuentas 400 y 401.
– Derechos derivados del resto del presupuesto: Resto del subgrupo 43.
La cuenta 408 “Acreedores por devolución de ingresos” refleja el reconocimiento de la obli-

gación de pagar para devolver cantidades indebidamente recaudadas, como consecuencia de
haberse dictado el correspondiente acuerdo de devolución.
Un rasgo propio de esta cuenta es la de su imputación al presupuesto de ingresos en el mo-

mento en el que se produce el pago. No obstante lo anterior se ha considerado conveniente in-
cluirla en el subgrupo de acreedores presupuestario, ya que se trata de una obligación vencida
de naturaleza presupuestaria.
La cuenta 409 “Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a presupuesto”, que re-
coge las obligaciones derivadas de gastos efectivamente realizados o bienes y servicios recibi-
dos par los que no se ha producido aún su aplicación a presupuesto siendo procedente la mis-
ma, tiene su origen en las recomendaciones contenidas en el documento “Obligaciones y gasto”
relativas a la aplicación del principio del devengo en la contabilidad pública.
Como ya hemos comentado, el reconocimiento de obligaciones que emanan de la gestión

de los créditos presupuestarios, queda subordinado a la normativa que rige la actividad admi-
nistrativa. No obstante, y como excepción a esta regla registral, se permite, el cierre del ejerci-
cio, la incorporación a los estados financieros de las deudas con origen presupuestario que pro-
vengan de transacciones materialmente realizadas. De esta forma, se intenta acercar el criterio
del devengo en contabilidad publica al aplicado en el ámbito empresarial, aunque en el primer
— 138 —
ámbito no suponga todavía su imputación presupuestaria en el ejercicio que se cierra y se difieran
al momento en el que se dicte el correspondiente acto administrativo
Su inclusión en el subgrupo de “Acreedores presupuestarios” obedece a la misma razón de

fondo que la esgrimida en la cuenta anterior.
El subgrupo 42 “Deudores presupuestarios” contienen el resto de cuentas que poseen la ca-

racterística de ser conceptualmente ambivalentes: son cuentas patrimoniales, al reflejar un cré-
dito contra un tercero, y presupuestarias por informar respecto al seguimiento de la ejecución
del presupuesto de ingresos.
El criterio general de inscripción de estos derechos se encuentra recogido en el parágrafo

11 del documento n.º 2 “Derechos a cobrar e ingresos”. Así, se indica. “…se registrarán en el
momento en el que se dicten los correspondientes actos de liquidación que los cuantifiquen,
aplicándose simultáneamente al correspondiente presupuesto en vigor”.
Profundizando algo más en su descripción, el desarrollo de esta agrupación, además del as-
pecto ya comentado relativo a las operaciones comerciales, está formando por aquellas rúbri-
cas que recogen las incidencias que se han producido durante el proceso de gestión del men-
cionado presupuesto. Estas operaciones se pueden sintetizar del siguiente modo:
a) Reconocimiento y liquidación de derechos, desagregados (nivel de 4 dígitos) en función

del procedimiento seguido:
– Liquidaciones de contraído previo, ingreso directo

– Liquidaciones de contraído previo, ingreso por recibo
– Autoliquidaciones (declaraciones autoliquidadas)
– Liquidaciones sin contraído previo
b) Anulación de derechos, distinguiendo entre:
– Anulación de liquidaciones, tanto de ingreso directo como de ingreso por recibo

– Anulaciones por aplazamiento o fraccionamiento, con análogo desarrollo
– Anulaciones por devolución de ingresos
c) Recaudación de derechos:
– Por cobro real o virtual (excepto los realizados en especie)

– Minoración de la recaudación por devoluciones de ingresos realizadas
d) Cancelación de derechos, motivada:
– Por el cobro en especie

– Por insolvencias
– Por otras causas
Finalmente señalamos que, de la misma forma que sucede con la operaciones que reflejan a
ejecución del presupuesto de gastos, este subgrupo también clasifica sus cuentas en función del
— 139 —
presupuesto al que se aplica: corriente y cerrados. En este último caso, cabe añadir la cancela-
ción de derechos por prescripción como un motivo más de extinción de los mismos.
Con respecto al resto de los subgrupos destacamos a continuación sus aspectos más relevantes.
El subgrupo 41 “Acreedores no presupuestarios” incluye rúbricas, que si bien no implican

una aplicación al presupuesto, su relación con el mismo es heterogénea. Tomando este punto
de referencia, se pueden distinguir varios bloques.
El primero estaría formado por las cuentas 410 “Acreedores por IVA soportado” y 419
“Otros acreedores no presupuestarios” que representan obligaciones en las que ni su origen ni
extinción, según la normativa vigente, supone una aplicación presupuestaria.
El segundo bloque estaría representado por la cuenta 412 “Acreedores por obligaciones re-
conocidas. Anticipos de tesorería”. Se diferencia de las anteriores en el hecho de que la can-
celación del anticipo de tesorería, cuyas obligaciones reconocidas pendientes de pago repre-
senta, lleva aparejado la ejecución de un crédito presupuestario que transitoriamente financiara.
De este modo, se podría decir que la cuenta 412, que aisladamente analizada es no presu-
puestaria, representa la “antesala” de una posterior obligación con imputación al presupuesto.
En cambio, la cuenta 411 “Acreedores por periodificación de gastos presupuestarios”, que con-
formaría el tercer bloque, está destinada a registrar obligaciones no vencidas a fin de ejercicio que
corresponden a gastos devengados o bienes y servicios efectivamente recibidos durante el mismo.
Esta rúbrica, surgida del análisis efectuado en el documento n.º 3 “Obligaciones y gastos” se di-
ferencia de la 409 anteriormente comentada, en que las deudas aquí registradas están aún no ven-
cidas, en contraposición a las correspondientes a la cuenta con la que guarda indudables semejan-
zas, que representa obligaciones vencidas que deberían haberse aplicado al presupuesto si se
hubiera dictado el subsiguiente acto administrativo. Sensu contrario, el nexo que las une radica en
su origen presupuestario y, por consiguiente, su aplicación se producirá en un futuro inmediato.
En el subgrupo 44 “Deudores no presupuestarios” se podría establecer un enfoque des-

criptivo análogo al empleado en la anterior agrupación, donde el hilo conductor es el parale-
lismo que existe, más o menos próximo, entre las operaciones que representan las cuentas que
lo integran y las correspondientes a la ejecución del presupuesto.
En este sentido, las cuentas 440 “Deudores por IVA repercutido” y 449 “Otros deudores no
presupuestarios” reflejan transacciones realizadas totalmente al margen del presupuesto.
* En cambio, las cuentas 441 “Deudores por provisión de fondos a justificar” y 443/444
“Deudores a corto plazo/largo plazo por aplazamiento y fraccionamiento” tienen como contra-
partida rúbricas representativas de control presupuestario. En el primer caso, consecuencia de la
legislación vigente que obliga a reconocer obligaciones por el importe de los libramientos sa-
tisfechos por la entidad con el carácter de “pagos a justificar” y que supone una de las excep-
ciones, contempladas en el documento n.º 3, a la regla del “servicio hecho”. En el segundo caso,
cuentas 443 y 444, analizado en el documento n.º 2, motivado por el diferimiento que se produ-
(*) Nota N.º 4
— 140 —
ce en el vencimiento de un derecho que provoca su reclasificación y anulación presupuestaria,
posponiendo su aplicación al ejercicio del nuevo vencimiento.
Por otra parte, la cuenta 442 “Deudores por servicios de recaudación” refleja una situación
transitoria derivada de los ingresos que se realicen en las entidades encargadas de la gestión de
su cobro. En la medida que dichos ingresos sean de naturaleza presupuestaria, la relación a la
que estamos aludiendo será más estrecha.
El subgrupo 45 “Deudores y acreedores por administración de recursos por cuenta de otros

entes públicos” está destinado a registrar el movimiento de los recursos que son administrados
por la entidad sujeto de la contabilidad por cuenta de otros entes públicos y que deberá entre-
garlos en un momento posterior a su recaudación.
Consideramos importante resaltar que dadas las características que inciden en este tipo de
actuaciones, el verdadero débito o crédito frente a la unidad administrativa por cuenta de la que
administran y recaudan no surge mientras no se produzca la efectiva liquidación y, en conse-
cuencia, a la fases anteriores al reconocimiento de los correspondientes derechos no se les pue-
de aplicar el tratamiento de las cuentas de control presupuestario ya que el deudor del recurso
responde ante el ente recaudador, sujeto de la contabilidad, y no frente la entidad por cuenta de
la cual actúan. De otro modo, no se trata de un mero mandatario recaudador sino que opera
como el único sujeto activo administrador de dichos recursos.
Consecuencia de lo anterior, el conjunto de operaciones a que da lugar este tipo de relaciones

no debe modificar el neto patrimonial del ente administrador dado que no posee la titularidad de
los recursos, exigiendo, en cambio, un tratamiento contable diferenciado del que destacamos dos
notas: por una parte, las cuentas personales que surgen tienen carácter no presupuestario y, por
otro lado, las cantidades que se van reconociendo no afectan a cuentas de gestión.
El subgrupo 47 “Administraciones públicas” participa del mismo marco conceptual que el

que acabamos de describir. La razón de su presentación en una agrupación independiente es-
triba en motivos de armonización con el Plan privado y no en causas endógenas que singulari-
cen este tipo de operaciones.
En relación con su desarrollo, advertimos la ausencia de cuentas que reflejen las diferencias
que pudieran existir entre el impuesto sobre beneficios devengo contablemente y el determinado
con criterios fiscales. Esta carencia, tal y como mencionaremos de nuevo con posterioridad, tie-
ne su origen en el tratamiento tributario que tienen los entes públicos. No obstante, nada impide
su utilización en aquellos casos que la aplicación de la legislación financiera obligara a ello.
El subgrupo 48 “Ajustes por periodificación” es consecuencia de la aplicación del princi-

pio del devengo descrito en la primera parte del PGCP. En sintonía con el establecido en la nor-
mativa contable privada, no se contempla dentro del mismo los “gastos e ingresos diferidos”
que pasan a ocupar un sitio en las agrupaciones que desarrollan débitos y créditos.
Por último, el subgrupo 49 “Provisiones” está desagregado de acuerdo a las directrices que
ya hemos comentado al describir el subgrupo 29.
— 141 —
Grupo 5. Cuentas Financieras
Tal y como exponíamos al principio de este capítulo, el Grupo 5 está formado por cuentas
muy diversas, pues coexisten en una misma agrupación rúbricas que tienen su origen en ope-
raciones bien diferenciadas.
Según la definición del PGCP, este grupo esta formado por los “acreedores y deudores a
corto plazo por operaciones financieras, medios líquidos disponibles y cuentas de enlace pro-
pias de organizaciones contables descentralizadas”.
En su desarrollo distinguimos dos partes: hasta el subgrupo 54 y desde el subgrupo 55. La

primera parte consta, a su vez, de dos apartados a saber, el dedicado a los pasivos financieros
a corto plazo y el utilizado para recoger las inversiones financieras a corto plazo.
El subgrupo 50 “Empréstitos y otras emisiones análogas a corto plazo” presenta un des-

arrollo similar al que tiene el subgrupo 15. Su diferencia estriba en el plazo de tiempo que me-
dia entre su reflejo en los estados financieros y el vencimiento de la deuda. Mientras que en el
subgrupo 15 este plazo es superior a los doce meses, en esta agrupación se reduce a doces me-
ses o menos. Consecuencia de esta características, ese subgrupo reflejará tanto las emisiones
a corto plazo como aquellas que emitidas a largo plazo tienen que un plazo de vencimiento
igual o menor a los doce meses en la fechad de presentación de las cuentas anuales. Similar co-
mentario cabe hacer respecto a las cuentas 506 “Intereses a corto plazo de empréstitos y otras
emisiones análogas” y 509 “Intereses a corto plazo de empréstitos y otras emisiones análogas
en moneda extranjera” por el registro de los intereses a pagar con vencimiento a corto plazo de
los respectivos pasivos financieros, ya estén estos clasificados en el corto o en largo plazo.
El subgrupo 52 “Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos” recoge
las mismas ideas que acabamos de expresar pero referidas al subgrupo 17 “Deudas a largo pla-
zo por préstamos recibidos y otros conceptos”.
En el subgrupo 54 “Inversiones financieras temporales” se vuelven a repetir las analogías

descritas pero relacionadas, en esta ocasión, con los activos financieros que tienen su reflejo
en el subgrupo 25. Las diferencias que existen respecto a su desarrollo, además de las ante-
riormente comentadas relativas al plazo, son las que afectan a las cuentas 544 “Créditos a cor-
to plazo al personal” y 545 “Dividendos a cobrar” que no figuran en el correspondiente activo
fijo financiero.
La segunda parte del Grupo 5 comienza con el subgrupo 55 “Otras cuentas no bancarias”.
Para su descripción diferenciamos distintas agrupaciones de cuentas. La primera estaría re-
presentada por la cuenta 550 “Cuentas corrientes no bancarias” que refleja los movimientos de
efectivo con un tercero que no sea banco, banquero, institución de crédito ni deudor o acree-
dor de la actividad normal de la entidad. Se trata pues de una cuenta con marcado cariz no pre-
supuestario.
Una segunda agrupación de cuentas estría formado por las cuentas 554 “Cobros pendientes
de aplicación”, 555 “Pagos pendientes de aplicación” y 559 “Otras partidas pendientes de apli-
— 142 —
cación”. El común denominador de las tres rúbricas consiste, tal y como indica su propia deno-
minación, en reflejar una situación transitoria respecto a su aplicación definitiva. En cambio, la
nota diferenciadora que motiva este desglose, radica en la certeza o no del origen de la opera-
ción de la que derivan. Así, mientras en las cuentas 554 y 555 los cobros y pagos de la entidad
son perfectamente conocidos y su no aplicación a los conceptos definitivos se basa en sus as-
pectos procedimentales, en la cuenta 559 se desconoce la razón a que ha dado lugar la operación.
Un tercer grupo de operaciones está representado por la cuenta 557 “Cuentas de enlace”. Esta
rúbrica recoge, a nivel de mayor desagregación, las distintas transacciones que pueden realizar en-
tre sí las diferentes oficinas contables pertenecientes a una misma organización. Respecto a las
mismas se pueden señalar una serie de principios generales que rigen su tratamiento contable:
– Solo se utilizarán las “cuentas de enlace” en la contabilidad de entidades con organización

ramificada o delegaciones. Por tanto, en aquellos entre en donde este tipo de organización
no se da, no tienen sentido las cuentas de enlace.
– Tampoco se utilizarán estas cuentas que aquellas entidades que si bien tiene delegaciones,
tengan implantado su sistema contable centralizado.
– Por lo tanto, solo funcionarán las cuentas de enlace en las actividades con organización rami-
ficada y sistema contable descentralizado y autónomo en cada una de las oficinas contables.
– En todo sistema contable descentralizado y autónomo las operaciones que realiza una de-
legación sin participación de la oficina central solo se contabiliza en la contabilidad de la
delegación. Del mismo modo, las operaciones realizadas por la oficina central sin la inter-
vención de las delegaciones, solo se contabilizan en la central.
– Las operaciones en las que intervienen la central y alguna de sus delegaciones producirán anota-
ciones contables en ambas contabilidades, relacionándolas mediante “cuentas puentes” o de “en-
lace”. Asimismo las transacciones en las que intervengan dos o más delegaciones, producirán un
reflejo contable en sendas oficinas, relacionándose, igualmente, mediante cuentas de enlace.
– En función de la relevancia de las operaciones que se realizan se pueden utilizar “distintos

pares de cuentas de enlace” que reflejan el detalle que la entidad considere más apropiadas.
– A fin de ejercicio las cuentas de enlace de mayor desagregación se saldan con la que re-
presenta un mayor nivel de agregación. Dicha cuenta, en la contabilidad de las delegacio-
nes corresponde a la 102 “Central contable” y en la oficina central, la cuenta 240 “Ofici-
nas contables descentralizadas”.
*Por último, la cuenta 558 “Anticipos de caja fija pendientes de reposición” recoge los pagos
realizados por la entidad con cargo a la tesorería de la misma que tengan la consideración de “caja
fija” según la normativa aplicable. A estos efectos, con motivo del análisis efectuado en el docu-
mento n.º 3 “Obligaciones y gastos” el tratamiento contable de los denominados “Anticipos de caja
fija” ha sufrido una modificación. Dentro del nuevo tratamiento, se han considerado que dichos
anticipos son provisiones de fondos de carácter no presupuestario que se realizan a las cajas
(*) Nota N.º 5
— 143 —
pagadoras y que no comportan, en consecuencia, un gasto para la entidad, sino simplemente una
operación de descentralización de su tesorería. De esta forma, la provisión inicial de fondo se
considera un movimiento interno de tesorería que lleva aparejado un asiento con cargo y abono
a cuentas del subgrupo 57.
*En el momento de atender las obligaciones con cargo a dichos anticipos de caja fija se de-
berá cargar la cuenta que ahora estamos analizando, produciéndose su posterior cancelación
en el momento en el que se reponen los subsiguientes fondos.
El subgrupo 56 “Finanzas y depósitos recibos y constituidos a corto plazo” no merece es-

pecial atención salvo el comentario relativo al funcionamiento del largo/corto plazo. Por otra
parte, este subgrupo es el resultado de refundir en uno solo los antiguos 52 y 54.
El subgrupo 57 “Tesorería” integra por un lado, los medios líquidos y los saldos a favor de
la entidades financieras. Asimismo recoge los movimientos internos de tesorería como conse-
cuencia del traslado de fondos entre distintas cuentas de la entidad (cuentas 575 y 578) y aque-
llos cobros y pagos que no impliquen una entrada o salida real de fondos al existir una com-
pensación (cuenta 579 “Formalización”).
El subgrupo 58 “Ajustes por periodificación” va a reflejar exclusivamente los intereses pa-

gados o cobrados por la entidad que corresponden a ejercicios siguientes. Participa del mismo
fondo conceptual que el subgrupo 48.
Finalmente, el subgrupo 59 “Provisiones financieras” refleja las correcciones de valor mo-

tivadas por pérdidas reversibles producidas en los créditos y débitos recogidos en el Grupo 5.
El motivo de su inclusión en el Plan ya ha sido explicado anteriormente.
Grupo 6. Compras y gastos por naturaleza
El análisis conceptual del contenido de este Grupo fue realizado en el documento n.º 3
“Obligación y gastos”. A efectos de servir como primera acotación de su tratamiento, destaca-
mos lo señalado en los parágrafos 24, 28 y 30. Así, en el primeros de los mencionados se in-
dica que los “Gastos son aquellos flujos que configuran el componente negativo del resulta-
do, producidos a lo largo del ejercicio económico por las operaciones conocidas de naturaleza
presupuestario y no presupuestaria, como consecuencia de la variación de activos o el surgi-
miento de obligaciones, que implican un decremento en el patrimonio neto de la entidad”. Por
su parte el parágrafo 30 señala que las perdidas, al participar de las características enunciadas
anteriormente no se consideran fue constituyan un elemento diferente.
Por último, el parágrafo 28 establece que “el concepto de gasto definido en este documen-
to se ha establecido en función del carácter económico de la transacción, sin perjuicio del sig-
nificado fue dicho termino tiene en el ámbito presupuestario”.
Infiriendo todo lo anterior, este Grupo comprende, tal y como señala el PGCP, las cuentas
destinadas a recoger, de acuerdo con la naturaleza o destino, los gastos corrientes y perdidas
extraordinarias del ejercicio, así como, las transferencias y subvenciones de capital concedidas.
(*) Continua nota N.º 5
— 144 —
Esta agrupación, junto con el Grupo 7, ha sufrido variaciones con respecto al Plan anterior
con motivo de la desaparición del Grupo 8 que recogía los distintos resultados obtenidos por
la entidad durante el período correspondiente.
En este sentido, se han trasladado, en general, las cuentas que figuraban en los antiguos sub-
grupos 82 “Resultados extraordinarios”, 83 “Resultados de cartera de valores” y 84 “Modificación
de derechos, y obligaciones de ejercicio anteriores” a cuentas integrantes del actual subgrupo 67
“Pérdidas procedentes de inmovilizado, otras pérdidas de gestión corriente y gastos excepcionales”.
Ligado a este cambio producido en las cuentas y adelantándonos al comentario que cabría
realizar de forma conjunta respecto a los Grupos 6 y 7 en relación con la interpretación de los
distintos tipos de resultados, el documento n.º 7 “Información economico–financiera pública”
señala que el cálculo de tramos en la cuenta de pérdidas y ganancias, similar a la presentada en
el Plan privado, es de poca utilidad en el Estado, siendo, por lo tanto, relevante únicamente la
denominada “ultima línea”
A tal efecto, los parágrafos 34 y 35 del citado documento indican que: “El resultado es po-
sitivo si los ingresos y ganancias superan a los gastos y pérdidas; el exceso constituye el aho-
rro bruto de la entidad”… “El resultado es negativo si los gastos y pérdidas superan a los in-
gresos y ganancias, la entidad no ha generado ingresos suficientes para financiar los gastos,
lo que provoca un desahorro”
Esta magnitud, de carácter económico, junto con otras de carácter presupuestario que el
propio documento señala y que el PGCP ha recogido en su cuarta parte, permitirán un análisis
de la gestión de este tipo de entes. Análisis, que resulta obligado complementar con la infor-
mación suministrada por una adecuada estadística de costes que facilite la toma de decisiones.
No obstante lo anterior, podría ocurrir que, para cierta clase de entidades, un análisis más
detallado de las diferencias entre ingresos y gastos tuviera un cariz más relevante que el que aca-
bamos de mencionar. Esta pormenorización tendrá perfecta cabida dentro del entorno de fle-
xibilidad que caracteriza al Plan.
Por otra parte, la utilización del “Estado operativo” que está contenido en la Memoria, per-
mite una visión funcional de la financiación habida durante el ejercicio.
Centrando ahora nuestra exposición en el comentario de cada uno de los subgrupos que lo
conforman, su estudio nos sugiere distinguir los siguientes aspectos:
– El subgrupo 60 “Compras”, que se estructura de manera similar a como lo hace el Plan em-
presarial, establece un paralelismo con el Grupo 3 “Existencias”. De esta forma solo los
entes que funcionalmente realicen actividades con esta clase de activos estarán posibilita-
dos para la apertura de estas cuentas.
– El subgrupo 61 “Variación de existencias” viene determinado por la desaparición del subgru-

po 80 “Resultados corrientes de ejercicio”, de tal manera que el único movimiento que tendrá
corresponderá al abono de la existencia finales y cargo a las iniciales en el momento de cierre
— 145 —
del ejercicio. La diferencia con respecto al subgrupo 71 radica en el tipo de existencia que in-
cluye: mientras este subgrupo refleja las variaciones de productos adquiridos por la entidad, el
subgrupo 71 recoge las que se producen en bienes elaborados por el propio sujeto contable.
– El subgrupo 62 “Servicios exteriores” contiene una relación de servicios de naturaleza di-

versa que no supongan su inclusión en el subgrupo 60 ni formen parte del precio de ad-
quisición del inmovilizado o de las inversiones financieras.
– El subgrupo 63 “Tributos” distingue dos tipos de cuentas. En primer lugar, las no relacio-
nadas con ningún tributo en concreto, las cuentas 630 “Tributos de carácter local”, 631 “Tri-
butos de carácter autonómico” y 632 “Tributos de carácter estatal”, que recogen todos aque-
llos de los que es contribuyente la entidad y no incrementa el importe de la adquisición
realizada. Su desarrollo, atiende a criterios de clasificación territorial.
En segundo lugar existen cuentas relacionadas con las regularizaciones de los impuestos
indirectos y cambios en la situación tributaria. En el pormenor de su definición únicamen-
te se hace referencia la variación del IVA soportado deducible como consecuencia de la
aplicación de la regla de la prorrata.
El Plan no contiene, dado el actual régimen jurídico apacible al impuesto sobre beneficios,
referencias explícitas a esta figura tributaria. Su omisión no implica su posible utilización
en aquellos casos que la legislación así lo requiera, tal y como manifestábamos al descri-
bir el subgrupo 47.
– El subgrupo 64 “Gastos de personal y prestaciones sociales” incluye, mediante su desarrollo

en las correspondientes cuentas, distintas clases de retribuciones al personal, cualquiera
que sea la forma o el concepto por el que se satisfagan. Incluye también, en cuenta especí-
fica, dada la importancia que adquiere en el ámbito publico, las prestaciones sociales con-
secuencia de pensiones de jubilación, supervivencia y excepcionales que sean consecuen-
cia de prestaciones previa de los beneficios, así como los haberes de excedentes forzosos
y, en general, aquellas prestaciones que satisface la entidad que no se consideren remune-
raciones al personal.
– En el subgrupo 65 “Transferencias y subvenciones” razones de espacio han condicionado

que su estructura esté desarrollada en cuatro cuentas que implican otros tantos conceptos.
En este sentido, se puede hacer una primera clasificación entre transferencias y subven-
ciones.
Su diferenciación conceptual está contemplada en el documento n. º 4 “Trasferencias y sub-

venciones”, que señala como elemento más característico del primer termino (transferencias)
el destino no singularizado de los fondos que se entregan, mientras que el segundo término
(subvenciones) contempla entregas afectadas a un fin, propósito, actividad o proyecto especí-
fico. Otros elementos delimitadores como son el desplazamiento patrimonial, el objeto, el ca-
rácter no devolutivo, el ente concedente y el ente beneficiario son comunes a ambas figuras.
Una segunda clasificación las divide entre corrientes y de capital. Las primeras son aquellas
que implican una distribución de la renta para ser utilizada en la financiación de operaciones
— 146 —
corrientes no concretas ni específicas realizadas por el beneficiario (caso de las transferencias)
u operaciones corrientes concretas y específicas (caso de las subvenciones). A su vez estas úl-
timas se pueden dividir en subvenciones de explotación y otras subvenciones corrientes.
Por su parte la de capital implican, en el caso de las transferencias, una distribución del
ahorro y patrimonio y se conceden para el establecimiento de la estructura básica, en su
conjunto, del ente beneficiario. Si la subvención es de capital tiene como finalidad media-
ta o inmediata la financiación de operaciones especificas y concretas de formación bruta
de capital. Su finalidad puede ser también la compensación de resultados negativos o la
cancelación o minoración de elementos de pasivo.
Por último, y así está contemplando en el PGCP, en el parágrafo 18 de dicho documento se

señala que “las transferencias y subvenciones para el ente concedente son gastos”.
– El subgrupo 66 “Gastos financieros” incluye, además de las cuentas habitualmente consi-

deradas como gastos de esta naturaleza, las cuentas 666 “Perdidas den valores negociables”
y 667 “Perdidas de créditos” que reflejan, respectivamente, las perdidas producidas en la en-
ajenación de valores de renta fija o variable y las producidas por insolvencia firme de los
créditos contenidos en los subgrupo 25 y 54.
– El subgrupo 67 “Perdidas procedentes de inmovilizado, otras perdidas de gestión corrien-

te y gastos excepcionales” integra, como su propia denominación indica, un conjunto de
cuentas bastante heterogéneas entre sí. Intentando sistematizarlo cabe distinguir, dentro de
un contexto de aproximación, las siguientes agrupaciones:
• Resultados no ordinarios del ejercicio
– 670 “Pérdidas procedentes del Inmovilizado inmaterial”

– 671 “Pérdidas procedentes del Inmovilizado material”
– 674 “Pérdidas por operaciones de endeudamiento”
– 678 “Gastos extraordinarios”
• Resultados ordinarios del ejercicio
– 675 “Perdidas de créditos incobrables”

– 676 “Otras pérdidas de gestión corrientes”
• Resultados de ejercicios anteriores
– 679 “Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores”
Finalmente los subgrupos 68 “Dotaciones para amortizaciones” y 69 “Dotaciones a las provi-

siones” reflejan el gasto del ejercicio como consecuencia de la depreciación producida en los ele-
mentos del inmovilizado o la corrección de valor de carácter reversible de ciertos bienes y derechos
cuya titularidad corresponde al sujeto contable. Su comentario se ha realizado al tratar el Grupo 2.
— 147 —
Grupo 7. Ventas e ingresos por naturaleza
De igual modo al que expusimos al comentar el Grupo 6, señalamos en primer lugar la defi-
nición de ingresos que contempla, en este caso, el documento n.º 2 “Derechos a cobrar e ingre-
sos”. Se entiende por ingresos “aquellos flujos que configuran el componente positivo del resul-
tado, producidos a lo largo del ejercicio económico por las operaciones conocidas de naturaleza
presupuestaria o no presupuestaria, como consecuencia del incremento de los activos o de la
disminución de las obligaciones que implican un incremento del patrimonio neto…”. “El con-
cepto de ingreso se establece en función del carácter económico de la operación y es indepen-
diente del significado que dicho término en el ámbito presupuestario” (parágrafos 30 y 34).
En relación con el contenido de su estructura, el PGCP clasifica los distintos ingresos por
naturaleza, alejándose con ello, de la practica que venían utilizando en el anterior Plan.
Por otra parte, dada la especial diferencia que se produce entre los distintos tipos de ingre-
sos en las Administraciones Públicas y los generados en las unidades económicas privadas, cre-
emos más conveniente una presentación de los mismos siguiendo las pautas marcadas en el do-
cumento que hemos referenciado al inicio de este apartado. De esta manera queda mejor
perfilada la descripción de los distintos ingresos públicos (figura 5).
En este orden de cosas el Anexo I de documento que trata los derechos a cobrar y los in-
gresos presenta una clasificación, basada en la aportada por el GASB en su norma II “Measu-
rement focus and basis of accounting governmental fund operanting statements”.
Dicha clasificación está constituida por una matriz, en la que por un lado, se califica el in-
greso como perteneciente al ámbito de “derecho privado” o “derecho público” y por otro, la
nota diferenciadora que se presenta es la “contraprestación” o “no contraprestación” que se
produce al realizar la actividad que constituye el objeto de la entidad contable.
Dejando al margen, por conocidos, los ingresos correspondientes al ámbito del derecho pri-
vado, dada la similitud con la de las unidades empresariales, el Anexo citado ofrece un análi-
sis del resto de los ingresos públicos. Respecto a los mismos, exponemos a continuación un
extracto de la definición de alguno de ellos. En este sentido, destacamos los siguientes:
a) *Tasas y precios públicos: Tanto uno como otro son ingresos públicos que se exigen como
consecuencia de una prestación realizada por la Administración. La diferencia radica en la
distinta naturaleza jurídica que tiene como origen una diferente relación entre la Adminis-
tración y un tercero.
Los precios públicos se exigen como consecuencia de:
– La utilización privativa o el aprovechamiento especial de dominio público.

– Las entregas de bienes asociadas a determinadas prestaciones de servicios.
– Las prestaciones de servicio o realización de actividades en régimen de derecho públi-
co que no tengan el carácter tributario de la tasa.
(*) Nota N.º 6
— 148 —
b) Exacciones parafiscales: La Ley General Tributaria establece que participan de la natura-
leza de los impuestos cuando se exijan sin especial consideración, por servicio o actos de
la Administración que beneficien o afecten al sujeto pasivo. Participaran, por consiguien-
te, de la naturaleza de las tasas cuando no concurren estos requisitos.
c) Contribuciones especiales: Son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la ob-
tención por parte del sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes
como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación
de servicios públicos. Son recursos afectados ya que la cantidad recaudada solo puede des-
tinarse a sufragar el coste de la actuación administrativa.
d) Impuestos: Son ingresos públicos exigidos sin contraprestación como consecuencia de que
el sujeto pasivo posee una cierta económica puesta de manifiesto mediante la realización,
de ciertos actos o hechos de naturaleza jurídica o económica establecidos legalmente.
e) Cotizaciones sociales: Son ingresos sin contraprestación que se detraen de forma obligatoria a
los pertenecientes a un sistema de previsión social, por el hecho de su pertenencia al mismo.
f) Recargo sobre impuestos: Son ingresos públicos sin contraprestación originado por los mis-
mos hechos imponibles que por los que se exigen los impuestos sobre los que recaen. Se
liquidan conjuntamente con el mismo.
g) Multas y sanciones pecuniarias: Ingresos sin contraprestación derivados de la comisión de

infracciones al ordenamiento jurídico.
h) Recargo de apremio: Ingreso público sin contraprestación motivado por el impago de cual-
quier deuda de derecho público en el período voluntario establecido por su cobro.
i) Transferencias y subvenciones: Su definición, que ya ha sido abordada cuando expusimos

el Grupo 6, esta incluida en el documento n.º 5. Respecto a las mismas destacamos, dado que
supone su tratamiento diferente el que reciben en el ámbito privado, su calificación como in-
gresos del ejercicio. Esta afirmación esta contenida en el parágrafo del citado documento.
Por último, también queremos resaltar la inclusión en este Grupo de los denominados “excesos
y aplicaciones de provisiones”. Aunque no participan de la naturaleza de ingreso, su funcionamiento
contable se asemeja a estos. De ahí la razón de su ubicación dentro de la estructura de este Grupo.
Grupo 0. Cuentas de control presupuestario
Como hemos venido exponiendo a lo largo de este tema, el conjunto de cuentas que con-
forman este Grupo informan de aquellas fases de ejecución del presupuesto que no implican
aun un débito o crédito con un tercero.
Asimismo forman parte del mismo, participando de un análogo fondo conceptual, las cuen-
tas que reflejan la situación de los anticipos de tesorería en aquellas fases que preceden al re-
conocimiento de las subsiguientes deudas.
— 149 —
A nivel de subgrupos, se estructura de la siguiente forma:
– El subgrupo 00 “De control presupuestario. Ejercicio corriente” contiene las rúbricas que
reflejan la situación de la liquidación del presupuesto, en sus vertientes de gastos e ingre-
sos, previa al reconocimiento de obligaciones y derechos, como consecuencia de haberse
dictado el correspondiente acto administrativo.
A nivel de cuenta este subgrupo se desglosa en.
– La cuenta 000 “Presupuesto ejercicio corriente” que está destinada a recoger el impor-
te de las cifras inicialmente aprobadas y sus posteriores modificaciones.
– La Cuenta 001 “Presupuesto de gastos: créditos iniciales” destinada a reflejar el im-

porte de los créditos concedidos en el presupuesto de gastos inicialmente aprobado por
la autoridad competente.
– La Cuenta 002 “Presupuesto de gastos: modificación de créditos” que recoge las varia-
ciones habidas de los créditos previamente aprobados. A nivel de mayor desagregación,
se indican las distintas figuras modificativas que pueden producirse en el ámbito de la
entidad sujeto contable. Si tomamos como ejemplo el subsector Estado, las subcuentas
mencionadas informarán de las alternativas crediticias contempladas en los artículo 64
al 73 de la actual redacción del TRLGP.
Dentro de este nivel de desarrollo destacamos la inclusión de la subcuenta 0027 “Ajus-

tes por prórroga presupuestaria”, figura análoga a una modificación, derivada de la apli-
cación de lo establecido en el artículo 21 del Real Decreto 500/1990 de 20 de abril en
relación con lo establecido en el artículo 112.5 de la LRBRL y en el 150.6 de la LRHL.
Asimismo se incluye la subcuenta 0029 “redistribución de créditos” como consecuen-

cia del tratamiento que contempla el PGCP en relación a la concentración y descon-
centración de créditos.
– La Cuenta 003 “Presupuestos de gastos: créditos definitivos” funciona, igual que la an-
terior, a través de sus divisionarias. Estas, recogen la distinta situación en la que se pue-
de encontrar los créditos definitivos. Por implicar una novedad en relación con el ante-
rior texto llamamos la atención sobre la subcuentas 0033 “Créditos retenidos para
desconcentrar”, 0034 “Créditos retenidos para concentrar” y 0038 “Créditos descon-
centrados”, que informan sobre aquellos créditos que pueden ser objeto de ejecución
en distintas unidades administrativas de una misma entidad.
– La Cuenta 004 “Presupuesto de gastos: gastos autorizados” refleja la información so-

bre la fase denominada “Autorización de gastos”.
– La Cuenta 005 “Presupuesto de gastos: gastos comprometidos” recoge la fase posterior la au-
torización. Esta fase, dentro del entorno del presupuesto de gastos es la que precede a las que
corresponden al “reconocimiento y liquidación de obligaciones”, ubicadas contablemente
— 150 —
(figura 5) CLASIFICACIÓN DE INGRESOS DE LAS DISTINTAS ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
EN FUNCIÓN DE LA CONTRAPRESTACIÓN REALIZADA
CON CONTRAPRESTRACIÓN SIN CONTRAPRESTACIÓN
– VENTA DE BIENES – APORTACIONES LUCRATIVAS
– PRESTACIÓN DE SERVICIOS – INDEMNIZACIONES
DERECHO – INGRESOS DERIVADOS DEL

PRIVADO USO O CESIÓN DEL CAPITAL
– ENAJENACIONES PATRIMONIALES
– INGRESOS DERIVADOS DE
— 151 —
OPERACIONES DE EDEUDAMIENTO
– TASAS – IMPUESTOS
– EXACIONES PARAFISCALES – COTIZACIONES SOCILES
DERECHO – CONTRIBUCIONES EPECIALES – TRANSFERENCIAS

PÚBLICO – PRECIOS PÚBLICOS – EXACIONES FISCALES
– INGRESOS DERIV. DEUDA PÚBLICA – SUBVENCIONES
– RECARGOS APREMIO Y SOBRE IMPUESTOS
– MULTAS Y SANCIONES
en el subgrupo 40. Subgrupo que, como señalábamos en su momento, posee una ca-
racterísticas ambivalente: refleja la deuda reconocida a un tercero y, a su vez, informa
de las fases de ejecución presupuestaria que siguen al compromiso de gastos.
– Las cuentas 006 “Presupuesto de ingreso: previsiones iniciales”, 007 “Presupuesto de

ingreso: modificaciones de la previsión” y 008 “Presupuesto de ingreso: previsión de-
finitiva” reflejan la situación del presupuesto de ingresos antes del reconocimiento y li-
quidación de los derechos pertinentes. Las cuentas que recogen los créditos derivados
de los derechos anteriores participan de la ambivalencia que indicábamos respecto a los
acreedores presupuestarios: son cuentas patrimoniales y de control presupuestario.
– El subgrupo 03 “Anticipos de tesorería” informa, mediante sus divisionarias, de la si-

tuación de dichos anticipos en aquellas fases del procedimiento que todavía no impli-
can un reconocimiento y liquidación de obligaciones. Por este motivo, sus cuentas tie-
nen una lectura análoga a las correspondientes al subgrupo 00.
2.3. CUARTA PARTE. CUENTAS ANUALES
Como ya hemos indicado en el apartado correspondiente, el PGCP señala al comienzo de su pri-

mera parte que “la aplicación de los principios contables incluidos en los apartados siguientes de-
berá conducir a que las cuentas anuales formuladas con claridad, expresen la imagen fiel del patri-
monio, de la situación financiera, de la ejecución del presupuesto y de los resultados de la entidad”.
Si ponemos en relación este párrafo con el contenido en otras disposiciones de nuestro orde-
namiento jurídico, cabría afirmar que el PGCP es un depositario de una cultura normativa cuyo in-
terés por el suministro de información ha sido una de sus mayores inquietudes. Dentro de este con-
texto y refiriéndonos a órganos externos a una entidad pública se pueden encontrar suficientes
ejemplos que avalan la afirmación anterior. Así, en nuestra Carta Magna el artículo 109 establece
que:”Las Cámaras y sus Comisiones podrán recabar, a través de los Presidentes de aquéllas, la
información y ayuda que precisen del Gobierno y de sus Departamentos y cualesquiera autori-
dades del Estado y de sus Comunidades Autonómicas”. Resulta fácil deducir que dentro de este
artículo, expresado de manera genérica, se encontraría la información relativa a la actividad eco-
nómica–financiera de las entidades que conforman el sector público. En este mismo sentido cabe
interpretar los mandatos de los artículos 110 y 111 de nuestra Constitución.
De manera análoga, pero referido ahora al Tribunal de Cuentas, su Ley Orgánica 2/1982 y
la Ley 7/1988 reguladora del funcionamiento de dicho órgano fiscalizador contienen precep-
tos que exigen la rendición de cuentas al mismo.
* Un cuerpo normativo más cercano al PGCP, el TRLGP también incluye diversos artícu-
los referidos al suministro de información. Como muestra señalamos los establecido en el ar-
tículo 124 respecto a la competencia del Ministerio de Economía y Hacienda en relación con
la organización de la contabilidad pública al servicio de los siguientes fines:
a) Registrar la ejecución de los presupuestos en sus distintas modalidades.
(*) Nota N.º 7
— 152 —
b) Conocer el movimiento y situación del Tesoro
c) Reflejar las variaciones, composición y situación el Patrimonio del Estado
d) Proporcionar los datos necesarios para la formación y rendición de la Cuenta General del
Estado, así como de las demás cuentas, estados y documentos que deban elaborarse o re-
mitirse el Tribunal de Cuentas.
e) Facilitar los datos y demás antecedentes que se precisen para la confección de las cuentas
económicas del sector público y las nacionales de España
f) Rendir la información económica y financiera que sea necesaria para la toma de decisio-
nes, tanto en el orden político como en el de gestión.
Por último, la Ley 39/1988 reguladora de las Haciendas Locales contiene tres artículos que
merecen especial atención a efectos de lo que ahora estamos comentando. Por un lado los núme-
ros 181 y 182 hacen referencia a la obligación de rendir cuentas al Tribunal de Cuentas y por otro
el artículo 110.1 establece las cuentas y estados que deben formar parte de la Cuenta General.
El documento n.º 1 “Principios Contables Públicos”, antecedentes inmediato del PGCP,

aúna las referencias legales y las existentes en el ámbito doctrinal contable mediante la elabo-
ración de una clasificación de fines que debe cumplir la información contable pública. A estos
efectos se ha distinguido, como ya se ha señalado en otras ocasiones, entre:
– Fines de gestión
– Fines de control
– Fines de análisis y divulgación
Este conjunto de fines, puestos en relación con los distintos usuarios demandantes de in-
formación y con los requisitos que ha de cumplir esta ultima, constituye el punto de partida
para determinar las cuentas anuales y el contenido de cada una de ellas.
El punto de referencia siguiente es el documento n.º 7 “Información económico–financie-

ra publica”. En el apartado 3.1., dedicado a los objetivos de dicha información se establece, en
el parágrafo 25, un desarrollo del objetivo de la “imagen fiel” mediante la concreción de lo
que debe mostrar. Así, se señala que la información económico–financiera deber revelar:
– La situación patrimonial
– Cual es la necesidad o capacidad inmediata o mediata de liquidez
– Cómo se ha ejecutado al presupuesto, es decir, si los recursos fueron obtenidos y utilizados

de acuerdo con el presupuesto legalmente aprobado
– Los gastos y los ingresos económicos, y en qué medida éstos han sido suficientes para cubrir
aquéllos y si en el futuro los ciudadanos deberán soportar cargos por servicio previamente
administrados.
— 153 —
En el parágrafo siguiente se afirma que la información a la que estamos aludiendo “debe
ser útil, entre otros, a los órganos de representación política, de gestión, de control externo e
interno y otras entidades públicas, a las entidades privadas, asociaciones y ciudadanos en ge-
neral, debiendo responder a las necesidades de cada uno de estos colectivos y conteniéndose
en estados contables que faciliten su análisis”.
En el mismo documento se estudian los especiales características que inciden en los entes
no lucrativos que hacen insuficiente la información suministrada por los estados financieros de
las unidades empresariales.
Inferido de lo anterior cabe distinguir las siguientes magnitudes relevantes:
a) De carácter económico:
– Resultado económico–patrimonial
b) De carácter presupuestario:
– Resultado presupuestario del ejercicio

– Variación neta de pasivos financieros presupuestarios del ejercicio
– Saldo presupuestario del ejercicio
c) De carácter financiero:
– Remanente de tesorería
– Déficit o superávit de tesorería del ejercito
Conjugando todo lo anteriormente dicho, el PGCP, ha dedicado toda una parte, dividida en
dos bloques, a las cuentas anuales.
El primer bloque, dedicado a las normas de elaboración indica cuáles son las cuentas anua-
les a elaborar. Distingue entre:
– El balance
– La cuenta de resultado económico-patrimonial
– El estado de liquidación del presupuesto
– La memoria
En relación con la descripción de cada una, el PGCP señala lo siguiente:
El balance comprende, con la debida separación los bienes y derechos así como los posi-
bles gastos diferidos, que constituyen el activo de la entidad y las obligaciones y los fondos
propios que forman el pasivo de la misma.
La cuenta de resultado económico–patrimonial comprende, con la debida separación,

los ingresos y beneficios del ejercicio, los gastos y pérdidas del mismo y, por diferencia, el re-
sultado, ahorro o desahorro.
— 154 —
El estado de liquidación del presupuesto comprende, con la debida separación, la liqui-
dación del presupuesto de gastos y del presupuesto de ingresos de la entidad, así como el re-
sultado presupuestario. Además, para aquellas entidades cuya normativa presupuestaria así lo
exija, se incluye el resultado de las operaciones comerciales.
La memoria completa, amplia y comenta la información contenida en el balance, en la

cuenta de resultados económico–patrimonial y en el estado de liquidación del presupuesto.
Finaliza este bloque estableciendo normas de elaboración del cuadro de financiación, es-
tado comprendido en la memoria.
El segundo bloque contiene los modelos de las cuentas anuales. A este respecto, cabe des-
tacar que:
a) El balance de situación tiene un único modelo
b) La cuenta del resultado económico–patrimonial presenta dos modelos: uno para entes admi-
nistrativos y otro para entidades que realicen operaciones de carácter industrial o comercial.
c) El estado de liquidación del presupuesto está desglosado en:
– Liquidación del presupuesto de gastos.

– Liquidación del presupuesto de ingresos.
– Resultado de operaciones comerciales
d) La memoria esta dividida en diez partes, dedicándose cada una de ellas a :
– Organización
– Estado operativo
– Información de carácter financiero. Dividida a su vez en tres partes.
– Información sobre la ejecución del gasto público. Dividida a su vez en doce apartados.
– Información sobre la ejecución de ingreso público. Consta de nueve apartados.
– Gastos con financiación afectada
– Información sobre el inmovilizado no financiero (cuatro apartados).
– Información sobre inversiones financieras. Desglosado en tres partes.
– Información sobre el endeudamiento. Clasificado en dos apartados.
– Existencias
2.4. QUINTA PARTE. NORMAS DE VALORACIÓN
La cuantificación de los distintos elementos que conforman los diversos estados contables
que debe elaborar una unidad económica constituye, uno de los aspectos fundamentales en or-
den a la autenticidad de la información suministrada, pues la elección de unos criterios u otros
puede hacer variar sustancialmente la imagen de la situación real de la entidad. Por ello, resulta
— 155 —
absolutamente imprescindible, dentro de un marco conceptual, el establecimiento de unas reglas
básicas cuya aplicación permite obtener una información homogénea y coherente.
El PGCP dedica dos parte a la descripción de estas reglas básicas que inspiran toda prácti-
ca registral. La primera, en la que se formulan las reglas generales y la quinta, donde se con-
cretan normas específicas. Respecto a éstas últimas, que denominaremos normas de valora-
ción, destacamos como más características las siguientes notas:
a) Suponen un desarrollo de los principios contables. Junto al término “principio contable”

que se utiliza como sinónimo de regla básica con carácter onicomprensivo que explica los
fundamentos de la praxis, se encuentran otro tipo de declaraciones que tratan de ajustar su
contenido o regular situaciones más específicas. En este sentido, y así lo afirma el PGCP
en el primer apartado de su quinta parte, las normas de valoración se entienden como un des-
arrollo de los principios contables establecidos en las primera parte y en ellas se describen
los criterios y reglas que deben aplicarse a operaciones o hechos económicos así como a di-
versos elementos patrimoniales.
b) Son obligatorios. De igual manera a la que se indica para los principios contables, las nor-
mas de valoración, como lógica derivación conceptual, también se establecen con carácter
obligatorio. En cambio, a diferencia de la jerarquía que formula para las macroreglas ge-
nerales, en éstas no existe prelación entre las mismas ya que su naturaleza de especificidad
sirve como elemento discriminado. No obstante, dentro del entorno de flexibilidad del Plan,
los criterios que se especifican pueden ser modificados o ampliados en aquellos casos en
los que existan operaciones singulares que afecten a un ente o grupo de ellos.
En relación con el contenido de esta quinta parte, se encuentra dividida en diversos aparta-
dos en los que se señala el criterio a seguir en el registro de los elementos a los que se refiere
cada uno de ellos. Esta clasificación se puede resumir del siguiente modo:
• Inmovilizado no financiero:
– Criterios generales del inmovilizado material (norma 2)

– Criterios particulares del inmovilizado material (norma 3)
– Inversiones destinadas al uso general y gestionadas (norma 4)
– Criterios generales del inmovilizado inmaterial (norma 5)
– Gastos a distribuir en varios ejercicios (norma 6)
• Valores negociables:
– Criterios generales (norma 7)

– Obligaciones propias (norma 9)
• Créditos y demás derechos y deudas y demás obligaciones:
– Archivos no presupuestarios (norma 8)

– Pasivos no presupuestarios (norma 10)
– Activos y pasivos presupuestarios (norma 11)
— 156 —
• Existencias:
– Criterio general (norma 12)
• Normas que afectan a diversos elementos:
– Diferencias en moneda extranjera (norma 13)

– Impuestos sobre el valor añadido (norma 14)
• Otros apartados:
– Cambios en criterios contables y estimaciones (norma 17)

– Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados (norma 18)
En general las reglas contenidas son análogas a las descritas en el RD 1643/1990 con lige-
ras modificaciones. Esta características hace que no consideremos relevante su comentario.
Las diferencias más sobresalientes se centran en dos aspectos:
– La valoración de aquellos activos y pasivos financieros que esté condicionado por fluctua-
ciones en moneda extranjera. A este respecto se ha optado tal y como indicaba el docu-
mento n.º 5 “Endeudamiento Público” por llevar a la cuenta del resultado económico–pa-
trimonial tanto las diferencias de cambio positivas como las negativas; calculadoras a fin
de ejercicio.
– El tratamiento de las subvenciones y transferencias recibidas. Como ya expusimos al co-

mentar el Grupo 7, dentro del ámbito del sector público, son considerados como ingresos
del ejercicio.
— 157 —
CAPÍTULO 5
SISTEMAS DE INFORMACIÓN CONTABLE PARA

ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
Carlos Peláez–Campomanes Gavilán

Ramón Ortigosa López
1. SISTEMAS DE INFORMACIÓN CONTABLE PARA ADMINISTRACIONES
PÚBLICAS
1.1. TEORÍA DE SISTEMAS DE INFORMACIÓN
En primer lugar, y antes de entrar a examinar el concepto de sistema de información con-

table, es necesario definir previamente el de sistema de información, determinando los ele-
mentos que lo integran.
La palabra “sistema” es quizás uno de los términos técnicos más utilizado y de los que más
se ha abusado. Así se habla de sistemas políticos, sistemas de fabricación, sistemas bancarios,
etc. Aunque siempre tenemos que hacer uso de la palabra que la acompaña para comprender
su significado real dentro del contexto en el que se usa, podemos definir el término “sistema”
de diversas maneras, las cuales nos irán aproximando al concepto buscado:
“Conjunto de reglas o principios sobre una materia enlazados entre sí”
“Conjunto de hechos, principios, reglas, etc, clasificadas y ordenadas de tal manera que
muestran un plan lógico uniendo las diferentes partes”
“Una forma establecida de hacer algo; un método; un procedimiento”
A la vista de las anteriores definiciones, podemos definir “sistema de información” como:
“Conjunto de normas y procedimiento orientados a satisfacer las necesidades de infor-

mación de todos los interesados en la misma”
La necesidad de satisfacer las necesidades de información implican que ésta se ha de esta-

blecer en tres niveles dentro de un sistema de información:
* OPERATIVO, ejecuta los planes elaborados en los niveles superiores. El fin de este nivel
es doble. Por un lado se encarga de llevar a cabo las relaciones físicas con el entorno. Por
otro lado debe proporcionar información a los niveles superiores.
* TÁCTICO, para permitir realizar planes operativos a partir de los planes a largo plazo re-
cibidos de nivel estratégico. Actúa de unión entre los otros dos niveles, conteniendo, así
mismo, información de los tres niveles.
* ESTRATÉGICO, que permita la fijación de objetivos, metas y planes a largo plazo.
Hoy día sería inconcebible concebir la existencia de un sistema de información que no es-
tuviese soportado y basado en el uso de computadoras. En este contexto, podemos definir los
diferentes elementos que conforman un sistema en la actualidad (figura 2):
— 161 —
NIVEL
ESTRATÉGICO
NIVEL TÁCTICO Información
NIVEL OPERATIVO
– SOFTWARE, entendiendo por tal el conjunto de programas de computadora, estructura de

datos, y documentación asociada que sirve para realizar el procedimiento o control reque-
rido.
– HARDWARE, formato tanto por los dispositivos electrónicos que proporcionan la capaci-
dad de computación, como por los dispositivos electromecánicos que proporcionan otras ne-
cesidades del sistema.
– BASES DE DATOS, entendiendo por tal un volumen grande y organizado de información

al que se accede y gestiona mediante el software.
– DOCUMENTACIÓN, esto es, los manuales, impresos y otra información explicativa del
uso y operación del sistema.
– PROCEDIMIENTOS, que son los pasos que definen el uso específico de cada elemento
del sistema, así como el contexto procedimental en que reside el mismo.
Una característica de los sistemas de información, es que un determinado sistema puede

ser, a su vez, un elemento, o más bien un macroelemento de otro sistema. Esta característica se
acerca al concepto de sistema de información integrado, el cual no hay por qué entenderlo re-
almente como un solo sistema que da satisfacción a las múltiples y variadas demandas que
cualquier organización reclama, sino más bien en el sentido de estar formado por sistemas in-
dependientes, pero que están debidamente coordinados entre sí.
— 162 —
DOCUMENTOS PROCEDIMIENTOS
B.D. HW
ENTRADAS SALIDAS
PERSONAS SW
SISTEMA DE INFORMACIÓN
1.2. SISTEMAS DE INFORMACIÓN CONTABLE PARA ENTES PÚBLICOS
En la década de los setenta tuvieron gran auge los denominados sistemas de información
de gestión (Manegement Information System (MIS)), cuyo fin era integrar en un solo sistema
todos los sistemas y subsistemas de la organización, de manera que la información fuese efi-
caz para los distintos niveles de gestión.
Estos sistemas se han ido arrinconando a lo largo de la década de los ochenta, debido fun-
damentalmente a la poca flexibilidad que los mismos comportaban, lo que hacía que la infor-
mación, tanto interna como externa no pudiese ser presentada con la rapidez e inmediatez re-
querida.
Por otra parte, durante ese periodo, el estado del arte tanto de la informática como de las
comunicaciones ha tenido una gran evolución, que ha supuesto la aparición de nuevos servi-
cios y posibilidades soportados en estas técnicas.
El arrinconamiento de la idea integradora del MIS, ha supuesto acercarse a una idea que se
podría denominar coordinadora del MIS. Esto es, el MIS pasa a estar formado por diferentes
subsistemas o sistemas que podemos considerar desde la óptica integral como sistemas par-
ciales, los cuales estarán debidamente coordinados, precisamente por el MIS, que deberá esta-
blecer los procedimientos de comunicación entre ellos.
— 163 —
Los diferentes sistemas integrados en el MIS deberán dar servicio a los diversos departa-
mentos de la organización: personal, producción, compras, comercialización, fianzas y conta-
bilidad, logística, etc.
Dentro de los sistemas integrados en el MIS, el sistema de información contable (SIC) es el for-
mado por un conjunto de elementos interrelacionados que procesan, por medio de computadora,
los datos en bruto de la información financiera para satisfacer a los propósitos y necesidades de los
usuarios de esa información, ya sean usuarios internos de la organización o externos a la misma.
Las características básicas que debe reunir un SIC son los siguientes:
* COMPLETO. El SIC deberá permitir recoger todas y cada una de las operaciones con con-
tenido económico que deban figurar en contabilidad.
* DESCENTRALIZADO. El SIC deberá posibilitar que la captura de las diferentes opera-

ciones se produzca en el lugar mas cercano a donde el hecho se produce, evitando, en la me-
dida de lo posible, los circuitos manuales de información. Corolario de esta cualidad debe
ser el que la necesaria captura o toma de datos ante un suceso, sólo se tenga que realizar una
vez, produciéndose las actualizaciones correspondientes en cada subsistema afectado sin ne-
cesitar reiterar dicho tratamiento de la información de entrada.
* ACTUALIZADO EN TIEMPO REAL. EL SIC debe tender a que la información sea pro-
cesada siempre en tiempo real, lo que posibilitará que la información que el sistema facili-
te esté constantemente actualizada, y por tanto, no retrasada en el tiempo.
* FLEXIBLE. La flexibilidad se debe entender desde dos puntos de vista:
– que permita variar las estructuras contables sin necesidad de rediseñar el SIC.
– que la extracción de la información se pueda realizar por el propio usuario, según sus
necesidades, y sin la necesaria intervención de los departamentos de proceso de datos.
* SEGURO. Esta seguridad del sistema se ha de entender desde varios puntos de vista:
– que existan procedimientos que minimicen la posibilidad de accesos no deseados a la

información, ya sea para alterarla, ya sea sólo a consultarla.
– que existan procedimientos que permitan no interrumpir el trabajo ante eventuales in-
cidentes o catástrofes sobrevenidas al equipo físico soporte del sistema, o, por lo me-
nos, minimicen estas incidencias.
– que el sistema sea fiable, entendiendo por tal el que el sistema realice, en cada caso, las
actualizaciones en la base de datos de forma adecuada, permitiendo que la información
en ella contenida sea, no sólo correcta, sino integra y coherente.
Hoy en día existen una gran multiplicidad de soluciones informatizadas para sistemas de in-
formación contable dirigidas al sector privado. En gran medida esta proliferación de paquetes
— 164 —
informáticos ha venido impulsada, en nuestro país, por la normalización contable, que ha per-
mitido y posibilitado el interés de las empresas de ingeniería de software en este mercado, al
aumentarse potencialmente el número de posibles destinatarios de cada diseño o solución. Den-
tro de estos sistemas, las soluciones son de muy variado grado. Así existen desde algunas di-
señadas bajo la óptica antes indicada de MIS, hasta, en el otro extremo de la escala, cuyo úni-
co fin es la obtención de los registros, libros y estados requeridos por las normas legales de
carácter contable. Entre estos dos puntos extremos existen multitud de soluciones, por lo que
podríamos decir que el abanico de sistemas de información contable para el sector privado co-
mercializados en la actualidad, es lo suficientemente amplio como para poder dar solución a
las necesidades de cualquier posible interesado en él.
En el sector público, la necesidad de informatizar la contabilidad, es decir, de estructurarla

como un sistema de información, es relativamente reciente, pudiéndose estimar en los inicios de
la década de los ochenta los primeros intentos realmente serios de alcanzar este objetivo.
Para realizar un sistema de información contable para el sector público, y, en concreto para
una administración pública, hay básicamente dos posibilidades:
a) partiendo de las soluciones diseñadas para el sector privado, realizar las adaptaciones ne-
cesarias que posibiliten su uso en una administración pública.
b) realizar el diseño del sistema expresamente pensando en las características que concurren
en las administraciones públicas.
Ambas soluciones se han intentado llevar a la práctica con el resultado de que es necesario
abandonar la posibilidad de adaptar soluciones dirigidas al sector privado, debiendo ser los sis-
temas diseñaos “ad hoc”.
Los principales motivos que han conformado esta elección están determinados por las ca-
racterísticas y necesidades propias de estos entes.
Aparte de otras características que las hacen acreedores de un tratamiento diferente frente
al sector privado, es el presupuesto y todo lo que este supone, posiblemente, la que hace más
necesario ese tratamiento diferenciado. Esto es así, pues en una administración pública toda la
gestión económica de la misma gira alrededor de la figura del presupuesto, que la limita y di-
rige. Por tanto, el sistema de información contable se ha de diseñar teniendo en cuenta esta ca-
racterística fundamental que no existe en el sector privado, pues, aunque es normal en éste la
figura del presupuesto, no tiene ni la importancia ni las exigencias que en el sector público.
Indudablemente, y como es obvio, el que se deba diseñar una solución específica para las
administraciones públicas sin ser de utilidad la adaptación de soluciones para el sector priva-
do, no quiere decir que en el diseño no se haya que tener en cuenta soluciones a problemas
puntuales ya resueltos en este ámbito. Por el contrario, las soluciones para el sector público se
deben nutrir de todo lo que de aprovechable tengan las dirigidas para el sector privado, pues es-
tas, además del gran número de ellas que en el mercado existen, tienen un grado de experien-
cia mayor debido a que se han afrontado desde hace mucho más tiempo que las dirigidas al
sector público.
— 165 —
En la actualidad existen multiplicidad de soluciones de sistemas de información contable
para administraciones públicas. Estas soluciones las podemos clasificar en:
1. Sistemas de información contable diseñados para una administración o conjunto de admi-

nistraciones concretas. Así podemos nombrar la solución SICOP para la Administración
Central del Estado, la solución SICAI dirigida a la Administración Institucional, etc.
2. Sistemas de información contable para administraciones públicas, diseñados, desarrolla-

dos y comercializados por empresas de software y dirigidos a una multiplicidad de admi-
nistraciones. Dentro de este tipo de soluciones se deben destacar las dirigidas al sector de
administración local, tanto por el amplio número de soluciones que hoy día existen en el
mercado, como por la variedad y calidad de los diseños planteados.
2. MODELO ESQUEMÁTICO DE FUNCIONAMIENTO DE UN SISTEMA DE

CONTABILIDAD PARA ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
Abandonada definitivamente la concepción clásica de la contabilidad pública como conta-

bilidad administrativa, hoy día, su objetivo primario es ofrecer información sistemática de ca-
rácter económico, sirviendo, así mismo, de herramienta imprescindible para la buena gestión
y la toma puntual de decisiones.
Esta evolución del fin primordial de la contabilidad hace que ésta se deba estructurar como
un sistema de información que, por tanto, ha de reunir las características antes enunciadas con
carácter general para estos sistemas, completándose en este caso con la de estar basado en el
método de la partida doble, como herramienta y pilar básico del mismo.
2.1. DIAGRAMA GENERAL DE SUBSISTEMAS Y MÓDULOS
En general, cualquier sistema de información contable pública se configura como un con-

junto de subsistemas o áreas contables, plenamente integrados e interrelacionados entre sí.
Entre dichos subsistemas cabe distinguir entre:
• Aquellos que se refieren a la llevanza de la contabilidad del Ente de acuerdo con el Plan Ge-
neral de Contabilidad Pública, así como al seguimiento y control de sus presupuestos.
• Aquellos cuyo fin es completar la información de los subsistemas anteriores facilitando

con ello un mejor control y conocimiento de la actividad económica del Ente, y aumentan-
do las prestaciones del sistema de cara a facilitar la gestión de la entidad.
Los primeros tienen la consideración de subsistemas básicos y constituyen de por sí un sis-

tema de información contable pública: el modelo básico de sistema de información contable pú-
blica.
— 166 —
Estos subsistemas son los siguientes:
• De contabilidad financiera
• De ejecución del presupuesto de gastos
• De ejecución del presupuesto de ingresos
• De operaciones no presupuestarias
• De operaciones comerciales
• De tesorería.
• De interesados o terceros
• De proyectos de gasto.
• De gastos con financiación afectada.
• De control de los remantes de crédito.
Los restantes subsistemas vienen a completar o ampliar el modelo básico, y entre ellos se
pueden citar los siguientes:
• De justificantes del gasto

• De inmovilizado no financiero.
• De inmovilizado financiero.
• De préstamos concedidos.
• De control y gestión del endeudamiento.
• De contabilidad analítica.
Modelo Básico
Como se ha indicado con anterioridad, el Modelo Básico de un Sistema de Información

Contable Pública está integrado por un conjunto de subsistemas interrelacionados entre sí, cuyo
objetivo es posibilitar la llevanza de la contabilidad según el Plan General de Contabilidad Pú-
blica y el seguimiento y control de los presupuestos del ente sujeto de la contabilidad.
Su corazón o núcleo, es decir, aquello que le da vida y a través del cual gira toda la infor-
mación, es la contabilidad patrimonial, configurándose los demás subsistemas como mayor
desarrollo de las cuentas del Plan Contable.
Así pues, el subsistema principal de un sistema de información contable es el subsistema

de contabilidad patrimonial o contabilidad financiera, que es aquel que recoge en términos del
P.G.C.P. todas las operaciones de carácter económico, que tengan repercusión financiera, pa-
trimonial o económica en general, en el ámbito de la Organización o Ente Público, permitien-
do presentar la composición y estructura de su patrimonio en cada momento, así como deter-
minar los resultados de la gestión desde un punto de vista económico.
El funcionamiento interno del Subsistema de contabilidad financiera se debe articular so-

bre dos entidades principales:
– Registro de asientos, que contendrá la información ordenada según cada asiento contable
que se haya realizado y de todos los movimientos que lo componen.
— 167 —
– Mayor de cuentas, que contendrá la información ordenada según las diferentes rúbricas con-
tables, y dentro de cada rúbrica, cada uno de los cargos o abonos a ella imputados.
Los restantes subsistemas que integran el modelo básico del sistema de información con-
table pública se describen a continuación, una vez presentadas una serie de características co-
munes a todos ellos.
De la misma manera que ocurre en el subsistema de contabilidad patrimonial, la información

en cada subsistema se estructura en entidades. Estas entidades serán básicamente de dos tipos:
a) entidades en las que se recoge información del detalle de cada operación que se trata en el
sistema.
b) entidades en las que se recoge información de las repercusiones contables que han ocasio-
nado las operaciones contempladas en el apartado anterior, posibilitando, en su caso el con-
trol de saldos que se precise.
Todas las entidades de los respectivos subsistemas deberán estar enlazadas entre sí, de tal
manera que la información contenida en el sistema pueda ser recorrida de forma coherente des-
de el dato o información más desagregado, al más agregado, ya sean estas informaciones per-
tenecientes al mismo subsistema como informaciones contenidas en subsistemas distintos.
1. El subsistema del Ejecución del Presupuesto de Gastos tiene por objeto la realización del
seguimiento y control de la ejecución del presupuesto de gastos del Ente, así como de las
operaciones que se realicen como consecuencia de saldos correspondientes a presupuestos
ya cerrados. Por este motivo, estará integrado por los módulos correspondientes a; ejerci-
cio corriente y ejercicios cerrados. Este subsistema recogerá además el módulo de control
de los gastos de ejecución plurienal.
El seguimiento y control de la ejecución presupuestaria atenderá a las limitaciones jurídi-

cas y a las vinculaciones que establezca la legislación vigente en cada momento, controlando
la no registración de operaciones no permitidas por dicha normativa.
La información contenida en este subsistema, que es un desarrollo desagregación de las

cuentas de los grupo 0 y 4 del P.G.C.P., se estructura, básicamente, sobre dos grandes entida-
des:
– Registro de Operaciones, que contiene una a una todas las operaciones de ejecución del
presupuesto de gastos.
– Mayor de aplicaciones, que contendrá información de cada aplicación presupuestaria, re-

flejando la situación de los saldos de la misma como consecuencia de las operaciones que
la afecten. Asimismo deberá contener no sólo información de saldos a nivel de cada apli-
cación o línea presupuestaria, sino que deberá contenerla también al nivel que vinculen los
créditos, según su correspondiente norma, para el caso de que el nivel de vinculación jurí-
dica sea diferente del nivel al que se ejecutan los mismos.
— 168 —
2. El subsistema de Ejecución del Presupuesto de Ingresos tiene por objeto el seguimiento y
control de la ejecución del presupuesto de ingresos del Ente, tanto del que esté en vigor,
como de los saldos de los presupuestos cerrados, organizándose la información en los co-
rrespondientes módulos.
Análogamente al subsistema de ejecución del presupuesto de gastos, la información que

contiene el subsistema de ejecución del presupuesto de ingresos se organiza en torno a las
entidades siguientes: Registro de Operaciones y Mayor de aplicaciones. El fin y contenido
de cada una es análogo al indicado anteriormente.
Una característica de este subsistema es que, dada la gran dispersión y variedad de proce-
dimiento que se detectan en los diferentes entes públicos, este subsistema se debe organi-
zar de forma tal que en él no sea preciso recoger operaciones individuales, sino documen-
tos agregativos de una pluralidad de ellas. En este caso, las operaciones individuales se
deberán tratar en un sistema específico, de forma tal que, como salida del mismo produz-
can estos documentos contables de carácter agregado o resúmenes. En cualquier caso se
debe garantizar la coherencia de a información contenida en ambos sistemas, así como la
ligazón entre ambas.
Por tanto el subsistema de presupuesto de ingresos deberá posibilitar:
– el tratamiento individualizado de las operaciones, con el correspondiente control de las

liquidaciones de contraído previo y de sus incidencias, así como del tratamiento de las
liquidaciones que no estén previamente contraídas.
– el tratamiento a nivel agregado, mediante resúmenes.
El sistema deberá permitir además el tratamiento de las propuestas de pago por devolución
de ingresos.
3. El subsistema de Operaciones no presupuestarias tiene por objeto reflejar las distintas ope-
raciones de naturaleza no presupuestaria realizadas por el Ente.
Para tal fin, la información que contiene este subsistema aparece estructurada de la siguiente
manera: Registro de Operaciones y Mayor de conceptos no presupuestarios. Estos concep-
tos no presupuestarios serán un mayor desarrollo de las diferentes rúbricas contables de
este carácter.
4. El subsistema de Operaciones Comerciales tiene como finalidad recoger, para los Entes de
carácter comercial, industrial o análogo, este tipo de operaciones, tanto las correspondien-
tes al ejercicio corriente como a ejercicios cerrados, estructurándose esta información por
conceptos, que serán desarrollo de las correspondientes cuentas de los grupos seis y siete
del Plan de Cuentas.
La información que recoge este subsistema está organizada en base al Registro de Opera-
ciones Comerciales y al Mayor de conceptos comerciales, con el mismo significado que en
los casos anteriores.
— 169 —
5. El subsistema de Tesorería tiene por objeto el control detallado de las diferentes cuentas
que conforman la Tesorería de la entidad. La Tesorería, que se contempla en el subgrupo 57
del Plan de Cuentas, se llevará, en este subsistema, a nivel de cada cuenta bancaria o cada
caja de efectivo en concreto, como desarrollo de la mencionadas cuentas.
El subsistema de Tesorería debe contener los procedimientos para que, a partir de las pro-
puestas de pago registradas en los diferentes subsistemas (presupuesto de gastos, de ingre-
sos, de operaciones comerciales y no presupuestarias) se puede gestionar la ordenación de
pagos, así como la posterior realización material del pago.
También en este subsistema se deben establecer los controles para registrar los flujos de in-
gresos en cada caja o cuenta bancaria, permitiendo controlar la posterior aplicación conta-
ble de dichos flujos a sus conceptos respectivos.
6. El subsistema de Proyectos de Gasto no desarrolla, en concreto, ninguna rúbrica del Plan

General de Contabilidad Pública, sin que su cometido es facilitar el seguimiento y control
de los proyectos de gasto, entre los que se incluyen los Proyectos de Inversión, gestionados
por el Ente, tanto a nivel de la ejecución presupuestaria de los mismos, como de su ejecu-
ción material.
A estos efectos, la información que contiene el subsistema que estamos considerando se

estructura, siempre en intima ligazón con otros subsistemas afectados (presupuesto de gas-
tos, terceros, gastos con financiación afectada), en los siguientes niveles:
– Superproyecto, recogiendo para cada uno de ellos, además de sus datos generales, los
datos de ejecución presupuestaria por cada anualidad, aplicación presupuestaria y cate-
goría del proyecto
– Proyecto, recoge a este nivel la misma información que para el nivel superior, pero des-
agregada a nivel de cada proyecto.
– Expediente, recoge para cada expediente de gasto a que da lugar un proyecto, en fun-
ción del tipo de expediente de que se trate (obras, suministros, asistencias técnicas, etc),
los datos generales y de ejecución presupuestaria, y datos de la ejecución material. Los
datos derivados de la ejecución presupuestaria se incorporan a este nivel.
– Contrato, que es el nivel al que se ejecutan los proyectos, por tanto será a este nivel en
el que figurarán no sólo los datos de la ejecución presupuestaria, sino también datos so-
bre la ejecución material.
7. El subsistema de Gastos con Financiación Afectada circunscribe su cometido al seguimiento

y control de aquellos gastos susceptibles de una total delimitación dentro del Presupuesto
de Gastos del ejercicio en vigor o en próximos ejercicios, que bien por acuerdos con otros
Entes, bien por su propia naturaleza, o por sus condiciones específicas, se financien total
o parcialmente, con unas aportaciones o ingresos concretos que tengan con el gasto una re-
lación directa, y que se recogerán en el Presupuesto de Ingresos, también, como en el caso
— 170 —
del Presupuesto de Gastos, de este o de futuros ejercicios, sin que tengan por qué coincidir
con aquellos en que se realice el gasto
Este subsistema recoge para cada unidad de gasto que cumpla las condiciones más arriba
mencionadas, el total de gasto efectivamente realizado, en términos de obligaciones reco-
nocidas, así como, en su caso, el que se prevea realizar en los ejercicios sucesivos (consig-
naciones de crédito estimadas), y asimismo, la financiación específica, tanto la efectiva-
mente recibida (derechos reconocidos) como la que, si procede, se percibirá en anualidades
sucesivas (ingresos previstos), unas y otros detallados por conceptos presupuestarios y, en
caso, por agentes financiadores.
La explotación de esta información permite determinar en fin de cada ejercicio, el índice de

cobertura que sobre el presupuesto total de la unidad de gasto, corresponde a cada recurso afec-
tado o agente, y, en función del dato anterior, las desviaciones de financiación, positivas o ne-
gativas, registradas en cada uno de los gastos con financiación afectada, permitiendo así, el
ajuste correspondiente de las magnitudes “saldo presupuestario” y “remanente de tesorería”.
8. El subsistema de Interesados o Terceros recoge el inventario de las personas físicas o jurídicas

que mantienen relaciones con el Ente como consecuencia del proceso de ejecución de las ope-
raciones presupuestarias y no presupuestarias que les afecten, siendo su principal objetivo po-
sibilitar el seguimiento individualizado de la situación acreedora o deudora de los mismos.
Para ello, la información relativa a cada interesado que contiene este subsistema, se puede
agrupar de la siguiente forma:
– Datos generales identificativos del interesado.
– Datos para el pago al interesado (cuentas bancarias, caja pagadora, etc.).
– Datos relativos a las incidencias que pesen sobre el interesado (embargos, retenciones
judiciales, etc).
– Datos económicos, es decir, el importe acumulado de las operaciones presupuestarias

o no presupuestarias que afecten al mismo, desglosado en las diferentes fases de ejecu-
ción del presupuesto de gastos, si de estas operaciones se trata.
En cualquier caso, el sistema deberá estar diseñado de forma tal que para cada interesado,
se pueda extraer la información no sólo de saldos, sino de los datos de cada una de las ope-
raciones que a él le afecten.
9. El subsistema de Control de los Remanentes de Crédito recoge la información relativa a los

Remanentes de Crédito originados como consecuencia de la Liquidación del Presupuesto de
Gastos del ejercicio anterior, según puedan o no ser incorporados al presupuesto del ejerci-
cio corriente, para expedir, a petición del gestor, las certificaciones de existencia de Rema-
nente que deben adjuntarse para la tramitación de un expediente de incorporación, así como
el control de dichas certificaciones y de las incorporaciones consecuentes.
— 171 —
A continuación se adjunta un diagrama general del sistema:
TERCEROS
PROYECTOS GASTOS CON

FINANCIACIÓN
DE GASTO AFECTADA
PRESUPUESTO PRESUPUESTOS GASTOS DE

CORRIENTE CERRADOS EJECUCIÓN PLURIENAL
PRESUPUESTO DE GASTOS
PRESUPUESTO
CORRIENTE
CONTABILIDAD
TESORERÍA
FINANCIERA
PRESUPUESTOS
CERRADOS
PRESUPUESTO PRESUPUESTO
DE INGRESOS
CORRIENTE
PRESUPUESTOS
REMANENTES CERRADOS
OPERACIONES NO
DE CRÉDITO OPERACIONES PRESUPUESTARIAS
COMERCIALES
Ampliación del Modelo
El modelo básico de sistema de información contable pública puede ser ampliado a base de
añadirle subsistemas o módulos interrelacionados con los constitutivos de aquel modelo.
La idea de un modelo amplio estriba en completar y detallar la información contenida en

el modelo básico, de forma que con ello se facilite un mejor control y conocimiento de la ac-
tividad económica del Ente, facilitando en consecuencia la gestión del mismo.
A estos efectos, los principales subsistemas que deberían formar parte del Modelo Amplio
de Sistema de Información Contable Pública son los que se describen a continuación.
— 172 —
1. El subsistema de Justificantes Individuales de Gasto, que tiene por finalidad el tratamiento y
registro de las facturas, certificaciones de obra y demás documentos justificativos de gasto.
El subsistema deberá permitir también la llevanza de un registro de contratos, de forma tal

que los correspondientes justificantes de gasto al ser registrados puedan, en su caso, rela-
cionarse con su respectivo contrato.
El sistema debe posibilitar, mediante los oportunos procesos la generación de los docu-
mentos contables a que los justificantes deban dar lugar, una vez se haya producido su co-
rrespondiente tramitación y/o aprobación, ya sean justificantes de pago directo al tercero o
mediante habilitado. En cualquier caso el sistema deberá generar el documento contable a
favor del perceptor correspondiente.
La información del módulo de Justificantes del Gasto se debe completar con la información
relativa a devoluciones de facturas y otras incidencias que se presenten, de forma que se
complete la información relativa a las mismas.
Dentro del subsistema de Justificantes Individuales de Gasto, debe existir un módulo de

control de Pagos a Justificar, cuyo objeto será controlar su justificación en los plazos nor-
mativamente previstos.
La razón de incluir en este subsistema este módulo, como también ocurre con el de Con-
trol de Anticipos de Caja Fija, es la de posibilitar el que en el sistema figuren todos y cada
uno de los justificantes de gasto, sea cual sea el procedimiento administrativo por el que el
gasto se haya efectuado. Además, de esta manera el mismo subsistema, puede servir para
llevar la contabilidad propia del habilitado pagador.
Análogamente, el subsistema debe incluir un módulo de control de Anticipos de Caja Fija

tiene una doble finalidad:
a) servir de control de los anticipos de caja fija concedidos, de las cuentas justificativas
presentadas y sus justificantes respectivos y de las reposiciones efectuadas al habilita-
do pagador.
b) servir de sistema de Contabilidad del Habilitado Pagador, que será quién, en este caso,
alimente directamente el sistema, formándose en el propio subsistema las cuentas jus-
tificativas, de forma que, una vez aprobadas, se genere automáticamente los corres-
pondientes documentos de reconocimiento de la obligación para poner el anticipo.
2. El subsistema de Inmovilizado no Financiero permitirá el seguimiento y control del inmo-

vilizado no financiero, tanto muebles como inmuebles, tanto material como inmaterial, en
uso por el Ente sujeto de la contabilidad, ya sean propios del mismo, los tenga en usufruc-
to, o meramente en arrendamiento.
Este subsistema recogerá las características físicas, jurídicas y económicas de cada uno de
los bienes inventariados y las operaciones de gestión patrimonial.
— 173 —
La entrada este subsistema se producirá mediante actualización directa del mismo (cambio
de la situación jurídica del mismo), así como desde los subsistemas de Presupuesto de Gas-
tos y de Proyectos de Gastos (adquisiciones), o del Presupuesto de Ingresos (ventas).
El subsistema debe posibilitar el cálculo de las amortizaciones, generando los correspon-

dientes asientos en el subsistema de Contabilidad Patrimonial.
3. El subsistema de Inmovilizado Financiero tiene por objeto el inventario y control del in-
movilizado financiero, representado en títulos valores, del que sea titular el Ente, infor-
mando, en este sentido, sobre:
– El numero de títulos, importes nominales y efectivos, y desembolsos pendientes.
– Los movimientos habidos en la Cartera de Valores en cada ejercicio económico, con in-
dicación de la rentabilidad obtenida.
– Las Sociedades participadas por el Ente y los porcentajes de participación.
La actualización de este subsistema se producirá directamente mediante operaciones pro-

pias del mismo, y como consecuencia de la ejecución de operaciones presupuestarias que
deban producir anotaciones en el subsistema.
Estos dos subsistemas representan el desarrollo material de las cuentas del grupo dos del
P.G.C.P.
4. El subsistema de Préstamos concedidos está orientado a proporcionar el seguimiento y control

de la situación de los préstamos concedidos por el Ente y a llevar el inventario de los mismos,
la identificación de los prestatarios y la información detallada de las operaciones relativas a
cada préstamo, controlando las cantidades adeudadas al Ente como consecuencia de su con-
cesión, y los respectivos vencimientos, lo que posibilita el agilizar la gestión de los mismos
La actualización de este subsistema tendrá lugar mediante operaciones propias del mismo, y
como consecuencia de operaciones presupuestarias que tengan efecto sobre este subsistema.
5. El subsistema de gestión del Endeudamiento, que deberá estar estructurado en diferentes

módulos según sea el tipo de deuda a controlar (emisiones en masa o prestamos singulares).
El subsistema deberá posibilitar el control de cada una de estas deudas al tiempo que posi-
bilita una mejor gestión de las mismas según sean las características propias de cada emi-
sión o préstamo singular en concreto.
Este subsistema será un desarrollo de las correspondientes cuentas de los subgrupos 15,
17, 50 y 52 del P.G.C.P., en la que se controlan los empréstitos y otras emisiones análogas
así como los préstamos recibidos, ya sean a largo o a corto plazo.
El sistema deberá garantizar la coherencia entre este subsistema y los demás que son afec-
tados por las operaciones de endeudamiento además de la ya indicada con el de contabili-
dad financiera: presupuesto de gastos, de ingresos, tesorería.
— 174 —
6. El subsistema de Contabilidad Analítica deberá satisfacer las necesidades de información
en términos de costes.
Este subsistema se deberá nutrir de un flujo de informaciones, muchas de las cuales habrán
sido tratadas por el sistema de información contable hasta aquí presentado. Así, en princi-
pio, y de manera muy sintética, podemos decir que el subsistema de Contabilidad Analíti-
ca recibirá información de diversos sistemas o subsistemas de la entidad, entre ellos:
a) Sistema de Gestión de Nóminas
b) Sistema de Justificantes individuales de Gastos
c) Sistema de Gestión de Inmovilizado no Financiero
En la medida en que estos sistemas estén integrados en el Sistema de Información Conta-

ble, se posibilitará en mayor medida la integración entre la contabilidad externa e interna,
favoreciendo la coherencia de las informaciones por ellas tratadas.
A la vista de la ampliación del modelo hasta aquí presentado, se puede configurar este se-
gún el siguiente esquema:
2.2. ESQUEMA GENERAL DE FUNCIONAMIENTO DE UN SISTEMA DE INFOR-

MACIÓN CONTABLE PARA ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
El funcionamiento de cualquier sistema de información contable pública se reduce, muy

esquemáticamente, a tratar o procesar la información de entrada con que es alimentado, de ma-
nera que, como resultado de dicho proceso, se obtenga una información de salida útil para la
gestión, la toma de decisiones y, en general, apta para que el Ente en cuestión pueda cumplir
las funciones que, desde el punto de vista económico–financiero, le son encomendadas.
La operativa del sistema comenzará con la introducción de los datos que definen la opera-
ción que se desea contabilizar. Estos datos podrán incorporarse al sistema:
• Directamente, ya sea mediante captura a través de terminales, o vía soporte magnético.
• Automáticamente, es decir, mediante generación automática por el propio sistema.
• Por el procedimientos teleinformáticos.
En cualquier caso, los datos de entrada se pueden clasificar en:
• Datos comunes, que son aquellos que se han de introducir necesariamente en el siste-
ma con independencia de cuál sea la operación a contabilizar.
Entre estos datos básicos están: el código de la operación a contabilizar, el importe de la misma
y la aplicación presupuestaria o concepto no presupuestario, en general, afectado por la operación.
— 175 —
CONTABILIDAD
ANALÍTICA
JUSTIFICANTES TERCEROS
DE
GASTO
ANTICIPOS PROYECTOS GASTOS CON

DE FINANCIACIÓN
DE GASTO AFECTADA
CAJA FIJA
PAGOS PRESUPUESTO PRESUPUESTOS GASTOS DE
A CORRIENTE CERRADOS EJECUCIÓN PLURIENAL

JUSTIFICAR
INMOVILIZADO
NO PRESUPUESTO
FINANCIERO
CORRIENTE
CONTABILIDAD
TESORERÍA
FINANCIERA
PRESUPUESTOS
INMOVILIZADO
FINANCIERO CERRADOS
PRESUPUESTO PRESUPUESTO
DE INGRESOS
CORRIENTE
PRÉSTAMOS PRESUPUESTOS
CERRADOS
REMANENTES OPERACIONES NO
OPERACIONES
DE CRÉDITO PRESUPUESTARIAS
COMERCIALES
ENDEUDAMIENTO
• Datos específicos, que son aquellos que afectan a áreas concretas del sistema y actua-
lizan alguna de las contabilidades de desarrollo.
La información necesaria para permitir la realización de anotaciones automáticas en los di-

ferentes subsistemas se obtiene de una serie de Tablas internas, que constituyen el soporte fun-
damental mediante el cual el sistema utiliza los datos contenidos en las operaciones de entra-
da para determinar las anotaciones a realizar en dichos subsistemas, y el eje sobre el que pivota
el funcionamiento de todo el sistema.
Las dos tablas principales son:
• Tabla de Operaciones Contables, que contiene codificadas, mediante un código numéri-

co, la totalidad de las operaciones que componen la gestión económica del Ente, de forma
que, al ser introducido dicho código, el sistema reconoce la operación a realizar y deter-
mina la anotación que debe producir en contabilidad financiera.
La información básica que figura en esta Tabla es la siguiente:
• Código de la operación
— 176 —
• Signo de la Operación
• Descripción de la Operación
• Asiento contable que genera la Operación
• Código de la Operación Encadenada, que indica, en el caso de aquellas operaciones que
integran varias fases de la ejecución del presupuesto en un acto único, el código de la
siguiente operación (fase) a procesar.
• Tabla de Conceptos Económicos, que contiene codificados la clasificación económica del

presupuesto de gastos y los conceptos del presupuesto de ingresos y de operaciones no pre-
supuestarias, proporcionando, para cada uno de los elementos codificados, la cuenta o cuen-
tas de contabilidad financiera que le afecta, así como información acerca de la incidencia,
que las operaciones efectuadas contra ese concepto económico, deben tener sobre los dife-
rentes subsistemas.
En definitiva, el sistema, una vez validada una operación, debe, en función básicamente de
las tablas anteriores, generar los correspondientes registros y anotaciones en todos y cada uno
de los subsistemas que se vean afectados por dicha operación. De esta forma se garantiza la in-
tegridad de los datos, sin que existan discordancias entre los diferentes subsistemas.
Sirva el siguiente ejemplo a efectos de matizar más lo anteriormente expuesto.
Supongamos que el hecho susceptible de registro es el reconocimiento de una obligación

como cargo al presupuesto de gastos del Ente Público, correspondiente a un proyecto de gas-
to por adquisición de un determinado elemento de Inmovilizado Material.
La forma de actuar del sistema de información contable es como sigue:
En primer lugar, se introducirán, a través de un terminal, los que hemos denominado “da-
tos comunes”; es decir, el código de la operación a registrar, en este caso, el correspondiente
al reconocimiento de una obligación, la aplicación presupuestaria de gastos contra la cual se re-
aliza dicha operación, y el importe de la misma.
Con el código de operación y la clasificación económica de la aplicación presupuestaria,

el sistema, mediante las dos tablas principales anteriormente descritas, está en condiciones de
solicitar los datos específicos que precisa para registrar automáticamente la operación, tanto en
contabilidad patrimonial como en los subsistemas que son afectados por la misma.
En el caso que estamos suponiendo, al tratarse del reconocimiento de una obligación, la ta-
bla de códigos de operación tendrá indeterminada la cuenta de cargo correspondiente al asien-
to en partida doble a efectuar (abono a la cuenta 400, con cargo a cuentas del grupo 6 o 2, se-
gún sea la naturaleza económica del gasto a efectuar), por lo que el sistema habrá de acudir a
la tabla de conceptos económicos (clasificación económica de la aplicación presupuestaria) a
fin de determinar, o solicitar, en su caso, dicha cuenta. Esto es, el presupuesto de gastos pue-
de estar codificado de forma que exista una relación unívoca de cada una de sus aplicaciones
con una cuenta del P.G.C.P. concreta, pero puede darse el caso de que para algunas aplicacio-
nes no esté determinada esta relación de forma unívoca, pudiendo estar la cuenta asociada a una
aplicación total o parcialmente indeterminada. Sólo en este caso será imprescindible suminis-
— 177 —
trar al sistema la correspondiente cuenta de cargo, pues en los demás casos, que deben ser la
gran mayoría, el sistema toma automáticamente la cuenta de la mencionada tabla.
Asimismo, el sistema deducirá de la información asociada en la tabla de conceptos econó-

micos, que se trata de un proyecto de gasto por adquisición de Inmovilizado Material, por lo
que solicitará de forma interactiva, los datos específicos del proyecto de gasto y los del bien que
se adquiere. De la misma forma, deducirá que por tratarse de una operación “O” (reconoci-
miento de una obligación) son necesarios los datos específicos del acreedor o tercero.
La operación no estará completa hasta que todos los datos requeridos por el sistema, siem-
pre en función de las dos tablas principales mencionadas, le sean proporcionados, y a partir de
este momento, validará dichos datos y registrará la operación.
Automáticamente, como consecuencia de este registro se actualizarán los subsistemas de

contabilidad patrimonial, tercero, proyectos de gasto, inmovilizado y presupuesto de gastos, si-
multáneamente.
3. TENDENCIAS ACTUALES DE LOS SISTEMAS DE INFORMACIÓN CONTA-

BLE PARA ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
En la actualidad la tecnología informática ofrece una gran cantidad de posibilidades técni-

cas que permiten mejorar o complementar las prestaciones de los sistemas ya existentes, así
como para poder intentar el diseño y su desarrollo posterior, de sistemas, de los que hasta el mo-
mento no era posible su implementación.
Por otra parte, en las administraciones públicas se están dando los pasos necesarios para
posibilitar el empleo generalizado de estas nuevas tecnologías. Así es de destacar la norma con-
tenida en la reciente Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedi-
miento Administrativo Común. El artículo 45 de esta Ley contempla estos usos en los siguientes
términos.
“1. Las Administraciones Públicas impulsarán el empleo y aplicación de las técnicas y medios
electrónicos, informáticos y telemáticos, para el desarrollo de su actividad y el ejercicio de
sus competencias, con las limitaciones que a la utilización de estos medios establecen la
Constitución y las Leyes.
2. Cuando sea compatible con los medios técnicos de que dispongan las Administraciones Pú-
blicas, los ciudadanos podrán relacionarse con ellas para ejercer sus derechos a través de
técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos con respeto de las garantías y
requisitos previstos en cada procedimiento.
3. Los procedimientos que se tramiten y terminen en soporte informático garantizarán la iden-

tificación y el ejercicio de la competencia por el órgano que la ejerce.
4. Los programas y aplicaciones electrónicos, informáticos y telemáticos que vayan a ser

utilizados por las Administraciones Públicas para el ejercicio de sus potestades, habrán
— 178 —
de ser previamente aprobadas por el órgano competente, quién deberá difundir pública-
mente sus características.
5. Los documentos emitidos, cualquiera que sea su soporte, por medios electrónicos, infor-
máticos o telemáticos por las Administraciones Públicas, o los que éstas emitan como co-
pias de los originales almacenados por estos medios, gozarán de la validez y eficacia de
documento original siempre que quede garantizada su autenticidad, integridad y conser-
vación y, en su caso, la recepción por el interesado, así como el cumplimiento de las ga-
rantías y requisitos exigidos por esta u otras Leyes.”
Por tanto vamos a hacer, sin ánimo de ser exhaustivos, un somero repaso de alguna de es-
tas tecnología que pueden suponer un avance considerable en la utilidad global que los siste-
mas de información contable pueden rendir a los usuarios de los mismos.
3.1. SERVICIOS DE VALOR AÑADIDO
La actual Ley de Ordenación de las Telecomunicaciones define, en su artículo 20, los Ser-
vicios de Valor Añadido (SVA) como “los servicios de telecomunicación que, no siendo servi-
cios de difusión, y utilizando como soporte servicios portadores o servicios finales de teleco-
municación, añaden otras facilidades al servicio soporte o satisfacen nuevas necesidades
específicas de telecomunicación como, entre otras, acceder a información almacenada, enviar
información o realizar el tratamiento, depósito, y recuperación de información”.
Los SVA se pueden clasificar, de acuerdo al tipo de información y contenido que manejan
los servicios, de la siguiente manera:
1. Servicios de Voz: Audioconferencia, Audiomensaje, Información Registrada, Radiotelefo-

nía Privada.
2. Servicios de Datos y Textos: Correo Electrónico, Acceso a Bases de Datos On–Line, Vide-
otext, Intercambio Electrónico de Datos (EDI), Transferencia Electrónica de Fondos, Tele-
alarmas, Telemedida, Radiobúsqueda y Radiolocalización.
3. Servicios de Imagen: Videoconferencia, Video de Baja Velocidad, Bases de Datos de Imagen
De entre todos estos Servicios vamos a tratar aquellos que entendemos que pueden tener una
importancia mayor en los sistemas de información contable en general y, en especial, en los
sistemas de información contable de administraciones públicas, sin que se quiera decir que los
no contemplados no puedan servir a complementar en mayor o menor medida dichos sistemas.
Intercambio Electrónico de Datos (EDI)
Literalmente EDI (Electronic Data Interchange) significa Intercambio Electrónico de Datos.

Esta significación es muy pobre de cara a definir totalmente este servicio, pues el intercambio de
datos es algo connatural al funcionamiento de los ordenadores desde el inicio de estas tecnologías.
— 179 —
Para llegar a una definición que nos acerque más a su autentico sentido y significado, po-
demos tomar la definición que de EDI proporciona Naciones Unidas:
“EDI es el intercambio de datos en un formato normalizado entre los sistemas infor-

máticos de quienes participan en transacciones comerciales con reducción al mínimo de la
intervención manual”.
De aquí se desprenden dos características básicas del EDI:
1. Es un sustitutivo del documento en papel en su función de portador de datos entre empre-

sa distintas.
2. Los datos ha de tener una estructura normalizada susceptible de ser tratada por un ordena-
do. Es decir, son las propia aplicaciones informáticas de las diferentes empresas las que
dialogan entre sí, sin necesidad de intervención humana. Esta característica es la que dis-
tingue al EDI del mero Correo Electrónico.
Se puede decir que los EDI’s, mas que una nueva tecnología, son una herramienta para me-
jorar la actividad mercantil, que reduce los tiempos de respuesta, disminuye los errores y
elimina papeleo administrativo.
Los servicios EDI han pasado a lo largo de su historia por dos etapas fundamentales. En un
principio nos encontramos con EDI diseñados ex profeso para solventar unos problemas
determinados y sobre unas plataformas físicas concretas. Estamos en la etapa de los EDI’s
propietarios. Posteriormente, con la llegada y expansión del empleo de sistemas abiertos,
y, por tanto, el interés en conseguir una compatibilidad real entre diferentes sistemas que
permitan un eficiente intercambio de información entre diferentes sistemas, no sólo inter-
nos de una empresa, sino de los de un empresa con los sistemas de las demás empresas con
las que se relaciona, nos encontramos con la actual etapa de normalización de EDI’s.
Es en la segunda mitad de la década de los ochenta cuando se logra alcanzar un acuerdo que
superó una etapa previa en la que existían varios formatos que competían por alcanzar una
posición de estándar “de facto”. Este estándar recibió el nombre de UN/EDIFACT (United
Nations/Electronci Data interchange for Administration, Comerce and Transport).
En 1988 la Comunidad Europea, mostrando gran interés en el tema en especial por su im-
portancia de cara al desarrollo comercial, creó un programa denominado TEDIS (Trade
Electronic Data Interchange Systems) con el fin de alcanzar los siguientes objetivos: evi-
tar la proliferación de EDI’s propietarios; fomentar el empleo de EDI’s en las pequeñas y
medianas empresas; difundir el EDI a las empresas de equipos y servicios telemáticos; apo-
ya la utilización del estándar EDIFACT.
En 1991 comenzó la segunda fase de TEDIS con los siguientes objetivos: la normalización
de los mensajes EDI; difusión de los requerimientos EDI en materia de telecomunicacio-
nes, profundización en los aspectos jurídicos del EDI, profundización en la seguridad de los
mensajes EDI.
— 180 —
En el aspecto jurídico se da la circunstancia de que las normas legales no son idénticas en-
tre los Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, así, por ejemplo, en de-
terminados Estados es imprescindible la existencia de documentos en papel y de firmas
manuscritas, no siendo necesarios estos requisitos en otros países. Por tanto el programa
TEDIS debe profundizar en gran manera en estos extremos, pues es posible que resueltos
los problemas técnicos, no sea posible su utilización con carácter general por las discre-
pancias entre las normas legales de los diferentes miembros.
Los elementos que esencialmente componen un EDI son los siguientes:
– Las propias aplicaciones de gestión de la empresa que procesan todos los datos inter-
nos. Sin no existe esta aplicación estaríamos ante un trabajo manual y por tanto sin po-
sibilidad de utilizar EDI.
– Programas encargados de extraer y de traducir los datos de la aplicación interna en da-

tos EDI o viceversa.
– Red de comunicaciones, que permite poner en contacto dos usuarios particulares de en-
tre todos los integrado en dicha red. Esta red incluye en su seno el Centro de Compen-
sación, encargado de controlar el tráfico de mensajes, y de temporalizarlos para evitar
la necesidad de que los dos equipos se conecten directamente.
APLICACIONES EXTRACCIÓN Y MENSAJE

INTERNAS TRADUCCIÓN EDI
RED
CENTRO DE
COMPENSACIÓN
MENSAJE TRADUCCIÓN APLICACIONES

EDI Y CARGA INTERNAS
El interés de implantar un EDI en cualquier organización son evidentes. Así se puede decir
que un EDI lleva inherente un ahorro sustancial en los costes, permitiendo una rápida
recuperación de la inversión inicial.
— 181 —
Una transacción…
…necesita …cuesta
CORREO dias 1 u.m.
FAX 5 - 10 min. 2 u.m.
EDI 10 - 15 sg. 1/3 u.m.
La sustitución de los documentos en soporte papel por los mensajes de EDI supone más
una aceleración que una modificación de las transacciones comerciales básicas. Esto es, de-
berán seguir existiendo las mismas fases en las relaciones comerciales, pero aceleradas por los
dos motivos ya mencionados: velocidad de entrega del mensaje y tratamiento del mismo en
destino de forma automática sin necesidad de intervención manual.
De cara a los sistemas de información contable para administraciones públicas, el uso de

EDI’s puede ser múltiple. Así se puede implementar EDI con los proveedores de bienes o ser-
vicios del ente. Estos emitirán sus recibos o facturas enviándolas al ente sujeto del sistema por
medio de EDI. Al ser recepcionadas por éste pueden ser objeto de verificación y control de for-
ma automatizada, tramitándose todas las fases administrativas de cara a su pago de forma au-
tomática. Con este sistema sólo serían objeto de tratamiento manual aquéllas que no superasen
las verificaciones y controles establecidos.
Análogamente, y en especial para la administraciones públicas proveedoras de bienes o ser-

vicios que son objeto de venta, se puede establecer un EDI con sus clientes.
Un tercer posible uso de EDI es de cara a las relaciones del ente con las entidades finan-
cieras con las que se relaciona facilitando el intercambio de información documental entre am-
bas (ordenes de transferencias, movimientos de cuentas corrientes, etc.)
Aparte de otros posibles usos, y por lo que a las administraciones públicas se refiere, debe
ser muy importante en un futuro próximo, el uso de EDI’s para el intercambio de información
entre administraciones del mismo o de diferentes países. Información que en gran parte esta-
rá contenida en los sistemas que conforman el sistema de información contable entendido de
forma globalizadora.
La Transferencia Electrónica de Fondos (TEF)
La Transferencia Electrónica de Fondos (TEF) consiste en la realización de una operación

financiera por procedimientos automáticos en tiempo real o diferido entre dos puntos situados
— 182 —
geográficamente en lugares distintos. Se puede considerar como una aportación más de la te-
lemática a las necesidades de la economía actual, cada vez más interrelacionada, y, así, apare-
cen servicios nuevos como son: el mercado continuo, el banco en casa, la compensación elec-
trónica, y los sistemas electrónicos de los medios de pago.
La TEF implica la conexión mediante servicios de telecomunicación de las entidades fi-

nancieras con sus clientes. Esta comunicación se puede realizar por distintos medios, pudien-
do coexistir simultáneamente varios de ellos dentro del sistema de TEF.
Si en toda operación financiera son básicas las condiciones de seguridad, secreto y fiabili-
dad, en el caso de las TEF estas condiciones alcanzan un nivel crítico, confiriendo caracterís-
ticas muy específicas a las comunicaciones que las soportan.
Las TEF pueden desempeñar un papel importante dentro del esquema de un sistema de in-
formación contable agilizando la gestión de la tesorería, tanto desde el punto de vista de los pa-
gos (transferencias entre cuentas del propio ente, ordenes de transferencia a favor de terceros,
etc) como de los cobros (por ejemplo, aceptación de medios electrónicos de pago) como en el
propio tema de la conciliación bancaria.
APLICACIÓN
CONVENCIONAL
DE LA ENTIDAD
SERVICIOS
DE
TELECOMUNICACIÓN
APLICACIÓN
ENTIDAD
FINANCIERA
TEF
Para la utilización de los servicios que puede suministrar la TEF, se deberá, además de las
modificaciones normativas y procedimientos que cada servicio demande, establecer la corres-
pondiente conexión entre la o las entidades financieras y el ente sujeto de la contabilidad, en
concreto con la aplicación informática soporte de sus sistema de información contable. De esta
forma, en unos casos el sistema de información contable será el emisor de ordenes que se po-
drán ejecutar en tiempo real o diferido por la entidad financiera, siendo en otros casos la enti-
dad financiera la que suministre la información en tiempo real al SIC sobre movimiento habi-
dos en las cuentas cuya titularidad corresponde al ente sujeto de la contabilidad.
— 183 —
3.2. TRATAMIENTO DE IMÁGENES. EL PROCESO ELECTRÓNICO DE DOCU-
MENTOS
En principio se puede decir que los ordenadores, sus memorias, almacenan datos, enten-
diendo estos como unidades de información. La información se puede considerar de dos tipos:
a) información codificada, que será aquella que es interpretable por los programas que se eje-
cutan en el ordenador.
b) Información no codificada, que será lo que sólo es interpretable por el ordenador conside-
rándola como un todo, sin ser capaz de interpretar los datos elementales que la componen.
Frente al segundo bloque de información, el ordenador se limita a archivarla y recuperarla

cuando así se lo ordene el programa correspondiente. En este tipo de información estrían in-
cluidas informaciones como los gráficos, los textos escritos, la voz, los videos, etc.
La posibilidad de almacenar información no codificada junto con los grandes avances cien-
tíficos y tecnológicos, con desarrollos de los adecuados algoritmos matemáticos y de las téc-
nicas de digitalización, han permitido dar un gran avance en el tratamiento de las imágenes por
medio de ordenadores.
Así, hoy día, el tratamiento de imágenes encuentra una importante aplicación en la ofimá-
tica, en especial con el tratamiento de la documentación.
En estos momentos es perfectamente factible, dadas las velocidades y capacidades de pro-

cesamiento de los actuales ordenadores, e incluso microordenadores, manejar la documentación
por medio de estos dispositivos, eliminando el voluminoso y costoso papel. Nos estamos acer-
cando al concepto de “oficina sin papeles”.
Para configurar nuestro sistema como un sistema electrónico de documentos debemos in-
tegrar una serie de elementos en el mismo:
• Un captador de imágenes, esto es el dispositivo electro–óptico o mecánico que permite re-

alizar un barrido de la imagen u objeto a capta, como pueden ser una cámara de video o un
escáner. Este último es el normalmente utilizado para el caso de documentos.
• Una unidad de visualización, esto, es un monitor que permita visualizar los documentos
previamente captados, presentándolos con una resolución mínima adecuada.
• Un dispositivo de impresión, que permita reproducir los documentos captados, análoga-

mente con un nivel de resolución y calidad suficiente.
• Un dispositivo de almacenamiento de los documentos captados, de forma que estos queden

accesibles para su posible consulta o reproducción. Dada la gran cantidad de información a al-
macenar de esta forma, se hace prácticamente necesario el utilizar sistemas de almacenamiento
ópticos o magneto-ópticos de gran capacidad (las unidades robotizadas de tratamiento de estos
— 184 —
discos, Juke–Box, tienen capacidades de almacenamiento de unos 300 Gbytes, que presentan
aproximadamente una capacidad de siete millones de documentos DIN A4).
• Una aplicación que posibilite realizar las operaciones de capitación de imágenes, archivo,
clasificación e indexación y recuperación, ya sea visualización, impresión, o, incluso, re-
transmisión a otros sistemas.
Este sistema de proceso electrónico de documentos, establecido de manera coherente con

el propio sistema de información contable, o, en su caso, íntimamente conexionados (en este
caso el propio sistema de información contable realizaría la función indicada en último lugar,
esto es, las funciones de control de la captación, almacenamiento y recuperación), permitiría
llegar a eliminar los archivos de los documentos justificativos de las anotaciones contables,
con el consiguiente ahorro de costo y tiempo, aumentando y agilizando, al mismo tiempo, la
accesibilidad a los mismos.
Una posibilidad adicional de uso de estos sistemas es, no sólo la de almacenar documen-
tos, sino que además puede ser o llegar a ser factible que las rendiciones de cuentas o estados
a las que normativamente esté obligado el ente sujeto de la contabilidad, sean efectuadas por
estos procedimientos, siendo factible en este caso el uso de soportes que permiten sólo una vez
la escritura de los mismos (por ejemplo, discos WORM – Write Once Read Many), para au-
mentar así la seguridad de la información en ellos contenida.
CAPTURA BD
MANUAL CONVENCIONAL
DOCUMENTO
BD
ESCANER
IMÁGENES
TRATAMIENTO DE IMÁGENES
3.3. RECONOCIMIENTO ÓPTICO DE CARACTERES (OCR)
En el apartado anterior nos encontrábamos ante lo que denominábamos información no co-

dificable. Pues bien, si esa información al ser captada es analizada y convertida en señales elec-
trónicas que pueden almacenadas y procesadas por un ordenador, nos encontramos ante la
tecnología del reconocimiento óptico de caracteres.
— 185 —
BD
CONVENCIONAL
DOCUMENTO ESCANER OCR
BD
IMÁGENES
La información a tratar normalmente será un documento ya sea escrito a mano, mecano-

grafiado o impreso, que una vez procesada por el captador de imágenes (normalmente un es-
cáner) y almacenada, normalmente en un disco óptico, es analizada y convertida en informa-
ción codificada, que bien será almacenada como tal por el ordenador, o bien será procesada
según las necesidades de la aplicación que se trate.
En la actualidad se puede decir que los sistemas OCR son capaces de leer y reconocer tex-
tos manuscritos o escritos por medios mecánicos o electrónicos, convirtiéndolos en códigos
ASCII, editable por el usuario con cualquier programa de tratamiento de textos convencional
o por las aplicaciones propias de cada usuario. Incluso, hoy día, de cara a eliminar errores, los
OCR, emplean técnicas de inteligencia artificial, de forma que estos sistemas aprenden sobre
la marcha o con ayuda del usuario, diccionarios, etc. En cualquier caso se puede decir que aun-
que la precisión alcanzada es muy alta, es muy difícil alcanzar el 100%.
La utilidad de estos sistemas de cara a un sistema de información contable son evidentes, pues
permiten las mismas prestaciones que se indicaron para los sistemas de tratamiento electrónico de
documentos, pero, además, eliminan la necesidad de capturar de forma manual los datos conteni-
dos en cada documento de cara a su procesamiento, en este caso, de cara a su registro contable.
3.4. SISTEMAS DE INFORMACIÓN PARA LA DIRECCIÓN (EIS)
En el primer apartado de este tema, y, en concreto al definir los niveles de información en

un sistema de información, se definía el nivel estratégico como aquel que permite la fijación
de objetivos, metas y planes a largo plazo.
Los niveles de dirección, tanto en el sector privado como en el público, demandan una in-
formación que no puede ser la información de detalle contenida en sus sistemas de informa-
ción. La información que demanda se caracteriza por las siguientes características:
– La información ha de ser global.
— 186 —
– La información no se ha de circunscribir a los ciclos establecidos formalmente (ejercicio,
año, mes…).
– La información ha de ser significativa para el directivo.
– La información debe estar disponible en el momento adecuado.
– La información ha de estar explotada relacionalmente, de forma que se pueda relacionar

sucesivamente de diversas formas, en función del proceso de reflexión del directivo.
– La información suministrada ha de ser seleccionada.
Para dar solución a estas demandas, al mismo tiempo que no supongan una sobrecarga de
trabajo de los sistemas de información a nivel de gestión, aparecen los Sistemas de Informa-
ción para la Dirección (EIS, Executive Información System), que consisten en desarrollar un
nuevo sistema de información, que se alimenta de los tradicionales, por tanto sin alterar sus
rendimientos, pero facilitando la interpretación de los datos que se deben suministrar a estos
demandantes de información.
Los EIS’s por su propia naturaleza, deben ser diseñados a la medida de las necesidades de
los demandantes, debiendo evolucionar en la medida en que evolucione la organización o, in-
cluso, el propio equipo director.
Es claro que un sistema de información contable para un ente público, en la medida en que
debe de cumplir uno de los fines básicos de la contabilidad como es la de suministrara infor-
mación “útil”, debe estar complementado por el correspondiente EIS’s.
DIRECTIVO DIRECTIVO
ENTRADA PROCESO
INFORMACIÓN INTERACTIVO
papel EIS
APLICACIÓN
CONVENCIONAL
En la actualidad, aunque estos EIS’s pueden ser diseñados ex profeso para cada organiza-
ción, existe ya una amplia variedad de soluciones en el mercado, lo que facilita su implanta-
ción y puesta en funcionamiento.
— 187 —
3.5. INTELIGENCIA ARTIFICIAL (IA) Y SISTEMAS EXPERTOS (SE)
Frente a la informática tradicional que se ocupaba en la resolución de problemas cuya base

estaba en el procedimiento numérico, “aplicaciones convencionales”, surge la necesidad de re-
solver problemas que ser resuelven por medio del razonamiento con ideas y de las relaciones
entre ellas, esto es, los problemas que normalmente se presentan a los seres humanos. Estos pro-
blemas son abordados por la informática por medio de la Inteligencia Artificial (IA).
Podemos, por tanto, definir las Inteligencia Artificial como la parte de la informática que
se ocupa de modelizar y automatizar problemas que requieren razonamiento como el que los
humanos utilizan para resolver sus problemas.
Hoy día el campo de uso de la IA es muy amplio, aunque se puede decir que, en la prácti-
ca, es extraño encontrar una aplicación pura de IA, existiendo la frecuente convivencia de apli-
caciones en parte de IA y en parte convencionales.
Entre los campos principales de uso de la IA, se pueden citar: lenguaje natural, robótica, vi-
sión artificial, representación del conocimiento, sistemas expertos, arquitecturas computacio-
nales especiales, y redes neuronales.
En la actualidad estas técnicas están llegando al mundo de los sistemas de información con-
table, especialmente en el sector empresarial, destacando de entre ellas los sistemas expertos
(SE), que, muy sucintamente podemos definir como aquel sistema basado en el conocimiento
que se caracteriza por:
1) Contener en sí el conocimiento como el de un experto, pudiendo dar soluciones similares

a las que éste pudiese dictar.
2) Procesar no sólo información numérica, sino también simbólica.
3) Exponer las soluciones en el lenguaje propio del experto.
4) Posibilidades de ir incrementando gradualmente su base de conocimiento.
5) Poder operar con conocimiento incompleto, e incluso en presencia de errores.
Los elementos esenciales de un SE son los siguientes:
– Base de Conocimiento, que contiene el conocimiento necesario para resolver los proble-
mas que se presenten.
– Motor de Inferencia, que permite de acuerdo a las estrategias de inferencia establecidas, explotar
la información contenida en la base de conocimientos para permitir resolver el problema.
Además de estos componentes, deberá existir la necesaria interfaz con el usuario, así como
un subsistema de explicación, que permita justificar las conclusiones alcanzadas por el motor de
inferencia presentando el conocimiento utilizado en la deducción, y un subsistema de adquisición
— 188 —
del conocimiento, que proporciona el software necesario para agregar, modificar o eliminar par-
tes del conocimiento del sistema.
Las ventajas que puede presentar el desarrollar un sistema de información contable de acuer-
do a esta tecnología son evidentes, pudiéndose destacar las siguientes:
• un sistema experto presenta un grado de permanencia superior al de un experto, cuyo co-

nocimiento y experiencia no es, en principio, traspasable a su sustituto.
• un sistema experto es reproducible, pudiendo obtener las ventajas de sus conocimientos en

diferentes entes simultáneamente.
• un sistema experto responde de forma uniforme a lo largo del tiempo, siempre que no va-
rié su base de conocimiento ni sus estrategias de inferencia, sin verse influido por sucesos
extraños, que sí podrían influir en un experto humano.
BASE
CONOCIMIENTO
MOTOR
DE
INFERENCIA
SISTEMA DE
SISTEMA DE INTERFAZ
ADQUISICIÓN
CONOCIMIENTOS EXPLICACIÓN USUARIO
EXPERTO USUARIO
Finalmente existen unas ventajas sobre los sistemas basados en aplicaciones convenciona-
les, ventajas que se encuentran incluidas en las propias características de los SE. Así podemos
destacar el que en un sistema convencional deben estar predefinidas todas las actuaciones a to-
mar en función de las condiciones iniciales, situación que, en la realidad no siempre se cum-
ple, y por tanto, en estos casos, es necesaria la presencia de un experto que determine la solu-
ción a esa situación no prevista inicialmente. Sin embargo en un SE, éste si podrá determinar
la acción a realizar, a la manera en que lo haría dicho experto.
— 189 —
CAPÍTULO 6
CONTABILIZACIÓN DE LAS OPERACIONES

DERIVADAS DE LA EJECUCIÓN
DEL PRESUPUESTO DE GASTOS (I)

Concepción Garrote Vicente
Bonifacio Fierro Ruiz
1. PRESUPESTO DE GASTOS
1.1. CONCEPTO Y CONTENIDO
La figura del Presupuesto de Gastos no cuenta con una regulación única, existen normas
aplicables a los distintos niveles territoriales a que puede referirse un Presupuesto (estatal, au-
tonómico y local). A ellas se hace referencia con carácter exhaustivo en el siguiente epígrafe,
pudiéndose extraer un concepto general de Presupuesto de Gastos aplicable a las distintas Ad-
ministraciones Públicas: el Presupuesto de Gastos constituye la expresión cifrada, conjunta y
sistemática de las obligaciones que, como máximo, puede reconocer la entidad a que el mis-
mo se refiera.
Existen diversidad de Presupuestos referidos a los distintos ámbitos territoriales.
– Los Presupuestos Generales del Estado (PGE)
– Un Presupuesto para cada una de las Comunidades Autónomas (PCCAA)
– Un Presupuesto para cada Corporación Local (PCCLL)
Existen, a su vez, normas particulares para cada uno de ellos, pero con carácter general, se
puede afirmar que el Presupuesto de Gastos constituye una autorización de un órgano compe-
tente (Cortes Generales en el caso de los PGE, Asambleas Legislativas de cada Comunidad Au-
tónoma en el caso de los PCCAA, y el Pleno de cada Corporación Local en el caso de los
PCCLL) para que el poder ejecutivo correspondiente pueda gastar y, por tanto, contraer obli-
gaciones. Esta autorización se realiza referida a un período de tiempo determinado que de acuer-
do con la normativa actual es el año natural, y con unos límites cuantitativos y cualitativos que
solo pueden exceptuarse en determinados supuestos tasados legalmente.
Esta autorización se concreta en el denominado “estado de gastos” en el que se incluyen,

con la debida especificación, los créditos necesarios para atender al cumplimiento de las obli-
gaciones. Dichos créditos se ordenan de acuerdo con tres clasificaciones diferentes:
– La clasificación orgánica, relativa al centro encargado de gestionar los créditos, se identi-

fica con un código numérico de cinco dígitos, los dos primeros relativos al propio centro
gestor y los siguientes para posibles subdivisiones.
– La clasificación funcional, que determina para qué se gasta, se identifica mediante un có-
digo numérico de cinco dígitos relativo a: el grupo de función (un dígito), función (dos dí-
gitos), subfunción (tres dígitos), programa (cuatro dígitos) y subprograma (cinco dígitos).
— 193 —
– La clasificación económica, que presenta por separado los gastos corrientes (incluyendo
los de funcionamiento de los servicios, los de intereses y las transferencias corrientes) y
los gastos de capital (que incluyen los de inversiones reales, las transferencias de capital y
las variaciones de activos y pasivos financieros), se identifica mediante un código numéri-
co de cinco dígitos agrupados de la siguiente forma: capítulo (un dígito), artículo (dos dí-
gitos), concepto (tres dígitos) y subconcepto (cinco dígitos).
La combinación de la clasificación orgánica, en su caso, funcional y económica forma la

partida presupuestaria, cuya expresión cifrada constituye el crédito presupuestario. El aná-
lisis de las distintas clasificaciones presupuestarias se realiza con mayor profundidad en un
apartado posterior del presente capítulo.
1.2. NORMATIVA REGULADORA
Este apartado se va a desarrollar teniendo en cuenta los distintos niveles territoriales que
pueden presentar los Presupuestos, ya que se presentan los mismos niveles normativos.
– Los PGE están regulados en la Constitución Española de 1978 y en el Texto Refundido de

la Ley General Presupuestaria (TRLGP), aprobado por el Real Decreto Legislativo
1091/1988, de 23 de septiembre.
– Los PCCAA están regulados en cada uno de los Estatutos de Autonomía, en la Ley 8/1980,
de 22 de septiembre, Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA)
y en la Ley reguladora del régimen económico–financiero de cada Comunidad Autónoma.
– Los PCCLL están regulados en la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Ré-
gimen Local, en la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales
(LRHL) y en el Real Decreto 500/1990, de 20 de abril, por el que se desarrolla el Capítu-
lo I del Titulo VI de la LRHL.
La Constitución Española de 1978 dedica el artículo 134 a los PGE, pero no dedica expre-
samente ningún precepto a los PCCAA ni a los PCCLL. En el citado artículo atribuye la com-
petencia de elaboración de los PGE al Gobierno y de su examen, enmienda y aprobación a las
Cortes Generales. También establece el carácter anual de los mismos, su contenido, el plazo de
presentación ante el Congreso de los Diputados, la posibilidad de su prórroga, limitaciones a
las actuaciones del Gobierno con posterioridad a su aprobación mediante Ley y la prohibición
expresa de que con la Ley que aprueba los PGE se puedan crear tributos.
Los Presupuestos Generales del Estado
El artículo 48 del TRLGP define en su apartado 1 los PGE diciendo que “constituyen la
expresión cifrada, conjunta y sistemática de:
a) Las obligaciones que, como máximo, pueden reconocer el Estado y sus Organismos Autó-
nomos y los derechos que se prevea liquidar durante el correspondiente ejercicio.
— 194 —
b) La totalidad de las obligaciones que haya de atender la Seguridad Social, tanto en su ré-
gimen general como en sus regímenes especiales, y los recursos previstos para el ejercicio
correspondiente.
c) Las estimaciones de gastos e ingresos a realizar por las Sociedades estatales.
d) La totalidad de los gastos e ingresos del resto de Entes del Sector Público estatal a que se
refiere el artículo 6, número 5, de la presente Ley.”
*En la misma línea, el artículo 50 concreta los presupuestos parciales que integran los PGE:
– El Presupuesto del Estado

– El Presupuesto de la Seguridad Social.
– Los presupuestos de los Organismos Autónomos (administrativos y no administrativos, ar-
tículo 4 del TRLGP).
– Los presupuestos de las Sociedades Estatales.
– Los presupuestos del resto de Entes del sector público estatal (artículo 6.5 del TRLGP).
El artículo 49 define en el ejercicio presupuestario, haciéndolo coincidir con el año natural. Ade-
más, especifica qué derechos y qué obligaciones deben imputarse a un ejercicio presupuestario:
“a) Los derechos liquidados durante el mismo, cualquiera que sea el período de que deriven, y
b) Las obligaciones reconocidas hasta el fin del mes de diciembre del correspondiente ejer-
cicio, siempre que correspondan a adquisiciones, obras, servicios, prestaciones o gastos
en general, realizados dentro del mismo y con cargo a los respectivos créditos.”
Los Presupuestos de las Comunidades Autónomas
El artículo 21.3 de la LOFCA establece que “Los presupuestos de las Comunidades Autó-
nomas serán elaborados con criterios homogéneos de forma que sea posible su consolidación
con los Presupuestos Generales del Estado”. Por su parte, el artículo 52.4 del TRLGP se ex-
presa en idénticos términos, transcribiendo literalmente el citado precepto de la LOFCA.
La Ley del régimen económico–financiero de cada Comunidad Autónoma regula entre otros
muchos aspectos los relativos a su Presupuesto, los artículos dedicados a la materia presu-
puestaria son en todas ellas muy parecidos y transcripción casi literal de los artículos que en el
TRLGP regulan los PGE. Es por esta razón que en adelante no se va a hacer referencia a los
PCCAA salvo que existan alguna particularidad de obligada mención.
Los Presupuestos de las Corporaciones Locales
El artículo 143 de la LRHL define los Presupuestos Generales de las Entidades Locales
como “la expresión cifrada, conjunta y sistemática de las obligaciones que, como máximo,
(*) Nota N.º1
— 195 —
pueden reconocer la Entidad y sus Organismos autónomos, y de los derechos que prevean li-
quidar durante el correspondiente ejercicio, así como las previsiones de ingresos y gastos de
las Sociedades Mercantiles cuyo capital social pertenezca íntegramente a la Entidad loca co-
rrespondiente.”
En la misma línea el artículo 145 concreta los presupuestos parciales que integran los Pre-
supuestos Generales de las Entidades Locales:
– El Presupuesto de la propia Entidad.

– Los presupuestos de los Organismos Autónomos (administrativos y no administrativos) de
pendientes de la misma.
– Los estados de previsión de gastos e ingresos de sus Sociedades Mercantiles.
El artículo 144 define el ejercicio presupuestario, haciéndolo coincidir con el año natural.
Además, especifica qué derechos y qué obligaciones deben imputarse a un ejercicio presu-
puestario:
“a) Los derechos liquidados durante el mismo, cualquiera que sea el período de que deriven, y
b) Las obligaciones reconocidas durante el mismo.”
1.3. PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS
El contenido, efectos y temporalidad del presupuesto cumplen una serie de principios co-
munes a todas las Administraciones Públicas, cualquiera que sea su esfera territorial (central,
local y autonómica). Tradicionalmente estos principios se han clasificado en tres grupo:
– Principio de competencia
– Principio de universidad
PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS DE – Principio de unidad
CARÁCTER POLÍTICO – Principio de especialidad
– Principio de temporalidad
– Principio de publicidad
– Principio del gasto público mínimo
– Principio de nivelación presupuestaria
PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS DE – Principio de neutralidad de la imposición
CARÁCTER ECONÓMICO – Principio de no emisión de deuda pública
salvo para financiar
inversiones autoliquidables
– Principio de unidad
PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS DE – Principio de presupuesto bruto
CARÁCTER CONTABLE – Principio de especialidad
– Principio de anualidad
– Principio de no afectación
De todos ellos se pueden destacar, a los efectos que nos ocupan, los principios contables, a
los que a continuación haremos referencia.
— 196 —
Principio de unidad
El principio de unidad implica la existencia de un único documento presupuestario que en-

globe todos los ingresos y los gastos opuestos a la existencia de presupuestos especiales, ex-
traordinarios o adicionales. Este principio supone que no pueden existir ingresos y gastos fue-
ra del presupuesto ni multiplicidad de presupuestos.
Este principio, en lo que a los PGE se refiere, aparece recogido en la propia Constitución,
en el artículo, ya citado anteriormente, 134.2: “incluirán la totalidad de los gastos e ingresos
del sector público estatal…”.
Por su parte, la LRBRL estableció para las Corporaciones Locales el presupuesto único,
rompiendo con la normativa anterior que permitía presupuestos ordinarios, extraordinarios, es-
peciales y de inversiones, liquidándose por separado y de duración indefinida. Así se confir-
ma en los artículo 145 y siguiente de la LRHL, relativos a la materia presupuestaria, que ha-
cen referencia a un “Presupuesto General”.
Principio de presupuesto bruto
El principio de presupuesto bruto, también llamado de universalidad, conlleva que todos

los ingresos y todos los gastos deben figurar explícita o expresamente en el Presupuesto, sin
compensaciones o minoraciones entre ambos (prohibiéndose, por tanto, que pudieran figurar
por su importe neto).
Este principio, que es complementario del principio de unidad, está específicamente reco-
gido en el artículo 58.1 del TRLGP, que dice lo siguiente: “Los derechos liquidados y las obli-
gaciones reconocidas se aplicarán a los presupuestos por su importe íntegro, quedando pro-
hibido atender obligaciones mediante minoración de los derechos a liquidar o ya ingresados,
salvo que la Ley lo autorice de modo expreso”. Por su parte, el artículo 146.3 de la LRGHL se
expresa prácticamente en los mismos términos.
Principio de especialidad
Este principio presenta dos vertientes: la especialidad cualitativa y la especialidad cuanti-

tativa. La primera hace referencia a que la autorización presupuestaria es para realizar gastos
concretos y determinados, totalmente especificados, es decir, no se faculta para efectuar gas-
tos genéricos, existiendo limitaciones al traspaso de créditos entre partidas presupuestarias o a
la creación de otras diferentes a las inicialmente aprobadas. En este sentido el artículo 59. 1 del
TRLGP dice “Los créditos para gastos se destinarán exclusivamente a la finalidad específica
para la que hayan sido autorizados por la Ley de Presupuestos o por las modificaciones apro-
badas conforme a esta Ley”. De forma similar se pronuncia el artículo 153.1 de la LRHL.
La especialidad cuantitativa hace referencia a que la autorización presupuestaria es para re-

alizar gastos por una cantidad máxima y concreta. Este aspecto del principio de especialidad
queda reflejado en el artículo 60 del TRLGP que dice que “No podrán adquirirse compromisos
— 197 —
de gasto por cuantía superior al importe de los créditos autorizados en los estados de gastos,
siendo nulos de pleno derecho los actos administrativos y las disposiciones generales con ran-
go inferior a Ley que infrinjan la expresada norma, sin perjuicio de las responsabilidades a que
haya lugar.” En parecidos términos se expresa el artículo 154.5 de la LRHL.
En la relación con el principio de especialidad presupuestaria que nos ocupa hay que consi-
derar la figura de la “vinculación jurídica”, que suaviza la rigidez del principio de especialidad
de los créditos presupuestarios. La primera norma legal que hace referencia a este concepto es
la Ley 50/1984, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1985, que en su
artículo segundo establece que los créditos incluidos en los estados de gastos de los Presupues-
tos del Estado y de sus organismos autónomos, tienen carácter limiativo y vinculante, con suje-
ción a la triple clasificación u ordenamiento de los mismos, orgánica, económica a nivel de con-
ceptos, y por programas, y que excepcionalmente los créditos incluidos en los capítulos II
“Gastos en bienes y servicios” y VI “Inversiones reales”, de la clasificación económica del gas-
to, tendrían carácter vinculante a nivel de artículo, en lugar de a nivel de concepto.
La consecuencia de la vinculación de los créditos a niveles distintos del de concepto es que

los créditos gestionados por debajo del nivel de vinculación tienen un carácter simplemente in-
dicativo, y pueden ser rebasados siempre y cuando sea respetada la cifra del artículo que es la
que tiene nivel vinculante. El exceso de gastos en un crédito, por debajo de su nivel de vincu-
lación, no precisa ningún expediente ni autorización administrativa previa.
Para profundizar en el análisis de la vinculación jurídica de los créditos, se va a proceder

como hasta ahora al estudiar cualquiera concepto, haciendo referencia a los distintos niveles
normativos en los que actualmente aparecen regulada esta figura, partiendo, en primer lugar,
del TRLGP, cuyo artículo 59 se expresa en los siguiente términos:
“1. *Los créditos para gastos se destinarán exclusivamente a la finalidad específica para la
que hayan sido autorizados por la Ley de Presupuesto o por las modificaciones apro-
badas conforme a esta Ley.
2. Los créditos autorizados en los programas de gastos tienen carácter limitativo y vin-
culante a nivel de concepto. No obstante, los créditos destinados a gastos de personal,
salvo los que se refieren a incentivos al rendimiento, gastos en bienes corrientes y ser-
vicios e inversiones reales, tendrán carácter vinculante a nivel de artículo.
3. En todo caso tendrán carácter vinculante, con el nivel de desagregación económica con
que aparezcan en los estados de gastos, los créditos destinados a atenciones protoco-
larias y representativas, gastos reservados y los declarados ampliables conforme a lo
establecido en el artículo 66 de esta Ley.”
Por su parte, en lo que a la normativa de Comunidades Autónomas respecta, hay que desta-
car que en la mayoría de las normas originales que regulan el régimen presupuestario de las mis-
mas, no existen referencia alguna al concepto de vinculación jurídica de los créditos presu-
puestarios, aunque con posterioridad pueden haberse visto modificadas por las Leyes anuales de
Presupuestos. Del análisis de distintos preceptos puede deducirse en conclusión que en cada
(*) Nota N.º 2
— 198 —
Comunidad Autónoma la vinculación jurídica de los créditos tiene una regulación diferente,
afectando también a distintos niveles de la clasificación económica del gasto.
Por último, en lo que a Administración Local se refiere, el artículo 153 de la LRHL establece
que:
“1. Los créditos para gastos se destinarán exclusivamente a la finalidad específica para la
cual hayan sido autorizadas en el Presupuesto General de la Entidad Local o por sus
modificaciones debidamente aprobadas
2. Los créditos autorizados tienen carácter limitativo y vinculante. Los niveles de vincu-
lación serán los que vengan establecidos en cada momento por la legislación presu-
puestaria del Estado, salvo que reglamentariamente se disponga otra cosa.”
En este sentido, el artículo 27 del Real Decreto 500/1990, del 20 de abril, por el que se des-
arrolla el capítulo primero del título sexto de la LRHL en materia de presupuestos, establece que:
“1. Con carácter general, los niveles de vinculación jurídica de los créditos serán los que
vengan establecidos en cada momento por la legislación presupuestaria del Estado.
2. Los créditos que se declaren ampliables de acuerdo con lo establecido en el artículo

9.2.d), tendrán carácter de vinculantes al nivel de desagregación con que figuren en
los estados de gastos del Presupuesto.”
Para ayudar a comprender el concepto de la vinculación jurídica de los créditos se puede

proponer un ejemplo. Supongamos que en los presupuestos de una entidad se ha asignado al
capítulo 62 un crédito de 1.000 unidades monetarias de acuerdo con el siguiente desglose por
conceptos:
Concepto 620 330

Concepto 621 400
Concepto 622 100
Concepto 623 200
Total Artículo 62 1.000
Si la vinculación jurídica está establecida a nivel de artículo, quiere decir que se puede res-
tar crédito de un concepto y añadir a otro dentro del propio artículo 62 sin necesidad de trami-
tar expedientes de modificación presupuestaria. Así dentro del concepto 620 que tiene asigna-
do un crédito de 300 podría llegar a gastarse hasta 1.000, caso que si sucediese supondría no
poder gastar con cargo al resto de conceptos.
Principio de anualidad
Este principio, también llamado de especialidad temporal, hace referencia a que la autori-
zación presupuestaria es para gastar durante un período de tiempo concreto, y no por tiempo
— 199 —
indefinido. Este período de tiempo es lo que se denomina “ejercicio presupuestario”, que se-
gún la normativa actualmente en vigor coincide con el año natural. Así se recoge en el artícu-
lo 134.2 de la Constitución que establece que “Los Presupuestos Generales del Estado tendrán
carácter anual…”. En igual sentido se pronuncia el artículo 49 del TRLGP, que dice que “El
ejercicio presupuestario coincidirá con el año natural…”, añadiendo en el artículo 83 lo si-
guiente:
“1. El Presupuesto de cada ejercicio se liquidará en cuanto a la recaudación de derechos y

al pago de obligaciones, el 31 de diciembre del año natural correspondiente.
2. Todos los derechos pendientes de cobro y las obligaciones pendientes de pago a la li-
quidación del presupuesto quedarán a cargo del Tesoro Público según sus respectivas
contracciones.”
Parecida redacción es la contenida en el artículo 172.1 de la LRHL.
Este principio sufre excepciones en los casos de compromisos de gastos con cargo a ejer-
cicios futuros e incorporaciones de remanentes de crédito, figuras que se analizan detallada-
mente en el capítulo 7.
Principio de no afectación
El principio de no afectación se refiere a que todos los ingresos se destinan a financiar glo-
bal e indistintamente los gastos públicos, no reconociéndose la prioridad de un determinado
gasto respecto de una fuente concreta de financiación. Este principio se pone de manifiesto en
el artículo 23 del TRLGP: “los recursos de la hacienda del Estado y de cada uno de sus Orga-
nismos Autónomos se destinan a satisfacer el conjunto de sus respectivas obligaciones, salvo
que por una Ley se establezca su afectación a fines determinados”. Como puede observarse
este precepto admite la posibilidad de que el principio de no afectación pueda sufrir excepcio-
nes, no obstante debe ser una Ley la que lo determine.
Por su parte, la LOFCA no recoge de forma expresa el principio de no afectación, pero se-
ñala excepciones al mismo. Así en el apartado segundo de su artículo 14 establece que las Co-
munidades Autónomas pueden contraer operaciones de crédito por plazo superior a un año
siempre que se cumpla el requisito de que el importe total del crédito sea destinado exclusiva-
mente a gastos de inversión.
De la misma forma, el apartado segundo del artículo 16 de la LOFCA que se refiere al Fon-
do de Compensación Interterritorial obliga a que las transferencias recibidas por las Comuni-
dades Autónomas con cargo a dicho Fondo deberán destinarse a financiar proyectos, de carác-
ter local, comarcal, provincial o regional, de infraestructura, obras públicas, regadíos,
ordenación del territorio, vivienda y equipamiento colectivo, mejora del hábitat rural, trans-
portes y comunicaciones y, en general, aquellas inversiones que coadyuven a disminuir las di-
ferencias de renta y riqueza entre los habitantes de las mismas (en el mismo sentido se pro-
nuncia el artículo 6.1 de la propia Ley Reguladora del Fondo de Compensación Interterritorial).
— 200 —
El artículo 146.2 de la LRHL además de recoger la regla general de desafectación de in-
gresos, establece de forma expresa la existencia de recursos afectados: “Los recursos de la En-
tidad Local y de cada uno de sus Organismos Autónomos y Sociedades Mercantiles se desti-
narán a satisfacer el conjunto de sus respectivas obligaciones, salvo en el caso de ingresos
específicos afectado a fines determinados”.
A lo largo del articulado de dicha Ley se reconocen expresamente como recursos afectados
a gastos los siguientes:
– Los ingresos procedentes de la enajenación o gravamen de los bienes y derechos que ten-
gan la consideración de patrimoniales.
– Los ingresos procedentes de contribuciones especiales.
– Las subvenciones condicionadas a una determinada finalidad que obtengan las Corpora-
ciones Locales.
– Los ingresos procedentes de operaciones de crédito.
1.4. CLASIFICACIONES PRESUPUESTARIAS
El estudio de las clasificaciones presupuestarias debería hacerse, en principio, teniendo en

cuenta que existen distintos presupuestos derivados de la organización territorial, como ya se
ha explicado a lo largo del capítulo. No obstante, los PCCAA y los PCCLL presentan unas cla-
sificaciones presupuestarias muy similares a la de los PGE, ello es así porque, entre otras ra-
zones, existen obligaciones legales al respecto:
– Artículo 21.3 de la LOFCA, ya mencionado anteriormente, que establece: “Los Presu-

puestos de la Comunidades Autónomas serán elaborados con criterios homogéneos de for-
ma que sea posible su consolidación con los Presupuestos Generales del Estado”.
– Artículo 148.1 de la LRHL: “El Ministerio de Economía y Hacienda establecerá con carác-
ter general la estructura de los Presupuestos de las Entidades locales teniendo en cuenta la na-
turaleza económica de los ingresos y de los gastos, las finalidades u objetivos que con estos
últimos se propongan conseguir…”. En este sentido se dictó la Orden de 20 de septiembre de
1989 por la que se estableció la estructura de los presupuestos de las Entidades locales.
– El propio TRLGP en su artículo 52 establece la preminencia del Ministerio de Economía y

Hacienda a la hora de determinar la estructura de los distintos niveles presupuestarios:
En el apartado 1 dice: “La estructura de los Presupuestos Generales del Estado se deter-
minará por el Ministerio de Economía y Hacienda…”
En el apartado 3 dice: “Los presupuestos de las Entidades locales se adaptarán a la es-

tructura que, con carácter general, se establezca para el Sector público por el Ministerio de
Economía y Hacienda…”.
— 201 —
Por último, el apartado 4 dice: “Los presupuestos de las Comunidades Autónomas serán
elaborados con criterios homogéneos de forma que sea posible su consolidación con los
Presupuestos Generales del Estado”.
Como consecuencia de lo expuesto anteriormente, este apartado se va a desarrollar analizan-

do, exclusivamente, las clasificaciones presupuestarias que presentan los PGE, que son las que
básicamente presentan los PCCAA y los PCCLL. La normativa básica reguladora de las clasifi-
caciones de los PGE es el TRLGP a la que hay que añadir las Órdenes del Ministerio de Econo-
mía y Hacienda que anualmente se dicta conteniendo normas para la elaboración de los PGE.
El artículo 53 del TRLGP establece reglas en relación con las clasificaciones de los PGE a
fin de que el Ministerio de Economía y Hacienda determine la estructura de los mismos. A las
clasificaciones de los gastos presupuestarios hace referencia la regla primera:
“Los estados de gastos de los Presupuestos Generales del Estado aplicarán las clasifica-
ciones orgánica, funcional desagregada en programas y económica:
a) La clasificación orgánica agrupará los créditos para gastos por cada servicio.
b) La clasificación funcional agrupará los créditos según la naturaleza de las actividades

a realizar.
c) Los Órganos constitucionales, los Departamentos ministeriales, los demás órganos del
Estado con dotaciones diferenciadas en los Presupuestos Generales del Estado y los
Organismos autónomos establecerán, de acuerdo con el Ministerio de Economía y Ha-
cienda, un sistema de objetivos que sirva de marco a su gestión presupuestaria, y, de
conformidad con ellos, se clasificarán los créditos por programas.
d) Se presentarán con separación los gastos corrientes y los gastos de capital, y su clasi-
ficación económica se regirá por los siguientes criterios:
1. En los criterios para gastos corrientes se distinguirán los de funcionamiento de los

servicios, los gastos financieros y las transferencias corrientes, y
2. En los créditos para gastos de capital se distinguirán los de inversiones reales, la

transferencias de capital y las variaciones de activos y pasivos financieros”.
Del análisis de la normativa reguladora de las clasificaciones presupuestarias se pueden ex-

traer las siguientes notas:
– La clasificación orgánica agrupa los créditos para gastos según el centro que debe ges-
tionarlos, esta clasificación es optativa en el caso de Entidades locales.
– La clasificación funcional consta de tres niveles: el primero relativo al grupo de función,

el segundo a la función y el tercero a la subfunción. Esta clasificación puede ampliarse en
uno o dos niveles, relativos al programa y subprograma respectivamente. A través de esta
— 202 —
clasificación se agrupan los créditos para gastos según la naturaleza de las actividades a re-
alizar. Los grupos de función son los siguientes:
– Grupo 1. Servicios de carácter general

– Grupo 2. Defensa, protección civil y seguridad ciudadana
– Grupo 3. Seguridad, protección y promoción social
– Grupo 4. Producción de bienes públicos de carácter social
– Grupo 5. Producción de bienes públicos de carácter económico
– Grupo 6. Regulación económica de carácter general
– Grupo 7. Regulación económica de sectores productivos
– Grupo 9. Transferencias a otras Administraciones Públicas nacionales y supranacio-
nales
– Grupo 0. Deuda Pública
– La clasificación económica consta de tres niveles, el primero relativo al capítulo, el se-

gundo al artículo y el tercero al concepto. Esta clasificación puede ampliarse en uno o dos
niveles, relativos al subconcepto y la partida respectivamente. Además, la clasificación eco-
nómica presenta separadamente los gastos corrientes y los gastos de capital, de acuerdo con
los siguientes criterios:
– En los créditos para gastos corrientes se incluyen los de funcionamiento de los servicios,
los de intereses y las transferencias corrientes.
– En los créditos para gastos de capital, los de inversiones reales, las transferencias de ca-
pital y las variaciones de activos y pasivos financieros.
A través de esta clasificación se agrupan los créditos para gastos en función de la naturale-
za económica de los mismos. El nivel más agregado son los capítulos, que son los siguientes:
– Capítulo 1. Gastos de personal

– Capítulo 2. Gastos corrientes en bienes y servicios
– Capítulo 3. Gastos financieros
– Capítulo 4. Transferencias corrientes
– Capítulo 6. Inversiones reales
– Capítulo 7. Transferencias de capital
– Capítulo 8. Activos financieros (adquisición)
– Capítulo 9. Pasivos financieros (reembolso)
Se trata de tres clasificaciones integradas de cuya combinación se obtiene lo que se deno-

mina partida presupuestaria, cuya expresión cifrada constituye el denominado crédito pre-
supuestario:
Clasificación Clasificación Clasificación

orgánica funcional económica
— 203 —
Cada clasificación podrá llegar el nivel de desagregación que en cada caso se considere
conveniente, teniendo en cuenta que como mínimo deberá se aquél que vincule jurídicamente
en la disposición de los créditos, es decir, que aunque existe un nivel de desagregación de las
clasificaciones establecido legalmente, cada entidad pública puede realizar un desglose de las
mismas a niveles más adecuados para su gestión.
Para ayudar a la comprensión de este apartado se propone el siguiente ejemplo: En los PGE
para el año 1993 existía un crédito de 34.650.000 ptas. En la siguiente partida presupuestaria:
93 1709 431A 22602
– Los dos primeros dígitos, 93, son relativos al ejercicio presupuestario a que se refiere el
presupuesto.
– Los cuatro siguientes, 17.09, son relativos a la clasificación orgánica. El 17 identifica la

sección presupuestarias “Ministerio de Obras Públicas y Transportes”. El 09 identifica, den-
tro de la sección “Ministerio de Obras Públicas y Transportes”, el servicio presupuestario
“Dirección General para la Vivienda y Arquitectura”.
– Los cuatro siguientes, 431 A, son relativos a la clasificación funcional. El 4 identifica el gru-
po de función “Producción de bienes públicos de carácter social”. Los siguientes identifi-
can sucesivamente la función (43), subfunción (431) y el programa, 431 A “Promoción,
Administración, ayudas para rehabilitación y acceso a viviendas”.
– Los cinco últimos se refieren a la clasificación económica de la siguiente forma:
– Capítulo 2 “Gastos corrientes en bienes y servicios”

– Artículo 22 “Material, suministros y otros”
– Concepto 226 “Gastos diversos”
– Subconcepto 226.02 “Publicidad y propaganda”
Todo ello quiere decir que para el ejercicio 1.993, las Cortes Generales han asignado un
crédito para gastos de publicidad y propaganda a la Dirección General para la Vivienda y Ar-
quitectura del “Ministerio de Obras Públicas y Transportes” por importe de 34.650.000, con el
objetivo de contribuir a la promoción, administración, ayudas para rehabilitación y acceso a
viviendas.
Por último, para finalizar este punto resulta obligatorio hacer mención de la existencia de
tres niveles en el proceso de gestión de los créditos para gastos:
– Nivel de presupuestación. Es el nivel de desagregación con que los créditos han de pre-
sentarse en el presupuesto de gastos y viene definido por la “partida presupuestaria”.
– Nivel de vinculación jurídica. Sobre el que se efectúa el control fiscal al operar las limi-
taciones cualitativas y cuantitativas.
— 204 —
– Nivel de ejecución. Es aquél sobre el que se efectúa el seguimiento del presupuesto de gas-
tos y su registro contable. Se determina como tal la partida presupuestaria, aunque se pue-
de efectuar este control a un mayor nivel de desagregación.
1.5. PROCESO PRESUPUESTARIO DEL GASTO
El proceso presupuestario del gasto consta de cuatro fases: elaboración, aprobación, eje-
cución y control de un Presupuesto de gastos. Estas fases se pueden agrupar en dos bloques se-
gún se encuentre aprobada o no la norma presupuestaria.
Elaboración y aprobación del Presupuesto
La elaboración y aprobación del Presupuesto presenta connotaciones diferentes en cada

uno de los distintos ámbitos territoriales (estatal, autonómico y local) en que se desarrolle, aun-
que básicamente se pueden distinguir las siguientes etapas:
– Elaboración y presentación
– Tramitación y debate
– Aprobación y publicación
A continuación se van a analizar cada una de estas etapas, haciendo referencia, en primer
lugar, a los PGE, para después comentar algunos aspectos puntuales relativos a los PCCLL.
Respecto a los PCCAA hay que destacar que existe una falta de homogeneidad en las disposi-
ciones de los diversos Estatutos de Autonomía sobre los presupuestos autonómicos, así solo
los Estatutos de Castilla y León, Murcia y Comunidad Valenciana hacen mención a la elabo-
ración y gestión de los presupuestos en sus respectivas Comunidades Autónomas con criterios
homogéneos a los del Estado, el resto de los Estatutos establecen diversidad de tratamientos.
Esta diversidad de tratamientos normativos sobre los presupuestos autonómicos por parte
de los Estatutos de Autonomía ha sido paliada por las leyes que regulan la actividad económi-
co–financiera de cada Comunidad, las cuales han tratado de aproximarse en materia presu-
puestaria a lo regulado en el TRLGP y, por tanto, de forma semejante al Estado, pudiendo sin-
tetizarse en que el Departamento o Consejería de Economía y Hacienda o Economía y Finanzas
de cada Comunidad Autónoma elabora el Anteproyecto de presupuestos con una estructura,
naturaleza y efectos prácticamente idénticos a los de los PGE, sometiéndolo posteriormente a
la aprobación de su Consejo de Gobierno, Gobierno o Diputación Foral, el cual a su vez lo pre-
senta a su Parlamento, Cortes, Junta General o Asamblea Legislativa para su aprobación.
*Elaboración y presentación. El artículo 54 del TRLGP establece la forma de elaboración

de los PGE, que resumidamente es la siguiente: los Órganos Constitucionales, los Departamen-
tos Ministeriales y demás órganos del Estado con dotación presupuestaria diferenciada remiten
al Ministerio de Economía y Hacienda sus correspondientes estados de gastos debidamente do-
cumentados y justificados antes del 1 de mayo de cada año. También, con idéntico plazo, re-
miten a dicho Ministerio los diversos Departamentos Ministeriales los estados presupuestarios
de los Organismos Autónomos a ellos adscritos, el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social el
(*) Nota N.º 3
— 205 —
anteproyecto presupuestario de la Seguridad Social y las Sociedades Estatales y el resto de En-
tes Públicos los suyos.
El Ministerio de Economía y Hacienda adjunta a los Presupuestos un anexo de los programas

y proyectos de inversión pública, incluyendo su clasificación territorial. Esta fase de elaboración
y presentación debe concluir antes del 1 de octubre con la aprobación del Proyecto de Ley por el
Gobierno y su remisión al Congreso de los Diputados para iniciar su tramitación parlamentaria.
En las CCLL, según establece el artículo 149 de la LRHL, la elaboración y presentación del
Proyecto de Presupuestos corresponde al Alcalde o al Presidente de la Diputación, el cual lo re-
mite al Pleno de la Corporación para su aprobación, enmienda o devolución. Es de destacar, en
relación con los PCCLL, que éstos no poseen naturaleza jurídica de Ley, sino de acto admi-
nistrativo o acuerdo normativo, dado que estas cantidades carecen de facultades legislativas.
Tramitación y debate. El Proyecto de Ley de PGE goza de preferencia en la tramitación

tanto en el Congreso de los Diputados como en el Senado, es decir, que durante el período que
esté la Ley en el Parlamento, el estudio de la misma ha de anteponerse a cualquier otra activi-
dad parlamentaria.
Una ver recibido el Proyecto de Ley de PGE por las Cortes Generales, la Mesa del Congreso
ordena su publicación en el Boletín Oficial de las mismas y se abre un plazo de quince días para
la presentación de enmiendas por parte de los Diputados y Grupos Parlamentarios. La en-
miendas presentadas pueden ser de totalidad o de devolución del proyecto al Gobierno (que
sólo pueden ser presentadas por los Grupos Parlamentarios) y parciales, referidas éstas al tex-
to articulado de la ley, pudiendo ser de supresión, modificación y adición (en los dos últimos
casos, la enmienda debe contener un texto alternativo), o a los estados de ingresos o gastos del
presupuesto.
Una vez debatido el articulado de la Ley y las secciones de los estados de ingresos y gas-
tos, se procede a la redacción del nuevo texto, que es remitido al Pleno del Congreso para su
debate final y aprobación. El texto aprobado se remite al Senado, en donde tienen lugar una se-
rie de actuaciones muy similares a la desarrolladas con el Congreso.
En las CCLL el Proyecto de Presupuestos presentado por el Alcalde o el Presidente de la

Diputación es sometido a dictamen de la Comisión informativa, integrada por miembros de la
Corporación de distintos grupos políticos, los cuales pueden formular propuestas de modifi-
cación, así como votos particulares contra la totalidad del proyecto o contra el articulado del
mismo. El dictamen de la Comisión Informativa puede ser contrario a la aprobación del pro-
yecto del Presupuesto presentado, no obstante el Alcalde o el Presidente de la Corporación pue-
de someter el Proyecto a Pleno, dado que el dictamen negativo no es vinculante. El Pleno de la
Corporación procede a la discusión, enmienda y aprobación del Proyecto.
Aprobación y publicación. En el Estado, una vez debatido el Proyecto de Ley de PGE y

aprobado por el Pleno de la Cámara, se procede a su publicación en el Boletín Oficial del
Estado para su entrada en vigor.
— 206 —
En las CCLL, según señala el artículo 150 de la LRHL, aprobado inicialmente el Presu-
puesto, éste se expone al público, previo anuncio en el Boletín Oficial de la Provincia o de la
Comunidad Autónoma si ésta es uniprovincial, para que se puedan interponer reclamaciones,
que ha de resolver y aprobar el Pleno de la Corporación. El Presupuesto General definitivo se
publica en el Boletín antes citado y en el d la Corporación, si lo tuviere, y se remiten copias del
mismo a la Administración del Estado y a la Comunidad Autónoma correspondiente. Contra
la aprobación definitiva del Presupuesto General de la correspondiente Corporación Local se
puede interponer recurso contencioso–administrativo como señala el artículo 152.1 de la LRHL.
En la página siguiente se incluye un cuadro resumen de las distintas fases por las que
atraviesa la elaboración y aprobación de un Presupuesto desarrollado de forma conjunta y,
por tanto, de forma comparativa, para los presupuestos del Estado y de las Corporaciones
Locales. No se incluyen en el cuadro las fases relativas a la elaboración y aprobación de los
presupuestos de Comunidades Autónomas, aunque en lo esencial, éstas son muy similares a
las de elaboración y aprobación de los Presupuestos Generales del Estado.
Ejecución del presupuesto
Con carácter general la gestión de un presupuesto de gastos se desarrolla a través de las si-
guientes fases:
a) Aprobación de gasto
b) Compromiso de gasto
c) Reconocimiento de la obligación
d) Extinción de la obligación
La aprobación se puede definir como el acto mediante el que se acuerda la realización de un

gasto determinado por una cuantía cierta o aproximada, reservando a tal fin la totalidad o parte
de un crédito presupuestario. Por tanto, con la aprobación se inicia el procedimiento de ejecu-
ción del gasto, sin que existan aún relaciones con terceros ajenos a la entidad que lo realiza.
El compromiso se puede definir como un acto mediante el que se acuerda, tras el cumpli-
miento de los trámites legalmente establecidos, la realización de gastos previamente aprobados,
por un importante determinado o determinable. El compromiso es, por tanto, un acto con re-
levancia jurídica para con terceros, vinculando a una entidad a la realización del gasto a que se
refiera en la cuantía y condiciones establecidas.
Por su parte, el reconocimiento de la obligación se puede definir como el acto mediante el

que se declara la existencia de un crédito exigible contra una entidad, derivado de un gasto
aprobado y comprometido. El reconocimiento de obligaciones con cargo a la entidad se pro-
ducirá previa acreditación documental y, en su caso, tras la oportuna comprobación material,
de la realización de la prestación o del derecho del acreedor, de conformidad con los acuerdos
que en su día aprobaron y comprometieron el gasto.
— 207 —
* ELABORACIÓN Y APROBACIÓN DEL PRESUPUESTO
1.– ELABORACIÓN Y PRESENTACIÓN
DTOS. MINISTERIALES SEGURIDAD

OTROS ÓRGANOS
ORGANISMOS SOCIAL
AUTÓNOMOS SOCIEDADES
ENTIDAD LOCAL MERCANTILES
OTROS ENTES
D
E
REMISIÓN ANTES DE 1 MAYO (Para Estado)
V REMISIÓN ANTES DE 15 SEPTIEMBRE (Para CCLL)
O
L
U
C PRESUPUESTO
I
Ó
2.– TRAMITACIÓN N
Y DEBATE
REMISIÓN:
- A LAS CORTES GENERALES ANTES 1 OCTUBRE (Para Estado)
- AL PLENO DE LA CORPORACIÓN ANTES 15 OCTUBRE (Para CCLL)
NO APROBACIÓN, ENMIENDA O DEVOLUCIÓN
3.– APROBACIÓN
Y PUBLICACIÓN SI
a) APROBACIÓN CCLL ESTADO

PROVISIONAL
Exposición al público BOP

15 días
RECLAMACIONES
SI
RESOLUCIÓN EN UN
MES POR EL PLENO
b) APROBACIÓN
DEFINITIVA
NO - ANTES DE 31 DICIEMBRE
- 2ª EXPOSICIÓN PÚBLICA (Para CCLL)
PUBLICACIÓN Y
ENTRADA EN VIGOR
(*) Nota N.º 4
— 208 —
Por último, hay que hacer referencia a la extinción de las obligaciones reconocidas con car-
go a una entidad. Éstas se extinguen por el pago, la compensación, la prescripción o cualquier
otro medio establecido legalmente.
Hay que destacar que en determinados supuestos pueden acumularse en un solo acto ad-
ministrativo varias fases de ejecución. Estos supuestos deben estar determinados por autoridad
competente.
Las competencias para acordar los actos que constituyen cada una de las fases de ejecución
presupuestaria están atribuidas legalmente. En este sentido, hay que hacer referencia a las si-
guientes disposiciones:
– *Artículo 74 del TRLGP: “ 1. Corresponde a los Órganos constitucionales, a los Jefes de
los Departamentos ministeriales y a los demás órganos del Estado con dotaciones dife-
renciadas en los Presupuestos Generales del Estado aprobar los gastos propios de los Ser-
vicios a su cargo, salvo las cosas reservadas por la Ley a la competencia del Gobierno, así
como reconocer las obligaciones correspondientes,…”
– Artículo 166 del la LRHL: “1. Dentro del importe de los créditos autorizados en los presu-
puestos corresponderá la autorización y disposición de los gastos al Presidente o al Pleno
de la Entidad de acuerdo con la atribución de competencias que establezca la normativa vi-
gente 2. Corresponderá al Presidente de la Corporación el reconocimiento y liquidación de
las obligaciones derivadas de compromisos de gasto legalmente adquiridos…”
Por su parte, las competencias en el caso de las CCAA se encuentran recogidas en las nor-
mas que regulan el régimen económico y financiero de cada una de ellas. Con carácter gene-
ral, corresponde a los órganos superiores de la Comunidad y a los titulares de las distintas Con-
sejerías, aprobar los gastos propios de los servicios a su cargo, salvo en los casos de reserva de
competencia al Consejo de Gobierno, así como interesar su compromiso y liquidación.
Por último, en este punto relativo a las competencias en la ejecución del gasto hay que tener
en cuenta lo dispuesto para las entidades que forman parte de la denominada Administración Ins-
titucional, ya pertenezcan a la Administración estatal, autonómica o local. Con carácter general
estas competencias se encuentran atribuidas a los Presidentes o Directores de dichas entidades.
La organización de la tesorería de nuestras Administraciones Públicas exige que se haga
referencia a una fase intermedia situada entre el reconocimiento de la obligación y su extinción:
la ordenación del pago. Para el Estado, el artículo 75 del TRLGP establece que “Bajo la supe-
rior autoridad del Ministro de Economía y Hacienda, compete al Director General del Tesoro
y Política Financiera las funciones de Ordenador general de pagos del Estado”, y el artículo
77 del mismo TRLGP añade que “La expedición de las órdenes de pago con cargo al Presu-
puesto del Estado habrá de acomodarse al plan que sobre disposición de fondos del Tesoro
Público se establezca por el Gobierno a propuesta del Ministro d Economía y Hacienda.”
Para la Administración Local, el artículo 167 dice lo siguiente:
“1. Competen al Presidente de la Entidad local las funciones de Ordenación de Pagos.
(*) Nota N.º 5.
— 209 —
2. El Pleno de la Entidad local, a propuesta del Presidente, podrá crear una Unidad de Or-
denación de Pagos que, bajo la superior autoridad de éste, ejerza las funciones adminis-
trativas de la Ordenación de Pagos.
3. El Pleno de las Entidades locales de más de 500.000 habitantes de derecho, a propuesta del
Presidente, podría asimismo crear Unidad Centrar de Tesorería que, bajo la superior au-
toridad de éste, ejerza las funciones de la Ordenación de Pagos.”
Por lo que a Comunidades Autónomas respecta, la ordenación de pagos viene recogida en

la norma reguladora de la actividad económica y financiera de cada una de ellas. Con carácter
general se puede decir que la función de ordenador general de pagos se encuentra atribuida al
Consejero de Hacienda, estableciéndose que la expedición de las órdenes de pago a cargo del
Presupuesto de la Comunidad debe ajustarse al Plan que sobre disposición de fondos de Teso-
rería establezca el Consejo de Gobierno.
Por último, hay que señalar que en las entidades de la denominada Administración Institu-
cional, cualquiera que sea el ámbito (estatal, autonómico o local), la competencia de ordena-
ción de pagos se encuentra atribuida a los Presidentes o Directores de las mismas.
Al objeto de reflejar de una forma más clara las distintas fases de ejecución del Presupuesto
de gastos se procede a la exposición de un ejemplo dentro del ámbito de la organización des-
centralizada del subsector estatal:
a) El Jefe del Servicio Gestor de la Dirección General de Carreteras, del Ministerio de Obras
Públicas, Transporte y Medio Ambiente acuerda la realización de una carretera de circun-
valación en la ciudad de Guadalajara, para ello solicita que la Oficina de Contabilidad del
Departamento certifique la existencia de crédito disponible suficiente en la aplicación pre-
supuestaria que se ha de destinar a tal efecto. Una vez completo el correspondiente expe-
diente de gasto por un importe aproximado al coste de la obra deberá ser firmado por el
Jefe del Servicio Gestor, el Jefe del Departamento ministerial o Director General en quien
delegue y el Interventor Delegado, denominándose esta fase de autorización del gasto.
b) A continuación se procede a su adjudicación directa a una empresa constructora por el im-

porte exacto de realización de la carretera denominándose esta fase compromiso o dispo-
sición del gasto.
c) Una vez finalizada la obra la empresa constructora remite la factura de la misma, la cual es
aprobada por el Jefe del Departamento Ministerial, una vez que el técnico correspondien-
te del mismo ha realizado el examen material de la carretera y ha dado su conformidad,
dando lugar al reconocimiento y liquidación de la obligación correspondientes.
d) Se propone el pago de la obligación remitiéndose la propuesta de pago, por medios infor-

máticos, a la Dirección General del Tesoro y Política Financiera para que ésta la ordene y
la envíe a la Delegación de Hacienda de Guadalajara para su pago –fase de ordenación del
pago–; circunstancia que aquélla realiza en días posteriores efectuando una transferencia
bancaria al contratista de la obra –fase de realización del pago–, con lo cual se produce la
extinción de la obligación a pagar por parte de la Administración.
— 210 —
Control del presupuesto
El ciclo presupuestario culmina con el control de la ejecución del mismo. Pudiendo clasi-
ficarse este control de la siguiente forma:
–Interno
POR EL ÓRGANO QUE LO EJERCE –Esterno: –Parlamentario
–Jurisdiccional
–De legalidad
POR EL OBJETO DEL CONTROL –De economía
–De eficacia
–De eficiencia
–Financiero
–Previo
POR EL MOMENTO EN QUE SE REALICE –Posterior
–Concomitante
En nuestro país el control interno de la Administración Pública Estatal está encomendado

a la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE), dependiente orgánicamente del
Ministerio de Economía y Hacienda. Por su parte, el control externo se ejerce por el Tribunal de
Cuentas, dependiente de las Cortes Generales, y por las propias Cortes Generales directamente.
El artículo 16.2 del TRLGP establece en relación con las funciones de control de la IGAE lo
siguiente: “La función interventora tiene por objeto controlar todos los actos de la Administración
del Estado y de sus Organismos autónomos, que den lugar al reconocimiento de derechos y de
obligaciones de contenido económico, así como los ingresos y pagos que de ellos se deriven, y
la recaudación, inversión o aplicación en general de los caudales públicos, con el fin de asegurar
que la administración de la Hacienda Pública se ajuste a las disposiciones aplicables en cada caso.”
Por su parte, el artículo 17 de dicho texto legal hace referencia en su apartado primero al
control de carácter financiero y en el segundo al preceptivo control de eficacia. Por último, en
el apartado tercero obliga a la IGAE a elaborar un plan anual de auditorias en el que se irán in-
cluyendo todos los entes que conforman el sector público estatal y que aparecen enumerados
en el apartado primero del propio artículo.
Centrándonos en la función interventora, la IGAE desarrolla sus distintas modalidades de-

pendiendo de la fase del procedimiento administrativo del gasto en que el control se ejercite.
Que, como pone de manifiesto el artículo 93 del TRLGP, son los siguientes:
– Intervención crítica o fiscalización previa. Control realizado sobre las propuesta de autori-
zación de gastos, compromisos de gastos o reconocimiento de obligaciones, con el objeto
de conocer si su contenido y tramitación se han ajustado a las disposiciones que en cada caso
sean aplicables.
– Intervención material de las inversiones. Control realizado en la fase de reconocimiento de

la obligación que tiene por objeto el control de la aplicación o empleo de las cantidades des-
— 211 —
tinadas a obras, suministros, adquisiciones, y servicios, y la comprobación de la realidad fí-
sica de la inversión, para ver si ésta se ajusta al proyecto, prescripciones técnicas o condi-
ciones que figuren en el correspondiente expediente de gasto. Dicha forma de intervención
es extensible a la aplicación de las subvenciones y ayudas que reciban las entidades públi-
cas y privadas, las empresas y los particulares en general con cargo a los PGE.
– Intervención formal de a ordenación de pago. Control realizado en la fase de ordenación de

pago, comprobando que ha sido ordenado el pago por la autoridad competente y que dicha
ordenación se realiza de conformidad con las propuestas de pago formuladas.
– Intervención material del pago. Control efectuado en la fase de realización del pago que
tiene por objeto asegurar la correcta ejecución de los pagos por la Tesorería Pública.
Existe una fiscalización posterior a la realización del gasto para aquellos que están some-
tidos a la fiscalización limitada previa que se regula en el artículo 95.3 del TRLGP. Dicha fis-
calización se ejerce sobre una muestra representativa de los actos, documentos o expedientes
que dieron origen a la referida fiscalización, mediante la aplicación de técnicas de muestreo o
auditoría, con el fin de verificar que se ajustan a las disposiciones aplicables en cada caso y de-
terminar el grado de cumplimiento de la legalidad en la gestión de los créditos.
*El control de carácter financiero, posterior a la ejecución del gasto, se ejerce por la IGAE res-
pecto de los Servicios, Organismos Autónomos, Sociedades, y demás Entes Públicos, para com-
probar su funcionamiento en el aspecto económico–financiero y conforme a la disposiciones y
directrices que les rijan. Cabe distinguir entre control financiero ordinario, aplicable con gene-
ralidad al sector público estatal a través del Plan anual de auditorias de la IGAE, y el control fi-
nanciero permanente que se ejerce por las Intervenciones Delegadas, en sustitución de la fun-
ción interventora, sobre los Organismos Autónomos de carácter comercial, industrial, financiero
o análogo y Entes Públicos en que expresamente se establezca (Radiotelevisión Española, Agen-
cia Estatal de Administración Tributaria, y determinados centros sanitarios del INSALUD).
Como ya se ha puesto de manifiesto anteriormente, el control externo del Presupuesto del

Estado se realiza por las Cortes Generales y el Tribunal de Cuentas.
El control realizado por las Cortes Generales puede ser simultáneo o “a posteriori” a la eje-
cución presupuestaria. El control simultáneo se realiza mediante las preguntas de Diputados y
Senadores dirigidas al Gobierno, interpelaciones, proposiciones no de ley, constitución de Co-
misiones de investigación o encuestas, etc., sobre los informes mensuales que la IGAE envía
a las Comisiones de Presupuestos del Congreso y del Senado. El control a posteriori se efec-
túa mediante el examen y aprobación de la Cuenta General del Estado.
**No existe en nuestro ordenamiento jurídico una definición de “Cuenta General del Esta-
do”. Hay una referencia a la “Cuenta de la Administración General del Estado” en el artículo 133
del TRLGP: “La cuenta de la Administración General del Estado comprenderá todas las ope-
raciones presupuestarias, patrimoniales y de Tesorería llevadas a cabo durante el ejercicio por
la Administración General del Estado. Además de la liquidación de los presupuestos y los resul-
(*) Nota N.º 6

(**) Nota N.º 7
— 212 —
tados del ejercicio, reflejará la situación de la Tesorería y de sus anticipos, del endeudamiento
del Estado y de las operaciones extrapresupuestarias.”
La Cuenta General del Estado, de acuerdo con el artículo 132.1 del TRLGP, está formada
por los siguientes documentos:
– Cuenta de la Administración General del Estado.

– Cuentas individuales de los Organismos autónomos administrativos.
– Cuentas individuales de los Organismos autónomos no administrativos (industriales,
comerciales, financieros y análogos).
El mismo artículo 132 en su apartado segundo establece que además se acompañarán:
– La cuenta de gestión de tributos cedidos a las Comunidades Autónomas

– La cuenta de avales concedidos por el Tesoro Público.
– Las demás cuentas y estados que reglamentariamente se determinen.
La formación de la Cuenta General del Estado es competencia de la IGAE y debe remitir-

se al Tribunal de Cuentas para su examen y comprobación. A esta Cuenta, el propio Tribunal
une la Cuenta de la Seguridad Social y la cuentas de las Sociedades estatales y demás Entes que
conforman el Sector público estatal, según el artículo 132.3 del TRLGP. Éste, una vez realiza-
das estas tareas, la envía a las Cortes Generales para su aprobación, acto con el cual culmina
el proceso iniciado con la aprobación de los PGE.
En relación con las CCAA, el artículo 153.d) de la Constitución Española señala que el
control de la actividad económica y presupuestaria de la CCAA se realiza por el Tribunal
de Cuentas. En similar sentido s expresa el artículo 22 de la LOFCA. Por otra parte, las leyes
reguladoras de la actividad económica y financiera de las distintas Comunidades Autónomas
establecen los diversos controles de sus respectivas administraciones, siguiendo un esquema
muy parecido al recogido por el TRLGP.
Básicamente, el control interno de la actividad económico–financiera de la administración

de la CCAA es ejercido por su Intervención General, dependiente orgánicamente de su corres-
pondiente Consejería de Hacienda, sin perjuicio de los controles que competan a su propio Con-
sejo e Cuentas u órgano similar, si lo hubiere, y en su caso, al Tribunal de Cuentas del Estado.
Las CCLL, según establece el artículo 194 de la LRHL, están sujetas a control interno
en su triple acepción de función interventora, función de control financiero y función de con-
trol de eficacia.
Con relación a la función interventora el artículo 195 de dicha Ley establece lo siguiente:
“1. La función interventora tendrá por objeto fiscalizar todos los actos de las Entida-
des locales y de sus Organismos Autónomos que den lugar al reconocimiento y liquidación
de derechos y obligaciones o gastos de contenido económico, los ingresos y pagos que de
aquéllos se deriven, y la recaudación, inversión y aplicación, en general, de los caudales
— 213 —
públicos administrados, con el fin de que la gestión se ajuste a la disposiciones aplicables
en cada caso.
2. El ejercicio de la expresada función comprenderá:
a) La intervención crítica o previa de todo acto, documento o expediente susceptible de

producir derechos u obligaciones de contenido económico o movimiento de fondos de valores.
b) La intervención formal de la ordenación del pago.
c) La intervención material del pago.
d) La intervención y comprobación material de las inversiones y de la aplicación de las

subvenciones.”
Los artículos 201 y 202 regulan el control financiero y el control de eficacia en términos
muy similares a los recogidos por el TRLGP para la Administración Pública Estatal, con la sal-
vedad de que en los casos en que se emitan informes de auditoría, éstos son remitidos conjun-
tamente con las posibles alegaciones efectuadas por el órgano auditado al Pleno de la Corpo-
ración para su examen.
Por su parte, la LRHL en su artículo 204 establece que la función de control externo de las
CCLL corresponde al Tribunal de Cuentas, para lo cual deben rendir antes del 15 de octubre
de cada año una Cuenta General correspondiente al ejercicio económico anterior.
Se incluyen a continuación dos esquema relativos al modelo de control existente en nuestro

país. El primero se refiere al control de los Presupuesto Generales del Estado, desarrollado en
su vertiente de control interno en sus distintas modalidades, atribuido legalmente a la Inter-
vención General del Estado, y en su vertiente de control externo atribuido al Tribunal de Cuen-
tas, que recibe otras cuentas además de las relativas al sector público estatal. En el segundo es-
quema se desarrolla este aspecto, haciendo referencia al control que ejerce el Tribunal de
Cuentas en su conjunto sobre la totalidad del sector público.
— 214 —
*
TOTAL
PLENA
FISCALIZACIÓN
PREVIO PREVIA MUESTREO
LIMITADA
(*) Nota N.º 8

FORMAL
INTERVENCIÓN
DE LOS PAGOS
MATERIAL
INTERNO SIMULTÁNEO
FUNCIÓN
INTERVENTORA
DOCUMENTAL
DE INVERS. Y
SUBVENCIONES
MATERIAL Se ejerce por la I.G.A.E. sobre:
Estado y OO.AA. Administrativos y
Entes Públicos en que se establezca
INTERVENCIÓN
POSTERIOR
Las intervenciones Delegadas en sustitución de la Función
Interventora sobre: OO.AA. comerciales, RTVE, Agenda Estatal de
PERMANENTE Admón. Tributaria y Entes Públicos en que se establezca.
CONTROL
POSTERIOR FINANCIERO
ORDINARIO Plan Anual de Auditorías de la I.G.A.E.
CONTROL
DEL CONTROL DE Memoria a unir a la Cuenta General del Estado
PRESUPUESTO (Art. 134, T.R.L.G.P).
EFICACIA
— 215 —
Aprueban: Leyes de Presupuestos, Operaciones de
PREVIO Crédito y Deuda Pública y Leyes Tributarias
CORTES Preguntas, Proposiciones no de Ley, Encuestas, Comisiones

EXTERNO SIMULTÁNEO de Investigación, sobre informe mensual de la I.G.A.E.
GENERALES
POSTERIOR
TRIBUNAL CUENTAS DEL

DE CUENTAS SECTOR PÚBLICO
FUNCIÓN FUNCIÓN
JURISDICIONAL FISCALIZADORA
*
CUENTAS ENTES CUENTAS DE LAS
SECTOR PÚBLICO CC. LL.
(*) Nota N.º 9

CUENTAS DE LAS
CC. A.A.
CUENTA GESTIÓN
CUENTA DE LA ADMÓN. TRIBUTOS CEDIDOS
GENERAL DEL ESTADO A CC.AA.
CUENTAS DE LOS OO.AA. CUENTA GENERAL CUENTAS DE LA

ADMINISTRATIVOS DEL ESTADO SEGURIDAD SOCIAL
TRIBUNAL
CUENTA DE LOS OO.AA. SITUACIÓN AVALES
COMERCIALES I.G.A.E. CONCEDIDOS TESORO DE
— 216 —
CUENTAS
CUENTAS PERCEPTORES DE
SUBVENCIONES
CUENTAS SOCIEDADES CRÉDITOS Y AVALES
CUENTAS SOCIEDADES
ESTATALES ESTATALES
CUENTAS ENTES PÚBLICOS CUENTAS ENTES PÚBLICOS EXPEDIENTES DE

(ART. 6.5 T.R.L.G.P.) (Art. 6.5 T.R.L.G.P.) CONTRATACIÓN
EXPEDIENTES DE EXAMEN Y SITUACIÓN

MODIFICACIÓN PATRIMONIO DEL
PRESUPUESTARIA ESTADO
2. CONTABILIZACIÓN DE LAS OPERACIONES DE EJECUCIÓN DEL PRESU-
PUESTO DE GASTOS
2.1. CONCEPTO Y FINES
La contabilidad de las operaciones de ejecución del presupuesto de gastos constituye una

parte de la contabilidad pública que tiene por objeto mostrar, a través de documentos, cuentas
y estados, la imagen fiel de la ejecución del presupuesto de gastos, de forma que sirva, entre
otros, a los siguientes fines atribuidos con carácter general a la contabilidad pública:
– La toma de decisiones, tanto en el ámbito político como de gestión.
– El registro de la ejecución del presupuesto de gastos.
– La determinación del coste de los servicios.
– La formación y rendición de las cuentas, estados y demás documentos que, en cada caso,
se establezcan.
– La elaboración de las cuentas económicas del sector público y las nacionales de España.
– El ejercicio del control de la gestión económico–financiera del sector público.
– Servir como instrumento para el análisis de los efectos económicos y financieros de la ac-
tividad de los entes del sector público.
2.2. MARCO CONTABLE
Principios contables públicos
En los meses anteriores a la elaboración del PGCP fue diseñándose un marco conceptual
de la contabilidad pública, que comenzó con el documento “Principios contables públicos”,
primero de una serie que se han aprobado por la Comisión de Principios Contables Públicos,
creada al efecto por Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda, de 28 de diciembre de
1990. Las normas y principios que contienen estos documentos han inspirado el PGCP, por lo
que las cuentas, definiciones y relaciones contables de éstas, las cuentas anuales y las normas
de valoración, como partes integrantes del mismo contienen directa o indirectamente las reco-
mendaciones de los documentos mencionados.
En lo que a la contabilidad de las operaciones de ejecución del presupuesto de gastos se re-

fiere, han influido directamente los documentos n.º 3 “Obligaciones y gastos” y n.º 7 “Infor-
mación económico–financiera pública”, si bien de forma indirecta también han influido otros
documentos, en concreto:
– n.º 4 “Transferencias y subvenciones”
— 217 —
– n.º 5 “Endeudamiento público”
– n.º 6 “Inmovilizado no financiero”
– n.º 8 “Gastos con financiación afectada”
Estos últimos contienen alguna norma relativa a la aplicación presupuestaria de las opera-
ciones a que los mismos se refieren.
Especialmente importante para el caso que nos ocupa es el ya citado documento n.º 3 “Obli-
gaciones y gastos”, cuyas normas y recomendaciones han inspirado el diseño de la contabili-
dad de las operaciones de ejecución del presupuesto de gastos en el PGCP. Dicho documento
contiene criterios generales de reconocimiento y cuantificación de obligaciones y, entre éstas,
se encuentran aquéllas que tienen origen en la ejecución del presupuesto de gastos, denomina-
das “obligaciones presupuestarias”. Para estas obligaciones presupuestarias, además, se inclu-
yen criterios de imputación al correspondiente presupuesto. El contenido del mismo será ob-
jeto de un estudio más profundo en el capítulo 7, concretamente en el apartado dedicado a la
fase de ejecución presupuestaria del “reconocimiento de la obligación”.
No obstante, los principios contables que contiene el primer documento “Principios conta-
bles públicos”, a su vez, recogidos con alguna matización en la primera parte del PGCP po-
drían aplicarse directamente a la contabilidad de las operaciones de ejecución del presupuesto
de gastos, a modo de ejemplo, se pueden destacar los siguientes:
– Principio de uniformidad. Adoptado un criterio debe mantenerse uniformemente en el tiem-

po y en el espacio en tanto no se alteren los supuestos que han motivado la elección de los
mismos. Así, por ejemplo deben mantenerse los criterios de reconocimiento de obligacio-
nes presupuestarias derivadas de la realización de operaciones de dicha naturaleza.
– Principio de prudencia. Este principio se refiere a la imputación a resultados de los ingre-

sos y gastos realizados durante el ejercicio; de acuerdo con el mismo, al final del ejercicio
deben estar imputados al resultado económico–patrimonial no sólo los gastos efectivamente
realizados, sino también, aquéllos que supongan riesgos previsibles o pérdidas eventuales.
El enunciado de este principio añade una norma relacionada con la contabilidad de estos
gastos imputados al resultado económico–patrimonial que no están efectivamente realiza-
dos, ya que, de acuerdo con la normativa presupuestaria vigente, no deben tener incidencia
presupuestaria.
– Principio de devengo. Los gastos que surjan de la ejecución del presupuesto se registran a
lo largo del ejercicio cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido en cada caso, se
dicten los correspondientes actos administrativos. De la aplicación de lo dicho hasta el mo-
mento por este principio podría derivarse que gastos efectivamente realizados no quedaran
registrados al finalizar un ejercicio por no haberse dictado los correspondientes actos ad-
ministrativos. Es por ello que el mismo principio añade qie no obstante, al menos a la fe-
cha de cierre del período, aunque no hayan sido dictados los mencionados actos adminis-
trativos, también deberán reconocerse en la cuenta del resultado económico–patrimonial
los gastos efectivamente realizados por la entidad hasta dicha fecha.
— 218 —
Principio de imputación de la transacción. La imputación de las operaciones que deban apli-
carse al presupuesto de gastos realizarse en consonancia con las reglas establecidas en el
PGCP y demás norma distadas al efecto, de acuerdo con los siguientes criterio:
a) Los gastos presupuestarios se imputan de acuerdo con su naturaleza económica, con la

finalidad que con ellos se pretende conseguir y, en su caso, atendiendo al órgano en-
cargado de su gestión.
b) Las obligaciones presupuestarias derivadas de adquisiciones, obras, servicios, presta-

ciones o gastos en general se imputan al presupuesto del ejercicio en que éstos se rea-
licen y con cargo a los respectivos créditos.
En el enunciado de este principio se establece, además, una jerarquía de forma que cuando
entre en conflicto con otros principios contables públicos deben prevalecer éstos últimos,
en especial, los de registro y devengo.
– Principio de precio de adquisición. Todas las obligaciones y, por tanto, las obligaciones pre-
supuestarias, deben contabilizarse por su valor de reembolso.
– Principio de no compensación. En ningún caso deben compensarse las partidas de activo y

pasivo del Balance, y por tanto, las obligaciones presupuestarias no deben aparecer com-
pensadas con partida alguna, sino figurar por su importe íntegro. De la misma forma aña-
de el enunciado del principio que no deben compensarse las partidas de gastos e ingresos,
ya sean o no presupuestarios, que también deben figurar por sus valores íntegros.
– Principio de desafectación. Con carácter general, los ingresos de carácter presupuestario se

destinan a financiar la totalidad de los gastos de dicha naturaleza, sin que exista relación di-
recta entre unos y otros. En aquellos casos en que determinados gastos presupuestarios se
financien con ingresos presupuestarios específicos a ellos afectados el sistema contable
debe reflejar esta circunstancia y permitir su seguimiento.
La aplicación de los principios contables públicos enunciados en el PGCP deben conducir

a que las cuentas anuales formuladas con claridad, expresen la imagen fiel del patrimonio, de
la situación financiera, de la ejecución del Presupuesto y de los resultados de la entidad. Estas
cuentas anuales, definidas en la cuarta parte del PGCP, son las siguientes:
– Balance
– Cuenta del resultado económico–patrimonial
– Estado de liquidación del Presupuesto, que consta de cuatro partes:
– Liquidación del Presupuesto de gastos

– Liquidación del Presupuesto de ingresos
– Resultado de operaciones comerciales
– Memoria.
— 219 —
Lógicamente la aplicación de los principios contables públicos a la contabilidad de las ope-
raciones de ejecución del presupuesto de gastos debe conducir a que las cuentas anuales refle-
jen la imagen fiel de dicha ejecución, que se va a contener fundamentalmente en la parte del
Estado de liquidación del Presupuesto relativa a liquidación del Presupuesto de gastos.
Cuentas del PGCP
Las operaciones de ejecución del presupuesto de gastos se registran contablemente en tér-

minos de partida doble, obedeciendo las reglas generales de este sistema de contabilidad, cua-
lesquiera que sean los medios utilizados para ello y cualquiera que sea la forma de presenta-
ción diseñada para poner de manifiesto dicho registro. Con esta finalidad se han incluido en el
Plan General de Contabilidad Pública (PGCP) un conjunto de cuentas cuyo funcionamiento se
adapta plenamente al proceso de ejecución del gasto descrito en los apartados anteriores. Es-
tas cuentas pertenecen a los Grupos 0 y 4 del mencionado PGCP.
Las cuentas del Grupo 0 están definidas como aquéllas que reflejan el movimiento de los
créditos que figuran en el Presupuesto en aquellas fases que preceden al reconocimiento de la
obligación, efecto éste que se recoge en cuentas del Grupo 4. Son las siguientes:
Grupo 0. Cuentas de Control Presupuestario
00. De Control Presupuestario. Ejercicio corriente.
000. Presupuesto de ejercicio corriente.
001. Presupuesto de gastos: créditos iniciales.
002. Presupuestos de gastos: modificaciones de crédito.

0020. Créditos extraordinarios.
0021 Suplementos de crédito.
0022. Ampliación de crédito
0023. Transferencias de crédito
0024. Incorporaciones de remanentes de crédito.
0025. Créditos generados por ingresos
0027. Ajustes por prórroga presupuestaria.
0028. Bajas por anulación y rectificación.
0029. Redistribución de créditos.
003. Presupuestos de gastos: créditos definitivos.

0030. Créditos disponibles.
0031. Créditos retenidos para gastar
0032. Créditos retenidos para transferencias
0033. Créditos retenidos para desconcentrar.
0034. Créditos retenidos para concentrar.
0038. Créditos desconcentrados.
0039. Créditos no disponibles.
— 220 —
004. Presupuesto de gastos: gastos autorizados.
005. Presupuesto de gastos: gastos comprometidos.
Como puede comprobarse, a través de las cuentas del Grupo 0 se registran aquellas fases
de ejecución del Presupuesto que no originan alteraciones patrimonial alguna para la entidad
a que se refiera el Presupuesto, pero que concretan en actos con relevancia jurídica que alteran
la situación de sus créditos presupuestarios: aprobación, modificación, cambio en la situa-
ción de los créditos, ya sea por retención o no disponibilidad de los mismo, autorización
y compromiso del gastos.
Por su parte, las cuentas del Grupo 4 están definidas como aquéllas que recogen operacio-
nes derivadas de relaciones con terceros. En concreto el subgrupo 40 recoge las obligaciones
a pagar a cargo de la entidad como consecuencia de la ejecución del Presupuesto. Las cuentas
de este subgrupo son las siguientes:
Grupo 4. Acreedores y deudores
40. Acreedores presupuestarios
400 Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente.

4000. Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos corriente.
4001. Propuestas de pago en tramitación. Presupuesto de gastos corriente.
4002. Acreedores por pagos ordenados. Presupuesto de gastos corriente.
401. Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados.

4010. Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados.
4011. Propuestas de pago en tramitación. Presupuestos de gastos cerrados.
40012. Acreedores por pagos ordenados. Presupuestos de gastos cerrados.
405. Acreedores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente.

406. Acreedores por operaciones comerciales. Presupuesto cerrados.
408. Acreedores por devolución de ingresos.
409. Acreedores por operaciones pendientes de aplicar al presupuesto.
Como puede comprobarse, a través de las cuentas del Grupo 4 se registran aquellas fases
de ejecución del Presupuesto que, además de alterar la situación de los créditos presupuesta-
rios, alteran la situación económico–patrimonial de la entidad a que se refieren. Estas fases son
reconocimiento y extinción de la obligación.
El desarrollo de las cuentas 400 “Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de

gastos corriente” y 401 “Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos ce-
rrados” se ha diseñado para su utilización cuando la entidad sujeto de la contabilidad responda
a una organización ramificada con un estructura contable descentralizada. El funcionamiento
de estas subcuentas se estudia en el capítulo 16 “La contabilidad de organizaciones ramificadas”.
— 221 —
Por otra parte, la cuenta 408 “ Acreedores por devolución de ingresos” sirve para registrar
ciertas operaciones de ejecución del presupuesto de ingresos, de las que pueden derivar acre-
edores por devolución de ingresos incluidos en este subgrupo dado su origen presupuestario.
Su funcionamiento se estudia en los capítulos relativos a la contabilidad de las operaciones de
ejecución del presupuesto de ingresos.
Por último, la cuenta 409 “Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a presupues-
to”, que recoge las obligaciones derivadas de gastos efectivamente realizados o bienes y servi-
cios recibidos para los que no se ha producido aún su aplicación a presupuesto siendo proce-
dente la misma, tiene su origen en las recomendaciones contenidas en el documento
“Obligaciones y gastos” relativas a la aplicación del principio del devengo en la contabilidad
pública. Su funcionamiento se estudia de forma específica en el capítulo 17 “Operaciones a
realizar en fin de ejercicio”.
Normas de valoración
Las normas de valoración se contienen en la quinta parte del PGCP. Estas normas suponen
un desarrollo de la aplicación de los principios contables a distancias rúbricas de la contabili-
dad, especialmente del principio del “precio de adquisición”, aclarando distintos aspectos de-
rivados de tal aplicación. De entre todas las normas, en lo que a la contabilidad de las opera-
ciones de ejecución del presupuesto de gastos se refiere, hay que destacar especialmente la
norma n.º 11 “Derechos a cobrar presupuestarios y obligaciones presupuestarias”, que en uno
de sus últimos párrafos dice:
“Las obligaciones presupuestarias figurarán por el importe a satisfacer. Dicho valor, que
debe considerarse como la cantidad a pagar en el momento de su vencimiento, estará forma-
do por el principal de la deuda más, en su caso, las retribuciones implícitas que se pudieran
haber pactado en la financiación de la operación.”
2.3. ORGANIZACIÓN DE LA CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES DE EJE-

CUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS EN UN SISTEMA DE INFORMA-
CIÓN CONTABLE
En el capítulo 5 se definió un sistema de información contable como un conjunto de sub-

sistemas o áreas contables, plenamente integrados e interrelacionados entre sí. Entre los sub-
sistemas que conforman un sistema de información contable hay que distinguir aquellos que se
refieren a la llevanza de la contabilidad de la entidad de acuerdo con el PGCP, así como el se-
guimiento y control de sus presupuestos y aquéllos cuyo fin es completar la información de
los subsistemas anteriores. Los primeros tienen la consideración de subsistemas básicos y con-
forman el “modelo básico del sistema de información contable pública”.
Entre los subsistemas básicos hay uno que tiene la consideración de subsistema principal,
es el denominado de contabilidad patrimonial o contabilidad financiera, que es aquél que re-
coge en términos del PGCP todas las operaciones de carácter económico, que tengan repercu-
sión financiera, patrimonial o económica en general en el ámbito de la entidad, permitiendo
— 222 —
presentar la composición o estructura de su patrimonio en cada momento, así como determi-
nar los resultados de la gestión desde un punto de vista económico. Entre estas operaciones de
carácter económico, con repercusión financiera, patrimonial o económica en general, se en-
cuentran las que se derivan de la ejecución del presupuesto de gastos que, por tanto, deben te-
ner, a medida que se vayan produciendo, el correspondiente reflejo contable a través de este sub-
sistema en las cuentas de los grupos 0 y 4, según las pautas del marco contable a que se ha
hecho referencia en el apartado anterior.
También entre los subsistemas básicos se encuentra el denominado de ejecución del presu-
puesto de gastos, que tiene por objeto el seguimiento y control de la ejecución del presupuesto
de gastos de la entidad, así como de las operaciones que se realicen como consecuencia de sal-
dos correspondientes a presupuestos ya cerrados (por este motivo está integrado por dos módu-
los, uno de ejercicio corriente y otro de ejercicios cerrados). Este subsistema recoge además el
control de los gastos de ejecución plurienal (para lo que consta de un módulo más). La infor-
mación que contiene este subsistema es un desarrollo o desagregación de las cuentas de los gru-
pos 0 y 4 puesto que como se vio en el apartado anterior es a través de cuentas de estos grupos
como se contabiliza en términos de partida doble la ejecución del presupuesto de gastos.
El seguimiento y control de la ejecución presupuestaria atenderá a las limitaciones jurídi-

cas y a las vinculaciones que establezca la legislación vigente de cada momento y para cada en-
tidad, controlando que no se registren operaciones no permitidas por dicha normativa.
Este subsistema se encuentra relacionado con otros subsistemas tanto principales como de
desarrollo, de acuerdo con las reglas generales de funcionamiento del sistema de información
contable, y cumplimiento las características básicas que debe tener todo sistema de informa-
ción, entre otras las siguientes:
– El sistema de información contable debe ser completo quedando recogidas todas y cada
una de las operaciones de ejecución del presupuesto de gastos.
– Debe posibilitar que la captura de las operaciones de ejecución del presupuesto de gastos
se produzca en el lugar más cercano a aquél en que le hecho tiene lugar (por ejemplo, la au-
torización de un gato con cargo a los Presupuestos Generales del Estado debe quedar re-
gistrada en el correspondiente Departamento Ministerial y no en cualquier otra Oficina que
pudiera tener competencias contables), evitando, en la medida de lo posible, los circuitos
manuales de información.
– La necesaria captura o toma de datos debe realizarse una sola vez, produciéndose las ac-
tualizaciones correspondiente en cada subsistema afectado sin necesidad de reiterar dicho
tratamiento de la información de entrada. Por ejemplo, la captura de datos relativa a una
operación de ejecución del presupuesto de gastos debe producir efectos no sólo en el sub-
sistema de ejecución del presupuesto de gastos, actualizando los saldos de la correspon-
diente aplicación presupuestaria sino también en el subsistema de contabilidad financiera,
a través de la correspondiente cuenta del grupo 0 ó del grupo 4, así como en otros subsis-
temas que pudieran verse afectados tales como, en su caso, el de interesado o terceros o el
de proyectos de gasto cada uno con la información que deba contener.
— 223 —
– La información debe ser procesada siempre en tiempo real, lo que, a su vez, posibilitará
que la información que el sistema facilite esté constantemente actualizada y, por tanto, no
retrasada en tiempo. En lo que a las operaciones de ejecución del presupuesto de gastos s
refiere, resulta imprescindible para un gestor, poder conocer en todo momento para cada
partida presupuestaria los saldos de créditos disponibles, por ejemplo, información que sólo
es útil si se encuentra debidamente actualizada en tiempo real.
La relación entre el subsistema de ejecución del presupuesto de gastos y el resto de sub-

sistemas principales se puede resumir a través del diagrama general del sistema que se en-
cuentra en el capítulo 5. En este capítulo también se describió el esquema general de funcio-
namiento de un sistema de información contable para las administraciones públicas. En relación
con las operaciones de ejecución del presupuesto de gastos, el sistema funciona, o puede fun-
cionar, de las siguiente forma:
– Primero. Se introducen los datos que definen la operación que se desea contabilizar. Estos
datos, normalmente se encuentran organizados en documentos previamente diseñaos que con-
tienen toda la información necesaria para actualizar los distintos subsistemas que se vean afec-
tados como consecuencia de la operación. Así, deben contener por ejemplo la partida presu-
puestaria a que la operación se refiere para que se actualice su saldo en el subsistema de
ejecución del presupuesto de gastos, pero si la operación además, se refiere a una fase de eje-
cución presupuestaria que supone relación con un tercero acreedor, como puede ser el reco-
nocimiento de una obligación, habrá que introducir también los datos identificativos de dicho
tercero, lo que permitirá actualizar, en su caso, el correspondiente subsistema de terceros.
– Segundo. El sistema trata la información recibida de acuerdo con las directrices con que ha
sido diseñado, de forma que se cumplan las condiciones que debe obedecer todo sistema
de información. De esta forma debe proceder a efectuar todas las validaciones que se ha-
yan impuesto de acuerdo con la normativa vigente, por ejemplo, cuando se quiera efectuar
un gasto presupuestario comprobará que existe crédito suficiente para ello. Una vez efec-
tuadas las validaciones procederá a actualiza todos los subsistemas contables que se ven
afectados por la operación.
En el caso de operaciones de ejecución del presupuesto de gastos, tal como se indicó al prin-
cipio deben quedar simultáneamente actualizados el subsistema de contabilidad financiera, en
términos de partida doble, el subsistema de ejecución del presupuesto de gastos, poniendo al
día los saldos de la correspondiente o correspondientes partidas presupuestarias y, si proce-
de, los subsistemas de terceros, gastos con financiación afectada, proyectos de gastos, etc.
– Tercero. Cuando sea preciso el sistema, con toda la información debidamente actualizada,
debe poder proporcionar toda aquélla que se le solicite, en la forma que se requiera, ya se
refiera a información puntual sobre un determinada partida presupuestaria, ya se refiera a
información de carácter global sobre la situación económico–patrimonial, etc.
Para finalizar el presente capítulo se incluye a continuación a modo de ejemplo lo que po-
dría ser un esquema de funcionamiento muy simplificado de un sistema de información con-
table informatizado referido a las operaciones de ejecución del presupuesto de gastos.
— 224 —
DOCUMENTO
JUSTIFICANTE CONTABLE
DE LA
OPERACIÓN
CONSULTAS E INFORMES PARA LA GESTIÓN
• SUBSISTEMAS BÁSICOS:
CUENTAS ANUALES
• CONTABILIDAD FINACIERA
BALANCE
• DE EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS CUENTA DE RESULTADO ECONÓMICO-PATRIMONIAL
— 225 —
• OTROS SUBSISTEMAS:
ESTADO DE LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO
• TERCEROS
• TESORERÍA MEMORIA:
ESTADO OPERATIVO
• PROYECTOS DE GASTO INFORMACIÓN SOBRE LA EJECUCIÓN DEL
GASTO PÚBLICO
• CONTROL DE REMANENTES DE CRÉDITO GASTOS CON FINANCIACIÓN AFECTADA
• GASTOS CON FINANCIACIÓN AFECTADA
• ETC.
CAPÍTULO 7

DEL PRESUPUESTO DE GASTOS (II)

José Carlos de Caso Fernández
Concepción Garrote Vicente
Bonifacio Fierro Ruíz
INTRODUCCIÓN
La ejecución del Presupuesto de gastos se puede entender como en conjunto de actuaciones

administrativas tendentes a la realización del gasto público. Estas actuaciones administrativas
se encuentran estrechamente conectadas con los procedimientos que sirven de cauce a la adop-
ción de decisiones o al establecimiento de las relaciones jurídicas, entre las distintas Adminis-
traciones Públicas y terceras personas, mediante las cuales se realiza el gasto. De ello se deriva
que los actos administrativos generadores de gasto público están sometidos a una doble legali-
dad, por una parte administrativa y por otra de naturaleza financiera, cuyo cumplimiento tiende
a dar efectividad legal al conjunto de autorizaciones contenidas en el Presupuestos de gastos.
En el presente capítulo se analizan los distintos aspectos a que da lugar la ejecución del
Presupuesto de gastos. Pero antes de entrar a estudiar los mismos, cabe hacer una serie de con-
sideraciones previas en relación a la extensión de la contabilidad de las operaciones del Pre-
supuesto de gastos y en relación a la propia forma de estructurar el presente trabajo.
En cuanto a las operaciones que abarca la contabilidad del Presupuesto de gastos, hay que
distinguir las siguientes áreas:
– Presupuesto corriente, que abarca las operaciones correspondientes al Presupuesto en vi-

gor durante el ejercicio en curso.
– Presupuestos cerrados, que abarca las operaciones correspondientes a presupuestos que ya

han sido liquidados en ejercicios anteriores.
– Compromisos de gastos de ejecución plurianual, relativa a operaciones correspondientes a

presupuestos de ejercicios futuros.
Las operaciones relativas al presupuesto corriente son las siguientes:
– Créditos iniciales.
– Modificaciones de créditos.
– Cambio de situación de los créditos definitivos.
– Autorización de gastos.
– Compromiso o Disposiciones de gastos.
– Reconocimiento y liquidación de obligaciones.
– Extinción de obligaciones.
Las operaciones relativas a presupuestos cerrados se refieren a las obligaciones recono-

cidas y liquidadas pendientes de extinción al comienzo del ejercicio, a partir de las cuales la
contabilidad debe reflejar:
– Modificaciones que de las mismas se produzcan durante el ejercicio.
— 229 —
– Anulaciones de obligaciones.
– Extinción de obligaciones.
– Prescripción de obligaciones.
Las operaciones de compromisos de gastos con imputación a ejercicios futuros se re-

fieren a:
– Los gastos autorizados con cargo a presupuestos de ejercicios futuros.

– Los créditos comprometidos con cargo a presupuestos de ejercicios futuros.
Una vez expuesto el alcance de la contabilidad del Presupuesto de gastos, parece oportuno
indicar que toda esta información, y para cada tipo de operación se estructura en el presente ca-
pítulo de la siguiente forma:
Concepto, con el que se da una breve definición o contenido de la operación presupuesta-

ria analizada, haciendo también referencia a las disposiciones normativas que regulan la figura.
Clases o tipos de figuras, en su caso, que se encuadren en una misma operación.
Procedimiento, descripción del procedimiento administrativo de ejecución del gasto pú-

blico en cada fase determinada, haciendo mención de los actos, controles y autoridad o auto-
ridades competentes para dictarlos en cada tipo de Administración Pública, con especial refe-
rencia a las Administraciones estatal y local.
Contabilización de la operación desde el punto de vista de su registro en partida doble;

asimismo se realizará una explicación del contenido de cada una de las cuentas.
Por último, destacar de nuevo que, como se vio en el capítulo anterior, las operaciones de
ejecución del presupuesto de gastos que no originan efectos patrimoniales (créditos presu-
puestos, modificaciones, retenciones, autorizaciones y disposiciones) se contabilizan a través
de cuentas del grupo 0. “Cuentas de control presupuestario” y las operaciones que, además,
producen efectos económico–patrimoniales (reconocimiento de la obligación y extinción de la
obligación) se contabilizan a través de cuentas del grupo 4 “Acreedores y deudores”.
Se incluye en la página siguiente un esquema en el que se ponen de manifiesto las dife-

rentes fases de ejecución del presupuesto de gastos en relación con las rúbricas del PGCP
en que se contabilizan: cuentas del grupo 0 y del grupo 4. Se hacen referencia también a la
relación entre estas últimas y el resto de rúbricas del mismo que le sirven de contrapartida.
En el presente capítulo se incluye también el estudio de la contabilidad de las operaciones

relativas a los denominados “anticipos de tesorería”. Su contenido no responde exactamente
al título del capítulo “Contabilidad de las operaciones del Presupuesto de gastos”, ya que los
anticipos de tesorería tienen carácter no presupuestario, si bien, originan operaciones que al fi-
nal deben quedar necesariamente aplicadas a un Presupuesto de gastos. La oportunidad de in-
cluir su estudio en este capítulo radica en que su concesión, utilización y cancelación se con-
tabiliza de forma muy similar a cualquier operación de ejecución del Presupuesto de gastos.
— 230 —
RELACIÓN ENTRE RÚBRICAS CONTABLES Y LAS FASES DE EJECUCIÓN DEL
• CRÉDITOS INICIALES
• MODIFICACIONES GRUPO 0: CUENTAS DE
• CAMBIO EN LA SITUACIÓN DE LOS CONTROL
CRÉDITOS PRESUPUESTARIO
• AUTORIZACIÓN
• COMPROMISO
EJECUCIÓN DEL
PRESUPUESTO
— 231 —
DE GASTOS
GRUPO 1: FINANCIACIÓN
BÁSICA
GRUPO 2: INMOVILIZADO
• RECONOCIMIENTO DE LAS
OBLIGACIONES GRUPO 4: ACREEDORES Y
• EXTINCIÓN DE LAS OBLIGACIONES DEUDORES
GRUPO 5: CUENTAS
FINANCIERAS
GRUPO 6: COMPRAS Y
GASTOS POR
NATURALEZA
1. CRÉDITOS INICIALES
1.1. CONCEPTO
Con el término “créditos iniciales” se hace referencia a los concedidos, por autoridad com-
petente para aprobar los Presupuestos a través de la correspondiente norma legal o acto admi-
nistrativo, para gastar durante un determinado ejercicio.
1.2 ELABORACIÓN Y APROBACIÓN DEL PRESUPUESTO. LA PERSONALIZA-

CIÓN DE LOS CRÉDITOS
Como se señaló en el capítulo 6, al cual nos remitimos para mayor información, una vez ul-
timados los trabajos relativos a la fase de preparación por el órgano competente de cada Ad-
ministración Pública, el proyecto de Presupuesto se remite dentro de los plazos prefijados le-
galmente al órgano competente para su discusión y aprobación o devolución (las Cortes
Generales para los PGE, el Pleno para el PCCLL o el Parlamento autonómico, Cortes, Dipu-
tación Foral o Asamblea Legislativa para los PCCAA). Aprobado el presupuesto de forma de-
finitiva éste es publicado en el Boletín Oficial correspondiente.
*En el ámbito de la Administración General del Estado, una vez aprobado el Presupuesto se
carga por la Dirección general de Informática Presupuestaria por medios informáticos en los
distintos centros que deben gestionarlo. Previamente a esta operación, la oficina presupuestaria
respectiva procede a la personalización de los créditos consignados en el documento aprobado,
que consiste en efectuar un desglose de las distintas clasificaciones (orgánica, funcional y eco-
nómica) de acuerdo con las necesidades de gestión del centro gestor correspondiente. Dicho
desglose es inalterable durante el ejercicio para las clasificaciones orgánica y funcional pudiendo
alterarse el desglose efectuado al principio del mismo para la clasificación económica.
1.3. CONTABILIZACIÓN
El reflejo en contabilidad de los créditos para gastos inicialmente aprobados se realiza me-
diante la operación denominada de apertura del Presupuesto de gastos, una vez efectuada la
apertura general de la contabilidad, dando lugar al siguiente asiento en partida doble:
————————————— x —————————————
(000) Presupuesto ejercicio
corriente a (001)
Presupuestos de gastos:
créditos iniciales
————————————— x —————————————
Simultáneamente, se efectúa el traspaso de los créditos iniciales a definitivos, mediante el

asiento:
(*) Nota N.º 1
— 232 —
————————————— x —————————————
(001) Presupuestos de gastos:
créditos iniciales a (003) Presupuestos de gastos:
créditos definitivos
(0030) Créditos disponibles
————————————— x —————————————
El significado de las cuentas es el siguiente:
– La cuenta (000) “Presupuesto ejercicio corriente” recoge, en este momento, el importe to-
tal de los créditos para gastos inicialmente aprobados para el ejercicio.
– La cuenta (001) “Presupuesto de gastos: créditos iniciales” recoge, a lo largo de todo el

ejercicio, el importe de los créditos para gastos inicialmente aprobados.
– La cuenta (0030) “Presupuesto de gastos: créditos definitivos. Créditos disponibles” reco-

ge, en este momento, el importe de los créditos para gastos inicialmente aprobados y que
se encuentran disponibles para su utilización.
1.4. PRÓRROGA DEL PRESUPUESTO VIGENTE EN EL EJERCICIO ANTERIOR
Los presupuestos se aprueban para un determinado período que, en nuestro país, la nor-
mativa vigente concreta en el año natural, transcurrido el cual deben entrar en vigor nuevos
presupuestos previamente aprobados. Cabe la posibilidad de que llegado el primer día del nue-
vo ejercicio presupuestario no hayan podido entrar en vigor los presupuestos correspondientes.
En estos casos nuestra normativa ha previsto la prórroga automática del presupuesto inicial re-
lativa al ejercicio presupuestario inmediato anterior.
En relación con este punto hay que hacer referencia a los siguientes preceptos legales:
– El artículo 134.2 de la Constitución establece que “Los Presupuestos Generales del Esta-
do tendrán carácter anual…”, en igual sentido se pronuncian los artículos 49 del TRLGP,
en relación con los PGE, 144 de la LRHL y 3 del RD 500/1990 en relación con los PCCLL,
que, además, establecen que el ejercicio presupuestario coincide con el año natural.
– El artículo 134.4 de la Constitución también establece, en relación con los PGE, la prórro-
ga automática de los Presupuestos del ejercicio anterior hasta la aprobación de los nuevos,
si ésta no ha tenido antes del primer día del ejercicio económico correspondiente. En este
sentido se pronuncia el artículo 56 del TRLGP:
“1. Si la Ley de Presupuestos no se aprobara antes del primer día del ejercicio económico co-
rrespondiente, se considerarán automáticamente prorrogados los presupuestos del ejercicio
anterior hasta la aprobación y publicación de los nuevos en el Boletín Oficial del Estado.
2. La prórroga no afectará a los créditos para gastos correspondientes a servicios o pro-

gramas que deban terminar en el ejercicio cuyos presupuestos se prorrogan.”
— 233 —
En forma similar se pronuncian los artículo 21.2 de la LOFCA y 150.6 de la LRHL en re-
lación con los presupuestos de las CCAA y de las CCLL, respectivamente. En relación con es-
tas últimas, el artículo 21 del RD 500/1990 regula con mayor detalle todo el procedimiento de
la prórroga presupuestaria.
En los casos de prórroga se contabiliza el asiento de apertura del Presupuesto de gastos por
los importes de los créditos iniciales del presupuesto prorrogado. Posteriormente, tras ser apro-
bado el Presupuesto definitivo, con efectos de 1.º de enero, se anulan los créditos prorrogados
mediante anotaciones idénticas a las que dieron lugar a su contabilización, pero de signo ne-
gativo. Simultáneamente se realiza el asiento de apertura por los créditos iniciales aprobados
en el presupuesto definitivo.
2. MODIFICACIONES DE LOS CRÉDITOS INICIALES
2.1. CONCEPTO
Los créditos presupuestarios, como ya se puso de manifiesto en el capítulo 6, cumplen,

como norma general, el principio de especialidad en sus dos aspectos: especialidad cualitativa
y especialidad cuantitativa. La especialidad cualitativa, en cuanto que la autorización presu-
puestaria se realiza para atender a gastos concretos y determinados, existiendo limitaciones al
traspaso entre partidas presupuestarias o a la creación de otras diferentes a las inicialmente
aprobadas por el órgano competente. Por otra parte, la especialidad cuantitativa hace referen-
cia a que la autorización presupuestaria se concede para realizar gastos por una cantidad má-
xima y concreta sin que se permita adquirir compromisos de gasto por cuantía superior.
No obstante, los créditos iniciales incluidos en los estados de gastos se pueden modificar a
lo largo del ejercicio. La causa de estas posibles modificaciones se encuentran en que durante
el ejercicio pueden plantearse cambios en las necesidades iniciales o surgir nuevas necesidades
que sea preciso atender. En algunos casos estas alteraciones pueden atenderse con los créditos
inicialmente aprobados, aunque pueda ser necesario efectuar cambios de créditos entre distin-
tas partidas presupuestarias, dentro de los límites de la vinculación jurídica, y por tanto no sien-
do necesario tramitar modificación de crédito. En otros casos las alteraciones de los créditos
iniciales sólo pueden satisfacerse sobrepasando los límites de la vinculación jurídica siendo ne-
cesario, en este supuesto, acudir a los mecanismos de las modificaciones presupuestarias.
En el Estado las normas reguladoras son fundamentales las siguientes:
– *El TRLGP, que dedica a las modificaciones presupuestarias fundamentales los artículos
66 a 73.
– La Orden de 22 de febrero de 1982, sobre documentación y tramitación de los expedientes

de modificación en los créditos de los Presupuestos Generales del Estado.
– Las Leyes anuales de Presupuestos que, para cada ejercicio, concretan, modifican o am-
plían las normas del TRLGP.
(*) Nota N.º 2
— 234 —
En las CCLL las modificaciones presupuestarias están básicamente reguladas en:
– La LRHL, que dedica a las mismas los artículos 158 a 163.
– El RD 500/1990, de 20 de abril, por el que se desarrollan los preceptos presupuestarios que

aparecen en la LRHL.
– Las Bases de ejecución del Presupuesto aprobadas por cada Corporación local para cada
ejercicio.
En las CCAA, las modificaciones presupuestarias se regulan en cada una de sus normas regu-
ladoras del régimen económico y financiero, siguiendo criterios muy similares a los del Estado.
Analizando la normativa indicada, se pueden definir las modificaciones de créditos como

los aumentos y disminuciones cuantitativos y cualitativos de los créditos inicialmente aproba-
dos en el Presupuesto de Gastos, realizadas de acuerdo a la legalidad vigente.
2.2. CLASES
Del análisis de la normativa a que se ha hecho referencia en el apartado anterior, las modi-
ficaciones de crédito se pueden clasificar de la siguiente forma:
– Créditos extraordinarios
– Suplementos de crédito
– Ampliaciones de crédito
– Transferencias de crédito
– Incorporaciones de remanentes de crédito
– Créditos generados por ingresos
– Ajustes por prórroga presupuestaria
– Bajas por anulación y rectificación
– Redistribución de créditos.
Cada una de ellas es analizada en el presente capítulo en apartados posteriores.
2.3. PROCEDIMIENTO DE MODIFICACIÓN
El TRLGP es muy escueto a la hora de regular los procedimientos de modificación presu-

puestaria, siendo más completa la ya mencionada Orden del Ministerio de Economía y Ha-
cienda, de 22 de febrero de 1982, sobre documentación y tramitación de los expedientes de
modificación de los créditos de los PGE.
Los expedientes de modificación se inician a propuesta de las Direcciones Generales, Or-

ganismos o Unidades que tengan a su cargo la gestión de los mismos o sean responsables de
los programas. Las propuestas de modificación deben ir acompañadas de la siguiente clase de
documentación:
— 235 —
– Memoria. Documento justificativo de la necesidad de la modificación incluyendo, entre
otros: clase de modificación presupuestaria, referencia a los conceptos del Presupuesto a que
afecta, y las normas legales, acuerdos o disposiciones en que se ampara la misma.
– Documentación específica según la clase de la modificación.
– Documentación específica según la naturaleza del gasto.
– Documentación específica de Organismos Autónomos. Se adjunta el Estado demostrativo

de los Remanentes de Tesorería conformado por el Jefe de Contabilidad cuando los au-
mentos a proponer se financien con cargo a este recurso, como es el caso de Organismos
autónomos administrativos. Si el Organismo autónomo es de otra naturaleza, se puede uti-
lizar el fondo de maniobra siempre que no esté afecto a la financiación de su presupuesto.
Una vez completado el expediente de modificación por el órgano competente, éste debe
ser remitido:
– Si se trata de un crédito extraordinario o suplemento de crédito, a la Dirección Gene-

ral de Presupuestos, que elabora la documentación necesaria para que junto con el Proyec-
to de Ley se eleve por el Ministerio de Economía y Hacienda al Consejo de Ministros, para
su posterior remisión a las Cortes y su tramitación parlamentaria. Una vez aprobada la mo-
dificación, el Gobierno debe trimestralmente dar cuenta a las Cortes Generales de los cré-
ditos extraordinarios y suplementos de crédito concedidos.
– Si se trata de otro tipo de modificación presupuestaria, a la Oficina Presupuestaria del

Departamento, a la que corresponde su tramitación e informe. Una vez emitido el informe
por aquella según el modelo establecido al respecto, éste junto al expediente se remite al Mi-
nistro titular del Departamento para su acuerdo, si fuere competente para la modificación
o, en caso contrario, al de Economía y Hacienda.
La tramitación de los créditos extraordinarios o suplementos de crédito en las CCAA, se-

gún establecen las distintas normas reguladoras de su régimen económico y financiero, se ini-
cia por el Consejero de Economía y Hacienda, el cual eleva un proyecto de ley de concesión
de crédito extraordinario o suplemento de crédito al Consejo de Gobierno, Gobierno o Dipu-
tación Foral para su remisión y aprobación, en su caso, al Parlamento, Cortes, Junta General o
Asamblea Legislativa. De igual forma aquél es competente en materia de modificaciones por
transferencias de crédito; si las transferencias se realizan entre programas, las modificación
debe ser acordada por el Consejero de Economía y Hacienda.
La tramitación de los créditos extraordinarios y suplementos de crédito en las CCLL está

recogida en los artículo 37 y 38 del RD 500/1990, de 20 de abril, por el que se desarrolla el Ca-
pítulo primero del Título sexto de la LRHL. En ellos se establece que los expedientes de am-
bos tipos de modificación han de ser incoados por orden del Presidente de la Corporación, y,
en su caso, de los Órganos competentes de los Organismos autónomos dependientes de la mis-
ma, en las unidades que tengan a su cargo la gestión de los créditos o sean responsables de los
correspondientes programas. A la propuesta se acompaña una Memoria justificativa de la nece-
sidad y de la medida que deberá precisar la clase de modificación a realizar, las partidas presu-
— 236 —
puestarias a las que afecta y los medios o recursos que han de financiarla. Formalizado el co-
rrespondiente expediente, éste es sometido por el Presidente a la aprobación del Pleno de la
Corporación con las mismas formalidades exigidas para la aprobación del Presupuesto.
Las Bases de ejecución del Presupuesto de cada ejercicio regulan la tramitación de otro tipo
de modificaciones, así como el órgano competente para autorizarlas en cada caso, a excepción
de la salvedad efectuada en el artículo 40.3 del anterior texto legal, que dice: “En todo caso la
aprobación de las transferencias de crédito entre los distintos grupos de función será compe-
tencia del Pleno de la Corporación, salvo cuando afecten a créditos del personal”.
En este apartado se analizan las anotaciones contables a realizar en partida doble por cada
tipo de operación de modificación catalogadas anteriormente.
Créditos extraordinarios
La necesidad de tramitar un crédito extraordinario surge cuando no existe dotación para un

gasto que es preciso realizar durante el ejercicio, ya que si existiese dotación pero fuera insu-
ficiente para atender el gasto lo que debería tramitarse sería un suplemento de crédito, figura
que se analiza posteriormente.
El crédito extraordinario exige una norma (o acto) del mismo rango que la que (o el que)
aprobó los créditos iniciales y, por tanto, aprobada por idéntica autoridad. En cualquier caso ha
de especificarse el recurso para financiar el mayor gasto.
De forma general, se puede decir que las características fundamentales de esta figura mo-
dificativa son:
– Es para realizar un gasto concreto, específico y determinado.

– La realización del gasto no puede demorarse para el ejercicio siguiente.
– No existe crédito en el presupuesto vigente para hacer frente al mayor gasto.
– Ha de arbitrarse la fórmula para financiar el gasto.
En estos términos se define la figura del crédito extraordinario en el artículo 64.1 del
TRLGP y el artículo 158.1 de la LRHL: procede la incoación de un expediente de crédito ex-
traordinario cuando haya de realizarse algún gasto que no pueda demorarse hasta el ejercicio
siguiente y no exista crédito al que pueda aplicarse. El crédito extraordinario debe aprobarse,
en el primer caso, mediante una Ley por las Cortes Generales, y en el segundo caso por el Ple-
no de la Corporación. En ambos supuestos debe especificarse el recurso que haya de financiar
el mayor gasto público. En ambas normas hay, además, preceptos relativos a los créditos ex-
traordinarios en Organismos autónomos.
La operación de concesión de crédito extraordinario se registra en partida doble de la forma

siguiente:
— 237 —
– Por la concesión del crédito extraordinario
————————————— x —————————————
corriente a (002) Presupuestos de gastos:
modificaciones de crédito
(0020) Créditos extraordinarios
————————————— x —————————————
– Por el traspaso de los créditos extraordinarios o créditos definitivos:
————————————— x —————————————
(0020) Créditos extraordinarios a (003) Presupuesto de gastos:
————————————— x —————————————
La operación de anulación de un crédito extraordinario da lugar a la anotación de los mis-

mos asientos pero con signo negativo.
La cuenta 0020 “Créditos extraordinarios” recoge en su haber el importe total de este tipo
de modificaciones producidas durante el ejercicio, y permanece saldada en todo momento.
Suplementos de crédito
Debe tramitarse un suplemento de crédito cuando durante el ejercicio es preciso realizar

un gasto para el que existe dotación presupuestaria siendo ésta insuficiente. Un suplemento de
crédito requiere una norma (o acto) de igual rango que la que (o el que) aprobó los créditos
iniciales y, por tanto, aprobada por idéntica autoridad, debiendo especificarse el recurso que
haya de financiar el mayor gasto público.
Las características generales del suplemento de crédito son.
– La realización de un gasto concreto, específico y determinado.

– La realización del gasto no puede demorarse para el ejercicio siguiente.
– La existencia de crédito insuficiente para atender el mayor gasto.
– Ha de arbitrarse la fórmula de financiación del mayor gasto.
Así se expresan el artículo 64.1 del TRLGP y el artículo 158.1 de la LRHL, que establecen
que cuando haya de realizarse algún gasto que no pueda demorarse hasta el ejercicio siguiente y
el crédito que exista para ello sea insuficiente y no ampliable procede la incoación de un expe-
diente de suplemento de crédito. Al igual que ocurre en el caso de los créditos extraordinarios,
el suplemento de crédito debe aprobarse mediante una Ley por las Cortes Generales en el caso
de que afecte a la Administración del Estado, o por el Pleno de una Corporación Local, debien-
do especificarse el recurso que haya de financiar el mayor gasto público.
— 238 —
Las anotaciones en partida doble a que da lugar la operación de concesión de suplemento
de crédito son:
– Por la concesión del suplemento de crédito:
————————————— x —————————————
corriente a (002) Presupuesto de gastos:
(0021) Suplemento de crédito
————————————— x —————————————
– Por el traspaso de la modificación a créditos definitivos
————————————— x —————————————
(0021) Suplemento de crédito a (003) Presupuesto de gastos:
————————————— x —————————————
La operación de anulación de suplementos de crédito da lugar a las mismas anotaciones,

pero con signo negativo.
La cuenta 0021 “Suplementos de crédito” recoge en su haber los créditos totales por este
concepto concedidos durante el ejercicio. Permanente saldada en todo momento.
Ampliaciones de crédito
Existen créditos para los que no puede determinarse de forma exacta la previsión de gasto,
por lo que cuando efectivamente se van realizando gastos a lo largo de un ejercicio y, por tan-
to, consumiendo crédito, éste llega a ser insuficiente, debiéndose, por el contrario, seguir ha-
ciendo frente a gastos que no pueden demorarse hasta otro ejercicio. Procedería en ese mo-
mento comenzar a tramitar expedientes de suplementos de créditos, con la complejidad que ello
conlleva, dado el rango normativo que exige su aprobación. Con la finalidad de evitar esta si-
tuación, ya conocida de antemano, se ha arbitrado una fórmula más sencilla que ha dado lugar
al tipo de modificación denominada “ampliaciones de crédito”. Las ampliaciones de crédito
necesitan menos requisitos para su aprobación que los créditos extraordinarios o los suplementos
de crédito.
En el caso del Estado las leyes anuales de presupuestos prevén que ciertos créditos tengan el
carácter de ampliables con los límites que en las mismas se determinen, por su parte, las leyes
anuales de presupuestos de las CCAA establecen otro tanto y, por último, las bases de ejecución
del presupuesto de las Entidades Locales pueden también determinar qué créditos van a tener la
condición de ampliables durante el ejercicio.
— 239 —
Las características generales de las ampliaciones de crédito son:
– Existencia de partida presupuestaria.

– Calificada como partida ampliable explícitamente de modo taxativo.
– La cuantía del crédito podrá incrementarse en función de la efectiva recaudación de dere-
cho afectados (Estado y CCLL) o del reconocimiento de obligaciones específicas del res-
pectivo ejercicio según disposiciones con rango de la ley (Estado).
A las ampliaciones de crédito se refiere el artículo 66 del TRLGP y el artículo 159 de la

LRHL, que establecen que tienen la condición de ampliables aquellos créditos que de modo ta-
xativo y debidamente explicitados se relacionen en el estado de gastos o en las bases de ejecu-
ción del Presupuesto, y en su virtud, puede ser incrementada su cuantía, previo cumplimiento
de los requisitos en cada caso exigidos.
Las operaciones de ampliación de crédito se anotan en partida doble de la forma siguiente:
– Por la operación de ampliación de crédito:
————————————— x —————————————
(0022) Ampliaciones de crédito
————————————— x —————————————
– Por el traspaso de la modificación a créditos definitivos:
————————————— x —————————————
(002) Presupuesto de gastos.
(00022) Ampliaciones de crédito a (003) Presupuesto de gastos
————————————— x —————————————
La anulación de una operación de ampliación de crédito da lugar a los mismos asientos,

La cuenta 0022 “Ampliaciones de crédito” recoge en su haber el total importe de este tipo
de modificaciones efectuadas durante el ejercicio. Permanece en todo momento saldada.
Incorporaciones de remanentes de crédito
La liquidación y cierre del Presupuesto de gastos a 31 de diciembre de cada ejercicio pone de

manifiesto, su grado de realización; es decir, la comparación entre los créditos asignados para el
ejercicio (créditos iniciales ± modificaciones que se hayan producido) y las obligaciones que se
— 240 —
hayan reconocido con cargo a los mismos. El saldo de los créditos no afectados al cumplimien-
to de obligaciones reconocidas constituyen el “remanente de crédito” del ejercicio.
Como se analizó en el capítulo anterior, los créditos para gastos cuya fase de ejecución pre-
supuestaria no ha llegado a la de reconocimiento y liquidación de la obligación se pueden en-
contrar como: créditos definitivos, gastos autorizados o gastos comprometidos; por tanto el re-
manente de crédito del ejercicio está integrado por sus respectivos saldos:
– Saldo de créditos definitivos, es decir, la suma de los créditos disponibles, créditos no dis-
ponibles, créditos retenidos para gastar…, etc.
– Saldo de autorizaciones.
– Saldo de disposiciones.
Estos “remanentes de crédito” son anulados al cierre del ejercicio y, en consecuencia, no

se pueden utilizar para dar cobertura a obligaciones correspondientes a presupuestos de ejer-
cicios futuros. No obstante, en determinados casos, de carácter excepcional, es posible la in-
corporación de dichos remanentes al presupuesto del ejercicio inmediato siguiente.
De esta forma, la incorporación de remanentes de crédito se configura como aquella mo-

dificación presupuestaria consistente la adición a los créditos del ejercicio corriente de rema-
nentes de crédito del ejercicio anterior. De acuerdo con la normativa vigente, no todos los cré-
ditos pueden ser incorporados, sino con carácter general, solamente aquéllos que se encuentren
en alguna de las siguientes circunstancias:1
– *Los créditos extraordinarios y los suplementos de crédito, así como las transferencias de
crédito que hayan sido concedidos o autorizados, respectivamente, en el último mes (en el
Estado) o trimestre (en CCLL) de ejercicio y que, por causas justificadas, no hayan podi-
do utilizarse durante el mismo.
– Los créditos que amparen compromisos de gastos por operaciones corrientes contraídos
antes del último mes del ejercicio presupuestario y que, por causas justificadas, no hayan
podido realizarse durante el mismo.
– Los créditos para operaciones de capital.
– Los créditos autorizados en función de la efectiva recaudación de derechos afectados.
Los remanentes incorporados pueden ser aplicados tan sólo dentro del ejercicio presupues-
tario en que se acuerde la incorporación. En este punto requiere mención especial la incorpora-
ción en Corporaciones Locales de remanentes de crédito que amparen proyectos financiados
con ingresos afectados, a los que no les es aplicable esta limitación temporal. En este sentido el
artículo 47.5 del RD. 500/90, de 20 de abril, estable que:
(1) En los Presupuestos Generales del Estado, además, podrán incorporarse, según el artículo 73.1.e. del TRLGP “los créditos
generados por las operaciones que enumera el artículo 71 de la presente Ley”.
(*) Nota N.º 3
— 241 —
“…Los remanentes de crédito que amparen proyectos financiados con ingresos afecta-
dos deberán incorporarse obligatoriamente sin que les sean aplicable las reglas de limita-
ción en el número de ejercicios, salvo que se desista total o parcialmente de iniciar o con-
tinuar la ejecución del gasto, o que se haga imposible su realización”.
Como puede observarse, a incorporación de remanentes de crédito supone una excepción

además de al principio presupuestario de especialidad cuantitativa, al de anualidad (analizados
en el capítulo 6), por suponer una continuidad en el tiempo superior al año natural de determi-
nados créditos presupuestarios.
*En este sentido, el artículo 62 del TRLGP y el artículo 156 de la LRHL establecen la re-
gla general de anulación de créditos que el último día del ejercicio presupuestario no están
afectados al cumplimiento de obligaciones ya reconocidas. Por otra parte, los artículo 73 y 163,
respectivamente de los mencionados textos legales, establecen excepciones a esta regla gene-
ral permitiendo la incorporación de determinados créditos de un presupuesto al siguiente, li-
mitando a continuación los créditos cuyos remanentes pueden ser objeto de incorporación.
La operación de incorporación de remanentes de crédito produce las siguientes anotacio-

nes en partida doble:
– Por la incorporación del remanente de crédito:
————————————— x —————————————
corriente a (002) Presupuestos de gastos:
(0024) Incorporaciones de rema-
nentes de crédito
————————————— x —————————————
————————————— x —————————————
(0024) Incorporaciones de
remanente de crédito a (003) Presupuesto de gastos:
————————————— x —————————————
La anulación de una operación de incorporación de remanentes de crédito se registra me-

diante los mismos asientos, peor con signo negativo.
La cuenta 0024 “Incorporaciones de remanentes de crédito “recoge en su haber el total de

este tipo de modificaciones producidas durante el ejercicio. Permanente en todo momento sal-
dada.
(*) Continúa nota N.º 3.
— 242 —
Créditos generados por ingresos
Mediante esta modificación presupuestaría un crédito se incrementa en función de la rea-
lización de determinados ingresos no previstos en un principio, o no valorados en su totalidad.
Si el verdadero importe de los ingresos se hubiera conocido en el momento en que hubo de va-
lorarse el crédito para gastos, ambos importantes hubieran formado parte del estado de ingre-
sos y del estado de gastos, respectivamente, desde el principio. No obstante, de acuerdo con la
normativa vigente, no todos los ingresos pueden generar créditos.
El artículo 71 del TRLGP y el artículo 162 de la LRHL contemplan la posibilidad de genera-

ción de créditos presupuestarios en función de la obtención de determinados ingresos. Estos in-
gresos deben ser de naturaleza no tributarias, y derivados de alguna de las siguientes operaciones:
– Aportaciones o compromisos firmes de aportaciones de personas físicas o jurídicas para

financiar gastos que por su naturaleza estén comprendidas en los fines u objetivos de la En-
tidad pública (que para el subsector estatal se concretan en aportaciones del Estado a los Or-
ganismos autónomos, así como de los Organismos autónomos y otras personas naturales o
jurídicas al Estado u otros Organismos autónomos, para financiar conjuntamente gastos
que por su naturaleza estén comprendidos en los fines u objetivos asignados a los mismos).
– Enajenaciones de bienes de la Entidad pública.
– Prestación de servicios.
– Reembolso de préstamos.
– Reintegros de pagos indebidos con cargo al presupuesto corriente (actualmente en CCLL,

en la práctica, estos reintegros se consideran menor gasto, pudiendo reponer crédito).
Además, en el Estado se incluye la operación de “créditos del exterior para inversiones

públicas que por Ley se haya dispuesto sean así financiadas” (artículo 71 e) del TRLGP).
*Además, en el mencionado artículo 71 del TRLGP se establece que:
– Si la enajenación es de bienes inmuebles o activos financieros, la generación sólo puede

realizarse en los créditos correspondientes a operaciones de capital destinados a reponer o
incrementar el valor de bienes de la misma naturaleza que los enajenados.
– Si los ingresos provienen de la venta de bienes corrientes o prestaciones de servicios, las

generaciones se efectúan únicamente en aquellos créditos destinados a cubrir gastos de la
misma naturaleza que los que se originan por la adquisición o producción de los bienes en-
ajenados por la prestaciones del servicio.
– Si los ingresos proceden del reembolso de préstamos únicamente pueden dar lugar a gene-
raciones de aquellos créditos destinados a la concesión de nuevos préstamos.
La operación de generación de créditos por ingresos produce las siguientes anotaciones en

partida doble:
(*) Nota N.º 4
— 243 —
– Por la operación de generación de créditos por ingresos:
————————————— x —————————————
(0025) Créditos generados por
ingresos
————————————— x —————————————
————————————— x —————————————
(0025) Créditos generados por
ingresos a (003) Presupuestos de gastos:
————————————— x —————————————
La operación de anulación de una modificación de créditos generados por ingresos produ-

ce los mismos asientos, pero de signo negativo.
La cuenta 0025 “Créditos generados por ingresos” recoge en su haber el total importe de
este tipo de modificaciones realizada durante el ejercicio. Permanece constantemente saldada.
Ajustes por prórroga presupuestaria
Esta figura modificativa, de acuerdo con la normativa actual, puede tener lugar en el ámbi-
to de las CCLL, cuando por causas justificadas no hubiese entrado en vigor el 1.º de enero el Pre-
supuesto correspondiente y se deba realizar la prórroga de la vigencia del presupuesto anterior.
La prórroga presupuestaria está sometida a una limitación de tipo cuantitativo que se pone
de manifiesto en que:
– Sólo se puede prorrogar el Presupuesto del ejercicio anterior hasta el límite global de sus
créditos iniciales, como máximo. Por tanto, no son prorrogables las modificaciones de cré-
dito que sobre dicho Presupuesto se hayan efectuado.
– En ningún caso son prorrogables los créditos destinados a servicios o programas que deban
concluir en el ejercicio anterior o estén financiados con créditos y otros ingresos específi-
cos o afectados que, exclusivamente, se percibieron en dicho ejercicio.
Lo cual quiere decir, que el importe del estado de gastos del Presupuesto prorrogado no pue-
de exceder del importe de los créditos iniciales del Presupuesto que se prorroga detraídos, en
— 244 —
su caso, los créditos de naturaleza no prorrogable. Esta minoración de los créditos iniciales del
presupuesto anterior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21.2 del RD 500/1990, recibe
la denominación de “ajuste a la baja”.
Por otra parte el mismo artículo, en su apartado 3, establece una serie de circunstancias que
permiten realizar “ajustes al alza” del Presupuesto prorrogado, siempre que previamente se
haya obtenido un margen en relación con el límite global de los créditos iniciales de referen-
cia, como consecuencia de la realización de los “ajustes a la baja” por servicios o programas
que deban concluir en el ejercicio anterior2. Los “ajustes al alza” se pueden realizar como má-
ximo por el importe de dicho margen y con finalidad de dar, en su caso, la máxima cobertura
posible a los compromisos firmes por la mayor carga financiera derivada de operaciones de
crédito autorizadas en ejercicios anteriores.
En cuanto a su procedimiento, destaca su simplicidad, dado que tanto los ajustes “a la baja”
como “al alza” se realizan mediante resolución motivada del Presidente de la Corporación,
imputándose a las correspondientes partidas del Presupuesto prorrogado, aunque en lapsos de
tiempo diferentes. Como el Presupuesto prorrogado, con los ajustes correspondientes “a la
baja”, comienza a regir el 1 de enero, la resolución mediante la cual se autorizan estos ajustes
ha de ser dictada con anterioridad a dicha fecha. En cambio, la resolución que apruebe los ajus-
tes “al alza” se efectúa en fecha posterior, y por tanto dichos ajustes tienen la consideración
de realizados sobre el Presupuesto definitivo y deben ser objeto de contabilización en el ejer-
cicio en que va a regir el citado. Presupuesto como una modificación de crédito más al mismo.
La contabilización en partida doble de los ajustes “al alza” del Presupuesto prorrogado se
efectúa de la siguiente forma:
– Por el importe del ajuste:
————————————— x —————————————
(0027) Ajustes por prórroga
presupuestaria
————————————— x —————————————
————————————— x —————————————
(002) Presupuestos de gastos.
(0027) Ajustes por prórroga
presupuestaria a (0030) Presupuestos de gastos:
Créditos disponibles
————————————— x —————————————
(2) No por créditos financieros con recursos afectados que exclusivamente se percibieron en dicho ejercicio.
— 245 —
Cualquier tipo de anulación de esta modificación da lugar a los mismos asientos, pero con
signo negativo.
La cuenta 0027 “Ajustes por prórroga presupuestaria” recoge en su haber el total de modi-
ficaciones de crédito de esta naturaleza producidas durante el ejercicio. Permanente en todo
momento saldada.
Bajas por anulación y rectificación
Las bajas por anulación y rectificación suponen una modificación presupuestaria consis-
tente en una disminución total o parcial, dictada por la autoridad competente para realizarla, en
el crédito asignado a una determinada partida del Presupuesto de gastos.
Esta figura modificativa, aunque se puede dar en cualquier Administración Pública, única-
mente se encuentra regulada de forma expresa en el ámbito de las CCLL, concretamente en el
artículo 49 del RD 500/1990 que define las bajas por anulación como: “la modificación del pre-
supuesto de gastos que supone una disminución total o parcial en el crédito asignado a una
partida del presupuesto”.
Los motivos para dar lugar a una baja por anulación, según establece el artículo 51 de di-
cho RD, son:
– La financiación de remanentes de tesorería negativos.

– La financiación de créditos extraordinarios y suplementos de crédito.
– La ejecución de otros acuerdos del Pleno de la Entidad local.
Asimismo, el artículo 50 de dicho texto legal, que hace referencia también a este tipo de mo-
dificación, señala como condición para que la misma pueda tener lugar que la anulación del cré-
dito no pueda superar el saldo del crédito (es decir, de la partida) y que dicha anulación no per-
turbe el funcionamiento del respectivo servicio.
Corresponde al Pleno de la Corporación la aprobación de este tipo de modificación y la regu-

lación del respectivo expediente es materia a figurar en las Bases de ejecución del Presupuesto.
Esta operación da lugar a las siguientes anotaciones en partida doble:
– Por la modificación del presupuesto de gastos:
————————————— x —————————————
(-) (000) Presupuesto ejercicio
(0028) Bajas por anulación y
rectificación (-)
————————————— x —————————————
— 246 —
– Por la disminución de los créditos definitivos:
————————————— x —————————————
(-) (002) Presupuesto de gastos:
(0028) Bajas por anulación y
rectificación a (003)Presupuesto de gastos:
(0030) Créditos disponibles (-)
————————————— x —————————————
Cualquier tipo de anulación de esta modificación da lugar a los mismos asientos, pero con
signo positivo.
La cuenta 0028 “Bajas por anulación y rectificación” permanece en todo momento saldada.
Transferencias de crédito
La transferencia de crédito conlleva un trasvase de recursos entre aplicaciones presupuesta-

rias distintas. Esta operación se considera equilibrada, dado que el aumento producido en una o
varias aplicaciones se compensa con la disminución en otra u otras, no produciéndose, por tan-
to, una variación neta del crédito. Las transferencias de crédito se encuentran sujetas a limita-
ciones por la normativa aplicable, unas limitaciones afectan al titular de la competencia, y otras
limitaciones afectan a los créditos que pueden ser objeto de transferencia (tanto para dar como
para recibir créditos).
*En esta línea de análisis hay que destacar que, con carácter general, las transferencias de
crédito están sujetas a las siguientes limitaciones:
– No pueden afectar a créditos ampliables, ni a créditos extraordinarios concedidos durante

el ejercicio.
– No pueden minorarse créditos que hayan sido incrementados con suplementos o transfe-
rencias (con algunas salvedades.)
– No pueden incrementarse créditos que como consecuencia de transferencias hayan sido ob-
jeto de minoración.
Estas limitaciones no operan con respecto a determinados créditos con la finalidad de no

entorpecer la gestión de los gastos públicos.
En las aplicaciones presupuestarias que vayan a ser objeto de minoración en sus créditos,
como consecuencia de una operación de transferencia de crédito, se retiene previamente el im-
porte a transferir (operación cuya contabilidad se estudia en un apartado posterior).
A las transferencias de crédito se refieren los anterior 67 a 70 de TRLGP y los artículos 160 y
161 de la LRHL, expresándose en los mismos términos que los expuestos hasta el momento.
(*) Nota N.º 5
— 247 —
Esta operación da lugar a las siguientes anotaciones contables en partida doble:
a) Por los importes de los créditos que se minoren mediante transferencia:
– Disminución del Presupuesto de gastos (Ver el apartado Créditos retenidos para trans-
ferencias):
————————————— x —————————————
(-) (000) Presupuesto ejercicio
(0023) Transferencias de
crédito (-)
————————————— x —————————————
– Anulación del crédito previamente retenido.
————————————— x —————————————
(002) Presupuesto de gastos:
modificaciones de crédito.
(-) (0023) Transferencias de crédito a (003) Presupuesto de gastos:
Créditos definitivos
(0032) Créditos retenidos para
transferencia (-)
————————————— x —————————————
b) Por los importes de los créditos que se aumentan mediante transferencia:
– Por el aumento del crédito:
————————————— x —————————————
modificaciones de crédito.
(0023) Transferencias de crédito
————————————— x —————————————
– Por el traspaso de la modificación a créditos definitivos;
————————————— x —————————————
(0023) Transferencias de crédito a (003) Presupuesto de gastos:
Créditos definitivos
————————————— x —————————————
La cuenta 0023 “Transferencias de crédito” recoge en su haber el total de modificaciones por

transferencias que han existido durante el ejercicio. Aparecerá constantemente saldada.
— 248 —
Después de realizados los asientos anteriores las sumas del debe y el haber de la subcuen-
ta 0030 “Créditos disponibles”, están desvirtuadas; para recomponerlas se efectúa la siguien-
te anotación en partida doble:
————————————— x —————————————
(-) (0030) Créditos disponibles a (003) Presupuestos de gastos:
(0030) Créditos disponibles (-)
————————————— x —————————————
Redistribución de créditos
La redistribución de créditos es una operación prevista para poder ser realizada en el ám-
bito de organizaciones ramificadas. Tomando como ejemplo el subsector estatal, la autoridad
ministerial competente podría ordenar la desconcentración y concentración de los créditos, para
conseguir una mejor gestión de los mismos.
Dado que esta figura modificativa del Presupuesto afecta a más de una oficina contable, el
análisis pormenorizado de la misma se realizará en el capítulo donde se trata la problemática
de las organizaciones ramificadas.
Como simple nota introductoria, adelantamos que su tratamiento contable es análogo al de

las figuras que se contabilizan a través de cuentas del subgrupo cuyo funcionamiento se ha ex-
plicado a lo largo del presente epígrafe.
Se incluye a continuación un cuadro resumen de los distintos tipos de modificaciones

presupuestarias más comunes en el que se hace referencia a éstas, a los requisitos que se
exigen en la tramitación de las mismas, a sus características, al órgano al que correspon-
de su aprobación y a su tramitación. Este esquema se ha elaborado teniendo en cuenta que
para las Comunidades Autónomas, los distintos aspectos se pueden reconducir a lo dis-
puesto para el Estado por el TRLGP, ya que las normas que regulan la actividad económi-
ca y financiera de las mismas se expresan en términos muy similares al TRLGP.
— 249 —
MODIFICACIONES DE CRÉDITO
TIPO DE REQUISITOS Y ÓRGANO COMPETENTE Y

MODIFICACIÓN CARACTERÍSTICAS TRAMITACIÓN
Crédito extraordinario – Gastos concreto – Cortes Generales, Asamblea

– Gastos no aplazable Legislativa de la CCAA o Pleno
– Inexistencia de crédito de la CCLL
– Tramitación igual que el
Presupuesto
Suplemento de crédito – Gasto concreto – Cortes Generales, Asamblea
– Gasto no aplazable Legislativa de la CCAA o Pleno
– Crédito insuficiente y no de la CCLL
ampliable – Tramitación igual que el
Presupuesto
Ampliación de crédito – Existencia de partida presu- – Tramitación por la Oficina presu–
puestaria calificada expresa- puestaria y aprobación por el
mente de ampliable por la Ministro del Departamento (o
norma presupuestaria del ejer- máxima autoridad) o Ministro de
cicio Economía y Hacienda (Estado)
– Según Bases de Ejecución (CCLL)
Incorporación de re- – Créditos susceptibles de incor- – Tramitación por la Oficina presu-
manentes de crédito poración: puestaria y aprobación por el
– Art. 73 TRLGP Ministro del Departamento (o
– Art. 163 LRHL máxima autoridad) o Ministro de
Economía y Hacienda (Estado)
– Según Bases de Ejecución (CCLL)
Créditos generados por – Ingresos susceptibles de gene- – Tramitación por Oficina
Ingresos rar créditos: presupuestaria y aprobación por
– Art. 71 TRLGP Ministro del Departamento (l
– Art. 162 LRHL máxima autoridad) o Ministro de
Economía y Hacienda (Estado)
– Según Bases de ejecución (CCLL)
Transferencias de crédito – Crédito insuficiente – Tramitación por Oficina
– Limitaciones a los créditos presupuestaria y aprobación por
transferibles: Ministro del Departamento o
– Art. 70 TRLGP Ministro de Economía y Hacienda
– Art. 161 LRHL (Estado)
– Según Bases de ejecución (CCLL)
Ajustes por prórroga – En determinados casos de pró – Resolución motivada por el Presi-
Puestaria rroga del presupuesto del ejer- dente de la corporación
cicio anterior
– Figura regulada sólo en Admi-
nistración Local
Bajas por anulación y – Baja máxima por el importe – Pleno de la Corporación según
del crédito disponible en la Bases de ejecución
partida
– Figura reguladora sólo en Admi-
nistración Local
— 250 —
3. CAMBIO DE SITUACIÓN DE LOS CRÉDITOS DEFINITIVOS
3.1. CONCEPTO
La situación de los créditos hace referencia a los distintos grados de disponibilidad de los
créditos definitivos, ya sean éstos los inicialmente aprobados o se deriven de posibles modifi-
caciones.
3.2. CLASES
Los créditos presupuestarios pueden encontrarse en alguna de las siguiente situaciones:
– Créditos disponibles
– Créditos retenidos para gastar
– Créditos retenidos para transferencias
– Créditos retenidos para desconcentrar
– Créditos desconcentrados
– Créditos no disponibles
En principio, todos los créditos aprobados para cada entidad contable pública (ya sean ini-
ciales o correspondientes a modificaciones) se encuentran en la situación de disponibles.
Los créditos disponibles pueden pasar a las situación de retenidos como consecuencia de la
expedición de certificaciones de existencias de crédito en los expedientes de gasto y en los de
transferencia de crédito, de no disponibilidad y de concentración y desconcentración de gastos.
El análisis del presente capítulo se centra exclusivamente en los créditos disponibles, rete-
nidos para gastar, retenidos para transferencias y no disponibles, siendo el resto objeto de es-
tudio en el capítulo correspondiente a las organizaciones ramificadas, dado que suponen un
traslado de la ejecución del presupuesto de gastos de una oficina contable a otra.
3.3. PROCEDIMIENTO
Los procedimientos son diferentes en función de las distintas situaciones en que pueden
encontrarse los créditos, debiendo distinguir al respecto:
– Retenciones de crédito para gastar. Al inicio de un expediente de gasto se puede solicitar

por el respectivo Servicio Gestor que se certifique la existencia de crédito disponible por
la Oficina de Contabilidad, para lo cual se expide y contabiliza por la misma el correspon-
diente documento contable, quedando a partir de dicho momento retenido el crédito en
cuestión para su posterior utilización en el citado expediente.
– Retenciones de crédito para transferencias. En todo expediente de transferencia de crédito y

al iniciarse el mismo, debe solicitarse de la Oficina de Contabilidad la expedición de un cer-
— 251 —
tificado de existencia de crédito disponible en el concepto presupuestario que lo ha de trans-
ferir, así como la retención de la cuantía por la cual vaya a realizarse la misma, quedando a
partir de dicho momento retenido el crédito hasta que se contabilice la transferencia.
– No disponibilidad de créditos. Cuando al servicio de la política económica se acuerde la

no disponibilidad de todo o parte de un crédito consignado en el Presupuesto de Gastos ha
de expedirse un documento contable que recoja tal situación y cuyo registro de lugar a que
determinados créditos no puedan utilizarse de manera alguna.
En este sentido hay que destacar el artículo 57.1 b) del TRLGP que establece, en relación
a la no disponibilidad de los créditos en el subsector Estado lo siguiente: “1. Al servicio de
la política presupuestaria de coyuntura económica-social existirán, entre otros, los siguiente
medios: …b) La no disponibilidad hasta un 10%, como máximo, de los créditos para ope-
raciones de capital que figuren en los Presupuestos del Estado y Organismos Autónomos
del respectivo ejercitivos”.
En el ámbito de la CCLL, los artículos 32 y 33 del RD 500/1990, de 20 de abril, que des-

arrolla la LRHL en materia presupuestaria, regula la tramitación a seguir en relación con el
cambio de situación de los créditos de la forma siguiente:
– Los Órganos o Unidades que tengan a su cargo la gestión de los créditos y sean responsa-
bles de los programas de gasto pueden solicitar al Interventor, en la tramitación de los ex-
pedientes de gasto, las certificaciones de existencia de crédito pertinentes.
– En todo expediente de transferencia de crédito es requisito indispensable para su tramita-

ción la previa certificación, por parte del Interventor, de la existencia de crédito suficiente
en la partida presupuestaria que deba ceder crédito.
– El Pleno de la Corporación local, órgano que aprobó los créditos iniciales del Presupues-
tos, puede acordar que uno determinado de aquéllos se considere no disponible en su tota-
lidad o en parte, declarándolo como “no susceptible de utilización”, lo que no supone que
dicho crédito sea anulado, pero contra el saldo declarado no disponible no pueden acor-
darse autorizaciones ni transferencias y su importe no puede ser incorporado al presupues-
to del ejercicio siguiente, procediéndose a su total anulación al cierre del ejercicio en el que
se haya producido la no disponibilidad.
Créditos disponibles
Son créditos disponibles los aprobados en el Presupuesto y los que procedan de sus modi-
ficaciones, por su cuantía inicial o por el saldo que presenten después de haber aplicado a los
mismos algún gasto o retención. Tal y como se ha expuesto en el análisis de la contabilización
de los créditos iniciales y de las modificaciones de crédito, las anotaciones en partida doble
son las siguientes:
— 252 —
– Por los créditos iniciales:
————————————— x —————————————
créditos iniciales a (003) Presupuesto de gastos:
————————————— x —————————————
– Por las modificaciones de crédito:
————————————— x —————————————
(002) Presupuesto de gastos.
modificaciones de crédito a (003) Presupuesto de gastos:
————————————— x —————————————
Por los cambios en la situación de los créditos y operaciones de autorización sin previa re-
tención del crédito se efectúan las siguientes anotaciones en partida doble:
– Por el cambio en la situación de los créditos:
————————————— x —————————————
(0030) Créditos disponibles a (003) Presupuestos de gastos:
(003X) Créditos…
————————————— x —————————————
Si se anulase alguna de las operaciones anteriores, el asiento que se efectúa es el mismo

La suma del haber de la cuenta 0030 “Créditos disponibles” indica el importe total de los
créditos presupuestos. La del debe, el importe de los créditos utilizados durante el ejercicio. Su
saldo, acreedor, recoge los créditos no utilizados, es decir, el saldo de créditos que aún siendo
definitivos, no se han retenido o autorizado.
Créditos retenidos para gastar
Son los créditos retenidos como consecuencia de la expedición de existencia de crédito en

los expedientes de gasto.
Las anotaciones en partida doble por la retención de los créditos previa al expediente de
gastos son:
— 253 —
————————————— x —————————————
(0030) Créditos disponibles a (003) Presupuesto de gatos.
gastar
————————————— x —————————————
Si se anulase la retención, el asiento sería el mismo, pero con signo negativo.
La suma del haber de la cuenta 0031 “Créditos retenidos para gastar” indica el importe to-
tal de créditos retenidos que se van a utilizar en un momento posterior. La de su debe, el im-
porte de los créditos retenidos que se han utilizado. Su saldo, acreedor, recoge el total de cré-
ditos retenidos pendientes de utilizar.
Créditos retenidos para transferencias
Son los créditos retenidos como consecuencia de la expedición del certificado de existen-
cia de crédito en los expedientes de transferencia de crédito.
Por la retención de créditos, previa a la modificación presupuestaria, en partida doble se

realiza la siguiente anotación:
————————————— x —————————————
(0030) Créditos disponibles a (003) Presupuesto de gastos:
transferencias
————————————— x —————————————
La contabilidad propia de las transferencias de crédito se analizó en el apartado anterior del

presente capítulo. Una vez realizada la transferencia o si la retención de crédito se anula se pro-
duce un asiento similar pero de signo negativo.
Créditos no disponibles
La no disponibilidad de créditos produce una retención de los mismos, de forma que su im-
porte no podrá ser utilizado para efectuar autorizaciones de gastos ni incorporado al ejercicio
siguiente.
— 254 —
La no disponibilidad de créditos se refleja en partida doble mediante la siguiente anotación:
————————————— x —————————————
(0030) Créditos disponibles a (003) Presupuesto de gastos:
créditos definitivos.
(0039) Créditos no disponibles
————————————— x —————————————
La anulación de una no disponibilidad de créditos se refleja contablemente mediante asien-

to idéntico al anterior pero con signo negativo.
El saldo, acreedor, de la cuenta 0039 “Créditos no disponibles” recoge el total de créditos

definitivos no disponibles.
4. AUTORIZACIÓN DE GASTOS
4.1. CONCEPTO
La autorización se puede definir como el acto en virtud del cual la autoridad competente,
acuerda la realización de un gasto, determinado su cuantía en forma cierta o aproximada, re-
servando a tal fin la totalidad o una parte del crédito presupuestado.
4.2. PROCEDIMIENTO
El procedimiento de ejecución del gasto se inicia con esta operación de autorización, que,
por otra parte, no implica aún relación con terceros ajenos a la entidad contable pública.
En el subsector estatal, la tramitación de la autorización de gastos se inicia con la propues-

ta de gasto que realizan los servicios dependientes del correspondiente gestor del gasto. Esta
propuesta de gasto, entre otros términos, contendrá los siguientes:
– Exposición de la necesidad y fin del gasto a realizar.

– Importe exacto o, al menos, máximo del mismo.
– Aplicación presupuestaria.
– Disposiciones que dan cobertura legal a la actuación a realizar.
Frecuentemente a esta propuesta precede un estudio de carácter técnico que queda integra-
do en el expediente.
Se expide un certificado de existencia de crédito para el gasto que se ha de autorizar y, ade-

más, el Interventor de la entidad pública, en determinados casos, realiza la fiscalización pre-
via de la propuesta de gasto, con objeto de conocer si su contenido y tramitación se ajustan a
las disposiciones legales aplicables en cada caso.
— 255 —
Aprobado un expediente de gasto, el servicio al que afecte formula el correspondiente do-
cumento contable, enviándolo a la Oficina de contabilidad para su registro contable.
En el ámbito de las CCLL la competencia para autorizar gastos debe regularse en las Ba-
ses de ejecución del Presupuesto, delimitaciones que correspondan al Presidente de la Entidad
y al Pleno de la misma, tomando en consideración el tipo de gasto a realizar, su cuantía o cual-
quier otra circunstancia objetiva que permita una perfecta delimitación de competencias y pro-
picie una mejor gestión del Presupuesto.
Dependiendo de la situación del crédito, como crédito disponible o retenido para gastar, el
asiento contable a realizar en partida doble es:
————————————— x —————————————
(003) Presupuesto de gastos
(0030) Créditos disponibles ó
gastar a (004)
Presupuesto de gastos:
gastos autorizados
————————————— x —————————————
En los casos que proceda la anulación de una autorización se efectúa una anotación conta-
ble igual a la anterior, pero de signo negativo.
El haber de la cuenta 004 “Presupuesto de gastos: gastos autorizados” recoge el total de au-
torizaciones de gastos realizadas durante el ejercicio y la de su debe, el total de gastos com-
prometidos. Su saldo, acreedor, recoge el importe de las autorizaciones de gastos pendientes de
comprometer.
5. COMPROMISO O DISPOSICIÓN DE GASTOS
5.1. CONCEPTO
El compromiso o disposición de gastos se puede definir como el acto en virtud del cual a
autoridad competente acuerda o concierta, tras el cumplimiento de los trámites legalmente es-
tablecidos, la realización de gastos, previamente autorizados, por importes exactamente deter-
minados.
Mientras que en la autorización no se produce ninguna relación con terceros, la disposición

sí tiene relevancia jurídica con terceros, vinculando a la entidad pública a la realización de un
gasto concreto, determinado tanto en su cuantía como en las condiciones de ejecución.
— 256 —
5.2. PROCEDIMIENTO
En el ámbito del subsector estatal, el compromiso de gasto se acuerda por el Ordenador del
gasto, junto con las posteriores actuaciones para realizar el compromiso se someten a fiscali-
zación por parte del Interventor.
Una vez aprobado el compromiso de gasto, se formula por el servicio proponente el docu-
mento contable correspondiente, justificado con copias del acuerdo o contrato. Dicho docu-
mento se remite a la Oficina de Contabilidad para ser registrado.
En el ámbito de las CCLL, la competencia para dictar actos de compromiso de gastos co-
rresponde al Presidente o al Pleno de la Entidad o al Órgano facultado para ello en los corres-
pondientes Estatutos de conformidad con la normativa vigente. Las Bases de ejecución del Pre-
supuesto para cada ejercicio regulan las delegaciones o desconcentraciones que en esta materia
se pueden efectuar.
La anotación contable a realizar en partida doble es:
————————————— x —————————————
gastos autorizados. a (005)
gastos comprometidos
————————————— x —————————————
La anulación de una operación de compromiso de gastos supone contablemente la realización

de un asiento igual al anterior, pero de signo negativo.
El haber de la cuenta 005 “Presupuesto de gastos: gastos comprometidos” recoge el im-

porte total de los gastos que se han comprometido durante el ejercicio. Su saldo, acreedor, re-
coge el importe de los compromisos de crédito.
6. RECONOCIMIENTO Y LIQUIDACIÓN DE OBLIGACIONES
6.1. CONCEPTO
El reconocimiento y liquidación de una obligación de carácter presupuestario es el acto me-

diante el cual se declara la existencia de un crédito exigible contra una entidad contable públi-
ca que ha de atenderse con cargo al correspondiente prosupuesto, previa acreditación docu-
mental y, en su caso, tras la oportuna comprobación material, de la realización de la prestación
o del derecho del acreedor, de conformidad con los acuerdos que en su día aprobaron y
comprometieron el gasto.
— 257 —
6.2. PROCEDIMIENTO
En el ámbito del subsector estatal, la autoridad competente en materia de reconocimiento

y liquidación de obligaciones está regulada en e artículo 74 del TRLGP que dice:
“1. Corresponde a los Órganos constitucionales, a los Jefes de los Departamentos

ministeriales y a los demás órganos del Estado con dotaciones diferenciadas en los Pre-
supuestos Generales del Estado aprobar los gastos propios de los Servicios a su cargo,
salvo los casos reservados por la Ley a la competencia del Gobierno, así como autori-
zar su compromiso y liquidación, e interesar del Ministro de Economía y Hacienda la
ordenación de los correspondientes pagos.
2. Con la misma salvedad legal, compete a los Presidentes o Directores de los Or-
ganismos autónomos del Estado tanto la disposición de gastos como la ordenación de
los pagos relativos a los mismos.
3. Las facultades a que se refieren los anteriores números podrán delegarse en los
términos que establezcan las disposiciones reglamentarias”.
En el ámbito de la CCAA, según establecen las distintas normas reguladoras de su activi-

dad económica y financiera, corresponden a los órganos superiores de la Junta o Gobierno y a
los titulares de la distintas Consejerías el reconocimiento y liquidación de sus obligaciones pre-
supuestarias.
En el ámbito de las CCLL, es el artículo 166 de la LRHL el que establece las competencias
en materia de reconocimiento de obligaciones: “1. Dentro del importe de los créditos auto-
rizados en los presupuestos corresponderá la autorización y disposición de los gastos al
Presidente o al Pleno de la Entidad de acuerdo con la atribución de competencias que es-
tablezca la normativa vigente.
2. Corresponderá al Presidente de la Corporación el reconocimiento y liquidación

de las obligaciones derivados de compromisos de gastos legalmente adquiridos.
3. Las facultades a que ser refieren los apartados anteriores podrán desconcentrarse
o delegarse en los términos previstos por el artículo 23 de la Ley 7/85, de 2 de abril, que
deberán recogerse para cada ejercicio, en las Bases de Ejecución del Presupuesto.
4. En los Organismos autónomos las facultades indicadas se ejercerán en los tér-

minos expuestos anteriormente, correspondiendo a los órganos de los mismos a los
que sus Estatutos atribuyan dichas competencias.”
Previamente a dictarse los actos administrativos de reconocimiento y liquidación de la obli-

gación derivados del hecho económico ha de quedar adecuadamente acreditado ante la entidad
pública la realización de la prestación o el derecho del acreedor. La acreditación se efectúa
mediante la aportación de la documentación pertinente o el examen o inspección física de los
bienes entregados.
— 258 —
En las CCLL, las Bases de ejecución del Presupuesto regulan los requisitos y documentos
para la debida justificación de los gastos, así como cualesquiera otros extremos a tomar en con-
sideración en esta fase.
En el Estado, los documentos acreditativos han de confrontarse con los acuerdos que en su
día dieron lugar a la autorización o compromiso del gasto. Dichos documentos, una vez orde-
nados, se integran en una “cuenta justificativa”. Estos documentos son diferentes en función
de los siguientes tipos de gastos:
– Gastos de personal
– Compras de bienes y gastos derivados de prestación de servicios
– Bienes inventariables.
– Ejecución de obras.
– Etc.
En los casos en que proceda la comprobación material (obras, compra de bienes inventa-
riables, etc.), además de la comprobación documental, han de enunciarse los bienes u objetos.
El resultado de la comprobación se plasmas en un acta o certificado que forma parte de las
“cuentas justificativas” de la inversión.
6.3. PRINCIPIOS CONTABLES Y NORMAS DE VALORACIÓN
Ya se analizó en el capítulo anterior el marco contable aplicable, con carácter general, a las
operaciones de ejecución del presupuesto de gastos. En este análisis se destacó de forma es-
pecial el documento n.º 3 de Principios Contables Públicos “Obligaciones y gastos” aprobado
por la Comisión de Principios y Normas Contables Públicas. Este documento contiene crite-
rios generales de reconocimiento y cuantificación de obligaciones entre las que se encuentran
las denominadas “obligaciones presupuestarias”, para las cuales además se incluyen criterios
de imputación al correspondiente presupuesto.
El citado documento define en sus párrafos 1 a 9 el concepto y características de las obli-

gaciones. En el párrafo 1 dice que “Obligación es una deuda actual, cierta o estimada, que su-
pone un pasivo para la parte deudora, proveniente de transacciones, acuerdos o aconteci-
mientos de naturaleza presupuestaria o no presupuestaria acaecidos en un tiempo pasado, en
virtud de la cual la entidad se ha comprometido a realizar, al vencimiento de la misma, una
prestación evaluada económicamente.”
De los párrafos siguientes del citado documento pueden extraerse diferentes clasificacio-
nes de las obligaciones de acuerdo con diferentes criterios:
• Según el nacimiento desde el punto de vista jurídico:
– De la Ley.
– De negocios jurídicos
– De actos o hechos
— 259 —
• Según su nacimiento desde el punto de vista económico:
– Incremento de activo.
– Generación de gastos.
– Substitución de otras obligaciones.
• Según su grado de certeza en cuanto al plazo y cuantía:
– Ciertas
– Estimadas (provisiones).
• Según el plazo previsto para el vencimiento:
– Largo plazo.
– Corto plazo.
• Según su carácter presupuestario:
– Presupuestarias.
– No presupuestarias.
En el presente capítulo hay que estudiar en concreto las obligaciones presupuestarias que,
según el párrafo segundo del citado documento, son las que se reconocen con cargo al presu-
puesto de gastos debiendo ser registradas en cuentas específicas que muestren la gestión des-
de el punto de vista presupuestario. A estos efectos, se distinguirá entre rúbricas representati-
vas de obligaciones reconocidas como consecuencia de la ejecución del presupuesto de gastos
y rúbricas representativas de otras obligaciones. Es por esta razón que en el PGCP existe un sub-
grupo concreto para recoger las obligaciones presupuestarias, el subgrupo 40 “Acreedores pre-
supuestarios”.
En este sentido el párrafo número 8 del mismo documento, en que el que las obligaciones
se clasifican entre largo y corto plazo, según que el plazo previsto para el vencimiento sea o
no superior a un año respecto a la fecha de cierre del periodo contabilizado, distingue dentro
de las obligaciones presupuestarias, que siempre son a corto plazo, las obligaciones de presu-
puesto corriente y las obligaciones de presupuestos cerrados. Las primeras se caracterizan por-
que han sido reconocidas durante el periodo de vigencia de presupuesto con cargo a los crédi-
tos figurados en el mismo mientras que las segundas representan obligaciones reconocidas y
pendientes de cancelar en 31 de diciembre anterior con cargo a los créditos del presupuesto vi-
gente en el año anterior o anteriores.
En el PGCP existen cuentas diferentes para recoger uno y otro tipo de obligaciones. Así, las
obligaciones de presupuesto corriente se contabilizan en la cuenta 400 “Acreedores por obli-
gaciones reconocidas. Presupuesto ejercicio corriente” y las obligaciones de presupuestos ce-
rrados se encuentran contabilizadas en la cuenta 401 “Acreedores por obligaciones reconoci-
das. Presupuestos cerrados”.
— 260 —
Una obligación presupuestaria supone haber realizado un gasto presupuestario, pudiendo te-
ner su origen en:
– Gastos, en el sentido económico de la palabra.

– Cancelación de pasivos financieros, normalmente llegado su vencimiento.
– Inversiones en activos financieros.
– Inversiones en inmovilizado no financiero.
De lo anterior se deduce que existen gastos presupuestarios que no son gastos en sentido
económico. Ambos términos han sido objeto de definición en el glosario de términos que se
ha incluido como última parte del PGCP:
“Gastos presupuestarios: Son aquellos flujos que suponen el empleo de créditos consig-
nados en el Presupuesto de gastos de la entidad. Su realización conlleva obligaciones a pagar
presupuestaria con origen en gastos, en inversiones o en el vencimiento de obligaciones.”
Constituyen el componente negativo de la magnitud denominada “saldo presupuestario”, de-

finida en el documento n.º 7 de Principios Contables Públicos “Información económico–fi-
nanciera pública”, e incluida en la cuarta parte del PGCP “Cuentas anuales” a través del “Es-
tado de liquidación del Presupuesto”.
“Gastos: Son aquellos flujos que configuran el componente negativo del resultado econó-
mico patrimonial, producidos a lo largo del ejercicio por la operaciones conocidas de natu-
raleza presupuestaria o no presupuestaria, como consecuencia de la variación de activos o el
surgimiento de obligaciones que implican un decremento en los fondos propios.
Por tanto, este término se reserva para aquellos flujos que deben imputarse al resultado
citado de la entidad a través de cuentas de gestión. No debe confundirse con el término “gas-
to presupuestario”: existen gastos que no constituyen gasto presupuestario”.
Es decir, por ejemplo las inversiones que se realizan con cargo al capítulo 6 del presupuesto
de gastos, constituyen gastos presupuestarios, pro no gastos en sentido económico, puesto que
no deben formar parte del resultado económico–patrimonial. Estas inversiones quedarán conta-
bilizadas en las correspondientes rúbricas de inmovilizado de la entidad, debiendo imputarse, en
su caso, a los resultados económicos–patrimoniales de los distintos ejercicios que abarca su vida
útil, a través de la correspondientes cuotas de amortización. Estas cuotas de amortización cons-
tituirán, en su día, gasto económico del correspondiente ejercicio y no gasto presupuestario.
Al final del apartado 6.4 se incluye un gráfico que ilustra lo expuesto hasta el momento.
Criterios generales de reconocimiento de las obligaciones presupuestarias
a) Con carácter general, las obligaciones presupuestarias han de registrarse cuando se dicten
los correspondientes “actos de reconocimiento y liquidación” que la normativa vigente exi-
ja. Para ello se requiere el previo cumplimiento por parte del acreedor de la prestación a su
cargo, a excepción de los supuestos de obligaciones no recíprocas de la entidad, en el que es
— 261 —
requisito previo al reconocimiento el nacimiento del derecho del acreedor en virtud de la
Ley o acto administrativos que lo otorgue.
Es decir, en el caso de que el acreedor deba prestar un servicio es requisito previo al reco-
nocimiento de la obligación que dichos servicio se encuentre efectivamente prestado, pero
si se trata de una obligación no recíproca como pude ser la concesión de una subvención a
cargo de la entidad, el reconocimiento de la misma debe basarse en el nacimiento del de-
recho del acreedor. En definitiva, el reconocimiento de obligación recíproca se basa en la
regla del “servicio hecho” y el reconocimiento de obligaciones no recíprocas se basa en el
“nacimiento del derecho del acreedor”. En cualquiera de los dos casos se requiere la acre-
ditación documental de la realidad y, en su caso, la recepción material.
b) No obstante existen excepciones a la regla general de “servicio hecho” que acaba de enun-
ciarse, pudiéndose reconocer obligaciones con anterioridad al cumplimiento de la presta-
ción a cargo del acreedor en los casos siguientes:
– Cuando existan procedimiento administrativos legalmente establecidos que dispongan

la realización del pago sin la previa aportación de la documentación acreditativa (por
ejemplo pagos a justificar).
– Cuando en el contrato entre las partes se contemple el sistema de “abonos a cuenta”,
por operaciones preparatorias realizadas por el contratista.
– En los contratos que, regidos fundamentalmente por la normativa privada, incorporen
cláusulas de pagos previos.
c) De la misma manera, existen excepciones al principio general de reconocimiento de las

obligaciones presupuestarias cuando se hayan dictado los correspondientes actos de reco-
nocimiento y liquidación. En este sentido el párrafo 17 del citado documento n. º 3 de Prin-
cipios Contables Públicos dice que “Al menos a fecha de cierre del período deberán regis-
trarse aquellas obligaciones que, no habiéndose dictado aún el correspondiente acto formal
administrativos de reconocimiento y liquidación, se deriven de bienes y servicios efectiva-
mente recibidos por la entidad.”
d) Por último, hay que destacar que, de acuerdo con el párrafo 18 del mismo documento, tam-
bién pueden reconocerse obligaciones cuya evaluación se realice mediante métodos esti-
mativos. Estas obligaciones son no presupuestarias y su registro se efectúa a fin de ejerci-
cio en los supuestos de estimación anual, o bien en el momento del nacimiento de la
responsabilidad que vayan a cubrir.
Criterio de imputación a presupuesto de las obligaciones presupuestarias
En el apartado relativo al reconocimiento de las obligaciones el documento n.º 3 citado hace

referencia a la imputación a presupuesto de las obligaciones presupuestarias, concretamente en
el párrafo 14 dice que “En el caso de que las obligaciones sean consecuencia de la ejecución del
presupuesto de gastos, la aplicación al pertinente presupuesto en vigor será simultánea a su
registro contable.”
— 262 —
Es decir, se hace coincidir el registro de la obligación, de acuerdo con los criterios expues-
tos en el apartado anterior, con su imputación presupuestaria. En realidad lo que está ocurriendo
es que para contabilizar una obligación se espera a haber dictado los actos de reconocimiento
y liquidación, circunstancia que permite su aplicación presupuestaria. De esta forma se fun-
ciona durante todo el ejercicio contable–presupuestrio. Cuando llega el final del ejercicio es po-
sible que no se pueda reconocer una obligación con cargo al presupuesto en vigor por no ha-
berse dictado los correspondientes actos de reconocimiento y liquidación derivándose de bienes
o servicios efectivamente recibidos por la entidad, y debiéndose registrar la obligación y su
contrapartida en términos patrimoniales y, en su caso, un gasto en términos económicos, como
consecuencia de la aplicación del principio de devengo. En este supuesto el PGCP ha previs-
to una cuenta que recoja esta incidencia, la 409 “Acreedores por obligaciones pendientes de
aplicar a presupuesto”, cuyo funcionamiento se estudiará con más detenimiento en un capítu-
lo posterior.
Criterio general de cuantificación de las obligaciones
El documento n.º 3 dedica un apartado a la cuantificación de las obligaciones que abarca

los párrafos 19 a 23, de ellos se puede extraer como conclusión que, generalmente, las obliga-
ciones, provenientes o no de la ejecución del presupuesto, deben cuantificarse por su “valor de
reembolsos”, definiéndose el mismo como la cantidad a pagar en el momento de su venci-
miento, integrada por el principal de la deuda más, en su caso, los rendimientos implícitos que
se pudieran haber pactado en la financiación de la operación.
Esta recomendación ha sido recogida en la quinta parte del PGCP en la norma de valora-
ción n.º 11 “Derechos a cobrar presupuestarios y obligaciones presupuestarias”. En el penúlti-
mo párrafo la citada norma dice que “Las obligaciones presupuestarias figurarán por el im-
porte a satisfacer. Dicho valor, que debe considerarse como la cantidad a pagar en el momento
de su vencimiento, estará formado por el principal de la deuda más, en su caso, las retribucio-
nes implícitas que se pudieran haber pactado en la financiación de la operación.”
Por último el mismo PGCP en el glosario de términos recoge una definición de valor de re-
embolso en términos muy similares a los que se han manejado hasta el momento.
Todo lo expuesto en los párrafos anteriores en relación con los criterios generales de reco-
nocimiento, imputación a presupuesto y cuantificación de las obligaciones se puede resumir de
la siguiente forma:
— 263 —
CRITERIO GENERAL DE RECONOCIMIENTO
Las obligaciones se registran en el momento en el que se dicten los correspondientes “ac-
tos de reconocimientos y liquidación”.
Al menos a fecha de cierre del período deberán registrarse aquellas obligaciones que, no ha-
biéndose dictado aún el correspondiente acto formal administrativo de reconocimiento y li-
quidación, se deriven de bienes y servicios efectivamente recibidos por la entidad.
También podrán reconocerse obligaciones cuya evaluación se realiza mediante métodos es-
timativos. El registro se realizará a fin de ejercicio, en los supuestos de estimación anual, o
bien, en el momento del nacimiento de la responsabilidad que vayan a cubrir.
CRITERIO DE IMPUTACIÓN A PRESUPUESTO

Las obligaciones que se deriven de la ejecución del presupuesto de gastos, se aplicarán al per-
teneciente presupuesto en vigor simultáneamente a su registro contable.
CRITERIO GENERAL DE CUANTIFICACIÓN

Las obligaciones, provenientes o no de la ejecución del presupuesto de gastos, se cuantifica-
rán por su valor de reembolso, siendo éste la cantidad a pagar en el momento del vencimiento.
Las obligaciones se registran en partida doble en el momento en que se dicten los corres-
pondientes actos de reconocimiento y liquidación, siendo los motivos más comunes de cargo
los siguientes:
————————————— x —————————————
Cuentas del Grupo 1
(Reembolso anticipado del pasivo
y devolución anticipada de fianzas
y depósitos)
Cuentas del Grupo 2
(Inversiones de inmovilizado
y constitución de fianzas y depósitos)
Cuentas del Grupo 5
(Reembolso de pasivo exigible a corto
plazo, inversiones financieras tempo-
rales y constitución y devolución de
finanzas y depósitos a corto plazo)
Cuentas del Grupo 6
(Gastos y pérdidas) a (400)
Acreedores por obligaciones
reconocidas. Presupuesto a
gastos corriente.
————————————— x —————————————
La operación de anulación del reconocimiento de obligaciones da lugar a la misma anota-

ción contable pero de signo negativo.
— 264 —
La cuenta 400 “Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos corrien-
te” recoge en el haber el total de obligaciones presupuestarias reconocidas durante el ejercicio.
La de su debe, el total de obligaciones presupuestarias cuyo pago se ha hecho efectivo. Su sal-
do, acreedor, recoge el importe de obligaciones reconocidas pendientes de pago. El día 1 de
enero, en el asiento de apertura, el saldo de esta cuenta en 31 de diciembre anterior aparece di-
rectamente, sin necesidad de ningún asiento, en la cuenta 401 “Acreedores por obligaciones
reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados”.
Todos los aspectos relativos a las cuentas de cargo de este asiento se estudian en diferentes
capítulos. Así, el cargo en las cuentas del grupo 1 y del grupo 5 por el reembolso de pasivo
exigible se estudia en profundidad en el capítulo relativo al endeudamiento público. El cargo
en las cuentas de los grupos 2 y 5 por inversiones de inmovilizado e inversiones financieras.
Por este motivo en el presente capítulo sólo se va a hacer referencia al tratamiento contable de
los gastos en el sentido económico de la palabra, que se contabilizan en las cuentas del grupo
6 y que fueron objeto de análisis pormenorizado en el mismo documento n.º 3 de Principios
Contables Públicos, análisis que resumimos a continuación.
Concepto y características de los gastos
El concepto y características de los gastos están recogido en los párrafos 24 a 39, quedan-
do definidos en el párrafo 24 de la siguiente forma: “Gastos son aquellos flujos que configu-
ran el componente negativo del resultado, producidos a lo largo del ejercicio económico por
las operaciones conocidas de naturaleza presupuestaria o no presupuestaria, como conse-
cuencia de la variación de activos o el surgimiento de obligaciones, que implican un decre-
mento en el patrimonio de la entidad”.
El análisis de los párrafos siguientes, lleva a considerar gastos no sólo los que surgen como
consecuencia del ejercicio de las actividades y funciones que constituyen el principal objeto de
la entidad, sino también las pérdidas extraordinarias que afecten a su patrimonio neto y deter-
minan de manera inmediata la disminución del mismo.
Los gastos pueden surgir de obligaciones reales o de obligaciones estimadas, siendo las pri-
meras aquéllas, legalmente exigibles, en las que se ha recibido la prestación o en las que, en vir-
tud de acuerdos, la entidad se compromete a realizar una actividad sin esperar a cambio una con-
traprestación; y las segundad, aquéllas que se determinan utilizando criterios que, si bien son
fiables, implican un cierto grado de subjetividad tanto en su cuantificación como en la fijación
del plazo de su vencimiento.
En la definición de gastos anteriormente expuesta se pone de manifiesto que éstos pue-

den surgir también como consecuencia de “las variaciones de activo”, las cuales pueden de-
berse a:
– Las salidas producidas del propio activo.

– Correcciones de su valor contable.
— 265 —
Las primeras, son las constituidas por aquellas bajas de inventario de un bien derivadas de
su entrega a un tercero o consumo interno que implican una disminución del patrimonio neto
de la entidad; las segundas, son consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias que
supongan una depreciación de los activos:
– La depreciación efectivamente sufrida por elementos patrimoniales del inmovilizado ma-

terial e inmaterial (amortización).
– La depreciación sufrida por tiempo duradero que no se considere definitiva.
– La depreciación irreversible y distinta de la amortización sistemática.
Los párrafos 35 y siguientes se refieren a estas correcciones valorativas. Así, se señala que
la amortización del inmovilizado refleja la depreciación sistemática anual y efectiva corres-
pondiente a los bienes tanto patrimoniales de la entidad contable pública, como a los bienes de
dominio público afecto al servicio público que la misma tenga incluidos en su contabilidad.
En relación con la depreciación duradera que no se considere definitiva la entidad debe do-
tar una provisión, que tiene la consideración de cuenta compensatoria del bien correspondien-
te, reduciendo el valor del mismo. El importe de la mencionada dotación se incluye dentro de
los gastos del ejercicio.
La pérdida producida por depreciación irreversible de los bienes de una entidad contable pú-
blica, distinta de la que tenga la consideración de amortización sistemática de los mismos, debe
reflejarse mediante la disminución directa del valor de los bienes o derechos correspondientes.
De igual forma constituyen también gastos, las pérdidas, realizadas o no, que provengan de co-
rrecciones de valor al alza de determinadas partidas que recojan obligaciones reales.
Criterios generales de reconocimiento de los gastos
Los criterios generales de reconocimiento de los gastos están recogidos en los párrafos 40
a 51 del ya mencionado documento n.º3.
El reconocimiento contable de un gasto lleva aparejado el cumplimiento de los siguientes

requisitos:
a) Que se haya producido un hecho contable que implique un decremento en el patrimonio

neto de la entidad asociado a una variación de activos o surgimiento de obligaciones. El re-
conocimiento del gasto ha de realizarse simultáneamente al momento en que se registren
la variaciones de activo y obligaciones que los mismos originan.
b) Que la partida tenga un coste o valor que pueda ser medido con fiabilidad, aunque para de-
terminados gastos se pueden utilizar de forma válida métodos de estimaciones razonables
de los mismos.
Con carácter general, la imputación temporal de los gastos debe de hacerse, de acuerdo con
el principio de devengo, en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos
representen y no en el momento en que se produzcan la corriente monetaria o financiera deri-
— 266 —
vada de aquéllos. Cuando no sea posible identificar claramente dicha corriente real, se ha de
entender que los gastos se han realizado cuando se reconozcan los incrementos en las obliga-
ciones o decremento en los activos que conlleven las correspondiente operaciones.
En especial, el párrafo 42 del documento n.º 3 señala que “Los gastos que surjan de la eje-
cución del presupuesto se imputarán cuando, de acuerdo al procedimiento establecido en cada
caso, se dicten los correspondientes actos administrativos”. No obstante, existe una excepción
a este principio general de reconocimiento de los gastos presupuestarios recogidos en dicho
párrafo: “…, al menos a la fecha de cierre del período, aunque no hayan sido dictados los men-
cionados actos administrativos, también deberán reconocerse en el estado de resultados los
gastos efectivamente realizados por la entidad hasta dicha fecha”.
El párrafo 43 del documento nº 3 recoge que los gastos se reconocen en el estado de resul-
tados atendiendo al principio de correlación de ingreso y gastos, es decir, “El sistema con-
table debe poner de manifiesto la relación entre los gastos realizados por una entidad y los in-
gresos necesarios para su financiación”. Se incluyen además en la mencionada cuenta los
gastos y pérdidas no relacionadas con las operaciones corrientes de la entidad.
Criterio general de cuantificación de los gastos
El criterio general de cuantificación de los gastos está recogido en los párrafos 52 a 58 del
documento n.º 3. Concretamente, en el párrafo 52, se define la cuantificación de los gastos
como “el proceso mediante el cual se determina la cantidad monetaria por la que aquéllos han
de imputarse al ejercicio”. Este proceso de cuantificación de los gastos puede conducir a una
cantidad exacta o a una estimada, sin que ello sea menoscabo de su fiabilidad, dependiendo
del método de cuantificación utilizado de forma razonable.
En el párrafo 54 y siguientes se recogen distintos métodos de cuantificación de determina-

dos gastos, como son:
– Los derivados de las dotaciones a la amortización de bienes del inmovilizado, que se cuan-
tifican por el importe en que éstos se hayan depreciado durante el período, teniendo en
cuenta para su cálculo la vida útil del bien, el uso y la posible obsolescencia.
– Los originados por depreciaciones de carácter reversible o irreversible no sistemáticas se

computan por la diferencia entre el valor de mercado y el valor neto contable.
– Los originados por transmisiones de activos conceptuados como existencias, el importe del
gasto a imputar viene dado por el coste de los bienes vendidos.
– Los derivados de transmisiones de activos que no tengan la consideración de existencias se

cuantifican por la diferencia entre el valor de mercado del bien o derecho recibido en con-
traprestación y el valor contable neto del activo entregado.
— 267 —
– Los que surjan de obligaciones se registran por el importe de la contraprestación recibida
o, en caso de no existir ésta, por la cantidad que la entidad contable pública se comprome-
te a pagar a un tercero.
Se incluye a continuación un gráfico en el que se recogen el posible origen de los gastos pre-
supuestarios y de los gastos y pérdidas no presupuestarias que constituyen el componente
negativo del resultado económico–patrimionial. Se recoge asimismo la totalidad de gastos
presupuestarios que constituyen el componente negativo del saldo presupuestario.
DECREMENTOS DE
CANCELACIÓN DE ACTIVOS:
A) SALIDAS
PASIVOS • Existencias
FINANCIEROS • Inmovilizado
(Grupos 1 y 5) • Derechos a
cobrar
• Etc.
B) DISMINUCIÓN
DEL VALOR
INVERSIONES EN CONTABLE
• Amortización
ACTIVOS
• Depreciación
FINANCIEROS duradera no
OBLIGACIONES (Grupos 2 y 5) definitiva OPERACIONES NO
• Depreciación PRESUPUESTARIAS
PRESUPUESTARIAS
irreversible
distinta
amortización
INVERSIONES EN
INMOVILIZADO NO
FINANCIERO INCREMENTO DE
PASIVOS:
(Grupo 2) A) REALES
•
RESULTADO •
ECONÓMICO B) ESTIMADOS
• Amortización
GASTOS PATRIMONIAL
(Grupo 6)
(COMPONENTES
NEGATIVOS)
SALDO
PRESUPUESTARIO
(COMPONENTES
NEGATIVOS)
6.5. OPERACIONES COMERCIALES
*Existen entidades que perteneciendo el entorno de la contabilidad pública desarrollan un

actividad que podría calificarse, con carácter general, de comercial. Normalmente las opera-
ciones comerciales se encuentran sometidas a un régimen presupuestario diferente al de as ope-
raciones de carácter estrictamente administrativo. Esto e lo que ocurre, por ejemplo, en los Or-
ganismos autónomos comerciales, industriales, financieros y análogos del Estado donde se
pueden distinguir dos bloques diferentes de obligaciones presupuestarias, que son:
– Las obligaciones derivadas de operaciones que podríamos denominar de tipo administrativo,

que se caracterizan por el carácter limitativo y vinculante de los créditos presupuestarios con
cargo a los cuales han de reconocerse.
(*) Nota N.º 6
— 268 —
– Las obligaciones derivadas de compras con origen en operaciones comerciales, que se re-
cogen presupuestariamente en los conceptos incluidos en el artículo 57 “Resultado de ope-
raciones comerciales” del presupuesto de ingresos, y que su caracterizan por el carácter es-
timativo de los créditos.
Las obligaciones surgidas en la realización de operaciones de naturaleza comercial se re-

cogen en las cuentas 405 “Acreedores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente” y
406 “Acreedores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados”, esta última es objeto de
análisis en epígrafe posterior.
– El reconocimiento de la obligación surgida como consecuencia de una compra se efectúa

a través de la siguiente anotación contable en partida doble:
————————————— x —————————————
(60) Compras
(a excepción de las cuentas
608 y 609 a (405)
Acreedores por operaciones
comerciales. Presupuesto
corriente
————————————— x —————————————
Este asiento se efectúa por el importe de la compra, incluyendo los gastos inherentes a la
misma, es decir, gastos de transporte por cuenta del Organismo autónomo no administrati-
vo y los impuestos que recaigan sobre las adquisiciones, excluyendo los que tengan carác-
ter deducible.
– Cuando se efectúen gastos de carácter comercial, distintos de las compras, el asiento es

igual que el anterior, aunque la cuenta de cargo puede ser cualquiera del Grupo 6 excep-
tuándose el subgrupo 60:
————————————— x —————————————
Cuentas del Grupo 6 a (405)
corriente
————————————— x —————————————
– Por la anulación de gastos de tipo comercial que no han sido pagados, la anotación en par-
tida doble es:
————————————— x —————————————
(405)
corriente a Cuentas del Grupo 6
————————————— x —————————————
Si este tipo de gastos hubieran sido pagados no procede la anulación indicada sino que ha-
bría que registrar el oportuno derecho, punto que se analizará en un capítulo posterior.
— 269 —
– Los descuentos y similares que sean concedidos a la entidad por pronto pago, incluidos o no
en factura, se consideran ingresos financieros. Otro tipo de descuentos y similares incluidos
en factura que no obedezcan al pronto pago se consideran menor importe de la compra.
– Los descuentos y similares que se basen en haber alcanzado un determinado volumen de pe-
didos se consideran “rappels” por compras, en estos casos la anotación en partida doble es:
————————————— x —————————————
(435)
Deudores por operaciones
corriente a (609) “Rappels” por compras
————————————— x —————————————
– Los descuentos y similares posteriores a la recepción de la factura originados por defectos

de calidad, incumplimiento de plazos de entrega u otras causas análogas se consideran como
una devolución de compras, en estos casos la anotación contable realizada en partida do-
ble, si las compras no han sido pagadas, es:
————————————— x —————————————
(405)
corriente a (608) Devoluciones de compras
y operaciones similares
————————————— x —————————————
Si las compras hubieran sido pagadas se reconocería el correspondiente derecho, tal y como
se ha visto para el caso de los “rappels”, aunque en ente caso la cuenta de abono sería la 608.
– El reconocimiento de obligaciones derivada de devoluciones de ventas y satisfechas por los

clientes da lugar a la siguiente anotación en partida doble:
————————————— x —————————————
(708)
Devoluciones de ventas
y operaciones similares a (405) Acreedores por operaciones
corriente
————————————— x —————————————
– El reconocimiento de obligaciones derivadas de “rappels” sobre ventas concedidos da lu-

gar a la siguiente anotación en partida doble:
————————————— x —————————————
(709)
“Rappels” sobre ventas a (405) Acreedores por operaciones
corriente
————————————— x —————————————
— 270 —
– La anulación de ingresos derivados de operaciones comerciales que ya han sido obrados
da lugar a la siguiente anotación:
————————————— x —————————————
Cuenta del Grupo 7 a (405)
corriente
————————————— x —————————————
El saldo, acreedor, de la cuenta 405 “Acreedores por operaciones comerciales. Presupues-

to corriente” recoge las obligaciones reconocidas pendientes de pago por operaciones comer-
ciales.
El día 1 de enero en el asiento de apertura, el saldo de esta cuenta en 31 de diciembre an-

terior, forma parte del saldo inicial de la cuenta 406 “Acreedores por operaciones comerciales.
Presupuestos cerrados”. Esta operación se realiza directamente sin necesidad de asiento.
6.6. OPERACIONES CON I.V.A.
Cuando el reconocimiento de una obligación deriva de una operación en la que se deven-

gue algún impuesto sobre el valor añadido, habrá que tener en cuenta si el impuesto soportado
es o no deducible para la entidad contable pública sujeto de la contabilidad:
– Si el impuesto no es deducible, se considera como mayor importe de la adquisición del bien

o servicio, y por tanto es un componente más de la obligación presupuestaria a pagar.
– Si el impuesto es deducible, no se considera como mayor importe de la adquisición del bien

o servicio, no formando parte de la obligación presupuestaria a pagar. La parte relativa al
impuesto se contabiliza de forma independiente con el carácter de operación no presu-
puestaria:
————————————— x —————————————
(XXX) Cuenta de imputación
(472) Hacienda Pública, IVA
soportando a (40) Acreedores presupuestarios
(410) Acreedores por IVA soportado
————————————— x —————————————
7. EXTINCIÓN DE OBLIGACIONES
7.1. CONCEPTO
La extinción de obligaciones es el acto mediante el cual la autoridad competente para ello

acuerda la cancelación de una obligación previamente reconocida y liquidada a favor del titu-
lar del correspondiente derecho.
— 271 —
7.2. CLASES
Las obligaciones se extinguen normalmente mediante su pago, no obstante, existen otras for-
mas menos habituales de cancelación de obligaciones, tales como, compensación con un derecho,
sustitución con otra deuda, prescripción, etc. La prescripción de obligaciones presupuestarias es
analizada en epígrafe posterior de este capítulo al tratar las operaciones de presupuestos cerrados.
7.3. PROCEDIMIENTO
En un modelo contable centralizado las operaciones de liquidación de a obligación y de re-

alización del pago se efectúan en un mismo órgano. En este sentido los artículos 11 y 74 del
TRLGP establecen, para el ámbito de la Administración Institucional del Estado, que los Pre-
sidentes o Directores de los Organismos autónomos son, al mismo tiempo, ordenadores de los
gastos y los pagos según el presupuesto aprobado. Además, en ellos los actos de realización del
pago a pagos materiales se ejecutan por el propio ordenador.
Por lo que a la Administración General del Estado se refiere, la organización es descentraliza-

da, estudiándose en un capítulo posterior con mayor profundidad el procedimiento que se sigue
para proponer, ordenar y ejecutar los pagos. No obstante, se puede adelantar que la expedición de
órdenes de pago con cargo a los PGE se acomoda a un plan que sobre disposición de fondos del
Tesoro Público, establece el Gobierno a propuesta del Ministerio de Economía y Hacienda. Aun-
que previamente a la expedición de las órdenes de pago ha de acreditarse documentalmente ante
el órgano que haya de reconocer la obligación la realización de la prestación o el derecho del acre-
edor, de conformidad con los acuerdo que en su día autorizaron y comprometieron el gasto.
En el ámbito de las CCAA, las normas reguladoras de su actividad económica y financie-

ra establecen que corresponden al Consejero de Hacienda las funciones de Ordenador General
de Pagos, aunque éste puede delegar funciones en ordenadores secundarios. La expedición de
las órdenes de pago debe ajustarse al plan que sobre disposición de fondos de tesorería esta-
blezca el correspondiente órgano de gobierno, a propuesta del Consejero de Hacienda.
De igual forma, para las CCLL, el RD 500/1.990 trata la ordenación del pago en sus artí-
culos 61 a 65 establecido lo siguiente:
– Al Presidente de la Entidad local, o al órgano reglamentario de los Organismos autónomos

dependientes, corresponden las funciones de ordenación de pagos.
– El Presidente de la Entidad local puede delegar el ejercicio de la función de ordenación de

pagos.
– El Pleno de la Entidad local, a propuesta del Presidente, está facultado para crear una Uni-
dad de Ordenación de Pagos que, bajo la superior autoridad de éste, ejerza las funciones ad-
ministrativas de la ordenación de pagos.
– La expedición de órdenes de pago se acomoda a un plan de disposición de fondos, que con-

sidere aquellos factores que faciliten una eficaz gestión de la tesorería de la Entidad y recoja
— 272 —
necesariamente la prioridad de los gastos de persona y de las obligaciones contraídas en ejer-
cicios anteriores.
La contabilización se va a explicar teniendo en cuenta formas más habituales de extinción

de obligaciones.
La realización del pago es la operación mediante la cual la entidad pública cancela las obli-
gaciones reconocidas que tenga contraídas con terceros ajenos, pudiendo manifestarse, en fun-
ción de que supongan o no, una salida material de fondos, en pagos en efectivo y en pagos en
formalización, respectivamente. Se consideran pagos en formalización aquéllos en los que exis-
ten descuentos, que pueden coincidir o no con el importe total íntegro.
Para el pago de las obligaciones presupuestarias reconocidas el PGCP describe dos modelos
contables: centralizado y descentralizado. El modelo descentralizado es de utilización en organi-
zaciones contables ramificadas, objeto de análisis en un capítulo posterior, al cual nos remitimos.
En el presente capítulo se analiza el pago de obligaciones en organizaciones centralizadas.
– La anotación contable en partida doble de los pagos es:

————————————— x —————————————
(400)
reconocidas. Presupuesto
de gastos corriente a (57) Tesorería
————————————— x —————————————
Si el pago se realiza, en todo o en parte, de forma virtual, es decir, sin salida material de fon-
dos por llevar aparejados descuentos, la cuenta de “Tesorería” a utilizar es la 579 “Formaliza-
ción”. En este caso, de forma simultánea se efectúa el asiento correspondiente a la aplicación
de los descuentos (la aplicación de los descuentos es objeto de análisis en capítulo posterior).
El pago de obligaciones de tipo comercial da lugar a asientos similares a los anteriores,

siendo en este caso la cuenta de cargo la 405 “Acreedores por operaciones comerciales. Pre-
supuesto corriente”.
En el supuesto de que la entidad contable pública hubiera soportado algún impuesto sobre
el valor añadido en sus adquisiciones de bienes y servicios, y éste fuera deducible, el pago de
la correspondiente obligación se contabilizaría de la siguiente forma:
————————————— x —————————————
(40)
Acreedores presupuestarios
(410)
Acreedores por IVA
soportado a (57) Tesorería
————————————— x —————————————
7.5. REINTEGRO DE PAGOS*
(*) Nota N.º 7
— 273 —
8. ACUMULACIÓN DE ACTOS
8.1. CONCEPTO
Las entidades públicas pueden abarcar en un solo acto administrativo dos o más fases de eje-
cución de las descritas en los epígrafes anteriores, atendiendo a la naturaleza de los gestos y a
criterios de economía y agilidad administrativa, teniendo dicho acto los mismos efectos que si
las fases se acordaran en actos administrativos separados, siempre y cuando la autoridad com-
petente para dictar el acuerdo tenga competencia originaria, delegada o desconcentrada para
acordar todas y cada una de las fases que en aquél se incluyan.
Existen diversa normativa que regula los procedimientos a seguir en este caso.
8.2. CLASES
Las operaciones múltiples o mixtas y los documentos en que se formalizan podrán ser:
– Autorización-Compromiso de gastos.
– Autorización-Compromiso-Reconocimiento de la obligación.
– Reconocimiento de la obligación-Ordenación del pago.
– Autorización-Compromiso-Reconocimiento de la Obligación-Ordenación del pago.
8.3. PROCEDIMIENTOS GENERALES UTILIZADOS EN FUNCIÓN DEL TIPO

DE GASTO A REALIZAR
La acumulación de las fases de Autorización–Compromiso de gastos se suele utilizar en

los siguientes casos:
– Sueldos y remuneraciones fijas detalladas en el presupuesto.

– Dietas y gastos sociales.
– Otras atenciones al personal.
– Material no inventariable y otros gastos ordinarios.
– Alquileres.
– Subvenciones.
La acumulación de las fases Autorización–Compromiso–Reconocimiento de la obligación

se realiza con exclusividad en las CCLL, en las que sus Bases de ejecución del presupuesto debe
establecer los supuestos en que pueden acumularse estas fases en un solo acto administrativo.
La acumulación de las fases de Reconocimiento de la obligación–Ordenación del pago

procede principalmente en los siguientes casos:
— 274 —
– Retribuciones de personal.
– Certificaciones de obras, servicios o adquisiciones.
La acumulación de las fases de Autorización–Disposición–Reconocimiento de la obli-

gación–Ordenación de pagos, procede en los casos que a continuación se indican cuando pre-
viamente no haya podido autorizarse y comprometerse el gasto:
– Sueldos y remuneraciones fijas detalladas en el presupuesto.

En las CCLL no pueden acumularse en un solo acto administrativo las cuatro fases anteriores.
En cada caso, los asientos a realizar en partida doble son los correspondientes a las opera-
ciones individuales que los integran, efectuándose éstas simultáneamente de forma encadenada.
Las anulaciones de operaciones mixtas se realizan mediante la expedición de documentos

de carácter inverso.
9. OPERACIONES DE PRESUPUESTOS CERRADOS
9.1. CONCEPTO
Al presupuesto de cada ejercicio sólo pueden imputarse los derechos liquidados y las obli-
gaciones reconocidas durante el mismo (artículo 49 del TRLGP y 144 de la LRHL) y ha de li-
quidarse y cerrarse, en todas sus operaciones contables, el día 31 de diciembre del año natural
correspondiente, tal y como se recoge en los artículos 83 del TRLGP y 172 de la LRHL. A par-
tir del primer día del ejercicio siguiente, se aplican a ejercicios cerrados los saldos por obliga-
ciones reconocidos no satisfechas existencias en 31 de diciembre del año anterior.
9.2. OPERACIONES QUE COMPRENDE
Las operaciones que se realizan en relación con presupuestos de gastos ya liquidados se re-
fieren todas a obligaciones reconocidas con cargo a los mismos en los correspondientes ejerci-
cios en que estuvieron en vigor. El matrimonio contable previsto en el PGCP para este tipo de
operaciones es diferente según se refieran a organizaciones contables centralizadas o descen-
tralizadas. Los modelos contables descentralizados se estudian en capítulo posterior diferente,
analizándose en el presente las operaciones relativas a presupuestos cerrados realizadas en un
modelo centralizado, distinguiéndose:
• Modificación de obligaciones.
– Aumento del saldo de obligaciones.
— 275 —
– Disminución del saldo de obligaciones.
• Realización de pago.
• Anulación de obligaciones
• Prescripción de obligaciones.
9.3. PROCEDIMIENTO
El artículo 83 del TRLGP establece que las obligaciones pendientes de pago a la liquida-
ción del presupuesto quedan a cargo del Tesoro Público. En similar sentido se manifiesta el ar-
tículo 172.1 de a LRHL, a establecer que las obligaciones reconocidas de presupuestos cerra-
dos pendientes de pago tienen la consideración de operaciones de Tesorería local.
Los artículos 94 y 95 del RD 500/1990, en relación con las CCLL, establecen que las obli-
gaciones reconocidas pendientes de pagos a 31 de diciembre integran la agrupación de presu-
puestos cerrados y las operaciones que les afecten deben ser instrumentadas, autorizadas y justi-
ficadas con los mismos requisitos exigidos para las operaciones aplicadas al Presupuesto corriente.
En el ámbito de la Administración estatal, en relación con la prescripción de obligaciones,

los artículos 46 y 47 del TRLGP establecen que:
• Salvo lo establecido por Leyes especiales, prescriben a los cinco años:
– El derecho al reconocimiento o liquidación por la Hacienda Pública de toda obligación

que no se hubiese solicitado con la presentación de los documentos justificativos. El
plazo se empieza a contar desde la fecha en que se concluyó el servicio o la prestación
determinante de la obligación.
– El derecho a exigir el pago de las obligaciones reconocidas o liquidadas, si no fuese recla-

mado por los acreedores legítimos o sus derechohabientes. El plazo se empieza a contar des-
de la fecha de notificación del reconocimiento o liquidación de la respectiva obligación.
• Con la expresada salvedad a favor de Leyes especiales, la prescripción se interrumpirá con-

forme a las disposiciones del Código Civil.
• Las obligaciones a cargo de la Hacienda Pública que hayan prescrito son dadas de baja en
las respectivas cuentas, previa tramitación del oportuno expediente.
La contabilidad de presupuestos cerrados se desarrolla de forma independiente a la del pre-

supuesto corriente en vigor y se lleva con igual detalle la clasificación orgánica, económica y
funcional que la que tuvieron en el ejercicio de origen.
— 276 —
En la apertura de la contabilidad en cada ejercicio, el saldo de obligaciones presupuestarias
reconocidas pendientes de pago de la agrupación de corriente en 31 de diciembre del ejercicio
anterior, automáticamente entra a formar parte del saldo entrante de obligaciones presupues-
tarias reconocidas pendientes de pago de la agrupación de presupuestos cerrados, a la misma
fecha.
– Modificación de obligaciones. Aumento del saldo de obligaciones.
Esta operación contable se efectúa cuando se descubran errores u omisiones por defecto en
los saldos de obligaciones produciendo la siguiente anotación contable en partida doble:
————————————— x —————————————
(679) Gastos y pérdidas de
ejercicios anteriores.
(6790) Pérdida por la modificación
de obligaciones de
presupuestos cerrados a (401)
reconocidas. Presupuestos
de gastos cerrados
————————————— x —————————————
Si la entidad pública realizase operaciones de tipo comercial, la cuenta de abono sería, en

su caso, la 406 “Acreedores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados”.
– Modificación de obligaciones. Disminución del saldo de obligaciones.
La disminución del saldo de obligaciones de presupuestos cerrado se efectúa cuando se

descubran errores por exceso en el saldo de obligaciones produciendo el siguiente asiento en
partida doble:
————————————— x —————————————
(-) (7790) Beneficio por
la modificación
de obligaciones de
presupuestos cerrados a (401)
reconocidos. Presupuestos
de gastos cerrados (-)
————————————— x —————————————
Si la entidad pública realizase operaciones de tipo comercial, la cuenta de abono sería, en

su caso, la 406 “Acreedores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados”.
Tanto en el caso de aumento como de disminución de obligaciones reconocidas, cuando la

operación origen de la rectificación en su día hubiera supuesto un cargo a una cuenta de ba-
lance, al efectuar dicha rectificación se cargaría dicha cuenta en lugar de la de resultaos (con
signo positivo o negativo, según procediese).
— 277 —
La realización del pago por obligaciones reconocidas de presupuestos cerrados se registra
en partida doble mediante el asiento:
————————————— x —————————————
(401)
de gastos cerrados a (57) Tesorería
————————————— x —————————————
Si la entidad pública realizase operaciones de tipo comercial, la cuenta de cargo sería, en

su caso, la 406 «Acreedores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados».
– Anulación de obligaciones.
Se efectúan similares anotaciones a las realizadas para las operaciones de disminución de

obligaciones.
– Prescripción de obligaciones.
Esta operación se recoge en partida doble mediante el asiento:
————————————— x —————————————
(401) Acreedores por
obligaciones reconocidas.
Presupuestos de gastos
cerrados a (779)Ingresos y beneficios de
ejercicios anteriores
(7790) Beneficio por la modificación
de obligaciones de
presupuestos cerrados
————————————— x —————————————
*Actualmente en el ámbito estatal y local la contabilidad de la prescripción no se efectúa

de la forma indicada, sino que, cuando ya se ha expedido una orden de pago se considera un
pago en formalización con un descuento por su importe íntegro que supone un ingreso presu-
puestario.
Si la Entidad pública realizase operaciones de tipo comercial, la cuenta de cargo sería, en

su caso, la 406 «Acreedores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados».
Por último, cabe decir, que la suma del haber de las cuentas 401 y 406 indica el total de
obligaciones, de sus respectivas naturalezas, reconocidas con cargo a presupuestos de ejercicios
cerrados cuyo pago no ha sido hecho efectivo al finalizar el ejercicio anterior. La suma de su
debe, el total de pagos realizados durante el ejercicio, correspondientes a dichas obligaciones
de presupuestos cerrados. El saldo, acreedor, de cada una de las cuentas anteriores recoge el total
de obligaciones pendientes de pago correspondientes a Presupuestos cerrados.
(*) Nota N.º 8
— 278 —
10. GASTOS DE EJECUCIÓN PLURIANUAL
10.1. CONCEPTO
Los gastos de ejecución plurienal son aquéllos cuya realización se ha de extender a más de
un ejercicio presupuestario. Su duración puede ser inferior al año, pero han de extenderse al me-
nos a parte de dos ejercicios presupuestarios.
10.2. PROCEDIMIENTO
La aprobación y compromiso de estos gastos se realiza por el Ordenador del gasto por su
importe total, aunque su ejecución queda supeditada a la existencia de crédito en el corres-
pondiente ejercicio. La parte correspondiente a la anualidad corriente sigue la tramitación or-
dinaria, y la parte correspondiente a ejercicios futuros se efectúa mediante sucesivas anualida-
des con cargo al correspondiente presupuesto.
*Los gastos de ejecución plurienal se regulan en el artículo 61 del TRLGP y en el artículo

155 de la LRHL que, con una redacción muy similar establecen lo siguiente:
– La autorización o realización de los gastos de carácter plurienal se subordina al crédito que

para cada ejercicio autoricen los respectivos presupuestos generales.
– Pueden adquirirse compromisos de gastos que hayan de extenderse a ejercicios posteriores

a aquél en que se autoricen, siempre que su ejecución se inicie en el propio ejercicio.
– Los tipos de gastos con posible proyección a ejercicios futuros han de encontrarse en algu-
no de los casos que a continuación se enumeran:
a) Inversiones y transferencias de capital.
b) Contratos de suministro, de asistencia técnica y científica, de prestación de servicios,

de ejecución de obras de mantenimiento, y de arrendamiento de equipos que no puedan
ser estipulados o resulten antieconómicos por plazo de un año.
c) Arrendamientos de bienes inmuebles.
d) Cargas financieras de las deudas de la Entidad pública y de sus Organismos autónomos.
– El número de ejercicios a que puedan aplicarse los gastos referidos en los apartados a) y b)
anteriores, de acuerdo con la normativa actual, no puede ser superior a cuatro. Asimismo,
el gasto que en tales casos se impute a cada uno de los ejercicios futuros autorizados no
puede exceder de la cantidad que resulte de aplicar al crédito correspondiente del año en que
la operación se comprometió, los siguientes porcentajes: en el ejercicio inmediato siguien-
te, el 70%; en el segundo ejercicio, el 60%, y en los ejercicios tercero y cuarto, el 50%.
(*) Nota N.º 9
— 279 —
– Con independencia de lo anteriormente establecido, para los programas y proyectos de in-
versión que taxativamente se especifiquen en las Leyes de Presupuestos o en las Bases de
ejecución del presupuesto, pueden adquirirse compromisos de gastos que hayan de exten-
derse a ejercicios futuros hasta el importe que para cada uno de ellos se determine.
– En casos excepcionales, se pueden modificar los porcentajes señalados anteriormente y los

importes que se fijen, así como modificar el número de anualidades.
Los compromisos de gastos con cargo a ejercicios posteriores deberán ser objeto de ade-
cuada e independiente contabilización.
En el PGCP se ha optado por recoger la información correspondiente a los gastos de eje-

cución plurienal básicamente en la Memoria (punto 4.12), donde se ha de especificar como
mínimo a nivel de artículo los compromisos de gastos adquiridos durante el ejercicio, así como
en los precedentes, con indicación de su descripción, importe y año al que se refieran.
11. ANTICIPOS DE TESORERÍA
11.1. CONCEPTO
En los epígrafes anteriores se ha analizado el procedimiento general a seguir en la ejecu-

ción del gasto presupuestario. Junto al mismo, la normativa aplicable a determinados entes pú-
blicos (en el Estado, el artículo 65 del TRLGP y, en las Comunidades Autónomas, las respec-
tivas Leyes reguladoras de su régimen económico financiero) contempla la posibilidad de
atender, con «anticipos de tesorería», gastos inaplazables sin disponer de suficiente crédito pre-
supuestario y mientras se encuentren en tramitación los oportunos expedientes de modifica-
ción presupuestaria (crédito extraordinario o suplemento de crédito).
Las normas que regulan esta figura establecen que en la ejecución de estos gastos deben se-
guirse idénticos trámites que los establecidos para la realización de los gastos presupuestarios.
Una vez aprobadas las correspondientes modificaciones presupuestarias debe realizarse la

imputación de dichos gastos a los correspondientes créditos presupuestarios.
En el supuesto de que la autoridad competente no aprobase dichas modificaciones presu-

puestarias, el importe del «anticipo de tesorería» debe cancelarse con cargo a aquellos crédi-
tos del presupuesto de la entidad que ocasionen el menor perjuicio al servicio público.
Como se ha señalado, las operaciones a través de las que se ejecutan los gastos amparados
en estos anticipos, son análogas a las operaciones de ejecución del Presupuesto de gastos, si-
— 280 —
guiendo, por tanto, una tramitación y contabilización similar a la de dichas operaciones. Las
operaciones que van a generar estos anticipas son las siguientes:
– Concesión del anticipo.

– Autorización de gastos.
– Compromiso de gastos. - Reconocimiento de la obligación.
– Realización del pago.
– Cancelación del anticipo. .
La concesión de estos anticipas, así como su autorización hasta el compromiso del gasto,
se contabiliza en el subgrupo 03 «Anticipos de Tesorería». A partir de este momento se enla-
za con la contabilidad patrimonial, recogiendo el reconocimiento de la obligación y la realiza-
ción del pago a través de la cuenta 412 «Acreedores por obligaciones reconocidas. Anticipos
de Tesorería», y sus divisionarias en el caso de una entidad con organización ramificada, cuyo
sistema contable sea descentralizado. A continuación se detalla el registro en partida doble de
las operaciones indicadas.
Concesión del anticipo
– Por el importe total del anticipo concedido:
————————————— x —————————————
(030)
Anticipos de Tesorería
concedidos a (031) Créditos anticipados
————————————— x —————————————
La cuenta 030 «Anticipos de Tesorería concedidos» recoge el importe de los anticipos con-
cedidos con arreglo a lo dispuesto en la normativa y tiene análogo carácter al de la 000 «Presu-
puesto ejercicio corriente». Su saldo, deudor, recoge el importe de los anticipas no cancelados.
La cuenta 031 «Créditos anticipados» recoge, especificados por conceptos, los anticipos
de tesorería concedidos. La suma de su haber indica el importe total de anticipos concedidos,
la de su debe, el importe de los anticipos utilizados y su saldo, acreedor, recoge los anticipos
concedidos pendientes de utilización.
Autorización de gastos
Por la autorización de los gastos que se haga con cargo a un anticipo concedido, el registro
en partida doble es:
————————————— x —————————————
(031) Créditos anticipados a (034) Gastos autorizados
————————————— x —————————————
— 281 —
La cuenta 034 «Gastos autorizados» recoge las autorizaciones de gasto aprobadas con apli-
cación a anticipos de tesorería concedidos. La suma de su haber indica el importe total de gas-
tos autorizados; la de su debe, el importe de los gastos autorizados y comprometidos y su sal-
do, acreedor, recoge los gastos autorizados y no comprometidos.
Compromiso de gastos
Por los compromisos de gastos adquiridos con cargo a los anticipos de tesorería:
————————————— x —————————————
(034) Gastos autorizados a (035) Gastos comprometidos
————————————— x —————————————
La cuenta 035 «Gastos comprometidos» representa las disposiciones de crédito -fase D de

la ejecución del gasto- que han sido efectuadas con aplicación a anticipos de tesorería. Su sal-
do, acreedor, recoge el total comprometido de los anticipos concedidos.
A partir de este momento se enlaza con la contabilidad patrimonial.
Reconocimiento de la obligación
El asiento a realizar en partida doble por el reconocimiento de la obligación es el siguiente:
————————————— x —————————————
(XXX) Cuenta que corresponda
según la naturaleza
económica del gasto a (412)Acreedores por obligaciones
reconocidas. Anticipos de
Tesorería
————————————— x —————————————
La cuenta 412 «Acreedores por obligaciones reconocidas. Anticipos de Tesorería» recoge

las obligaciones reconocidas con cargo a créditos figurados por la concesión de anticipos de te-
sorería. La suma de su haber indica el total de obligaciones reconocidas con cargo a anticipos
de tesorería, la de su debe el total de pagos realizados y su saldo, acreedor, recoge las obliga-
ciones reconocidas pendientes de pago.
Realización del pago
El asiento que refleja el pago de obligaciones correspondientes a anticipos de tesorería, es

el siguiente:
————————————— x —————————————
(412)
Tesorería a (57) Tesorería
————————————— x —————————————
— 282 —
En los casos en que el pago se efectúe, en todo o en parte, de forma virtual, es decir, sin sa-
lida material de fondos por llevar incorporado el pago descuentos, la cuenta de «Tesorería» uti-
lizada es la 579»Formalización». En este caso, simultáneamente se efectúa el asiento de apli-
cación de los descuentos (el cual se estudia en capítulo posterior).
Cancelación del anticipo
Hay que destacar una característica especial de las cuentas del subgrupo 03 «Anticipas de
Tesorería» y de la cuenta 412 «Acreedores por obligaciones reconocidas. Anticipos de Tesore-
ría» y es que no están sujetas a una delimitación temporal que coincida con el ejercicio presu-
puestario. Su vigencia contable y la posibilidad de utilización de los créditos que representan,
en sus distintas fases, se prolonga desde su concesión, al aprobar el anticipo, hasta su cancela-
ción, y dada la modalidad en que dicha cancelación se lleva a cabo (apuntes negativos por la
totalidad de operaciones realizadas en cada fase desde la iniciación de las correspondientes a
cada anticipo), es necesario mantener a lo largo de la vigencia del mismo, la totalidad de las
cifras que integran las sumas del debe y del haber de las cuentas del subgrupo que le afectan.
Por ello, el traslado al ejercicio siguiente no se hace por el saldo con que aparezcan en el ba-
lance de situación a 31 de diciembre, sino por las sumas del debe y haber del balance de su-
mas y saldos previo a aquél. El asiento de apertura, por lo que a las cuentas relativas a antici-
pos de tesorería se refiere, es de la siguiente forma:
————————————— x —————————————
(030) Anticipos de Tesorería
concedidos
(031) Créditos anticipados
(034) Gastos autorizados
(412) Acreedores por obliga-
ciones reconocidas.
Anticipos de Tesorería a (031)
Créditos anticipados
(034)
Gastos autorizados
(035)
Gastos comprometidos
(412)
Tesorería
————————————— x —————————————
Cuando se produce la cancelación, una vez que se ha concedido el crédito extraordinario o

suplemento de crédito, los asientos a registrar en partida doble son:
– Por la modificación presupuestaria
————————————— x —————————————
(+) (000) Presupuesto ejercicio
corriente a (002)
modificaciones créditos (+)
————————————— x —————————————
— 283 —
————————————— x —————————————
(+) (002) Presupuesto de gastos:
modificaciones créditos a (003)Presupuesto Gastos: créditos
definitivos
(0030) Créditos disponibles (+)
————————————— x —————————————
– Por la contabilización del gasto realizado con cargo al Presupuesto:
————————————— x —————————————
(+) (003) Presupuesto de Gastos:
(+) (0030) Créditos disponibles a (004)
Presupuesto gastos:
gastos autorizados (+)
————————————— x —————————————
(+) (004) Presupuesto gastos:
gastos autorizados a (005)
Presupuestos gastos:
gastos comprometidos (+)
————————————— x —————————————
(+) (XXX) Cuenta que corresponda
económica del gasto a (400) Acreedores por obligaciones
reconocidas Presupuestos de
gastos corrientes (+)
————————————— x —————————————
(+) (400)
reconocidas. Presupuesto de
gastos corriente a (579) Formalización (+)
————————————— x —————————————
Por la anulación del Anticipo de Tesorería:
————————————— x —————————————
(-) (412)
Tesorería a (579) Formalización (-)
————————————— x —————————————
(-) (XXX) Cuenta que corresponda .
económica del gasto a (412) Acreedores por obligaciones
Tesorería (-)
————————————— x —————————————
(-) (034) Gastos autorizados a (035) Gastos comprometidos (-)
————————————— x —————————————
(-) (031) Créditos anticipados a (034) Gastos autorizados (-)
————————————— x —————————————
— 284 —
————————————— x —————————————
(-) (030)
Anticipados de tesorería
concedidos a (031) Créditos anticipados (-)
————————————— x —————————————
El esquema contable expuesto refleja una visión total del mecanismo de cancelación, de-
biendo tener en cuenta que la misma llegará solo hasta la fase a la que haya llegado la ejecu-
ción del anticipo.
— 285 —
CAPÍTULO 8

DEL PRESUPUSTO DE INGRESOS (I)
M.ª Aranzazu López Cascante

Teodora Rozada Rivera
1. PRESUPUESTO DE INGRESOS
1.1. CONCEPTO Y CONTENIDO
En una primera aproximación, se puede definir el presupuesto de ingresos de una entidad

como la expresión cifrada, conjunta y sistemática de los derechos de cobro que la misma pre-
vea liquidar durante el período de tiempo a que se refiera aquél.
De la definición anterior se pueden extraer las siguientes notas que caracterizan al presu-
puesto de ingresos:
– El presupuesto de ingresos, al igual que su correlativo presupuesto de gastos, ha de estar re-

ferido a un período de tiempo determinado.
– Con el término “ingresos” se está haciendo referencia a ingresos presupuestarios, que si-
guiendo el Glosario de términos del Plan General de Contabilidad Pública son.
“Aquellos flujos que determinan recursos para financiar los gastos presupuestarios de la
entidad. Generan derechos de cobro presupuestarios, que deben imputarse al correspon-
diente Presupuesto, con origen en ingresos (ingresos económicos), en otros recursos o en
el vencimiento de derechos de cobro no presupuestarios.
presupuestario de la entidad. No debe confundirse con el término “ingreso”: existen in-
gresos presupuestarios que no constituyen ingreso”.
Es decir, aunque se hable de presupuesto de ingresos, los ingresos a los que se hace refe-
rencia son presupuestarios por lo que se está incluyendo en el término no sólo los recursos
producidos a lo largo del ejercicio por operaciones conocidas de naturaleza presupuestaria,
que van a configurar el componente positivo del resultado económico patrimonial de la en-
tidad (tales como ingresos por prestación de servicios, ingresos financieros, impuestos, en-
tre otros), sino que también se incluyen en el presupuesto de ingresos recursos tales como
los derivados de la venta de elementos del inmovilizado material, inmaterial o financiero
de la entidad, así como recursos derivados de la emisión de pasivos financieros o los pro-
venientes de la venta de activos financieros, que no son ingresos en sentido económico.
Los créditos consignados en el presupuesto de ingresos constituyen una estimación o pre-

visión no vinculante, a diferencia de los consignados en el presupuesto de gastos, que su-
ponen el límite de una autorización para gastar.
Tal previsión de derechos a liquidar en el ejercicio que constituye el presupuesto de ingresos

ha de figurar en el denominado “estado de ingresos” del documento presupuestario que, junto
— 289 —
con el “estado de gastos”, es aprobado para cada entidad contable pública por el órgano com-
petente en cada caso (las Cortes Generales para los entes que integran el sector público esta-
tal, la Asamblea Legislativa correspondiente para cada administración autonómica o el Pleno
de la Corporación que corresponda para las entidades locales).
En este punto es fundamental tener en cuenta la distancia consideración jurídica que tienen
las prescripciones contenidas en el Presupuesto respecto de los gastos y de los ingresos. En
el “estado de ingresos” figuran las estimaciones de los distintos derechos económicos a li-
quidar en el ejercicio; tiene, pues, como ya se ha señalado, una naturaleza preventiva o es-
timativa, ya que las cifras en él recogidas aparecen como una mera previsión, no como un
límite.
Por el contrario los créditos consignados en el “estado de gastos” tiene un carácter limita-
tivo, de modo que las cantidades consignadas en los mismos están sujetas a una limitación
temporal, cuantitativa y cualitativa.
La diferencia es importante, pues mientras que en la ejecución del presupuesto de gastos los
créditos consignados en el “estado de gastos presupuestarios” correspondiente no se pue-
den sobrepasar (con las salvedades establecidas a nivel normativo), la realización de los in-
gresos presupuestarios alcanza la cantidad que efectivamente resulte de la aplicación de las
leyes que regulan cada uno de dichos recurso, con independencia de las cifras que, a título
de mera “previsión”, figuren en el presupuesto inicial.
1.2. NORMATIVA REGULADORA
Al igual que se hizo en el capítulo 6, para el puesto de gastos, este apartado se va a des-
arrollar teniendo en cuenta los distintos niveles normativos en que se regula la institución pre-
supuestaria en el derecho español y que son los mismos en que la Constitución española de
1978 distribuye la organización territorial del Estado:
– Sector público estatal.

– Sector público local.
– Sector público autonómico.
Presupuestos Generales del Estado (PGE)
En cuanto al sector público estatal, el artículo 134 de la Constitución en su apartado 2

señala:
“Los Presupuestos Generales del Estado tendrán carácter anual, incluirán la totalidad de
los gastos e ingresos del sector público estatal y en ellos se consignará el importe de los be-
neficios fiscales que afecten a los tributos del Estado”.
Este mandato constitucional, en cuanto a su aspecto subjetivo, implica la inclusión de cualquier

ente que pertenezca al sector público estatal, así el artículo 50 del TRLGP establece que:
— 290 —
*”Integran los Presupuestos Generales del Estado:
a) El presupuesto del Estado y los presupuestos de los Organismos autónomos a que se

refiere el artículo 4 de la presente ley, con la pormenorización exigida por la misma.
b) El presupuesto de la Seguridad Social.
c) Los presupuestos de la Sociedades estatales.
d) Los presupuestos del resto de Entes del sector público estatal a que se refiere el núme-
ro 5 del artículo 6 de la presente ley”.
El carácter estimativo de los derechos e ingresos aparece recogido, entre otros preceptos,
en el artículo 51 del TRLGP, al establecer que los PGE contiene los estados de ingresos en las
que figuran las estimaciones de los distintos derechos económicos a liquidar en el ejercicio.
En el artículo 49 del mismo TRLGP, se recoge nuevamente el carácter anual del ejercicio
presupuestario, haciéndole coincidir con el año natural, también se especifica que a él se impu-
tan los derechos liquidados durante el mismo cualquiera que sea el período de que se deriven.
Presupuestos de las Comunidades Autónomas (PCCAA)
Como ya se ha señalado en el capítulo 6 de este manual, están regulados en cada uno de los
Estatutos de Autonomía, en la Ley 8/1980, de 22 de septiembre, Orgánica de Financiación de
las Comunidades Autónomas (LOFCA) y en la ley reguladora del régimen económico–finan-
ciero de cada Comunidad Autónoma.
La Constitución española de 1978 no dedica expresamente ningún precepto para referirse a

los PCCAA, aunque implícitamente alude a los mismos en su artículo 153 al señalar que el Tri-
bunal de Cuentas ejerce el control económico y presupuestario de los órganos de las Comuni-
dades Autónomas.
El artículo 21 de la LOFCA referente a los PCCAA establece en su apartado 3:
“Los presupuestos de las Comunidades Autónomas serán elaborados en criterios homogé-

neos de forma que sea posible su consolidación con los Presupuestos Generales del Estado”.
La regulación en materia presupuestaria aplicable a cada Comunidad Autónoma esta recogida en

su respectiva ley de régimen económico–financiero. En todas ellas esta materia es reguladora de for-
ma similar, habiéndose tomado como base la normativa aplicable a los PGE contenida en el TRLGP.
Presupuestos de las Corporaciones Locales (PCCLL)
También se ha revisado su regulación jurídica en el capítulo 6 del presente manual, recapi-

tulando se puede destacar:
(*) Nota N.º 1
— 291 —
– Están regulados en la Ley //1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local, en
la ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (LRHL) y en el Real
Decreto 500/1990 de 20 de abril, por el que se desarrolla el capítulo I del Título VI de la LRHL..
– Los PCCLL se definen en el artículo 143 de la LRHL como “La expresión cifrada, con-
junta y sistemática de las obligaciones que, como máximo, pueden reconocer la entidad y
sus Organismos Autónomos y de los derechos que se prevean liquidar durante el corres-
pondiente ejercicio, así como las previsiones de ingresos y de gastos de la Sociedades Mer-
cantiles cuyo capital social pertenezca íntegramente a la Entidad Local correspondiente”.
Respecto al contenido, desde un punto de vista subjetivo, en el artículo 145 de la LRHL se

establece que el Presupuesto General de cada Entidad Local se integra por:
– El presupuesto de cada Entidad.

– Los presupuestos de los Organismos autónomos dependientes de la misma.
– Los estados de previsión de gastos e ingresos de Sociedades Mercantiles cuyo capital per-
tenezca íntegramente a la Entidad Local.
El carácter estimativo del “estado de ingresos” está recogido en el artículo 146.1.b, del cita-
do texto legal que establece que el Presupuesto General ha de contener, para cada uno de los
presupuestos que lo integran, los estados de gastos y los estados de ingresos, y en estos últimos
figurar las estimaciones de los distintos recursos económicos a liquidar durante el ejercicio.
Al igual que los PGE, los PCCLL tienen un carácter anual, y el artículo 144 del mismo tex-
to hace coincidir el ejercicio presupuestario con el año natural, imputándose a él los derechos
liquidados en el mismo cualquiera que sea el período de que se deriven.
1.3. PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS

Los principios presupuestarios en los que ha de basarse tanto el contenido del Presupues-
to, como su forma de elaboración y ejecución se han venido clasificando, a partir de la ideo-
logía presupuestaria clásica, distinguiendo los siguientes grupos de principios:
PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS DE – Principio de competencia

CARÁCTER POLÍTICO – Principios de universalidad.
– Principio de unidad.
– Principio de especialidad.
– Principio de temporalidad o anualidad.
– Principio de publicidad.
– Principio de claridad.
– Principio de anticipación.
PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS DE – Principio de gasto público mínimo.
CARÁCTER ECONÓMICO – Principio de nivelación presupuestaria
– Principio de neutralidad de la imposición.
– Principio de no emisión de deuda pública
salvo para financiar inversiones autoliquidables.
— 292 —
PRINCIPIOS PRESUPUESTRIOS DE – Principio de presupuesto bruto.
CARÁCTER CONTABLE – Principio de unidad de caja.
– Principio de especificación.
– Principio de ejercicio cerrado.
– Principio de no afectación o desafectación.
Principio de competencia
De acuerdo con este principio se reconoce al poder legislativo la facultad para aprobar el
presupuesto, previamente elaborado por el ejecutivo.
Por lo que al sector público estatal se refiere, este principio está claramente reconocido en
la Constitución española en su artículo 134.1, al señalar:
“Corresponde al Gobierno la elaboración de los Presupuestos Generales del Estado y

a las Cortes Generales, su examen, enmienda aprobación”.
En lo que respecta a las Entidades locales, el artículo 150.2 de la ley Reguladora de las Ha-
ciendas Locales establece:
“La aprobación definitiva del Presupuesto General por el Pleno de la Corporación…”
Principio de universalidad
Este principio exige que el presupuesto integre todos y cada uno de los gastos e ingresos
de la entidad.
A nivel normativo se encuentra recogido, para el sector público estatal en el artículo 134.2
de la Constitución que establece que los Presupuestos Generales del Estado incluirán la totali-
dad de los gastos e ingresos del sector público estatal.
Principio de unidad
Exige que todas las previsiones de gastos e ingresos se incluyan en un solo presupuesto.
No implica que todos los gastos e ingresos de todos los entes públicos se integren en un único
presupuesto, sino que cada ente sujete su actividad a un solo documento presupuestario.
Principio de especialidad
Este principio presenta una triple perspectiva, cualitativa, cuantitativa y temporal. Por la es-
pecialidad cualitativa, los recursos asignados a un gasto público determinado, deben ser utiliza-
dos exclusivamente para la financiación de dicha actividad y no de otra. Debido a la especiali-
dad cuantitativa, los gastos públicos sólo pueden proyectarse y realizarse hasta el importe de la
— 293 —
previsión que, para ellos, exista en el presupuesto, lo que impide la realización de gastos por
importe superior a lo presupuestado. Por último, la especialidad temporal establece que los
gastos se realicen y se paguen exclusivamente dentro del período temporal para el que han sido
presupuestados.
El estudio de este principio, es su triple acepción, ya ha sido abordado con suficiencia en

el capítulo 6 del presente manual, dada su referencia fundamentalmente a los créditos presu-
puestarios para gastos.
Principio de temporalidad o anualidad
Este principio obliga a la elaboración y aprobación del presupuesto para un período deter-
minado y con un carácter.
El artículo 134.2 de la Constitución establece que los Presupuestos Generales del Estado
tendrán carácter anual, ratificando el artículo 49 del TRLGP la coincidencia del ejercicio pre-
supuestario con el año natural.
En el mismo sentido se expresa el artículo 145.1. de la LRHL, en lo que se refiere a las En-
tidades locales, al señalar que éstas elaboran y aprueban anualmente un Presupuesto General;
estableciendo a su vez, el artículo 144 del mismo texto legal, que el ejercicio presupuestario
coincide con el año natural.
Por último, en cuanto a las Comunidades Autónomas, el artículo 21 de la LOFCA, señala

que los presupuestos de las Comunidades Autónomas tienen carácter anual e igual período que
los de Estado.
Principio de presupuesto bruto
Este principio viene a ser la traducción contable del principio político de universalidad, al
exigir que los gastos e ingresos figuren en el presupuesto sin minoración alguna, es decir, que
su contabilización se lleve a cabo por sus cuantías íntegras, sin que los ingresos puedan ser mi-
norados con los gastos necesarios para su obtención, y sin que los gastos se compensen con los
ingresos que se generen debido a ellos.
En este sentido, el artículo 58.1. de TRLGP y el artículo 146.3 de la LRHL señalan:
“Los derechos liquidados y las obligaciones reconocidas se aplicarán a los presupuestos

por su importe íntegro, quedando prohibido atender obligaciones mediante minoración de
los derechos a liquidar o ya ingresados, salvo que la Ley lo autorice de modo expreso”.
Principio de unidad de caja
Postula la centralización de cobros y pagos, la existencia de una caja única para la entidad
con el fin de conseguir una gestión eficaz de las disponibilidades líquidas.
— 294 —
Principio de especificación
Se corresponden con los principios políticos de especialidad cualitativa y especialidad cuan-

titativa, según este principio los gastos deben estar especificados y clasificados en el presu-
puesto prohibiéndose las modificaciones y transferencia entre partidas presupuestarias, salvo
casos autorizados.
Principio de ejercicio cerrado
Correspondiéndose con los principios políticos de especialidad temporal y de anualidad.

Según este principio no se pueden efectuar trasvases de un presupuesto anterior al actual, ni de
éste último a otro posterior, salvo casos autorizaos legalmente.
Principio de no afectación o desafectación
Con carácter general, los ingresos presupuestarios se destinan a financiar la totalidad de

los gastos de dicha naturaleza, sin que exista relación directa entre unos y otros.
Este principio se pone de manifiesto en el artículo 23 del TRLGP:
“Los recursos de la Hacienda de Estado y de cada uno de sus Organismos autónomos

se destinan a satisfacer el conjunto de sus respectivas obligaciones, salvo que por una Ley
se establezca su afectación a fines determinados.”
En el mismo sentido se expresa la LRHL en su artículo 146.2:
“Los recursos de la Entidad local y de cada uno de sus Organismos Autónomos y So-
ciedades Mercantiles se destinarán a satisfacer el conjunto de sus respectivas obligaciones,
salvo en el caso de ingresos específicos afectados a fines determinados”.
1.4. CLASIFICACIÓN PRESUPUESTARIA
La clasificación presupuestaria primaria es la que diferencia dentro de cada presupuesto

concreto entre el “estado de gastos” y el “estado de ingresos” de la entidad a que se refiera el
mismo.
Partiendo de esta clasificación primaria en los estados anteriores, las clasificaciones que
se efectúen sobre las cifras consignadas en los mismos tienen la finalidad de facilitar la infor-
mación sobre la actividad económica de la administración pública a que se refiera de la forma
más adecuada y completa posible.
La normativa básica que regula la estructura de los presupuestos está contenida en el

TRLGP, concretamente en los artículos 52 y 53 de dicho texto legal.
— 295 —
Así, el artículo 52 señala respecto de:
– Los PGE: “1. La estructura de los Presupuestos Generales del Estado se determinará por
el Ministerio de Economía y Hacienda, teniendo en cuenta la organización del Estado, de
sus organismos autónomos y demás. Entidades integrantes del Sector público estatal, la
naturaleza económica de los ingresos y de los gastos y las finalidades u objetivos que con
estos últimos se propongan conseguir”.
– Los PCCLL: “3. Los presupuestos de las Entidades locales se adaptarán a la estructura
que, con carácter general, se establezca para el Sector público por el Ministerio de Eco-
nomía y Hacienda, sin perjuicio de las peculiaridades de aquéllas”.
– Los PCCAA: “4. Los presupuestos de las Comunidades Autónomas serán elaborados con
criterios homogéneos de forma que sea posible su consolidación con los Presupuestos Ge-
nerales del Estados”.
Estructura de los PGE
En cumplimiento de los establecido en el artículo 52.1. del TRLGP, enunciado anterior-

mente, anualmente, el Ministerio de Economía y Hacienda dicta una Orden conteniendo las
instrucciones para la elaboración de los Presupuestos del año inmediato siguiente en la que se
determina la estructura de los mismos.
En dichas órdenes el presupuesto de ingresos se ha venido estructurando por unidades or-

gánicas y por categorías económicas.
– Estructura orgánica: El presupuesto de ingresos se estructura orgánicamente por centros

gestores, siempre que se trate de centros gestores que tengan un presupuesto de ingresos in-
dependiente.
– Estructura económica: Los recursos incluidos en los estados de ingresos del Presupues-
to se ordenan, según su naturaleza económica, con arreglo a la clasificación por capítulo,
artículos, conceptos y subconceptos.
Los capítulos establecidos son:
Capítulo 1. Impuestos directos y cotizaciones sociales.

Capítulo 2. Impuestos indirectos
Capítulo 3. Tasas y otros ingresos
Capítulo 4. Transferencias corrientes
Capítulo 5. Ingresos patrimoniales.
Capítulo 6. Enajenación de inversiones reales.
Capítulo 7. Transferencias de capital
Capítulo 8. Activos financieros.
Capítulo 9. Pasivos financieros.
— 296 —
En cuanto a la estructura de clasificación inicial por artículos, conceptos y subconceptos se
considera abierta, por lo que podrán proponerse los nuevos elementos que se consideren
necesarios en calidad de atípicos, cuando no figuren incluidos en la codificación inicial.
La clasificación económica, con el detalle antes definido, tendrá carácter informativo a efectos
de lograr una adecuada identificación de los derechos económicos de la Hacienda Pública en el
momento de su registro contable. A efectos de su presupuestación el desglose de las previsiones
en los distintos niveles de clasificación por categorías económicas se elabora, por los distintos
centros gestores de los ingresos, en función de la información disponibles por los mismos.
Estructura de los PCCLL

Por lo que se refiere a las Corporaciones Locales la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, re-
guladora de las Haciendas Locales establece dos formas de clasificar los recursos incluidos en
los estados de ingresos de los Presupuestos de las Entidades Locales:
– *Estructura económica: El artículo 148.1 señala que corresponde al Ministerio de Eco-

nomía y Hacienda fijar la estructura teniendo en cuenta la naturaleza económica de los ingre-
sos; de aquí se deriva la necesidad de una clasificación económica que, en cumplimiento del
mandato legal, se recoge en la Orden de 20 de septiembre de 1989 por la que se establece la
estructura de los PCCLL.
– Estructura orgánica: El artículo 148.2 establece que las Entidades Locales podrán clasifi-
car los gastos e ingresos atendiendo a su propia estructura, de acuerdo con sus Reglamentos o De-
cretos de organización. Existe pues la posibilidad de que las Entidades Locales desarrollen una cla-
sificación orgánica de los ingresos, teniendo ésta un carácter opcional, como se deduce de la Ley.
La Ley 39/1988 no hace ninguna otra referencia a la estructura del presupuesto de ingre-
sos de las Entidades Locales, siendo la ya citada Orden de 20 de septiembre de 1989 la que
desarrolla la clasificación económica en su artículo 9:
«1. Las previsiones incluidas en los estados de ingresos del presupuesto de la entidad
local se clasificarán de acuerdo con la estructura que por capítulos, artículos, conceptos
y subconceptos se detalla en el anexo III
2. La estructura por conceptos y subconceptos es abierta, por lo que podrán crearse

los que se consideren necesarios en calidad de atípicos cuando no figuren en la estructu-
ra que esta Orden establece».
La estructura que se establece en el anexo III de la citada Orden, en cuanto a su clasifica-

ción por capítulos, es la misma que la regulada para los Presupuestos Generales del Estado.
El apartado 2 del artículo 9 hace referencia expresa al carácter abierto de los niveles de con-
cepto y subconcepto, por lo que los niveles de capítulo y artículo son los fijados por la Orden
no pudiéndose introducir modificaciones, teniendo así, un carácter cerrado.
(*) Nota N.º 2
— 297 —
ESTRUCTURA DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS
PPTOS. GRALES. DEL ESTADO PPTOS.CORP. LOCALES
*ESTRUCTURA ECONÓMICA OBLIGATORIA OBLIGATORIA
C A Ctº Sctº
CARÁCTER CARÁCTER
CAPÍTULO CERRADO CERRADO
ARTÍCULO
CARÁCTER CARÁCTER
CONCEPTO
ABIERTO ABIERTO
SUBCONCEPTO
*ESTRUCTURA ECONÓMICA OBLIGATORIA OPCIONAL

Scc S
SECCIÓN
SERVICIO
Estructura de los PCCAA
Respecto a los Presupuestos de las Comunidades Autónomas no existe regulación específica

que con carácter general establezca la estructura de los mismos, no obstante el TRLGP en su artí-
culo 52.4, ya mencionado, así como el artículo 21.3 de la LOFCA imponen que en su elaboración
se sigan criterios homogéneos a los establecidos para los Presupuestos Generales del Estado.
Estructura del presupuesto de ingresos en los Organismos autónomos comerciales, indus-

triales, financieros o análogos
*Los Organismos autónomos de carácter no administrativo (Organismos autónomos comercia-

les, industriales, financieros o análogos), tanto en el sector público estatal, como en el autonómico
o local, presentan una clasificación económica de su presupuesto de ingresos peculiar. Esto es así,
porque en el seno de estos organismos autónomos coexisten dos tipos de actividades u operaciones:
(*) Nota N.º 3
— 298 —
– las actividades administrativas,
– las actividades típicas de la entidad o actividades comerciales, industriales, financieras o
análogas (para abreviar, en adelante, actividades comerciales).
Las obligaciones a pagar y los derechos de cobro derivados de las actividades administra-
tivas que realicen este tipo de entidades, tales como la realización de gastos presupuestarios de
inversión, gastos generales de administración, de adquisición de material de oficina, o bien, la
obtención de ingresos presupuestarios derivados de la venta de bienes de inversión, entre otros,
se integran en el presupuesto del organismo de manera similar a la totalidad de gastos e ingre-
sos presupuestarios de las entidades contables administrativas.
En lo que respecta a las actividades comerciales que efectúe la entidad, las obligaciones de
pago y los derechos de cobro que se estime van a generarse en el ejercicio derivados de las mis-
mas se incluyen también en el presupuesto de la entidad, pero tal inclusión se efectúa, tanto para
los derechos como para las obligaciones, a través, únicamente, del presupuesto de ingresos de
la entidad, como un recurso más para la financiación del gasto presupuestario de la misma y por
diferencia entre los derechos a cobrar que se prevean liquidar durante el ejercicio y las obliga-
ciones que se prevean contraer en el mismo, referentes a esas actividades comerciales.
El saldo o diferencia así obtenido (derechos a cobrar derivados de operaciones comerciales pre-
vistos menos obligaciones a pagar por operaciones comerciales, también previstas) se refleja en el
presupuesto de ingresos de estos organismos, en el capítulo 5 «Ingresos patrimoniales», a través del
artículo 57 «Resultado de operaciones comerciales». La cantidad que figura en el citado artículo
tiene signo positivo o negativo en función de que los derechos presupuestarios por operaciones co-
merciales que se prevea liquidar tengan un valor superior o inferior, respectivamente, a las obliga-
ciones presupuestarias por operaciones comerciales que se prevea contraer en el ejercicio.
Así dentro del conjunto de recursos reflejados en el presupuesto de ingresos de estos Or-
ganismos autónomos ha de figurar el saldo o diferencia positiva o negativa que se prevea ob-
tener como consecuencia de las actividades comerciales de los mismos. Si el citado saldo o di-
ferencia que se espera obtener es mayor que cero (artículo 57 «Resultado de operaciones
comerciales» positivo) dicho resultado constituye un recurso que permitirá financiar junto con
los restantes ingresos presupuestarios previstos los gastos presupuestarios del ejercicio.
Por el contrario, si el saldo o diferencia calculada tomara un valor inferior a cero (artículo
57 «Resultado de operaciones comerciales» negativo), esta situación supone que, de la totali-
dad de los ingresos presupuestarios que se prevén obtener durante el ejercicio, una parte (por
el importe del saldo negativo) ha de ir destinada a financiar el déficit previsto como conse-
cuencia de la realización de las actividades típicas de la entidad, detrayendo recursos que po-
drían haber financiado gastos presupuestarios.
Por último, hay que señalar que para que una determinada operación se conceptúe como
comercial, el órgano competente en cada caso debe declararlo expresa y taxativamente, bien en
la norma de creación del organismo o en el acuerdo de calificación del mismo, como comer-
cial, o bien, a través de la inclusión de dichas operaciones en los estados específicos de los or-
ganismos de esta naturaleza.
— 299 —
Esta declaración es requisito imprescindible para que respecto a dichas operaciones se pro-
duzcan los efectos presupuestarios y contables que justifican la existencia de este tipo de Or-
ganismos.
1.5. PROCESO PRESUPUESTARIO DEL INGRESO
Como punto de partida, ha de señalarse que se va a hacer referencia fundamentalmente, a

la regulación jurídica establecida para el sector público estatal, marco inspirador de la relativa
a las restantes Administraciones Públicas no integradas en el mismo, sin perjuicio de las opor-
tunas referencias a la regulación jurídica de éstas últimas que pudieran proceder.
Elaboración y aprobación del Presupuesto
La elaboración de los PGE constituye la primera etapa del llamado «ciclo presupuestario»,
correspondiendo la misma al Poder ejecutivo: «Corresponde al Gobierno la elaboración de los
PGE...» (art. 134.1 de la Constitución).
Las reglas básicas a las que ha de acomodarse el procedimiento de elaboración de los PGE
se contienen en el arto 54 del TRLGP, estas reglas se concretan cada año mediante Orden del
Ministerio de Economía y Hacienda, por la que se dictan normas para la elaboración de los
PGE del ejercicio inmediato siguiente.
Por lo que se refiere al presupuesto de ingresos del Estado su elaboración compete al Mi-
nisterio de Economía y Hacienda, tal y como señala el artículo 53 del TRLGP:
«El estado de ingresos del presupuesto del Estado será elaborado por el Ministerio de
Economía y Hacienda, conforme a las correspondientes técnicas de evaluación y al siste-
ma de tributos y demás derechos que hayan de regir en el respectivo ejercicio».
Los restantes entes que integran su presupuesto en los Presupuestos Generales del Estado
elaboran los anteproyectos del presupuesto incluyendo tanto el estado de ingresos como el de
gastos; en este sentido hay que citar el artículo 54 del TRLGP:
«Del mismo modo, los departamentos ministeriales remitirán al Ministerio de Econo-

mía y Hacienda los estados de ingresos y gastos de los Organismos autónomos a ellos ads-
critos, formando un solo presupuesto por cada Organismo, que comprenderá todas las ac-
tividades, operaciones y servicios que deba realizar en virtud de las funciones que tengan
asignadas, y no podrá tener déficit inicial ni créditos destinados a obligaciones de carác-
ter permanente que excedan del importe de sus ingresos ordinarios.
Asimismo, el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social las Sociedades estatales y el resto

de Entes del Sector Público estatal remitirán al Ministerio de Economía y Hacienda sus ante-
proyectos de presupuestos, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 50 y 148 de esta ley».
— 300 —
Dicha remisión, del anteproyecto de presupuesto del estado de gastos, en el caso del Esta-
do, y de los estados de ingresos y de gastos del resto de los entes que integran el Sector Públi-
co estatal ha de hacerse antes del 1 de mayo de cada año.
Recibidos en el Ministerio de Economía y Hacienda los anteproyectos de ingresos y de gas-

tos, se elabora la propuesta definitiva del proyecto de ley de los Presupuestos Generales del
Estado, que es sometida a su aprobación por el Consejo de Ministros, tal y como señala el ar-
tículo 54.2ª de TRLGP:
«Con base en los referidos estados, en las estimaciones de ingresos del Estado y en la
previsible actividad económica durante el ejercicio presupuestario siguiente, el Ministerio
de Economía y Hacienda someterá al acuerdo del Gobierno el anteproyecto de Ley de Pre-
supuestos Generales del Estado, con separación de los estados de ingresos y gastos co-
rrespondientes al Estado, Organismos autónomos y demás Entidades integrantes del Sec-
tor público estatal».
Una vez recaído acuerdo del Gobierno, y convertido, en consecuencia en proyecto de ley,
es remitido al Congreso de los Diputados, antes del día 1 de octubre, para su aprobación, en-
mienda o devolución por las Cortes Generales.
Se produce una tramitación parlamentaria que transforma el proyecto remitido por el Go-
bierno, en texto definitivo para su aprobación por el Parlamento.
La aprobación de los PGE es una materia reservada a las Cortes Generales ya que ha de te-
ner lugar mediante ley que ha de ser sancionada, promulgada y publicada como las demás leyes.
En el ámbito local el procedimiento de elaboración y aprobación del Presupuesto está re-

gulado en los artículos 149 a 152 de la LRHL.
La competencia para la elaboración de cada uno de los presupuestos que integran el Pre-
supuesto General de cada Entidad local está recogida en el artículo 149.
Dicho artículo señala que el presupuesto de la Entidad local es formado por su Presidente;
corresponde pues, al Alcalde o Presidente de la Corporación la elaboración y presentación del
Proyecto de Presupuestos. Los presupuestos de cada uno de los Organismos autónomos son
elaborados por el órgano competente de los mismos y remitidos a la Entidad local de la que de-
pendan antes del 15 de septiembre de cada año.
Estrechamente relacionado con el «estado de ingresos» elaborado, la Ley establece que,

como documentación a adjuntar a los presupuestos, se elabore un informe económico–finan-
ciero, en que se expongan las bases utilizadas para la evaluación de los ingresos y de las ope-
raciones de crédito previstas, la suficiencia de los créditos para atender el cumplimiento de las
obligaciones exigibles y los gastos de funcionamiento de los servicios y, en consecuencia, la
efectiva nivelación del presupuesto.
El Presidente de la Entidad forma el Presupuesto General y lo remitirá al Pleno de la Cor-

poración antes del 15 de octubre para su aprobación enmienda o devolución.
— 301 —
Aprobado inicialmente el Presupuesto General se expondrá al público por quince días, du-
rante los cuales los interesados podrán examinarlo y presentar reclamaciones ante el Pleno. Se
considerará definitivamente aprobado si no se presentan reclamaciones, en caso contrario, el
Pleno dispondrá de un plazo de un mes para resolverlas.
En cuanto al procedimiento para la elaboración y aprobación de los presupuestos de las Co-

munidades Autónomas es preciso señalar que existe una falta de homogeneidad en las dispo-
siciones contenidas en los diversos Estatutos de Autonomía.
Esta diversidad de tratamientos normativos sobre los presupuestos autonómicos ha sido pa-
liada por las leyes de finanzas o reguladoras de la Hacienda Pública de cada comunidad, que
han tratado de aproximarse en materia presupuestaria a lo regulado en el TRLGP y, por tanto,
de forma semejante al Estado, así, el Consejo de Gobierno de cada Comunidad Autónoma ela-
bora y presenta a su Asamblea Legislativa el Proyecto de Presupuestos para su aprobación.
Ejecución del Presupuesto
La ejecución de todo presupuesto de ingresos se ha de realizar a través de las siguientes fa-

ses, que pueden ser sucesivas o simultáneas:
a) Reconocimiento de los derechos de cobro.
b) Extinción del derecho.
En cuanto al reconocimiento de los derechos de cobro se puede conceptuar como aquel acto por
el que, conforme a la normativa aplicable a la liquidación y recaudación del recurso de que se tra-
te, se cuantifica y se incorpora al balance un crédito a favor de la entidad sujeto de la contabilidad.
Por lo que se refiere a la extinción del derecho a cobrar se produce, con carácter general,
por el cobro en efectivo del mismo. Sin embargo, ésta también puede producirse por compen-
sación, en los casos previstos en las disposiciones especiales que sean de aplicación.
Existen, además, otras formas de extinción de los derechos que son objeto de tratamiento
contable diferenciado, distinguiéndose por un lado las producidas por anulación de la liquida-
ción que dio lugar al reconocimiento del derecho, por otro lado, las producidas en el proceso
recaudatorio por prescripción, condonación o insolvencias y otras causas.
Hay que añadir el cobro en especie como otro de los modos de extinción de los derechos
de cobro cuyo tratamiento en el Plan General de Contabilidad Pública se efectúa de forma di-
ferenciada como una cancelación especial de derechos.
Cuando la entidad contable conceda aplazamiento o fraccionamiento de un derecho a cobrar, tal

acto no implica la anulación del derecho, sino, únicamente, el diferimiento en el vencimiento del
mismo. No obstante, tal diferimiento puede provocar que el vencimiento del derecho se produzca
en un ejercicio posterior al de concesión del aplazamiento o fraccionamiento, por lo que, en este caso,
el Plan General de Contabilidad Pública contempla la necesidad de proceder a una reclasificación
— 302 —
de tal crédito en el balance y la anulación presupuestaria del mismo, que debe aplicarse al presu-
puesto en vigor en el ejercicio en que venza o se cancele anticipadamente el derecho aplazado o
fraccionado.
Por último, hay que señalar que en las devoluciones de ingresos (devoluciones de cobros),
que tienen por finalidad el reembolso a los interesados de cantidades ingresadas indebidamente,
se distinguen dos fases:
a) El reconocimiento de la obligación de devolución.
b) El pago de la devolución.
En cuanto al reconocimiento de la obligación a la devolución, éste ha de efectuarse cuan-

do se produzca el acuerdo de devolución, e implica el registro de una obligación a pagar.
Por lo que se refiere al pago de la devolución, éste implica la imputación al presupuesto de

ingresos del ejercicio en vigor en el momento de efectuarse el mismo, de la anulación del in-
greso presupuestario correspondiente, con independencia de cual haya sido el ejercicio en el que
se haya registrado la obligación de pago de la devolución.
En cuanto a los órganos competentes para la gestión del presupuesto de ingresos en cada
una de las Administraciones Públicas y comenzando por el sector público estatal, hay que se-
ñalar que en el Estado, al contrario de lo que ocurre con la gestión del presupuesto de gastos
que está encomendada a los Departamentos ministeriales, Órganos constitucionales y demás ór-
ganos del Estado con presupuesto diferenciado, en el presupuesto de ingresos la gestión es
competencia, prácticamente exclusiva, del Ministerio de Economía y Hacienda, Ya sea direc-
tamente o a través de determinados órganos adscritos al mismo, tal es el caso de la Agencia
Estatal de la Administración Tributaria.
*Con carácter general, la gestión de los recursos tributarios es ejercida por la Agencia Es-
tatal de la Administración Tributaria (ente de Derecho Público de los previstos en el artículo 6.5
del TRLGP, integrado en las Administraciones Públicas Centrales y adscrito al Ministerio de
Economía y Hacienda a través de la Secretaria de Estado de Hacienda). Los demás recursos son
gestionados por los órganos de la Administración general o por los Organismos autónomos a
los que les esté encomendada.
La competencia para la gestión de los presupuestos de ingresos de los Organismos autó-

nomos del Estado y demás entidades integrantes del sector público estatal sometidas a la ins-
titución presupuestaria corresponde a los directores o presidentes de los mismos, juntamente
con la de sus presupuestos de gastos.
Por lo que se refiere a la gestión de los recursos del Estado y de sus Organismos autóno-
mos en vía ejecutiva es ejercida por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
En cuanto a la gestión de los presupuestos de ingresos de las Entidades locales, la competen-

cia le corresponde al Presidente de la misma, y para los Organismos autónomos a ella adscritos
el órgano competente es aquél al que se le atribuya tal función en sus respectivos Estatutos.
(*) Nota N.º 4
— 303 —
Control del Presupuesto
El ciclo presupuestario se completa con el control de la ejecución del mismo. La función

fiscalizadora tiene por objeto garantizar que la gestión de las finanzas de las Administraciones
Públicas se ajuste a los principios de legalidad, eficiencia y economía, que establece la Cons-
titución Española en sus artículos. 31.2 y 103.
Son muy variadas las clasificaciones existentes sobre el control, pudiéndose destacar las
siguientes:
POR EL ÓRGANO QUE LO EJERCE – Interno

– Externo: – Parlamentario
– Jurisdiccional
POR EL OBJETO DEL CONTROL – De legalidad
– De economía
– De eficacia
– De eficiencia
– Financiero
POR EL MOMENTO EN QUE SE REALIZA – Previo
– Posterior
– Concomitante
En el ámbito del ejercicio de la función de control de la actividad de las distintas adminis-

traciones públicas hay que analizar fundamentalmente dos aspectos:
– órganos competentes para su ejercicio, y
– actos sujetos a fiscalización
Órganos competentes para su ejercicio
– Control externo
– Parlamentario: El Parlamento ejerce una doble función en el ejercicio del control de las acti-
vidades económico-financieras de las Administraciones Públicas, en primer lugar mediante
la aprobación de los Presupuestos donde se fija cuánto y en qué se van a utilizar los recursos
públicos, y en segundo lugar mediante la aprobación de la Cuenta General del Estado.
Los Parlamentos de las Comunidades Autónomas ejercen una función similar a la del Par-
lamento Estatal en el ámbito de su competencia.
Por la que se refiere a las Corporaciones Locales, es el Pleno de las mismas el órgano en-
cargado de ejercer las funciones que realiza el Parlamento en el ámbito estatal. En los artí-
culos 149 y 150 de la LRHL se regula las competencias para la aprobación de sus Presu-
puestos y en el artículo 193.4 la correspondiente a la aprobación de la Cuenta General.
— 304 —
– Jurisdiccional: El Tribunal de Cuentas es el órgano que tiene la máxima competencia para
ejercer la función fiscalizadora en el ámbito del control externo; así el artículo 136.1 de la
Constitución dispone que “el Tribunal de Cuentas es el supremo órgano fiscalizador de las
cuentas y de la gestión económica del Estado, así como del Sector Público».
Por lo que se refiere a las Comunidades Autónomas, y en relación a su ámbito de actuación,

existen en la actualidad Tribunales de Cuentas en ocho Comunidades Autónomas.
– Control interno
En el ámbito del sector público estatal el órgano competente para ejercer la función fisca-
lizadora es la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE), y así lo dispone
el artículo 16.1 del TRLGP respecto de la función interventora, y el artículo 17.1 respecto al
control de carácter financiero.
En las Comunidades Autónomas, de manera similar al Estado existen dentro de las Consejerí-
as de Hacienda de las Comunidades una Intervención General que tiene atribuidas las funciones
de control y fiscalización con relación a la gestión económico-financiera ejercida por la misma.
En lo que se refiere a la Administración Local, la Secretaría de las Corporaciones Locales

tiene atribuidas, entre otras, las funciones de control y fiscalización de la actividad económi-
co–financiera de la Entidad Local.
Actos sujetos a fiscalización:

La función fiscalizadora se realiza sobre la totalidad de los actos de las Administraciones
Públicas de las que se deriven derechos y obligaciones con contenido económico.
En este sentido el artículo 136 de la Constitución y el arto 2 de la Ley 211982, Orgánica

del Tribunal de Cuentas (LOTC) establecen que la función fiscalizadora se ejerce sobre la ges-
tión económica del Estado así como de la actividad económico-financiera del Sector Público.
En cuanto al sector público estatal, el artículo 92 del TRLGP establece:
“Todos los actos, documentos y expedientes de la Administración civil o militar del Es-
tado de los que se deriven derechos y obligaciones de contenido económico, serán inter-
venidos y contabilizados con arreglo a lo dispuesto en la presente Ley y en sus disposicio-
nes complementarias”.
Por su parte, el artículo 16.2 de dicho texto legal, al definir el objeto de la función inter-
ventora establece:
“La función interventora tiene por objeto controlar todos los actos de la Administración
del Estado y de sus Organismos autónomos, que den lugar al reconocimiento de derechos y
obligaciones de contenido económico, así como los ingresos y pagos que de ellos se deriven,
— 305 —
y la recaudación, inversión o aplicación en general de los caudales públicos, con el fin de
asegurar que la administración de la Hacienda Pública se ajuste a las disposiciones
aplicables en cada caso».
El artículo 93 del mismo texto legal establece que para ejercer tal función ha de efectuarse
un control (intervención) crítico o previo de todo acto, documento o expediente susceptible de
producir derechos u obligaciones de contenido económico o movimiento de fondos y valores.
Sin embargo, y por lo que al control de los derechos de cobro se refiere, el artículo 95.6 ex-
cepciona la regla anterior al señalar:
«La fiscalización previa de los derechos será sustituida por la inherente a la toma de
razón en contabilidad, estableciéndose las actuaciones comprobatorias posteriores que de-
termine la Intervención General de la Administración del Estado».
*Actuaciones comprobatorias que han sido establecidas por la IGAE mediante la aproba-
ción de la Circular n.º 2/1993, de 3 de marzo, por la que se establece el ejercicio del control pos-
terior de derechos e ingresos previsto en el mencionado artículo.
En cuanto al control de los ingresos del Estado derivados de los tributos, cuya gestión corres-
ponda a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria tampoco se encuentran sometidos a fis-
calización previa, sin embargo la IGAE ejerce sobre aquéllos su función interventora mediante las
actuaciones comprobatorias posteriores que ella misma determine en ejecución del control finan-
ciero permanente, (tal y como establece el artículo 103.7 de la Ley 31/1990, de Presupuestos Ge-
nerales del Estado para 1991, al que dio nueva redacción la disposición adicional 17 en su punto
14 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas).
**Para finalizar el estudio del control en el sector público estatal, el artículo 100 del TRLGP,
señala para los Organismos autónomos del Estado con actividades industriales, comerciales, fi-
nancieras o análogas, la sustitución de la función interventora por el control financiero estable-
cido en el artículo 17 del mismo texto legal. Señalando que el mismo es ejercido de forma per-
manente para la totalidad de operaciones efectuadas por los citados Organismos autónomos, con
lo cual se están incluyendo las operaciones relativas a la gestión de los derechos de cobro.
En cuanto a la Administración Local se refiere, el artículo 195.1 de la LRHL., dispone que

la función interventora tiene por objeto fiscalizar todos los actos que den lugar al reconocimiento
y liquidación de derechos y obligaciones o gastos de contenido económico, los ingresos y los pa-
gos que de ellos se deriven y la recaudación, inversión y aplicación, en general, de los caudales
públicos. Señalando en el punto 2 del citado artículo que tal función interventora comprende la
intervención crítica o previa de todo acto, documento o expediente susceptible de producir de-
rechos u obligaciones de contenido económico o movimiento de fondos y valores.
En este sentido la citada Ley, siguiendo la línea del TRLGP, también excepciona tal regla
respecto de los derechos de cobro, al señalar en su artículo 200.4:
(*) Nota N.º 5

(**) Nota N.º 6
— 306 —
«Las Entidades locales podrán determinar, mediante acuerdo del Pleno, la sustitución de
la fiscalización previa de derechos por la inherente a la toma de razón en contabilidad y por
actuaciones comprobatorias posteriores mediante la utilización de técnicas de muestreo o
auditoría”.
2. CONTABILIZACIÓN DE LAS OPERACIONES DE EJECUCIÓN DEL PRESU-

PUESTO DE INGRESOS
2.1. CONCEPTO Y FINES
La contabilidad de las operaciones de ejecución del presupuesto de ingresos tiene por obje-
to el registro de los hechos económicos derivados del proceso de gestión de los ingresos públi-
cos que se obtengan en el ejercicio presupuestario de que se trate, así como el registro de los he-
chos económicos que sean consecuencia del desarrollo del proceso de recaudación que se efectúe
en dicho ejercicio de los derechos pendientes de cobro relativos a Presupuestos ya cerrados.
El registro de tales operaciones ha de efectuarse de acuerdo con los principios y normas de

contabilidad recogidos en el Plan General de Contabilidad Pública y normativa de desarrollo, así
como en el documento n2 2 de principios contables públicos «Derechos a cobrar e ingresos».
Los fines que se persiguen con la contabilidad de estas operaciones han de encuadrarse
dentro de los fines genéricos de la contabilidad pública, cuyo objetivo fundamental es mostrar
la imagen fiel del patrimonio de la entidad, de la ejecución de su presupuesto, de su situación
financiera y de los resultados de la misma. Debiendo permitir conseguir, en todo caso, el cum-
plimiento de, entre otros, los siguientes fines:
– Facilitar la toma de decisiones, tanto en el ámbito político como de gestión.
– Registrar la ejecución, junto con la contabilidad de las operaciones del presupuesto de gas-
tos, del Presupuesto en su totalidad.
Por tanto, la contabilidad de las operaciones del presupuesto de ingresos ha de reflejar:
Primero. En cuanto al Presupuesto corriente:
a) Las previsiones de ingresos presupuestarios a liquidar durante el ejercicio, tanto las inicia-
les como sus posteriores modificaciones.
b) El reconocimiento de los derechos a cobrar generados en el ejercicio.
c) Los cobros realizados.
d) Las anulaciones, y cancelaciones de derechos a cobrar, por la causa que sea.
e) El reconocimiento y pago de acreedores por devolución de ingresos indebidamente per-

cibidos.
— 307 —
Segundo. En cuanto a Presupuestos cerrados:
a) El importe total de los derechos reconocidos en ejercicios anteriores y pendientes de cobro

al comienzo del ejercicio.
b) Las modificaciones que, del saldo inicial de dichos derechos, se produzcan durante el ejercicio.
c) Los cobros realizados.
d) Las posibles anulaciones y cancelaciones.
El estudio pormenorizado de todas las operaciones anteriores se efectúa en el capítulo si-

guiente de este manual.
CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES DE EJECUCIÓN

DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS
FINES
• REGISTRAR LA EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO

DE INGRESOS CORRIENTE
• REGISTRAR LA EJECUCIÓN DE DERECHOS

PENDIENTES DE COBRO PROCEDENTES
DE PRESUPUESTOS CERRADOS
CONTENIDO
PRESUPUESTO CORRIENTE PRESUPUESTOS CERRADOS

• Previsiones de ingresos • Saldos iniciales de derechos
• Modificaciones de ingresos pendientes de cobro
• Reconocimiento de derechos • Rectificaciones de dichos
saldos
• Cobros realizados
• Cobros realizados
• Anulaciones y cancelaciones
• Anulaciones y cancelaciones
• Devoluciones de ingresos
2.2. MARCO CONTABLE
Principios contables públicos
Como ya se ha señalado en capítulos anteriores, el que se ha denominado nuevo «marco

conceptual» de la contabilidad pública comenzó a configurarse a raíz de la elaboración del do-
— 308 —
cumento «Principios Contables Públicos». El citado documento es el resultado de los trabajos
realizados por una de las dos ponencias en que desarrolló su actividad el grupo de trabajo cre-
ado mediante Resolución de la Secretaria de Estado de Hacienda, de 29 de septiembre de 1989,
para la elaboración de un Reglamento General de Contabilidad como desarrollo del Título VI
del TRLGP.
La mera enunciación de los principios contables públicos en un Reglamento que desarro-

llaba una ley estatal sólo vincularía, como texto normativo, de forma directa a la Administra-
ción del Estado, siendo aplicable únicamente de manera subsidiaria al resto de las Adminis-
traciones Públicas, por lo que se les privaría a estas últimas de un buen instrumento de análisis
a la hora de elaborar y aplicar su propia normativa contable. Por este motivo se dotó al docu-
mento de sustantividad propia, trascendiendo así el marco de lo reglamentario.
La publicación del citado documento constituyó el primer paso de una nueva línea de traba-
jo tendente a desarrollar los principios enunciados en el mismo hasta sus últimos niveles. Tal
desarrollo se efectuó por la Comisión de Principios y Normas Contables Públicas, creada por Re-
solución de la Secretaría de Estado de Hacienda, de 28 de diciembre de 1990, con la finalidad
de formular normas contables públicas que, como desarrollo de los principios contables públi-
cos, determinaran el tratamiento contable de aspectos concretos de la contabilidad pública.
Los trabajos de la citada Comisión dieron como resultado la elaboración de una serie de
documentos en los que se desarrolla la aplicación conjunta de los principios contables enun-
ciados en el primer documento a las rúbricas más significativas de las cuentas anuales de las
Administraciones Públicas.
El carácter de estos documentos es el de meras recomendaciones para el conjunto de las

Administraciones Públicas, esto es, aunque no constituyen normas de obligado cumplimiento,
inspiran o pueden inspirar su ordenamiento jurídico contable. En este sentido han servido de
base para la elaboración del Nuevo Plan General de Contabilidad Pública (NPGCP).
Los documentos elaborados han sido los siguientes:
– Documento n.º 2 “Derechos a cobrar e ingresos”

– Documento n.º 3 “Obligaciones y gastos”
– Documento n.º 4 “Transferencias y subvenciones”
– Documento n.º 5 “Endeudamiento”
– Documento n.º 6 “Inmovilizado no financiero”
– Documento n.º 7 “Información financiera pública”
– Documento n.º 8 “Gastos con financiación afectada”
De los documentos anteriores, el número 2, relativo al tratamiento contable de los derechos

de cobro y de los ingresos, es el que establece los principios y normas contables básicas rela-
tivas a la contabilidad de las operaciones de ejecución del presupuesto de ingresos.
La primera parte del citado documento denominada «Criterios Generales» recoge los con-
ceptos y características identificativas relativas tanto a los derechos a cobrar como a los ingre-
— 309 —
sos, así como el criterio de reconocimiento y de cuantificación de ambos términos (derechos
de cobro e ingresos) con carácter general.
En esta primera parte debe destacarse el esfuerzo de clasificación de conceptos, especial-

mente en lo que respecta a la separación entre las visiones económico-contable y la visión pre-
supuestaria, sin perjuicio de que se siente como criterio general (obvio en sujetos administra-
tivos sometidos al imperio legal) la coincidencia en el tiempo del reconocimiento contable de
los hechos económicos con los actos en los que, en función de los procedimientos legales apli-
cables, aquéllos se sustancian.
En su segunda parte el documento recoge pronunciamientos concretos respecto de la am-

plia gama de tipos de derechos de cobro e ingresos que existen en las distintas Administracio-
nes Públicas. Una vez determinado el perfil de cada una de las figuras contempladas en esta
segunda parte se establece la aplicabilidad o no del criterio general enunciado en la primera
parte, y si, por tanto, en este segundo caso constituye una excepción a la regla general.
Las excepciones surgen cuando se produce un desacompasamiento en el tiempo entre el

surgimiento del derecho a cobrar o su aplicación al presupuesto de ingresos o, incluso, su re-
caudación y el hecho o acto de relevancia económica que constituye el sustrato del ingreso en
sentido económico. En estos supuestos, siempre que el desacompasamiento supere el ejercicio
contable y la aplicación del principio de importancia relativa lo aconseje, se propugna la utili-
zación de técnicas de periodificación.
Cuentas del PGCP
Para analizar las cuentas del Plan General de Contabilidad Pública a través de las que se re-
gistran las operaciones de ejecución del presupuesto de ingresos debe efectuarse una distin-
ción fundamental entre las operaciones que no producen efectos patrimoniales en la entidad
(no varían el patrimonio de la entidad ni cualitativa ni cuantitativamente), y aquellas otras cuya
realización sí tiene efectos en el patrimonio de la misma.
Las operaciones del presupuesto de ingresos que no originan efectos patrimoniales son las
derivadas del registro de las previsiones iniciales establecidas en el documento presupuestario
y de las modificaciones que se produzcan sobre tales previsiones. Dichas operaciones se re-
gistran a través de las cuentas del Grupo O del nuevo Plan General de Contabilidad Pública
que correspondan, concretamente las cuentas siguientes integrantes del Subgrupo 00 «De con-
trol presupuestario. Ejercicio corriente» relativas al presupuesto de ingresos. Tales cuentas son:
– 000. Presupuesto ejercicio corriente.

– 006. Presupuesto de ingresos: previsiones iniciales.
– 007. Presupuesto de ingresos: modificación de previsiones.
– 008. Presupuesto de ingresos: previsiones definitivas.
Por lo que se refiere a las operaciones de ejecución del presupuesto de ingresos cuya rea-
lización sí conlleva alteraciones en el patrimonio de la entidad de que se trate están integradas
por las que implican el reconocimiento de derechos a cobrar generados en el ejercicio o modi-
— 310 —
ficaciones en el saldo inicial de los derechos reconocidos en ejercicios anteriores, las deriva-
das del cobro de derechos, ya se hayan reconocido en el ejercicio o en ejercicios anteriores, así
como las posibles anulaciones y cancelaciones de derechos de cobro, con independencia del
ejercicio en el que éstos se hayan generado.
Todas las operaciones enumeradas en el párrafo anterior se registran en el nuevo Plan Ge-
neral de Contabilidad Pública a través de las correspondientes cuentas del Grupo 4 «Acreedo-
res y deudores». Tales cuentas son objeto de enumeración en los apartados posteriores.
En primer lugar, todas las cuentas integrantes del Subgrupo 43, denominado «Deudores
presupuestarios» en el que se recogen la totalidad de los derechos reconocidos a favor de la en-
tidad, como consecuencia de la ejecución del presupuesto.
– 430. Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente.

4300. De liquidaciones de contraído previo, ingreso directo.
4301. De declaraciones autoliquidadas.
4302. De otros ingresos sin contraído previo.
4303. De liquidaciones de contraído previo, ingreso por recibo.
– 431. Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados

– 433. Derechos anulados de presupuesto corriente.

4330. Derechos anulados por anulación de liquidaciones de contraído previo e
ingreso directo.
4331. Derechos anulados por insolvencias y otras causas, de liquidaciones de
contraído previo e ingreso directo.
4332. Derechos anulados por aplazamiento y fraccionamiento, de liquidaciones
de contraído previo e ingreso directo.
ingreso por recibo.
contraído previo e ingreso por recibo.
de contraído previo e ingreso por recibo.
4339. Derechos anulados por devolución de ingresos.
– 434. Derechos anulados de presupuestos cerrados.

ingreso directo.
de contraído previo e ingreso directo.
4343. Derechos anulados por prescripción, de liquidaciones de contraído previo
e ingreso directo.
— 311 —
ingreso por recibo.
de contraído previo e ingreso por recibo.
4347. Derechos anulados por prescripción, de liquidaciones de contraído previo
e ingreso por recibo.
– 435. Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente.
– 436. Deudores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados.
– 437. Devolución de ingresos.
– 438. Derechos cancelados en especie de presupuesto corriente.

4380. De liquidaciones de contraído previo, ingreso directo. 4383. De liquida-
ciones de contraído previo, ingreso por recibo.
– 439. Derechos cancelados en especie de presupuestos cerrados.

La cuenta 430 «Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente»

recoge los derechos reconocidos durante el ejercicio presupuestario. Funciona a través de sus
divisionarias establecidas en función del procedimiento de gestión y liquidación aplicable al in-
greso presupuestario de que se trate.
La cuenta 431 «Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos cerrados» re-
coge los derechos que han sido reconocidos en ejercicios anteriores y que en el ejercicio co-
rriente continúan pendientes de cobro. También funciona a través de sus divisionarias, que en
este caso, a diferencia de las de la cuenta 430, como es obvio, son únicamente las relativas a
derechos liquidados por contraído previo, ya que las divisionarias de la cuenta 430,4301 «De-
claraciones autoliquidadas» y 4302 «De otros ingresos sin contraído previo» implican un co-
bro simultáneo al reconocimiento del derecho de cobro por lo que no habrán de quedar nunca
pendientes de cobro.
Las cuentas 433 «Derechos anulados de presupuesto corriente» y 434 «Derechos anulados
de presupuestos cerrados» recogen las anulaciones de derechos que se produzcan en el ejerci-
cio, ya se refieran a derechos reconocidos en el mismo (433), ya se trate de derechos que se re-
conocieron en ejercicios anteriores (434). Funcionan a través de sus divisionarias establecidas
por la aplicación conjunta de dos criterios de clasificación, el procedimiento de gestión y liqui-
dación del ingreso presupuestario que se anula y el motivo por el cual se produce tal anulación.
Las cuentas 435 «Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente» y 436 «Deu-
dores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados» son cuentas de utilización exclusiva
por aquellas entidades cuyo presupuesto de ingresos incluya el resultado de operaciones comer-
— 312 —
ciales, en la actualidad, por los Organismos autónomos comerciales, industriales, financieros o
análogos existentes tanto en el sector público estatal como en el local y en el autonómico.
Ya se ha señalado anteriormente, concretamente al analizar la estructura del presupuesto de

ingresos en los Organismos autónomos comerciales, la peculiaridad existente en la clasificación
económica del mismo. Esto es debido a que en estos organismos se realizan dos tipos de activi-
dades cuyos regímenes presupuestario y contable son diferentes, tales actividades son las deno-
minadas comerciales o típicas del organismo y las actividades u operaciones administrativas.
Las obligaciones a pagar que surjan en el ejercicio derivadas de las operaciones adminis-
trativas implicarán la utilización del crédito presupuestario (limitativo y vinculante) estableci-
do al efecto en el presupuesto de gastos y su registro contable se efectuará a través de la cuen-
ta 400 «Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente», tal y como
se ha señalado en los capítulos 6 y 7 del presente manual, sin embargo las obligaciones a pa-
gar que surjan en el ejercicio como consecuencia de las operaciones comerciales de la entidad
se registran a través de la cuenta 4º5 «Acreedores por operaciones comerciales. Presupuesto
corriente» y aunque no implican la utilización de crédito en el presupuesto de gastos de la en-
tidad, esto es, no se derivan de la ejecución del mismo, si tienen la consideración de obliga-
ciones presupuestarias dados los efectos que su reconocimiento tiene sobre el Presupuesto de
la entidad a través del artículo 57 de su presupuesto de ingresos.
En cuanto a los derechos a cobrar derivados de las actividades administrativas de la enti-

dad y reconocidos durante el ejercicio se registran a través de la cuenta 430 «Deudores por de-
rechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente», sin embargo los derechos reconoci-
dos durante el ejercicio y derivados de las actividades comerciales de la entidad se registran a
través de la cuenta 435 «Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente». Como
puede observarse ambas categorías de derechos de cobro se derivan de la ejecución del presu-
puesto de ingresos de la entidad y las consignaciones de ambas en el presupuesto inicial tienen
carácter estimativa. Sin embargo, los efectos de los derechos a cobrar derivados de las opera-
ciones comerciales en el presupuesto de ingresos no se producen directamente sino como ya
se ha señalado a través de su inclusión junto con las obligaciones a pagar comerciales en el
mencionado artículo 57 «Resultado de operaciones comerciales».
La cuenta 437 «Devolución de ingresos» recoge el importe de las devoluciones de ingre-

sos presupuestarios que se han hecho efectivas durante el ejercicio, con independencia de cual
haya sido el ejercicio en el que se dictó el acuerdo de devolución y, por tanto, se reconoció el
derecho del acreedor a la percepción de la devolución del ingreso presupuestario indebida-
mente realizado.
Para finalizar el análisis del subgrupo 43, las cuentas 438 «Derechos cancelados en espe-
cie de presupuesto corriente» y 439 «Derechos cancelados en especie de presupuestos cerra-
dos» se utilizan para registrar las cancelaciones de derechos reconocidos, ya sea en el mismo
ejercicio en el que se produzca la cancelación (438), ya sea en ejercicios anteriores al de la can-
celación (439), como consecuencia de adjudicaciones de bienes u otros cobros en especie. Es-
tas cuentas funcionan a través de sus divisionarias que como resulta obvio se refieren única-
mente a ingresos presupuestarios contraídos previamente a su cobro.
— 313 —
En segundo y último lugar, el Subgrupo 40 «Acreedores presupuestarios» recoge tres cuen-
tas que, a pesar de tratarse, como indica la denominación del Subgrupo, de cuentas acreedo-
ras, están íntimamente relacionadas con la ejecución del presupuesto de ingresos (consecuen-
cia de lo cual, estos acreedores que no se derivan de la ejecución del presupuesto de gastos
tienen la consideración de presupuestarios). Estas cuentas son:
– 405. Acreedores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente.
– 406. Acreedores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados.
– 408. Acreedores por devolución de ingresos.
Las dos primeras, esto es, la 405 «Acreedores por operaciones comerciales. Presupuesto
corriente.» y la cuenta 406 «Acreedores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados»
son cuentas que se utilizan de forma exclusiva por los Organismos comerciales, industriales,
financieros y análogos para recoger los acreedores que surjan como consecuencia de sus ope-
raciones comerciales.
Por lo que se refiere a la cuenta 408 «Acreedores por devolución de ingresos» recoge las
obligaciones de pago surgidas como consecuencia de haberse dictado un acuerdo de devolución
de algún ingreso presupuestario indebidamente recaudado.
Por último, hay que destacar que la información que se va a registrar a través de la conta-
bilidad de las operaciones del presupuesto de ingresos, se efectúa no sólo a través de las cuen-
tas del Plan General de Contabilidad Pública, sino también, a través de los distintos «concep-
tos presupuestarios» .
Hay que señalar que el término «concepto presupuestario» que aquí se utiliza no concuer-
da exactamente con su significado estrictamente presupuestario, ya que aquí tiene un sentido
más amplio.
Se puede definir el concepto presupuestario como «la unidad de cuenta que se constituye
mediante la combinación de las distintas clasificaciones que se definan en la estructura del pre-
supuesto de la entidad de que se trate».
Dicha unidad de cuenta puede llevar el nivel de desagregación que en cada caso se estime
conveniente, teniendo en cuenta que para el presupuesto de ingresos ha de ser como mínimo
el que figure en el respectivo presupuesto.
Fundamentalmente las clasificaciones que se pueden establecer para el presupuesto de in-

gresos son: por unidades orgánicas y por categorías económicas; mediante la combinación de
estas dos, y en el orden indicado, se obtienen los distintos «conceptos presupuestarios» para el
presupuesto de ingresos.
Las cuentas del Plan Contable que reflejan las operaciones del presupuesto de ingresos, lo
van a hacer de una forma global, para todo el Presupuesto. El desarrollo de éstas en conceptos
presupuestarios va a reflejar tales operaciones de forma individualizada para cada concepto.
— 314 —
Los distintos conceptos presupuestarios informan a su vez, de todas las operaciones del
presupuesto de ingresos que se hayan producido para cada uno de ellos.
Normas de valoración
La aplicación concreta de los principios contables establecidos en la Primera Parte del nue-
vo Plan General de Contabilidad Pública a operaciones o hechos económicos concretos, así
como a la valoración de los diversos elementos patrimoniales de cada entidad, se establece en
la Quinta Parte de dicho Plan contable, denominada «Normas de valoración».
Por lo que se refiere a las normas relativas a la valoración de los derechos a cobrar de ca-
rácter presupuestario se encuentran desarrolladas en el apartado 11 «Derechos a cobrar presu-
puestarios y obligaciones presupuestarias» de la citada quinta parte, que dice:
«Los derechos a cobrar presupuestarios figurarán por el importe a percibir.
Los derechos a cobrar procedentes de ingresos de Derecho Público habrán de valorarse

por el importe determinado en el acto de liquidación que los genere, tanto procedan de ingre-
sos sin contra prestación y de exacción obligatoria, como de prestaciones de servicios, reali-
zación de actividades y utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público.
Los derechos de cobro derivados de la venta de bienes conceptuados como existencias

habrán de registrarse por el importe de la contra prestación a percibir por la venta, sin in-
cluir los impuestos legalmente repercutibles, ni los gastos satisfechos por cuenta del deu-
dor, los cuales se integrarán en otras cuentas a cobrar no presupuestarias.
Los derechos de cobro derivados de otras prestaciones de servicios y cesiones de bien-

es patrimoniales, efectuadas en régimen de Derecho Privado, se registrarán por el impor-
te de la contra prestación a percibir por los mismos, siguiéndose los mismos criterios que
en el párrafo anterior, en cuanto a los impuestos legalmente repercutibles y los gastos sa-
tisfechos por cuentas del deudor.
Los derechos de cobro derivados de la emisión de pasivos financieros se registrarán

por el importe a percibir en el momento de la emisión.
Deberán realizarse las correcciones valorativas que procedan, dotándose, en su caso,

las provisiones que reflejen el riesgo de insolvencia con respecto al cobro de los derechos
de que se trate».
2.3. ORGANIZACIÓN DE LA CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES DE EJE-

CUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS EN UN SISTEMA DE INFOR-
MACIÓN CONTABLE
Un sistema de información contable pública, tal como se ha señalado en el capítulo 5, se

configura como un conjunto de subsistemas o áreas contables plenamente integrados e inte-
rrelacionados entre sí.
— 315 —
Dentro de este conjunto de subsistemas o áreas contables se hace la distinción entre los de-
nominados subsistemas básicos, cuyo objetivo es posibilitar la llevanza de la contabilidad se-
gún el PGCP y el seguimiento y control del presupuesto de la entidad, y aquéllos otros que tie-
nen como fin completar o ampliar la información de los anteriores. Los primeros constituyen
«el modelo básico del Sistema de Información Contable Pública».
Con la consideración de subsistema principal dentro de los conceptuados como básicos,

está el denominado de «contabilidad financiera o patrimonial», en el que se recoge, en tér-
minos del PGCP, todas las operaciones de carácter económico que tengan repercusión finan-
ciera, patrimonial o económica para la entidad, permitiendo presentar la composición y es-
tructura de su patrimonio en cada momento, así como determinar los resultados de la gestión
desde un punto de vista económico.
La información relativa a las operaciones de ejecución del presupuesto de ingresos con re-
percusión financiera, patrimonial o económica se recoge en este subsistema, a través del cual
se realiza el correspondiente reflejo contable en partida doble utilizando rúbricas del PGCP.
Concretamente, la información contenida en este subsistema es un desarrollo o desagregación
de las cuentas de los grupos 0 y 4.
El subsistema de «ejecución del presupuesto de ingresos», también considerado como

básico, tiene por objeto el seguimiento y control de la ejecución del presupuesto de ingresos
de la entidad, tanto del que esté en vigor como de las operaciones que se realicen como conse-
cuencia de saldos correspondientes a presupuestos ya cerrados. Por este motivo la información
se organiza en los módulos correspondientes a: ejercicio corriente y ejercicios cerrados.
El funcionamiento interno de este subsistema se articula, básicamente, sobre:
– Registro de operaciones, que contiene una a una todas las operaciones de ejecución del Pre-
supuesto de ingresos.
– Mayor de aplicaciones, que contiene información de cada concepto del presupuesto de ingresos.
Como se señala en el capítulo 5, el funcionamiento de este subsistema ha de tener en cuen-

ta la gran dispersión y variedad de procedimientos existentes en los diferentes entes públicos, que
hace que éste se organice de tal forma que en él no sea posible recoger operaciones individua-
les, sino documentos agregativos de una pluralidad de ellas. En este caso, las operaciones indi-
viduales deben tratarse en un sistema específico, de forma tal que, como salida del mismo pro-
duzcan estos documentos contables agregados o resúmenes. En cualquier caso se debe garantizar
la coherencia de la información contenida en ambos sistemas, así como la ligazón entre ambos.
Por tanto, el subsistema de ejecución del presupuesto de ingresos ha de posibilitar:
– El tratamiento individualizado de las operaciones, con el correspondiente control de liqui-

daciones de contraído previo y de sus incidencias, así como el tratamiento de las liquida-
ciones que no estén previamente contraídas.
– El tratamiento a nivel agregado mediante resúmenes.
— 316 —
Este subsistema debe permitir además el tratamiento de las propuestas de pago por devo-
lución de ingresos.
La operativa del sistema comienza con la introducción de los datos que definen la opera-
ción que se desea contabilizar: código de la operación, importe de la misma, concepto presu-
puestario afectado por la operación, y aquéllos otros datos que afecten a áreas concretas del
sistema y actualicen alguna de las contabilidades de desarrollo.
A partir de los datos previamente introducidos, el sistema procesa dicha información ge-
nerando los correspondientes registros y anotaciones en todos y cada uno de los subsistemas
que se vean afectados por dicha operación. De esta forma se garantiza la integridad de los da-
tos sin que existan discordancias entre los diferentes subsistemas.
— 317 —
CAPÍTULO 9

DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS (II)
Mª. Aránzazu López Cascante

Teodora Rozada Rivera
1. PREVISIONES INICIALES
1.1. CONCEPTO
Las previsiones iniciales del presupuesto de ingresos de una entidad son los recursos de
que se estima dispondrá la entidad en el período de vigencia presupuestario para financiar los
gastos previstos en su correspondiente presupuesto de gastos.
Tales previsiones iniciales han de figurar en el estado de ingresos del documento presu-
puestario aprobado para cada entidad por el órgano competente en cada caso (las Cortes Ge-
nerales para los entes que integran el sector público estatal, la Asamblea Legislativa corres-
pondiente para cada administración autonómica o el Pleno de la Corporación que corresponda
en el caso de las entidades locales).
El estado de ingresos tiene una naturaleza preventiva o estimativa, pues las cifras en él re-
cogidas aparecen como una mera previsión y no como un límite. Por tanto, la realización de los
ingresos presupuestarios alcanza hasta la cantidad que efectivamente resulte de la aplicación
de las leyes que regulan cada uno de ellos, con independencia de la que a título de mera previ-
sión figure en el presupuesto inicial, contrariamente a 10 que sucede con los créditos consig-
nados en el presupuesto de gastos que, salvo las excepciones previstas a nivel normativo, no se
pueden sobrepasar.
1.2. ELABORACIÓN Y APROBACIÓN DEL PRESUPUESTO
Elaboración
El proceso de elaboración de los Presupuestos Generales del Estado (en los que se integran
o han de integrarse la totalidad de gastos e ingresos del sector público estatal) queda regulado
en el Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria (TRLGP), en su artículo 54, tal y como
se ha señalado en el capítulo 6 anterior.
El estado de ingresos del Presupuesto del Estado será elaborado, según establece la regla
segunda del artículo 53 del mismo texto legal, por el Ministerio de Economía y Hacienda, con-
forme a las correspondientes técnicas de evaluación y al sistema de tributos y demás derechos
que hayan de regir en el respectivo ejercicio.
En cuanto a los estados de ingresos de los Presupuestos de los restantes entes integrantes del
sector público estatal distintos del Estado serán elaborados por ellos mismos y remitidos junto con
sus correspondientes estados de gastos al Ministerio de Economía y Hacienda, a través del de-
partamento ministerial al que estén adscritos no pudiendo tener, en ningún caso, déficit inicial.
— 321 —
Por lo que a las Corporaciones locales se refiere, la Ley reguladora de las Haciendas Lo-
cales (LRHL) establece en su artículo 146 que el Presupuesto General contendrá para cada uno
de los presupuestos que se integren en él, además de los estados de gastos, los estados de in-
gresos, en los que figurarán las estimaciones de los distintos recursos económicos a liquidar du-
rante el ejercicio.
Por su parte el artículo 149 del mismo texto legal establece que el Presupuesto de la Enti-
dad local (tanto su estado de gastos como de ingresos) será formado por su Presidente.
El Presupuesto de cada uno de los Organismos autónomos integrante del Presupuesto Ge-
neral de las Entidades locales, propuesto inicialmente por el órgano competente de los mis-
mos, será remitido a la Entidad local de la que dependan antes del 15 de septiembre, tal y como
establece el articulo 149 del citado texto en su apartado 2.
En cuanto a la elaboración de los Presupuestos de las distintas Comunidades Autónomas,

a pesar de la diversidad de tratamientos normativos en materia presupuestaria, se puede gene-
ralizar que el anteproyecto de presupuesto tanto de ingresos como de gastos se elabora por el
Departamento o Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad sometiéndose poste-
riormente a la aprobación de su Consejo de Gobierno.
Aprobación
El TRLGP señala, en su artículo 55, que el proyecto de Ley de Presupuestos Generales del
Estado se remitirá al Congreso de los Diputados antes del día 1 de octubre del propio año, para
su aprobación, enmienda o devolución por las Cortes Generales. Luego son éstas las encarga-
das de la aprobación anual de los Presupuestos Generales del Estado y, por tanto, del importe
de las previsiones iniciales de ingresos en ellos integradas.
Respecto a la aprobación de los Presupuestos Generales de las distintas Entidades locales,

el artículo 149 de la LRHL, señala que una vez formado el Presupuesto General por el Presi-
dente de la Entidad, se remitirá antes del 15 de octubre al Pleno de la Corporación para su apro-
bación, enmienda o devolución.
Por lo que se refiere a la aprobación de los presupuestos de las distintas Comunidades Au-
tónomas habrá de efectuarse por sus respectivas Asambleas Legislativas sobre el proyecto re-
mitido, dentro del plazo establecido, por los Consejos de Gobierno.
Una vez realizada la apertura de la contabilidad, en 1 de enero, y simultáneamente al registro

de los créditos iniciales del presupuesto de gastos, se procederá a realizar el registro de las pre-
visiones del presupuesto de ingresos.
La base justificativa de esta operación la constituye el documento presupuestario aproba-

do por el órgano competente.
— 322 —
La operación de apertura del presupuesto de ingresos se registra en partida doble, median-
te dos asientos, ambos por el importe total del presupuesto inicial de ingresos aprobado en cada
ejercicio:
1º) Por la apertura del presupuesto de ingresos y reflejo de las previsiones iniciales aprobadas:
————————————— x —————————————
(006) Presupuesto de ingresos:
previsiones iniciales. a (000)
Presupuesto ejercicio
corriente.
————————————— x —————————————
2º) Simultáneamente a la operación anterior, se realiza el traspaso de las previsiones iniciales

a previsiones definitivas:
————————————— x —————————————
(008)
Presupuesto de ingresos:
previsiones definitivas. a (006) Presupuesto de ingresos:
previsiones iniciales.
————————————— x —————————————
El significado de estas cuentas es el siguiente:
– La cuenta 000 “Presupuesto ejercicio corriente” recoge, en su haber, el importe total de las
previsiones de ingresos, tanto las aprobadas inicialmente como las derivadas de posterio-
res modificaciones; y en su debe el importe total de los créditos aprobados para el ejerci-
cio (iniciales y modificaciones). Por tanto, su saldo, deudor o acreedor, antes del cierre, re-
presenta el déficit o superávit previsto del presupuesto.
– La cuenta 006 “Presupuesto de ingresos: previsiones iniciales” recoge el importe de las pre-
visiones de ingresos del Presupuesto aprobado inicialmente. Aparecerá en todo momento
saldada, ya que los dos asientos anteriores se han de efectuar de forma simultánea.
– La cuenta 008 “Presupuesto de ingresos: previsiones definitivas” recoge el importe de las

previsiones iniciales de ingresos, así como las modificaciones que se produzcan en las mis-
mas. Esta cuenta sólo funciona a través de su debe, ya que aquí se termina la contabiliza-
ción de la ejecución del presupuesto de ingresos en el Grupo 0. Su saldo, deudor, recoge an-
tes del cierre de cada ejercicio las previsiones definitivas de ingresos.
1.4. PRÓRROGA DEL PRESUPUESTO VIGENTE EN EL EJERCICIO ANTERIOR
Por lo que respecta al ámbito del sector público estatal, nuestra Constitución prevé la pró-
rroga de los presupuestos en vigor indicando en el apartado cuatro de su articulo 134 que:
“Si la Ley de Presupuestos no se aprobara antes del primer día del ejercicio económi-
co correspondiente, se considerarán automáticamente prorrogados los presupuestos del
ejercicio anterior hasta. la aprobación de los nuevos.”
— 323 —
Esta regla que la Constitución señala solamente para los Presupuestos Generales del Esta-
do opera también en los Presupuestos de las Comunidades Autónomas y de las Corporaciones
Locales; y así está previsto en el articulo 21.2 de la Ley Orgánica de Financiación de las Co-
munidades Autónomas (LOFCA) y en el 150.6 de la LRHL, respectivamente.
El TRLGP, en el artículo 56, desarrolla el precepto constitucional anterior, señalando, en su

apartado 2, que la prórroga no afectará a los créditos para gastos correspondientes a servicios
o programas que deban terminar en el ejercicio cuyos presupuestos se prorrogan.
El fundamento de la prórroga automática del presupuesto está directamente relacionado

con la autorización para la realización de gastos que éste representa, con objeto de no parali-
zar la actividad de la Administración Pública. Sin embargo, la prórroga tiene un alcance limi-
tado en cuanto a sus efectos sobre el estado de ingresos dado que el mismo consiste en una
mera previsión.
En el caso de que los presupuestos deban prorrogarse se contabilizará el asiento de apertu-

ra indicado en el apartado anterior, por los importes de las previsiones iniciales del presupuesto
que se prorroga.
Posteriormente, tras ser aprobado el presupuesto definitivo del ejercicio en curso, se anu-
larán las previsiones prorrogadas, mediante anotaciones idénticas a las que dieron lugar a su
contabilización, pero de signo negativo. Simultáneamente se realizará el asiento de apertura
por las previsiones iniciales aprobadas en el presupuesto definitivo.
2. MODIFICACIÓN DE LAS PREVISIONES INICIALES
2.1. CONCEPTO
Dadas las diferencias existentes entre el significado de los créditos iniciales del presupuesto
de gastos (carácter limitativo y vinculante) y el de las previsiones del presupuesto de ingresos
(carácter meramente estimativo), las modificaciones que se puedan producir sobre estas últi-
mas no tienen la misma incidencia que las modificaciones de aquéllos, analizadas en el capí-
tulo 7 anterior.
Las modificaciones de las previsiones iniciales de ingresos presupuestarios se producirán

como consecuencia de un acto formal que aumente o disminuya el importe previsto inicial-
mente en el concepto del presupuesto de ingresos de que se trate.
No se trata de recoger una mayor recaudación o un mayor reconocimiento de derechos so-

bre los previstos inicialmente en el concepto a que se refiera, habidos como consecuencia de
la gestión presupuestaria del ejercicio, ya que, como se ha señalado al definir las previsiones
iniciales del presupuesto de ingresos sus cifras son estimativas y el reconocimiento de dere-
chos se efectuará por el importe que resulte efectivamente de la aplicación de las normas que
regulen la exacción de cada categoría de recurso, con independencia del importe que figure
para el mismo en el presupuesto inicial.
— 324 —
Más bien, tal acto formal de modificación del presupuesto de ingresos se efectúa como con-
secuencia de una modificación de los créditos iniciales del presupuesto de gastos en el mismo
importe, y representa la financiación de ésta para el mantenimiento, en los casos que se preci-
se, del necesario equilibrio presupuestario inicial.
2.2. RELACIÓN CON LAS MODIFICACIONES DEL PRESUPUESTO DE GASTOS
Ya se ha señalado que la modificación en aumento de las previsiones de ingresos se pro-

ducirá como consecuencia de modificaciones en alza de los créditos presupuestarios. Esto será
así siempre que la financiación de la modificación de los créditos del presupuesto de gastos esté
constituida, total o parcialmente, por alguno o algunos de los siguientes recursos (sin perjuicio
de la normativa aplicable en cada caso):
– Nuevos ingresos presupuestarios sobre los totales previstos.

– Mayores derechos reconocidos sobre los inicialmente previstos.
– Mayor recaudación efectiva sobre los ingresos inicialmente previstos.
– Compromisos de ingreso (para aquellas entidades en las que su normativa establezca que ta-
les compromisos se consideren recurso suficiente para financiar modificaciones de créditos).
– Remanente líquido de tesorería.
– *Fondo de maniobra en los Organismos autónomos comerciales, industriales, financieros
o análogos.
De los supuestos anteriores de modificaciones del presupuesto de ingresos los cuatro pri-
meros tienen en común el reconocimiento de mayor importe de derechos a cobrar, bien como
consecuencia de una mayor recaudación o el nacimiento de mayores derechos a cobrar, o bien
como consecuencia de la existencia de compromisos firmes de ingresos que han de transfor-
marse en el reconocimiento de derechos.
Sin embargo, las modificaciones del presupuesto de ingresos derivadas de utilización de

remanente líquido de tesorería o de fondo de maniobra de la entidad se distinguen de las ante-
riores porque en ningún caso van a dar lugar al reconocimiento de nuevos derechos de cobro
sino que la financiación que suponen se ha generado en ejercicios anteriores y con su utiliza-
ción se está reduciendo el valor absoluto de tales magnitudes en el importe de la modificación.
En cuanto a las modificaciones en baja de las previsiones de ingresos se producirán en los ca-
sos en que se efectúen bajas por anulación de créditos presupuestarios relativos a gastos con fi-
nanciación afectada, siempre que el recurso previsto inicialmente se deje de percibir como conse-
cuencia de la no realización del gasto presupuestario a cuya realización se encontraba afectado.
Las modificaciones que a lo largo del ejercicio se produzcan en las previsiones iniciales apro-
badas en el presupuesto de ingresos se registran en partida doble mediante los siguientes asientos:
1º) Por el reflejo de la modificación de las previsiones iniciales:
(*) Nota N.º 1
— 325 —
————————————— x —————————————
modificación de las
previsiones. a (000 Presupuesto ejercicio
corriente.
————————————— x —————————————
2°) Simultáneamente. por el traspaso de la modificación a previsión definitiva:
————————————— x —————————————
previsiones definitivas. a (007)Presupuesto de ingresos:
previsiones
————————————— x —————————————
Estos asientos se realizarán con signo positivo o negativo según se trate de un aumento dis-
minución, respectivamente.
La anulación de las modificaciones de las previsiones iniciales se registra, en partida do-

ble, mediante asientos idénticos a los indicados pero de signo contrario.
La cuenta 007 “Presupuesto de ingresos: modificación de las previsiones” recoge el im-

porte de las variaciones de las previsiones iniciales de ingresos como consecuencia de un acto
formal; durante el ejercicio aparecerá constantemente saldada.
La razón de que la disminución de las previsiones se contabilice con asientos de signo ne-
gativo, es la de no desvirtuar el significado de las sumas del debe y del haber de estas cuentas.
MODIFICACIÓN DE LAS PREVISIONES INICIALES DE INGRESOS
-MAYORES DERECHOS
R -AUMENTO DE LOS CRÉDITOS RECONOCIDOS
E INICIALES DEL PRESUPUESTO
Q -MAYOR RECAUDACIÓN
U DE GASTOS DE LA PREVISTA
I MEDIOS DE
AUMENTO S Y FINANCIACIÓN -COMPROMISO DE
I INGRESOS
T
O -EXIGENCIA DEL PRESUPUESTO
S -REMANENTE LÍQUIDO
EQUILIBRADO DE TESORERÍA O
FONDO DE MANIOBRA
MODIFICACIÓN DE
LAS PREVISIONES
DE INGRESOS
DISMINUCIÓN POR LA ANULACIÓN DE CRÉDITOS PRESUPUESTARIOS RELATIVOS

A GASTOS CON FINANCIACIÓN AFECTADA
— 326 —
3. RECONOCIMIENTO Y LIQUIDACIÓN DE DERECHOS
3.1. CONCEPTO
El Plan General de Contabilidad Pública (PGCP), en su Glosario de términos, así como el

Documento n.º 2 de principios contables públicos “Derechos a cobrar e ingresos”, en su pá-
rrafo 9, definen el reconocimiento de un derecho de cobro como:
“el proceso por el cual se incorpora al balance un elemento que cumple las caracte-
rísticas de la definición de derecho a cobrar.“
Ambos textos también delimitan el concepto de derecho a cobrar al definido (siguiendo el

mencionado Glosario de términos, aunque en la misma línea se expresa el citado Documento
2, en su párrafo primero) como:
“Es un crédito actual de la entidad frente a terceros, surgido como consecuencia de

acontecimientos pasados, en virtud del cual el deudor queda obligado a satisfacer a la en-
tidad una determinada cantidad de dinero, en un momento concreto (vencimiento) y con las
condiciones que se derivan de su soporte documental.”
Este concepto de derecho a cobrar engloba, como se señala en el Glosario, tanto los dere-
chos a cobrar presupuestarios como los derechos a cobrar no presupuestarios.
Los derechos a cobrar presupuestarios son los que se van a estudiar a lo largo del presente
tema y son aquellos derechos que suponen un recurso para financiar el gasto presupuestario de
la entidad. Estos derechos de cobro pueden tener su origen en operaciones que generan ingre-
sos, ser consecuencia de la creación de pasivos financieros, realizaciones de activos financie-
ros o de enajenaciones de elementos del inmovilizado no financiero. Su reconocimiento im-
plicará, en todo caso, su imputación al presupuesto de ingresos en vigor.
Para finalizar la delimitación de los derechos a cobrar presupuestarios es preciso definir

los derechos a cobrar no presupuestarios, que siguiendo el citado Glosario de términos son:
– “Aquéllos que deban ser no presupuestarios de acuerdo con la normativa vigente, y que
no lo serán en el momento de su vencimiento.
– Los derechos no vencidos en fin de ejercicio derivados de ingresos devengados; estos
derechos son no presupuestarios hasta la fecha de su vencimiento.
– Los demás activos financieros hasta la fecha de su vencimiento.”
DERECHO A COBRAR
CONCEPTO:
Crédito actual de la entidad frente a terceros, surgido como consecuencia de acontecimien-
tos pasados, en virtud de los cuales el deudor queda obligado a satisfacer a la entidad una
determinada cantidad de dinero, en un momento concreto (vencimiento) y con las condi-
ciones que se deriven de su soporte documental.
— 327 —
RECONOCIMIENTO DE DERECHOS A COBRAR
CONCEPTO:
Proceso por el cual se incorpora al balance un elemento que cumple las características de la
definición de derecho a cobrar.
DERECHOS PRESUPUESTARIOS VS. NO PRESUPUESTARIOS
DERECHOS A COBRAR PRESUPUESTARIOS:

Aquéllos que se derivan de ingresos y de otros recursos destinados a financiar el gasto pre-
supuestario de la entidad.
DERECHOS A COBRAR NO PRESUPUESTARIOS:

• Aquéllos que no deban ser presupuestarios de acuerdo con la normativa vigente, y no lo
serán en el momento de su vencimiento.
• Los derechos no vencidos en fin de ejercicio derivados de ingresos devengados; estos de-
rechos son no presupuestarios hasta la fecha de su vencimiento.
• Los demás activos financieros hasta el momento de su vencimiento.
— 328 —
TRATAMIENTO DE DERECHOS A COBRAR
CONCEPTO
ORIGEN
CRÉDITOS FRENTE A
TERCEROS = ACTIVOS
INGRESOS
CREACIÓN
FINANCIAN EL
PASIVOS
PRESUPUESTO DE
GASTOS FINANCIEROS
PRESUPUESTARIOS
REALIZACIONES
ACTIVOS
FINANCIEROS
Han de ser siempre
RESULTADO
a corto plazo
DEL EJERCICIO
ENAJENACIONES
INMOVILIZADO
— 329 —
NO FINANCIERO
TESORERÍA
NO INGRESOS DEVENGADOS
PRESUPUESTARIOS NO VENCIDOS
(PERIODIFICACIÓN)
ADMINISTRACIÓN
RECURSOS
OTROS ENTES
3.2. PROCEDIMIENTOS
El reconocimiento y liquidación de derechos de cobro presupuestarios en las distintas Ad-

ministraciones Públicas presenta una gran variedad y dispersión de procedimientos, en función
del origen de aquéllos (impuestos, tasas, contribuciones especiales, otros ingresos presupues-
tarios de derecho público, operaciones de derecho privado, entre otros).
No obstante, en todo caso, el reconocimiento de derechos, ya sean éstos de Derecho Pú-

blico o de Derecho Privado, podrá efectuarse en dos momentos diferentes en relación con el co-
bro de los mismos:
– reconocimiento del derecho previamente al cobro, y
– reconocimiento del derecho simultáneamente al cobro.
Esta distinción tiene su base, en general, en los distintos mecanismos previstos en el pro-
ceso de liquidación de los derechos de cobro. En este sentido cabe distinguir entre:
a) Liquidaciones de contraído previo e ingreso directo. Tienen esta consideración las que se
practiquen por la Administración, en general de forma individual. Es necesario para su co-
bro la previa notificación expresa al sujeto pasivo, debiendo ajustarse dicho cobro a los pla-
zos legalmente establecidos en el Reglamento General de Recaudación (RGR) o a los que
reglamentariamente se determinen en cada caso.
b) Liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo. Son aquellas liquidaciones que la
Administración efectúa como consecuencia de la inclusión del sujeto pasivo en una lista
cobratoria, padrón, etc. Su cobro se realiza de forma periódica a través del oportuno reci-
bo, siendo la notificación, en general, de carácter colectivo mediante anuncios o edictos
que fijen los plazos de ingreso, de acuerdo con lo establecido en el RGR.
c) Declaraciones autoliquidadas o autoliquidaciones. Tienen esta consideración las realizadas

por el sujeto pasivo, en las que, además del propio acto de declaración, cuantifica el importe
de la deuda y realiza el ingreso de la misma, de acuerdo con las normas y procedimientos
establecidos en cada caso.
d) Otros ingresos sin contraído previo. Este grupo comprende aquellos otros ingresos presu-
puestarios, en general de carácter no tributario, que no precisan previa liquidación admi-
nistrativa, como por ejemplo: reintegros de cantidades a justificar, retenciones directas prac-
ticadas por la Administración, etc.
En los casos a) y b), el reconocimiento del derecho se deberá efectuar siempre con ante-
rioridad al cobro, ya que se dispone de la información relativa de los derechos liquidados, te-
niendo, por tanto, el carácter de reconocimiento previo o contraído previo.
En los casos c) y d) el reconocimiento del derecho se habrá de efectuar de forma simultá-

nea al cobro, y como consecuencia de éste, ya que hasta el momento de producirse no se tiene
ninguna información del derecho.
— 330 —
3.3. PRINCIPIOS CONTABLES Y NORMAS DE VALORACIÓN
Para garantizar que las cuentas anuales de las distintas Administraciones Públicas sean for-
muladas con claridad y expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de
la ejecución del presupuesto y de los resultados de las mismas, el registro de todas sus opera-
ciones deberá efectuarse en aplicación de los principios contables públicos incluidos en la Pri-
mera parte del PGCP, así como en el Documento n.1 “Principios Contables Públicos”. Tales
principios, ya analizados en capítulos anteriores, son los siguientes:
– principio de entidad contable,

– principio de gestión continuada,
– principio de uniformidad,
– principio de importancia relativa,
– principio de registro,
– principio de prudencia,
– principio de devengo,
– principio de imputación de la transacción,
– principio de precio de adquisición,
– principio de correlación de ingresos y gastos,
– principio de no compensación, y
– principio de desafectación.
La aplicación concreta de estos principios a operaciones o hechos económicos determina-

dos, así como la valoración de los distintos elementos patrimoniales de la entidad contable la
establece el PGCP en su Quinta parte “Normas de valoración”. Y por lo que respecta a las nor-
mas de valoración aplicables al elemento patrimonial objeto de estudio del presente tema, “el
derecho a cobrar presupuestario” se establecen, básicamente, en la norma de valoración nú-
mero 11 “Derechos a cobrar presupuestarios y obligaciones presupuestarias”, norma que ya ha
sido transcrita en el capítulo 8 de este manual.
Por otro lado la norma de valoración número 18 “Principios y normas de contabilidad ge-
neralmente aceptados” de la ya citada Quinta parte del Plan destaca que tienen la consideración
de principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los que se establezcan tanto en
el PGCP y sus adaptaciones sectoriales como en los pronunciamientos elaborados por la Co-
misión de Principios y Normas Contables Públicas. En esta línea y por lo que se refiere a los
derechos a cobrar se ha elaborado en el seno de la citada Comisión el Documento n.º 2 deno-
minado “Derechos a cobrar e ingresos”.
El citado Documento contiene criterios generales de reconocimiento y cuantificación de los de-

rechos a cobrar entre los que se encuentran los “derechos a cobrar presupuestarios” para los cua-
les se establece además los criterios de imputación de los mismos al correspondiente presupuesto.
Criterio general de reconocimiento de derechos a cobrar

El Documento establece un criterio general para el reconocimiento de cualquier derecho
de cobro al señalar en su párrafo 10 las condiciones que ha de cumplir un derecho a cobrar
para reconocerse contablemente, éstas son:
— 331 —
– Que se tenga constancia de que se ha producido un acontecimiento que haya dado lugar al
nacimiento del derecho de cobro.
– Que el derecho de cobro tenga un valor cierto y determinado.
– Que el deudor pueda ser determinado.
Además de las condiciones anteriores que han de cumplirse para el reconocimiento de todo
derecho a cobrar, se establece en el párrafo 11 del citado Documento un criterio general para
el reconocimiento de los derechos a cobrar que tengan la consideración de presupuestarios al
determinar que se registrarán en el momento en el que se dicten los correspondientes actos de
liquidación que los cuantifiquen, todo ello sin perjuicio de lo establecido en los párrafos 12 a
19 del Documento. Se señala asimismo en dicho párrafo que se aplicarán simultáneamente al
correspondiente Presupuesto en vigor en dicho momento.
El citado Documento establece que los derechos de cobro derivados de la prestación de ser-
vicios, realización de actividades y utilización privativa o aprovechamiento especial del domi-
nio público, efectuadas en régimen de Derecho Público, así como los derechos de cobro deri-
vados de ingresos obtenidos sin contraprestación de exacción obligatoria, habrán de
reconocerse, como señala el párrafo 11, cuando se efectúen los correspondientes actos liqui-
datorios que los cuantifiquen.
Asimismo y por lo que se refiere al reconocimiento de derechos a cobrar presupuestarios

obtenidos en régimen de Derecho Privado el citado Documento n.º 2 establece:
“Los derechos de cobro derivados de la emisión de pasivos financieros no han de re-

conocerse antes de que el acreedor correspondiente haya efectuado la suscripción (emi-
siones en masa) o la concesión (préstamos) de aquéllos.
Los créditos, préstamos, obligaciones y demás activos financieros que impliquen un de-
recho de cobro para su poseedor, se registrarán en el momento de su suscripción, adquisi-
ción o concesión. Por lo que se refiere a los créditos por los intereses, vencidos o no, deri-
vados de los activos anteriores se registrarán en el momento en el que según un plan
financiero, se devenguen los mismos.
Los derechos de cobro derivados de ventas de bienes que tengan la consideración de exis-
tencias habrán de registrarse cuando se considere completada la operación que los genera,
mediante la transferencia de la responsabilidad de la gestión o el control de los bienes.
Los derechos de cobro por venta del inmovilizado, como norma general se registrarán
en el momento en el que se efectúe la venta del mismo, dándose de baja del inventario. Por
lo que se refiere a los derechos de cobro derivados de los intereses, vencidos o no, inhe-
rentes a estos créditos se registrarán en el momento en el que, según un plan financiero se
devenguen los mismos.
Los derechos de cobro derivados de ingresos por prestación de servicios o cesiones de

bienes patrimoniales, efectuadas en régimen de Derecho privado habrán de reconocerse
cuando se produzca la efectiva prestación por parte de la entidad.”
— 332 —
RECONOCIMIENTO DE DERECHOS A COBRAR
REQUISITOS:
• Que se tenga constancia de que se ha producido un acontecimiento que haya dado lugar
al nacimiento del derecho de cobro.
• Que el derecho de cobro tenga un valor cierto y determinado.
• Que el deudor pueda ser determinado.
CRITERIO GENERAL DE RECONOCIMIENTO DE DERECHOS A COBRAR PRESU-

PUESTARIOS:
• Se registrarán en el momento en que se dicten los correspondientes “ACTOS DE liquida-

ción” que los cuantifiquen, aplicándose simultáneamente al correspondiente Presupues-
to en vigor.
Criterio general de imputación al Presupuesto
El Documento n.º 2 establece, como ya se ha señalado, en el párrafo 11 un criterio ge-

neral de reconocimiento para los derechos de carácter presupuestario en el momento en el
que se dicte el correspondiente acto de liquidación que lo cuantifique, señalando además en
el mismo párrafo que en dicho momento habrá de efectuarse la imputación al correspon-
diente Presupuesto.
Por tanto la imputación al presupuesto de ingresos habrá de realizarse cuando el derecho de

cobro que genera la realización de un ingreso presupuestario está en condiciones de ser regis-
trado contablemente, esto es, cuando se dicte el correspondiente acto de liquidación que lo
cuantifique.
Criterio general de cuantificación de derechos
La cuantificación de los derechos a cobrar es el proceso por el cuál se determina la canti-

dad monetaria por la que aquéllos han de incorporarse al balance. El Documento n.º 2 analiza
la cuantificación de los derechos en los párrafos 20 a 29, estableciendo distintos criterios de
cuantificación de los derechos de cobro en función del origen de los mismos.
Por un lado, para todos aquellos derechos de cobro que tienen su origen en ingresos de Dere-
cho Público de los que la entidad sea titular, ya procedan de ingresos sin contra prestación y de exac-
— 333 —
ción obligatoria (impuestos) o de prestaciones de servicios, realización de actividades y utiliza-
ción privativa o aprovechamiento especial del dominio público (tasas y precios públicos) se esta-
blece que se registrarán por el importe que figure en el acto de liquidación del que se derivan.
En cuanto a los derechos de cobro derivados de la venta de bienes conceptuados como exis-
tencias, así como los derivados de prestaciones de servicios y cesiones de bienes efectuadas en
régimen de Derecho Privado se valorarán por el valor nominal de los mismos.
El valor nominal de los citados derechos comprende tanto la contraprestación a percibir por
los mismos como los impuestos legalmente repercutibles, los intereses incorporados al nomi-
nal y los gastos satisfechos por cuenta del deudor.
En cuanto a la cuantificación de los derechos de cobro que surjan en el momento de la emi-

sión de un pasivo financiero se establece que se registren por el importe a percibir en el mo-
mento de la emisión.
Los que surjan como consecuencia de ventas de inmovilizado se valorarán al precio de ven-
ta, excluidos todos los intereses incorporados.
Además, el Documento establece en el párrafo 26 que cuando los derechos de cobro deri-
vados de las operaciones anteriores sean presupuestarios, el importe de los impuestos sobre el
valor añadido repercutido (IVA), en su caso, se habrá de registrar en otras cuentas deudoras
distintas de las representativas de la ejecución del presupuesto.
Por ejemplo, si la entidad sujeto de la contabilidad realiza una venta a un tercero, que lle-
va aparejada la repercusión del IVA correspondiente, el derecho de cobro que la entidad os-
tenta sobre el tercero vendrá dado, como se ha señalado anteriormente, por el valor nominal del
mismo, esto es, la contraprestación por la venta más el IVA repercutido. Sin embargo, única-
mente se computará en las cuentas del subgrupo 43 “Deudores presupuestarios”, representati-
vas de la ejecución del presupuesto, el importe de la contraprestación por la venta, y por lo que
se refiere al IVA repercutido habrá de registrarse en cuentas del subgrupo 44 “Deudores no
presupuestarios” .
El documento establece un criterio de carácter residual para la cuantificación de otros de-

rechos de cobro no analizados específicamente, este criterio viene a cuantificar los derechos
por el importe entregado.
Por último se establece en el párrafo 29 la necesidad de dotar provisiones por los riesgos
de impagados que pudieran producirse al señalar:
“Los saldos de las cuentas representativas de derechos a cobrar del ente que tengan
un riesgo de resultar impagados a su vencimiento en su totalidad o en parte, o que efec-
tivamente hayan resultado impagados, y mientras no sean dados de baja, figurarán en el
balance por su valor total de cobro, minorado en el importe de las provisiones consti-
tuidas”.
— 334 —
DERECHOS A COBRAR
SUPUESTOS RECONOCIMIENTO CUANTIFICACIÓN

1. Impuestos Acto de liquidación Importe de la liquidación
2. Tasas y precios públicos Acto de liquidación Importe de la liquidación
Importe nominal:
Cuando se transfiera la + Importe de la contraprestación
3. Venta de existencias responsabilidades de la gestión o + Impuestos repercutibles
control de los bienes + Gastos satisfechos por cuenta
del deudor
En el momento en que se efectúe la Precio de venta, excluidos los
4. Venta de inmovilizados venta, dándose de baja en el intereses incorporados al nominal
inventario del crédito
5. Precios privados Efectiva prestación del servicio Importe nominal
No antes de la:
6. Emisiones de pasivos –Suscripción (emisiones en Valor de emisión
financieros (masas)
–Concesión (op. singulares)
7. Activos financieros Suscripción, adquisición o Importe entregado
concesión
El registro en partida doble del reconocimiento de derechos presupuestarios que no se de-

riven de la realización de operaciones comerciales se recoge mediante un cargo en la cuenta 430
“Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente”, con el desarrollo en
divisionarias previsto en el PGCP, en función del derecho de que se trate:
– 4300. De liquidaciones de contraído previo, ingreso directo.

– 4301. De declaraciones autoliquidadas.
– 4302. De otros ingresos sin contraído previo.
– 4303. De liquidaciones de contraído previo, ingreso por recibo.
La cuenta que ha de abonarse en este asiento está en función del origen del “ingreso pre-
supuestario” que haya generado el correspondiente derecho de cobro a registrar.
El término “ingresos presupuestarios” se define en el Glosario de términos del PGCP, al señalar:
“Son aquellos flujos que determinan recursos para financiar los gastos presupuesta-
rios de la entidad. Generan derechos de cobro presupuestarios, que deben imputarse al co-
rrespondiente. Presupuesto, con origen en ingresos, en otros recursos o en el vencimiento
de derechos de cobro no presupuestarios.
Por tanto, este término se reserva para aquellos flujos que deben imputarse al resulta-
do presupuestario de la entidad. No deben confundirse con el término “ingreso”: existen
ingresos presupuestarios que no constituyen ingreso.”
— 335 —
Del concepto anterior se deduce que como consecuencia de la obtención de ingresos pre-
supuestarios debe producirse el reconocimiento de derechos de cobro presupuestarios y que
los ingresos presupuestarios pueden tener su origen en:
a) ingresos obtenidos durante el ejercicio por la entidad,
b) otros recursos, tales como: creación de pasivos financieros y enajenación de elementos del
inmovilizado,
c) vencimiento de derechos de cobro no presupuestarios: realización de activos financieros y

otros vencimientos de derechos de cobro no presupuestarios.
• En el caso a), obtención de ingresos, la cuenta de abono ha de ser cualquiera de las inte-
gradas en el Grupo 7 “Ventas e ingresos por naturaleza”.
• En el caso b) la obtención de ingresos presupuestarios ha de producirse por dos motivos

fundamentalmente:
– como consecuencia de la creación de pasivos financieros, por lo que la cuenta de abo-

no habrá de ser alguna de las siguientes:
– cuentas del Subgrupo 15 “Empréstitos y otras emisiones análogas” y del Subgrupo

50 “Empréstitos y otras emisiones análogas a corto plazo” por la emisión efectuada
por la entidad de empréstitos u otras emisiones de pasivos en masa.
– cuentas del Subgrupo 17 “Deudas a largo plazo por préstamos recibidos y otros concep-
tos” y las del Subgrupo 52 “Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros con-
ceptos”, por la recepción de préstamos y otro tipo de deudas singulares por la entidad.
– cuentas del los Subgrupo 18 “Fianzas y depósitos recibidos a largo plazo” y del Sub-
grupo 56 “Fianzas y depósitos recibidos y constituidos a corto plazo”, según proce-
da, por el importe de las fianzas o depósitos recibidos.
– como consecuencia de la enajenación de inmovilizado no financiero, por lo que las

cuentas de abono serán alguna de las integradas en los Subgrupos 21 “Inmovilizacio-
nes inmateriales” y 22 “Inmovilizaciones materiales”, ya sean enajenaciones de inver-
siones inmateriales o materiales, respectivamente.
• Por último, en el caso c) la obtención de ingresos presupuestarios se produce al vencimiento

de derechos de cobro no presupuestarios, como consecuencia de:
– realizaciones de activos financieros, por lo que la cuenta de abono será alguna de las
integradas en el Subgrupo 25 “Inversiones financieras permanentes” o en Subgrupo 54
“Inversiones financieras temporales” por las enajenaciones de las mismas, o bien, cuen-
tas de los Subgrupos 26 “Fianzas y depósitos constituidos a largo plazo” o del Subgru-
po 56 “Fianzas y depósitos recibidos y constituidos a corto plazo”, según proceda, por
la cancelación de fianzas y depósitos constituidos.
— 336 —
– otros vencimientos o cancelaciones anticipadas de derechos a cobrar no presu-
puestarios, tal es el caso en el que el abono habría de efectuarse a las cuentas 443 “Deu-
dores a corto plazo por aplazamiento y fraccionamiento” ó 444 “Deudores a largo pla-
zo por aplazamiento y fraccionamiento”, por la aplicación al presupuesto corriente de
los créditos por aplazamientos concedidos en ejercicios anteriores como consecuencia
de su vencimiento o de su cancelación anticipada en el ejercicio.
El asiento en partida doble del reconocimiento del derecho a cobrar presupuestario sería el
siguiente:
————————————— x —————————————
(430) Deudores por derechos
reconocidos. Presupuesto
de ingresos corriente.
(4300) De liquidaciones de contraído
previo, ingreso directo.
(4301) De declaraciones autoliquidadas.
(4302) De otros ingresos sin contraído
previo.
(4303) De liquidaciones de
contraído previo, ingreso
por recibo a (15) Empréstitos y otras emisiones
análogas.
(17) Deudas a largo plazo por préstamos
recibidos y otros conceptos.
(18) Fianzas Y depósitos recibidos a largo
plazo.
(21) Inmovilizaciones inmateriales.
(22) Inmovilizaciones materiales.
(25) Inversiones financieras permanentes.
(26) Fianzas y depósitos constituidos a
largo plazo.
(443) Deudores a corto plazo por
aplazamiento y fraccionamiento.
(444) Deudores a largo plazo por
aplazamiento y fraccionamiento.
(50) Empréstitos y otras emisiones
análogas a corto plazo.
(52) Deudas a corto plazo por préstamos
recibidos y otros conceptos.
(54) Inversiones financieras temporales.
(56) Fianzas y depósitos recibidos y
constituidos a corto plazo.
(639) Ajustes positivos en la imposición
indirecta.
(7) Ventas e ingresos por naturaleza.
————————————— x —————————————
Como ya se ha indicado, el reconocimiento del derecho se puede producir en dos momentos:
— 337 —
– Con anterioridad al cobro, caso de liquidaciones de contraído previo (ingreso. directo o por
recibo).
– Simultáneamente al cobro, caso de autoliquidaciones y otros ingresos sin contraído previo.
Independientemente de esta circunstancia el asiento a realizar es el indicado; en el caso de con-

traído previo este asiento será independiente de cualquier otro, mientras que en el caso de contra-
ído simultáneo, además, se efectuará en el mismo acto el asiento que refleje la recaudación.
La cuenta 430 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente” re-
coge los derechos reconocidos durante el ejercicio presupuestario. La suma de su debe recoge,
antes de su regularización, el total de derechos presupuestarios reconocidos durante el ejerci-
cio; y la suma de su haber, también antes de la regularización, los derechos presupuestarios re-
conocidos en el ejercicio y que han sido cobrados en el mismo. Su saldo, deudor, después de
la regularización, recoge el importe de los derechos liquidados en el ejercicio pendientes de
cobro.
El día 1 de enero en el asiento de apertura de la contabilidad, el saldo de esta cuenta, a 31

de diciembre anterior, formará parte del saldo inicial de la cuenta 431 “Deudores por derechos
reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados”, esta operación se realizará directamente sin
necesidad de efectuar ningún asiento.
Por último, y dado que todos los motivos de abono del asiento anterior con cargo a la cuen-
ta 430 son objeto de análisis pormenorizado en distintos capítulos del presente manual, salvo
el relativo a las cuentas del Grupo 7, se procede en los párrafos siguientes a efectuar un breve
estudio de los ingresos, en el sentido estrictamente económico del término.
El marco contable relativo a los mismos se establece fundamentalmente en la norma de va-

loración número 16 relativa a “Ventas y otros ingresos” de la Quinta parte del PGCP, así como
en el reiterado Documento n.º 2 “Derechos a cobrar e ingresos”.
El citado documento define el término “ingreso” y señala sus características esenciales en

los párrafos 30 a 42, estableciendo posteriormente un criterio general para el reconocimiento
de los mismos, así como para su cuantificación.
Concepto y características de los ingresos
El párrafo 30 del Documento n.º 2 define los ingresos al señalar:
“Los ingresos son aquellos flujos que configuran el componente positivo del resultado,
producidos a lo largo del ejercicio económico por las operaciones conocidas de naturale-
za presupuestaria o no presupuestaria, como consecuencia del incremento de los activos o
de la disminución de las obligaciones que implican un incremento del patrimonio neto.”
De la definición anterior pueden extraerse las características esenciales de esta figura:
— 338 —
– Se trata de flujos, por lo que es un concepto dinámico que ha de ir referido en todo caso a
una base temporal (ejercicio económico).
– Configuran el componente positivo del resultado económico patrimonial de la entidad, por

tanto, este término se reserva para aquellos flujos que deben imputarse al resultado econó-
mico de la entidad a través de cuentas de gestión. No debe confundirse, en consecuencia,
con el término “ingreso presupuestario”: existen ingresos que no constituyen ingresos pre-
supuestarios. Tampoco debe confundirse con el término cobro, es decir, un ingresó no debe
identificarse con un flujo de tesorería.
– Puede tener su origen, tanto en operaciones de naturaleza presupuestaria como no presu-

puestaria.
– Por último, pueden ser consecuencia del incremento de los activos de la entidad o de la dis-
minución de sus obligaciones.
Criterio general de reconocimiento de los ingresos
El reconocimiento de ingresos es el proceso por el cual se imputan al ejercicio los mismos.

El párrafo 44 del Documento n.º 2 establece los requisitos que han de cumplirse para recono-
cer contablemente un ingreso:
– Que se haya producido un hecho contable que implique un incremento en el patrimonio neto
de la entidad asociado a un aumento de activos o a una disminución de obligaciones. El re-
conocimiento del ingreso ha de realizarse simultáneamente al momento en el que se regis-
tran los incrementos de activos o disminuciones de obligaciones que los mismos originen.
– Que el ingreso tenga un valor que pueda ser medido con fiabilidad.
El reconocimiento e imputación al ejercicio de un ingreso ha de efectuarse de acuerdo con

el principio de devengo, por lo que habrá de hacerse en función de la corriente real de bienes
y servicios que los mismos representen y no en el momento en que se produzca la corriente mo-
netaria o financiera derivada de aquéllos.
Si la corriente real de bienes y servicios no puede determinarse, el principio de devengo

establece que los ingresos se entenderán realizados cuando se reconozcan los incrementos de
activos o disminuciones de obligaciones que conlleven.
Para los ingresos que generan derechos a cobrar presupuestarios se establece que se reco-
nozcan simultáneamente al registro de los derechos que originan. No obstante, como conse-
cuencia de la aplicación del principio de devengo, habrán de practicarse los ajustes por perio-
dificación que correspondan de aquellos ingresos contabilizados en el ejercicio y cuya
proyección económica sobre el patrimonio neto de la entidad corresponda a otro ejercicio.
Por último, dado que uno de los requisitos para el reconocimiento de ingresos es que éstos
puedan ser medidos con fiabilidad. Cuando esta fiabilidad no se tenga en el momento en el
— 339 —
que según el principio de devengo deberían reconocerse, puede ser adecuado el posponer el re-
conocimiento de los mismos a medida que se perciban las cantidades en efectivo, de acuerdo
con el principio de prudencia.
RECONOCIMIENTO DE LOS INGRESOS
CRITERIO GENERAL: PRINCIPIO DE DEVENGO
REQUISITOS:
• Que se haya producido un hecho contable que implique un incremento en el patrimonio

neto de la entidad asociado a un incremento de activos o a una disminución de obligacio-
nes. El reconocimiento del ingreso ha de ser simultáneo al momento en que se registran
dichos incrementos o disminuciones.
• Que el ingreso tenga un valor que pueda ser medido con fiabilidad.
Cuantificación de los ingresos
La cuantificación, señala el Documento analizado, es el proceso por el cual se determi-

na la cantidad monetaria por la que los ingresos han de imputarse al ejercicio. Para efectuar
la misma es preciso que el elemento a valorar pueda ser medido con fiabilidad. El Docu-
mento n.º 2 establece en sus párrafos 58 a 63, los criterios de cuantificación de los distin-
tos tipos de ingresos a percibir por las Administraciones Públicas, clasificándolos en fun-
ción de su naturaleza económica y del origen (Derecho Público o Derecho Privado) de los
mismos.
Con carácter general, los ingresos de Derecho Público se registrarán por el importe deter-
minado en el correspondiente acto de liquidación que cuantifique el derecho de cobro que ge-
neran. En cuanto a los ingresos de Derecho Privado derivados de venta de bienes constitutivos
de existencias, de prestaciones de servicios o cesiones de bienes patrimoniales se registrarán
por el importe de la contraprestación convenida.
Los ingresos derivados de transmisiones de activos que no tengan la consideración de exis-

tencias se valorarán por la diferencia entre el derecho a cobrar recibido en contraprestación y
el valor neto contable del activo que se da de baja.
Los ingresos derivados de adquisiciones de carácter lucrativo se registrarán por el valor que
se establezca en la correspondiente tasación pericial.
Y, por último, en cuanto a los ingresos derivados de disminuciones dé. obligaciones se cuan-
tificarán por la diferencia entre el valor del pasivo que se minora y del activo que, en su caso,
se da de baja.
— 340 —
TRATAMIENTO DE LOS INGRESOS
CONCEPTO
• Flujos. Concepto dinámico ORIGEN
• Referencia a una base temporal A. ENTRADAS DE ACTIVOS
• De carácter económico, independiente a) Percepciones sin
de su significado presupuestario INCREMENTOS contraprestación
b) Prestación de servicios
DE ACTIVOS c) Venta de existencias
d) Venta de inmovilizado
.....
— 341 —
COMPONENTE
INCREMENTO
POSITIVO DEL
PATRIMONIO NETO
RESULTADO
OTROS
INCREMENTOS DEL
PATRIMONIO NETO DISMINUCIÓN DE
OBLIGACIONES
3.5. OPERACIONES COMERCIALES
* Tal y como se ha señalado en el capítulo 8 anterior, los Organismos autónomos de la Adminis-

tración estatal, autonómica o local se clasifican, a efectos de su régimen presupuestario y contable, en:
– Organismos autónomos de carácter administrativo.
– Organismos autónomos no administrativos o de carácter comercial, industrial, financiero o

análogo.
Con carácter general, los Organismos autónomos no administrativos presentan un estado de

previsión relativo a la actividad típica que les confiere tal carácter que debe acompañar a sus
Presupuestos y que es el denominado estado del resultado de las operaciones comerciales.
Las obligaciones y los derechos del Organismo que se incluyen en el citado estado se inte-
gran por diferencia (derechos reconocidos-obligaciones reconocidas) en el presupuesto de in-
gresos del Organismo.
En estos Organismos autónomos de carácter no administrativo, como consecuencia de su

peculiar ejecución presupuestaria, existen dos grandes bloques de derechos presupuestarios y
obligaciones presupuestarias, que son:
– Los derechos y obligaciones presupuestarios de tipo administrativo, que se derivan de la

ejecución del presupuesto y que se caracterizan por el carácter limitativo y vinculante de los
créditos del presupuesto de gastos y el carácter estimativo de las consignaciones del pre-
supuesto de ingresos. El reconocimiento de derechos de cobro de este tipo se efectuará,
como ya se ha señalado anteriormente, a través de la cuenta 430 “Deudores por derechos
reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente”.
– Los derechos y obligaciones de tipo comercial, que también tienen el carácter de presu-
puestarios, pero que se incluyen en el Presupuesto, a través del estado de ingresos, como
un recurso más, por la diferencia entre las obligaciones a pagar que se estima se habrán de
reconocer a lo largo del ejercicio presupuestario derivadas de la actividad típica de la enti-
dad y los derechos a cobrar que también se estima se percibirán en el mismo período y
como consecuencia de la actividad comercial de la entidad. Por lo que respecta a estos de-
rechos de cobro, su reconocimiento se efectuará a través de la cuenta 435 “Deudores por
operaciones comerciales. Presupuesto corriente”.
El reconocimiento de derechos como consecuencia de una venta de carácter comercial se

registra en partida doble mediante el siguiente asiento:
————————————— x —————————————
(435)
corriente. a (70) Ventas. (excepto 708 y 709)
————————————— x —————————————
(*) Nota N.º 2
— 342 —
La contabilización de cualesquiera otros ingresos comerciales que se produzcan en la en-
tidad se registra en partida doble de forma análoga a las ventas, siendo la cuenta de abono la
que corresponda del Grupo 7 “Ventas e ingresos por naturaleza”.
————————————— x —————————————
(435)
corriente. a (7XX) Cuenta de ingreso.
————————————— x —————————————
La anulación de gastos comerciales implicará el reconocimiento de un derecho de carácter

comercial cuando dicho gasto haya sido pagado. Tal operación se contabilizará en partida do-
ble mediante un cargo en la cuenta 435, con abono a la cuenta correspondiente del Grupo 6
“Compras y gastos por naturaleza”:
————————————— x —————————————
(435)
corriente. a (6XX) Cuenta de gasto.
————————————— x —————————————
Las devoluciones de compras a los proveedores por incumplimiento de las condiciones de

pedido, así como los descuentos y similares por la misma causa, y siempre que dicha compra
haya sido pagada, dan lugar al reconocimiento de un derecho comercial, que se registra en par-
tida doble mediante un cargo en la cuenta 435 con abono a la 608.
————————————— x —————————————
(435) Deudores por operaciones
corriente. a (608)
Devoluciones de compras
y operaciones similares.
————————————— x —————————————
Los descuentos y similares concedidos a la entidad por haber alcanzado un determinado

volumen de pedidos implica el reconocimiento de un derecho comercial, registrándose en par-
tida doble mediante un cargo en la cuenta 435 con abono a la 609.
————————————— x —————————————
(435)
corriente. a (609) Rappels por compras.
————————————— x —————————————
La cuenta 435 “Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente” recoge los
derechos reconocidos durante el periodo de vigencia del Presupuesto como consecuencia de
operaciones comerciales. Esta cuenta sólo se utiliza en aquellas entidades que hayan de rendir
junto con sus presupuestos de gastos e ingresos, el estado denominado “resultado de Opera-
— 343 —
ciones Comerciales”. El saldo deudor de esta cuenta recoge los derechos reconocidos durante
el ejercicio por operaciones comerciales que están pendientes de cobro.
El día 1 de enero en el asiento de apertura, el saldo de esta cuenta, en 31 de diciembre an-

terior, formará parte del saldo inicial de la cuenta 436 “Deudores por operaciones comerciales.
Presupuestos cerrados”. Esta operación se realizará directamente sin necesidad de asiento.
3.6. OPERACIONES CON REPERCUSIÓN DE IMPUESTOS SOBRE EL VALOR

AÑADIDO
Cuando el reconocimiento de un derecho a cobrar presupuestario, ya sea de naturaleza co-

mercial o administrativa, se deriva de una operación que devengue algún impuesto sobre el va-
lor añadido, el importe correspondiente al impuesto repercutido se contabiliza de forma inde-
pendiente en cuentas distintas de las representativas del deudor presupuestario, que tienen
carácter de no presupuestarias, registrándose en partida doble mediante el siguiente asiento:
————————————— x —————————————
(43)
Deudores presupuestarios.
(440)
Deudores por I.V.A.
repercutido. a (XXX) Cuenta de imputación
(477) Hacienda Pública,
I.V.A. repercutido.
————————————— x —————————————
En este sentido, el Documento n.º 2 “Derechos a cobrar e ingresos” señala en el apartado

relativo a las normas para la cuantificación de los derechos a cobrar, concretamente en el pá-
rrafo 26 del mismo:
“Cuando los derechos de cobro derivados de las operaciones relacionadas en los pá-
rrafos anteriores sean presupuestarios, el importe del I.V.A. repercutido, en su caso, debe-
rá registrarse en otras cuentas deudoras, distintas de las representativas de la ejecución
del presupuesto.”
Simultáneamente al registro del reconocimiento del derecho de cobro presupuestario, por

el importe del I.V.A. repercutido en la operación, ha de cargarse la cuenta 440 “Deudores por
I.V.A. repercutido” con abono a la cuenta 477 “Hacienda Pública, I.V.A. repercutido”.
4. EXTINCIÓN DE DERECHOS
4.1. CONCEPTO
La extinción de los derechos de cobro se produce, con carácter general, por la realización
de los mismos mediante su cobro en efectivo o en especie, o por su anulación, cuando en vir-
tud de los acuerdos administrativos correspondientes proceda cancelar parcial o totalmente el
derecho ya reconocido.
— 344 —
4.2. CLASES
El modo en que normalmente se extinguen los derechos es mediante su cobro. No obstan-

te, existen otras formas menos habituales de cancelación, tales como la anulación de la liqui-
dación de la que se derivan, la insolvencia probada del deudor, la condonación, la compensa-
ción, la prescripción de la deuda u otras causas legalmente establecidas.
El cobro se identifica, tal como se ha señalado anteriormente, con el medio normal o ha-
bitual de extinción de los derechos a cobrar. Consiste en la entrega de la cantidad de dinero que
el deudor estaba obligado a satisfacer a la entidad titular del derecho.
En particular, respecto al cobro de los créditos tributarios y demás de Derecho Público exis-
te una amplia regulación tanto en el TRLGP, como en la Ley General Tributaria (LGT) y las res-
tantes normas que regulan los tributos y demás recursos de Derecho Público.
La extinción de derechos por prescripción se produce por el transcurso del tiempo fijado
por la ley sin que el titular del derecho haya hecho ejercicio del mismo y sin que el deudor haya
realizado su pago, o conducta alguna que implique el reconocimiento de ese derecho para el
acreedor.
La compensación puede ser otra forma de extinción cuando la entidad tenga reconocida una
deuda y a su vez un crédito cuyo titular es además deudor de aquélla. Es necesario, pues, que
dos personas sean entre sí deudoras y acreedoras.
La concesión de la condonación, total o parcial, de las deudas sólo podrá realizarse en la for-
ma y con los requisitos que la ley determine; así se establece en general para los derechos de la
Hacienda Pública (artículo 30 de la TRLGP) y en el caso de tributos (artículo 10 de la LGT).
En cuanto a la insolvencia como modo de extinción de las deudas hay que señalar que cuan-
do se declaren fallidos los obligados al pago de una deuda, se declarará ésta provisionalmente
extinguida en la cuantía procedente, en tanto no se rehabiliten dentro del período de prescrip-
ción. Esta es una forma provisional de extinción, pues puede variar la situación económica del
deudor y sólo la prescripción puede extinguir definitivamente el derecho.
4.3. PROCEDIMIENTOS
Procedimiento de cobro
El procedimiento de cobro de los créditos que contra terceros ostenten las distintas Admi-
nistraciones Públicas difiere en función del origen (Derecho Público o Derecho Privado) de
aquéllos.
El TRLGP establece en su artículo 31 que la Hacienda Pública ostentará una serie de pre-
rrogativas para la cobranza de los tributos y de las cantidades que como ingresos de Derecho Pú-
blico deba percibir, siguiendo, en su caso, los procedimientos administrativos correspondientes.
— 345 —
Por otra parte, en el artículo 35 señala: “La efectividad de los derechos de la Hacienda Pú-
blica no comprendidos en el artículo 31 de esta ley se llevará a cabo con sujeción a las nor-
mas y procedimientos del derecho privado.”
El cobro, como medio fundamental de realización de los créditos tributarios y demás de

Derecho Público está ampliamente regulado en el Reglamento General de Recaudación (RGR),
tratándose aspectos como la legitimación para recibir el cobro y efectuar el pago, lugar, plazos,
medios de pago, justificantes, etc.
El cobro de los derechos derivados de los tributos y de las demás cantidades que, como in-
gresos presupuestarios de Derecho Público deban percibir tanto la Administración estatal, como
la autonómica o la local, podrá realizarse en dos periodos:
– período voluntario, y
– período ejecutivo.
En el periodo voluntario, los obligados al pago harán efectivas sus deudas dentro de los pla-
zos señalados, manteniendo la entidad una actitud pasiva, en espera del cumplimiento de la
obligación de pago.
El procedimiento de apremio o recaudación en período ejecutivo se inicia cuando, vencido

el período voluntario, no se hubiese satisfecho la deuda.
La recaudación en período ejecutivo se efectuará coercitivamente por vía de apremio sobre

el patrimonio del obligado que no haya cumplido la obligación a su cargo en período volunta-
rio. La iniciación del período ejecutivo produce el devengo del recargo de apremio y el co-
mienzo del devengo de intereses de demora.
En cuanto al recargo de apremio, hay que señalar que es un ingreso de Derecho Público
que se exige sin contra prestación y como ya se ha señalado, es consecuencia del impago de
cualquier deuda de Derecho Público en el periodo voluntario establecido, en cada caso, para su
cobro. Una vez transcurrido el período voluntario de cobro y no realizado el mismo, la Admi-
nistración competente tiene derecho a la exigibilidad de dicho recargo.
Procedimiento de anulación de derechos a cobrar por anulación de liquidaciones
La anulación de derechos como consecuencia de la anulación de las liquidaciones que los

cuantificaron no presenta ninguna regulación especial. Como el resto de causas de anulación
de derechos de cobro, sólo podrá producirse aquélla por acuerdo de anulación motivado. Hay
que destacar, únicamente, que pueden darse dos situaciones diferentes:
– los derechos a cobrar cuya liquidación se anula se encuentra pendientes de cobro.
– Los derechos a cobrar cuya liquidación se anula, ya han sido cobrados, por lo que habrá de
producirse la devolución de las cantidades recaudadas. Este tipo de anulaciones se va a es-
tudiar en el apartado 6 del presente capítulo, relativo a la problemática contable de las de-
voluciones de ingresos presupuestarios.
— 346 —
Procedimiento de anulación por insolvencias
Son créditos incobrables aquéllos que no pueden hacerse efectivos en el procedimiento de

recaudación por resultar fallidos los obligados al pago, y los demás responsables, si los hubie-
re. La declaración de fallido se ajusta para la Administración estatal y subsidiariamente para la
local y la autonómica a las normas contenidas en los artículos 163 a 167 del RGR.
La imposibilidad de cobro se puede producir:
– Por desconocerse el paradero del deudor o deudores principales y de los responsables solidarios.
– Por la inexistencia de bienes embargables de los obligados al pago, justificada a través de
las actuaciones del procedimiento de apremio.
La declaración de crédito incobrable motivará la baja en cuentas del mismo. En caso de sol-
vencia sobrevenida a los obligados y responsables declarados fallidos, y de no mediar pres-
cripción, se procederá a la rehabilitación de los créditos incobrados. En esta situación se abre
de nuevo el procedimiento de apremio, practicándose una nueva liquidación de los créditos da-
dos de baja para que sean expedidos los correspondientes títulos ejecutivos en la misma situa-
ción de cobro en que se encontraban en el momento de la declaración de fallido.
Procedimiento de adjudicación de bienes en pago de deudas y otros cobros en especie
El RGR, en su Libro ID “Procedimiento de recaudación en vía de apremio”, Título II, regu-

la la adjudicación de bienes al Estado. A través del procedimiento de recaudación en vía de apre-
mio se pretende realizar los bienes embargados al deudor para aplicar los fondos así obtenidos
a la cancelación de la deuda. Cuando en el procedimiento de recaudación en vía de apremio, los
bienes embargados no se hubiesen enajenado, podrá acordarse su adjudicación al Estado.
Para el pago de deudas no cubiertas son susceptibles de dicha adjudicación:
– Los bienes inmuebles.

– Los bienes muebles cuya adjudicación pueda interesar al Estado.
Se requerirá acuerdo por el órgano competente en cada caso. El acuerdo de adjudicación da lugar
a las actuaciones de finalización del procedimiento de apremio, con las siguientes particularidades:
– Se producirá la extinción de los débitos que resulten cubiertos.

– Se producirán las anotaciones contables de cancelación de los derechos contraídos corres-
pondientes tanto a los débitos cubiertos como a los declarados incobrables.
– Así mismo, se producirá en virtud de dicho acuerdo, el alta en inventario de los bienes ad-
judicados.
* En cuanto a la regulación de otros procedimientos establecidos para la cancelación de de-

rechos de cobro mediante su cobro en especie, el artículo 23 del RGC establece en su apar-
tado tercero: “Sólo podrá admitirse el pago en especie cuando así se disponga por la Ley.”
(*) Nota N.º 3.
— 347 —
En el artículo 29 del RGR se regula la admisión para el pago mediante bienes integrantes
del Patrimonio Histórico Español en los casos establecidos en las leyes.
Cobro
En primer lugar hay que distinguir entre cobro en efectivo y cobro en especie. Los apuntes con-
tables a efectuar cuando se realice un cobro en especie se estudian al final de este apartado 4.4,
concretamente en el último subapartado denominado “Cancelación de derechos en especie”.
*Por lo que se refiere a los cobros en efectivo hay que señalar que el PGCP prevé dos mo-
delos contables: el modelo centralizado y el modelo descentralizado. El modelo descentraliza-
do es de utilización por organizaciones contables ramificadas (Administración General del Es-
tado), y es objeto de análisis en un capítulo posterior del presente manual. Luego en este
capítulo se va a analizar el cobro únicamente en organizaciones centralizadas. En este punto hay
que distinguir, por 10 que a los cobros en efectivo se refiere entre:
– cobros materiales, y
– cobros virtuales.
En cuanto a los cobros materiales de derechos presupuestarios se pueden definir como aqué-
llos realizados directamente en las cajas de efectivo o cuentas bancarias. Dentro de éstos se
pueden presentar, a su vez, dos casos:
1º) Cobros que se apliquen al presupuesto en el momento de producirse la entrada material de

fondos en la tesorería de la entidad. En este caso, dicha aplicación se registra en partida do-
ble mediante un abono en la cuenta 430 “Deudores por derechos reconocidos. Presupues-
to de ingresos corriente 11 a través de sus divisionarias en función del derecho de que se
trate, cargándose la cuenta que corresponda del Subgrupo 57 “Tesorería”.
————————————— x —————————————
(57) Tesorería. a (430) Deudores por derechos
reconocidos.
Presupuesto de ingresos
corriente.
(4301) De declaraciones autoli-
quidadas.
(4302) De otros ingresos sin contraído
previo.
previo, ingreso por recibo.
————————————— x —————————————
(*) Nota N.º 4
— 348 —
2º) Cobros que se aplican al presupuesto con posterioridad a la entrada de fondos en la tesore-
ría de la entidad, ya que en ese momento se les dio una aplicación provisional con la con-
sideración de operación no presupuestaria. En el momento de la aplicación provisional se
cargará la cuenta que corresponda del Subgrupo 57 “Tesorería” con abono a la cuenta 554
“Cobros pendientes de aplicación”.
————————————— x —————————————
(57) Tesorería a (554)
Cobros pendientes de
aplicación.
————————————— x —————————————
Posteriormente y de acuerdo con las normas de tramitación que tenga establecidas la enti-
dad, se realizará la aplicación contable definitiva de estos cobros, produciéndose un cargo
en la cuenta 554 “Cobros pendientes de aplicación” y un abono en la divisionaria corres-
pondiente de la cuenta 430 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos
corriente”, cuando se trate del cobro de derechos presupuestarios no derivados de opera-
ciones comerciales.
————————————— x —————————————
(554) Cobros pendientes de
aplicación. a (430)
Deudores por derechos
reconocidos. Presupuesto de
ingresos corriente.
————————————— x —————————————
La cuenta 554 está destinada a recoger los cobros que se producen en la entidad y que no
son aplicables a sus conceptos definitivos por ser esta aplicación provisional un trámite pre-
vio para su posterior aplicación definitiva.
Ha de recordarse que en el caso de ingresos de contraído simultáneo (autoliquidaciones u

otros ingresos sin contraído previo) además del asiento relativo a la recaudación, se habrá
de realizar, simultáneamente, el que recoge el reconocimiento del derecho:
————————————— x —————————————
(4301) De declaraciones autoli-
quidadas.
(4302) De otros ingresos sin
contraído previo. a (XXX) Cuenta de imputación.
————————————— x —————————————
Los cobros virtuales o en formalización son aquéllos que se producen en la entidad sin que
exista un movimiento material de fondos; surgen cuando en la realización de pagos existen des-
cuentos que pueden coincidir o no con el importe íntegro. El PGCP prevé para esta operación la
cuenta 579 “Formalización”, destinada a recoger los cobros y los pagos que se compensan sin
existir movimiento real de efectivo. Esta cuenta ha de permanecer constantemente saldada.
— 349 —
Se deben diferenciar dos casos:
a) Retenciones directas practicadas por la entidad con ocasión de la realización de pagos.

Como por ejemplo se pueden señalar las retenciones a cuenta del IRPF que se producen en
el pago de haberes al personal. Estas retenciones sólo tienen la consideración de ingresos
presupuestarios en el ámbito de la Administración del estado, ya que en el resto de Admi-
nistraciones Públicas tienen la consideración de no presupuestarios.
El registro contable que debe efectuarse en partida doble en el momento de producirse el

pago de la nómina sería el siguiente:
————————————— x —————————————
(400) Acreedores por obligaciones
gastos corriente. a (57X)
Tesorería.
(por el pago material)
(579) Formalización.
(Por el pago virtual)
————————————— x —————————————
Simultáneamente, por la aplicación al presupuesto de ingresos del ejercicio del cobro vir-
tual o en formalización:
————————————— x —————————————
(579) Formalización a (430) Deudores por derechos
ingresos corriente.
(4302) De otros ingresos
sin contraído previo.
————————————— x —————————————
Por último y dado que este tipo de ingresos presupuestarios tendrán siempre la consideración
de “sin contraído previo” habrá que reconocer el derecho correspondiente a dicho cobro:
————————————— x —————————————
(4302) De otros ingresos
sin contraído previo. a (XXX) Cuenta de imputación.
————————————— x —————————————
b) Compensación de deudas tributarías con pagos que la entidad deba satisfacer al deudor de
las mismas, dando lugar a un cobro y un pago en formalización y sin que exista, por tanto,
— 350 —
movimiento material de fondos. La anotación contable del cobro en partida doble sería la
siguiente:
————————————— x —————————————
(579) Formalización. a (430)
de ingresos corriente
————————————— x —————————————
Este asiento habrá de ser simultáneo al que refleje el pago (en formalización) con el que se
va a compensar el crédito a favor de la entidad.
Anulación de derechos
Como ya se ha señalado en el apartado anterior, en función de la situación en que se en-

cuentren los derechos que son objeto de anulación, se debe diferenciar entre:
– anulación de derechos pendientes de cobro, que podrá ser como consecuencia de anulación
de liquidaciones, concesión de aplazamiento y fraccionamiento, insolvencias u otras cau-
sas, y
– anulación de derechos ya cobrados.
En este apartado se van a tratar exclusivamente las anulaciones de derechos pendientes de

cobro.
La anulación de derechos correspondientes al presupuesto corriente se recoge a través de

la cuenta 433 “Derechos anulados de presupuesto corriente”, desarrollándose esta cuenta en
divisionarias de segundo orden, en función de la causa que origine la anulación:
– 4330. “Derechos anulados por anulación de liquidaciones de contraído previo e ingreso

directo”.
– 4331. “Derechos anulados por insolvencias y otras causas, de liquidaciones de contraído
previo e ingreso directo”.
– 4332. “Derechos anulados por aplazamiento y fraccionamiento, de liquidaciones de con-
traído previo e ingreso directo”.
– 4334. “Derechos anulados por anulación de liquidaciones de contraído previo e ingreso
por recibo”.
– 4335. “Derechos anulados por insolvencias y otras causas, de liquidaciones de contraído
previo e ingreso por recibo”.
traído previo e ingreso por recibo”.
– 4339. “Derechos anulados por devolución de ingresos”.
La cuenta 433, a través de sus divisionarias, tiene como misión sustituir durante el ejercicio a
la cuenta 430 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente”, para, de
— 351 —
este modo, no desvirtuar el significado del debe y del haber de la misma, ya que la suma de su
debe recoge el total importe de derechos reconocidos durante el ejercicio y la de su haber, el
total recaudado.
Es por ello que a fin de ejercicio es necesaria su regularización, traspasando el saldo de la

cuenta 433, a través de sus divisionarias a las divisionarias correspondientes de la cuenta 430,
para que así ésta, después de dicha regularización, recoja en su saldo los derechos liquidados
en el ejercicio pendientes de cobro.
A continuación se procederá a estudiar el registro en partida doble de cada uno de los mo-
tivos de anulación previstos en la cuenta 433, excepto la anulación por aplazamientos y frac-
cionamientos y la anulación por devolución de ingresos, que se estudiarán en epígrafes dife-
rentes del presente capítulo.
Anulación de derechos por anulación de liquidaciones
El registro en partida doble de la anulación de derechos por anulación de liquidaciones,

siempre que éstos se encuentren pendientes de cobro, se registra mediante un cargo en la cuen-
ta a la que se imputó el correspondiente derecho presupuestario en el momento del reconoci-
miento del mismo, con abono a la cuenta 433, a través de sus divisionarias correspondientes:
————————————— x —————————————
(xxx) Cuenta de imputación. a (433) Derechos anulados de
presupuesto corriente.
(4330) Derechos anulados por
anulación de liquidaciones
de contraído previo e
ingreso directo.
ingreso por recibo.
————————————— x —————————————
Las subcuentas 4330 y 4334 recogen en su haber el total de derechos anulados por anula-
ción de liquidaciones practicadas en el ejercicio. La cuenta de imputación será la misma cuen-
ta a la que se efectuó el abono en el momento del reconocimiento del derecho de cobro.
Anulación de derechos por insolvencias y otras causas
La anulación de derechos por insolvencias y otras causas se registra en partida doble me-
diante un cargo en la cuenta 675 “Perdidas de créditos incobrables”, en el caso de insolvencia
firme del deudor, o a la cuenta a que se imputó el derecho en el momento del reconocimiento si
la anulación se produce por otras causas, con abono a la cuenta 433, a través de sus divisionarias
correspondientes:
— 352 —
————————————— x —————————————
(675) Pérdidas de créditos
incobrables. (insolvencias)
(XXX) Cuenta de imputación.
(otras causas) a (433)Derechos anulados de
insolvencias y otras causas,
de liquidaciones de contraído
previo e ingreso directo.
insolvencias y otras causas
previo e ingreso por recibo.
————————————— x —————————————
Las subcuentas 4331 y 4335 recogen en su haber el total de derechos anulados por insol-
vencias y otras causas de los reconocidos en el ejercicio en el que se efectúa la anulación. En
caso de anulación por insolvencia, si la entidad tuviese dotada una provisión para insolvencias
mediante un sistema individualizado de seguimiento de saldos deudores, simultáneamente al
asiento anterior se hará otro para aplicar dicha provisión:
————————————— x —————————————
(490) Provisión para
insolvencias a (794)
Provisión para insolvencias
aplicada.
————————————— x —————————————
En el caso de que la provisión se dote mediante un sistema de estimación global del riesgo
de fallidos, este asiento se hará a fin de ejercicio por el importe total de la provisión dotada a
fin del ejercicio anterior.
Cancelación de derechos en especie
La cancelación de derechos en especie se registra en partida doble mediante un cargo a la

cuenta de balance representativa del bien recibido, con abono a la cuenta 438 “Derechos can-
celados en especie de presupuesto corriente” a través de sus divisionarias.
————————————— x —————————————
(XXX) Cuenta de balance. a (438) Derechos cancelados en
especie de presupuesto
corriente.
————————————— x —————————————
La cuenta 438 recoge las cancelaciones de derechos reconocidos en el ejercicio, producidas

como consecuencia de adjudicaciones de bienes en pagó de deudas y otros cobros en especie.
— 353 —
Esta cuenta tiene como misión sustituir durante el ejercicio a la cuenta 430 “Deudores por
derechos reconocidos. Presupuesto corriente” para no desvirtuar el significado de las sumas
del debe y del haber de esta última. Es por ello que a fin de ejercicio se regulariza, traspasan-
do su saldo a la cuenta 430. Su saldo, acreedor, antes de la regularización, recoge los derechos
cancelados en especie en el ejercicio, correspondiente a derechos reconocidos en el mismo.
4.5. EXTINCIÓN DE DERECHOS DERIVADOS DE OPERACIONES COMERCIALES
Los derechos derivados de operaciones comerciales, al igual que el resto de los derechos
presupuestarios, se extinguen por el cobro o por la anulación de los mismos.
Cobro
El cobro de derechos derivados de operaciones comerciales no ofrece ninguna particulari-

dad respecto al cobro del resto de derechos presupuestarios, ya tratado en el apartado 4.4. an-
terior. Así pues, el cobro en efectivo de este tipo de derechos dará lugar a una entrada material
o virtual de fondos en la tesorería de la entidad.
1º) En cuanto a los cobros materiales se pueden presentar dos casos:

– Cuando al producirse el cobro, se conoce su aplicación definitiva, y éste corresponde a
operaciones comerciales se registra en partida doble mediante el siguiente asiento:
————————————— x —————————————
corriente.
————————————— x —————————————
– Cuando se produzcan cobros en la entidad que no sean aplicables a sus conceptos defi-
nitivos se les dará una aplicación provisional, registrándose en partida doble a través del
siguiente asiento:
————————————— x —————————————
(57) Tesorería. a (554)
aplicación.
————————————— x —————————————
– Cuando se conozca la aplicación definitiva de los cobros, por los que se deriven de ope-
raciones comerciales se realizará el siguiente asiento:
————————————— x —————————————
omerciales.
Presupuesto corriente.
————————————— x —————————————
— 354 —
2º) Los cobros virtuales o en formalización surgen al realizar un pago a un acreedor, cuando
dicho pago lleve incorporado algún descuento motivado, en este caso, por una operación co-
mercial. El registro en partida doble de esta operación se realiza mediante los siguientes
asientos que registran el pago y el cobro simultáneamente:
– Por el pago:
————————————— x —————————————
(40) Acreedores presupuestarios.
o
(41) Acreedores no
presupuestarios. a (57X) Tesorería. (por el pago material)
(579)Formalización. (pago virtual
por el importe del descuento
————————————— x —————————————
– Cobro virtual por el importe del descuento:
————————————— x —————————————
(579) Formalización. a (435)
comerciales
————————————— x —————————————
La anulación de derechos derivados de ingresos comerciales, siempre que éstos se encuen-

tren pendientes de cobro, se contabiliza en partida doble mediante el siguiente asiento:
————————————— x —————————————
(7XX) Cuenta de ingreso. a (435)
corriente
————————————— x —————————————
Si la anulación del derecho tiene su origen en devoluciones de ventas o en descuentos y si-

milares, como consecuencia del incumplimiento de las condiciones de la venta, y siempre que
dicha venta no haya sido cobrada, se hará:
————————————— x —————————————
(708) Devoluciones de ventas
y operaciones similares. a (435)
corriente.
————————————— x —————————————
— 355 —
La anulación de derechos comerciales por la insolvencia firme del deudor dará lugar al si-
guiente asiento:
————————————— x —————————————
incobrables. a (435)
comerciales.
————————————— x —————————————
Simultáneamente, y si la entidad tuviese dotada una provisión para insolvencias mediante

un sistema individualizado de seguimiento de saldos deudores se aplicará la misma:
————————————— x —————————————
insolvencias a (794)
aplicada.
————————————— x —————————————
En el caso de que la entidad dote esta provisión mediante un sistema de estimación global
del riesgo de fallidos, este asiento se hará a fin de ejercicio por el importe total de la provisión
dotada a fin del ejercicio anterior.
5. APLAZAMIENTOS Y FRACCIONAMIENTOS
5.1. CONCEPTO
La entidad contable podrá establecer, en los casos y en la forma que se prevea en la nor-
mativa vigente, y previa petición del deudor, el aplazamiento o fraccionamiento de sus dere-
chos de cobro.
El aplazamiento consiste en el diferimiento del momento en el que debería de haberse

efectuado el pago de un determinado derecho de cobro. Por lo que se refiere al fraccionamiento,
éste consiste en una división del importe total de la deuda en dos o más partes con distintos ven-
cimientos cada una de ellas.
Tanto en un caso como en el otro el derecho de cobro permanece inalterado, salvo en lo que
respecta a una de sus partes esenciales, el vencimiento, que se difiere, ya sea total o parcialmente.
5.2. PROCEDIMIENTO
El RGR regula el aplazamiento y fraccionamiento de pago de los créditos tributarios y de-

más de Derecho Público cuya gestión recaudatoria corresponda al Estado y sus Organismos
autónomos. El aplazamiento y fraccionamiento regulado en este Reglamento sólo será aplica-
ble a las Comunidades Autónomas y a las Entidades locales con carácter supletorio en aquello
que no esté regulado expresamente para las mismas.
— 356 —
En dicho Reglamento se establece que serán aplazables todas las deudas tributarias y de-
más de Derecho Público, tanto en periodo voluntario como ejecutivo, exceptuándose las deu-
das tributarias cuya exacción se realice mediante efectos timbrados.
En el procedimiento establecido para la concesión de aplazamientos o fraccionamientos en el

pago de deudas de Derecho Público, regulado en el RGR, se establecen tres fases (petición, tra-
mitación y resolución). El procedimiento se inicia previa petición de los obligados al pago. El pe-
ticionario ha de ofrecer garantía en forma de aval solidario de entidades de depósito, pudiendo,
asimismo, ofrecer otras garantías previstas en el citado Reglamento (hipoteca inmobiliaria o mo-
biliaria, prenda con o sin desplazamiento, fianza personal y solidaria, entre otras ). La resolución
de las peticiones, por el órgano competente, concederán o denegarán el aplazamiento o fraccio-
namiento solicitado. Dichas resoluciones serán notificadas en la forma y con los requisitos le-
galmente establecidos. En caso de resolución aprobatoria su efecto queda condicionado a la apor-
tación efectiva de la garantía, en su caso. En dicha resolución se señalarán los plazos y su cuantía.
La resolución condiciona para el cálculo de los intereses de demora:
– En caso de concesión de aplazamiento o fraccionamiento, se calculan los intereses sobre la

deuda aplazada o por cada deuda fraccionada, por el tiempo comprendido entre el venci-
miento del período voluntario y el vencimiento del plazo concedido para la deuda o para
cada fracción.
– En caso de denegación, si se solicitó en período voluntario, se liquidarán intereses de de-
mora, por el periodo transcurrido desde el vencimiento del periodo voluntario hasta la fe-
cha de resolución denegatoria. Si fue solicitado en periodo ejecutivo continuará el proce-
dimiento de apremio y se liquidarán los intereses una vez realizado el pago.
Ya se ha señalado al establecer el concepto de ambos términos que la concesión tanto de

aplazamientos como de fraccionamientos no implica en modo alguno modificación del derecho
aplazado o fraccionado, con la salvedad, por supuesto, del diferimiento en su vencimiento.
Por lo que se refiere a las -anotaciones contables a efectuar en partida doble como conse-
cuencia de estas operaciones hay que distinguir dos situaciones:
– La primera es aquélla en la que como consecuencia del aplazamiento o fraccionamiento, el

vencimiento del derecho (en todo o en parte) se produce en el mismo ejercicio de la con-
cesión, en cuyo caso no procede efectuar anotación contable alguna en partida doble y el
derecho se considerará como ingreso presupuestario del ejercicio en que fue reconocido.
– La segunda situación se produce cuando el aplazamiento o fraccionamiento implica el traslado
del vencimiento de la totalidad o parte del derecho a otro ejercicio distinto al de la concesión.
En este caso habrá de procederse a la anulación presupuestaria del derecho, que será aplicado
al presupuesto de ingresos vigente en el ejercicio de su vencimiento o cancelación anticipada.
La anulación presupuestaria no implica la desaparición del derecho a cobrar, éste debe con-
tinuar vivo en el balance de la entidad pero con la consideración de derecho no presupues-
— 357 —
ta no, que se convertirá nuevamente en presupuestario en el ejercicio de su vencimiento o
cancelación anticipada.
En cualquier caso (implique o no la realización de anotaciones contables en partida doble),
la concesión de aplazamientos o fraccionamientos debe ser controlada por la entidad en lo que
se refiere a la situación, al número de plazos, vencimientos de los mismos, garantías prestadas
y cancelación, ya se produzca ésta en período voluntario o en vía ejecutiva.
Para registrar la situación anterior el PGCP ha previsto como divisionarias de la cuenta 433
“Derechos anulados de presupuesto corriente” dos subcuentas:

traído previo e ingreso directo” .
traído previo e ingreso por recibo”.
Asímismo, el Plan contempla en el Subgrupo 44 “Deudores no presupuestarios” dos cuen-

tas que recogen los derechos a cobrar no presupuestarios con vencimiento, tanto a corto como
a largo plazo, que surjan como consecuencia de aplazamientos o fraccionamientos de derechos
a cobrar presupuestarios:
– 443. “Deudores a corto plazo por aplazamiento y fraccionamiento”.

– 444. “Deudores a largo plazo por aplazamiento y fraccionamiento”.
El registro en partida doble de la anulación presupuestaria del derecho se realizará en el mo-

mento de la concesión del aplazamiento o fraccionamiento (resolución) y siempre que el nuevo
vencimiento se produzca en un ejercicio posterior, mediante un cargo a la cuenta 443 “Deudo-
res a corto plazo por aplazamiento o fraccionamiento” ó 444 “Deudores a largo plazo por apla-
zamiento o fraccionamiento” en función del nuevo vencimiento, con abono a la cuenta 433 “De-
rechos anulados de presupuesto corriente” a través de sus divisionarias correspondientes:
————————————— x —————————————
aplazamiento y
fraccionamiento
aplazamiento y
fraccionamiento a (433)Derechos anulados de
(4332) Derechos anulados por aplazamien-
to y fraccionamiento de liquida-
ciones de contraído previo e
ingreso directo.
(4336) Derechos anulados por aplaza
miento y fraccionamiento de
liquidaciones de contraído previo e
ingreso por recibo.
————————————— x —————————————
— 358 —
A fin de ejercicio se procederá a la rec1asificación de los créditos a largo plazo cuyo ven-
cimiento sea a corto plazo (en todo o en parte) mediante el siguiente asiento:
————————————— x —————————————
(443) Deudores a corto plazo
por aplazamiento y
fraccionamiento. a (444)
Deudores a largo plazo
por aplazamiento y
fraccionamiento.
————————————— x —————————————
En el momento del vencimiento del derecho se aplica al presupuesto vigente, realizándose

el siguiente asiento:
————————————— x —————————————
(430)
de ingresos corriente. a (443) Deudores a corto plazo
por aplazamiento y
fraccionamiento.
————————————— x —————————————
Si se produjese una cancelación anticipada de un derecho o parte del mismo, que tuviese
vencimiento a largo plazo, se aplicará al presupuesto en vigor en ese momento, registrándose
mediante el siguiente asiento:
————————————— x —————————————
de ingresos corriente. a (444)
Deudores a largo plazo
por aplazamiento y
fraccionamiento.
————————————— x —————————————
Las cuentas 443 y 444 recogen los derechos a cobrar no presupuestarios procedentes de
aplazamientos y fraccionamientos de derechos presupuestarios que en el momento de la con-
cesión se encontraban registrados en las cuentas 430 “Deudores por derechos reconocidos. Pre-
supuesto de ingresos corriente” (reconocidos en el mismo ejercicio en que se concede el apla-
zamiento o fraccionamiento) y 431 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de
ingresos cerrados” (reconocidos en un ejercicio anterior al que se concede el aplazamiento o
fraccionamiento).
Las subcuentas 4332 y 4336 recogen en su haber el total de derechos anulados por la con-
cesión de aplazamientos y fraccionamientos, correspondientes a derechos reconocidos en el
ejercicio; al final del mismo se regularizarán, traspasando su saldo a la cuenta 430 “Deudores
por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente”.
— 359 —
APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO DE DERECHOS
PROCEDIMIENTO TRATAMIENTO CONTABLE
- ANULACIÓN PRESUPUESTARIA DEL DERECHO

PETICIÓN - TRANSFORMACIÓN EN CRÉDITO NO
VENCIMIENTO
PRESUPUESTARIO
EN EJERCICIO - RECLASIFICACIÓN EN EL BALANCE DEL CRÉDITO
POSTERIOR A EN FUNCIÓN DEL NUEVO VENCIMIENTO
LA CONCESIÓN
- APLICACIÓN AL PRESUPUESTO VIGENTE AL
VENCIMIENTO O CANCELACIÓN ANTICIPADA
RESOLUCIÓN
— 360 —
DENEGATORIA
APROBATORIA
APORTACIÓN
GARANTÍA
VENCIMIENTO EN
MISMO EJERCICIO - NO SE REGISTRA CONTABLEMENTE
DE CONCESIÓN
- INFORMACIÓN EN MEMORIA DE LAS

GARANTÍAS RECIBIDAS
6. DEVOLUCIÓN DE INGRESOS
6.1. CONCEPTO
Las devoluciones de ingresos ( cobros) tienen por finalidad el reembolso a los interesados
de las cantidades ingresadas en la tesorería de la entidad. En función del motivo que de lugar
a la devolución de las cantidades cobradas se pueden distinguir los siguientes casos:
a) Devoluciones de cantidades ingresadas en la tesorería de la entidad como consecuencia de

la anulación de liquidaciones indebidamente practicadas u otros supuestos (rectificación
de autoliquidaciones). Estas devoluciones se aplicarán siempre al presupuesto de ingresos
del ejercicio en vigor en el momento de efectuarse el pago, minorando la recaudación del
correspondiente concepto presupuestario, con independencia del presupuesto al que se apli-
có el ingreso que ha dado lugar a la devolución.
b) Devoluciones de cantidades ingresadas en exceso o por duplicado en la tesorería de la en-

tidad. Estas devoluciones tienen el carácter de operaciones no presupuestarias, dado que la
cantidad que se ha cobrado en exceso o por duplicado no es consecuencia de una liquida-
ción mal practicada o de un reconocimiento de derechos a cobrar en mayor cuantía de la que
correspondía, por lo tanto, no habrá de procederse a una anulación de los ingresos presu-
puestarios de los que pudieran derivarse tales cobros, sino únicamente a la devolución de
los mismos.
c) Por último es preciso señalar que en el sistema fiscal español existen tributos que originan
devoluciones a favor de los sujetos pasivos, que, sin responder al concepto de devolución
de ingresos indebidos, están sometidas al mismo tratamiento contable y presupuestario de
aquéllas (apartado a), salvo que su normativa específica disponga otro tratamiento.
6.2. PROCEDIMIENTO
En cuanto al ámbito estatal se refiere, el artículo 155 de la LGT prevé que por vía regla-
mentaria se regule el procedimiento que deba seguirse, según los distintos casos de ingresos in-
debidos, para el reconocimiento del derecho de los interesados a la devolución de tales canti-
dades. Con el objeto de instrumentar dicho procedimiento y la forma de realización de las
devoluciones de los ingresos indebidos se aprobó el R.D. 1.163/1990, de 21 de septiembre, por
el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de
naturaleza tributaria y la Orden de 22 de marzo de 1991 por la que se desarrolla el citado Real
Decreto.
El procedimiento regulado es aplicable a:
– Las devoluciones de ingresos de naturaleza tributaria.
– Devoluciones de naturaleza tributaria, distintas de las devoluciones de ingresos indebidos

a falta de normas especialmente aplicables.
— 361 —
– Con carácter supletorio, a las devoluciones de cantidades que constituyan ingresos de De-
recho Público, distintos de los tributos.
Los expedientes de devolución pueden tener por objeto:
– el reconocimiento del derecho a la devolución y restitución de lo indebidamente ingresado, o
– la ejecución de la devolución, solamente.
Los expedientes podrán iniciarse de oficio o a instancia del interesado:
a) Se iniciará de oficio:
– En los casos en que se haya reconocido el derecho a la devolución en una resolución ju-
dicial o acuerdo administrativo que suponga la revisión o anulación de actos adminis-
trativos que hubieran dado lugar al ingreso de una deuda tributaría en cuantía superior
a la que legalmente procedía.
– Cuando el derecho resulte de una liquidación tributaria.
– Cuando se haya acordado la condonación graciable de una sanción pecuniaria ya ingresada.
– Cuando la Administración tenga constancia del carácter indebido por duplicidad o ex-
ceso en el pago de una deuda, por el ingreso de deudas prescritas o debido a un error
en una liquidación o acto de gestión.
En estos casos la Administración procederá a:
– Practicar, en su caso, una nueva liquidación o rectificar las liquidaciones o actos admi-
nistrativos afectados.
– Comunicar al órgano de recaudación que haya de proponer el pago la nueva liquidación

o rectificación efectuada cuando de ella resulte una devolución, o la resolución judicial
o acuerdo administrativo en que se reconozca el derecho.
b) Iniciación a instancia del interesado: En este caso el procedimiento para el reconocimien-

to del derecho se inicia mediante solicitud del interesado. A dicho escrito se adjuntarán do-
cumentos que demuestren el derecho a la devolución y la realización del ingreso indebido
así como cuantos documentos de prueba considere oportunos. Una vez instruido el expe-
diente, el órgano competente dictará resolución, acordando o no el derecho a la devolución.
En este punto se va a desarrollar el tratamiento contable de las devoluciones de ingresos,

exceptuándose aquéllas que correspondan a cobros duplicados o excesivos ya que estas devo-
luciones se consideran operaciones no presupuestarias.
— 362 —
Los principios que sienta el PGCP en cuanto al tratamiento contable de las devoluciones de
ingresos por anulación de liquidaciones son:
a) Deben provocar el pasivo exigible que implica el reconocimiento del derecho a la devolu-
ción, que tal como se establece en el párrafo 19 del Documento n.º 2 “Derechos a cobrar e
ingresos”, habrá de efectuarse su registro contable cuando se adopte el correspondiente
acuerdo de devolución.
b) Ha de mantenerse el concepto actual de “recaudación líquida” que se determina en función

de las devoluciones realmente pagadas y no de las reconocidas. Por lo que se han de apli-
car al presupuesto de ingresos en el momento de efectuar el pago de la obligación surgida
con la adopción del correspondiente acuerdo de devolución.
c) Las devoluciones realizadas se aplican al presupuesto de ingresos del ejercicio corriente, mi-
norando la recaudación del correspondiente concepto presupuestario, aunque correspon-
dan a ingresos aplicados a presupuestos cerrados, puesto que éstos han sido ya liquidados.
El registro en partida doble de las devoluciones de ingresos (cobros) se efectuará median-

te los siguientes asientos:
1º) El reconocimiento de la obligación a pagar se registra mediante un cargo en la cuenta a la

que se imputó el correspondiente derecho presupuestario en el momento de su reconoci-
miento, abonándose la cuenta 408 “Acreedores por devolución de ingresos”. Este asiento
se realiza por el importe de la cantidad a devolver en el momento en que se dicte el co-
rrespondiente acuerdo de devolución.
————————————— x —————————————
(xxx) Cuenta de imputación. a (408)
Acreedores por devolución
de ingresos
————————————— x —————————————
2º) La realización del pago a que de lugar la devolución se registra mediante la siguiente ano-
tación contable:
————————————— x —————————————
(408)
de ingresos. a (57) Tesorería.
————————————— x —————————————
Simultáneamente al asiento anterior, por la anulación del derecho que haya dado lugar a la
devolución del ingreso (cobro) se hará:
————————————— x —————————————
(437) Devolución de ingresos. a (433) Derechos anulados de
presupuesto corriente
(4339) Derechos anulados por devolución
de ingresos.
————————————— x —————————————
— 363 —
La cuenta 408 recoge el reconocimiento de la obligación a pagar o a devolver de cantida-
des indebidamente recaudadas, como consecuencia de haberse dictado el correspondiente
acuerdo de devolución. La suma de su haber indica el total de obligaciones reconocidas por
devolución de ingresos, es decir, el total de acuerdos de devolución dictados en el ejercicio más
aquéllos que, dictados en ejercicios anteriores, se encontraban pendientes de pago al comien-
zo del mismo. La de su debe, las devoluciones efectuadas en el ejercicio.
La subcuenta 4339 recoge en su haber el importe total de derechos anulados por devolución
de ingresos, que coincide con el total de devoluciones hechas efectivas en el ejercicio.
La cuenta 437 recoge en su debe el importe total de las devoluciones de ingresos indebidos
hechas efectivas durante el ejercicio.
La cuenta 437 igual que sucede con la cuenta 433, tiene como misión sustituir durante el ejer-
cicio a la cuenta 430 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente” a
fin de no desvirtuar el significado de la suma de las columnas de la misma, ya que la suma de su
debe recoge el total importe de derechos reconocidos durante el ejercicio, y la de su haber el to-
tal recaudado. Es por ello que, a fin de ejercicio, es necesaria la regularización de estas cuentas.
*
Provisión para devolución de impuestos
Para aquéllos casos en los que la entidad contable sea titular de ingresos tributarios, concre-
tamente impuestos, en los que de la aplicación de la normativa legal relativa a la gestión de los
mismos se derivasen devoluciones de carácter periódico (distintas de las devoluciones de ingre-
sos indebidos), el PGCP ha previsto la cuenta 495 “Provisión para devolución de impuestos”.
Esta provisión podrá dotarse a fin de ejercicio, por los importes pendientes de devolución
que no hayan sido reconocidos a dicha fecha, relativos a las devoluciones que se realizarán en
ejercicios posteriores, pero que se refieren a impuestos cuyo devengo tributario se ha realiza-
do en el ejercicio que se cierra.
La dotación de la provisión se registra en partida doble mediante un cargo en la cuenta re-

presentativa del impuesto correspondiente, con abono a la cuenta 495 “Provisión para devolu-
ción de impuestos”.
————————————— x —————————————
(72) Impuestos directos y
cotizaciones sociales
(73) Impuestos indirectos a (495)
Provisión para devolución de
impuestos.
————————————— x —————————————
En el momento en que se dicte el correspondiente acuerdo de devolución se registrará en

partida doble el reconocimiento de la obligación a pagar mediante un cargo en la cuenta 495
(*) Nota N.º 5
— 364 —
DEVOLUCIÓN DE INGRESOS
PROCEDIMIENTO TRATAMIENTO CONTABLE
DE OFICIO
INICIACIÓN
A INSTANCIA DEL
INTERESADO
• PROVOCA EL PASIVO EXIGIBLE QUE IMPLICA

ACUERDO DE
EL RECONOCIMIENTO DEL DERECHO A LA
DEVOLUCIÓN
— 365 —
DEVOLUCIÓN
• HA DE MANTENERSE EL CONCEPTO DE
“RECAUDACIÓN LÍQUIDA”
• LAS DEVOLUCIONES REALIZADA SE APLICAN
EVOLUCIÓN DE AL PRESUPUESTO DE INGRESOS DEL EJERCICIO
LA DEVOLUCIÓN CORRIENTE MINORANDO LA RECAUDACIÓN
DEL MISMO, AUNQUE CORRESPONDAN A
INGRESOS APLICADOS A PRESUPUESTOS
CERRADOS
“Provisión para devolución de impuestos” con abono a la cuenta 408 “Acreedores por de-
volución de ingresos”.
————————————— x —————————————
(495) Provisión para devolución
de impuestos. a (408)
de ingresos.
————————————— x —————————————
En el caso de que la provisión existente fuese insuficiente para cubrir tal devolución, el re-
conocimiento de la obligación a pagar se registrará mediante un cargo en la cuenta representa-
tiva del impuesto, a la que se imputó el derecho presupuestario en el momento de su reconoci-
miento, con abono a cuenta 408 “Acreedores por devolución de ingresos”.
————————————— x —————————————
(72) Impuestos directos
y cotizaciones sociales
(73) Impuestos indirectos. a (408)
de ingresos.
————————————— x —————————————
Si la provisión dotada fuese superior al importe efectivamente devuelto en el ejercicio:
————————————— x —————————————
de impuestos a (795)
Exceso de provisión para
devolución de impuestos
————————————— x —————————————
7. OPERACIONES DE PRESUPUESTOS CERRADOS
7.1. CONCEPTO
El presupuesto de cada ejercicio ha de liquidarse y cerrarse, en todas sus operaciones con-

tables, el día 31 de diciembre del año natural correspondiente, tal y como se recoge en los ar-
tículos 83 del TRLGP y 172 de la LRHL. A partir del primer día del ejercicio siguiente, se apli-
carán a presupuestos cerrados los saldos de los derechos presupuestarios reconocidos
pendientes de cobro a 31 de diciembre del año anterior.
Por tanto, la contabilización de las operaciones de ejecución del presupuesto de ingresos se

llevará a cabo con separación entre las relativas al presupuesto corriente y las referidas a pre-
supuestos ya cerrados. Al presupuesto corriente se imputarán todas aquellas operaciones rela-
tivas a la gestión del presupuesto de ingresos correspondiente al ejercicio en curso. A presu-
puestos cerrados se imputarán todas aquellas operaciones que correspondan a derechos
reconocidos en ejercicios anteriores al ejercicio en curso y que al comienzo del mismo se en-
contraban pendientes de cobro.
— 366 —
7.2. OPERACIONES QUE COMPRENDE
Las operaciones que se pueden producir relativas a presupuestos de ingresos cerrados son
las siguientes:
– Modificación del saldo inicial de los derechos reconocidos en ejercicios anteriores y pen-
dientes de cobro.
– Cobro de derechos.
– Anulación de derechos:
– Por anulación de liquidaciones
– Por prescripción - Por insolvencias y otras causas
– Por aplazamientos y fraccionamientos
– Cancelación de derechos en especie
7.3. PROCEDIMIENTO
Los procedimientos regulados para la realización de las operaciones relativas a derechos

reconocidos en ejercicios cerrados no ofrecen ninguna particularidad respecto de los señalados
para las operaciones del presupuesto corriente. Se siguen los mismos procedimientos ya ex-
puestos para el cobro, anulación por insolvencias, aplazamiento y fraccionamiento y adjudi-
caciones de bienes y otros cobros en especie.
A la prescripción como forma de extinción de derechos hace referencia, en el ámbito esta-

tal el TRLGP en los artículos 40 y 41 y el RGR en los artículos 59 a 62 regulando los plazos,
aplicación, interrupción y efectos de la prescripción. Los citados artículos establecen:
– La acción para exigir el pago de deudas tributarias liquidadas prescribe a los cinco años,
contados desde la fecha en que se finalice el plazo de pago voluntario; tratándose de deu-
das de Derecho Público no tributarias, el plazo de prescripción se regirá por lo que dis-
pongan las normas con arreglo a las cuales se determinaron.
– La prescripción se interrumpe por cualquier actuación del obligado al pago o de la Admi-

nistración tendente a la realización del crédito, o por la interposición de reclamaciones o re-
cursos de cualquier clase. Producida la interrupción, se inicia de nuevo el cómputo del pla-
zo de prescripción a partir de la fecha de la última actuación del obligado al pago o de la
Administración.
– La prescripción se aplica de oficio, el procedimiento establecido en el RGR consiste en la

instrucción de un expediente colectivo anual declarando la prescripción de todas aquellas
deudas prescritas en el año, que no hayan sido declaradas individualmente.
– Los créditos declarados prescritos quedan extinguidos, dándose de baja en cuentas.
— 367 —
Ya se ha señalado que el presupuesto de cada ejercicio se liquida el 31 de diciembre del año

natural correspondiente. Los derechos pendientes de cobro en dicha fecha quedarán a cargo de
la tesorería de la entidad según sus respectivas contracciones. En consecuencia es necesario di-
ferenciar las operaciones relativas al presupuesto corriente de las relativas a ejercicios anterio-
res cuyos presupuestos ya han sido cerrados.
En este sentido y por 10 que se refiere a derechos a cobrar presupuestarios, no derivados

de operaciones comerciales, el PGCP prevé dos cuentas:
– 430. “Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente”

– 431. “Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados”
Llegado el 31 de diciembre se procederá al cierre de la contabilidad mediante el siguiente asiento:
————————————— x —————————————
Pasivo y Neto ..................
a (430) Deudores por derechos recono-
cidos. Presupuesto de ingresos
corriente.
(431) Deudores por derechos recono-
cidos. Presupuestos de ingresos
cerrados.
..................... .
————————————— x —————————————
En el anterior asiento contable entre las cuentas de activo estará la 430, por el importe de
los derechos reconocidos durante el ejercicio que están pendientes de cobro. Sin embargo a 1
de enero del ejercicio siguiente el importe de tales derechos pendientes de cobro ha de integrarse
con los recogidos en la 431 ya que en dicho momento pasan a considerarse derechos a cobrar
de presupuestos cerrados. Para el traspaso del saldo de esta cuenta a la 431 podría pensarse en
realizar un asiento el1 de enero en que se cargue la 431 y se abone la 430; sin embargo, como
ya se ha señalado, la suma del haber de la 430 recoge el total recaudado durante el ejercicio, y
tal apunte contable desvirtuaría el significado de dicha columna, pues aparecerían como re-
caudados en el ejercicio todos los derechos pendientes de cobro en 31 de diciembre anterior que
se encontraban recogidos en la cuenta 430.
La solución adoptada es que en el asiento de apertura de la contabilidad en 1 de enero la

cuenta 431 recoja tanto su saldo deudor en 31 de diciembre como el saldo que presente la cuen-
ta 430 en la misma fecha, sin necesidad de ningún asiento. Esto es:
————————————— x —————————————
.. ......................
de ingresos cerrados.
.................... a Pasivo y Neto.
————————————— x —————————————
— 368 —
La contabilidad de las operaciones que se pueden presentar relativas a presupuestos de in-
gresos ya cerrados responde al esquema que se expone en los siguientes epígrafes.
Modificación del saldo inicial de derechos pendientes de cobro
Cuando se hubieran cometido errores, tanto en aumento como en disminución, que afecten
al saldo pendiente de cobro en 1 de enero por derechos reconocidos en ejercicios anteriores, ha-
brá de rectificarse su saldo entrante. La rectificación del saldo pendiente de cobro por derechos
reconocidos de presupuestos cerrados se contabiliza en partida doble distinguiendo:
1º) Aumento del saldo inicial: Se cargará la divisionaria que corresponda de la cuenta 431
“Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados” con abono a la
subcuenta 7791 “Beneficio por la modificación de derechos de presupuestos cerrados” o a
la cuenta de balance a que afecte la rectificación del saldo de derechos reconocidos.
————————————— x —————————————
(4310) De liquidaciones de con-
traído previo directo.
por recibo. a (779) Ingresos y beneficios de
(7791) Beneficio por la
modificación de derechos de
presupuestos cerrados, o
(XXX) Cuenta de balance.
————————————— x —————————————
2º) Disminución del saldo inicial: Se cargará la divisionaria que corresponda de la cuenta 431
“Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados” con abono a la
subcuenta 6791 “Pérdida por la modificación de derechos de presupuestos cerrados” o a la
cuenta de balance que haya dado origen al nacimiento del derecho.
————————————— x —————————————
(-) (431) Deudores por derechos
(-) (4310) De liquidaciones de contraído
(-) (4313) De liquidaciones de contraído
previo, ingreso por recibo. a (679)Gastos y pérdidas de
ejercicios anteriores. (-)
(6791) Pérdida por. la modificación
de derechos de presupuestos
cerrados. (-)
o
(XXX) Cuenta de balance. (-)
————————————— x —————————————
— 369 —
Este asiento será en negativo puesto que el significado de las sumas del debe y haber de la
cuenta 431 no ha de ser alterado; así las modificaciones que supongan disminución de los de-
rechos se reflejarán mediante asientos negativos. El debe de la cuenta 431 recoge los derechos
que se encontraban pendientes de cobro al comienzo del ejercicio, reconocidos en ejercicios an-
teriores e imputados a sus respectivos presupuestos. Su haber recoge, antes de los asientos de
regularización, de los citados derechos aquéllos que han sido recaudados durante el ejercicio.
El saldo, deudor, de esta cuenta recogerá, después de la regularización, los derechos liquida-
dos en ejercicios anteriores pendientes de cobro.
Cobro
En cuanto a la recaudación de derechos correspondientes a presupuestos cerrados, siempre

corresponderá a liquidaciones de contraído previo (de ingreso directo o por recibo), ya que los
ingresos presupuestarios de contraído simultáneo siempre se cobran en el ejercicio correspon-
diente a su reconocimiento.
El cobro de derechos reconocidos en presupuestos cerrados dará lugar a las mismas anota-
ciones contables, con base en idénticos justificantes y soportes documentales, en función de la
forma y medios utilizados para efectuar los cobros, que la recaudación de derechos reconoci-
dos en el ejercicio corriente, con la única excepción de que la cuenta de abono será la divisio-
naria que corresponda de la cuenta 431 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de
ingresos cerrados”.
Por tanto, para la recaudación de derechos de presupuestos cerrados, se podría establecer

el siguiente asiento resumen:
————————————— x —————————————
(57) Tesorería o
aplicación. a (431) Deudores por derechos recono-
cidos. Presupuestos de ingresos
cerrados.
————————————— x —————————————
En la anulación de derechos reconocidos de presupuestos cerrados habrán de distinguirse

los siguientes casos, en función de las diferentes causas por las que aquélla se produzca:
– Anulación de derechos por anulación de liquidaciones.

– Anulación de derechos por prescripción.
– Anulación de derechos por insolvencias y otras causas.
— 370 —
– Anulación de derechos por aplazamiento y fraccionamiento.
Estas anulaciones se van a recoger a través de las divisionarias de la cuenta 434 “Derechos
anulados de presupuestos cerrados”. El contenido de la cuenta 434 es similar al indicado para
la cuenta 433 pero referente a derechos de presupuestos cerrados; dicha cuenta, a través de sus
divisionarias, tiene como misión sustituir a la cuenta 431 para, de este modo, no desvirtuar el
significado de las columnas de ésta. Por ello, en fin de ejercicio, es necesaria la regularización
de la cuenta 434, traspasando el saldo de la misma a la cuenta 431, para que ésta, después de
dicha regularización, recoja, en su saldo, los derechos liquidados en ejercicios anteriores pen-
dientes de cobro.
Anulación de derechos por anulación de liquidaciones
La anulación de derechos de presupuestos cerrados por anulación de liquidaciones se con-

tabiliza en partida doble mediante un cargo en la subcuenta 6791 “Pérdida por la modificación
de derechos de presupuestos cerrados”, o en el caso de que la operación de reconocimiento del
derecho hubiera afectado a una cuenta de balance se cargará ésta, con abono a la cuenta 434,
a través de sus divisionarias correspondientes.
————————————— x —————————————
cerrados. o
(XXX) Cuenta de balance. a (434) Derechos anulados de
presupuestos cerrados.
anulación de liquidaciones de
contraído previo e
ingreso directo.
anulación de liquidaciones de
contraído previo e
ingreso por recibo.
————————————— x —————————————
Las subcuentas 4340 y 4344 recogen en su haber los derechos anulados por anulación de
liquidaciones correspondientes a presupuestos cerrados ya sean de contraído previo e ingreso
directo o de contraído previo e ingreso por recibo, respectivamente. A fin de ejercicio se regu-
larizan traspasando su saldo a la cuenta 431 “Deudores por derechos reconocidos. Presupues-
tos de ingresos cerrados”, a través de sus divisionarias.
Anulación de derechos por prescripción
La anulación de derechos de presupuestos cerrados por prescripción se registra en partida

doble mediante un cargo en la subcuenta 6791 “Pérdida por la modificación de derechos de
presupuestos cerrados” con abono a la cuenta 434 “Derechos anulados de presupuestos cerra-
dos”, a través de sus divisionarias correspondientes.
— 371 —
————————————— x —————————————
cerrados. a (434) Derechos anulados de
(4343) Derechos anulados por pres–
cripción de liquidaciones de con-
traído previo e ingreso directo.
(4347) Derechos anulados por prescrip-
ción de liquidaciones de con-
traído previo e ingreso por recibo.
————————————— x —————————————
Las subcuentas 4343 y 4347 recogen en su haber los derechos anulados por prescripción co-
rrespondientes a derechos liquidados en ejercicios anteriores, ya sean de liquidaciones de con-
traído previo e ingreso directo o de liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo, res-
pectivamente. A fin de ejercicio se regularizan traspasando su saldo a la cuenta 431 “Deudores
por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados”, a través de sus divisionarias.
Anulación de derechos por insolvencias y otras causas
Esta operación se registra en partida doble mediante un cargo a la cuenta 675 “Pérdidas de
créditos incobrables” en caso de insolvencia firme del deudor, a la subcuenta 6791 “Pérdida por
la modificación de derechos de presupuestos cerrados” o a la cuenta de balance a que hubiese
afectado en su día, si la anulación se produce por otras causas, con abono a la cuenta 434, a tra-
vés de sus divisionarias correspondientes.
————————————— x —————————————
incobrables. (insolvencia)
(679) Gastos y pérdidas de ejercicios
anteriores. (otras causas)
cerrados ó
(XXX) Cuenta de balance.
(otras causas) a (434)Derechos anulados de
(4341) Derechos anulados por insol-
vencias y otras causas, de
contraído previo
e ingreso directo.
(4345) Derechos anulados por insol-
vencias y otras causas, de
contraído previo
————————————— x —————————————
— 372 —
Las subcuentas 4341 y 4345 recogen en su haber los derechos anulados por insolvencias y
otras causas correspondientes a derechos liquidados en ejercicios anteriores, ya sean de con-
traído previo e ingreso directo o de contraído previo e ingreso por recibo, respectivamente. A
fin de ejercicio se regularizan traspasando su saldo a la cuenta 431 “Deudores por derechos re-
conocidos. Presupuestos de ingresos cerrados”, a través de sus divisionarias.
Simultáneamente a la anotación anterior, en caso de anulación por insolvencia y, si existiese

provisión dotada mediante un sistema individualizado de seguimiento de saldos deudores, se
aplicará la misma, mediante el siguiente asiento:
————————————— x —————————————
(490) Provisión para insolvencias a (794)
aplicada.
————————————— x —————————————
En el caso de que la provisión para insolvencia se dote mediante un sistema de estimación

global del riesgo de fallidos, este asiento se hará a fin de ejercicio por el importe total de pro-
visión dotado a fin del ejercicio anterior.
Anulación de derechos por aplazamiento y fraccionamiento
La concesión de aplazamientos y fraccionamientos de derechos reconocidos en ejercicios

anteriores, con independencia del ejercicio en que se produzca el nuevo vencimiento, dará lu-
gar a la anulación presupuestaria de los mismos, que se aplicarán al presupuesto en vigor en el
ejercicio de su vencimiento o de su cancelación anticipada.
Esta operación se registra en partida doble mediante un cargo en la cuenta 443 “Deudores
a corto plazo por aplazamiento y fraccionamiento” ó 444 “Deudores a largo plazo por aplaza-
miento y fraccionamiento”, en función del nuevo vencimiento, abonándose la cuenta 434 “De-
rechos anulados de presupuestos cerrados” a través de sus divisionarias correspondientes.
————————————— x —————————————
aplazamiento y
fraccionamiento.
aplazamiento y
fraccionamiento. a (434) Derechos anulados de
(4342) Derechos anulados por apla-
zamiento y fraccionamiento
(4346 Derechos anulados por apla-
zamiento y fraccionamiento
————————————— x —————————————
— 373 —
La reclasificación de los créditos a largo plazo registrados en la cuenta 444 cuyo vencimien-
to sea a corto, así como la aplicación al presupuesto vigente en el momento del vencimiento o can-
celación anticipada de estos derechos de cobro da lugar a las mismas anotaciones contables ya vis-
tas al tratar el aplazamiento y fraccionamiento de derechos a cobrar de presupuesto corriente.
Las subcuentas 4342 y 4346 de la cuenta 434 “Derechos anulados de presupuestos cerra-
dos” recogen en su haber los derechos anulados por la concesión de aplazamientos y fraccio-
namientos correspondientes a derechos liquidados en ejercicios anteriores. A fin de ejercicio,
se regularizarán traspasando su saldo a la cuenta 431 “Deudores por derechos reconocidos.
Presupuesto de ingresos cerrados”, a través de sus divisionarias.
Cancelación de derechos en especie
La cancelación de derechos de presupuestos cerrados en especie se contabiliza en partida

doble mediante un cargo en la cuenta de balance representativa del bien recibido, con abono a
la divisionaria correspondiente de la cuenta 439 “Derechos cancelados en especie de presu-
puestos cerrados” .
————————————— x —————————————
(XXX) Cuenta de balance. a (439) Derechos cancelados en especie
de presupuestos cerrados.
————————————— x —————————————
La cuenta 439 recoge las cancelaciones de derechos reconocidos en ejercicios anteriores,

que figuran pendientes de cobro en la cuenta 431 “Deudores por derechos reconocidos. Pre-
supuestos de ingresos cerrados” producidas como consecuencia de adjudicaciones de bienes en
pago de deudas y otros cobros en especie. Esta cuenta recoge en su haber el total de derechos
cancelados en especie efectuados en el ejercicio, correspondientes a derechos liquidados en
ejercicios anteriores. Esta cuenta, al igual que la 434, sustituye durante el ejercicio a la cuenta
431, para no desvirtuar el significado de las sumas del debe y del haber de esta última; es por
ello que a fin de ejercicio, se regulariza traspasando su saldo a la cuenta 431.
7.5. OPERACIONES COMERCIALES. PRESUPUESTOS CERRADOS
Como ya se ha expuesto en el apartado anterior, el presupuesto de cada ejercicio se liquida

el 31 de diciembre del año natural correspondiente, quedando los derechos pendientes de cobro
en dicha fecha (ya sean derivados de operaciones comerciales o no) a cargo de la tesorería de la
entidad. Como consecuencia, se hace necesario diferenciar las operaciones del presupuesto co-
rriente de las relativas a ejercicios anteriores cuyos presupuestos ya han sido cerrados.
En este sentido, y respecto de derechos presupuestarios de carácter comercial, el PGCP pre-

vé dos cuentas:
– 435. “Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente”
— 374 —
– 436. “Deudores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados”
Llegado el 31 de diciembre en el asiento de cierre de la contabilidad figurarán, entre otras,
ambas cuentas:
————————————— x —————————————
Pasivo y Neto.
.............................. .
a (435) Deudores por operaciones
corriente.
comerciales. Presupuestos
cerrados.
..... ............. ... ..........
————————————— x —————————————
Entre las cuentas de activo estará la 435 “Deudores por operaciones comerciales. Presu-
puesto corriente”, por el importe de los derechos reconocidos en el ejercicio por operaciones
comerciales y que a fin de ejercicio están pendientes de cobro. Pero tales derechos de cobro,
en el ejercicio siguiente han de tener la consideración de derechos comerciales liquidados en
presupuestos cerrados, por lo que ha de integrarse el saldo que presentaba la citada cuenta 435
en el asiento de cierre, con el que presentaba la cuenta 436 “Deudores por operaciones co-
merciales. Presupuestos cerrados”, en la misma fecha.
Para el traspaso del saldo de la cuenta 435 “Deudores por operaciones comerciales. Presu-
puesto corriente” a la cuenta 436 “Deudores por operaciones comerciales. Presupuestos ce-
rrados” el PGCP prevé que en el asiento de apertura en 1 de enero figure la cuenta 436 reco-
giendo, tanto su saldo deudor a 31 de diciembre, como el saldo que presente la cuenta 435 en
la misma fecha, sin necesidad de ningún asiento. Esto es:
————————————— x —————————————
………………..
cerrados. a Pasivo y Neto
……………….
————————————— x —————————————
Las operaciones que se pueden producir relativas a presupuestos cerrados, correspondien-

tes a derechos reconocidos en ejercicios anteriores por operaciones comerciales y que al co-
mienzo del ejercicio se encuentran pendientes de cobro son las que se exponen en los aparta-
dos siguientes.
Modificación del saldo inicial de derechos pendientes de cobro
Habrá de rectificarse el saldo inicial de derechos reconocidos en ejercicios anteriores por

operaciones comerciales cuando se hubieran cometido errores tanto en aumento como en dis-
minución. La rectificación de dicho saldo se registra en partida doble distinguiendo:
— 375 —
1º) Aumento del saldo inicial: Se carga la cuenta 436 “Deudores por operaciones comerciales.
Presupuestos cerrados” con abono a la subcuenta 7791 “Beneficio por la modificación de
derechos de presupuestos cerrados”.
————————————— x —————————————
cerrados. a (779) Ingresos y beneficios de
(7791) Beneficio por la modificación
cerrados.
————————————— x —————————————
2º) Disminución del saldo inicial: Se carga la cuenta 436 “Deudores por operaciones comer-
ciales. Presupuestos cerrados” con abono a la subcuenta 6791 “Pérdida por la modifica-
ción de derechos de presupuestos cerrados”. Este asiento será de signo negativo:
————————————— x —————————————
(-) (436) Deudores por operaciones
cerrados. a (679) Gastos y pérdidas de
ejercicios anteriores (-)
cerrados. (- )
————————————— x —————————————
Cobro
El cobro de derechos reconocidos por operaciones comerciales de presupuestos cerrados se

registra en partida doble de la misma forma, ya descrita, para el cobro de este tipo de derechos
en presupuesto corriente, con la excepción de que la cuenta de abono será la 436 “Deudores por
operaciones comerciales. Presupuestos cerrados” pudiéndose definir el siguiente asiento resu-
men:
————————————— x —————————————
(57) Tesorería
o
cerrados.
————————————— x —————————————
— 376 —
La anulación de derechos presupuestarios comerciales reconocidos en presupuestos cerra-

dos como consecuencia de la anulación de ingresos comerciales, siempre que se encuentren
pendientes de cobro, se contabiliza en partida doble mediante el siguiente asiento:
————————————— x —————————————
ejercicios anteriores
o
(7XX) Cuenta de ingreso a (436)
cerrados.
————————————— x —————————————
La cuenta de imputación será la 679 “Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores” cuando se
considere relevante el gasto o pérdida originado por la anulación del derecho, pudiéndose con-
tabilizar en la propia cuenta de imputación en función de la naturaleza económica del ingreso
que se anula cuando la entidad considere que tiene poca importancia relativa.
Cuando la anulación del derecho tenga su origen en devoluciones de ventas o en descuen-
tos y similares, como consecuencia del incumplimiento de las condiciones de la venta, y siem-
pre que ésta no haya sido cobrada, se hará:
————————————— x —————————————
(708) Devoluciones de ventas y
operaciones similares. a (436)Deudores por operaciones
cerrados.
————————————— x —————————————
La insolvencia firme de un deudor comercial da lugar a la anulación del derecho corres-
pondiente, registrándose en partida doble mediante el siguiente asiento:
————————————— x —————————————
incobrables. a (436)
cerrados.
————————————— x —————————————
Simultáneamente, y si la entidad tiene dotada provisión para insolvencias, mediante un sis-
tema individualizado de seguimiento de saldos deudores, se hará:
————————————— x —————————————
aplicada.
————————————— x —————————————
*8. REINTEGRO DE PAGOS
(*) Nota N.º 6
— 377 —
EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS
EJERCICIO (N - 1) EJERCICIO (N + 1)
DERECHOS RECONOCIDOS TOTALES
DERECHOS ANULADOS ANULACIÓN LIQUIDAC.

PRESUPUESTO DERECHOS PRESUPUESTO
INGRESOS DERECHOS INGRESOS
DERECHOS ANULADOS DEVOL. INGRESOS A COBRAR
PENDIENTES
EJERCICIO (N-1) A 31-12 EJERCICIO (N+1)
DERECHOS ANULADOS POR APLAZAMIENTO Y
FRACCIONAMIENTO
DERECHOS
PENDIENTES
RECAUDACIÓN
A 31-12
RECAUDACIÓN
LÍQUIDA
DEVOLUCIONES
DERECHOS ANULADOS INSOLVENC. LIQUIDACIONES

Y OTRAS CAUSAS CANCELADAS
DERECHOS CANCELADOS EN
ESPECIE
PRESUPUESTO INGRESOS EJERCICIO N
— 378 —
DERECHOS PENDIENTES A 1 - 1
RECTIFICACIÓN SALDO DERECHOS PTES. A 1-1

DERECHOS
A COBRAR
DERECHOS ANULADOS ANULACIÓN LÍQUID.
DERECHOS ANULADOS POR APLAZAMIENTO

PRESUPUESTOS Y FRACCIONAMIENTO
CERRADOS DERECHOS DERECHOS
EJERCICIO (N-1) PENDIENTES PENDIENTES
A 31-12 RECAUDACIÓN A 31-12
DERECHOS
DERECHOS ANULADOS POR INSOLVENCIAS LIQUIDACIONES PRESUPUESTOS

PRESCRIPCIÓN Y OTRAS CAUSAS CANCELADAS CERRADOS
EJERCICIO (N+1)
DERECHOS CANCELADOS EN ESPECIE DERECHOS
PRESUPUESTOS CERRADOS EJERCICIO N-DERECHOS

CAPÍTULO 10
GASTOS CON FINANCIACIÓN AFECTADA
M.ª Aránzazu López Cascante

Alfredo Ramos Moreno
1. INTRODUCCIÓN
Aunque el ordenamiento hacendístico aplicable a las diversas administraciones que con-

forman el Estado español prevé la vigencia del principio general de desafectación de los in-
gresos (o lo que es lo mismo, la disponibilidad del conjunto de los recursos financieros asig-
nados a cada sujeto para atender el conjunto de las obligaciones dimanadas de su actividad
económica), incorpora, con las debidas cautelas, la posibilidad de excepcionar este criterio de
general aplicación, mediante mecanismos específicos a través de los cuales ciertos ingresos
presupuestarios puedan destinarse, únicamente, a cubrir determinadas obligaciones adecuada-
mente predeterminadas, derivadas de la realización de ciertas actuaciones.
Surgen así los gastos con financiación afectada que, en sí mismos, no son otra cosa que un
mecanismo financiero, mediante el cual una administración pública viene obligada a garanti-
zar que determinados recursos, de los que se ponen a su disposición, sean objeto de aplicación,
exclusivamente, a las finalidades para las que se autorizan u obtienen.
Puede decirse, en consecuencia, que todo gasto con financiación afectada constituye un
presupuesto, conformado por una unidad de gasto perfectamente delimitada y unos recursos fi-
nancieros obtenidos, específicamente, para su financiación y que pueden cubrir en todo o en
parte el gasto presupuestario derivado de su ejecución.
La principal singularidad de esta figura reside, precisamente, en el hecho de que, a dife-

rencia de los restantes ingresos presupuestarios de las administraciones públicas, los de carác-
ter afectado únicamente cabe entenderlos aplicados a su finalidad cuando se ejecuta la unidad
de gasto a cuya financiación se destinan o, en su caso, cuando se cumplen las condiciones bajo
las que se hubiese accedido a los mismos.
Es fácil deducir de lo anterior que la figura del gasto con financiación afectada no consti-
tuye un elemento novedoso en el ordenamiento económico financiero público. Tradicional-
mente han existido siempre figuras de este tipo, sin perjuicio de que los responsables de la cosa
pública hayan apelado a las mismas, en cada momento, con mayor o menor intensidad, en fun-
ción de las disponibilidades financieras existentes y del nivel de gasto que, con ellas, resulta-
se preciso financiar.
El empleo de este mecanismo financiero ha venido planteando dos tipos de problemas muy
específicos. En primer término, el hecho de la afectación de ciertos recursos, implica un estricto
compromiso en el sentido de que su obtención se condiciona a que se apliquen a la financia-
ción de un determinado gasto, lo que, de una parte, obliga a establecer los procedimientos ade-
cuados de control y seguimiento (procedimientos que sin un sistema contable debidamente des-
arrollado resultan difíciles de implantar) limitando, de otra, la libertad para la aplicación de los
recursos disponibles que el principio general de desafectación otorga al gestor dentro de las
pautas marcadas por el Presupuesto.
— 381 —
El segundo orden de problemas planteado por esta figura, se centra en cuestiones de tipo
estrictamente técnico. Así, aunque parece obvia la condición presupuestaria de los elementos
que integran un gasto con financiación afectada (una unidad de gasto y un conjunto de recur-
sos financieros vinculados a ella), su imbricación en el presupuesto, institución reguladora de
la actividad económico-financiera de cualquier administración pública, vigentes las actuales
técnicas presupuestarias, resulta compleja debido a una serie de cuestiones, a cuyo examen in
extenso se dedica un punto posterior de este tema.
Estos inconvenientes, unidos al propio esquema organizativo de las administraciones pú-

blicas del Estado español, vigente hasta el desarrollo del texto constitucional de 1978, han su-
puesto, de hecho, la práctica inexistencia de figuras de este tipo hasta fechas muy recientes.
Así, una Administración Central que liquidaba regularmente sus presupuestos con superávit,
manteniendo unos bajos niveles de endeudamiento, no se veía precisada de obtener recursos su-
jetos a condiciones excepcionales, mientras que las Administraciones Locales escasamente do-
tadas de competencias propias y tuteladas de forma estricta por la Administración Central a
través de diversos procedimientos, difícilmente podían plantearse acudir a recursos de este tipo.
En este contexto, la técnica financiera del gasto con financiación afectada ha venido te-
niendo, salvo en el ámbito local, un empleo sumamente restringido por mor de su escasa im-
portancia relativa. (Incluso en éste último ámbito, a pesar de su mayor trascendencia, los re-
cursos afectados no han sido objeto de una adecuada sistematización y análisis de sus
implicaciones presupuestarias y contables hasta la aprobación de la normativa de desarrollo
del Titulo VI de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las haciendas locales).
Cuando, por cualesquiera razones, ha resultado ineludible aplicar un mínimo control sobre
figuras de esta naturaleza, los procedimientos empleados han adolecido de graves defectos mo-
tivados por el fuerte componente de improvisación empleada en su diseño y aplicación. Re-
sulta interesante detenerse a examinar alguno de dichos métodos, especialmente los denomi-
nados convencionalmente, en razón de las técnicas aplicadas:
– de seguimiento no presupuestario y
– de seguimiento mediante presupuestos especiales.
El seguimiento no presupuestario de los gastos con financiación afectada, con amplia

difusión en el sector local, se aplicó por la Administración Central del Estado en la primera eta-
pa de funcionamiento de las Comisiones Provinciales de Servicios Técnicos, creadas por la ley
de Bases del Régimen Local de 1945. Este procedimiento implicaba que tanto los recursos afec-
tados, como la unidad de gasto a cuya financiación se destinaban, quedaban excluidos del pre-
supuesto, recibiéndose aquéllos a través de una rúbrica extrapresupuestaria específica, con car-
go a la cual se realizaban los pagos derivados de la ejecución de la unidad de gasto en cuestión.
Se garantiza así, efectivamente, que los recursos afectados se destinan únicamente al gas-
to que deben financiar, en tanto que debe entenderse completado con la exclusión del princi-
pio de unidad de caja, de modo tal que la afectación alcanza, no ya al recurso financiero en
sentido amplio, sino al numerario que del cobro del mismo se deriva.
— 382 —
Varios son los puntos por los cuales este modelo resulta cuestionable. Así, aún asegurándose
la afectación de los recursos, debe considerarse el modo en que se elude el control del órgano
legislativo, sobre una parte de la actividad económica de la administración que aplica la figu-
ra, en tanto que las operaciones no presupuestarias, a través de las que se instrumenta la eje-
cución del gasto con financiación afectada, no son objeto de aprobación por parte de aquél.
Por idénticos motivos, es fácil incurrir en la vulneración de la seguridad jurídica de la ac-

tuación administrativa, en tanto que el procedimiento de gestión de las operaciones no presu-
puestarias, debido precisamente a su condición de tales, no contempla exigencias tan estrictas
como el de las derivadas de la ejecución del Presupuesto. De otra parte, el tratamiento no pre-
supuestario colisiona con el principio de universalidad, por cuanto se excluyen del presupues-
to: una unidad de gasto que, por naturaleza, parece que debería estar incluida en él como otro
gasto presupuestario más, así como un cierto volumen de recursos financieros que deberían in-
tegrarse en el mismo.
El modelo de seguimiento a través de presupuestos especiales ha sido objeto de aplica-

ción incluso en fechas muy recientes (presupuesto especial de los ejercicios 1986 y 1987 de ac-
ciones conjuntas del Estado Español con las Comunidades Europeas), y consiste en que el gas-
to específico a financiar, junto con los recursos a él afectados conforman un presupuesto
especial, independiente del general.
Aunque técnicamente esta solución parece encajar mejor con el carácter y naturaleza de la
figura, igual que en el caso anterior adolece de defectos que cuestionan profundamente su va-
lidez. Así, aún cuando existe un pronunciamiento del órgano legislativo sobre el gasto a fi-
nanciar y los recursos que a ello se destinan, al no figurar integrado en el presupuesto general
se rompe el principio de presupuesto único, lo que repercute en la fragmentación de una in-
formación cuyo análisis adquiere su verdadero sentido cuando se plantea en términos globa-
les. Por otra parte, vigente el principio de equilibrio presupuestario, cuando los recursos afec-
tados no cubren en su totalidad el gasto al que se destinan se plantearía la disyuntiva de si
equilibrar el presupuesto especial con recursos no afectados, o aprobarlo con un déficit que ha-
bría de entenderse enjugado con el pertinente superávit del presupuesto general.
Sin perjuicio de que estos y otros procedimientos que, por razones de extensión, no se ana-
lizan aquí, hayan podido cumplir suficientemente los objetivos deseados, en el momento actual,
la importancia adquirida por esta figura financiera, así como la que le corresponderá en el fu-
turo, según la previsible evolución a medio plazo de la hacienda pública española, justifican su-
ficientemente el esfuerzo de realizar un análisis en profundidad de su tratamiento presupues-
tario y contable.
En tanto que la situación descrita más arriba ha quedado totalmente transformada tras la
aprobación y desarrollo de la Constitución de 1978 que, además de establecer un nuevo nivel
de administración territorial del Estado, materializado en la estructuración territorial del mis-
mo en Comunidades Autónomas, delimita las competencias específicas de cada uno de los ni-
veles (Central, Autonómico y Local), reconociéndoles plena autonomía para la gestión de sus
respectivos intereses.
— 383 —
El sistema de financiación de las administraciones públicas no estatales, perfilado por el le-
gislador constitucional y desarrollado a través de distintas normas legales, tiene carácter mix-
to, atribuyéndose a cada una de las administraciones públicas, con el objeto de asegurar su au-
tonomía financiera, cuatro tipos de recursos:
a) los recursos propios, tanto de derecho público como privado, incluidos los recargos sobre
tributos de otras administraciones,
b) los tributos cedidos total o parcialmente por el Estado (a favor, únicamente, de las Comu-
nidades Autónomas),
c) la participación en los ingresos de otras administraciones, y
d) las subvenciones, asignaciones y transferencias.
De manera concomitante a este profundo cambio en la estructura organizativa interna del

Estado, se produce, en enero de 1986, la incorporación del Reino de España a las Comunida-
des Europeas. De este hecho se deriva, de una parte, la integración del Estado en las políticas
comunitarias con el consiguiente flujo de recursos financieros hacia las distintas administra-
ciones públicas responsables de su aplicación, mientras que, de otra, se asume la titularidad
comunitaria de determinados recursos y la obligación de materializar las pertinentes aporta-
ciones a la financiación de su presupuesto en los términos previstos en los tratados de adhesión.
Por otra parte, como consecuencia de su propia dinámica interna y, en cierta medida, como
un efecto indirecto de los cambios descritos, la sociedad española, a cuyo servicio se organi-
zan las administraciones públicas que conforman el Estado, ha sufrido una profunda moderni-
zación, equiparando sus expectativas de expansión y crecimiento y, consecuentemente, el gra-
do de demanda de los servicios públicos precisos para ello, así como para su propio bienestar,
a los niveles medios imperantes en su inmediato entorno internacional.
Este hecho ha venido a incrementar las necesidades de financiación del conjunto de las ad-
ministraciones públicas a un ritmo prácticamente exponencial, proporcional, en todo caso, al
crecimiento del gasto público derivado de las prestaciones a cubrir por cada una de ellas en sus
respectivos ámbitos competenciales.
Ante esta situación se ha planteado, en toda su intensidad, la perentoria necesidad de obte-

ner el adecuado aprovechamiento de todas las posibilidades de allegar recursos previstas por el
vigente ordenamiento financiero, incluida, lógicamente, la financiación afectada de determina-
dos gastos presupuestarios. Con todo ello, esta figura de carácter marginal hasta un momento
muy reciente, ha adquirido un fuerte desarrollo, demandando una urgente sistematización y de-
limitación, en tanto que los recursos a que se atribuye este carácter conforman una parte no des-
deñable del total de los ingresos públicos. Así, sin entrar en una enumeración exhaustiva reser-
vada para un punto posterior de este tema, cabe resaltar los siguientes recursos afectados:
1. Las subvenciones incluidas en los flujos financieros interadministrativos que, en virtud de

la cooperación subyacente en la vigencia de los criterios de eficacia, eficiencia y economía,
han adquirido un notable auge. (Se entiende incluida en este epígrafe la cofinanciación de
— 384 —
las actuaciones derivadas de los Marcos Comunitarios de Apoyo e Iniciativas Comunitarias
de Ayuda).
2. Los ingresos derivados del endeudamiento a largo plazo que, en el ámbito de las Comuni-
dades Autónomas y en el de las Corporaciones Locales, han de destinarse a la financiación
de sus respectivas inversiones.
3. Los ingresos obtenidos de la enajenación de los bienes patrimoniales que, en el ámbito de
las Corporaciones Locales, han de aplicarse, necesariamente, a la financiación de opera-
ciones de capital.
Dado el volumen que pueden alcanzar los recursos hasta aquí enumerados y los efectos que
de su gestión como gastos con financiación afectada se pueden deducir, como se verá más ade-
lante, sobre la situación económico presupuestaria de los sujetos implicados, se hacía inapla-
zable delimitar los procedimientos y mecanismos adecuados para tratar esta figura, labor rea-
lizada en el seno de la Comisión de Principios y Normas Contables Públicas (CPNCP),
mediante el documento número 8 “Gastos con financiación afectada”.
Los puntos siguientes se dedican a analizar las principales cuestiones que plantea el referi-
do documento en relación con esta figura, examinando los términos en que cualesquiera re-
cursos afectados, así como las unidades de gasto que financian, deben ser objeto del adecuado
tratamiento contable y presupuestario.
2. CONCEPTO Y NOTAS CARACTERÍSTICAS
El documento n.2 8 de la serie Principios Contables Públicos elaborado en el seno de la

CPNCP, establece en su parágrafo primero un concepto de gasto con financiación afectada al
señalar:
“A los efectos de este documento, se identificará como un gasto con financiación afec-
tada a toda aquella unidad de gasto presupuestario que (bien por su naturaleza o condi-
ciones específicas, bien como consecuencia de convenios entre la entidad responsable de
su ejecución y cualesquiera otras entidades, de carácter público o privado) se financie, en
todo o en parte, mediante recursos concretos que en el caso de no realizarse el gasto pre-
supuestario no podrían percibirse o, si se hubiesen percibido, deberían destinarse a la fi-
nanciación de otras unidades de gasto de similar naturaleza o, en su caso, ser objeto de
reintegro a los agentes que los aportaron.”
Del concepto anterior cabe deducir las siguientes notas características comunes a cualquier
gasto con financiación afectada:
1. El gasto con financiación afectada es una figura de carácter presupuestario, es decir, la uni-
dad de gasto a que se refiere estará integrada dentro del presupuesto de gastos del ejercicio
o ejercicios en los que debe realizarse y los recursos con los que se financia aquélla se re-
cogerán, también en el presupuesto de ingresos del ejercicio o ejercicios en los que hayan de
percibirse, sin que tengan que coincidir con los mismos ejercicios en los que se realice el
— 385 —
gasto presupuestario. Esta característica viene impuesta por el necesario cumplimiento de
los principios presupuestarios de universalidad y de unidad que exigen, por un lado, que
el reconocimiento de todas las obligaciones a pagar de una entidad contable con origen en
gastos, inversiones o en el vencimiento de obligaciones pendientes implique la utilización de
créditos consignados en su presupuesto de gastos, y, por otro, que toda la financiación alle-
gada con origen en ingresos, otros recursos, o en el vencimiento de derechos a cobrar no
presupuestarios deba imputarse al correspondiente presupuesto de ingresos.
2. El gasto con financiación afectada implica la existencia de un doble componente, una uni-
dad de gasto presupuestario cualquiera que sea, y un conjunto de ingresos presupuestarios
específicos asociados a su financiación.
En este punto ha de señalarse que se está haciendo referencia a gasto e ingreso presupues-
tario, con el significado que ambos términos poseen y que queda recogido en el Glosario de
términos que acompaña al nuevo Plan General de Contabilidad Pública (PGCP), al señalar:
“GASTOS PRESUPUESTARIOS: Son aquellos flujos que suponen el empleo de créditos

consignados en el Presupuesto de gastos de la entidad. Su realización conlleva obligacio-
nes a pagar presupuestarias con origen en gastos, en inversiones o en el vencimiento de
obligaciones.
presupuestario de la entidad. No debe confundirse con el término “gasto”: existen gastos
presupuestarios que no constituyen un gasto. “
“INGRESOS PRESUPUESTARIOS: Son aquellos flujos que determinan recursos para fi-
nanciar los gastos presupuestarios de la entidad. Generan derechos de cobro presupues-
tarios, que deben imputarse al correspondiente Presupuesto, con origen en ingresos, en
otros recursos o en el vencimiento de derechos de cobro no presupuestarios.
presupuestario de la entidad. No debe confundirse con el término “ingreso”: existen in-
gresos presupuestarios que no constituyen ingreso.”
Tal como se establece en la enunciación de los conceptos anteriores es necesario no con-

fundir ambos términos con los de gasto e ingreso, también recogidos en el Glosario del Plan
Contable Público al señalar:
“GASTOS: Son aquellos flujos que configuran el componente negativo del resultado eco-
nómico-patrimonial producidos a lo largo del ejercicio por las operaciones conocidas de
naturaleza presupuestaria o no presupuestaria, como consecuencia de la variación de ac-
tivos o el surgimiento de obligaciones, que implican un decremento en los fondos propios.
citado de la entidad a través de cuentas de gestión. N o debe confundirse con el término
“gasto presupuestario”: existen gastos que no constituyen gasto presupuestario.”
— 386 —
“1NGRESOS: Son aquellos flujos que configuran el componente positivo del resultado eco-
nómico-patrimonial producidos a lo largo del ejercicio por las operaciones conocidas de
naturaleza presupuestaria o no presupuestaria, como consecuencia del incremento de los
activos o de la disminución de las obligaciones que implican un incremento del patrimo-
nio neto.
citado de la entidad a través de cuentas de gestión. No debe confundirse con el término
“ingreso presupuestario”: existen ingresos que no constituyen ingreso presupuestario. Tam-
poco debe confundirse con el término cobro, es decir, un ingreso no debe identificarse con
flujos de tesorería.”
3. La unidad de gasto a cuya financiación se encuentran afectados ciertos recursos debe ser
susceptible de identificación, en términos genéricos o específicos, de conformidad con los
criterios que se establezcan, en cada caso, en todos y cada uno de los períodos contables a
los que se extienda su ejecución. Esta nota característica está justificada por dos razones
fundamentales, por un lado, para poder establecer una relación con los ingresos afectados
y, por otro, para determinar la unidad sobre la que habrá de organizarse todo el seguimien-
to contable de esta figura.
4. Los ingresos afectados deberán aplicarse, necesariamente, a la financiación de la unidad

de gasto a la que se destinan, de modo tal que de no realizarse aquélla no se recibirían di-
chos recursos o, en su caso, la entidad ejecutora quedaría obligada a su devolución o, pre-
vio acuerdo de los agentes económicos que los hubiesen aportado, a aplicarlos a otras uni-
dades de gasto de similar naturaleza.
En este sentido, siempre debe existir una relación explícita entre la unidad de gasto a la que
se afecten determinados recursos y dichos recursos. Dicha relación únicamente puede es-
tar fundamentada en una disposición normativa con el rango suficiente para exceptuar el
principio general de desafectación, o en un convenio entre la entidad ejecutora del gasto a
financiar y el agente o agentes concedentes de los recursos afectados a la misma.
5. El registro contable y la correspondiente imputación presupuestaria de los derechos y obliga-

ciones que se deriven de la ejecución de un gasto con financiación afectada se efectuarán de
acuerdo con los criterios de reconocimiento e imputación establecidos, respectivamente, para
los derechos a cobrar y para las obligaciones a pagar en sendos documentos de la serie Princi-
pios Contables Públicos, elaborados por la CPNCP y en el Plan General de Contabilidad Pública.
6. Por último hay que destacar que la realización de un gasto con financiación afectada pue-
de desbordar el ejercicio presupuestario, tanto en la vertiente de la ejecución del gasto pre-
supuestario como en la de la ejecución del ingreso presupuestario. En este sentido, se en-
tiende por período de ejecución de todo gasto con financiación afectada al lapso de tiempo
transcurrido entre el primero y el último de los actos de gestión que se realicen en relación
con el mismo, ya procedan dichos actos de la ejecución del presupuesto de gastos (en lo que
se refiere a la realización de la unidad de gasto a financiar) o de la del de ingresos (en lo
que se refiere a la percepción de los recursos afectados) de la entidad ejecutora y cualquiera
que sea el número de períodos contables (presupuestarios) que abarque.
— 387 —
Operaciones que no constituyen gastos con financiación afectada
Una vez enumeradas las principales notas que caracterizan a la figura objeto de estudio en
el presente capítulo, es preciso destacar que operaciones que pudieran llegar a semejarse con
la misma no tienen tal consideración, precisamente porque incumplen alguna de las caracte-
rísticas arriba señaladas. Concretamente no son gastos con financiación afectada todas aque-
llas operaciones que realice una determinada entidad contable que no sean de su competencia
legalmente atribuida y que por tanto no son objeto de tratamiento dentro de su Presupuesto.
Quedarían, por tanto, excluidas de tal consideración:
1. Las retenciones que puede estar obligada a efectuar la entidad contable con motivo de los
pagos que efectúe a terceros. Tal obligación puede tener su origen en un mandato legal (es
el caso de las retenciones efectuadas con motivo de los pagos que se realicen y que consti-
tuyan para el que los recibe hecho imponible en los impuestos sobre la renta de las perso-
nas físicas o de las sociedades, en este apartado también se incluyen las retenciones que
toda entidad que efectúe pagos de nóminas debe realizar de las cuotas de sus trabajadores
a la Seguridad Social, así como las que sobre las nóminas de los funcionarios se efectúen
para su ingreso en MUFACE, ISFAS, u otros sistemas de previsión social), o en un man-
dato judicial (las denominadas retenciones judiciales de haberes).
2. La gestión de recursos por cuenta de otros entes, esto es, aquella situación en la que una en-
tidad (la entidad contable) liquide, administre y recaude recursos pertenecientes a otra en-
tidad diferente. La entidad gestora de tales recursos es la titular de los derechos de cobro
derivados de los mismos pero, no obstante los recursos que generan dichos derechos de co-
bro pertenecen a otro ente, por lo que no son recursos propios de la entidad gestora y no de-
ben figurar en su presupuesto de ingresos.
3. La recepción de fondos a título de “fianzas”, estos fondos a diferencia de los dos casos an-
teriores pueden tener tanto un carácter presupuestario como no presupuestario en función
de que su percepción esté prevista o no en el Presupuesto de la entidad. No obstante, en
cualquier de las dos situaciones no es necesario llevar un control especial de tales cantida-
des percibidas ya que éstas se controlarán a través de la cuenta correspondiente del Plan
Contable que recoja tal situación.
4. La realización de servicios de intermediación en la entrega de transferencias o subvencio-

nes, recibiendo fondos del ente concedente para transferirlos a los terceros beneficiarios,
cuando éstos estén predeterminados. En estos casos la entidad contable que recibe los fon-
dos está prestando un servicio de tesorería a la entidad otorgante de los mismos, no supo-
nen un ingreso para ella, ni su posterior entrega al beneficiario supone un gasto para la mis-
ma. Al ser, por tanto, meras operaciones de tesorería no deben ser presupuestarias. Tal es
el caso de las participaciones de los municipios y de las provincias en los ingresos del Es-
tado cuando la Comunidad Autónoma correspondiente es la que los percibe y los reparte
entre unos y otras según los criterios establecidos por el Estado.
5. En definitiva, y con carácter general, no tendrán la consideración de gastos con financiación

afectada todas aquellas operaciones que realice la entidad contable actuando por cuenta de
— 388 —
otra entidad y recibiendo de ésta o de terceros ciertos fondos para transferirlos a su destina-
tario definitivo, ya sea éste la propia entidad por cuya cuenta se esté actuando o terceros be-
neficiarios seleccionados por la entidad otorgante.
Necesidad de un seguimiento y control especializado de esta figura
Las repercusiones que, como se verá en un punto posterior, puede acarrear la ejecución de
un gasto con financiación afectada sobre la situación económico-financiera de una entidad con-
table, hacen imprescindible el establecer una serie de mecanismos que permitan el seguimien-
to en términos contables de todos y cada uno de los actos de gestión relacionados con dicha eje-
cución.
El seguimiento y control de los gastos con financiación afectada debe ser global, esto es,
debe extenderse a los dos componentes de la figura: la realización de los gastos presupuesta-
rios y la obtención de los ingresos presupuestarios que los financian.
El seguimiento y control de los gastos con financiación afectada ha de estructurarse de tal

forma que, en todo caso, quede garantizada la consecución de los siguientes fines:
– garantizar el cumplimento de las condiciones que, en su caso, se hubiesen acordado para la

percepción de los recursos afectados, efectuando en su totalidad la unidad de gasto a cuya
financiación se destinan,
– posibilitar el análisis de la acción distorsionante que sobre ciertas magnitudes representa-
tivas de la actividad económico-financiera (remanente de tesorería y saldo presupuestario)
de una entidad pueda acarrear la existencia de gastos con financiación afectada que se en-
cuentren en ejecución a fin de un ejercicio y de los que se haya reconocido derechos rela-
tivos a los recursos afectados en una cuantía que no coincide con los que se debieran de ha-
ber reconocido en función del gasto presupuestario efectivamente realizado.
El seguimiento y control contable de estos gastos se caracteriza por ser independiente del
establecido para la ejecución del presupuesto, ya que, mientras que éste se circunscribe al ejer-
cicio presupuestario, aquél puede abarcar varios ejercicios hasta la total ejecución del gasto
con financiación afectada. No obstante este seguimiento contable es complementario del pre-
supuestario, en tanto que la información que se deduce de él puede utilizarse para optimizar la
ejecución de cada uno de los presupuestos a los que afecte la ejecución del gasto con finan-
ciación afectada y por otro lado, para poder cuantificar correctamente las magnitudes que de-
ben calcularse al liquidar cada Presupuesto.
— 389 —
GASTOS CON FINANCIACIÓN AFECTADA
CONCEPTO Unidad de gastos presupuestario que se financie en todo o en parte

mediante recursos que en caso de no realizarse el gasto presupuesta-
rio, no podrían percibirse o, si se hubiesen percibido, deben ser ob-
jeto de reintegro a los agentes que los aportaron
CARACTERÍSTICAS • Figura de carácter presupuestario
• Gastos presupuestario e ingreso presupuestario
• Identificación.– Relación objetiva
• Aplicación de los recursos
• Criterios contables–presupuestarios relativos a los derechos a co-

brar y obligaciones a pagar
• Período de ejecución
OPERACIONES QUE NO • Retenciones sobre pagos:

CONSTITUYEN GASTOS – I.R.P.F.
CON F1NANCIACIÓN –Seguridad Social
AFECTADA. –Judiciales, etc.
• Gestión de recursos por cuenta de otros entes
• Recepción de fondos o título de “finanzas”
• Servicios de intermediación a la entrega de transferencias o

subvenciones
3. ENUMERACIÓN Y ANÁLISIS DE LOS RECURSOS AFECTADOS Y DE LAS

UNIDADES DE GASTO A CUYA FINANCIACIÓN SE PUEDEN DESTINAR
Establecido en el punto anterior el concepto de gasto con financiación afectada y delimita-

da la extensión de esta figura, diferenciándola de aquellas otras con las que, por su naturaleza o
características, pudiese llegar a confundirse, parece conveniente aportar algunos datos adicio-
nales sobre los elementos que la integran, antes de entrar a analizar en los siguientes apartados
la problemática que de su ejecución puede derivarse. Así, se examinarán en este punto algunas
cuestiones sustantivas en torno a los dos elementos que constituyen un gasto con financiación
afectada: de una parte los recursos que, en cada caso, pueden o deben considerarse afectados a
la financiación de gastos concretos, y, de otra, los posibles tipos de unidades de gasto presu-
— 390 —
puestario a cuya financiación se pueden o deben afectar aquéllos, planteando, por último, los cri-
terios para la identificación de unos y otros dentro del Presupuesto y en el ámbito del sistema
de contabilidad, a los efectos del seguimiento y control de la ejecución de esta figura.
Enumeración de los recursos afectados
Aceptando como premisa que los ingresos presupuestarios puestos a disposición de las ad-
ministraciones públicas para su financiación, se rigen, con carácter general en tanto que así lo
establece su normativa reguladora, por el principio de desafectación, aquellos que tienen con-
dición afectada son susceptibles de enumeración cerrada, por cuanto dicha condición debe que-
dar establecida, asimismo, por una norma de rango legal: un somero examen de la normativa
existente sobre la materia en cada uno de los ámbitos que configuran el entramado adminis-
trativo del Estado, pone inmediatamente de manifiesto los recursos que, en cada caso, se de-
claran afectados y la importancia que, en función de las restantes condiciones específicas de
los respectivos sujetos, se ha venido atribuyendo a este hecho.
Dentro del ámbito estatal es conveniente diferenciar lo que atañe a la administración cen-
tral de lo que se refiere a la administración institucional del Estado ya que, si bien es cierto
que el régimen jurídico aplicable a ambas administraciones en relación con la materia econó-
mico-financiera, regulado por el Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria (TRLGP),
resulta ser idéntico, los problemas asociados a la ejecución de este tipo de gastos surgen con
distinta intensidad en una y otra administración, en función del grado de equilibrio presupues-
tario exigido a cada una de ellas.
En lo que a la administración central del Estado se refiere, aunque la vigente nor-

mativa no regula explícitamente como afectados ninguno de los recursos que conforman
o pueden conformar el estado de ingresos de su Presupuesto, la sujeción a la normativa in-
tracomunitaria, asumida por el Estado español a raíz de su adhesión a la Comunidad Eu-
ropea, hace que las subvenciones obtenidas de ésta para fines concretos, en el marco de los
instrumentos de cooperación acordados entre la Comisión Europea y los Estados miem-
bros, deban entenderse destinadas, exclusivamente, a los fines para los que se aprueban o
autorizan.
Así, las subvenciones comunitarias, cualquiera que sea su naturaleza (corrientes o de capi-
tal), recibidas para financiar actuaciones de cualquier tipo, bien asociadas a un Marco Comu-
nitario de Apoyo en ejecución, aprobado por la Comisión Europea a propuesta del Estado es-
pañol, bien derivadas de una Iniciativa Comunitaria de Ayuda a la que se hubiese acogido el
Estado español, cuya entidad ejecutora sea cualquiera de los órganos que integran la adminis-
tración central del Estado, deben entenderse afectadas a la financiación de los gastos presu-
puestarios concretos derivados de la ejecución de dichas actuaciones.
Pese a lo anterior, en tanto que se admite, legalmente, la posibilidad de que la administra-

ción central apruebe sus presupuestos con déficit inicial, utilizando el endeudamiento para la
financiación de cualesquiera gastos presupuestarios, sin restricciones derivadas de la especi-
ficidad o naturaleza de los mismos, así como la utilización del recurso al banco emisor como
— 391 —
mecanismo financiero1, el control de los recursos afectados no ha sido, hasta un momento
muy reciente, una prioridad esencial, dado que estos mecanismos han permitido atender a las
obligaciones derivadas de la percepción de las referidas subvenciones, obviando su posible
pérdida.
La previsible profundización en la Unión Europea, con la consiguiente limitación en la au-

tonomía financiera de los Estados miembros derivada de la aplicación de los criterios de con-
vergencia, en aras de la creación de una organización económica supranacional dotada de una
moneda única, hace que, en el escenario previsible a corto y medio plazo, el régimen econó-
mico-presupuestario y financiero aplicable a la administración central deba, necesariamente,
homologarse con los vigentes para el resto de las administraciones públicas del Estado, tanto
en lo referente a la obtención y aplicación de determinados ingresos presupuestarios, como en
lo que hace al grado de equilibrio exigible al Presupuesto.
Pese a la mencionada identidad de régimen jurídico, en el entorno de la administración

institucional del Estado la problemática derivada de la existencia de recursos afectados se ha
planteado en muy otros términos. Ello es así por cuanto la vigente normativa exige la elabora-
ción, aprobación y gestión de Presupuestos equilibrados para los entes que integran este sub-
sector, con la consecuente limitación en la posibilidad de arbitrar medios excepcionales de
pago, forzándose, de esta manera, la necesidad de aplicar estrictos controles sobre los medios
de pago disponibles en cada momento y, en su caso, las obligaciones a las que, con ellos, debe
atenderse.
Entre los entes que conforman este subsector, además de las subvenciones comunitarias,
cuyo carácter afectado se plantea en los mismos términos descritos para la administración cen-
tral, se amplia ésta condición a la totalidad de las subvenciones recibidas de la administración
central, por cuanto los sujetos perceptores quedan incursos en los supuestos del artículo 82 y
concordantes del TRLGP.
En el ámbito autonómico, aunque también cabe distinguir, al igual que para la adminis-
tración del Estado, un entorno de administración general y otro, diferenciado, de administra-
ción institucional, dado que ambos se encuentran sujetos a idénticas restricciones en lo que se
refiere a la exigencia de equilibrio presupuestario, así como a la limitada disponibilidad de me-
dios excepcionales de pago, la existencia de recursos afectados ha tenido siempre una impor-
tancia relativa equiparable a la que les correspondía en el caso de la administración institucio-
nal y superada únicamente por la que, como se verá, se asigna a este tipo de recursos en el
sector local.
*Así, en lo que hace a los ingresos presupuestarios de las administraciones autonómicas,

la vigente legislación asigna este carácter, además de a las subvenciones finalistas, según el
modelo definido para la administración institucional del Estado, al endeudamiento a largo
plazo.
(1) La modificación del artículo 101 del TRLGP, realizada por la Ley 21/1993, de 29 de diciembre, de Presupuestos Gene-
rales del Estados para 1994, ha originado la no aplicación, a partir de1 de enero de 1994, de este recurso excepcional.
(*) Nota N.º 1
— 392 —
La Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA) establece, en
su artículo 14.2, que estos sujetos podrán concertar operaciones de crédito, por plazo superior
a un año, “... siempre que se cumplan los siguientes requisitos: .
a) Que el importe total del crédito sea destinado exclusivamente a la realización de gastos de
inversión.
b) Que…”
En otro orden de cosas, conviene señalar que la citada Ley, al regular en su artículo 16 la do-
tación del Fondo de Compensación Interterritorial, refrenda el carácter afectado de las subven-
ciones finalistas, cuando determina, en el apartado 2 de dicho artículo, que los recursos asigna-
dos a cada Comunidad Autónoma desde este Fondo “... deberán destinarse a financiar proyectos
de carácter local comarcal provincial o regional de infraestructura, obras públicas y, en general,
que coadyuven a disminuir las diferencias de renta y riqueza entre los habitantes de los mismos”.
En idéntico sentido se pronuncia el artículo 6.1 de la Ley reguladora del mencionado Fondo.
En lo que se refiere, por último, al ámbito de la administración local, la Ley Reguladora

de las Haciendas Locales (LRHL), norma que regula la materia económico-financiera, para las
entidades que integran el subsector, es explícita al determinar cuales son los ingresos presu-
puestarios de carácter afectado, asignando de manera expresa esta condición:
– *en su artículo 5.a), a “Los ingresos procedentes de la enajenación o gravamen de los

bienes o derechos que tengan la consideración de patrimoniales...”, en tanto que no
pueden ser destinados a la financiación de los gastos de carácter corriente,
– en su artículo 29.3, a los ingresos procedentes de contribuciones especiales, en tanto

que “... solo podrán sufragar los gastos de la obra o el servicio por cuya razón se hu-
biesen exigido”,
– en su artículo 40, a los ingresos procedentes de “..subvenciones de toda índole…”, por

cuanto sólo pueden aplicarse a los fines para los que se otorgaron, excepto en los im-
portes que correspondan a sobrantes no reintegrables, y
– en su artículo 50.1, a los ingresos procedentes de operaciones de crédito por plazo supe-
rior a un año, autorizándose éstas únicamente “...para la financiación de sus inversiones…”.
Los ingresos presupuestarios hasta aquí señalados tienen, obligatoriamente, condición afec-
tada para los sujetos indicados en cada caso, quedando sometidos los restantes ingresos que
puedan percibir al principio de desafectación.
Excepcionalmente el marco regulador de la materia prevé la posibilidad de que puedan afec-

tarse determinados ingresos presupuestarios a la financiación de gastos concretos, para lo cual,
como ya se ha indicado, deberá establecerse la afectación por una norma de rango suficiente:
en el caso de las administraciones central y autonómica, las normas que establezcan la afecta-
(*) Nota N.º 2
— 393 —
ción habrán de tener rango de Ley, aprobada por el correspondiente órgano legislativo, mien-
tras que en el caso de las administraciones locales, en cuanto que así lo prevé el Real Decreto
500/1990, habrá de ser el Pleno de la Corporación quien determine los ingresos que se decla-
ran afectados, siempre que se cumpla la condición que al respecto establece el artículo 10.2 de
la referida norma, al determinar que “Sólo podrán afectarse a fines determinados aquellos re-
cursos que, por su naturaleza o condiciones específicas, tengan una relación objetiva y direc-
ta con el gasto a financiar, salvo en los supuestos expresamente establecidos en las Leyes”
A modo de síntesis, examinados los ingresos presupuestarios que, obligatoriamente, deben

entenderse afectados a la financiación de gastos concretos, en el ámbito de los distintos suje-
tos que integran el sector administraciones públicas, resulta interesante señalar dos notas co-
munes a todos ellos, notas que, juntamente con las características señaladas en el capítulo pri-
mero, sirven para su mejor tipificación:
a) La afectación constituye un hecho residual frente al principio general de desafectación de

los ingresos presupuestarios de las administraciones públicas, con independencia de que el
volumen de los recursos afectados pueda suponer cuantitativamente, en determinados ca-
sos, una parte sustancial del volumen total de los medios financieros puestos a disposición
de ciertos sujetos (verbigracia: ingresos de las Corporaciones Locales).
b) Salvo en lo que hace a las contribuciones especiales que, para la financiación de determi-
nadas obras o servicios, pueden exigir las entidades señaladas en último lugar, que consti-
tuyen ingresos de naturaleza tributaria, los restantes ingresos presupuestarios afectados son
de naturaleza no tributaria.
En lo que se refiere al problema planteado en segundo lugar, es decir, la identificabilidad de

los ingresos afectados dentro del estado de ingresos del presupuesto, así como, a través de las
estructuras de seguimiento previstas en el sistema de contabilidad utilizado en cada caso, cabe
decir que el grado de detalle previsto por la vigente normativa puede resultar perfectamente su-
ficiente, a los efectos de singularizar los recursos afectados frente al resto de los ingresos pre-
supuestarios de cualquier entidad. Esto es así en tanto que se exige el desarrollo de los ingresos
presupuestarios a través de su clasificación económica y, en su caso, orgánica, resultando las vi-
gentes estructuras aplicables a la primera de ellas, suficientes para diferenciar los que ofrezcan
la condición de afectados de los restantes que pudiesen existir de igual naturaleza.
Muy otra es la situación en lo que hace al detalle de la vinculación de unos determinados

ingresos con una cierta unidad de gasto. A efectos presupuestarios el detalle del estado de in-
gresos, cuando el número de unidades de gasto a que se afectasen una determinada cuantía de
recursos de cierta naturaleza sobrepasase un cierto límite, alcanzaría un desarrollo excesivo y,
posiblemente, inútil en cuanto a la valoración global de un presupuesto (verbigracia: subven-
ciones comunitarias percibidas por la administración central del Estado, desagregadas por ac-
tuaciones a cuya financiación se destinan).
A nivel contable, por el contrario, se hace ineludible establecer detalladamente el vínculo

entre unos ciertos recursos, cualquiera que sea su imputación presupuestaria, y la unidad de
gasto concreta a cuya financiación se destinan, siempre que se pretenda determinar de mane-
ra precisa las repercusiones a que se refiere el punto siguiente de este tema.
— 394 —
GASTOS CON FINACIACIÓN AFECTADA:
ENUMERACIÓN
• Excepción por vía de Ley (artículo 23 (TRLGP)
• Tradicionalmente importancia relativa escasa.
ÁMBITO ESTATAL • Subvenciones (artículo 81 y 82 TRLGP)
• Determinadas figuras de la Seguridad Social
• Fondos de la CEE
• Excepción por vía de ley
• Mayor importancia relativa
ÁMBITO AUTONÓMICO • Contribuciones especiales (artículo 8 LOFCA)
• Operaciones de crédito (artículo 14.2 LOFCA)
• Fondo de Compensación Interterritorial (FCI)
• Fondos de la CEE
• Excepción por vía de Ley (artículo 146.LRHL)
• Tradicionalmente importes
• Enajenación de bienes patrimoniales (artículo 5 LRHL)
ÁMBITO LOCAL • Contribuciones especiales (artículo 29.3 LRHL)
• Subvenciones (artículo 40 LRHL)
• Operaciones de crédito (artículo 50 LRHL)
• Fondos de la CEE.
Delimitación de las unidades de gasto susceptibles de recibir financiación afectada
Este hecho conduce ineludiblemente a avanzar en el análisis del segundo componente de

todo gasto con financiación afectada, constituido precisamente por la unidad de gasto presu-
puestario a cuya financiación se destinan los ingresos.
— 395 —
El problema que se plantea en tomo a este elemento reside en que, frente al criterio ex-
haustivo utilizado en la determinación de los recursos afectados, las normas legales vigentes
ofrecen al respecto niveles de concreción muy diversos. Dado que la normativa local resulta ser,
acaso, la más sistemática disponible, puesto que integra en una única disposición, la LRHL, lo
que atañe a los recursos que configuran dichas haciendas, junto con las prescripciones presu-
puestarias y contables necesarias para su correcta gestión, puede ser ilustrativo examinar lo que
establece a este respecto.
El artículo 5 de dicha norma, al fijar la afectación de los ingresos resultantes de la enaje-

nación o gravamen de los bienes patrimoniales, determina que, dichos ingresos, “... no podrán
destinarse a la financiación de gastos corrientes, salvo que ...” . De este literal resulta fácil de-
ducir como el legislador está exigiendo que, con el fin de prevenir la descapitalización de las
entidades locales, aplicando un criterio de general aceptación entre cualesquiera sujetos eco-
nómicos, los ingresos excepcionales obtenidos de la enajenación del propio patrimonio se des-
tinen a la financiación de operaciones de capital, operaciones que, de conformidad con lo es-
tablecido en el artículo 148. 3 b) de la referida norma, abarcan los gastos de “inversiones reales,
las transferencias de capital y las variaciones de activos y pasivos financieros”. Así pues, el
tipo de unidades de gasto a las que estos ingresos pueden afectarse resulta extremadamente
amplio, permitiendo la normativa una gran flexibilidad a los sujetos, a la hora de acordar su
asignación.
En cuanto a las subvenciones, la redacción del artículo 40 remite al acuerdo de concesión

la concreción de la unidad de gasto a financiar al establecer que “... no podrán ser aplicadas
a atenciones distintas de aquéllas para las que fueron otorgadas...”. Así, la norma omite toda
concreción al respecto, siendo los términos en que se establezca la concesión determinantes a
la hora de concretar la unidad de gasto que debe financiar, así como la naturaleza de la misma,
corriente o de capital, en razón de la que tenga la unidad de gasto financiada.
En lo que se refiere al endeudamiento a largo plazo, la redacción del artículo 50 es mucho

más explícita que la de los hasta aquí examinados. Dicho artículo dispone en su apartado 1,
“Para la financiación de sus inversiones, las entidades locales podrán acudir al crédito...”, li-
teral que circunscribe la aplicación de este tipo de recursos a la realización de gastos de inver-
sión. Pese a la mayor concreción que se deduce de este literal la libertad de interpretación que
el texto permite, autoriza a entender que el endeudamiento puede adquirirse para financiar pro-
yectos concretos estrictamente identificados, o, alternativamente, conjuntos de inversiones
agrupadas según criterios diversos.
En tanto que la referida norma legal y las que con distinto rango desarrollan sus aspectos
presupuestarios y contables, determinan de manera precisa el detalle de la información inclui-
da en el estado de gastos del presupuesto, exigiendo su imputación orgánica, funcional y eco-
nómica con carácter general, así como un desarrollo específico en Proyectos de Inversión para
los créditos consignados en el capítulo 6, “Inversiones reales”, de dicho estado, a través del
Anexo de Inversiones y, en su caso, del Plan de Inversiones Plurianual, conviene verificar has-
ta qué punto este nivel de desagregación se adecua de manera suficiente a los requerimientos
que, como se verá en los siguientes puntos, plantea la existencia de esta figura y la necesidad
de su seguimiento contable.
— 396 —
Indicativamente y a modo de ejemplo, cabe establecer el siguiente esquema de asociación
entre los distintos ingresos afectados y las unidades de gasto a que podrían asociarse, identifi-
cadas mediante las estructuras presupuestarias y contables a través de las que se singularizarí-
an del resto de los gastos incluidos en todo presupuesto:
1. Los ingresos por operaciones de crédito a largo plazo destinados, según los correspon-
dientes planes de financiación, a proyectos de inversión concretos, se asociarían, sin más,
a dichos proyectos, singularizados mediante el correspondiente código identificativo, de-
finido en el Anexo de Inversiones y, en su caso, en el Plan de Inversiones.
2. Los ingresos por operaciones de crédito a largo plazo destinados genéricamente, según los
correspondientes planes de financiación, a la financiación de inversiones, sin adscribirse a
proyectos determinados, deberían asociarse al capítulo o artículo correspondiente del esta-
do de gastos, cualquiera que sea su adscripción orgánica y funcional, excluidas, en su caso,
la parte de las inversiones financiada mediante ingresos presupuestarios concretos distin-
tos del endeudamiento.
3. Los ingresos procedentes, bien de la enajenación o gravamen de bienes patrimoniales, bien

de transferencias de capital, destinados a la financiación de las operaciones de capital, de-
berían asociarse a las unidades concretas a las que deban aplicarse, para lo cual será preci-
so concretar suficientemente las mismas, individualizándolas como mínimo en términos
contables para diferenciarlas frente al resto de las operaciones a realizar de idéntica natu-
raleza, cualquiera que sea su adscripción orgánica y funcional.
4. Los ingresos procedentes de las operaciones a que se refiere el apartado anterior, que no se
deban destinarse a la financiación de unidades concretas de gasto presupuestario, deberían
asociarse por defecto a las correspondientes estructuras económicas, detalladas a nivel de
capítulo o artículo, sin perjuicio de su adscripción orgánica y funcional, excluidas en su
caso las unidades que lleven asociadas financiaciones concretas.
5. Los ingresos por subvenciones corrientes que se destinen a financiar programas de gasto o
cualesquiera otras unidades de desarrollo de los mismos (subprogramas, etc ...) deberán
asociarse a sus correspondientes elementos, cualquiera que sea la adscripción orgánica y
económica de los créditos correspondientes.
Cabe deducir de lo anterior que, si bien las unidades a través de las que se efectúa la pre-
sentación y el seguimiento de la contabilidad de desarrollo del presupuesto de gastos, en lo que
hace a los créditos destinados a inversiones, alcanza un grado de desarrollo adecuado, tal que
permite singularizar unidades de gasto al nivel preciso para identificar aquellos elementos a
los que se puede asociar una determinada financiación, contemplándose niveles genéricos (cla-
sificación económica) y específicos (proyectos de inversión), en el resto de los casos no se
cumple esta condición, no disponiéndose en el momento actual de niveles de agregación dis-
tintos de los genéricos, representados en clasificaciones funcionales (programas) o económi-
cas de los gastos.
Este análisis resulta íntegramente extrapolable a cualesquiera otras administraciones pú-

blicas, en tanto que los recursos afectados previstos para cada una de ellas responden, tipoló-
— 397 —
gicamente, a idénticos modelos a los relacionados y descritos para las corporaciones locales,
siendo las estructuras de desarrollo de la presentación, aprobación y seguimiento del presu-
puesto de gastos similares en todos sus extremos a las mencionadas, sin perjuicio de la mate-
rialidad de las codificaciones empleadas en cada caso.
Se plantea de este modo la necesidad de definir como mínimo a nivel contable y, posible-
mente, presupuestario, una unidad de gasto presupuestario, identificativa de conjuntos cohe-
rentes de créditos y gastos presupuestarios, de cuya ejecución se deriven efectos ciertos y tan-
gibles señalables según criterios objetivos.
Esta unidad, convenientemente estructurada e integrada en el sistema contable, identifica-

ría los créditos para gastos de cualquier naturaleza económica distinta de las inversiones rea-
les, a ejecutar dentro de uno o varios programas de gasto y por uno o mas órganos de una cier-
ta administración, financiada con recursos específicos afectados a su ejecución. Surge así el
concepto de proyecto de gasto presupuestario que, en un sentido amplio, engloba como un caso
particular al proyecto de inversión contemplado en la vigente normativa presupuestaria de to-
das las administraciones públicas.
4. REPERCUSIONES DE LOS GASTOS CON FINANCIACIÓN AFECTADA
Procede ahora analizar las repercusiones que, sobre la situación económico financiera de
una entidad contable, puede tener la ejecución de un cierto gasto con financiación afectada, re-
percusiones a las que, en los puntos precedentes, se ha venido aludiendo de manera reiterada,
en cuanto que fundamentan la necesidad de establecer los mecanismos precisos para el segui-
miento y control de esta figura.
En el ámbito económico-financiero, la actividad de toda administración pública gira en-

torno a la figura del presupuesto, el cual, tal y como se ha señalado en capítulos precedentes,
está sujeto, entre otros, al principio de anualidad. Dicho principio exige que el órgano compe-
tente apruebe para cada ejercicio el correspondiente presupuesto, en el que se incluirán los cré-
ditos necesarios para la realización de dicha actividad y los recursos que se estima van a obte-
nerse para financiar dichos créditos.
A lo largo del ejercicio presupuestario (año natural) la entidad irá reconociendo obligacio-
nes de pago conforme vaya incurriendo en la realización de los correspondientes gastos pre-
supuestarios y, de manera concomitante, irá reconociendo derechos de cobro a medida que vaya
percibiendo o devengando los recursos correspondientes.
Si la entidad contable gestiona, además, en dicho ejercicio un gasto con financiación afec-
tada, la ejecución del mismo implicará también el reconocimiento de obligaciones a pagar y de
derechos a cobrar que, tal y como se ha señalado al enunciar la primera de las notas caracte-
rísticas de esta figura, tendrán carácter presupuestario es decir, implicarán la utilización de cré-
ditos del presupuesto de gastos cuando estos, se realicen y el reconocimiento de recursos apli-
cados al presupuesto de ingresos cuando se perciban o surja el derecho a su percepción.
— 398 —
Del citado principio de anualidad se deriva también la necesidad de efectuar, al final de
cada período, la liquidación y cierre del presupuesto. Esta operación tiene por objeto determi-
nar una serie de magnitudes, entre las que cabe destacar:
– El saldo presupuestario
– El remanente de tesorería
El saldo presupuestario, en un principio, pone de manifiesto cuál ha sido el superávit o dé-

ficit de financiación obtenido por la entidad durante el ejercicio como consecuencia de la eje-
cución del presupuesto2, es decir, muestra en qué medida los derechos reconocidos en el ejer-
cicio han sido suficientes para cubrir las obligaciones contraídas en él.
Por otro lado, el remanente de tesorería es una magnitud representativa de la capacidad de

autofinanciación de la entidad a la fecha de su cálculo, y se obtiene por diferencia entre los de-
rechos pendientes de cobro y las obligaciones pendientes de pago a corto plazo, cualquiera que
sea el tipo de operaciones de que provengan (presupuestarias o no presupuestarias), cantidad a
la que habrá de sumarse los fondos efectivamente disponibles en la tesorería de la entidad3.
Un gasto con financiación afectada cuya realización se circunscriba exclusivamente a un

ejercicio presupuestario no implicaría más que su inclusión en el presupuesto de la entidad que
lo gestiona, tanto por lo que se refiere al gasto presupuestario, como a los ingresos presupues-
tarios, y no tendría ningún efecto adicional sobre el significado de las magnitudes anterior-
mente citadas.
No obstante, si la ejecución de un gasto con financiación afectada se encuentra a caballo

entre dos o más ejercicios presupuestarios, esto es, ha de efectuarse al menos un cierre conta-
ble y presupuestario en el período que dure su ejecución, tal circunstancia sí puede afectar al
significado de dichas magnitudes, en la medida que la ejecución de la unidad de gasto y de los
ingresos se efectúe o no de forma sincrónica.
El análisis de los efectos que sobre el significado de estas magnitudes puede tener la reali-
zación de un gasto con financiación afectada exige previamente el estudio los siguientes con-
ceptos: el coeficiente de financiación y las desviaciones de financiación.
El coeficiente de financiación
Para cada gasto con financiación afectada que realice una determinada entidad contable,
puede definirse el coeficiente de financiación como el tanto por uno que sobre el importe to-
tal del gasto presupuestario a realizar, en relación con una determinada unidad de gasto, que-
(2) Tal Y como se desprende del parágrafo 49 del documento n.º 7 de Principios Contables Públicos sobre “Información
económico-financiera pública”.
(3) El concepto y cálculo del remanente de tesorería se desarrollan en profundidad en el tema 18 relativo a la “Información
contable periódica”
— 399 —
da cubierto con los ingresos presupuestarios recibidos o que se prevean recibir para financiar
dicho gasto.
La representación matemática de la anterior definición es la siguiente:
I
CF= ––
G
donde “CF” es el coeficiente de financiación, “I” el importe de los ingresos afectados, y “G”
el importe total del gasto que financian dichos ingresos.
El coeficiente de financiación puede será fijo, variable, o mixto, en función de cómo se de-
terminen los ingresos presupuestarios a percibir para financiar la correspondiente unidad de
gasto.
El coeficiente de financiación será fijo cuando los ingresos a percibir para la realización
de la unidad de gasto se estipulen porcentualmente, en función del gasto presupuestario efec-
tivamente realizado, con independencia de que éste coincida o no con el que inicialmente se pre-
veía realizar.
En otro sentido, si los ingresos presupuestarios a percibir se cuantifican en términos abso-

lutos, con independencia del gasto presupuestario a realizar, el coeficiente de financiación será
variable. Las variaciones que experimente el coeficiente estarán en función de las vicisitudes
que, a lo largo del tiempo de ejecución, puedan surgir en el importe de la unidad de gasto pro-
piamente dicha.
Por último, en ciertos casos los ii1gresos presupuestarios afectados a la financiación de una
unidad de gasto presupuestario cubren porcentualmente el gasto presupuestario derivado de su
ejecución hasta una determinada cuantía, transformándose, una vez superada ésta, en un im-
porte fijo independiente del gasto presupuestario realizado. En la situación anterior el coefi-
ciente de financiación tiene la denominación de mixto.
El coeficiente de financiación puede ser calculado en distintos momentos a lo largo del

tiempo que dure la ejecución del gasto con financiación afectada a que se refiera. Según el mo-
mento en el que se efectúe su cálculo se pueden distinguir otras tres acepciones de esta mag-
nitud:
– Coeficiente de financiación presupuestado o teórico, es el que se obtiene, en el momento

inicial de realización de un gasto con financiación afectada, cualquiera que sea el número
de ejercicios presupuestarios en que esté prevista su ejecución, por cociente entre la totali-
dad de ingresos presupuestarios que se prevean obtener destinados específicamente a su fi-
nanciación y la totalidad de los créditos que se estima asignar a su ejecución, con indepen-
dencia de que unos u otros coincidan o no en los mismos ejercicios presupuestarios.
— 400 —
La expresión matemática del concepto anterior sería:
n
Σ IPi
i=1
CFT = ———
n
Σ GPi
i=1
siendo,
CFT : el coeficiente de financiación teórico,
IPi : los ingresos presupuestarios afectados inicialmente previstos para el ejercicio “i”,
GPi : el gasto presupuestario que se estima va a realizarse en el ejercicio “i”,

n
Σ IPi :
i=1
el total de ingresos presupuestarios afectados inicialmente previstos,
n
Σ GPi : el total de gasto presupuestario que se ha estimado va a realizarse,
i=1
n: número de ejercicios durante los que se va a ejecutar el gasto con financiación

afectada.
– Coeficiente de financiación variable, calculado al final de cada ejercicio presupuesta-

rio. Este coeficiente se obtiene, exclusivamente, para los gastos con financiación afectada
cuya ejecución se extienda a más de un ejercicio presupuestario. Se calcula al final de cada
ejercicio para todos aquellos gastos con financiación afectada que se encuentren en ejecu-
ción en dicho momento. Su valor se obtiene por cociente de los derechos reconocidos ne-
tos hasta ese instante, vinculados a la ejecución del gasto presupuestario, acumulados a los
ingresos presupuestarios afectados a la misma que hasta su conclusión se prevean obtener,
entre las obligaciones reconocidas netas hasta el momento, consecuencia de la realización
de la unidad de gasto, acumuladas a los créditos que, hasta su finalización, se estima van a
asignársele. Su representación matemática sería la siguiente:
x n
Σ DRi + Σ IPi
i=1 i=x+1
CFVx = ———————
x n
Σ ORi + Σ GPi
i=1 i=x+1
representando:
CFvx: el coeficiente de financiación calculado al final del ejercicio x,
— 401 —
DRi: los derechos reconocidos netos en el ejercicio “i”,
n
Σ DRi : los derechos reconocidos netos desde el inicio del gasto hasta el final del ejerci-
i=1
cio “x”,
n
Σ IPi : las previsiones de ingresos presupuestarios vinculadas al gasto con financiación
i=x+1
afectada para los ejercicios “x+ 1” y siguientes hasta la terminación del mismo,
ORi : las obligaciones reconocidas netas en el ejercicio “i”,
n
Σ ORi : representa las obligaciones reconocidas netas desde el comienzo de la ejecución
i=1
del gasto hasta el año “x”,
n
Σ GPi : el gasto presupuestario que se estima va a realizarse en los ejercicios “x+ 1” y su-
i=x+1
cesivos, hasta su conclusión.
– Coeficiente de financiación efectivo o final. Este valor del coeficiente de financiación se

obtiene una vez finalizada la ejecución del gasto con financiación afectada, esto es, cuan-
do ya se ha realizado la totalidad del gasto presupuestario y se han recibido la totalidad de
los ingresos que le estaban afectados. El cálculo se efectúa por cociente de los derechos re-
conocidos netos totales vinculados a la ejecución del gasto, entre las obligaciones recono-
cidas netas totales derivadas de la realización del gasto. La representación matemática será
la siguiente:
n
Σ DRi
i=1
CFE = ———
n
Σ ORi
i=1
representando:
n
Σ DRi : los derechos reconocidos netos totales durante el período de ejecución del gasto
i=1
con financiación afectada y relativos a éste,
— 402 —
n
Σ ORi : las obligaciones reconocidas netas durante dicho período y relativas al citado
i=1
gasto.
Debe señalarse, no obstante las tres acepciones anteriores del coeficiente de financiación,
que éste es único y responde a la expresión general:
x n
Σ DRi +i=x+1
i=1
Σ IPi
CFx = ———————
x n
Σ
i=1
OR + Σ
i i=x+1
GPi
la expresión anterior es la misma que la utilizada para definir el coeficiente de financiación

calculado al final de cada ejercicio presupuestario, ocurriendo que, en el momento inicial x
de
la ejecución de un gasto con financiación afectada (coeficiente teórico) los términos “ Σ DRi”
i=1
x
y “ Σ ORi” toman valor cero ya que, al no haberse empezado a ejecutar el gasto presupuestario,
i=1
ni haberse percibido ningún ingreso presupuestario, no ha habido lugar a reconocimiento de
obligaciones ni de derechos; sin embargo, en el momento final (coeficiente efectivo), al ha-
berse terminado la ejecución, ya se han reconocido todas las obligaciones yntodos los derechos
n
Σ IPi” y “ i=x+1
relativos al gasto con financiación afectada, por lo que los términos “ i=x+1 Σ GPi”
tomarán valor cero, ya que no existirán previsiones de gastos ni de ingresos para los ejercicios
siguientes.
Por último, el coeficiente de financiación puede ser global o parcial, en función de que para
su cálculo se tengan en cuenta la totalidad de los ingresos presupuestarios afectados a la reali-
zación de una determinada unidad de gasto, o únicamente una parte de los mismos, seleccio-
nada según un criterio homogéneo.
El coeficiente de financiación será global cuando exprese la parte de la unidad de gasto

que debe quedar cubierta con la totalidad de los ingresos presupuestarios a ella afectados.
El coeficiente de financiación será parcial cuando exprese la parte de la unidad de gasto

que debe cubrirse con una parte del total de los ingresos afectados, seleccionada, como se ha
señalado anteriormente, según un cierto criterio que puede ser, bien el agente del que provie-
nen, bien el concepto presupuestario a través del cual deben materializarse dichos recursos,
bien una combinación de ambos criterios.
El coeficiente de financiación parcial por agentes, indicará para cada uno que los que par-
ticipen en la financiación de una cierta unidad de gasto presupuestario, la parte de éste que se
va a cubrir con su aportación.
— 403 —
El coeficiente de financiación parcial por conceptos presupuestarios indicará la distri-
bución del total de ingresos presupuestarios afectados entre los distintos conceptos estableci-
dos en la clasificación económica del presupuesto de ingresos de la entidad contable, o lo que
es lo mismo, el modo en que se distribuyen los recursos afectados a la financiación de una de-
terminada unidad de gasto entre las distintas naturalezas de ingreso presupuestario con que se
financia.
Antes de dar por concluido el examen de este concepto, conviene señalar algunas cuestio-
nes complementarias en relación con las distintas acepciones del coeficiente de financiación
hasta aquí empleadas, en tanto que pueden servir para clarificar su extensión y sentido:
– Los valores del coeficiente de financiación “teórico”, “calculado al fin de un ejercicio”

y “efectivo” deben resultar idénticos entre sí cuando se refieran a un coeficiente de tipo
“fijo”, así como cuando se cuantifiquen dentro del tramo fijo de un coeficiente de tipo mix-
to. Dichos valores adquieren toda su virtualidad cuando se refieren a un coeficiente del tipo
“variable”.
– En cualquier caso, la suma algebraica de. todos los coeficientes de financiación parciales
de un gasto con financiación afectada, obtenidos por desagregación de los ingresos presu-
puestarios según un criterio homogéneo, deberá de coincidir con el coeficiente de finan-
ciación global de dicho gasto.
Las desviaciones de financiación
El parágrafo 16 del documento n.º 8 de Principios Contables Públicos define la “desviación

de financiación” como “la magnitud que representa los desfases existentes entre los ingresos
presupuestarios reconocidos hasta un determinado momento, para la realización de un gasto
con financiación afectada y los que, en función de la parte del mismo efectuada en ese perío-
do, deberían haberse reconocido, si la ejecución de los ingresos afectados se realizase armó-
nicamente con la del gasto presupuestario”.
Esta magnitud adquiere su pleno significado para aquellos gastos con financiación afecta-
da cuyo período de ejecución se extienda a más de un ejercicio presupuestario, puesto que, en
caso contrario, por propia definición tendría siempre un valor igual a cero. Por la misma razón,
una vez concluida la ejecución de todo gasto con financiación afectada, las desviaciones de fi-
nanciación que se calculen han de ser siempre nulas, en la medida que en dicho momento ya
se habrán reconocido la totalidad de los derechos y de las obligaciones presupuestarias.
Por otro lado, se debe destacar que el término desviación de financiación no tiene nada que
ver con aquellas diferencias que se detecten, una vez finalizada la ejecución de un gasto con
financiación afectada, entre el gasto o ingreso presupuestario inicialmente previsto y los efec-
tivamente realizados. El cálculo de estas diferencias también resulta de gran interés y utilidad
a la hora de analizar y evaluar la gestión realizada referente a dicho gasto con financiación
afectada.
— 404 —
COEFICIENTE DE FINANCIACIÓN:
Tanto por uno que sobre el importe total del gasto presupuestario a realizar, en relación
con una determinada unidad de gasto, queda cubierto con los ingresos presupuestarios
recibidos o que se prevean recibir
• Fijo: Los ingresos y gastos • Global: Expresa la parte de la

afectados guardan unidad de gasto que debe quedar
permanentemente la misma cubierta con la totalidad de los
proporción. ingresos afectados.
• Variable: Los ingresos afectados se • Parcial: Expresa la parte de la
cuantifican en términos absolutos, unidad de gasto que debe cubrirse
independientemente de los gastos con una parte del total de los
afectados. ingresos afectados, según un criterio
• Mixto: Los ingresos afectados homogéneo:
— 405 —
guardan una proporción con los - agente del que provienen.
gastos afectados hasta una - concepto presupuestario
determinada cuantía. - por concepto presupuestario y
agente,
Presupuestado Al final de cada Efectivo

o teórico ejercicio o final
Las desviaciones de financiación pueden calcularse en distintos momentos dentro del pe-
ríodo de ejecución del gasto con financiación afectada; en función de en qué momento se rea-
lice su cálculo, se pueden clasificar en iniciales o teóricas y en calculadas al final de cada
ejercicio.
Las desviaciones de financiación iniciales o teóricas serán aquéllas que se calculan an-
tes de iniciarse la ejecución de un gasto con financiación afectada por diferencia entre los re-
cursos que, según los términos establecidos en cada caso, se prevean reconocer hasta el fi-
nal de cada uno de los ejercicios presupuestarios a los que afecte su realización, y los recursos
que deberían. de reconocerse en función del gasto presupuestario que se estime realizar si
existiera una total sincronía entre gasto presupuestario realizado e ingreso presupuestario re-
conocido.
Las desviaciones de financiación o calculadas al final de cada ejercicio serán las obte-
nidas por la comparación entre los ingresos presupuestarios efectivamente realizados al final
de cada ejercicio y los que debieran haberse reconocido hasta dicho momento, en función del
gasto presupuestario efectivamente realizado, si éste y el ingreso se hubieran ejecutado en todo
momento de forma sincrónica
Por otro lado, las desviaciones de financiación también pueden clasificarse en globales o
parciales, según que para su cálculo se tengan en cuenta la totalidad de los ingresos presu-
puestarios afectados a la financiación de la correspondiente unidad de gasto o una parte de ta-
les ingresos presupuestarios seleccionada con algún criterio uniforme, tal como por agentes
económicos intervinientes en la financiación o por conceptos económicos del presupuesto de
ingresos, o por una combinación de ambos criterios, de forma similar a lo señalado al analizar
el coeficiente de financiación.
Tal y como se desprende del propio concepto, el importe de las desviaciones de financia-
ción imputables a un determinado gasto con financiación-afectada, se determina por diferen-
cia entre el valor de los derechos presupuestarios efectivamente reconocidos y los que teórica-
mente se hubieran debido reconocer en función de la ejecución de la unidad de gasto. Su
representación matemática sería la siguiente:
x x
DFx = Σ DRi – CFx · Σ ORi
i=1 i=1
Representando:
CFx: el coeficiente de financiación,

x
Σ DRi: los derechos reconocidos netos desde el inicio del gasto hasta el final del ejercicio “x”,
i=1
x
Σ ORi: las obligaciones reconocidas netas desde el comienzo de la ejecución del gasto has-
i=1
ta el año “x”.
— 406 —
La expresión anterior responde al concepto general de desviación de financiación, pero de
ella pueden deducirse cualquiera de los posibles valores que puede tomar dicha magnitud. Así,
antes de iniciarse la ejecución de un gasto con financiación afectada, sin que se hayan recono-
cido ningún derecho ni ninguna obligación relativos al mismo, se pueden calcular las desvia-
ciones de financiación para cada uno de los ejercicios a los que se tenga previsto ha de exten-
derse su ejecución y en función de los ingresos y gastos presupuestarios que se prevean realizar
en cada ejercicio. Las desviaciones así calculadas son las que se han denominado anteriormente
iniciales o teóricas. Su representación matemática sería la siguiente:
x x
DFTx = Σ IPx – CFi · Σ GPi
i=1 i=1
Siendo:
CFT: el coeficiente de financiación teórico,

x
Σ IPi: los ingresos presupuestarios que se prevean realizar desde el inicio de la ejecución
i=1
del gasto con financiación afectada hasta el final del ejercicio “x”,
x
Σ GPi: el gasto presupuestario que se estima va a realizarse desde el inicio de la ejecución
i=1
del gasto hasta el final del ejercicio “x”.
Una vez iniciada la ejecución del gasto con financiación afectada las desviaciones de fi-
nanciación que se calculen al final de cada ejercicio serán las efectivamente producidas a di-
cha fecha y vendrán representadas por1a siguiente expresión matemática:
x x
DFVx = Σ PRi – CFVx · Σ ORi
i=1 i=1
Representando:
CFVx: el coeficiente de financiación al final del año “x”,

x
Σ DRi: los derechos reconocidos netos desde el inicio de la ejecución del gasto con fi-
i=1
nanciación afectada hasta el final del ejercicio “x”,
x
Σ ORi: las obligaciones reconocidas netas desde el inicio de la ejecución del gasto hasta
i=1
el final del ejercicio “x”.
Al igual que se indicó al analizar el coeficiente de financiación, las desviaciones de finan-

ciación también pueden venir referidas a la totalidad de los ingresos presupuestarios afectados
— 407 —
a una determinada unidad de gasto o a distintos componentes de los mismos desagregados se-
gún un criterio uniforme por lo que tales desviaciones se calificarán de globales o parciales, res-
pectivamente. En cualquier caso, la suma algebraica de todas las desviaciones de financiación
parciales obtenidas para una unidad de gasto, según un criterio de desagregación concreto, de-
berá coincidir con la desviación global calculada en el mismo momento.
Por último, hay que señalar que hasta aquí se ha venido haciendo referencia a lo que se de-
nomina desviación de financiación “acumulada”, en la medida que representa el exceso o de-
fecto de financiación afectada producido desde el inicio de la ejecución del gasto hasta el fi-
nal del ejercicio presupuestario de cálculo. Sin embargo es preciso distinguir entre esta
desviación acumulada y la desviación de financiación imputable al ejercicio concreto en el que
se efectúe el cálculo.
En el parágrafo 18 del documento nº 8 de Principios Contables Públicos se señala que las

desviaciones .de financiación imputables al ejercicio concreto que se realice su cálculo repre-
sentan el desfase existente entre los derechos reconocidos en el ejercicio y los que debieran ha-
berse reconocido en función de la parte de unidad de gasto ejecutada en dicho ejercicio.
Lo expuesto en relación con las desviaciones de financiación acumuladas es válido para

las desviaciones de financiación de un ejercicio, sin más consideraciones que aquéllas deriva-
das del diferente período de tiempo al que se refieren.
En el segundo párrafo del citado parágrafo 18 refiriéndose a su cálculo establece:
“El cálculo de la desviación de financiación imputable a un ejercicio se efectuará, para

cada gasto con financiación afectada, por diferencia entre los derechos efectivamente re-
conocidos en dicho ejercicio y el producto del coeficiente de financiación a fin de ejerci-
cio por el total de obligaciones reconocidas en el mismo”.
La representación matemática sería la siguiente:
DF’x = DRx – CFx · ORx
Siendo:
DF’x: la desviación de financiación imputable al ejercicio “x”,
DRx: los derechos reconocidos netos en el ejercicio “x”,
CFx: el coeficiente de financiación al final del ejercicio “x”,
ORx: las obligaciones reconocidas netas en el ejercicio “x”.
— 408 —
DESVIACIÓN DE FINANCIACIÓN:
Magnitud que representa los desfases existentes entre la financiación recibida y la que
debería haberse recibido si la ejecución de los ingresos afectados se realizase de forma
armónica respecto de la ejecución de la unidad de gasto
Acumulada
La producida desde el inicio de la ejecución Imputable al ejercicio
del gasto con financiación afectada hasta el Variación producida en el ejercicio
final del ejercicio presupuestario de cálculo presupuestario de cálculo
— 409 —
Parcial
Global Sólo tiene en cuenta parte de los ingresos
Tiene en cuenta la totalidad de los ingresos afectados, desglosados según un criterio
afectados homogéneo: agentes o conceptos
presupuestarios
Ajustes a realizar a fin de ejercicio a partir de las desviaciones de financiación calculadas
Ajustes del saldo presupuestario
El saldo presupuestario queda delimitado, con carácter general para todas las administra-
ciones públicas, en el parágrafo 47 del documento n.º 7 “Información económico-financiera pú-
blica” de la serie Principios Contables Públicos al señalar:
“El saldo presupuestario es la magnitud que se obtiene añadiendo al resultado presu-

puestario del ejercicio, la variación neta de pasivos financieros presupuestarios”.
Por lo que se refiere a sus dos componentes, el resultado presupuestario y la variación neta
de pasivos financieros, también son definidos en los parágrafos 37 y 43 del mismo documen-
to, que establecen respectivamente:
“El resultado presupuestario del ejercicio es la diferencia entre la totalidad de ingre-

sos presupuestarios realizados durante el ejercicio, excluidos los derivados de la emisión
y creación de pasivos financieros, y la totalidad de gastos presupuestarios del mismo ejer-
cicio, excluidos los derivados de la amortización y reembolso de pasivos financieros”.
“La variación neta de pasivos financieros presupuestarios es la diferencia entre la to-

talidad de ingresos presupuestarios consecuencia de la emisión o creación de pasivos fi-
nancieros y la totalidad de gastos presupuestarios consecuencia de la amortización o re-
embolso de pasivos financieros”.
Así, el saldo presupuestario, como diferencia entre ingresos y gastos presupuestarios indi-
ca en qué medida los derechos reconocidos en el ejercicio han sido suficientes para cubrir las
obligaciones contraídas en el mismo, poniendo de manifiesto el superávit o déficit de finan-
ciación obtenido por la entidad en el ejercicio como consecuencia de la ejecución de su presu-
puesto.
No obstante, si al cierre del ejercicio la entidad contable tiene en ejecución uno o varios
gastos con financiación afectada es posible que el saldo presupuestario no represente el supe-
rávit o déficit de financiación. Esto es así cuando el ritmo de ejecución de dichos gastos en sus
dos vertientes -gastos presupuestarios e ingresos presupuestarios– no haya sido sincrónica du-
rante el ejercicio, existiendo un desfase entre los derechos reconocidos y los que deberían ha-
berse reconocido en función de la parte de unidad de gasto ejecutada, respondiendo dicho des-
fase al concepto de desviación de financiación imputable al ejercicio.
Dicha desviación será:
– Positiva cuando el importe derechos afectados reconocidos en el ejercicio, sea superior al

que debería haberse reconocido en función del gasto realizado, poniéndose de manifiesto
en dicho ejercicio un exceso de financiación afectada en relación con el gasto realizado en
el mismo, es decir, se han obtenido en el ejercicio ingresos presupuestarios afectados que
— 410 —
han de financiar obligaciones reconocidas con cargo a presupuestos cerrados o a recono-
cer con cargo a presupuestos futuros.
– Negativa cuando el importe de derechos afectados reconocidos en el ejercicio sea inferior

al que debería haberse reconocido en función del gasto realizado en el mismo, producién-
dose un defecto de financiación afectada en relación con el gasto realizado en dicho perí-
odo, es decir, que no se han obtenido en el ejercicio los ingresos presupuestarios afectados
suficientes para financiar la parte correspondiente del gasto concreto, ingresos que se ha-
brán realizado con cargo a presupuestos cerrados o se realizarán con cargo a presupuestos
futuros.
Por consiguiente esta desviación distorsiona el significado del saldo presupuestario sur-
giendo la necesidad de ajustar éste, aumentándolo o disminuyéndole, en el importe de las des-
viaciones, negativas o positivas, respectivamente, para determinar el déficit o superávit de fi-
nanciación producido en el ejercicio.
Analizaremos a continuación las tres situaciones que pueden darse cuando a fin de ejerci-
cio se encuentren en ejecución gastos con financiación afectada:
1. La primera de ellas, es aquélla en la que los derechos afectados reconocidos en el ejercicio,

relativos a la financiación de una unidad de gasto concreta son, exactamente, los que co-
rresponden en razón del gasto presupuestario realizado en el período.
En esta primera situación no se produce desviación de financiación imputable al ejercicio

siendo el ritmo de ejecución del gasto con financiación afectada realizado en el período to-
talmente sincrónico, es decir, los recursos afectados percibidos han cubierto proporcional-
mente la parte de la unidad de gasto a cuya financiación se destinan, por lo que de la mis-
ma no se deriva distorsión alguna sobre el valor del saldo presupuestario, en tanto que al
efectuar su cálculo se han integrado en el mismo los derechos y las obligaciones reconoci-
das en el ejercicio, provenientes de la ejecución del gasto con financiación afectada, en la
debida proporción.
2. Una segunda situación sería aquélla en que durante el ejercicio se han reconocido derechos
destinados a la financiación de una determinada unidad de gasto por un importe inferior al
que correspondería, en razón de las obligaciones reconocidas derivadas de su ejecución,
habiéndose debido cubrir la diferencia con cualesquiera recursos disponibles.
En este segundo caso, existe una desviación de financiación negativa, imputable al ejerci-
cio en el que se realiza el cálculo. Dentro del importe de su saldo presupuestario, los dere-
chos afectados a la financiación de una determinada unidad de gasto, reconocidos durante
el ejercicio, son inferiores a los que, en función de las obligaciones reconocidas durante el
período (integradas así mismo en el saldo presupuestario), derivadas de la ejecución de
aquélla, deberían haberse contraído, es decir dentro del saldo presupuestario se incluye una
necesidad de financiación ficticia en la medida que las citadas obligaciones han de finan-
ciarse necesariamente con derechos ya reconocidos en ejercicios anteriores o a reconocer
en ejercicios futuros. Por lo cual para hallar el déficit o superávit de financiación real pro-
cede realizar una rectificación en aumento del valor obtenido para el saldo presupuestario.
— 411 —
3. Por último, una tercera situación sería aquélla en la que se han reconocido, durante el ejer-
cicio, derechos afectados a la financiación de una unidad de gasto concreta por un impor-
te superior al que, en función de las obligaciones reconocidas en idéntico período, deriva-
das de su ejecución, debiera de haberse producido, generándose así una variación positiva
de la desviación de financiación.
En este último caso el gasto con financiación afectada presenta una desviación de finan-
ciación imputable al ejercicio de signo positivo, en tanto que existe un exceso de recursos
afectados percibidos sobre el gasto presupuestario realmente efectuado. El importe de ta-
les recursos reconocidos en el ejercicio (derechos de cobro) que cubre obligaciones presu-
puestarias cuyo reconocimiento se efectúa en otro ejercicio (anterior o posterior) supone
un incremento ficticio del saldo presupuestario, con independencia del valor de este últi-
mo por tanto deberá sustraerse del mismo para que ponga de manifiesto el déficit o supe-
rávit de financiación real.
En todo caso, los ajustes sobre el saldo presupuestario a que se refieren las hipótesis se-
gunda y tercera deberán realizarse, de acuerdo con lo que se establece en el parágrafo 29 del
documento n.º 8 de Principios Contables Públicos, “Gastos con financiación afectada”, sobre
esta materia:
“… añadiendo al importe inicialmente calculado (del saldo presupuestario), el valor ab-

soluto de las desviaciones de financiación negativas imputables al ejercicio, derivadas de
la ejecución de estos gastos, y restando el valor absoluto de las diferencias de financiación
positivas producidas en él por la misma causa, calculados unos y otros globalmente para
cada gasto con financiación afectada”,
es decir, incrementando el valor obtenido del saldo presupuestario en el importe de las des-
viaciones negativas de financiación imputables al ejercicio en que se calculen, obtenidas glo-
balmente para cada uno de los gastos con financiación afectada que, en el momento de liqui-
dar el presupuesto se encuentren en ejecución o hayan sido ejecutados durante el período de su
vigencia, y decrementándolo por el valor que arrojen las positivas.
Análisis del remanente de tesorería. El remanente de tesorería afectado
El remanente de tesorería, al igual que la magnitud anterior, queda definido en el Docu-

mento n.º 7 “Información económico-financiera pública” de la serie Principios Contables Pú-
blicos, que en su parágrafo 63 establece: .
“El remanente de tesorería, al cierre de un ejercicio, es la magnitud que se obtiene por

la diferencia entre los derechos reconocidos netos pendientes de cobro a corto plazo, los
fondos líquidos o disponibles y las obligaciones ciertas reconocidas netas y pendientes de
pago a corto plazo.
Los derechos y obligaciones anteriormente indicados podrán tener su origen tanto en

operaciones presupuestarias como no presupuestarias.”
— 412 —
INCIDENCIA DE LOS GASTOS CON FINANCIACIÓN
AFECTADA EN EL
SUPERÁVIT O DÉFICIT DE FINANCIACIÓN
Obligaciones Diferencias
reconocidas de positivas
imputables al Saldo Presupuestario
otros ejercicios ejercicio
Diferencias Derechos
Superávit
negativas reconocidos
(Déficit) imputables al en otros
— 413 —
ejercicio
ejercicios
Derechos Obligaciones
Financiación reconocidos netos reconocidas netas
Tal como se señala en el segundo párrafo de dicho parágrafo 63, para efectuar el cálculo del
remanente de tesorería se han de acumular todos los saldos pendientes tanto de cobro como de
pago, no sólo los de origen presupuestario sino también los que tengan su origen en operacio-
nes no presupuestarias. Quedan, por tanto, incluidos dentro de los importes que conforman esta
magnitud todas y cada una de las cantidades correspondientes a la ejecución de cualquier gas-
to con financiación afectada, dado su origen presupuestario, ya sean éstas derechos a cobrar,
obligaciones a pagar o fondos líquidos procedentes de recursos anticipados y no aplicados.
Cuando en una entidad, a fin de un cierto ejercicio existan en ejecución uno o más gastos
con financiación afectada, pueden presentarse tres tipos de situaciones para cada uno de ellos
que se encuentre pendiente de finalizar, situaciones que incidirán de modo distinto en la cua-
lificación del remanente de tesorería calculado a dicha fecha:
1. La primera de ellas, aunque no por ello la más habitual, sería aquélla en que la totalidad de
los derechos reconocidos afectados a la financiación de una determinada unidad de gasto
desde el inicio de su ejecución hasta la fecha en la que se esté calculando el remanente de
tesorería, cubre, en la proporción establecida por el coeficiente de financiación que le co-
rresponda, la totalidad de las obligaciones reconocidas en idéntico período, derivadas tam-
bién de la realización de la unidad de gasto en cuestión.
Éste es el caso de un gasto con financiación afectada cuyo ritmo de ejecución resulta per-
fectamente sincrónico por lo que no procede efectuar ninguna explicación adicional en
cuanto a la composición del remanente de tesorería, dado que las obligaciones y los dere-
chos, relativos al gasto con financiación afectada, entran a formar parte de él en la propor-
ción establecida por su coeficiente de financiación a dicha fecha.
2. El segundo supuesto corresponde al caso en que los derechos reconocidos afectados a la fi-
nanciación de la unidad de gasto, desde su inicio hasta la fecha en que se efectúa el cálcu-
lo del remanente, resulten insuficientes para cubrir, en la proporción establecida por el co-
eficiente de financiación correspondiente, las obligaciones reconocidas, desde el inicio de
la ejecución hasta la misma fecha y originadas, por supuesto, en la realización de la unidad
de gasto a la que aquéllos están afectados.
Esta situación se corresponde con un gasto con financiación afectada que, en la fecha de
cálculo del remanente, arroja una desviación de financiación acumulada negativa, y tal
como se demostró, de forma intuitiva, en la primera parte de este apartado, no procede,
como en el caso anterior, efectuar ninguna explicación adicional en cuanto a la composi-
ción de esta magnitud, ya que aunque las obligaciones reconocidas, derivadas de la ejecu-
ción del gasto con financiación afectada se han integrado en el remanente en proporción ma-
yor de la que correspondería, según el coeficiente de financiación correspondiente y los
derechos reconocidos, habrá debido preverse la captación de recursos propios no afectados
suficientes para afrontar dichas obligaciones.
3. En tercer y último lugar, puede suceder que se hayan reconocido derechos afectados al gas-
to, desde el inicio de la ejecución hasta la fecha de cálculo del remanente por un importe
superior a los que deberían haberse reconocido según la proporción establecida por el coe-
— 414 —
ficiente de financiación correspondiente y las obligaciones reconocidas en idéntico perío-
do, derivadas, por supuesto, de la ejecución de la unidad de gasto.
En este caso se trata de un gasto con financiación afectada que en el momento de calcular el
remanente de tesorería, presenta una desviación de financiación acumulada de signo positi-
vo, por lo cual resulta necesario establecer ciertas cautelas en relación con la utilización de tal
remanente de tesorería. Así, aunque el exceso de derechos a cobrar sobre las obligaciones de
pago si representa una parte integrante del remanente de tesorería, ésta parte deberá utilizar-
se, únicamente, en las anualidades sucesivas para financiar la parte de la unidad de gasto pre-
supuestario que, en ellas, corresponda ejecutar en función del coeficiente establecido.
Consecuentemente, cuando al analizar los gastos con financiación afectada en ejecución

en el momento de cuantificar el remanente de tesorería representen casos de este último tipo,
será preciso diferenciar dos partes en él:
– El remanente de tesorería afectado, constituido por las desviaciones de financiación po-

sitivas acumuladas a la fecha de cálculo, que sólo podrá utilizarse para dar cobertura a ope-
raciones derivadas de la ejecución de las unidades de gasto a cuya financiación se encuen-
tren afectados los recursos que dan origen a tales desviaciones.
– El remanente de tesorería no afectado, que es de libre disposición y, por tanto, constitu-

ye un recurso para la autofinanciación de la entidad y que podrá utilizarse para financiar
operaciones relativas a cualquier tipo de gasto.
La suma de los remanentes de tesorería afectados asociados a los distintos gastos con fi-
nanciación afectada que estén en ejecución en un momento dado, constituye la parte afectada
del remanente de tesorería total y su valor será siempre cero o positivo, ya que está integrado
por la suma de todas las desviaciones de financiación positivas cuantificadas, según proceda,
para cada agente financiador o para cada concepto del presupuesto de ingresos.
5. SEGUIMIENTO CONTABLE
Delimitación de la unidad contable básica
Resulta sencillo deducir, a partir de las consideraciones aportadas en los capítulos prece-
dentes, la necesidad de establecer un adecuado sistema de seguimiento y control especializa-
do de los gastos con financiación afectada que, en cada momento, pueda ejecutar una admi-
nistración pública, cualquiera que ésta sea. Parece lógico pensar, por tanto, que la incorporación
del pertinente subsistema de seguimiento y control de los gastos con financiación afectada debe
constituir un requerimiento esencial a cumplir, de manera ineludible, por los sistemas de in-
formación contable existentes en las distintas administraciones públicas, en tanto que éstas ac-
túen como sujetos ejecutantes de este tipo de figura, lo cual, como ya se ha podido observar,
constituye una característica común a todas ellas.
Aceptado este hecho, la primera cuestión a resolver es la determinación de la unidad con-

table básica entorno a la cual ha de organizarse toda la información.
— 415 —
Lógicamente, dicha unidad contable parece susceptible de identificación con la unidad de
gasto presupuestario cuya realización se pretende garantizar, ya que de ella depende el que se
perciban o no los recursos afectados a la misma.
Como se vio en el epígrafe tercero, las unidades de gasto presupuestario a las que resultan
susceptibles de afectar determinados recursos, conforman un grupo de elementos finito, ele-
mentos que, bajo determinadas condiciones allí descritas, resultan ser razonablemente identifi-
cables en el seno de los respectivos presupuestos y, consecuentemente, en el ámbito de los sis-
temas contables de las administraciones públicas dada la estrecha relación existente entre ambos.
Así, siguiendo los criterios allí establecidos, la unidad contable básica podrá estar constituida,
según los casos por una estructura funcional del presupuesto de gastos, por una estructura eco-
nómica del presupuesto de gastos o por un determinado proyecto de gasto presupuestario.
Una estructura funcional del presupuesto de gastos se considerará unidad contable básica
de seguimiento para aquel gasto con financiación afectada en el que los ingresos presupuesta-
rios percibidos o a percibir pretenden financiar de forma exclusiva los créditos asignados a un
determinado nivel de desarrollo de alguna clasificación funcional (grupo de función, función,
subfunción, programa o subprograma) con independencia de cuál sea la naturaleza económica
de dichos créditos.
Sin embargo, se considerará como unidad contable básica una estructura económica del
presupuesto de gastos cuando el gasto presupuestario al que se afecte una financiación con-
creta sea el que se realice contra los créditos asignados a un cierto nivel de desarrollo de la cla-
sificación económica del presupuesto de gastos (capítulo, artículo, concepto, subconcepto o
partida), cualquiera que sea la finalidad o el objetivo (representado por su clasificación fun-
cional) que, con su realización se pretenda conseguir.
Por último, también puede considerarse como unidad contable básica un proyecto de gas-
to presupuestario. En este caso el gasto presupuestario al que se le afecte una financiación con-
creta sería el constituido por una serie de créditos que se imputan, bien a la realización de un
proyecto de inversión, o bien a otras unidades de imputación de créditos presupuestarios de
cualquier naturaleza cuya asociación puede definirse como un fin, objetivo o tarea específica,
siempre que en este último caso no den lugar a la formación de un bien de inversión.
Información precisa para efectuar el seguimiento
En el epígrafe primero del presente tema, al hacer referencia a la necesidad de efectuar un

seguimiento contable especializado de esta figura, se han establecido los fines que se persi-
guen con él. Para dar cumplimiento a tales fines, el sistema de seguimiento deberá ofrecer como
mínimo, para cada gasto con financiación afectada, la siguiente información a incluir por la
entidad contable en la Memoria anual de cada ejercicio (tal y como se establece en la cuarta par-
te del nuevo Plan General de Contabilidad Publica, en el punto 6 de la Memoria):
“Información gasto a gasto sobre:
– Datos generales identificativos de cada uno de ellos, señalando su duración estimada to-
tal, si se trata o no de un proyecto de inversión, cuantía total del gasto presupuestario es-
— 416 —
timado inicialmente, así como de los ingresos presupuestarios afectados que se prevean
allegar, distribuido su importe entre los distintos conceptos presupuestarios a través de los
que se han de materializar y, en su caso, a través de los distintos agentes financiadores.
– La gestión del gasto presupuestario, señalando el realizado durante el ejercicio, el total

acumulado de ejercicios anteriores y el gasto presupuestario pendiente de realizar en ejer-
cicios sucesivos hasta la culminación de la ejecución de la unidad de gasto.
– La gestión de los ingresos presupuestarios afectados, señalando para cada uno de los con-
ceptos presupuestarios a través de los que se materialicen y, en su caso, para cada uno de
los agentes de que procedan, los ingresos presupuestarios realizados en el ejercicio, los re-
alizados acumulados de ejercicios anteriores y los pendientes de realizar en los ejercicios
sucesivos hasta la culminación de la ejecución del gasto con financiación afectada a que
se refieran.
– El coeficiente de financiación a fin de ejercicio.
– Las desviaciones de financiación calculadas a fin de ejercicio, tanto las acumuladas como
las imputables al ejercicio”.
Además de la información hasta aquí descrita, información que, en todo caso, tendrá la con-
sideración de obligatoria, en cuanto que, necesariamente, ha de integrarse en las cuentas anua-
les de la entidad, cada sujeto habrá de incluir en el subsistema de seguimiento de los gastos con
financiación afectada aquellos otros datos que, a sus propios efectos, se consideren relevantes,
con el fin de obtener el máximo rendimiento de los respectivos sistemas de información.
6. TRATAMIENTO DE LOS GASTOS CON FINANCIACIÓN AFECTADA EN EL

ÁMBITO DEL PRESUPUESTO
Siguiendo la pauta establecida por el documento n.º 8 de Principios Contables Públicos y

pese a la orientación eminentemente contable que, en razón de su contexto, corresponde a este
tema, resulta ineludible realizar, antes de darlo por concluido, algunas consideraciones sobre
el modo en que los gastos con financiación afectada se imbrican en el presupuesto de las ad-
ministraciones públicas, en cuyo entorno se plantea su aplicación, dada la importancia que co-
rresponde a la correcta adecuación entre las peculiaridades de esta figura y las técnicas y pro-
cedimientos presupuestarios previstos por la normativa vigente.
Conviene señalar en primer término que, pese a la existencia de singularidades específicas

en cada caso, dichas técnicas y procedimientos, imprescindibles para la gestión del presupuesto,
resultan ser razonablemente homogéneos, indistintamente de la administración a la que se re-
fieran. Así, las normas reguladoras de la actividad económico-financiera y presupuestaria de
las distintas Comunidades Autónomas, la LRHL y el TRLGP, se fundamentan en idénticos prin-
cipios básicos, delimitando unos mecanismos muy similares entre sí para la elaboración, apro-
bación, modificación, ejecución y liquidación de los respectivos presupuestos.
— 417 —
Bajo esta premisa se abordan en este punto algunas cuestiones relacionadas con el trata-
miento presupuestario de los gastos con financiación afectada, enfocadas todas ellas bajo idén-
ticos criterios, cualquiera que sea la administración pública responsable de su ejecución. Se
examinará especialmente lo relativo a:
– la manera en que todo gasto con financiación afectada se incluye en el presupuesto, distin-
guiendo si su ejecución se inicia simultáneamente a la de un presupuesto, debidamente
aprobado, en el cual figuren incluidas las correspondientes consignaciones, o si, por el con-
trario, se plantea ésta a lo largo de un ejercicio cuyo presupuesto se encuentra ya aprobado
y en ejecución, debiendo tramitarse las oportunas modificaciones presupuestarias, con el
objeto de incluir en aquéllas consignaciones necesarias;
– los criterios bajo los cuales pueden considerarse recurso inicial de un presupuesto los re-
cursos afectados incluidos en el remanente de tesorería de la entidad ejecutara de un gasto
con financiación afectada, por haberse recibido anticipadamente sobre el ritmo previsto
para la ejecución de la unidad de gasto;
– la figura del compromiso de ingreso que, en relación con las subvenciones, puede permi-
tir articular en el presupuesto las modificaciones de créditos precisas para la ejecución de
las unidades de gasto que deben financiarse con las mismas, garantizando así el cumpli-
miento de las condiciones que, en su caso, plantee el concedente;
– el modo en que incide la existencia de la financiación afectada sobre los remanentes de cré-
dito derivados de la ejecución de una unidad de gasto financiada con recursos específicos
que, al finalizar cada ejercicio presupuestario, pudiesen ponerse de manifiesto.
La inclusión de un gasto con financiación afectada en el presupuesto inicial de un

ejercicio se verifica conforme a las normas generales vigentes a estos efectos; es decir, en
virtud de los principios de universalidad, unidad y anualidad, deberán. consignarse, junto con
los restantes créditos para gastos, los precisos para atender a la ejecución de la unidad de gas-
to o de la parte de la misma que, de acuerdo con la pertinente planificación temporal, se pre-
vea ejecutar en el período; simultáneamente, al igual que las restantes previsiones de ingre-
sos a realizar, figurarán los recursos afectados a la financiación de la unidad de gasto, según
la estimación existente en relación con su ejecución, independientemente de que su cobertu-
ra en relación con el gasto a realizar alcance el nivel adecuado. Obviamente, unos y otros se
recogerán en los estados y anexos que, en cada caso corresponda, según su respectiva natura-
leza y de acuerdo con el pormenor exigible en cada caso, no pudiendo aplicarse compensa-
ciones entre gasto a efectuar e ingresos afectados a percibir, en aplicación del principio de
presupuesto bruto.
Como puede observarse el tratamiento de los créditos para gastos y de las previsiones de
ingresos relacionados con la realización de un gasto con financiación afectada, no presentan
ninguna consideración excepcional que introduzca diferencias respecto al resto de los que con-
forman el presupuesto de una administración pública. Sin embargo, cuando la ejecución de un
gasto con financiación afectada se extienda a más de un ejercicio, pueden originarse situacio-
nes muy específicas que conviene tener presentes a la hora de presupuestar, sobre todo si la
— 418 —
ejecución de la unidad de gasto y la de los ingresos afectados resulta ser asincrónica, no cu-
briendo éstos proporcionalmente la cuantía a efectuar de la unidad de gasto.
Así, pueden plantearse dos situaciones alternativas: que la parte de la unidad de gasto a re-
alizar en un ejercicio, no quede adecuadamente cubierta con los recursos afectados a percibir
durante el mismo o que, por el contrario, los recursos afectados a materializar en el período
superen proporcionalmente la parte de la unidad de gasto a ejecutar. Ambas hipótesis trastor-
nan igualmente el equilibrio presupuestario inicialmente requerido, exigiendo un adecuado po-
sicionamiento al respecto.
Parece obvio que la postura a adoptar, en el primer supuesto, se orienta en el sentido de pre-
ver la obtención de una financiación transitoria que permita cubrir, temporalmente, el desfase
entre el gasto a efectuar y los recursos afectados a percibir, garantizando así, en todo momen-
to, el equilibrio presupuestario y, consecuentemente, financiero del sujeto en cuestión. Cuan-
do, en ejercicios sucesivos, se materialicen los recursos afectados que debieron cubrir la parte
proporcional de la unidad de gasto ejecutada en el año de referencia, podrán resarcirse, en su
caso, los débitos contraídos o, si se han aplicado recursos propios, reponer la situación finan-
ciera a su estado anterior, mediante la integración en el patrimonio del sujeto de los recursos
afectados correspondientes que, al haberse cumplido las condiciones impuestas para su obten-
ción, no se encontrarán sujetos a restricción alguna en lo que se refiere a su empleo.
La segunda hipótesis, en apariencia muy sencilla, puede dar origen a situaciones especial-
mente delicadas, en tanto que, supuesto un total equilibrio entre el resto de los recursos dispo-
nibles y de los gastos presupuestarios a realizar, al preverse la percepción de unos ciertos re-
cursos afectados a la ejecución de una determinada unidad de gasto en cuantía superior a la
que, durante el período, se requiere aplicar por preverse llevar a cabo la ejecución de ésta a un
ritmo más lento, aparece un superávit presupuestario. Dicho superávit, cumpliendo estricta-
mente el requisito de equilibrio inicial, puede permitir la inclusión en el presupuesto inicial de
nuevos o mayores créditos para gastos no afectados a realizar en el ejercicio.
Para que, efectivamente, pudiese incrementarse el importe del estado de gastos hasta equi-
parar su importe total con el de ingresos, sin incurrir por ello en una imprudencia financiera
que afloraría, conforme se ha visto en el punto 4 anterior, en forma de componente negativo del
remanente de tesorería calculado al liquidar el ejercicio, debería analizarse si las disponibili-
dades financieras no afectadas, a materializar en el ejercicio en el que se prevea ejecutar la par-
te de la unidad de gasto, cuya financiación se va a percibir anticipadamente en el período que
se presupuesta, alcanzarán suficientemente a cubrir dicha financiación, garantizando así el
equilibrio presupuestario en dicho período.
En caso de no preverse el cumplimiento de esta condición, la solución más prudente será

la de aprobar el Presupuesto del ejercicio en cuestión, con un superávit igual al exceso de re-
cursos afectados a recibir, en tanto que, dichos recursos, deberán aplicarse en años sucesivos.
Esta cautela garantizará que, al liquidar el presupuesto del ejercicio, el remanente de tesorería
que se determine, cualquiera que sea su valor, no se verá penalizado por la referida compo-
nente negativa, o lo que es lo mismo, que la parte de dicho remanente afectada a la financia-
ción de la unidad de gasto, estará realmente integrada en la liquidez de la entidad.
— 419 —
Esta postura asegura, adicionalmente, que cuando en un ejercicio posterior al de la per-
cepción de los recursos afectados sea preciso darles aplicación real a la financiación de la uni-
dad de gasto para la que se obtuvieron, al encontrarse éstos efectivamente disponibles, podrá
equilibrarse el presupuesto mediante la inclusión como recurso inicial del estado de ingre-
sos del remanente de tesorería afectado positivo, puesto de manifiesto en el período en que
se recibieron los recursos anticipados, siguiendo los criterios que al respecto establece el pa-
rágrafo 50 del documento n.º 8 de Principios contables Públicos al indicar que:
“Cuando en algún ejercicio la exigencia del equilibrio presupuestario inicial de la en-

tidad ejecutora quede incumplida por la necesidad de dotar créditos iniciales, para aten-
der a la ejecución de partes de una unidad de gasto financiada con recursos afectados que,
por haberse materializado en ejercicios precedentes, se encuentran debidamente integra-
dos en el remanente de tesorería, por la cuantía en que dichos recursos afectados deban fi-
nanciar la parte del gasto presupuestario a ejecutar en el período, debe presupuestarse ini-
cialmente el correspondiente remanente de tesorería afectado”.
Es importante tomar en consideración la prevención adicional que establece el parágrafo 51

de dicho documento en relación con el importe que, para este recurso, pueda figurar en el pre-
supuesto inicial de un ejercicio, puesto que, al elaborar dicho presupuesto, la cuantía de las
desviaciones positivas de financiación que, en último término, constituyen la parte afectada
del remanente de tesorería y, por ende, el posible importe a previsionar, tiene carácter teórico
al no haberse liquidado el presupuesto del ejercicio en curso, pudiendo surgir, en ese momen-
to, diferencias a tener en consideración. Así, el documento prescribe que:
“El remanente de tesorería afectado incluido como previsión inicial del presupuesto de
ingresos de un ejercicio deberá, en su caso, ser objeto de la pertinente minoración cuan-
do, una vez efectuada la regularización y cierre de la contabilidad del ejercicio inmediato
anterior, el valor efectivamente calculado de las desviaciones de financiación positivas que
lo integran, resulte inferior al estimado en el momento de elaborar el presupuesto del ejer-
cicio corriente.
Esta minoración deberá ir acompañada, cuando así proceda, del correspondiente in-
cremento de las previsiones de ingresos asignadas a otros conceptos presupuestarios o,
cuando esto no resulte posible, de la adecuada disminución de los créditos aprobados para
gastos, con el objeto de mantener el equilibrio presupuestario inicial”.
La inclusión de un gasto con financiación afectada en el Presupuesto de un ejercicio

con posterioridad a su aprobación debe realizarse, de forma análoga a la indicada para su
inclusión en el presupuesto inicial, mediante alguna o algunas de las modificaciones presu-
puestarias previstas por la normativa aplicable, dotando los créditos oportunos para la ejecu-
ción de la parte correspondiente de la unidad de gasto o, en su caso, de su totalidad, y especi-
ficando a través de qué nuevos o mayores recursos o, alternativamente, con que minoraciones
del gasto inicialmente previsto, se financia esta nueva consignación. Lógicamente, entre los
recursos disponibles pueden incluirse los afectados a la financiación del gasto, en tanto que su
autorización competa al mismo órgano que, según el tipo de modificación tramitada, deba apro-
bar las de los créditos; así, la financiación mediante endeudamiento deberá ser autorizada por
— 420 —
el órgano legislativo, empleándose como recurso financiero de los créditos extraordinarios y su-
plementarios.
Aunque de lo anterior cabría deducir que la resolución de esta hipótesis no plantea espe-
ciales problemas, conviene detenerse en el caso concreto de que los recursos afectados a la fi-
nanciación de la unidad de gasto sean subvenciones de agentes externos a la entidad ejecuta-
ra, instrumentadas mediante convenios de cofinanciación u otras figuras similares.
En estos casos, a los efectos de la inclusión en el presupuesto de los créditos precisos para
atender a la ejecución de la unidad de gasto a financiar no se debe requerir, normalmente, otra
justificación que la existencia del acuerdo de financiación, suscrito por la entidad responsable
de su ejecución y por el sujeto o sujetos concedentes de los recursos afectados.
Para ello resulta ineludible asignar relevancia presupuestaria y contable a una figura de ca-
rácter jurídico, a la cual, a estos efectos se conviene en denominar “compromiso de ingreso”.
Esta figura aparece por primera vez en la normativa reguladora de la materia económico-
financiera y presupuestaria, aprobada para la administración local, en tanto que, acaso, es en
este nivel en el que con más intensidad se manifiesta la necesidad de dar cobertura a situacio-
nes como la descrita, por ser los entes locales los que, tradicionalmente, han venido utilizando
mecanismos financieros “ad hoc” que, como las cofinanciaciones, permiten integrar en la eje-
cución de unidades de gasto específico a los distintos sujetos interesados en su realización, li-
berando, adicionalmente, sus recursos propios para otras actividades en contextos de máxima
estrechez financiera.
Con posterioridad a la LRHL y a las normas por las que se desarrollan los aspectos presu-
puestarios y contables de su Título VI, diversas Comunidades Autónomas han incorporado a su
acerbo normativo la figura en cuestión, dado que, al igual que las corporaciones locales, estos
sujetos precisan incorporar a la financiación de algunos de sus gastos y actividades a diferen-
tes interesados, tanto administraciones públicas como sujetos de derecho privado, para lo cual
se ven forzadas a recurrir, con regularidad, a mecanismos financieros de este tipo. Finalmente
el documento elaborado sobre la materia en el seno de la CPNCP, desarrolla todas sus posibi-
lidades definiendo un completo marco de desarrollo.
En sí, el compromiso de ingreso no es otra cosa que un acto jurídico al cual se atribuye una
determinada relevancia contable y presupuestaria, de forma similar al tratamiento de otros ac-
tos de distinta naturaleza y condición. Así, se conviene en definir esta figura como el “acto ju-
rídico por el que cualesquiera Entes o personas, públicas o privadas, se obligan, de forma pura
o condicionada, mediante un concierto o acuerdo, a financiar total o parcialmente una deter-
minada unidad de gasto realizado por una administración pública”.
Hay que señalar que, en ningún caso el compromiso de ingreso debe entenderse como una
fase más de la ejecución del presupuesto de ingresos, previa al reconocimiento y liquidación
de los derechos de cobro, con una intención similar al esquema previsto para la ejecución del
presupuesto de gastos, sino que, sin perjuicio de sus efectos, constituye un hecho que se plan-
tea excepcionalmente, y tan solo en relación con situaciones del tipo más arriba descrito.
— 421 —
Hecha la salvedad anterior, la existencia de un compromiso de ingreso debe dar lugar, una
vez cumplidas las condiciones que hubiesen asumido las partes, al reconocimiento y liquida-
ción de un derecho presupuestario a favor del sujeto responsable de la ejecución de la unidad
de gasto a financiar y, cuando el sujeto concedente de los recursos sea otra administración pú-
blica, al reconocimiento por parte de éste de la correlativa obligación presupuestaria de pago.
Así definido, un compromiso de ingreso, por su propia naturaleza, puede extender su efec-
tividad a más de un ejercicio presupuestario, es decir, el sujeto o sujetos concedentes de los re-
cursos afectados a la ejecución de la unidad de gasto, pueden condicionar la entrega de aqué-
llos, bien al mero transcurso del tiempo, bien a la conclusión de partes significativas del gasto
presupuestario, bien definir cualesquiera otras fórmulas que supongan una erogación tempo-
ral de las subvenciones. En este supuesto, la parte del compromiso de ingreso susceptible de
entender como recurso financiero suficiente para la financiación de una modificación de cré-
ditos en el ejercicio de inicio del gasto, será la que, previsiblemente deba transformarse en de-
recho reconocido a lo largo del período de vigencia del presupuesto en cuestión, debiendo con-
siderarse los restantes importes previsiones iniciales de ingresos de los ejercicios sucesivos, a
través de las cuales se financiaría, en su caso, la parte de la unidad de gasto que, en ellos, deba
ejecutarse.
Además de la situación hasta aquí planteada el compromiso de ingreso permite resolver un

segundo tipo de problemas como son los que se plantean respecto a otros tipos de subvencio-
nes en los que el agente concedente, con el objeto de garantizarse, a su vez, la correcta aplica-
ción de las mismas a su finalidad, exija de la entidad ejecutora, como mínimo, una acreditación
de haberse consignado en su presupuesto los créditos precisos para la realización de la corres-
pondiente unidad de gasto4. Lógicamente, la expedición de dicha certificación resulta imposi-
ble sin la previa tramitación de la modificación presupuestaria, en tanto que los créditos no fi-
guraron incluidos en el presupuesto inicial, no pudiendo tramitarse dicha modificación por
cuanto no se dispone de las subvenciones solicitadas que garanticen, total o parcialmente, el
equilibrio financiero, al no haber sido autorizadas éstas por el sujeto que las debe conceder.
La solución de esta paradoja, en la cual no cabe obtener los recursos afectados por cuanto
no se dispone de los créditos precisos para ejecutar el gasto al que se destinan, ni se pueden do-
tar dichos créditos, por cuanto la normativa aplicable exige acreditar la suficiencia de los re-
cursos presupuestarios precisos para su financiación, se encuentra, asimismo, en la aplicación
de la técnica antes descrita, supliendo la efectividad del recurso con la acreditación del perti-
nente compromiso de ingreso.
Queda por examinar, finalmente, la cuestión de los remanentes de crédito relacionados

con la ejecución de gastos con financiación afectada, cuestión que, pese a plantarse en últi-
mo término, tiene especial interés dado lo restrictivo de la vigente normativa reguladora de la
materia.
(4) Esta exigencia puede plantearse a distintos niveles. Así, en ciertos casos se limita, como se ha indicado, a certificar la
existencia del los créditos precisos para ejecutar el gasto, demandándose, en otros supuestos, haber iniciado los actos de gestión
necesarios para ello e, incluso, en la hipótesis más restrictiva, haberse realizado el gasto en su totalidad, sin perjuicio de las com-
petencias que, como en el caso de 10 previsto en el artículo 82 y concordantes del TRLGP, pueda reservarse el ente concedente
de la subvención para comprobar la aplicación de ésta a su finalidad.
— 422 —
*Con carácter general, excluidas las disposiciones que atañen a la administración local, la
normativa presupuestaria es explícita en relación con los remanentes de crédito prescribiendo su
anulación de pleno derecho al finalizar el ejercicio y procederse a la liquidación del presupues-
to, salvo en una serie de casos, tasada y cerrada, referentes, principalmente, a: los remanentes
de crédito destinados a operaciones de capital, cualquiera que sea el estado de gestión en que se
encuentren; los que amparen compromisos de gasto debidamente adquiridos durante el ejerci-
cio y que al finalizar éste no hayan dado lugar al reconocimiento de las correspondientes obli-
gaciones presupuestarias y, finalmente, los derivados de determinadas modificaciones de crédito
acordadas durante el último trimestre del ejercicio en tanto que, lógicamente, con dificultad pue-
den haber sido objeto de la adecuada gestión, supuestos en los que se autoriza su incorporación
al presupuesto del ejercicio inmediato siguiente, siempre que se justifique la pertinente finan-
ciación, mediante una modificación de créditos aprobada por el órgano competente.
Incluso en los casos indicados, cualquiera que sea la naturaleza de los créditos, su origen o
el estado de ejecución en que se encuentren, la vigente legislación excluye la posibilidad de
acordar la incorporación de los remanentes de crédito, cuando estos procedan de créditos au-
torizados en ejercicios anteriores a aquél en que se ponen de manifiesto, habiendo sido, en su
momento, incorporados a dicho presupuesto.
Como es fácil observar, esta normativa no prevé tratamiento excepcional alguno, estable-
cido en función de la financiación específica que pudiese haber asociada a una determinada uni-
dad de gasto, con lo cual, en la hipótesis de que una parte de los créditos presupuestarios des-
tinados a ejecución de la misma a lo largo de un ejercicio no fuese objeto de la oportuna
aplicación, dando lugar al reconocimiento de las correspondientes obligaciones de pago, para
establecer su incorporabilidad al presupuesto del ejercicio inmediato siguiente, habrían de ana-
lizarse dichos créditos con arreglo al régimen general ya descrito, quedando excluida toda po-
sibilidad de incorporación a los presupuestos de ejercicios sucesivos a éste.
Este estricto régimen, mediante el cual se pretende penalizar la ineficacia en la gestión del
presupuesto, puede redundar en perjuicio de las entidades que realicen gastos con financiación
afectada, en cuanto que, autorizada por el órgano legislativo la aplicación del mecanismo fi-
nanciero, que se viene analizando, a la ejecución de una determinada unidad de gasto, la no
ejecución de ésta, en todo o en parte, supondría, alternativamente, la imposibilidad de obtener
los recursos afectados, o que una vez obtenidos se estarían aplicando a la financiación de aten-
ciones distintas a aquéllas para las que se previeron5.
Esta problemática ha sido debidamente enfocada y resuelta en la normativa reguladora de

la materia presupuestaria aprobada para el sector local, asumiendo la necesidad de que los re-
manentes de crédito derivados de la ejecución de gastos con financiación afectada, no ya pue-
den sino que, necesariamente, deben ser incorporados al presupuesto del ejercicio inmediato
siguiente a aquél en que se pongan de manifiesto, cualquiera que sea su naturaleza, el momento
en que se aprobaron los créditos y el estado de ejecución en que se encuentren, eximiéndose,
(5) En esta última hipótesis y, en concreto, en el caso de que los recursos en cuestión fuesen subvenciones de carácter es-
trictamente finalista, esta situación podría llegar a originar la necesidad de reintegrar los impones percibidos y no aplicados a los
fines para los que se obtuvieron.
(*) Nota N.º 3
— 423 —
asimismo, del cumplimiento de la limitación temporal para la aplicación de dichos créditos,
restringido, generalmente, al ejercicio de su aprobación y al inmediato siguiente, en tanto que
la incorporación debe efectuarse cualquiera que sea el año en el que, por primera vez, se auto-
riza– . ron los créditos que dan origen al remanente.
Bajo estas condiciones, el problema apuntado queda sumamente restringido, puesto que,
existiendo una figura de esta naturaleza, la incorporación de los remanentes de crédito origina-
dos en la ejecución de las unidades de gasto así financiadas, deviene obligatoria. Lógicamente,
deben plantearse las oportunas reservas en relación con remanentes causados por desistimien-
tos de la ejecución de una parte, o la totalidad, de una cierta unidad de gasto o bien de posibles
minoraciones en el importe del gasto ejecutado sobre el total previsto aunque, en estos casos, de-
berá analizarse con precaución las normas o convenios reguladores del acceso a los fondos afec-
tados, dado que la entidad puede venir obligada a reintegrar las cantidades indebidamente per-
cibidas en concepto de anticipo, no aplicadas a los fines para los que se concedieron.
Queda por examinar la influencia que puedan tener los recursos afectados en la financia-
ción de las incorporaciones de créditos, dado que, como ya se ha indicado, para estas modifi-
caciones, al igual que las restantes previstas en la normativa vigente, deben justificarse los re-
cursos con que se equilibra el incremento de los créditos presupuestarios que, de ellas, se
derivan. Parece lógico pensar que, en tanto que los remanentes de crédito en cuestión se origi-
nan en la dotación presupuestaria de unidades de gasto muy concretas a las cuales se ha ca-
racterizado por llevar asociados unos ciertos recursos, en cuanto dichos recursos estén dispo-
nibles deberán ser precisamente ellos los que sirvan para avalar el equilibrio financiero buscado.
Precisamente en estos términos se pronuncia el reiteradamente citado documento n.º 8 de

Principios Contables Públicos, cuando en su parágrafo 55 establece:
“Para la financiación de estas modificaciones de crédito se emplearán preferentemente los

siguientes recursos:
a) Las desviaciones positivas de financiación integradas en el remanente de tesorería calcu-

lado al liquidar el ejercicio en el que se pusieron de manifiesto los remanentes de crédito,
cuya incorporación se pretende, en tanto que se deriven de ingresos presupuestarios que
hubiesen debido financiar la parte de la unidad de gasto no ejecutada, implícita en los re-
manentes de crédito en cuestión y que, lógicamente, no estén incluidas como previsión ini-
cial del presupuesto de ingresos aprobado para el ejercicio al que se pretenden incorporar
los remanentes.
b) Los saldos no realizados de Compromisos de ingresos que, en el ejercicio en el que se ori-
ginaron los remanentes de crédito, hubiesen servido como recurso financiero de la modi-
ficación por la que se incluyeron en el Presupuesto los créditos correspondientes para la
ejecución de la unidad de gasto que no se hayan materializado como derechos reconoci-
dos, en cuyo caso estarían integrados en el remanente de tesorería.
Adicionalmente se requiere que los saldos de compromisos de ingreso no realizados a que

se refiere el párrafo anterior, no estén incluidos como previsiones iniciales de ingresos del pre-
supuesto aprobado para el ejercicio al que se pretenden incorporar los remanentes.”
— 424 —
Es decir, se propone la utilización de aquellos recursos financieros afectados que, al haber
dado lugar al reconocimiento de un derecho en ejercicios precedentes, están integrados en el
remanente de tesorería, concretamente en su parte afectada, siempre que, por las razones más
arriba indicadas, dichos recursos no figuren como previsión inicial del presupuesto de ingre-
sos aprobado para el ejercicio al que se pretenden incorporar los remanentes o, en su caso, los
compromisos de ingreso no realizados que, en su momento, hubiesen amparado la modifica-
ción de crédito en base a la cual se dotaron los créditos de que se derivan los remanentes, siem-
pre que de la ejecución de estos deba derivarse la transformación de dichos compromisos en
derechos reconocidos.
El circuito se cierra mediante lo previsto en el parágrafo 56, donde se determina que:
“En caso de no disponer de ninguno de los recursos anteriores, la entidad ejecutora de un

gasto con financiación afectada, deberá efectuar la incorporación de estos remanentes finan-
ciándola con cargo a los restantes recursos de que pueda disponer en cada caso, garantizan-
do en todos ellos la suficiencia financiera y el equilibrio presupuestario inicial en el que esta
se fundamenta”.
Así, incluso en el caso de no disponer de ninguno de los medios financieros preferentes,

dado que la financiación afectada deberá materializarse con posterioridad, se mantiene la ne-
cesidad de realizar la incorporación, aún cuando para ello resulte preciso comprometer otros
medios disponibles no afectados, cualesquiera que estos sean.
— 425 —
CAPÍTULO 11
LA CONTABILIDAD DEL INMOVILIZADO NO

FINANCIERO
Elena Cereceda Babé

INTRODUCCIÓN
El patrimonio es un concepto jurídico que se concreta en el marco económico en el conjunto

de bienes y derechos que posee una persona física o jurídica y que le sirven de soporte para el
desarrollo de su actividad.
El “inmovilizado” es un término esencialmente contable con el que se hace referencia al ac-

tivo fijo que se integra en el patrimonio del sujeto contable.
La contabilidad del inmovilizado por tanto, trata de explicar el sistema y procedimiento

contables que han de ser aplicados a dichos bienes y derechos, por el titular o, en su caso, usua-
rio de los mismos.
Ahora bien, al definir de esta manera y en una primera aproximación, lo que constituye el
concepto de inmovilizado, hay que destacar que existe en él un matiz básicamente jurídico ya
que tiene por objeto los bienes y derechos que forman parte de ese patrimonio.
Es el Código Civil el que precisa de forma clara en su artículo 333 lo que se consideran
bienes, estableciendo además una primera clasificación de ellos:
“Todas las cosas que son o pueden ser objeto de apropiación se consideran como bien-
es muebles o inmuebles”.
Además, el mencionado cuerpo legal desarrolla a lo largo del Libro 11 las clases de bienes
no sólo en razón a los propios bienes sino también en razón al sujeto titular de los mismos. Así
el artículo 338 determina que: “Los bienes son de dominio público o de propiedad privada”.
Por último, determina también en el artículo 339 y siguientes la diferenciación existente

entre los bienes que aún siendo de dominio público tienen la categoría de bienes patrimonia-
les y los bienes que son destinados al uso o al servicio público.
Existe por tanto desde la perspectiva del derecho una clasificación inicial de los bienes, so-
bre la que se sustentará, básicamente, la teoría contable del inmovilizado:
• atendiendo a los bienes, éstos pueden ser:
– muebles e
– inmuebles
• según la persona (física o jurídica) a la que pertenezcan,
– de propiedad privada o
— 429 —
– de dominio público y éstos, a su vez,
– destinados al uso público, entre los que cita el mencionado texto legal los cami-
nos, canales, puertos y puentes construidos por el Estado, (en su caso por Co-
munidades Autónomas o Entidades Locales),
– destinados al servicio público, entre los que cita las murallas o fortalezas, y las
minas, mientras no se otorgue su concesión, y
– patrimoniales, que son aquellos bienes pertenecientes al Estado, Comunidad Au-

tónoma o Entidad Local (también denominados en ésta como “de propios”) en
que por no concurrir las características de destino anteriormente citadas, tienen
el carácter de propiedad privada y sobre los cuales el titular dispone de ellos de
la misma forma en que lo hace un particular con sus propios bienes.
De la lectura de los artículos del Código Civil citados, se desprende la existencia de un tra-
tamiento diferenciado para unos y otros, y por lo tanto, también existirá diferencia en cuanto a
su tratamiento contable. Muestra de ello son las diferentes posturas doctrinales que existen en
las reflexiones y conclusiones teóricas que sobre el inmovilizado han realizado distintos estu-
diosos del tema, destacando entre otros las posturas contrarias de Mautz y Pallot, que veremos
posteriormente.
1. CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN DEL INMOVILIZADO
Se entiende por inmovilizado, en sentido genérico, el conjunto de elementos patrimoniales

tangibles y no tangibles, reflejados en el activo con carácter permanente y que no están desti-
nados a la venta, sino a la producción de bienes y servicios como objeto de la actividad propia
del sujeto contable.
De este concepto, se deducen sus características:
– elementos patrimoniales reflejados en el activo,

– carácter de permanencia en el tiempo,
– no pueden tener como destino la venta.
Por tanto, no pueden considerarse como inmovilizado, las existencias, ya que aunque se
trate de elementos de activo, no tienen el carácter de permanencia en el tiempo y su destino es
la venta.
La clasificación que puede realizarse de los diferentes elementos de activo que cumplen
las características anteriores, podrá hacerse atendiendo a distintos criterios, como pueden ser:
• El que los diferencia en función de la materialidad de los bienes y derechos en que se con-
creta. Así, podemos distinguir, desde esta perspectiva, tres tipos diferentes de inmovilizado:
— 430 —
– Inmovilizado material, definido como el conjunto de elementos patrimoniales. tangi-
bles, muebles e inmuebles, que son utilizados de manera continuada en la actividad pro-
ductiva del sujeto contable.
– Inmovilizado inmaterial, cuya característica es precisamente la falta de materialidad

y se concreta en el conjunto de bienes intangibles y derechos que son utilizados nece-
sariamente en la producción de bienes y servicios de forma continua en el tiempo.
Estas dos categorías integran el inmovilizado no financiero.
– Inmovilizado financiero que es aquél que se materializa en una serie de documentos

o títulos representativos de unos derechos económicos, con el objeto de conseguir, me-
diante su posesión, o bien una fuente de recursos o bien un instrumento de control to-
tal o parcial sobre sociedades mercantiles.
• Si atendemos a la calificación jurídica de los bienes, en función de las facultades dominicales

que acompañan a los bienes, éstos pueden clasificarse dentro de alguno de los siguientes grupos:
– Bienes patrimoniales.
– Bienes de dominio público:
– afectos al servicio público,
– afectos al uso público.
– Bienes comunales.
– Bienes del dominio público natural.
Esta clasificación es específica de los bienes de las Administraciones Públicas.
• Si atendemos a su naturaleza1, el inmovilizado puede clasificarse como:
– Técnico, representado por las distintas clases de bienes materiales e inmateriales vin-
culados al normal proceso productivo de la empresa.
– Financiero, constituido por bienes patrimoniales de naturaleza financiera. (participa-

ciones en capital de compañías mercantiles, títulos representativos de créditos o de ope-
raciones de capital a largo plazo).
• Si atendemos al tratamiento contable, los bienes se clasifican en:
– Inmovilizado material.
– Inmovilizado inmaterial.
– Inversiones destinadas al uso general (que incluye las comunales).
– Inversiones militares.
– Bienes del Patrimonio histórico, artístico y cultural.
– Inmovilizado financiero.
(1) Jaime Pou, Jornadas sobre “Patrimonio e Inventario de Bienes” Zaragoza, mayo 1990.
— 431 —
Tradicionalmente se incluye en el mismo grupo de cuentas que recoge a las de Inmoviliza-
do, la que recoge los Gastos Amortizables. La razón de su inclusión es que se trata de unos
gastos que tienen proyección económica futura y su cancelación se dilata en el tiempo, pero
no constituyen en absoluto ni un tipo de bienes ni unos derechos que cumplan las caracte-
rísticas propias del inmovilizado.
Para autores como Klaus Ltider2, la clasificación de los activos “gubernamentales” puede
hacerse atendiendo a distintos criterios:
• en cuanto a la naturaleza del activo se distinguen:
– activos financieros,
– activos físicos o tangibles,
– activos intangibles;
• en cuanto a la duración esperada de utilidad económica del activo:
– activos corrientes, a los que se atribuye un período máximo de un año de perma-

nencia, para convertirlos posteriormente en recursos monetarios, y
– activos fijos, cuya duración estimada supera el año; y
• en cuanto a su posibilidad de conversión en recursos monetarios:
– activos realizables o enajenables, y

– activos no realizables que son utilizados por el gobierno o el público en general.
Si bien el concepto y la clasificación de inmovilizado realizados hasta el momento se han

determinado desde la perspectiva de los bienes, se diferencia por la doctrina un concepto y cla-
sificación de los mismos desde la perspectiva del sujeto que detenta dichos bienes.
Como bien dice José Manuel Vela3: “La elaboración y emisión de normas contables para
el sector público requiere considerar seriamente las diferencias entre la contabilidad empre-
sarial y la contabilidad pública. De hecho, el entorno particular en el que los organismos so-
metidos al régimen de la contabilidad pública desarrollan sus actividades, así como las pro-
pias características que éstos encierran, obliga a considerar si todo el bagaje de conceptos,
procedimientos y normas contables aceptados como válidos en el contexto empresarial son re-
almente útiles desde la perspectiva de la contabilidad pública, sobre todo teniendo en cuenta
la ausencia en este último ámbito del ánimo de lucro”.
Asimismo, R. K. Mautz4 se cuestiona si son de aplicación los conceptos de la contabilidad

empresarial a las organizaciones sin ánimo de lucro y en este sentido pregunta si todos los bie-
(2) Klaus Liider. “Valoración de activos de la Administración”. Cuadernos de trabajo de Speyer 93.
(3) José Manuel Vela Bargues, “La Contabilidad Pública frente a la Contabilidad Empresarial: Algunas reflexiones en tomo a
la interpretación de sus diferencias”.
(4) Roben K. Mautz “Monumentos, errores y oportunidades”. Artículo editorial de la revista “Accounting Horizons”, junio
1988.
— 432 —
nes que cumplen la característica de inmovilización y tienen como propietario al Estado, de-
ben quedar incluidos como activo en el balance del Gobierno Federal. Cita como ejemplo el mo-
numento a Georges Washington, e indica que debe quedar excluido del balance ya que no sólo
no genera ingresos, sino que su mantenimiento y conservación generará gastos: “…normal-
mente el monumento, en un futuro inmediato generará para el Gobierno un flujo de caja neto
negativo. Si su coste anual de mantenimiento y custodia excede a los ingresos que pueda ge-
nerar, el monumento es un pasivo”.
De la misma forma, estima que deberían excluirse de la consideración de activos todos

aquellos bienes “que requieran la utilización de impuestos o subvenciones por parte de la en-
tidad para poder continuar prestando sus servicios”.
Su consideración, por tanto, de los activos que deben incluirse en el balance, se distingue,
en origen, por el carácter de institución con o sin ánimo de lucro que detente el bien.
Puntualiza que existen definiciones fundamentales de técnica contable, como las de activos,
pasivos, netos, ingresos, gastos, pérdidas y ganancias, que nunca podrán aplicarse al ámbito de
los organismos o entidades sin ánimo de lucro.
“Las definiciones fundamentales de activos, pasivos, netos, ingresos, gastos, pérdidas y

ganancias contenidas en el Statement of Financial Accounting Concepts N.º3, encajan en las
organizaciones en las que las medidas más importantes del éxito hacen referencia al benefi-
cio neto ya la rentabilidad del neto. Por el contrario, cuando tales afirmaciones se extienden
al ámbito de los organismos sin ánimo de lucro, y cuando la lógica impuesta por la medición
del beneficio neto se aplica donde resulta esencialmente inaplicables nos llevan a realizar co-
sas tan absurdas como depreciar lo que no son activos”.
Las diferencias existentes entre ambos tipos de organizaciones, las agrupa en los siguien-
tes puntos:
– Relación existente entre actividad productiva y cash flow.

– La medida del beneficio.
– La distinción entre activos y “facilidades”.
– El papel del mantenimiento del capital.
De estas diferencias destaca, la distinción entre activos y facilidades. Por activos ha de enten-
derse, según Mautz, el conjunto de propiedades que son adquiridas por una empresa con ánimo de
lucro, con el fin de utilizadas para obtener sus propósitos. Las facilidades, son definidas por este
autor, como el conjunto de “propiedades esenciales a los propósitos de una organización sin áni-
mo de lucro, que son adquiridas para facilitar la transferencia de recursos hacia el exterior”.
Los activos y las facilidades pueden ser vendidas en el mercado, si llega el caso, pero no
fueron adquiridos ni unos ni otras, para ese fin.
Continúa el trabajo de Mautz estableciendo que las facilidades y los activos deben regis-
trarse por separado ya que podrían considerarse masas contrapuestas, puesto que las facilidades
no sólo no generan ingresos, sino que pueden generar un flujo de caja neto negativo.
— 433 —
A estas reflexiones sobre los activos gubernamentales de Mautz, responde June Pallot5 re-
alizando una serie de puntualizaciones, en las que utiliza el diferente contenido que al concepto
de activos han dado distintas organizaciones internacionales, como el Canadian Institute of
Chartered Accountants o la New Zeland Society of Accountants y otros pronunciamientos pro-
fesionales de manuales y revistas académicas.
Pallot estima que es más adecuado frente a la sugerencia de que las facilidades no son ac-
tivos modificar las definiciones de activos, con el fin de poder incluir lo que Mautz considera
de esa manera y toma como punto de partida la definición que sobre los activos aporta el
FASB6: “Los activos representan beneficios económicos futuros y probables obtenidos o con-
trolados por una entidad particular como resultado de transacciones pasadas o aconteci-
mientos... Un activo encierra tres características esenciales:
a) comprende un beneficio futuro probable que encierra una capacidad individual, o en com-
binación con otros activos, de contribuir directa e indirectamente, al logro de flujos futu-
ros de caja netos positivos;
b) una entidad particular puede obtener el beneficio y controlar el acceso de otros al mismo, y
c) la transacción u otro acontecimiento que lleve al control por parte de la entidad del bene-
ficio que ya ha tenido lugar”.
No es suficiente criterio para separarlos del resto de los activos, el hecho de que sólo ten-
gan valor para la unidad gubernamental, dice Pallot, ya que estos activos presentan claramen-
te beneficios para la comunidad como un todo, y no sólo para la comunidad gubernamental.
Los activos han de considerarse en una doble dimensión como recurso y propiedad. Re-
curso es algo que produce un beneficio, y la propiedad es un conjunto de derechos que regu-
lan las relaciones entre las personas y las cosas.
Para Pallot, los aspectos clave de los activos comunitarios, presentan las siguientes carac-
terísticas:
– Tienen una función social, más que comercial.

– Están a disposición de la comunidad, como un todo.
– No son enajenables, bien porque no existe un mercado capaz de comprarlos, bien porque
al gestor no se le permite, por el interés de la comunidad, venderlos.
En el examen que de los dos trabajos citados realiza José Manuel Vela, éste llega a la con-
clusión de que es preciso establecer tres puntos fundamentales:
(5) June Pallot “La naturaleza de los activos públicos: una respuesta a Mautz”. Artículo de la revista “Accounting Horizons”,
junio 1990.
(6) Finnancial Accounting Standards Board. “Statementes oí Financial Accounting Concepts” n.º 6, párrafos 25-26 (FASB,
Connecticut,1985). . .
— 434 —
– Determinar qué conceptos han de ser objeto de una interpretación particular en función de la re-
levancia que puedan tener en el entorno del sector público, como es el concepto de resultado.
– Determinar qué conceptos tienen que sufrir una adaptación para poder ser utilizados (sin
equívocos) en el ámbito público.
– Determinar qué conceptos necesitan ser incorporados a la estructura del marco conceptual
para que éste pueda extenderse al ámbito de la contabilidad.
Por último, mantiene que si bien es cierto que las facilidades generan gastos, debe admi-
tirse también que en ocasiones hay que considerar los ingresos relacionados con ellas, citando
como ejemplo los ingresos debidos al turismo que pueden producir “facilidades” como la To-
rre Eiffel, para el Ayuntamiento de París.
2. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS DE LOS ELEMENTOS DEL

INMOVILIZADO NO FINANCIERO
En función de la clasificación realizada anteriormente en cuanto a los tipos de activo con

respecto a la materialidad, se puede definir el inmovilizado no financiero, como el conjunto de
bienes patrimoniales materiales e inmaterial es no dirigidos a la obtención de financiación, que
sirven directamente a la producción de bienes y servicios, y son utilizados por el sujeto conta-
ble de manera permanente.
Se distingue así, en el marco de la contabilidad pública lo que constituye el inmovilizado, pro-

piamente dicho, de otro tipo de bienes en los que se concreta la actividad inversora de las Ad-
ministraciones Públicas, destinando los bienes que obtiene por este sistema, o bien al uso gene-
ral, o bien a la conservación, mantenimiento y reparación de las infraestructuras existentes.
2.1. INMOVILIZADO MATERIAL
Los diferentes pronunciamientos internacionales sobre el inmovilizado material lo definen

como el conjunto de elementos patrimoniales tangibles, cuyo destino es servir de modo duradero
a la actividad productiva del sujeto contable, con una vida útil que trascienda de un ejercicio
económico, que no estén destinados al uso general, ni a la venta, aunque puedan ser enajenados.
En este concepto vienen determinadas las características que lo configuran y que son exi-
gibles conjuntamente, para la calificación de un determinado elemento patrimonial como in-
movilizado material.
En primer lugar hace referencia a la tangibilidad de los bienes lo que indica su carácter
material. Ésta es la primera nota que determina la calificación de este tipo de activos, y el cum-
plimiento de la característica, lo que separa a un bien de otros que no gozan de ella.
En segundo lugar, aparece la nota del destino o la afectación de dichos bienes a la realiza-
ción de la actividad productiva del sujeto contable.
— 435 —
La actividad de cualquier sujeto contable, se concreta en la producción de bienes o servi-
cios, y para llevarla a cabo, se necesita una estructura sobre la que apoyarse, siendo parte de
ella el inmovilizado material.
Las actividades desarrolladas por las Administraciones Públicas se pueden englobar en tres
categorías, fundamentalmente:
• Servicios de carácter general: Hacen referencia a actividades que se prestan a la colectivi-

dad sin que exista solicitud previa explícita por el usuario del servicio, como pueden ser la
defensa, la protección civil, la seguridad ciudadana.
• Producción de bienes: En este punto hay que matizar el carácter del bien que se produce y
que puede responder a dos categorías:
– Bienes públicos de carácter social: Son bienes que están a disposición de todos los ciu-
dadanos, pero han de ser demandados explícitamente por éstos a la hora de hacer uso
de ellos.
– Bienes públicos de carácter económico.
• Otras actividades:
– Regulación económica de carácter general.

– Regulación económica de sectores productivos.
Ahora bien, no todos los bienes que son utilizados por las Administraciones Públicas pue-
den considerarse inmovilizado material, sino solamente aquellos que estén directamente des-
tinados a la prestación de servicios públicos o administrativos. No cumplen esta característica,
los bienes que son objeto de “consumo colectivo”, ni los bienes que integran el Patrimonio his-
tórico, artístico o cultural español, salvo que dichos bienes estén también destinados directa-
mente, en todo o en parte, a la prestación de servicio público o administrativo.
Aquí conviene puntualizar que sí serán considerados como inmovilizado material aquellos
edificios o elementos de ellos que se destinen específicamente a la prestación del servicio co-
rrespondiente.
Otra de las características a que se refiere la definición del inmovilizado material la cons-
tituye la determinación de la vida útil: que trascienda de un ejercicio económico.
El hecho de considerar que los bienes deberán tener una duración superior a un ejercicio
económico para ser considerados como inmovilizado, obliga a contemplar la depreciación que
aquéllos pueden sufrir, precisamente, como consecuencia del transcurso del tiempo y la utili-
zación continuada de los mismos, que puede ser debida tanto a causas físicas, como técnicas o
funcionales.
Puesto que se trata de una modificación del valor del bien, será analizada con detalle pos-
teriormente, al tratar de las correcciones valorativas.
— 436 —
La última de las características exigible a un inmovilizado, para considerarlo como tal, es
que no esté destinado a la venta.
Esta característica, diferencia a las existencias del inmovilizado, pues el destino de aqué-
llas, es precisamente el mercado.
Los bienes que se integran en esta rúbrica, se agrupan para recoger los diferentes tipos de
ellos, que existen o que pueden existir en el entorno de cualquier actividad. Son los siguientes:
– Terrenos y bienes naturales.

– Construcciones.
– Instalaciones técnicas.
– Maquinaria.
– Utillaje.
– Mobiliario.
– Equipos para procesos de información.
– Elementos de transporte.
2.2. INMOVILIZADO INMATERIAL
Se entiende por inmovilizado inmaterial el conjunto de bienes intangibles y derechos que

son susceptibles de valoración económica, y que cumplen además las características de utili-
zación permanente en la actividad productiva del sujeto contable o constituyen para él una fuen-
te de recursos.
Como características propias de este tipo de inmovilizado se pueden destacar, de un lado,

la intangibilidad de los bienes y de otro, la consideración como inmovilizado, de unos “dere-
chos susceptibles de valoración económica”, sin que puedan incluirse en la misma rúbrica y
con carácter general cualquier tipo de derechos.
El término “derechos susceptibles de valoración económica” hace referencia a las distintas

manifestaciones que presenta o puede presentar la propiedad intelectual, entendida, en sentido
genérico, como toda producción útil a la actividad que se desarrolla o crea en base a la capa-
cidad intelectual, así como ciertos contratos que puedan celebrarse sobre bienes ajenos.
El Documento de la AECA7 referente a los “Principios contables para el inmovilizado in-

material”, establece las características propias de este tipo de inmovilizado que se concretan en
las siguientes:
– Intangibilidad.
– Para su reconocimiento, debe haberse producido una transacción económica que origine
un desembolso.
(7) Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas: “Principios Contables: Inmovilizado inmaterial y
Gastos amortizables”.
— 437 —
– Para su mantenimiento en el activo, deben ser capaces de producir ingresos en el futuro, lo
cual lleva aneja la posibilidad de su amortización por la disminución potencial de esa ca-
pacidad.
Por otro lado, y en cuanto a la valoración económica que se señala como nota característi-
ca inseparable del derecho que se incorpora a este inmovilizado, puede presentar dificultades
en ocasiones. En principio no existe problema al adquirirse el bien, cuando se trata de una ad-
quisición onerosa o se adquiere con medios del propio sujeto contable, puesto que con carác-
ter general tendrá un determinado precio / coste de adquisición.
El problema de la valoración puede darse cuando se trata de una adquisición lucrativa, pues
no existe, a priori un valor de mercado para algunos de éstos bienes. Puede ponerse de ejem-
plo, una patente o licencia referentes a un elemento de inmovilizado que presente ciertas es-
pecificidades técnicas que hagan que su uso se encuentre limitado a un único usuario posible.
Estos bienes también se agrupan atendiendo a las características propias de los distintos ti-
pos, en los siguientes:
– Gastos de investigación y desarrollo.

– Propiedad industrial.
– Aplicaciones informáticas.
– Propiedad intelectual.
– Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero.
2.3. INVERSIONES DESTINADAS AL USO GENERAL
Según se define en el Documento n.º 6 de Principios Contables Públicos, “tendrán la con-

sideración de inversiones destinadas al uso general aquellos bienes o inversiones efectuadas
sobre éstos, que cumplan las características:
– Estar incluidos en el dominio público.
– En el supuesto de bienes destinados al uso general, depender jurídicamente de la tutela del

sujeto contable.
– En el supuesto de las infraestructuras, haber sido realizadas con cargo a los respectivos
presupuestos, o en su caso, haber sido formalmente recibidas de otro sujeto público o pri-
vado.
– Tener una vida útil que trascienda la duración de un ejercicio económico.
– Ser utilizables directamente por la generalidad de los ciudadanos sin más restricciones que
las derivadas de la policía administrativa.”
Las características que se detallan como definidoras de este tipo de inversiones no se ajustan
a las que se han anotado anteriormente para definir en sentido genérico al inmovilizado, ya que
— 438 —
se trata de unas inversiones que se realizan sobre unos bienes destinados al uso general, y que en
absoluto son necesarias para la producción de bienes y servicios dentro de la actividad propia del
sujeto contable.
No obstante tradicionalmente se incluyen en el grupo de cuentas que recoge el inmoviliza-

do propiamente dicho como reflejo de los gastos realizados en este tipo de bienes, y mientras
no se haga la entrega material al “uso general”.
La clasificación de este grupo de bienes es la siguiente:
– Terrenos y bienes naturales, son solares de naturaleza urbana, fincas rústicas y otros terre-
nos no urbanos, minas y canteras destinadas al uso general, vías pecuarias, montes de uti-
lidad pública, parques nacionales. Se incluyen también las inversiones que se realicen para
el mantenimiento, conservación, mejora y acondicionamiento de los mismos.
– Infraestructuras y bienes destinados al uso general, son inversiones realizadas en la cons-

trucción de bienes destinados al uso general o destinadas a crear, mejorar, ampliar o reno-
var infraestructuras de cualquier clase, como carreteras, caminos, calles, plazas, diques, ac-
cesos marítimos, obras de abrigo y dársenas, señales marítimas, balizamientos, puentes y
escolleras, canalizaciones, mobiliario urbano y demás obras públicas de aprovechamiento
o utilización general.
– Bienes del patrimonio histórico, artístico y cultural. Se incluyen aquí todos aquellos bien-
es, tanto inmuebles como muebles, que responden a esta calificación a tenor de la norma-
tiva reguladora de tales bienes.
No obstante, y como excepción, los bienes incluidos en esta categoría que se destinen de
forma prioritaria y fundamental a la prestación de servicios públicos o administrativos, se-
rán considerados, a efectos contables, como inmovilizado material por ser susceptibles de
producir bienes o servicios dentro de la actividad normal del sujeto contable.
2.4. INVERSIONES GESTIONADAS PARA OTROS ENTES PÚBLICOS
Se definen8 como “aquellos bienes que siendo adquiridos o construidos con cargo al pre-
supuesto de gastos de una Administración Pública, deben ser necesariamente transferidos a
otra Administración, una vez finalizado el correspondiente procedimiento de adquisición, o en
su caso, la finalización de la obra, todo ello, con independencia de que la Administración des-
tinataria, haya participado o no, en su financiación”.
Bajo este epígrafe, se recogen no un tipo de bienes determinados por unas especiales ca-
racterísticas propias, sino una forma especial de gestión de las inversiones públicas, ya que
contempla el supuesto de que la inversión sea realizada por un sujeto contable distinto del que
posteriormente será destinatario final del bien.
(8) Según el citado Documento n.º 6.
— 439 —
Estas inversiones se caracterizan por las siguientes notas:
– La gestión y contratación corresponde al sujeto contable y las obligaciones derivadas de las

mismas, normalmente se aplican a su presupuesto de gastos. Esta característica se da tan-
to en los supuestos de adquisición, como en los de construcción.
– Las condiciones en que vaya a efectuarse la transferencia deben estar previamente defini-
das, tanto por lo que hace referencia al sujeto destinatario, como por el momento en que
haya de realizarse la entrega. Si estas condiciones no se hubieran concretado previamente,
el bien recibirá el tratamiento que le corresponda según su naturaleza.
– La transferencia de titularidad debe ser plena; si está sometida a plazo, condición o limita-
ción en uso o destino que pueda implicar la reversión del bien, el tratamiento que deberá
darse será el de los bienes cedidos o adscritos.
Caben en este supuesto diferentes posibilidades, si bien no varían la esencia de su especial

consideración:
– Que exista participación del usuario final en el procedimiento seguido para llevar a cabo la
inversión, lo cual implica que previamente haya sido aprobada en su Presupuesto de gas-
tos, la correspondiente inversión, o
– que se realice la misma sin participación económica del destinatario final del bien.
2.5. INVERSIONES MILITARES
Las inversiones militares se presentan como una categoría diferente pues no se trata de in-
versiones destinadas al uso general, ni tampoco forman parte. del inmovilizado, en sentido es-
tricto. Según el Sistema Integrado de Cuentas Nacionales, se consideran “consumo intermedio”,
y tienen como objeto propio la modernización y mejora de los bienes que constituyen el “in-
movilizado de las Fuerzas Armadas”.
Se incluyen bajo este epígrafe general, tanto las inversiones en infraestructuras, como las
inversiones que tengan por objeto crear activos inmovilizados intangibles de uso militar, o bien
las inversiones que se destinen a mejorar el funcionamiento interno y la operatividad de las
Fuerzas Armadas.
3. MARCO JURÍDICO DE LAS OPERACIONES DEL INMOVILIZADO NO FINAN-

CIERO
La determinación del marco jurídico aplicable a las operaciones del inmovilizado no fi-
nanciero presenta gran complejidad, ya que son muy variados los aspectos a considerar.
En primer lugar, desde el punto de vista del sujeto titular o usuario de los bienes, la deter-
minación de la norma aplicable se presenta problemática puesto que se trata de bienes de “las
— 440 —
Administraciones Públicas”, teniendo cada una de ellas normativa propia diferente. De hecho,
en los Estatutos de las distintas Comunidades Autónomas se determina la capacidad de éstas
para dictar sus propias Leyes de Patrimonio.
Además, y también desde la perspectiva del sujeto, es significativa la diferencia que pue-
de producirse en función de la calificación y condición jurídicas que acompañan la posesión
del bien. A estos efectos, no es igual la capacidad de disposición que sobre un bien puede te-
ner el que lo posee a título patrimonial, que el que disfruta de su uso como consecuencia de una
adscripción, por ejemplo.
En segundo lugar, hemos de tener en cuenta que se trata de un conjunto de bienes con ca-
racterísticas propias diferenciadas. No puede ser el mismo régimen jurídico el que se aplicará a
las operaciones que se realicen sobre un inmueble, que sobre un bien mueble, ya que su natura-
leza es muy diferente y las operaciones que sobre ellos puedan recaer, lógicamente, también.
Ni siquiera considerando grupos de bienes homogéneos, como por ejemplo los inmuebles,
pueden ser unificados en cuanto al régimen jurídico aplicable, pues existen también diferencias
normativas considerables en función del tipo de operación que se realice con dichos bienes. En
este sentido basta poner como ejemplo las diferencias existentes entre una simple adquisición
onerosa de un inmueble o bien su incorporación al patrimonio del sujeto contable como conse-
cuencia de un procedimiento ejecutivo llevado a cabo sobre los bienes del deudor, o si se trata
de una adquisición derivada de la aplicación de las normas sobre prescripción adquisitiva.
Incluso existen diferencias normativas si consideramos aisladamente una adquisición one-

rosa. El bien puede haber sido adquirido como un bien terminado, en condiciones de uso in-
mediato y directamente al propietario anterior, o bien construido por el propio sujeto contable
bien con medios propios, o mediante contrato con terceros, situaciones éstas que obligan a apli-
car diferente norma jurídica.
No vale, por lo tanto en este caso conocer separadamente los distintos tipos de bienes, o las
Entidades que los poseen y en calidad de qué, o las operaciones que se puedan realizar sobre
ellos. A la hora de tratar de sistematizar la normativa aplicable, habrá que tener en cuenta los
distintos parámetros y será preferible en orden a la claridad, establecer un catálogo de opera-
ciones posibles, con indicación de la norma aplicable a cada una de ellas y limitado a la esfe-
ra de los bienes del Estado, para incorporar a continuación, siquiera sea en sus líneas básicas,
las diferentes normas que se han indicado con relación a las operaciones.
Estas operaciones se clasifican en cuatro grandes grupos:
Operaciones de incorporación o alta, son aquéllas que se concretan en adquisiciones de in-

movilizado, y que pueden darse tanto de manera onerosa, es decir, mediando contraprestación
dineraria, como lucrativa, sin contraprestación. Su clasificación es la siguiente:
– Adquisición onerosa: – Compraventa.

– Expropiación.
– Construcción por contrato con terceros.
– Construcción por la administración.
— 441 —
– Renovación.
– Modernización, ampliación y mejoras.
– Adquisición lucrativa: – Prescripción.

– Ocupación.
– Atribución por ley.
– Herencia o legado.
– Donación.
Operaciones de decremento o baja, vienen integradas en este grupo las operaciones que su-
ponen salida o disminución de los bienes del activo del sujeto contable. Son las siguientes:
– Enajenación.
– Prescripción extintiva.
– Pérdida o destrucción del bien.
Operaciones mixtas, en este tipo de operaciones se incluyen aquéllas que participan de las
dos clases anteriores, ya que implican, por una parte una incorporación de un bien al activo, y
por otra, bajas o enajenaciones. Son las siguientes:
– Permuta.
– Adquisición entregando como pago parcial otro inmovilizado material.
– Aportaciones no dinerarias a sociedades.
Operaciones especiales, son operaciones que sólo se producen en el ámbito de las Admi-
nistraciones Públicas por las especiales características de su incorporación o baja en el Inven-
tario General de Bienes y Derechos. Son:
– Adjudicación en pago de deudas.

– Cesión gratuita de bienes.
– Alteración de la calificación jurídica.
– Adscripción de bienes.
El punto de partida para examinar la normativa aplicable a los bienes del Estado es la Ley
del Patrimonio del Estado. Habrá que tener presente igualmente la regulación que se hace de
operaciones con relación a los bienes del Estado, pero que tienen normas específicas, como la
expropiación, las aportaciones no dinerarias a sociedades o la adquisición entregando como
pago parcial otro inmovilizado.
En líneas generales, la normativa aplicable a los distintos tipos de operaciones es la siguiente:
• Adquisiciones:
– Adquisiciones de inmuebles: Ley del Patrimonio del Estado, Ley de Expropiación for-
zosa, Reglamento General de Recaudación (que establece el procedimiento a seguir para
la adjudicación de inmuebles en pago de deudas), Código Civil (para la usucapión o
prescripción adquisitiva).
— 442 —
– Construcciones realizadas cualquiera, que sea su volumen: Ley de Contratos del Esta-
do (contrato de obras).
– Adquisición de bienes muebles: Ley de Contratos del Estado, (contrato de suministro).
– Adquisición de derechos y propiedades incorporales: Ley del Patrimonio del Estado.
• Enajenaciones: Ley del Patrimonio del Estado.
• Otras operaciones:
– Permuta: Ley del Patrimonio del Estado.
– Aportaciones no dinerarias a sociedades: Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anó-

nimas.
• Operaciones especiales: Cesiones gratuitas, adscripciones a Organismos autónomos, afec-

tación y mutaciones demaniales: Ley del Patrimonio del Estado.
3.1. LEY DE PATRIMONIO*
La Ley de Patrimonio del Estado y el Reglamento para la aplicación de la mencionada Ley,

son la primera norma a considerar en el estudio del marco jurídico aplicable a los bienes del
Estado, ya que en ellos se determina cuáles son los bienes, para señalar a continuación cuál
será el régimen jurídico aplicable a éstos.
La Ley se estructura en cuatro títulos que comprenden tanto las normas generales de ac-
tuación con respecto a los bienes y derechos que constituyen el Patrimonio del Estado, como
a las diferentes formas de adquisición y otras operaciones con los mismos. Regula igualmen-
te la actividad comercial e industrial del sector público, y por último establece las competen-
cias del Ministerio de Hacienda9 en relación con el dominio público, dictando los principios rec-
tores de la afectación y de las mutaciones demaniales.
En el artículo primero se determinan los bienes que el Estado posee a título patrimonial, es de-
cir, con las mismas facultades dominicales que cualquier particular puede ejercitar sobre los bienes
de su propiedad, detallando en el segundo la normativa aplicable a los mismos. Son los siguientes:
– Los bienes que siendo propiedad del Estado, no se hallen afectos al uso general o a los ser-
vicios públicos.
– Los derechos reales y de arrendamiento de que el Estado sea titular.
– Los derechos de propiedad incorporal que pertenezcan al Estado.
(9) Actualmente de Economía y Hacienda. (**)

(*) Nota N.º 1
(**) Nota N.º 2
— 443 —
Esta primera clasificación que hace la Ley hace referencia al destino de los bienes y al tipo
de bienes.
Posteriormente, realiza una clasificación más concreta al diferenciar entre bienes muebles,
inmuebles, propiedades incorporales y títulos representativos del capital.
Para todos ellos, puntualiza la obligatoriedad de su registro y control a través del Inventa-
rio General de Bienes y Derechos, que abarcará a:
– Los bienes del Estado, cualquiera que sea su naturaleza, demanial o patrimonial.
– Los derechos patrimoniales.
– Los bienes de los Organismos Autónomos, salvo aquellos que hayan sido adquiridos con el
propósito de devolverlos al tráfico jurídico patrimonial de acuerdo con sus fines peculia-
res, y los adquiridos para garantizar la rentabilidad de las reservas que tengan que consti-
tuir en cumplimiento de las disposiciones por las que se rigen.
La Dirección General del Patrimonio podrá recabar cuantos datos estime necesarios para la
formación y puesta al día del inventario. El Inventario General de Bienes y Derechos a que se
refiere la Ley del Patrimonio del Estado, debe ser comprensivo de todos los que sean titulari-
dad del Estado, cualquiera que sea la situación jurídica en la que se encuentren.
Las operaciones que se detallan en la L.P.E.. afectan a los bienes inmuebles, ya que para la
regulación de las adquisiciones de bienes muebles, remite la propia norma a la Ley de Contra-
tos del Estado.
En cuanto a las diferentes operaciones que pueden realizarse sobre los bienes son relacio-
nadas en la norma de referencia, indicando además el procedimiento a seguir, la competencia
para ejercitar las facultades dominicales y los requisitos formales que han de observarse.
3.2.LEY DE CONTRATOS DEL ESTADO*
**La Ley (y Reglamento) de Contratos del Estado se ocupa de regular las adquisiciones de
bienes y servicios que el Estado realiza con terceros ajenos a su estructura. Regula separada-
mente el Contrato de obras, el de Gestión de servicio público y el Contrato de Suministro.
Igualmente se ocupa de detallar las figuras propias de la contratación administrativa y las formas
de adjudicación de dichos contratos, determinando los procedimientos a seguir en su formalización
y ejecución, los derechos y obligaciones de los contratantes, así como los efectos de los mismos.
***Por lo que se refiere a las reglas generales sobre preparación, competencia y adjudicación
aplicables a los contratos del Estado, el artículo 10 del Reglamento, establece las siguientes:
“1. La necesidad de consignación presupuestaria previa, si el contrato origina gastos
para el Estado.
(*) Nota N.º 3

(**) Nota N.º 4
(***) Nota N.º 5
— 444 —
2. La competencia general para celebrarlo.
3. La preparación mediante expediente, donde constarán las cláusulas administrativas
y técnicas del contrato a celebrar y la aprobación del gasto, en su caso.
4. La fiscalización previa de los actos administrativos de contenido económico, rela-
tivo a los contratos.
5. La adjudicación del contrato atendiendo a los principios de publicidad y concu-
rrencia, salvo que esto no sea posible o conveniente a los intereses públicos.
6. La formalización del contrato en documento notarial o administrativo”.
*Las formas de adjudicación que establece la normativa de contratos del Estado son el con-
curso, la subasta, que son la forma obligada de contratación, para la generalidad de los casos,
y la adjudicación directa, que a tenor de lo preceptuado en la norma, sólo se utilizará en su-
puestos limitados.
La regulación que la Ley hace del Contrato de obras, es aplicable a cualquier tipo de ellas
realizadas sobre los inmuebles del Estado o sobre las infraestructuras.
Nos limitaremos en este tema a indicar someramente el contrato de obras y el de suminis-

tro, pues son los que inciden directamente sobre los bienes.
Contrato de obras**
Se consideran por el Reglamento General de Contratación, como contratos de obras, los

que tengan por objeto:
– La construcción de un bien que tenga naturaleza de inmueble, sin distinguir si se trata de

inmovilizado o infraestructuras.
– La realización de trabajos que modifiquen la forma o la sustancia del terreno o del sub-
suelo, como dragados, sondeos, prospecciones, inyecciones, etc.
– La reforma, reparación, conservación o demolición de los anteriores.
La práctica habitual de la Administración Pública es ejecutar mediante contrata con terce-

ros ajenos, la realización de la mayor parte de las obras que acomete, debiendo someterse el
contrato que se celebre a las prescripciones establecidas en esta norma.
Contrato de suministro***
Se define el contrato de suministro como la compra de toda clase de bienes muebles por par-
te de la Administración, en la que concurra alguna de las siguientes características:
(*) Nota N.º 6

(**) Nota N.º 7
(***) Nota N.º 8
— 445 —
– Que el empresario se obligue a entregar una pluralidad de bienes, de forma sucesiva y por
precio unitario, sin que la cuantía total se defina con exactitud al tiempo de celebrar el ne-
gocio, por estar subordinadas las entregas a las necesidades de la Administración.
– Que se refieran a bienes consumibles o de fácil deterioro por el uso.
– Que la cosa o cosas que hayan de ser entregadas por el empresario deban ser elaboradas
con arreglo a las características peculiares fijadas previamente por la Administración.
3.3. OTRAS
Además de los textos legales que se han examinado anteriormente, existen operaciones que
requieren una norma específica que regule adecuadamente su realización, por tratarse de for-
mas de adquisición de los bienes, que unas veces suponen la privación coactiva de los bienes,
para el particular, otras responden a hechos y circunstancias concretos y determinados, y por
último a veces responden a la atribución de bienes al Estado, por mandato de la Ley.
Sobre estas normas, se realizan unas observaciones generales, en cuanto a su contenido e
incidencia contable.
Ley de expropiación forzosa*
Esta norma articula el procedimiento a seguir cuando el Estado, en virtud de su poder de “im-
perium”, priva de un bien a su legítimo titular, por causa de interés social o de utilidad pública.
La incorporación de los bienes expropiados al inventario deberá producirse cuando éstos se
encuentren en condiciones de inscribirlos en el oportuno registro, si es necesario este trámite,
o cuando se haya extendido el acta de ocupación y se haya realizado el correspondiente pago
del justiprecio.
Reglamento General de Recaudación**
Se regula en este texto legal, el procedimiento que debe seguirse cuando se determina que
el sistema de pago de la deuda tributaria del contribuyente, será la adjudicación de sus bienes
al Estado, por no haber efectuado el pago de sus deudas por el procedimiento ordinario.
La adjudicación en pago de deudas contempla como sistema usual, la subasta de los bien-
es del deudor, como primera posibilidad para cancelar la deuda tributaria del contribuyente, y
solamente si no fuera posible por no existir postores o no cumplirse los requisitos de su cele-
bración, se procede a adjudicar los bienes al Estado.
El tratamiento contable de los bienes que se incorporan de esta manera, será el mismo que
recibe cualquier otra adquisición de inmovilizado, atendiendo a la calificación de los bienes
que se adjudican, si bien hay que tener presentes los siguientes extremos:
(*) Nota N.º 9

(**) Nota N.º 10
— 446 —
– La valoración de los bienes a adjudicar será igual al débito perseguido por este procedimiento.
– Habrá de procederse a cancelar la deuda contraída por el deudor.
– Posteriormente se adjudicarán los bienes, incorporándolos a la cuenta correspondiente de
inmovilizado.
Ley del Patrimonio Histórico*
La propia Ley define que debe considerarse dentro de esta categoría de bienes, estable-
ciendo como tales, los bienes inmuebles y objetos muebles de interés artístico, histórico, pale-
ontológico, arqueológico, etnográfico, científico o técnico. Incluye, igualmente, el patrimonio
documental y bibliográfico, los yacimientos y zonas arqueológicas, así como los sitios natura-
les, jardines y parques, que tengan valor artístico, histórico y antropológico.
La clasificación que la norma hace de los distintos tipos de bienes que pueden incluirse,
hace referencia a unas categorías especiales de bienes.
Su tratamiento contable es peculiar, por cuanto deberán incluirse en un Inventario especial
no pudiendo tener más movimientos que la incorporación o la baja producida por pérdidas irre-
cuperables. Tampoco pueden ser amortizados, puesto que con carácter general no puede cono-
cerse exactamente su valor, carecen de un período determinado o determinable de vida útil y
no son “renovables”.
La incorporación de estos bienes al Inventario correspondiente, puede producirse como
consecuencia de la liquidación de una deuda tributaria de un contribuyente, a quien se le per-
mite pagar en “especie”, con bienes que tengan la calificación propia de este grupo de bienes.
Si alguno de los edificios (o parte de ellos) declarados como Patrimonio histórico, se des-
tinaran de forma exclusiva a la prestación de servicios públicos o administrativos, serán con-
siderados a efectos contables, como inmovilizado material.
Ley de Montes
Establece el régimen jurídico a aplicar a estos bienes, en función de la titularidad pública

o privada.
Destacan en estos bienes, los “comunales”, que son aquéllos que siendo de dominio públi-
co su aprovechamiento se encuentra restringido al común de los vecinos de un Municipio o
Entidad Local determinados.
No obstante, por ser de dominio público, contablemente, se incluyen en el mismo subgru-
po que las inversiones destinadas al uso general.
Las competencias de gestión se encuentran recogidas en los diferentes Estatutos y normas
propias de las Comunidades Autónomas, presentando distintas modalidades.
(*) Nota N.º 11
— 447 —
Ley de Minas
Preceptúa esta norma, que todos los yacimientos de origen natural y demás recursos geo-
lógicos, son bienes de dominio público. La investigación y aprovechamiento podrá ser asumi-
da directamente por el Estado o bien ser cedido en las condiciones que se establecen en la Ley
y demás disposiciones vigentes en cada caso.
Su tratamiento contable se ajustará a lo establecido para los bienes de dominio público, o
a las normas establecidas según se realice la cesión.
Establece esta norma además, unas “zonas de reserva” a favor del Estado, y una serie de for-
mas posibles de concesión de aprovechamiento de los recursos.
Leyes de Presupuestos
Especial importancia en el ámbito de las Administraciones Públicas, tienen las Leyes de

Presupuestos Generales del Estado que contienen las autorizaciones de gastos aprobados que
pueden realizar los distintos Entes como inversiones durante el ejercicio económico a que se
refieren los Presupuestos.
Se distingue en ellos, si se trata de inversiones en inmovilizado, material o inmaterial, o si
se trata de inversiones en infraestructuras.
*Su importancia dentro del marco jurídico-administrativo es capital y prueba de ello es que
el artículo 10 del Reglamento General de Contratación exige como el primero de los requisi-
tos a cumplir en la adjudicación de los contratos, la existencia de “consignación presupuesta-
ria previa, si el contrato origina gastos para el Estado”.
Por último, y con carácter subsidiario, se encuentran las normas del Derecho privado, para
aquellos supuestos en que los bienes que se consideren sean patrimoniales, y no se encuentren
sometidos a ninguna otra norma que regule las operaciones sobre ellos.
Normativa de Comunidades Autónomas y Administración Local
En cuanto a la normativa aplicable al inmovilizado de las entidades que se encuadran en el

marco de las Comunidades Autónomas como ha quedado indicado anteriormente, los respec-
tivos Estatutos de Autonomía, en virtud de la competencia normativa que éstos atribuyen a los
órganos legislativos de aquellas, establecen el principio de que serán dictadas las oportunas Le-
yes de Patrimonio, dirigidas a regular, con carácter territorial su patrimonio.
Por lo que se refiere a la legislación de Administración Local sobre inmovilizado, es la Ley
reguladora de las Haciendas Locales la norma base que contiene la normativa aplicable a los
Entes Locales en temas patrimoniales.
En su artículo 186 dispone que uno de los fines de la contabilidad de los Entes Locales es
establecer el balance del Ente, poniendo de manifiesto la composición y situación de su patri-
monio, así como sus variaciones.
(*) Nota N.º 12
— 448 —
El artículo 184 del citado texto legal atribuye al Ministerio de Economía y Hacienda, “a
propuesta de la Intervención General de la Administración del Estado” la competencia para
aprobar normas de contabilidad pública que sirvan al objetivo de conseguir uniformidad en las
cuentas que han de rendir, por imperativo legal, las Corporaciones Locales.
4. MARCO CONTABLE DE LAS OPERACIONES DEL INMOVILIZADO NO FI-

NANCIERO
4.1. DOCUMENTO N.º 6 DE PRINCIPIOS CONTABLES PÚBLICOS
Criterios de valoración. Principios generales
Valorar es descubrir el valor real de un elemento considerando su situación jurídica. La va-

loración que puede darse a los elementos de Inmovilizado puede ser muy diferente, según el ob-
jetivo que se pretenda conseguir. No es lo mismo valorar un edificio a efectos de un seguro
contra incendios, que el valor que se le atribuye en el caso de que lo que se persiga sea una en-
ajenación. Por otra parte, también resultará diferente en cada uno de los casos, si observamos
las distintas posiciones de los sujetos implicados, ya que para el asegurador, el valor diferirá
considerablemente del que pueda atribuirle el usuario del bien.
Se entiende por valoración, a efectos contables, el procedimiento por el que se determina

la cantidad de unidades monetarias por las que se reconocen y llevan contablemente los ele-
mentos que integran el activo.
En toda normativa contable existen una serie de principios contables que marcan las pau-
tas o líneas generales por las que el sujeto contable adoptará medidas o criterios concretos, con
respecto a su actividad y a la valoración de las partidas que integren su Balance. Se persigue
con ello, que exista normalización en los criterios tratando de conseguir que en la formulación
de las cuentas anuales y en la interpretación posterior de los resultados, se disponga de unas
mismas o semejantes unidades de medida cara a la eficacia y eficiencia de la actividad des-
arrollada por el sujeto.
Destaca en este sentido el objetivo que con todo ello se pretende conseguir: que los Esta-
dos o Cuentas que se presenten reflejen la imagen fiel de la situación financiera, ejecución
presupuestaria y resultados del sujeto contable. Los principios contables se consideran de obli-
gado cumplimiento y, por lo tanto, la no aplicación de cualquiera de ellos, deberá ser explici-
tada convenientemente por el sujeto contable. Los principios que deben aplicarse según el Plan
General de Contabilidad de la empresa son los de:
– Prudencia.
– Empresa en funcionamiento.
– Registro.
– Precio de adquisición
– Devengo.
— 449 —
– Correlación de ingresos y gastos.
– No compensación.
– Uniformidad.
– Importancia relativa.
Sin embargo, algunos de estos principios han de ser completados o modificados, cara a la
actividad de las Administraciones Públicas, donde se han establecido los siguientes, adiciona-
les a los del Plan General de Contabilidad y cuyo desarrollo se encuentra en el nuevo Plan Ge-
neral de Contabilidad Pública:
– Principio de entidad contable.

– Principio de gestión continuada.
– Principio de devengo.
– Principio de imputación de la transacción.
– Principio de desafectación.
En la Cuarta Directiva de las Comunidades Europeas, se establecen una serie de normas o

criterios de valoración que han de tenerse presentes cuando se trate de valorar las diferentes
partidas del Balance. En líneas generales, se considera que el sujeto contable va a continuar en
su actividad y que los criterios adoptados para la valoración de las partidas, no van a ser mo-
dificados, mientras persistan las circunstancias que originaron su adopción. Estos criterios, son
seguidos por nuestro sistema normativo, y quedan recogidos en los distintos textos, tanto pri-
vados como públicos, que conforman la normativa contable vigente, teniendo el carácter de
obligatorios.
No obstante, hay que destacar que existen diferentes bases de medida para valorar los acti-
vos, entre las que se pueden citar, el precio de adquisición, coste de producción, valor o coste
de reposición, valor de realización, valor de tasación, valor venal, etc.
En el caso del inmovilizado no financiero se seguirá como criterio general para la valora-
ción en cuentas de los elementos del mismo, el “precio de adquisición” o “coste de produc-
ción”, teniendo en cuenta las correcciones valorativas que deban efectuarse, siempre que se
trate de adquisiciones onerosas.
Se entiende por “precio de adquisición” o “coste de adquisición” el que ha de satisfacer el

adquirente de un bien a título oneroso. Viene determinado por los siguientes componentes:
• El importe facturado por el vendedor.
• Los gastos adicionales que puedan producirse hasta el momento en que el bien se encuen-
tre en condiciones de funcionamiento. Según el tipo de bien de que se trate estos gastos
adicionales podrán variar. Se citan a título de ejemplo (y no con carácter exhaustivo) los
gastos de explanación y derribo, las obras de saneamiento y drenaje, para los terrenos; los
gastos derivados de honorarios facultativos del proyecto y dirección de obra, cuando se tra-
te de edificios, el transporte, los seguros, los gastos de instalación y montaje, si se trata de
instalaciones técnicas o maquinaria, y otros similares.
— 450 —
• Los gastos financieros podrán incrementar el valor del bien siempre que se cumplan los si-
guientes requisitos:
– que exista una relación directa y objetiva entre la operación de endeudamiento que ori-
gina los gastos financieros y el bien al que deben incorporarse dichos gastos.
– que los gastos financieros se hayan devengado con anterioridad a la puesta en condi-
ciones de funcionamiento del bien.
– Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material, podrán
incluirse en el precio de adquisición, únicamente cuando no tengan el carácter de recu-
perables directamente de la Hacienda Pública.
El precio de adquisición, entendido como el conjunto de elementos que pueden considerarse

incluidos en él, también podría ser llamado “coste de adquisición”. La idea de “coste” es com-
prensiva de más elementos que la utilización del término “precio”, y supone además una ma-
yor coherencia terminológica o conceptual, al establecer las diferencias existentes entre éste y
el “coste de producción”10.
Si el sujeto contable incorpora a su activo un elemento de inmovilizado que ha sido fabri-

cado o construido por él mismo, este elemento deberá ser valorado por su “coste de produc-
ción”.
Se entiende por “coste de producción”, con carácter general, la medida y valoración del
consumo realizado, racionalmente, de los factores productivos de cara a la obtención de un
producto. En este caso, de un elemento de inmovilizado. Los elementos a considerar como
constitutivos de dicho coste de producción serán los siguientes:
– los gastos de personal: sueldos, salarios y otros gastos de personal directamente relaciona-
dos con ellos,
– los costes de los materiales y servicios consumidos,
– la amortización correspondiente al inmovilizado directamente utilizado,
– la proporción que razonablemente corresponda de costes indirectos, y otros costes, como

pueda ser la amortización de patentes o licencias que hayan sido utilizadas.
En cuanto a los costes financieros, no existe diferente tratamiento con respecto a lo deta-
llado en el apartado anterior.
Si se trata de adquisiciones lucrativas, se considerará con carácter general, como valor con-
table del bien a incorporar, el “valor venal”.
(10) “Comentarios sobre el nuevo Plan General de Contabilidad” (pág. 318) ICAC. 1993. Salvador Carmona, Mario Cá-
mara: “Como señala Montesinos Julve (1990),... proponer como más acertada la denominación “coste de adquisición”, por si-
militud al “coste de producción” .
— 451 —
Se entiende por “valor venal” el precio que estaría dispuesto a pagar un adquirente even-
tual, teniendo en cuenta el estado y el lugar en que se encuentre el bien, además de la situación
propia del adquirente y la continuidad en la explotación del bien.
La dificultad de determinar cuál sea este valor, permite adoptar criterios adicionales en su
consideración, como puede ser el valor de tasación que puedan atribuir al bien peritos espe-
cializados, o bien los valores medios de mercados organizados, listas de precios de proveedo-
res habituales de este tipo de bienes, o cualquier otro procedimiento que pueda incluirse entre
los generalmente aceptados.
Si bien los tres tipos de valor recogidos hasta el momento, son los más usuales, no son los
únicos por los que puede realizarse la valoración de los activos. Así, se pueden destacar los si-
guientes:
– Valor de reposición, es el que indica el número de unidades monetarias que representa para
el sujeto contable la sustitución de uno de los elementos del inmovilizado en el momento
presente. Dentro de éste también cabe diferenciar entre valor de “reposición nuevo”, o “va-
lor de reconstrucción” en el caso, por ejemplo, de edificios declarados de interés histórico
o artístico.
– Valor de tasación, es la valoración que se atribuye al bien por medio del cálculo realizado
por peritos independientes.
– Valor neto contable, es el valor que se atribuye al bien o elemento que se considere, par-
tiendo de su precio o coste de adquisición, y descontando de él la amortización practicada
y, en su caso, las provisiones.
– Valor de mercado, es el valor por el que se puede adquirir o enajenar un bien, en función
de las leyes de la oferta y la demanda del mismo. Este es un criterio, que si bien no es muy
exacto en orden a la valoración real, sin embargo es muy utilizado por su relativa facilidad
de conocimiento.
– Valor realizable neto, se define siempre desde la perspectiva del que enajena un bien. Po-
dría definirse como “precio de venta neto” y, por lo tanto, habiendo descontado todos aque-
llos gastos necesariamente realizados hasta poner el bien en condiciones de entrega al com-
prador, o a disposición del mismo, como dice el Código Civil.
– Valor residual, que podría definirse como el valor contable de enajenación del bien al fi-
nalizar su vida útil.
Existen otros tipos de valoración de los bienes que tienen esferas más restringidas de apli-
cación, por cuanto se orientan a aspectos muy concretos de las operaciones que puedan reali-
zarse con los bienes. Así, cabe hablar entre otros de:
– Valor catastral, utilizado para determinar los impuestos que puedan recaer sobre bienes
inmuebles.
— 452 —
– Justiprecio, que es el valor de la contraprestación económica que se satisface en el caso de
expropiación forzosa.
– Valor urbanístico, es el utilizado para la valoración del suelo, según su ley reguladora.
Una vez determinados los distintos tipos de valores que pueden darse a los bienes, se pueden
establecer unas líneas generales de aplicación de éstos a los diferentes tipos de operaciones:
• Adquisiciones onerosas:
– Precio/coste de adquisición.
– Coste de producción.
• Adquisiciones lucrativas:
– Valor venal.
– Valor de tasación.
• Permuta:
– El bien entregado: por su valor de tasación.

– El bien recibido: por su valor de tasación con el límite del valor de mercado.
• Aportaciones no dinerarias: Valor de tasación.
• Enajenación: No existe “a priori” valor determinado aplicable, con carácter general.
No obstante las precisiones realizadas con carácter general, existen regulaciones específi-
cas de los criterios que deben seguirse entre los distintos grupos en los que se clasifica en in-
movilizado no financiero.
Criterios de valoración. Normas particulares
En cuanto a las normas o criterios particulares de valoración según los distintos tipos de
inmovilizado, y su correspondiente situación jurídica, se va a distinguir entre: .
– Inmovilizado material.
– Inmovilizado inmaterial.
– Inmovilizado material:
– Tratándose de una adquisición onerosa, su valor vendrá dado, con carácter general
por el precio/coste de adquisición o coste de producción, si el inmovilizado ha sido
fabricado o construido por el propio sujeto contable.
— 453 —
– Si se trata de una adquisición lucrativa, su valor vendrá dado por el valor venal, en
el momento de incorporarse al Inmovilizado del sujeto contable.
Las normas particulares que habrán de aplicarse a este tipo de inmovilizado, se con-
cretan en las siguientes:
– Solares y bienes sin edificar: En el caso de este tipo de bienes se podrán incluir en
el precio de adquisición los gastos de acondicionamiento: cierres, movimientos de
tierras, obras de saneamiento y drenaje, derribo de ruinas existentes, y los gastos de
inspección y levantamiento de planos.
– Construcciones: Se incorporarán al precio de adquisición o al coste de producción,

las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos del proyecto y di-
rección de obra.
– Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje. Para su adecuada valoración, deberán

incorporarse los gastos que puedan producirse hasta su puesta en condiciones de
funcionamiento.
– Renovación, ampliación y mejora. La renovación implica sustitución de uno o va-

rios elementos deteriorados en un bien, con lo que la valoración del mismo se verá
afectada cuando esta operación se realice, al darse de baja los elementos retirados
del bien, e incorporarse el valor de los nuevos, siempre que sea posible conocer am-
bos valores.
La ampliación supone la incorporación de nuevos elementos a un inmovilizado ob-

teniéndose así mayor superficie o volumen útil. Por mejora se entiende el conjunto
de actividades mediante las que se produce una alteración en el inmovilizado, au-
mentando su eficiencia.
– Inmovilizado inmaterial:
En principio, valen los mismos criterios que los indicados para el inmovilizado material,
aunque también existen algunas precisiones adicionales, por las peculiaridades de los bien-
es que se integran en esta rúbrica. Estas normas particulares se concretan en las siguientes:
– Gastos de investigación y desarrollo (I+D): Aplicando a éstos el principio general

de prudencia, deberían considerarse gastos del ejercicio. Ahora bien, se admite su
activación, siempre y cuando se cumplan conjuntamente, una serie de condiciones:
– Que exista un proyecto específico perfectamente individualizado y concreto.
– Que se dé una asignación, imputación y distribución temporal de los costes, cla-

ramente establecida.
– Que existan motivos fundados del éxito del proyecto.
— 454 —
– Que esté asegurada la rentabilidad económico-comercial del mismo.
– Que igualmente, esté asegurada la financiación del proyecto.
Si se trata de proyectos que se realizan por el propio sujeto contable, habrán de
calcularse razonablemente, los costes que se imputarán al proyecto.
El mismo tratamiento se le dará a las Aplicaciones informáticas.
– Propiedad industrial: Igualmente son de aplicación los criterios del “precio/coste
de adquisición” o “coste de producción”, si bien éstos pueden venir incrementados,
en el caso de las patentes y modelos de utilidad, por los gastos derivados del regis-
tro y costes adicionales de producción de muestras, respectivamente.
– Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero: Al tratarse de un
inmovilizado basado en un contrato con unas características muy especiales, los cri-
terios de valoración han de ajustarse a éstas. Se trata de una posible adquisición fu-
tura, con pago fraccionado y “a plazo”. El registro contable de la operación, debe
contemplar cada uno de los extremos indicados y que se concretan en la adquisición
del Inmovilizado, en el registro adecuado de la deuda contraída, y además, los gas-
tos financieros derivados de la operación.
Si de las condiciones económicas del contrato de arrendamiento financiero no exis-
te duda de que al finalizar el contrato se va a ejercitar la opción de compra, los de-
rechos derivados del contrato, se contabilizarán como activo inmaterial por el valor
al contado del bien, debiéndose reflejar, igualmente, la deuda total que se integra
por las cuotas, más la opción de compra. La diferencia entre el valor al contado del
bien y la deuda constituye los gastos financieros de la operación y serán contabili-
zados como gastos a distribuir en varios ejercicios, que serán imputados a resulta-
dos con un criterio financiero en los años de duración del contrato. El activo inma-
terial será amortizado en función de la vida útil del bien.
Finalizado el contrato si se ejercita la opción de compra, el valor de los derechos, que
constituyen el activo inmaterial, y su correspondiente amortización se dará de baja
como tal activo inmaterial, incorporándose al valor del bien adquirido.
*Correcciones valorativas
Las correcciones valorativas responden fundamentalmente a tres motivos o causas de alte-

ración del valor registrado en el inmovilizado:
– Depreciación
– Plusvalías y revalorizaciones
– Pérdidas reversibles e irreversibles
– Depreciación: La depreciación es el término que se utiliza normalmente para indicar que
un activo inmovilizado ha disminuido su potencial servicio. Si consideramos que los bienes
(*) Nota N.º 13
— 455 —
tienen una vida útil limitada y pueden ser renovados, total o parcialmente, hay que tener en
cuenta el hecho de su depreciación.
La depreciación puede producirse por varias causas:
– funcional, es el deterioro que surge como consecuencia de la utilización del bien en el

proceso productivo;
– física, debida simplemente al paso del tiempo;
– obsolescencia, debida a los avances técnicos que se pueden producir, con respecto a los
equipos utilizados.
La operación contable que recoge en cuentas el hecho de la depreciación por el uso o la

disminución de valor del inmovilizado por el paso del tiempo, es la amortización, que se de-
fine como la expresión contable de la depreciación que normalmente sufren los bienes de
inmovilizado por el funcionamiento, uso y disfrute de los mismos, debiendo considerarse
igualmente, la obsolescencia que pudiera afectados.
Se establece como norma la obligatoria dotación anual para todos los elementos de inmo-
vilizado a excepción de los terrenos y bienes naturales que no tengan limitada la vida útil.
La amortización comenzará a dotarse desde el momento en que el activo se encuentra en

condiciones de prestar servicio, o en condiciones de funcionamiento. En caso de inmovili-
zados compuestos por partes utilizables independientemente, cada una de ellas comenzara
a amortizarse en el momento en que esté en condiciones de funcionamiento.
Para el cálculo de la cuantía anual de amortización podrán utilizarse aquellos métodos que
de acuerdo con un criterio técnico-económico distribuyan los costes de amortización a lo
largo de su vida útil. Seleccionado el método a utilizar, éste ha de aplicarse de forma uni-
forme en el tiempo. Existen diferentes sistemas de amortización:
– Amortización lineal o constante: La cuota anual se establece en función de la diferen-

cia entre el valor inicial y el valor residual, y dividiendo ésta entre el número de años
que se espera tener de vida útil del bien
– Amortización decreciente o acelerada: La cuota anual va disminuyendo de año en año,

ya que se considera que el activo amortizable cuanto más nuevo es, mayor rendimien-
to produce.
– Amortización creciente: Por este sistema se considera mayor utilidad en el bien, a me-
dida que transcurre el tiempo, por lo que las cuotas anuales van creciendo.
El sistema más usual suele ser el método lineal, por su mayor adaptabilidad a la totalidad de
los elementos de inmovilizado. Su cálculo se realiza teniendo en cuenta la vida útil del ele-
mento que se considere y su valor.
— 456 —
Para determinar cual debe ser la dotación anual han de considerarse los siguientes conceptos:
– Valor inicial: Es el valor por el que encuentran contabilizados los elementos de inmovili-
zado amortizables. Si se trata de un inmueble, habrá de separarse el valor del suelo y el del
vuelo, a fin de que la amortización se realice solamente sobre el valor de lo edificado.
– Valor residual: Se entiende por valor residual el que se espera recuperar por la venta del bien
al final de su vida útil, descontando en todo caso los costes necesarios para realizar la ven-
ta. Cuando este valor sea poco significativo, en términos cuantitativos, no se tendrá en cuen-
ta para determinar la base de cálculo sobre la que se efectúa la amortización. Si el valor re-
sidual estimado fuese negativo se deberá dotar una provisión con objeto de constituir un
fondo que compense dicho valor en el momento que el inmovilizado esté fuera de servicio.
– Valor amortizable: Es la diferencia entre el valor inicial y el valor residual.
– Vida útil: Es el período durante el cual se espera poder utilizar el bien, en condiciones
normales de uso. Se debe establecer con un criterio racional, cual vaya a ser el período
de utilización, en función de las características propias del bien y del uso que vaya a
dársele. Si se produjera alguna circunstancia que hiciera presumir una variación en el
tiempo de vida útil del bien, habrá de ajustarse la dotación anual, en función del valor
pendiente de amortizar y la vida útil estimada a partir de ese momento, no teniendo nun-
ca dicho ajuste carácter retroactivo.
Por otra parte, se imputará al resultado del ejercicio el efecto significativo del cambio
producido por “error” en la estimación de la amortización de los ejercicios anteriores.
En ningún caso se realizará este ajuste cuando la modificación proceda de la alteración
de las condiciones iniciales.
– Plusvalías y revalorizaciones. La plusvalía es un incremento de valor que se produce en

un elemento del Inmovilizado, generalmente en terrenos y bienes naturales o en edificios.
El bien mantendrá su valor contable sin incorporar la plusvalía que pudiera acompañarle,
que sólo se pondrá de manifiesto cuando se produzca una transacción que lo haga salir del
patrimonio del sujeto contable.
La revalorización es un incremento de valor que se produce en el inmovilizado, y que se re-

fleja en el Balance. Actualmente, sólo podrán revalorizarse los bienes cuando una norma con
rango suficiente así lo autorice. Los términos en que deba producirse, en su caso, la reva-
lorización también deberán detallarse en la mencionada norma.
– Pérdidas reversibles e irreversibles. Las pérdidas son reversibles cuando el valor de mer-
cado de un inmovilizado es inferior al valor neto contable y se considere que esta diferen-
cia se podrá corregir posteriormente, se deberá dotar una provisión. Desaparecidas las cau-
sas que dieron origen a esa dotación, se anulará la provisión.
Ahora bien, si la disminución del valor del inmovilizado no puede corregirse con el trans-
curso del tiempo, habrá que considerar que la pérdida es irreversible, debiendo entonces
— 457 —
ajustarse el valor del inmovilizado en cuestión, lo que repercutirá igualmente en el valor
pendiente de amortizar, y contabilizar la correspondiente pérdida como gasto del ejercicio.
* Inventario
Se entiende por inventario, una relación detallada e individualizada de un conjunto de ele-

mentos que se agrupan por su relación con una determinada rúbrica contable.
El inventario debe contener información y datos suficientes, como para que el usuario pue-
da utilizarlo como instrumento adecuado de control y registro tanto en lo que se refiere a las
características físicas o técnicas, como a la situación jurídica o económica del bien.
Los fines a los que se orienta la realización de un Inventario, con carácter general, son los
siguientes:
– Tener una relación detallada de todos los elementos que integran el Patrimonio del sujeto
contable, que en este caso es el Estado, incluyendo tanto bienes como derechos.
– Permitir el control de las situaciones jurídicas que puedan afectar a dichos elementos, ten-
gan o no repercusión contable. Ejemplo de ello es la afectación, que si bien carece de efec-
tos contables, es conveniente el registro de esta circunstancia.
– Contribuir al proceso de elaboración de los presupuestos. Para lograr este fin, cada sujeto
contable que utiliza los bienes debe dotar las amortizaciones correspondientes.
– Aportar información para el análisis de costes, en su caso.
– Constituir una ayuda válida y eficaz para la gestión.
Las características físicas y técnicas, que sobre el bien contenga el inventario, servirán para
dotar adecuadamente las amortizaciones o provisiones que sean oportunas por la depreciación
u obsolescencia que puedan afectar al inmovilizado relacionado en el mismo.
La información que dicho documento facilite sobre la situación jurídica del bien será fun-
damental a la hora de determinar la disposición que puede hacerse del mismo, o si existen car-
gas o gravámenes sobre él que la impidan. Asimismo, nos ofrecerá información sobre el po-
tencial usuario del bien en función de su título jurídico.
Desde el punto de vista económico, recogerá la valoración que se atribuya al bien, confor-
me a los criterios contables, puesto que este inventario será el soporte de la contabilidad del in-
movilizado.
El inventario es un instrumento útil y necesario para el control de los elementos en él rela-

cionados.
(*) Nota N.º 14
— 458 —
4.2. CUENTAS DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PÚBLICA
Las cuentas previstas en el Plan General de Contabilidad para recoger las operaciones re-
lacionadas con el inmovilizado no financiero de una entidad pública son las siguientes:
10. PATRIMONIO.
100. Patrimonio.
101. Patrimonio recibido en adscripción
102. Central Contable.
103. Patrimonio entregado en adscripción.
107. Patrimonio entregado en adscripción.
108. Patrimonio entregado en cesión.
109. Patrimonio entregado al uso general
17. DEUDAS A LARGO PLAZO POR PRÉSTAMOS RECIBIDOS Y OTROS CON-

CEPTOS.
173. Proveedores de inmovilizado a largo plazo.
20. INVERSIONES DESTINADAS AL USO GENERAL.

200. Terrenos y bienes naturales.
201. Infraestructuras y bienes destinados al uso general.
202. Bienes comunales.
205. Inversiones militares en infraestructura y otros bienes.
208. Bienes del Patrimonio histórico, artístico y cultural.
21. INMOVILIZACIONES INMATERIALES.

210. Gastos de investigación y desarrollo.
212. Propiedad industrial.
215. Aplicaciones informáticas.
216. Propiedad intelectual.
217. Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero.
218. *Inversiones militares de carácter inmaterial.
22. INMOVILACIONES MATERIALES.

220. Terrenos y bienes naturales.
221. Construcciones.
222. Instalaciones técnicas.
223. Maquinaria.
224. Utillaje.
225. *Inversiones militares asociadas al funcionamiento de los servicios
226. Mobiliario
227. Equipos para procesos de información.
228. Elementos de transporte.
229. Otro inmovilizado material.
— 459 —
23. INVERSIONES GESTIONADAS PARA OTROS ENTES PÚBLICOS.
230. Inversiones gestionadas para oros entes públicos.
28. AMORTIZACIÓN ACUMULADA DEL INMOVILIZADO.

281. Amortización acumulada del inmovilizado inmaterial.
282. Amortización acumulada del inmovilizado material.
52. DEUDAS A CORTO PLAZO POR PRÉSTAMOS RECIBIDOS Y OTROS CON-

CEPTOS.
523. Proveedores de inmovilizado a corto plazo.
67. PÉRDIDAS PROCEDENTES DEL INMOVILIZADO, OTRAS PÉRDIDAS DE

GESTIÓN CORRIENTE Y GASTOS EXCEPCIONALES.
670. Pérdidas procedentes del inmovilizado inmaterial.
671. Pérdidas procedentes del inmovilizado material.
68. DOTACIONES PARA AMORTIZACIONES

681. Amortización del inmovilizado inmaterial.
682. Amortización del inmovilizado material.
77. BENEFICIOS PROCEDENTES DEL INMOVILIZADO, OTROS INGRESOS DE

GESTIÓN CORRIENTE E INGRESOS EXCEPCIONALES.
770. Beneficios procedentes del inmovilizado inmaterial.
771. Beneficios procedentes del inmovilizado material.
78. TRABAJOS REALIZADOS PARA LA ENTIDAD.

780. Trabajos realizados para inversiones destinadas al uso general.
781. Trabajos realizados para el inmovilizado inmaterial.
782. Trabajos realizados para el inmovilizado material.
783. Trabajos realizados para inversiones gestionadas.
5. CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES DE ALTA O INCREMENTO
5.1. ADQUISICIÓN ONEROSA
Concepto
La adquisición onerosa es la operación por la que se adquieren bienes o derechos a cambio

de una contraprestación dineraria.
— 460 —
Clases
Las adquisiciones onerosas tienen diferentes manifestaciones, según el tipo de bienes de

que se trate o de la manera de adquiridos.
Combinando ambos criterios, se pueden distinguir diferencias entre:
– Inmovilizado material
– Inmovilizado inmaterial
– Operaciones posteriores a la adquisición
• Adquisición de inmovilizado material. Se incluyen en este grupo de operaciones tanto

las que se refieren a la adquisición de bienes muebles como a la adquisición de bienes in-
muebles. Se pueden distinguir:
– Compraventa.
– Expropiación.
– Construcción, que a su vez presenta dos posibilidades:
– mediante contrato con terceros, o
– con medios propios.
– Compraventa: Es el contrato bilateral y oneroso por el que una de las partes se obliga
a entregar una cosa determinada, recibiendo a cambio un precio cierto en dinero. Pue-
de referirse a bienes muebles o a inmuebles.
El momento en que el bien debe incorporarse tanto al inventario como a la contabilidad, será:
– cuando estén en condiciones de ser inscritos en el Registro, si esta inscripción es

forzosa de acuerdo con la normativa vigente;
– para los bienes que no precisen de la anterior condición, cuando sean recibidos de
conformidad y estén en condiciones de uso.
La valoración de los bienes que se adquieran por este procedimiento se ajustará a lo es-
tablecido en el apartado relativo a criterios de valoración.
– Expropiación: Es la privación singular de la propiedad privada o de derechos o intere-

ses patrimoniales legítimos, acordada imperativamente, que se realiza por causa de uti-
lidad pública o de interés social. El procedimiento que debe seguirse viene regulado en
la Ley de Expropiación Forzosa, y para las Administraciones Públicas supone una de las
maneras de adquirir los bienes, que es exclusiva de éstas.
El valor por el que figurará el bien expropiado se determina por el justiprecio que se
acuerde pagar a su propietario.
– Construcción mediante contratos con terceros: Esta modalidad de adquisición recoge

la realización de obra nueva mediante contrato con terceros ajenos al sujeto contable. Su
— 461 —
regulación se determina en la Ley de Contratos del Estado, si bien hay que señalar que el
valor final del bien vendrá determinado por la suma de las distintas certificaciones de obra
que se vayan liquidando al contratista, así como por los importes que arrojen las liquida-
ciones provisional y definitivo se incluirán en el valor final del bien los gastos “no capi-
talizables”, que serán considerados gastos del ejercicio. Tienen esta calificación los gas-
tos devengados antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien que se hayan
producido por alguna causa ajena a la efectiva realización de la obra. Se pueden citar como
ejemplo, los gastos derivados de litigios, o la interrupción de la actividad de construcción.
Su incorporación al inventario y a la contabilidad se producirá de acuerdo a los mismos

criterios indicados en la compraventa.
– Construcción por la Administración: Bajo este epígrafe genérico se incluye, tanto la

construcción, propiamente dicha, de bienes completos, como el montaje de inmovili-
zados materiales, realizados con los medios propios.
La valoración de los bienes que se adquieran por este procedimiento se ajustará a lo es-
tablecido en el apartado relativo a criterios de valoración, con respecto al “coste de pro-
ducción”, que en ningún momento podrá superar el valor de mercado. No podrán in-
cluirse cargas de estructura u otros gastos asimilable s que no sean objetivamente
imputables al proceso de construcción. A fin de cada ejercicio, los gastos incurridos
para la construcción de inmovilizado serán incluidos en el activo, imputándose un in-
greso por idéntica cuantía.
• Adquisición de inmovilizado inmaterial, o adquisición de derechos. Es la incorporación

al activo de derechos susceptibles de valoración económica, que se aplican a la producción
de bienes y servicios en la actividad propia del sujeto contable, o que son capaces de ge-
nerar ingresos para éste, entendiendo también en sentido amplio, tanto los que sean adqui-
ridos a terceros ajenos, como aquellos que son producidos por sus propios medios.
Cada uno de los derechos que se adquieren, tiene unas peculiaridades propias del tipo de
bien o derecho que se adquiere, por lo que no existe un esquema tipo de definición de ope-
raciones aplicable con carácter general a todo el subgrupo, pudiendo distinguirse los si-
guientes tipos de derechos:
– Investigación y desarrollo.
– Aplicaciones informáticas.
– Derechos sobre la propiedad intelectual o industrial.
– Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero.
En todos los casos lo que se adquiere es el “derecho al uso y la explotación económica” del
mismo.
– Investigación y desarrollo. Se entiende por investigación el estudio original y planifi-

cado realizado con el fin de obtener nuevos conocimientos científicos o tecnológicos.
El desarrollo es la aplicación concreta de los logros obtenidos en la investigación.
— 462 —
– Aplicaciones informáticas. Este tipo de inmovilizado inmaterial, viene determinado
por el importe satisfecho por la adquisición o por el derecho de uso de programas in-
formáticos. También cabe en este caso que los programas que van a incorporarse hayan
sido elaborados por el propio sujeto contable, con lo que su valoración vendría dada por
el coste de producción de los mismos.
– Derechos sobre la propiedad intelectual o industrial. Propiedad intelectual es el con-

junto de derechos que la Ley reconoce al autor sobre la obra producto de su inteligen-
cia y, fundamentalmente, la facultad de autorizar o negar la reproducción de aquélla.
Este conjunto de derechos debe tener una posibilidad de generar ingresos para el suje-
to contable.
Propiedad industrial es el derecho que se reconoce a los inventores de procedimientos

industriales a la explotación exclusiva de los mismos. Reviste las siguientes especiali-
dades:
– Patentes: Certificación que autoriza a emplear y utilizar un invento de la industria.
– Marcas: Signo o medio material que identifica un producto industrial.
– Modelos de utilidad y dibujos.
– Nombres comerciales y rótulos.
– Películas cinematográficas.
– Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero. Se entiende por

arrendamiento financiero el contrato de arrendamiento que incluye una opción de com-
pra futura del bien que se arrienda. En él se materializa la cesión de un bien por su pro-
pietario a un arrendatario, quien posteriormente podrá ejercitar la opción de compra que
incluye el contrato de arrendamiento. La operación que se contempla es una mezcla de
arrendamiento y adquisición a plazos, ya que el uso del bien hasta que se ejercite la op-
ción de compra, en su caso, tiene como contraprestación el pago de las cuotas corres-
pondientes al arrendamiento, y cuando aquélla se ejercite, estas cuotas serán conside-
radas como parte del coste/precio de adquisición.
Se trata de una posible adquisición futura, con pago fraccionado y “a plazo”. Las espe-
cialidades de esta modalidad de adquisición, hacen que en el registro contable de la ope-
ración, deban contemplarse las diferentes posibilidades que puede revestir esta figura.
Puede considerarse contablemente como financiación de una adquisición, con pago

aplazado, o bien, como un arrendamiento con opción de compra.
Deben recogerse en contabilidad los dos aspectos que presenta la operación y que se
concretan por un lado, en la adquisición del inmovilizado y, por otro, en el registro ade-
cuado de la deuda contraída, considerando los gastos financieros derivados de la ope-
ración.
— 463 —
Cuando de las condiciones económicas del contrato de arrendamiento financiero no
existe duda sobre el ejercicio de la opción de compra, los derechos derivados del con-
trato, se contabilizarán como activo inmaterial por el “valor al contado” del bien, de-
biendo reflejar, igualmente, la deuda total que se integra por las cuotas, más la opción
de compra. La diferencia entre ambos importes constituye los gastos financieros de la
operación y serán contabilizados como gastos a distribuir en varios ejercicios, impu-
tándose a resultados con un criterio financiero durante la vida del contrato.
• Operaciones posteriores a la adquisición
Con posterioridad a la adquisición de un bien, y por el transcurso del tiempo, pueden pro-
ducirse una serie de operaciones que se consideran como “adquisiciones parciales” de inmo-
vilizado, puesto que deben incorporarse al bien sobre el que se realizan, pero que no tienen in-
dividualidad propia. Estas operaciones vienen concretadas en los siguientes supuestos:
– Ampliación
– Modernización
– Renovación
– Mejora
– Ampliación. Por ampliación ha de entenderse el proceso por el que se incorporan a un in-

movilizado nuevos elementos, consiguiendo con ello una mayor superficie o volumen útil.
Siempre debe llevar aparejado un incremento de superficie.
– Modernización. La modernización es la operación que consiste en dar forma o aspecto

moderno a elementos antiguos.
– Renovación. Es la operación que consiste en poner nuevo alguno de los elementos o par-
tes de un bien. Esta operación implica siempre sustitución del elemento viejo por el nuevo.
Esta sustitución, necesaria, obliga a dar de baja la parte del valor correspondiente al ele-
mento sustituido, si existe posibilidad de su valoración correcta. Igualmente habrá de can-
celarse la parte correspondiente de la amortización que corresponda al elemento renovado.
– Mejora. Mejora es el conjunto de actividades por las que se produce en un bien o elemen-
to de inmovilizado, una alteración que hace que experimente un incremento de eficiencia.
La mejora es de orden interno, con respecto al bien, por lo que nunca supondrá incremen-
to de superficie.
Existen una serie de operaciones que se realizan sobre los bienes con posterioridad a su ad-
quisición, y que en ningún caso comportan la capitalización o incorporación de valor al bien
sobre el que se realizan. Estas operaciones son las siguientes:
– Reparaciones y conservación
– Piezas de recambio
– Reparaciones y conservación. La conservación tiene por objeto mantener el activo de que

se trate en buenas condiciones de funcionamiento. La reparación es la operación que consis-
— 464 —
te en poner de nuevo el activo, deteriorado, en condiciones de funcionamiento. Con carác-
ter general, deben considerarse gastos del ejercicio.
Como excepción al principio general, están las grandes reparaciones obligatorias para bu-
ques y aeronaves. Para atender a estas reparaciones deberá constituirse una provisión que
será dotada anualmente, para aplicarla cuando se realice la reparación.
– Piezas de recambio. En principio, y con carácter general, su tratamiento contable será el

de la consideración de que se trata de gastos del ejercicio. Excepcionalmente, podrán con-
siderarse también como existencias de materiales para consumo y reposición, cuando su
sustitución sea muy frecuente.
Esquema contable
1º) El esquema contable que se deriva de la realización de adquisición onerosa de inmovili-

zado en los casos de compraventa, construcción, ampliación y mejora realizadas por ter-
ceros ajenos y expropiación, es el siguiente:
————————————— x —————————————
(2XX) Inmovilizado a (400)
gastos corriente
————————————— x —————————————
El importe por el que debe figurar registrado el inmovilizado será precio o el coste de ad-
quisición de acuerdo con los criterios descritos en el apartado 4.1. para los casos de com-
praventa, construcción, ampliación o mejora.
Por lo que se refiere a la expropiación, el valor por el que se registrará el inmovilizado

vendrá determinado por el justiprecio que se haya establecido como compensación para
el anterior titular del bien expropiado.
2º) El esquema contable para recoger la construcción, ampliación o mejoras realizadas con
medios propios del sujeto contable, se registrará de la siguiente manera:
En primer lugar habrán de recogerse en las cuentas de gasto correspondientes, los impor-
tes relativos a gastos de materiales y mano de obra empleadas en las obras de construc-
ción, ampliación o mejora que se hayan realizado:
————————————— x —————————————
(6XX) Compras y gastos por
naturaleza a (400)
gastos corriente
————————————— x —————————————
— 465 —
A fin de ejercicio, se incorporarán al inmovilizado los gastos incurridos durante el mis-
mo mediante el siguiente asiento:
————————————— x —————————————
(2XX) Inmovilizado a (78X)
Trabajos realizados
para el inmovilizado...
————————————— x —————————————
3º) Si como consecuencia de una mejora, se produce la sustitución de un elemento de inmo-

vilizado o parte de él, previamente habrá de darse de baja el elemento o parte de él que se
sustituye, si se conoce con certeza el valor, así como, deberá rebajarse, en su caso, la amor-
tización en la parte que corresponda al elemento sustituido.
Posteriormente, se incorporará el valor del nuevo elemento, según se haya adquirido a ter-
ceros, o se haya realizado con medios propios, conforme a los asientos anteriores.
4º) Esquema contable para los gastos de investigación y desarrollo. El P.G.C.P en la norma
de valoración n.º 5, correspondiente al inmovilizado inmaterial, respecto a este tipo de
gastos señala que en aplicación del principio de prudencia han de ser considerados como
gastos del ejercicio, no obstante se permitirá su activación al cierre del ejercicio si se cum-
plen una serie de condiciones enumeradas en dicha norma.
Para el registro contable de los gastos de investigación y desarrollo, a medida que la en-
tidad incurre en ellos, hay que distinguir aquellos que:
– son realizados por la entidad con sus propios medios, en cuyo caso se contabilizaran
en cuentas de gastos según su naturaleza:
————————————— x —————————————
naturaleza a (400)
gastos corriente
————————————— x —————————————
– son realizados mediante encargo a empresas, universidades u otras instituciones dedi-

cadas a la investigación científica o tecnológica:
————————————— x —————————————
(620) Gastos de investigación y
desarrollo del ejercicio a. (400)
gastos corriente
————————————— x —————————————
— 466 —
Al cierre del ejercicio, si dichos gastos cumplen las condiciones requeridas, podrán
ser activados y considerarse como inmovilizaciones inmateriales, realizándose el si-
guiente asiento:
————————————— x —————————————
(210) Gastos de investigación y
desarrollo a (781)
Trabajos realizados para el
inmovilizado inmaterial
————————————— x —————————————
Las condiciones requeridas para la activación se han de cumplir durante todos los ejer-
cicio en los que se realizan los gastos de investigación y desarrollo; al cierre de cada
ejercicio ha de comprobarse si se mantienen las expectativas de éxito técnico o renta-
bilidad económico-comercial que motivaron su activación, procediéndose en caso con-
trario a imputar a resultados del ejercicio lo ya activado en ejercicios anteriores:
————————————— x —————————————
(670) Pérdidas procedentes del
inmovilizado inmaterial a (210)
Gastos de investigación y
desarrollo
————————————— x —————————————
Finalizada la investigación o el desarrollo del proyecto, si se ha obtenido los resulta-

dos esperados, habrá de inscribirse, en su caso, en el correspondiente Registro de la
Propiedad, procediéndose contablemente a cancelar la cuenta 210 incorporando su sal-
do a la cuenta de activo inmaterial representativa de bien obtenido, los gastos de ins-
cripción en el registro se incorporarán como más coste del inmovilizado:
————————————— x —————————————
(212) Propiedad industrial
(215) Aplicaciones informáticas
(216) Propiedad intelectual a (210)
Gastos de investigación
y desarrollo
gastos corriente
————————————— x —————————————
Ahora bien, si el proyecto no llega a término, los gastos activados se registraran como
una pérdida:
————————————— x —————————————
inmovilizado inmaterial a (210)
Gastos de investigación y
desarrollo
————————————— x —————————————
— 467 —
5º) Esquema contable de la adquisición de derechos sobre bienes. en régimen de arrenda-
miento financiero. No existe una postura única a la hora de contabilizar el contrato de
arrendamiento financiero (“leasing”) en los diferentes pronunciamientos doctrinales so-
bre la materia. Las diferentes concepciones del contrato se establecen en tomo al ejerci-
cio de la opción de compra y el momento en que se conoce esta intención.
Por algunos sectores, se considera que debe tratarse el contrato como cualquier otra ad-
quisición de inmovilizado material, si bien hay que tener en cuenta que se trata de una ad-
quisición con pago aplazado. Ésta es la postura mantenida por la AECA11, e implica que
se conoce de antemano que va a ser ejercitada la opción de compra, sin ninguna duda.
Para otro sector doctrinal, el contrato debe quedar recogido en la rúbrica de inmovilizado
inmaterial, pues hasta que no se ejercita la opción de compra, no existe ningún bien en
poder del arrendatario, sino únicamente una expectativa de adquisición del mismo, y un
derecho de uso del bien, considerando, que no existe “materialidad” y que lo que debe re-
gistrarse es el derecho, y por 10 tanto, un inmovilizado inmaterial. Esta postura es la adop-
tada por el actual Plan General de Contabilidad aplicable en nuestro país a la empresa y,
por tanto, la que ha quedado también recogida en el actual Plan General de Contabilidad
Pública. El esquema de asientos se expone a continuación.
Cuando se firme el contrato se hará:
————————————— x —————————————
(217) Derechos sobre bienes en
régimen de arrendamiento
financiero
(272) Gastos financieros
diferidos de otras deudas a (173) Proveedores de inmovilizado
a largo plazo
(523) Proveedores de inmovilizado
a corto plazo
————————————— x —————————————
recogiéndose, separadamente, el valor al contado del bien en la cuenta 217 y la corres-

pondiente carga financiera a imputar durante los ejercicios que abarque el contrato en la
272, así como las sucesivas cuotas apagar, distinguiendo según su vencimiento entre lar-
go y corto plazo, en las cuentas 173 y 523.
Al vencimiento periódico de las cuotas se realizará el siguiente asiento:
————————————— x —————————————
(523) Proveedores de inmovili-
zado a corto plazo a (400) Acreedores por obligaciones
gastos corriente
————————————— x —————————————
(11) Documento n.º 2 de Principios contables, sobre el tratamiento del Inmovilizado material.
— 468 —
Por la imputación parcial de los intereses como gasto financiero en cada ejercicio duran-
te el tiempo de vigencia en el contrato:
————————————— x —————————————
(663) Intereses de deudas
a corto plazo
(662) Intereses de deudas
a largo plazo a (272) Gastos financieros diferidos
de otras deudas
————————————— x —————————————
Deberá dotarse cada año la correspondiente amortización en función de la vida útil del
bien, que tendrá su adecuado reflejo contable mediante los siguientes asientos:
————————————— x —————————————
(681) Amortización del inmovili-
zado inmaterial a (281)
Amortización acumulada
del inmovilizado inmaterial
————————————— x —————————————
Además, al cierre de cada ejercicio habrán de reclasificarse las cuentas oportunas, para
traspasar a “corto plazo” la parte que corresponda de la deuda pendiente y que se encuen-
tra registrada en la correspondiente cuenta de proveedores de inmovilizado a largo plazo:
————————————— x —————————————
(173) Proveedores de inmovili-
zado a largo plazo a (523)
Proveedores de inmovilizado
a corto plazo
————————————— x —————————————
Por último, al finalizar el contrato y ejercer la opción de compra, ésta deberá registrarse
mediante la cancelación de las cuentas que recogían el derecho y la amortización acumu-
lada hasta el momento, dándose de alta la cuenta de inmovilizado correspondiente:
————————————— x —————————————
(2XX) Inmovilizado
(281) Amortización acumulada
inmovilizado inmaterial a (217) Derechos sobre bienes en r
régimen de arrendamiento
financiero
————————————— x —————————————
5.2. ADQUISICIÓN LUCRATIVA
Concepto
Se entiende por adquisición lucrativa la operación que supone la incorporación de un bien al

activo sin que exista contra prestación dineraria por parte del sujeto contable que recibe dicho bien.
— 469 —
Clases
Para el caso concreto del Estado es la Ley del Patrimonio del Estado, y su correspondien-
te Reglamento, donde quedan establecidas las distintas maneras por las que el Estado puede ad-
quirir bienes o derechos. En base a lo establecido en ellos, se destacan como formas lucrativas
de adquisición, las siguientes:
– Atribución por Ley

– Herencia, legado o donación
– Prescripción adquisitiva
– Ocupación
– *Atribución por Ley. La LPE, en su artículo 49, determina que una de las posibles formas
de adquisición de bienes por el Estado, es la atribución por Ley. Por su parte, el artículo 21
de la misma (51 del Reglamento), atribuye la propiedad de los bienes vacantes al Estado.
————————————— x —————————————
(2XX) Inmovilizado a (778) Ingresos extraordinarios
————————————— x —————————————
La incorporación del bien se realizará por su valor venal.
– Herencia, legado o donación. Se define la donación en el Código Civil como el acto de libera-
lidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta.
La herencia y el legado, son las formas universal y particular, respectivamente, que puede
adoptar la designación de herederos en una disposición testamentaria. En estos casos, el
Estado se constituye en heredero o legatario del testador, adquiriendo los bienes, una vez
la herencia haya sido aceptada. La aceptación de la herencia, legado o donación es la con-
dición única para adquirir la propiedad de los bienes en estos casos.
Contablemente las herencias, legados o donaciones en especie, previa aceptación, se trata-

ran como subvenciones de capital recibidas.
————————————— x —————————————
(2XX) Inmovilizado a (756) Subvenciones de capital
————————————— x —————————————
Al tratarse de un procedimiento especial, el importe a considerar, será el valor venal, si se

trata de herencia o donación, o el valor de tasación si se trata de un legado.
– Prescripción adquisitiva. La prescripción es una manera de adquirir (o, en su caso, per-

der) el dominio de los bienes por el transcurso del tiempo. El artículo 25 de la Ley (56 del
Reglamento) establece la prescripción adquisitiva a favor del Estado, con arreglo a las nor-
mas comunes.
(*) Nota N.º 15
— 470 —
El esquema contable no varía con respecto al del supuesto de atribución por Ley.
————————————— x —————————————
————————————— x —————————————
El valor por el que debe registrarse la incorporación, será el valor venal.
– Ocupación. La adquisición de los bienes por ocupación se encuentra regulada en el Códi-

go Civil y en las Leyes especiales. Al igual que en los otros casos que se acaban de citar, al
no existir contraprestación, la incorporación de los bienes al patrimonio del sujeto conta-
ble, tendrá como contrapartida una cuenta de resultados:
————————————— x —————————————
————————————— x —————————————
El importe por el que se realizará la incorporación al patrimonio del sujeto contable, res-
ponderá al valor venal que pueda tener el bien.
5.3. REVALORIZACIÓN
En el documento n.º 6 de “Inmovilizado no financiero” al tratar las correcciones de valor

del inmovilizado dice textualmente que: “Las plusvalías sólo podrán ser reconocidas conta-
blemente cuando se pongan de manifiesto como consecuencia de transacciones que den lugar
a modificaciones cualitativas en la composición del patrimonio del sujeto contable”.
El PGCP en relación al principio de precio de adquisición señala que este principio “debe
respetarse siempre, salvo cuando se autoricen, por disposición legal, rectificaciones al mis-
mo; en este caso deberá facilitarse cumplida información en la memoria”.
El citado documento n.º 6 respecto a la revalorización señala que: “con carácter general no
será admisible la revalorización contable de los bienes que conforman el inmovilizado; ex-
cepcionalmente podrán revalorizarse dichos bienes cuando una norma con rango suficiente
así lo autorice y en los términos establecidos en dicha norma”.
Así, sólo se admite la revalorización contable de los bienes de inmovilizado cuando una
norma con rango suficiente lo autorice, en cuyo caso, el cálculo y contabilización de la regu-
larización del valor deberá adecuarse a las disposiciones establecidas en la respectiva norma.
El PGCP prevé una cuenta específica de reservas, la 111 “Reserva de revalorización”, para
recoger el importe neto de la revalorización, es decir, la diferencia entre el cargo a la cuenta de
activo representativa del bien revalorizado y el abono al fondo de amortización correspondente.
————————————— x —————————————
(2XX) Inmovilizado a (28X) Amortización acumulada
del inmovilizado...
(111) Reserva de revalorización
————————————— x —————————————
— 471 —
6. CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES DE BAJA O DECREMENTO DE
VALOR
Son aquéllas que provocan una disminución en el inmovilizado del sujeto contable. Se pue-
de distinguir entre:
– Correcciones de valor
– Enajenación
– Otras:
– Prescripción extintiva
– Donaciones realizadas
Correcciones de valor
Como correcciones de valor, por disminución del mismo, hemos de considerar las siguientes
categorías:
– Depreciación: La amortización es la expresión contable de la depreciación que sufren los

bienes por su funcionamiento uso o disfrute, las dotaciones se harán sistemáticamente al fi-
nal da cada ejercicio durante la vida útil del bien y de acuerdo con el método de amortiza-
ción adoptado por la entidad:
————————————— x —————————————
(68X) Amortización del
inmovilizado... a (28X)
Amortización acumulada
del inmovilizado...
————————————— x —————————————
– Pérdidas de carácter reversible: Cuando el valor de mercado de un bien sea inferior a su va-
lor neto contable y, dicha pérdida de valor no se considere definitiva se procederá a dotar
una provisión, que permanecerá en el balance mientras persistan las causas que motivaron
dicha corrección.
– Pérdidas de carácter irreversible: Si la pérdida de valor se considera irrecuperable se dará

de baja en contabilidad el bien o parte del mismo, según el alcance de la pérdida, median-
te el siguiente asiento:
————————————— x —————————————
(670/671) Pérdidas procedentes
del inmovilizado...
(28X) Amortización acumulada
del inmovilizado... a (2XX) Inmovilizado
————————————— x —————————————
Enajenación
En la enajenación hay que proceder a dar de baja el bien que se enajena junto con la amor-
tización que se hubiera practicado sobre dicho bien, y en su caso, las provisiones existentes:
— 472 —
El asiento a realizar sería el siguiente:
————————————— x —————————————
————————————— x —————————————
El bien que se enajena será dado de baja por su valor neto contable. Puede darse el caso de
que éste no coincida con el valor de venta, que puede ser superior o inferior a aquél.
En caso de que exista pérdida por ser inferior el valor de venta al valor neto contable, el
asiento será el siguiente:
————————————— x —————————————
reconocidos.
corriente
del inmovilizado...
(670\671) Pérdidas procedentes
————————————— x —————————————
Si por el contrario, se produce beneficio, el asiento será:

————————————— x —————————————
reconocidos.
corriente
(770/771) Beneficios procedentes
del inmovilizado...
————————————— x —————————————
Otras
La prescripción extintiva es la pérdida del bien producida por haber transcurrido el plazo
correspondiente, permaneciendo el bien en posesión de otra persona, mediando buena fe y jus-
to título. Su reflejo contable es el siguiente:
————————————— x —————————————
del inmovilizado...
inmovilizado ... a (2XX) Inmovilizado
————————————— x —————————————
— 473 —
Las donaciones realizadas de bienes de inmovilizado se tratarán contablemente como sub-
venciones de capital entregadas.
————————————— x —————————————
(656) Subvenciones de capital
————————————— x —————————————
7. CONTABILIDAD DE OPERACIONES MIXTAS
Son definidas como operaciones mixtas aquellas en las que se produce simultáneamente
una disminución y un incremento del inmovilizado. Se distinguen las siguientes:
– Permuta
– Adquisición con pago parcial en especie
– Aportaciones no dinerarias a sociedades
Permuta
La permuta supone la baja en cuentas del bien que se entrega por su valor neto contable y
el alta correspondiente del bien que se recibe, por su valor de tasación.
Los valores respectivos por los que deben registrarse “ambas operaciones pueden ser coin-
cidentes o pueden producirse diferencias que resultarán positivas o negativas para el sujeto con-
table en relación al bien que entrega y el que recibe a cambio.
Hay una serie de criterios de valoración a tener en cuenta en las permutas, que vienen de-
finidos en el documento n.º 6 de Principios Contables Públicos, concretamente en el apartado
9.3.1., que son los siguientes:
“– El inmovilizado recibido se valorará de acuerdo con el valor de tasación con el límite del
valor de mercado.
– Los gastos que ocasione el inmovilizado recibido hasta su puesta en funcionamiento in-
crementarán el valor del mismo siempre que no se supere el valor de mercado del referido
bien.
– El inmovilizado entregado se dará de baja por su valor neto contable. Al dar de baja el in-
movilizado por el valor neto contable, se reconocerá, en su caso, el exceso de la provisión
existente por la diferencia entre el valor del bien recibido, y el valor neto contable del in-
movilizado entregado a cambio.
En los casos en los que no exista una equivalencia entre los valores de tasación de los bien-
es permutados y las diferencias de valoración se ajusten en metálico, la operación sólo se
— 474 —
tratará como permuta si el importe a pagar por el sujeto contable no supera el valor de tasa-
ción del bien entregado en el porcentaje legalmente establecido (según el artículo 71 LPE el
50% del valor del bien que tuviera mayor valor); en caso contrario la operación se tratará
como adquisición entregando como pago parcial otro inmovilizado material.
Para la contabilización de las operaciones anteriores se estará a lo siguiente:
– Las diferencias entre el valor de tasación del bien entregado y su valor neto contable se re-
gistrarán como un resultado positivo o negativo, según su signo.
– El inmovilizado recibido se contabilizará por el valor de tasación. Las diferencias entre di-
cho valor y el valor de tasación del bien entregado, en la parte en que no se compensen con
cobros o pagos en metálico se conceptuarán como una subvención, entregada o recibida,
según su signo.”
En función de estos criterios, el esquema contable de la permuta, es el siguiente:
1º) Se carga o se abona la cuenta en la que se encuentra contabilizado el inmovilizado que se

entrega con el fin de ajustar la valoración contable de dicho bien a su valor de tasación;
teniendo como contrapartida las cuentas (770/771) “Beneficios procedentes del inmovi-
lizado...”, en el primer caso, y las cuentas (670/671) “Pérdidas procedentes del inmovili-
zado...”, en el segundo.
Si existiese una provisión por pérdidas reversibles afecta al bien que se entrega se aplica-
rá la misma, reconociéndose un ingreso por exceso de provisión, cuando el valor de trans-
acción sea superior al valor neto contable.
2º) A continuación se contabiliza la permuta dando entrada al inmovilizado que se recibe, por
su valor de tasación, y salida al que se entrega, por su valor neto contable (que después del
asiento al que se ha hecho referencia en el punto primero coincide con el de tasación).
– Si entre los valores de tasación de los bienes intercambiados no existen diferencias, el

asiento sería:
————————————— x —————————————
(2XX) Inmovilizado (recibido)
del inmovilizado... a (2XX) Inmovilizado (entregado)
————————————— x —————————————
– Si el valor de tasación del bien que se recibe es inferior al del bien que se entrega, es
decir, existe una diferencia negativa y ésta no es compensada en metálico:
————————————— x —————————————
(28X) Amortización acumulada del
inmovilizado...
(656) Subvenciones de capital a (2XX) Inmovilizado (entregado)
————————————— x —————————————
— 475 —
– Si el valor de tasación del bien que se recibe es superior al del bien que se entrega, y
dicha diferencia, positiva, no es compensada en metálico:
————————————— x —————————————
del inmovilizado.... a (2XX) Inmovilizado (entregado)
a (756) Subvenciones de capital
————————————— x —————————————
Adquisición con pago parcial en especie
La adquisición con pago parcial en especie no presenta mayor problema que el derivado de
la doble manifestación del pago, ya que una parte se paga en unidades monetarias y la otra la
constituye la entrega de un bien. Los criterios para su contabilización se encuentran definidos
en el apartado 9.3.2. del citado documento nº 6 de “Principios Contables Públicos”:
“La Entidad que recibe el bien a cambio de otro, más un diferencial monetario, valorará,
en general, el bien recibido, por el valor neto contable del bien que se transmite, más el importe
monetario pagado.
Como límite máximo se considerará el valor de mercado del activo recibido”.
El asiento contable a realizar será:

————————————— x —————————————
a (400) Acreedores por obligaciones
gastos corriente
————————————— x —————————————
Aportaciones no dinerarias a sociedades
Las aportaciones no dinerarias a Sociedades. Son citadas en este caso por lo que supone de
disminución de inmovilizado, que es entregado a cambio de títulos valores de una Sociedad
Mercantil. Según establece el TRLSA, los bienes que se entregan serán valorados por expertos
independientes, valor que servirá como indicativo si se producen diferencias con respecto al va-
lor por el que el figuraba registrado el inmovilizado. Si se producen diferencias, el tratamien-
to contable será igual que el que se ha expuesto al tratar de la permuta.
————————————— x —————————————
(25X) Inversiones financieras
permanentes
————————————— x —————————————
— 476 —
8. CONTABILIDAD DE OPERACIONES ESPECIALES
8.1. ADJUDICACIÓN EN PAGO DE DEUDAS
La adjudicación en pago de deudas es una operación especial con la que finaliza el proce-
dimiento de recaudación ejecutiva sobre los bienes de un deudor. El especial funcionamiento de
este sistema viene regulado en el Reglamento General de Recaudación, en el que también se es-
tablecen los criterios que deben seguirse en orden a la valoración de los bienes adjudicados.
Desde el punto de vista contable, hay que distinguir dos momentos:
1º) La cancelación de la deuda contraída por el deudor, y
2º) la correspondiente incorporación de los bienes adjudicados al inventario.
Y dos posibilidades:
1º) Que las deudas correspondan sólo a un ente, o bien,
2º) que las deudas que se cancelan con la adjudicación, procedan de diferentes entes, tales
como Ayuntamientos, Comunidades, Seguridad Social...
Además, hay que tener presente, también, a efectos contables, que podrá darse el caso de
que se cobre toda la deuda, o bien parte de ella, resultando otra parte incobrable12. El bien que
se incorpora se valorará por el importe de la deuda extinguida.
El asiento contable a realizar por la cancelación de la deuda e incorporación del inmovilizado:
————————————— x —————————————
(2XX) Inmovilizado a (438) Derechos cancelados en
especie de presupuesto
corriente, o
a (439) Derechos cancelados en
especie de presupuestos
cerrados
————————————— x —————————————
Este mismo asiento servirá de esquema cuando sólo se cubra parte de la deuda con los bien-
es adjudicados. Por la parte de deuda que resulte incobrable, se tratará según lo establecido
para las insolvencias13.
(12) Ver Capítulo 9 del presente Manual “Contabilidad de las operaciones derivadas del Presupuesto de Ingresos”.
(13) Capítulo 9 del presente Manual “Contabilidad de las operaciones derivadas del Presupuesto de Ingresos.”
— 477 —
8.2. CESIÓN GRATUITA DE BIENES
*La cesión gratuita de bienes inmuebles supone la salida física de los bienes de la posesión
del cedente, y como efecto contrapuesto, la adquisición de la posesión de aquellos bienes por
el cesionario. Hay que tener en cuenta que en la cesión pasado un tiempo el bien vuelve a ser
poseído por su propietario, produciéndose la reversión y por tanto, implica la vuelta a la situa-
ción previa al acto administrativo que le dio origen.
Ahora bien, si se pierde la posesión pero no la propiedad, el reflejo contable de la opera-

ción deberá ser diferente al que se produce cuando la pérdida de la posesión lleva aneja la pér-
dida de la propiedad, como es el caso de la enajenación.
En este caso, habrán de utilizarse cuentas diferenciadas de patrimonio, que recojan la es-
pecial situación en que se encuentran esos bienes que si bien no se encuentran físicamente a dis-
posición del titular (cedente), siguen vinculados jurídicamente a su patrimonio, aunque en una
especial situación.
Para el cedente, se producirá la baja en cuentas del bien cedido, por su valor neto contable,
pero no su salida de inventario, donde, además, deberá registrarse tanto la situación en que se
encuentra el bien, como las condiciones, tiempo, etc. en que se haya realizado la cesión.
El esquema contable reflejará exactamente el hecho, utilizando para ello cuentas compensato-
rias de patrimonio para distinguir estos bienes de los que se encuentran con total disponibilidad.
El asiento a realizar, será el siguiente:
————————————— x —————————————
(108) Patrimonio entregado en
cesión
del inmovilizado ... a (2XX) Inmovilizado
————————————— x —————————————
Para el cesionario, que recibe el bien, se producirá el alta en cuentas del bien recibido en
cesión, utilizando una cuenta específicamente creada para recoger esta situación, por el “valor
venal” del bien, registrando también las condiciones de la cesión recibida, en su inventario:
————————————— x —————————————
(22X) Inmovilizado a (103) Patrimonio recibido en cesión
————————————— x —————————————
El cesionario, como usuario que resulta ser del inmovilizado, deberá practicar las oportu-
nas amortizaciones sobre el bien recibido mientras dure la cesión, reflejando igualmente cual-
quier modificación en la situación o valoración que se produzca en el bien durante el tiempo
que posea el mismo, sin que tales operaciones tengan reflejo ni en las cuentas ni en el inventa-
rio del cedente.
(*) Nota N.º 16
— 478 —
La reversión, puede producirse por tres causas diferentes:
– Que se haya cumplido el plazo o condiciones que determinaron la cesión, debiendo ser de-
vueltos los bienes al cedente.
– Que se hayan incumplido las condiciones por parte del cesionario y deba proceder a la de-
volución de los bienes recibidos.
– Que por las especiales condiciones en que se realizara la cesión, los bienes se integren de-
finitivamente y con plenas facultades dominicales en el patrimonio del cesionario, pasan-
do así a ser de su propiedad.
Cuando se produzca la reversión, cesionario y cedente, recogerán este hecho en su conta-

bilidad.
– Para las causas mencionadas en primer y segundo lugar el esquema de asientos será el si-
guiente:
En la contabilidad del cesionario:
————————————— x —————————————
(103) Patrimonio recibido en
cesión
del inmovilizado…
del inmovilizado… a (2XX) Inmovilizado
a (770/771) Beneficios procedentes
del inmovilizado ...
————————————— x —————————————
Las cuentas de pérdidas o beneficios procedentes del inmovilizado recogen las diferencias
que se hayan podido producir entre el valor por el que se recibió el bien (valor venal), y el va-
lor neto contable del bien en el momento en que se devuelve, teniendo en cuenta que mientras
el cesionario haya disfrutado el bien, ha debido realizar las oportunas dotaciones a la amorti-
zación del bien recibido.
En la contabilidad del cedente:
————————————— x —————————————
Patrimonio entregado en
cesión
————————————— x —————————————
Con este asiento realizado por el cedente, se da de alta el bien en cuentas, por el valor que
figure en el inventario, cancelándose la cuenta compensatoria de patrimonio.
— 479 —
A continuación, el cedente, ha de proceder a reflejar contablemente las posibles diferen-
cias de acuerdo con el verdadero estado de los bienes revertidos.
– Si por las condiciones de la cesión el cesionario se quedara definitivamente con el

bien, la operación se trata como una subvención en especie, cancelando la cuenta de patrimo-
nio específicamente abierta para recoger la situación especial de los bienes.
El esquema de asientos sería el siguiente:
En la contabilidad del cedente deberá proceder en primer lugar a la cancelación de la cuen-

ta compensatoria de patrimonio y, posteriormente, a contabilizar la subvención de capital en-
tregada.
————————————— x —————————————
Patrimonio entregado en
cesión
————————————— x —————————————
(656) Subvenciones de capital a (2XX) Inmovilizado
————————————— x —————————————
En la contabilidad del cesionario deberá proceder, igualmente, en primer lugar a la cance-

lación de la cuenta de patrimonio que transitoriamente recogía la cesión y posteriormente, a
contabilizar la subvención de capital recibida.
————————————— x —————————————
(103)
Patrimonio recibido en
cesión a (2XX) Inmovilizado
————————————— x —————————————
————————————— x —————————————
8.3. ALTERACIÓN DE LA CALIFICACIÓN JURÍDICA DE LOS BIENES
La alteración de la calificación jurídica de un bien hace referencia a la modificación que

en la situación, protección y uso de un bien, pueden producirse.
Existen distintas figuras a considerar:
1º) La afectación de un bien patrimonial a un servicio público y su desafectación. Esta ope-

ración no lleva aneja ninguna anotación en las cuentas, si bien, en el inventario deberá re-
gistrarse con detalle esta modificación que se ha producido en la calificación jurídica.
2º) Afectación al uso público de un bien patrimonial y su desafectación. La afectación dará

lugar a la baja en cuentas de dicho bien, por su valor neto contable, teniendo como con-
trapartida una cuenta compensatoria de patrimonio.
— 480 —
El asiento a realizar, en este caso será:
————————————— x —————————————
(109) Patrimonio entregado
al uso general
————————————— x —————————————
El saldo de la cuenta 109 podrá incorporarse a la cuenta de Patrimonio, si así se decide.
————————————— x —————————————
(100) Patrimonio a (109)
Patrimonio entregado al
uso general
————————————— x —————————————
Si un bien destinado al uso general pasase a tener carácter de patrimonial se hará:
————————————— x —————————————
Patrimonio, o
a (109)
uso general
————————————— x —————————————
3º) Afectación al uso público de un bien destinado al servicio público. Contablemente, no
presenta ninguna modificación con respecto al caso anterior.
8.4. ADSCRIPCIÓN DE BIENES*
La adscripción de bienes se define jurídicamente como el traspaso de bienes inmuebles pro-

piedad de cualquier Administración Pública a entidades de ella dependientes, que no adopten
la forma de Sociedad Mercantil.
El carácter de dependencia entre el sujeto adscribiente y la entidad beneficiaria, es im-

prescindible para que se dé esta figura.
Los efectos contables que se desprenden del acuerdo de adscripción, son contrapuestos,
para ambos sujetos y se concretan en los siguientes:
– En la contabilidad del adscribiente se produce la baja en cuentas del bien entregado en ads-
cripción, por su valor neto contable, utilizando para ello, como contrapartida cuentas com-
pensatorias de patrimonio, manteniendo en inventario toda la información sobre el bien e
incluyendo las circunstancias propias de la adscripción que se realiza.
————————————— x —————————————
en adscripción
(28X) Amortización acumulada del
inmovilizado ... a (2XX) Inmovilizado
————————————— x —————————————
(*) Nota N.º 17
— 481 —
Cuando se produzca la reversión, el adscribiente cancelará la cuenta compensatoria de pa-
trimonio, y registrará de nuevo el bien en sus cuentas de inmovilizado:
————————————— x —————————————
(2XX) Inmovilizado
del inmovilizado ... a (28X) Amortización acumulada
a (107) Patrimonio entregado
en adscripción
————————————— x —————————————
El valor que debe registrar el bien cuando revierte, es el valor neto contable que presenta la en-
tidad beneficiaria, y en el caso de que se produjeran diferencias de valoración entre el valor por
el que salió del sujeto adscribiente, y el valor por el que el bien vuelve a su patrimonio, se uti-
lizarán las cuentas de pérdidas o beneficios procedentes del inmovilizado, según proceda.
– En la contabilidad del beneficiario la situación que se produce es exactamente la contraria,

debiendo dar de alta en cuentas el bien recibido, por su valor neto contable, y realizando
igualmente las oportunas anotaciones en el inventario sobre el bien que se recibe y las con-
diciones en las que se recibe.
————————————— x —————————————
(2XX) Inmovilizado a (28X) Amortización acumulada
del inmovilizado...
a (101) Patrimonio recibido en
adscripción
————————————— x —————————————
Los bienes que se reciben, deben ser amortizados, como si se tratara de los bienes propios
y, por lo tanto, reflejará también contablemente, todas las incidencias que se produzcan con
respecto al valor de los bienes recibidos: ampliaciones, mejoras, pérdidas.
Cuando se entreguen los bienes y desaparezca la adscripción, el asiento a realizar será el in-
verso, tratándose como resultados del ejercicio las posibles diferencias entre el valor de
adscripción y el de reversión:
————————————— x —————————————
(101) Patrimonio recibido en
adscripción
del inmovilizado ... a (2XX) Inmovilizado
————————————— x —————————————
— 482 —
9. CONTABILIDAD DE LAS INVERSIONES DESTINADAS AL USO GENERAL
A diferencia de los bienes que integran el inmovilizado material o inmaterial, que son uti-
lizados por la entidad contable para la prestación de bienes o servicios públicos, los bienes o
inversiones que integran esta agrupación contable se ponen a disposición de los ciudadanos,
constituyendo una transferencia a la sociedad.
El PGCP recoge esta categoría dentro del subgrupo 20 “Inversiones destinadas al uso ge-
neral”, y las define como “Inversiones en infraestructuras y bienes destinados a ser utilizados
directamente por la generalidad de los ciudadanos”.
Las operaciones que se pueden presentar respecto de este tipo de bienes son:
– Operaciones de incorporación: adquisición de los bienes y realización de inversiones.
– Entrega al uso general de los bienes o de las inversiones realizadas.
Las operaciones de incorporación ofrecen la misma casuística y tratamiento contable re-

cogido en el apartado 5 referente a la contabilidad de las operaciones de alta o incremento.
La entrega al uso general de este tipo de bienes o inversiones provocará la baja en cuentas
como activo inmovilizado, realizándose el siguiente asiento contable:
————————————— x —————————————
al uso general a (20X)
Inversiones destinadas al
uso general
————————————— x —————————————
No obstante, deberá de mantenerse un control y seguimiento físico y jurídico de dichos

bienes en los correspondientes registros especializados.
El saldo de la cuenta 109 podrá incorporarse a la cuenta de Patrimonio, si así se decide.
————————————— x —————————————
(100) Patrimonio a (109)
uso general
————————————— x —————————————
Cuando un bien afecto al uso general pase a prestar un servicio público o a ser considera-
do como un bien patrimonial será dado de alta en cuentas de activo inmovilizado mediante el
siguiente asiento:
————————————— x —————————————
Patrimonio, o
a (109)
Patrimonio entregado
al uso general
————————————— x —————————————
— 483 —
Especial referencia hemos de hacer en este apartado a los bienes del Patrimonio histórico,
artístico y cultural, respecto de los cuales el documento n.2 6 de “Inmovilizado no financiero”
y el PGCP recogen que: “excepcionalmente los bienes que se destinen de forma fundamental
a la prestación de servicios públicos o administrativos, podrán ser considerados, a efectos con-
tables, inmovilizado material”.
En dicha situación para dar de alta el bien en la contabilidad como inmovilizado material
se realizará el apunte contable arriba transcrito.
10. CONTABILIDAD DE LAS INVERSIONES GESTIONADAS PARA OTROS ENTES

PÚBLICOS
Se definen en el PGCP como “Bienes que siendo adquiridos o construidos con cargo al
Presupuesto de gastos de la entidad, sujeto contable, debe ser transferida su titularidad nece-
sariamente a otra entidad una vez finalizado el procedimiento de adquisición o finalizada la
obra y con independencia de que la entidad destinataria participe o no en su financiación”.
El tratamiento contable que reciben estos bienes presenta la particularidad de que mientras
se ejecuta la obra o se transfiere la titularidad de los bienes, éstos serán registrados por el agen-
te inversor, sea cual sea la naturaleza de los mismos, en una cuenta específica, mediante el si-
guiente esquema de asientos:
————————————— x —————————————
(230) Inversiones gestionadas
para otros entes públicos a (400) Acreedores por obligaciones
de gastos corriente, o
(783) Trabajos realizados para
inversiones gestionadas
————————————— x —————————————
El importe por el que se realizará el asiento, será el precio de adquisición o en su caso, cos-
te de producción.
La entrega de los bienes o de las obras ejecutadas contablemente recibe el tratamiento de

subvención de capital entregada:
————————————— x —————————————
(656) Subvenciones de capital a (230)
Inversiones gestionadas
para otros entes públicos
————————————— x —————————————
Por su parte, la entidad destinataria de los bienes realizará el asiento correspondiente a la

recepción de los mismos, dándoles el tratamiento de subvención de capital recibida:
————————————— x —————————————
————————————— x —————————————
— 484 —
CAPÍTULO 12
LA CONTABILIDAD DEL INMOVILIZADO

FINANCIERO
M.ª Paz Serrano Anguita

Alfredo Luengo Gutiérrez-Soto
1. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS DE LOS ELEMENTOS DEL INMOVILIZA-
DO FINANCIERO
El Inmovilizado financiero recoge las inversiones financieras que tienen un periodo de per-
manencia superior a un año, entendiéndose como inversiones financieras cualquier colocación
de fondos en el mercado de capitales.
Este tipo de inmovilizado en poder de las entidades públicas goza de un carácter especial,
debido a las propias razones que justifican el mantenimiento de esta clase de activos, con res-
pecto a la misma categoría de bienes en poder de las entidades privadas.
En este sentido, para una entidad privada, las inversiones financieras, en general, son acti-
vos poseídos “por la empresa con la finalidad de incrementar su riqueza por medio de los ré-
ditos producidos (tales como intereses, derechos de patente, dividendos y alquileres), para con-
seguir su revalorización o para la obtención de otros beneficios para la empresa inversora,
como los que se derivan de las relaciones comerciales”1.
En parecidos términos, se expresa la Asociación Española de Contabilidad y Administración

de Empresas (AECA) al identificar una parte, la principal, del inmovilizado financiero con “las
inversiones financieras de control o también cartera de control compuesta por las participaciones
en el capital y los préstamos de tipo financiero hechos a aquellas entidades o empresas en las que
se ejerce el control o influencia, ya sea ésta de carácter financiero, comercial o de gestión”2.
Sin embargo, en el caso del sector público, los fines que se pretenden conseguir son de muy
variada índole, pero siempre ligados a los objetivos de las Administraciones Públicas, y en ge-
neral a la función principal de éstas: servir al interés general o satisfacción de los intereses u
objetivos de la colectividad.
Así, en el caso del activo financiero, participación en capital, se ha justificado la figura de

la empresa pública con los siguientes razonamientos:
– Creación de monopolios que eviten derroche de recursos.
– Introducción de la competencia en sectores monopolísticos.
– Utilización de la empresa pública para potenciar el crecimiento económico.
– Intervención en el desarrollo regional.
(1) Norma Internacional de Contabilidad n.º 5 de la Comisión de Normas Internacionales de Contabilidad (I.A.S.C.).
(2) Documento n.º 5 Inversiones Financieras de Principios Contables de A.E.CA.
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– Nacionalización de las pérdidas de un sector o actividad considerada crucial para la eco-
nomía en general.
Nuestro ordenamiento jurídico da fundamento legal a su existencia, al justificar la inter-

vención de las Administraciones Públicas en el ámbito de la actividad económica; de esta for-
ma, el artículo 128 de la Constitución manifiesta: “... Mediante ley se podrá reservar al sec-
tor público recursos públicos o servicios esenciales, especialmente en caso de monopolio y
asimismo acordar la intervención de empresas cuando así lo exigiere el interés general”.
Con respecto al resto de los elementos del inmovilizado financiero, su finalidad como ya
se ha señalado está relacionada con los fines que persiguen las Administraciones Públicas y
suelen ser razones de política económica o social las que justifican su existencia.
Los diversos elementos o componentes del inmovilizado financiero pueden estructurarse

con base en la siguiente clasificación:
– Participaciones en capital
– Valores de renta fija
– Inversiones sin título mercantil
– Otro inmovilizado financiero
1.1. PARTICIPACIONES EN CAPITAL
Comprende las participaciones en el capital de las sociedades mercantiles que tienen las
entidades públicas con carácter de permanencia y que normalmente representan la totalidad o
la mayor parte del capital o implican la capacidad de nombrar su dirección.
Las sociedades en las que la participación en el capital es total o mayoritaria, en el ámbito

de la Administración del Estado, son las que recoge el articulo 6.1 a) del Texto Refundido de
la Ley General Presupuestaria (TRLGP) “Las sociedades mercantiles en cuyo capital sea ma-
yoritaria la participación, directa o indirecta, de la Administración del Estado o de sus orga-
nismos autónomos y demás entidades estatales de Derecho Público”.
Otras participaciones en el capital no tienen el carácter total o mayoritario, pero sí impli-

can la capacidad de nombrar la dirección o ejercer otras funciones de control de la sociedad par-
ticipada, en virtud de un control institucional de carácter extraordinario que permite el ejerci-
cio de este dominio sobre ella. La existencia de normas jurídicas específicas facultan al
Gobierno, a través de su Delegado en las distintas empresas, para vetar las decisiones adopta-
das por sus respectivos Consejos de Administración.
En el ámbito de las Comunidades Autónomas su propia legislación regula, en términos si-

milares a lo anterior, la existencia de sociedades participadas.
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Asimismo, en el ámbito de la Administración Local, se pueden hacer idénticas consideracio-
nes sobre las participaciones en el capital de sociedades mercantiles. La legislación para el sec-
tor local prevé en este aspecto la existencia de empresas participadas para la gestión directa o in-
directa de servicios públicos de su competencia, lo cual queda reflejado tanto en la Ley 7/1985,
de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local como en el Texto Refundido de las Dis-
posiciones Legales vigentes en Materia de Régimen Local y, en el Decreto de 17 de junio de 1955,
por el que se aprueba el Reglamento de Servicios de las Corporaciones Locales.
1.2. VALORES DE RENTA FIJA
Los valores de renta fija pueden ser definidos como la cesión de capitales propios a terce-
ros, con independencia de la forma de instrumentación. Estos valores se caracterizan, además,
por su agrupación en emisiones y su negociabilidad, entendiéndose que con esta última cuali-
dad se hace “referencia a algo más amplio que la mera transmisibilidad, propia de práctica-
mente todos los derechos, y que deberá definirse en términos de un mercado que, aunque sea
de proporciones reducidas, se caracterice por el predominio de los términos económicos en
que se produzca la ‘transmisión sobre las características personales de los contratantes”3.
La retribución percibida por la cesión de estos capitales puede ser tanto explícita como im-
plícita, dando lugar a la percepción de intereses, bien explícitos, los expresamente pactados y
con vencimiento independiente del capital, o bien implícitos, los determinados como diferen-
cia entre el valor de reembolso y el de emisión de los valores. El derecho de cobro que genera
el reconocimiento de estos intereses, regido por el principio del devengo, figurará entre los ele-
mentos del inmovilizado financiero, cuando su vencimiento sea superior a un año.
1.3. INVERSIONES SIN TÍTULO MERCANTIL
Con esta expresión se hace referencia a determinadas “inversiones financieras” o aporta-

ciones de bienes, en el más amplio sentido de la palabra, que realiza una entidad pública a otro
ente de Derecho Público dependiente de la primera.
Las Administraciones Públicas territoriales (Administración del Estado, Autonómica y Lo-

cal) crean organizaciones, a las que se dota de personalidad jurídica y patrimonio propio, para
cumplir concretas funciones de servicio público e intervención administrativa.
Estas organizaciones no territoriales comprendidas dentro de la Administración Institucio-

nal adoptan diversas formas jurídicas y están sometidas a la disciplina y coordinación de la en-
tidad matriz mediante las técnicas de la tutela administrativa y de instrumentalidad.
En estas entidades impera el principio de especialidad (en cuanto que se crean para la
consecución de un fin concreto) y se pretende con ellas incrementar la eficacia en la gestión
de ciertos servicios que suponen una gestión técnica y económica especializada, además se
da en ellos la nota de ser una excepción al principio de universalidad presupuestaria (al tener
(3) Exposición de motivos de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
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presupuesto y patrimonio propios) y de sujeción al Derecho Administrativo (no siéndoles
aplicables, en algunos casos, principios sustanciales del Derecho Administrativo en materia
de personal, financiera, contratos, garantías, etc.).
Estas organizaciones están contempladas en distintas normas jurídicas como la Ley de Ré-
gimen Jurídico de las Entidades Estatales Autónomas, de 26 de diciembre de 1958 y el TRLGP,
de 23 de septiembre de 1988, para el Estado; en la Ley Reguladora de Bases del Régimen Lo-
cal, de 2 de Abril de 1985, y en el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en
materia de régimen local, de 18 de abril de 1986, para los Entes Locales; y en las Leyes auto-
nómicas que, en desarrollo del artículo 148.1.13. de la Constitución y los diversos Estatutos de
Autonomía, dicten las Comunidades Autónomas para la Administración Autonómica.
*En el ámbito de la Administración del Estado están englobadas dentro de la Administra-
ción Institucional las entidades mencionadas en los artículos 4 (Organismos Autónomos), 5
(Seguridad Social) y apartados 6.1.b) y 6.5 (Entidades de Derecho Público que, por Ley, hayan
de ajustar sus actividades al ordenamiento jurídico-privado y el resto de entes del sector público
estatal no recogidos en este artículo ni en los anteriores) del TRLGP.
**La relación de dependencia entre ente matriz y ente filial no tiene materialización en la con-
tabilidad de la entidad dominante mediante cuentas específicas que recojan las aportaciones rea-
lizadas, con carácter análogo al tratamiento que reciben las participaciones en el capital de las so-
ciedades mercantiles. Pero en el caso de que se les aplicara idéntico régimen, aflorarían en la
contabilidad de la entidad matriz nuevos elementos del inmovilizado financiero, es decir, aquéllos
que se correspondan con cesiones de bienes realizadas en el momento de la creación de las enti-
dades, o en momentos posteriores, así como con transferencias de capital efectuadas a las mismas.
De llevarse a cabo este procedimiento se obtendría información a través de las cuentas anua-
les de un ente determinado sobre sus entidades dependientes, haciendo posible el análisis e im-
plementación de un sistema de cuentas anuales consolidadas en el ámbito de las Administra-
ciones Públicas.
1.4. OTRO INMOVILIZADO FINANCIERO

Los restantes elementos que se incluyen dentro del inmovilizado financiero son los co-
rrespondientes a créditos, fianzas y depósitos constituidos con un vencimiento a largo plazo.
En primer lugar, los créditos constituyen derechos de cobro procedentes de una operación
singular de préstamo, es decir, aquélla en la que existe un solo prestatario.
Estos activos se corresponden con una situación jurídico activa de la entidad, como conse-
cuencia de un contrato de préstamo, a través del cual se fijan las condiciones de la operación.
Su origen puede provenir, bien de que la entidad haya puesto a disposición de un tercero,
prestatario, una cierta cantidad de dinero, o bien de una operación de distinta naturaleza, como
es la enajenación de inmovilizado con pago aplazado que dé lugar al correspondiente derecho
de crédito a largo plazo.
(*) Nota N.º 1

(**) Nota N.º 2
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Las condiciones de la operación establecen la retribución que corresponde a los créditos,
pudiendo corresponderles tanto intereses explícitos como implícitos, cuyo tratamiento es el
mismo que el ya citado en el apartado de valores de renta fija.
Por último, como se ha señalado anteriormente, quedan incluidos dentro de este tipo de ac-
tivos, las fianzas y los depósitos que se hayan constituido con vencimiento a largo plazo. És-
tos constituyen elementos con origen en las siguientes operaciones:
– las fianzas, en las entregas de efectivo que la entidad haya debido realizar como garantía del
cumplimiento de una obligación, y
– los depósitos, en las entregas de efectivo realizadas en concepto de depósito irregular.
2. MARCO JURÍDICO DE LAS OPERACIONES DE INMOVILIZADO FINANCIERO
El marco jurídico en el que se producen las operaciones de inmovilizado financiero, de-

penderá de que las mismas tengan lugar, en el ámbito del Estado, en el de las Comunidades
Autónomas, o en el de las Corporaciones Locales. Ya que puede hallarse legislación, de origen
estatal, aplicable en los tres ámbitos, o de origen autonómico, de aplicación, en su caso, a los
ámbitos autonómico y local, en función de quién ostente título competencial para ello de acuer-
do con el reparto de competencias establecido por la Constitución Española y de las que se en-
cuentren asumidas por los respectivos Estatutos de Autonomía.
El régimen jurídico de los elementos de inmovilizado financiero de titularidad estatal apa-

rece recogido principalmente en el Texto articulado de la Ley de Patrimonio del Estado que
aprueba el Decreto 1022/1964, de 15 de abril, y en el reglamento para la aplicación de dicha
Ley, aprobado por el Decreto 3588/1964, de 5 de noviembre. También aparecen regulaciones
de determinados aspectos que afectan a las operaciones realizadas con este tipo de activos en
otros textos legales que configuran el derecho público, como es el TRLGP aprobado por el
Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre y, en normativa de rango inferior, en
la Orden Ministerial de 9 de junio de 1989, por la que se aprueba la Instrucción de Contabili-
dad de la Cartera de Valores de la Administración del Estado. Y por último, le es de aplicación
a la materia, y con carácter subsidiario, las normas del derecho común como así lo expresa la
propia Ley de Patrimonio del Estado, al indicar en su artículo 2 que “Los bienes y derechos del
Patrimonio del Estado se regirán por la presente Ley y subsidiariamente, por las normas del
derecho privado civil o mercantil”.
El texto articulado de la Ley de Patrimonio del Estado da, en primer lugar, en su Título pre-
liminar, una enumeración de los bienes y derechos que constituyen el Patrimonio del Estado,
entre los cuales. se encuentran los elementos del inmovilizado financiero. Añade también en
dicho título las competencias en materia de administración y representación del Estado en lo
relativo a estas bienes y, establece la existencia de un Inventario General a cargo de la. Direc-
ción General de Patrimonio del Estado, dependiente del Ministerio de Economía y Hacienda,
en el que queden registrados los bienes; y derechos; igualmente establece la existencia de un
servicio de Contabilidad Patrimonial a cargo de la Intervención General de la Administración
del Estado, también perteneciente al Ministerio de Economía y Hacienda.
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*En su Título primero, dedicado a normas generales, la Ley de Patrimonio del Estado, regu-
la entre otros temas las adquisiciones de los distintos bienes y derechos que componen el Patri-
monio del Estado, establece las distintas formas de adquisición y el régimen jurídico aplicable a
las mismas. También se fija en este título el régimen aplicable a los rendimientos patrimoniales
y al producto de enajenaciones, estableciendo su ingreso en el Tesoro, como también 10 estable-
ce el TRLGP en su artículo 3. Igualmente y entre otros asuntos, en este título se establecen, en el
capítulo VI, requisitos para determinados actos, como son los necesarios para gravar los bienes
y derechos del Patrimonio del Estado, así como para realizar transacciones con los mismos.
Por último, el Decreto 1022/1964, dentro del Título TI, de normas específicas para determi-
nados bienes y derechos, dedica su capítulo V con carácter específico a los títulos representativos
del capital. Dentro de este capítulo, se establece el régimen correspondiente a las adquisiciones de
títulos por suscripción o compra y a la constitución de empresas por el Estado, estableciendo las
competencias correspondientes en la materia; asunto este último, el de la constitución de empre-
sas, que se ve complementado con las regulaciones sobre creación de sociedades establecidas por
un lado en el artículo 6 del TRLGP, y por otro en el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de
diciembre, que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.
También establece la Ley de Patrimonio del Estado el régimen correspondiente al ejercicio

de los derechos como partícipe directo de empresas mercantiles, el correspondiente a la custo-
dia de los títulos y el que es de aplicación a su enajenación, estableciendo las competencias co-
rrespondientes en función del porcentaje y volumen de títulos a enajenar, aspecto al que también
se refiere el artículo 6 del TRLGP; igualmente queda recogido el procedimiento a seguir en la
enajenación, dependiendo de que los títulos coticen o no en un mercado secundario; regulación
esta que se ve completada con la contenida en el reglamento para la aplicación de la Ley.
Por último, el artículo 105 de la Ley de Patrimonio del Estado hace extensivo el régimen fija-
do por ella para las participaciones de capital a otros elementos del inmovilizado financiero, al de-
cir que dicho régimen 11 “… se aplicará también, en cuanto sea posible, a la adquisición, tenen-
cia y enajenación de obligaciones o títulos análogos pertenecientes al Patrimonio del Estado” .
Por su parte, la Instrucción de Contabilidad de la Cartera de Valores de la Administración

del Estado, aprobada por Orden Ministerial, de 9 de junio de 1989, dicta las normas para la
contabilización de todas las operaciones realizadas sobre títulos valores cuya gestión corres-
ponda a la Dirección General de Patrimonio del Estado, encaminadas al desarrollo y funcio-
namiento de un Subsistema de Cartera de Valores que posibilite la obtención del inventario de
dicha cartera. Quedando por tanto la aplicabilidad de esta norma reducida al ámbito de la Ad-
ministración del Estado.
En cuanto a los elementos del inmovilizado financiero de titularidad de las Comunidades Au-
tónomas, habrá que atender como se ha señalado anteriormente, a las competencias que éstas os-
tenten de acuerdo con la Constitución Española y su propio Estatuto de Autonomía, siéndoles de
aplicación, bien la legislación elaborada por ellas y subsidiariamente la del Estado y las normas
del Derecho Privado, o bien, caso de carecer de legislación propia sobre la materia, el régimen ju-
rídico establecido para el Patrimonio del Estado, que anteriormente quedó expuesto.
(*) Nota N.º 3
— 492 —
Por lo que se refiere al ámbito de las Corporaciones Locales, les es de aplicación en esta
materia, en cuanto a normativa básica, la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del
Régimen Local, y en cuanto a legislación aplicable en desarrollo de dichas bases, la dictada
por el Estado o por las Comunidades Autónomas, una vez más dependiendo de la distribución
de competencias que establece la Constitución Española y de las asumidas por los distintos Es-
tatutos de Autonomía. Se ha de añadir, que en cuanto a legislación elaborada por el Estado exis-
ten normas especialmente dictadas para el ámbito local con regulación sobre la materia, como
son el Texto Refundido de las Disposiciones Legales vigentes en Materia de Régimen Local,
aprobado por Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, y el Reglamento de Bienes de
las Entidades Locales, que se aprueba por el Real Decreto 1372/1986, de 13 de junio.
3. MARCO CONTABLE DE LAS OPERACIONES DE INMOVILIZADO FINANCIERO
3.1. CRITERIOS DE VALORACIÓN Y CORRECCIONES VALORATIVAS
Las normas de valoración, recogidas en la quinta parte del Plan General de Contabilidad Pú-
blica (PGCP), más directamente aplicables a las operaciones del inmovilizado financiero son:
– norma 7.ª Valores negociables,
– norma 8.ª Créditos y demás derechos a cobrar no presupuestarios, y
– norma 13.ª Diferencias de cambio en moneda extranjera.
Valoración de valores negociables
La norma 7.ª establece que los valores negociables, tanto sean de renta fija o variable, “... se
valorarán en general por su precio de adquisición en el momento de la suscripción o compra.
Se entenderá por precio de adquisición el total satisfecho o que deba satisfacerse por la ad-
quisición, incluidos los gastos inherentes a la operación”.
Se consideran como gastos inherentes a la operación los de las comisiones, gastos de in-
termediación, etc. En cambio no se incluyen dentro del precio de adquisición ni los intereses
por el pago aplazado de las compras, ni otros gastos indirectos ocasionados por la gestión o
mantenimiento de la inversión.
La misma norma determina que se incluyen dentro del precio de adquisición el importe de
los derechos preferentes de suscripción satisfechos por la entidad en las operaciones de adqui-
sición, así como las cantidades aplazadas incluidas en el precio de compra, cuya contrapartida
serán las correspondientes de deuda.
Los intereses, dividendos y rentas a recibir en relación con una inversión financiera se con-
sideran por lo general como resultados, siendo por tanto la rentabilidad de tal inversión. Sin
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embargo, en algunas circunstancias, tales ingresos representan la recuperación del coste, y no
forman parte del resultado, como así señala la norma n.º 7:
“El importe de los dividendos devengados o de los intereses, explícitos devengados y no

vencidos en el momento de la compra, no formará parte del precio de adquisición. Dichos di-
videndos e intereses se contabilizarán en rúbricas específicas de acuerdo con su vencimiento.
A estos efectos, se entenderá por “intereses explícitos” aquellos rendimientos que no

formen parte del valor de reembolso”.
Por tanto, cuando se adquiere una inversión que incorpora en su precio de adquisición in-
tereses acumulados hasta ese momento, se debe deducir de dicho precio el importe de aquéllos,
el cual se registra en una cuenta de activo representativa del derecho de cobro, de manera que
en el momento de su percepción, dichos intereses no supongan un ingreso para la entidad ni au-
menten de forma ficticia el valor del activo financiero.
Similar tratamiento se debe dar a los dividendos incorporados al precio de adquisición de

las inversiones en capital, procedentes de resultados anteriores a la adquisición de las mismas.
En este aspecto, y ante la indefinición que existe sobre como interpretar la expresión “divi-
dendo devengado”, la AECA aporta el criterio de que “en el caso de acciones que coticen en
un mercado secundario organizado, se entenderá como dividendos anteriores a la adquisición
los que se hubieran aprobado o se haya anunciado su pago, con anterioridad a la misma.”
Cuando la adquisición de los valores negociables se realice a título gratuito, la norma pres-
cribe que “se acudirá para determinar el valor de adquisición a una prudente valoración de
los títulos en función de su previsible valor de mercado. Si los títulos cotizan en un mercado
secundario organizado se tomará como valor de adquisición la cotización media del trimes-
tre anterior a la fecha de adquisición o la última cotización anterior a la fecha de adquisición
si ésta es inferior. Si los títulos no cotizan en un mercado secundario organizado se acudirá al
valor establecido por peritos tasadores, con arreglo a procedimientos racionales admitidos en
la práctica, con un criterio de prudencia”
A título de ejemplo, podrán ser utilizados como métodos de valoración de acciones los si-
guientes4:
– Valor del activo neto real: valor contable de los fondos propios, corregido por las plusvalí-
as o minusvalías que pudieran ponerse de manifiesto en los bienes, derechos y obligacio-
nes de la sociedad en la fecha de referencia.
– Valor de capitalización de resultados: suma de los resultados futuros esperados de la so-

ciedad durante un período determinado, descontados en el momento de la evaluación.
(4) Resolución de 3 de enero de 1991 del presidente del I.C.A.C., por la que se ponen en general conocimiento las Normas
Técnicas de elaboración de informes especiales en los supuestos establecidos en los artículos 64,147,149 Y 225 del T.R. de la Ley
de Sociedades Anónimas
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– Valor actual de flujos monetarios: suma del valor actual de todos los flujos futuros de te-
sorería esperados de la sociedad; todo ello descontado en el momento de la evaluación.
En el caso de venta de derechos preferentes de suscripción o segregación de los mismos para

ejercitarlos, la norma manifiesta que “el importe del coste de los derechos disminuirá el precio
de adquisición de los respectivos valores. Para el cálculo de dicho coste se utilizará un criterio
o fórmula valorativa de general aceptación y en armonía con el principio de prudencia; al mis-
mo tiempo, se reducirá proporcionalmente el importe de las correcciones valorativas”.
En general, y para valorar las inversiones, debe aplicarse el método del precio medio o cos-
te medio ponderado por grupos homogéneos; entendiéndose por grupos homogéneos de valo-
res los que tienen iguales derechos.
Para los valores negociables en moneda extranjera, tal y como establece la norma de valo-
ración 13ª, su conversión en moneda nacional se hará aplicando al precio de adquisición el tipo
de cambio vigente en la fecha en que dichos valores se hubieran incorporado al patrimonio.
Valoración de créditos y otros derechos a cobrar
En cuanto a la valoración de los créditos y préstamos, la norma 8.ª enuncia que: “Se regis-
trarán por el importe entregado. La diferencia entre dicho importe y el nominal de los crédi-
tos deberá computarse como ingresos por intereses en el ejercicio en que se devenguen, si-
guiendo un criterio financiero y reconociéndose el crédito por intereses en el activo.
Los créditos por venta de inmovilizado se valorarán por el precio de venta, excluidos en
todo caso los intereses incorporados al nominal del crédito, los cuales serán imputados como
se indica en el párrafo anterior.
Los intereses devengados y no vencidos figurarán en cuentas de crédito del grupo 2 ó 5 en

función del vencimiento.
Se registrarán en dichas partidas de crédito los intereses implícitos que se devenguen, con
arreglo a un criterio financiero, con posterioridad a la fecha de adquisición de los valores ne-
gociables.”
En el caso de créditos en moneda extranjera su conversión en moneda nacional se hará apli-

cando el tipo de cambio vigente en la fecha de incorporación al patrimonio, tal y como esta-
blece la norma de valoración 13.ª.
Correcciones valorativas de valores negociables
Para abordar el tratamiento de las correcciones valorativas en los valores negociables de-
bemos distinguir entre valores de renta fija y valores de renta variable.
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La determinación de las correcciones valorativas para los valores de renta variable tiene un tra-
tamiento diferente según que los valores se negocien o no en un mercado secundario organizado.
En el caso de valores de renta variable admitidos a cotización en un mercado secundario or-

ganizado, deberá dotarse provisión por depreciación de valores negociables si el precio de mer-
cado es inferior al precio de adquisición, por el importe de dicha diferencia.
A estos efectos, señala la norma que: “El precio de mercado será el inferior de les dos siguien-
tes: cotización media en un mercado secundario organizado correspondiente al último trimestre
del ejercicio; cotización del día del cierre del ejercicio o en su defecto la del inmediato anterior”.
Si se trata de valores de renta variable no admitidos a cotización, el importe de la provisión

se calculará corno diferencia entre el precio de adquisición y el valor teórico contable que co-
rresponda a la participación corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el mo-
mento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración.
Finalmente debe señalarse que para aquellas participaciones en el capital que supongan un
porcentaje de participación significativo se calculará el importe de la provisión atendiendo a
la evolución de los fondos propios de la sociedad participada a pesar de que coticen en un mer-
cado secundario organizado.
En el caso de los valores de renta fija, si el precio de mercado de los valores admitidos a
cotización en un mercado secundario organizado es inferior al precio de adquisición, deberá do-
tarse la provisión necesaria para reflejar la depreciación experimentada. Para el cálculo de la
provisión se hallará la diferencia entre el importe del precio de adquisición incrementado con
el de los intereses explícitos e implícitos, devengados y no vencidos, y el precio de mercado.
Si los valores de renta fija no cotizan en mercados secundarios oficiales deberá comparar-
se, a efectos de cálculo de la provisión, el precio de adquisición, incrementado en la cuantía de
los intereses devengados y no vencidos, con el importe que resulte de aplicar criterios valora-
tivos racionales admitidos en la practica.
Cuando los valores de renta fija vengan expresados en moneda extranjera, la norma 13.ª
establece que deberán ser valorados a la fecha del balance y en el caso de que exista un dife-
rencia, positiva o negativa, entre el nuevo valor y el contable aquélla debe ser cargada o abo-
nada, respectivamente, al resultado del ejercicio.
Correcciones valorativas de créditos y otros derechos a cobrar
En el caso de los créditos y demás derechos a cobrar no presupuestarios, la norma de va-

loración 8.ª prescribe: “Deberán practicarse las correcciones de valor que procedan, dotán-
dose, en su caso, las correspondientes provisiones, para reflejar las posibles insolvencias que
se presenten con respecto al cobro de los activos de que se trate”.
Un caso particular de corrección valorativa es la de los créditos en moneda extranjera, los

cuales deberán aparecer en el balance al tipo de cambio vigente en ese momento. Si de la
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aplicación de esta valoración resultara una diferencia de cambio positiva o negativa, se produ-
cirá su correspondiente imputación al resultado del ejercicio (norma 13.ª).
3.2. CUENTAS DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PÚBLICA
Las cuentas del Plan General de Contabilidad Pública en que se recogen los elementos del
inmovilizado financiero, se encuentran en el grupo 2 del cuadro de cuentas, dedicado al “In-
movilizado”, dentro de los subgrupos 25 “Inversiones financieras permanentes” y 26 “Fianzas
y depósitos constituidos a largo plazo”, cuyo desarrollo en cuentas es el siguiente:
25. INVERSIONES FINANCIERAS PERMANENTES

250. Inversiones financieras permanentes en capital
251. Valores de renta fija
252. Créditos a largo plazo
253. Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado
256. Intereses a largo plazo de valores de renta fija
257. Intereses a largo plazo de créditos 259. Desembolsos pendientes sobre acciones
26. FIANZAS Y DEPÓSITOS CONSTITUIDOS A LARGO PLAZO

260. Fianzas constituidas a largo plazo
265. Depósitos constituidos a largo plazo
Las correcciones valorativas por pérdidas reversibles que afecten a los anteriores elemen-
tos se recogen en el subgrupo 29 “Provisiones de inmovilizado”, cuyo desarrollo es el siguiente:
29. PROVISIONES DE INMOVILIZADO

297. Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo
Por otro lado, la parte de las inversiones financieras permanentes así como de las fianzas y
depósitos constituidos a largo plazo, que tengan vencimiento a corto, habrá de ser traspasada a
cuentas del grupo 5 “Cuentas financieras”, por lo que su importe figurará en los subgrupos:
54. INVERSIONES FINANCIERAS TEMPORALES

56. FIANZAS Y DEPÓSITOS RECIBIDOS y CONSTITUIDOS A CORTO PLAZO
59. PROVISIONES FINANCIERAS
Las pérdidas producidas en las operaciones realizadas con los activos recogidos en el sub-
grupo 25, así como las que se puedan producir por la tenencia de los mismos, se registrarán en
el Grupo 6 “Compras y gastos por naturaleza”, y dentro de éste en el subgrupo 66, en las si-
guientes cuentas:
66. GASTOS FINANCIEROS

666. Pérdidas en valores negociables
667. Pérdidas de créditos
668. Diferencias negativas de cambio
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y las pérdidas que puedan producirse por la constitución de fianzas a largo plazo, se recogen
en el subgrupo 67 “Pérdidas procedentes del inmovilizado, otras pérdidas de gestión corrien-
te y gastos excepcionales” dentro de la siguiente cuenta:
67. PÉRDIDAS PROCEDENTES DEL INMOVILIZADO, OTRAS PÉRDIDAS DE

GESTIÓN CORRIENTE y GASTOS EXCEPCIONALES
678. Gastos extraordinarios
Por último, los ingresos devengados como consecuencia de la tenencia de inversiones fi-
nancieras, al igual que los beneficios por operaciones realizadas con las mismas, se recogen,
dentro del Grupo 7 “Ventas e ingresos por naturaleza”, en cuentas del subgrupo 76 “Ingresos
financieros”:
76. INGRESOS FINANCIEROS

760. Ingresos de participaciones en capital
761. Ingresos de valores de renta fija .
762. Ingresos de créditos a largo plazo
766. Beneficios en valores negociables
768. Diferencias positivas de cambio
4. CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES RELATIVAS A PARTICIPACIONES

EN CAPITAL
Adquisición o suscripción de acciones
Se sigue el principio general del precio de adquisición. Éste está constituido por el impor-
te total satisfecho o que deba satisfacerse, incluidos los gastos inherentes a la compra.
————————————— x —————————————
(250) Inversiones financieras
permanentes en capital. a (400)
Acreedores por obligacione
gastos corriente.
————————————— x —————————————
En el caso de que las acciones no estén totalmente desembolsadas, el asiento que refleje la
compra o suscripción será el siguiente:
————————————— x —————————————
permanentes en capital a (400) Acreedores por obligacione
gastos corriente.
a (259) Desembolsos pendientes sobre
acciones.
————————————— x —————————————
— 498 —
Cuando los desembolsos sean exigibles se registrará el siguiente asiento, por el importe del
dividendo pasivo a satisfacer:
————————————— x —————————————
(259 Desembolsos pendientes
sobre acciones. a (400) Acreedores por obligaciones
gastos corriente.
————————————— x —————————————
Adquisición de acciones con dividendo devengado
En este caso, tal como establece la norma de valoración 7.ª, el importe de los dividendos
devengados (entendiendo por éstos los beneficios obtenidos por la sociedad participada antes
de la adquisición) deben minorar el importe del precio de adquisición. El asiento que refleje la
adquisición será el siguiente:
————————————— x —————————————
permanentes en capital.
(545) Dividendo a cobrar a (400)
gastos corriente.
————————————— x —————————————
Cuando el dividendo devengado sea exigible se realizará su imputación al presupuesto del

ejercicio en que se produzca y se reconocerá el oportuno derecho a cobrar presupuestario.
Provisiones por depreciación
Cuando el valor de mercado sea inferior al precio de adquisición de las participaciones en

capital, se dotará, por el importe de la diferencia, una provisión por depreciación. Esta provi-
sión deberá dotarse de modo sistemático y en todo caso al cierre del ejercicio. La norma de va-
loración 7.ª no establece nada en cuanto a si la cuantificación de dicha provisión de la cartera
de valores debe hacerse de forma conjunta o individualmente, pero hay que entender que la
importancia que tienen las participaciones incluidas en el inmovilizado financiero (tanto des-
de el punto de vista cualitativo como cuantitativo) aconsejan un cálculo individual.
————————————— x —————————————
(696) Dotación a la provisión
par avalores negociables
a largo plazo. a (297)Provisión por depreciación de
valores negociables a largo
plazo.
————————————— x —————————————
— 499 —
Cuando desaparezcan las causas que motivaron su dotación se la dará de baja mediante el
asiento siguiente:
————————————— x —————————————
(297) Provisión por depreciación
de valores negociables
a largo plazo. a (796)
plazo.
————————————— x —————————————
Venta de acciones
En el caso de enajenación de participaciones en el capital se dará de baja la inversión y, en

su caso, la correspondiente provisión. El posible resultado obtenido se imputará a la cuenta 666
ó 766 según sea el signo negativo o positivo del mismo.
En caso de beneficio:
————————————— x —————————————
Inversiones financieras
(766) Beneficios en valores
negociable
————————————— x —————————————
En caso de pérdida
————————————— x —————————————
a largo plazo.
(666) Pérdidas en valores
negociables a (250)
permanentes en capital
————————————— x —————————————
Derechos de suscripción
La participación en el capital de una sociedad mercantil otorga al accionista una serie de de-
rechos, unos de tipo político y otros de naturaleza económica. Entre estos últimos se encuen-
tra el derecho preferente de suscripción.
— 500 —
– Venta de derechos. Si en ampliaciones de capital posteriores a la adquisición de las ac-
ciones se enajenan derechos de suscripción, se minorará el importe de la inversión en el
coste de los derechos vendidos. El criterio general de actuación es escindir el valor conta-
ble de los valores, ya sean acciones o participaciones, en dos partes:
– El valor del derecho de suscripción, igual al importe de la dilución o rebaja experi-

mentada por el título por causa de la ampliación de capital o emisión de obligaciones
convertibles en acciones.
– El valor del título tras el ejercicio del derecho, que permanecerá como nuevo valor contable.
El Plan no fija una fórmula única para calcular el coste de los derechos de suscripción, pero
sí deja claro que hay que estimarlo y que la inversión no debe disminuirse por el importe
de la venta o del valor teórico de los derechos, sino por el coste de aquéllos. Con esta for-
ma de operar, pueden producirse resultados positivos o negativos en la enajenación de los
derechos de suscripción, pero nunca quedaría la cartera con valor negativo.
Por la contabilización separada del derecho de suscripción se debe hacer:

————————————— x —————————————
(250X) Derechos de suscripción. a (250)
————————————— x —————————————
Por la venta se hará:

————————————— x —————————————
d evalores negociables
a largo plazo.
negociables. a (250X) Derechos de suscripción.
negociables.
————————————— x —————————————
– Ejercicio de los derechos de suscripción. Cuando se ejercitan derechos de suscripción

para adquirir valores que confieren los mismos derechos que los antiguos no parece nece-
sario contabilizar el derecho separadamente, porque el valor que pierde una acción lo ad-
quiere otra con características homogéneas.
Sí resulta necesario contabilizar separadamente el derecho cuando se trate de valores hete-

rogéneos, es decir, cuando la emisión se refiera a títulos de distinta clase, que confieren de-
rechos diferentes al de los antiguos. (Por ejemplo, con derechos procedentes de acciones
preferentes se adquieren acciones ordinarias, con derechos derivados de acciones se ad-
quieren obligaciones convertibles en acciones, etc.).
— 501 —
5. CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES RELATIVAS A BONOS DE FUNDA-
DOR Y DE DISFRUTE
Los bonos de fundador, regulados en el artículo 11 de la Ley de Sociedades Anónimas, son

derechos especiales de contenido económico que facultan a los fundadores o promotores a par-
ticipar en la distribución de los beneficios. Estos derechos se encuentran limitados tanto en su
importe (hasta un 10% de los beneficios netos según balance una vez deducida la reserva le-
gal) como en el tiempo (hasta un periodo de diez años).
Los bonos de fundador podrán incorporarse a títulos nominativos distintos de las acciones
y podrá restringirse su transmisibilidad.
Estas ventajas especiales se conceden en virtud de los servicios prestados por los fundado-
res o promotores en las etapas iniciales de la vida de la sociedad. El problema que se plantea
con estos derechos es el de su valoración al no haberse producido un desembolso previo por
ellos. Por tanto, si se quiere valorar dichos derechos se tendrá que estimar los beneficios que
podrá obtener la sociedad durante los años en que los bonos tengan efectividad y realizar una
actualización de dichas previsiones al momento en que se reciben dichos bonos.
Ante las dificultades que plantea estimar dicho valor, la solución más sencilla sería no asig-
nar ningún valor a dichos bonos y por tanto sólo se contabilizarían los ingresos recibidos por
participación en los beneficios.
————————————— x —————————————
(430)
de ingresos corriente. a (769) Otros ingresos financieros.
————————————— x —————————————
Los bonos de disfrute tienen una regulación mínima en la Ley de Sociedades Anónimas; así
el artículo 48.3 prescribe que: “Los bonos de disfrute entregados a los titulares de acciones
amortizadas en virtud de reembolso no atribuyen el derecho de voto”.
El origen de estos bonos se produce a causa de una disminución del capital por reembolso
de aportaciones, en la que los accionistas afectados reciben el valor nominal de sus acciones y
unos bonos de disfrute que les dan derecho a participar en los resultados de la sociedad y en el
reparto del haber social en caso de liquidación de la misma.
Estos activos suelen tener una vigencia limitada, por tanto, los posibles ingresos derivados
de su tenencia deben aplicarse parte como recuperación del coste del bien y parte como resul-
tados del ejercicio.
Por la amortización de las acciones:

————————————— x —————————————
de ingresos corriente. a (250)
————————————— x —————————————
— 502 —
Por el resto del valor de la participación (precio de adquisición menos valor nominal) hay
que hacer una reclasificación al no haber ya una inversión en el capital social:
————————————— x —————————————
(XXX) Bonos de disfrute. a (250)
————————————— x —————————————
Por el reparto periódico de beneficios se hará:

————————————— x —————————————
(430)
de ingresos corriente. a (XXX) Bonos de disfrute.
negociables.
————————————— x —————————————
En el caso de que se prevea que no se va a recuperar el coste de la inversión en el plazo de

vigencia de los bonos se debe dotar una provisión, cuando la pérdida no sea irreversible, o dis-
minuir el valor del bono, cuando la pérdida tenga carácter definitivo.
Pérdida no definitiva:
————————————— x —————————————
(696) Dotación a la provisión
para valores negociables
a largo plazo a (297)Provisión por depreciación
a largo plazo.
————————————— x —————————————
Pérdida definitiva:
————————————— x —————————————
(666)
Pérdidas en valores
negociables. a (XXX) Bonos de disfrute.
————————————— x —————————————
6. CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES RELATIVAS A VALORES DE

RENTA FIJA
Suscripción o compra de valores
En este momento, por el precio de adquisición de los valores, se realiza el siguiente asiento:
————————————— x —————————————
(251) Valores de renta fija a (400)
gastos corriente.
————————————— x —————————————
— 503 —
Cuando los valores lleven incorporados intereses explícitos (aquéllos que no forman parte
del valor de reembolso), devengados y no vencidos, el importe de éstos se registra en la cuen-
ta 546 “Intereses a corto plazo de valores de renta fija”, o 256 “Intereses a largo plazo de va-
lores de renta fija”, según corresponda.
————————————— x —————————————
(251) Valores de renta fija.
(546) Intereses a corto plazo de
valores de renta fija
(256) Intereses a largo plazo de
valores de renta fija a (400)
gastos corriente.
————————————— x —————————————
Devengo de intereses
Por el devengo de intereses, implícitos o explícitos, el asiento a realizar depende de la fe-

cha de su vencimiento:
Con vencimiento a largo plazo:
————————————— x —————————————
(256)
Intereses a largo plazo de
valores de renta fija a (761) Ingresos de valores de renta fija
————————————— x —————————————
Con vencimiento a corto plazo, pero en el ejercicio siguiente:
————————————— x —————————————
(546)
Intereses a corto plazo de
valores de renta fija a (761) Ingresos de valores de renta fija
————————————— x —————————————
Con vencimiento en el ejercicio
————————————— x —————————————
(430)
de ingresos corriente a (761) Ingresos de valores de renta fija
————————————— x —————————————
Provisiones por depreciación
La provisión por depreciación se ha de dotar para reflejar el importe de las correcciones valo-
rativas por pérdidas de carácter reversible, que afectan a los valores de renta fija, en cada uno de
— 504 —
los casos señalados en el epígrafe 3.1. Su estimación se ha de realizar de forma sistemática en el
tiempo y en todo caso al cierre del ejercicio.
Por el importe de la depreciación experimentada por los valores, se realiza el asiento:
————————————— x —————————————
(696 Dotación a la provisión
Provisión por depreciación de
plazo..
————————————— x —————————————
Si desaparecen las causas por las que se dotó la provisión el asiento a realizar será:
————————————— x —————————————
a corto plazo a (796)
plazo
————————————— x —————————————
Corrección valorativa por diferencias en moneda extranjera
Cuando los valores estén expresados en moneda extranjera, en fin de ejercicio se calcula-
rá su valor al tipo de cambio vigente en ese momento. Caso de existir diferencia con su valor
contable, el asiento a realizar será el siguiente, según que la diferencia sea positiva o negativa:
Diferencia positiva:
————————————— x —————————————
(251) Valores de renta fija. a (768) Diferencias positivas de cambio.
————————————— x —————————————
Diferencia negativa:
————————————— x —————————————
(668)
Diferencias negativas de
cambio. a (251) Valores de renta fija.
————————————— x —————————————
Enajenación o cancelación anticipada de valores
En el caso de enajenación de valores antes de su vencimiento, se ha de dar de baja la in-

versión y la provisión que le pudiera corresponder. El beneficio o la pérdida que se produzca
— 505 —
en la operación, se registra en las cuentas 766 “Beneficios en valores negociables” ó 666 “Pér-
didas en valores negociables”.
El asiento en caso de pérdida, sería:

————————————— x —————————————
reconocidos.
corriente.
(297) Provisión por depreciación de
valores negociables
a largo plazo.
negociables. a (251) Valores de renta fija
(256)
(546) Intereses a corto plazo
de valores de renta fija.
————————————— x —————————————
y en el caso de que se produjera beneficio

————————————— x —————————————
(430) Deudores por derechos:
reconocidos.
corriente
plazo. a (251)Valores de renta fija.
(256)
intereses a largo plazo de
valores de renta fija.
negociables
————————————— x —————————————
Reclasificación y vencimiento de los valores
A final de ejercicio se procederá al traspaso a la cuenta 541“Valores de renta fija a corto

plazo”, del importe de los valores que tengan su vencimiento en el ejercicio siguiente:
————————————— x —————————————
(541)
Valores de renta fija a
corto plazo a (251) Valores de renta fija
————————————— x —————————————
— 506 —
Igualmente se producirá el traspaso a la cuenta 546 “Intereses a corto plazo de valores de
renta fija”, por los intereses incorporados al nominal de los anteriores créditos:
————————————— x —————————————
valores de renta fija a (256)
Intereses a largo plazo
de valores de renta fija
————————————— x —————————————
Por tanto, cuando la baja del valor se produce en el momento de su vencimiento, el asien-
to a que da lugar es:
————————————— x —————————————
reconocidos.
corriente. a (541) Valores de renta fija a corto
plazo.
————————————— x —————————————
donde la cuenta 546 recoge en este último asiento el importe de los intereses incorporados
al nominal del valor que vence.
7. CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES RELATIVAS A CRÉDITOS SINGU-

LARES
Formalización del crédito
A la formalización del crédito, éste se registra por el importe entregado mediante el asiento:
————————————— x —————————————
(252) Créditos a largo plazo a (400)
gastos corriente.
————————————— x —————————————
En el caso de créditos por enajenación de inmovilizado, se contabilizan los mismos por el

precio de venta del bien, excluidos los intereses incorporados al nominal. En el registro de la
operación de venta de inmovilizado con pago aplazado se produce un cargo en la cuenta 253
“Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado”, junto con los posibles cargos en las
cuentas 543 “Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado” y 430 “Deudores por
derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente”, por las partes aplazadas del precio
de venta cuyo vencimiento se produce a corto plazo, bien en el siguiente ejercicio o bien en el
— 507 —
actual, respectivamente, así como por la parte no aplazada del precio de venta, que se recoge
en la cuenta 430:
————————————— x —————————————
(253) Créditos a largo plazo por
enajenación de inmovilizado
(543) Créditos a corto plazo por
enajenación de inmovilizado
de ingresos corriente. a (2XX) Inmovilizado
————————————— x —————————————
Devengo de intereses
Los intereses incorporados al nominal de los créditos (diferencia entre el importe entrega-
do -o precio de venta del inmovilizado si se tratara de esta operación- y el nominal), se reco-
nocen en el ejercicio en que se devenguen, de acuerdo con el criterio financiero seguido. Y en
general, el devengo de intereses, estén o no incorporados al nominal, da lugar a los siguientes
asientos, dependiendo de la fecha de vencimiento de dichos intereses:
Si tienen vencimiento a largo plazo:
————————————— x —————————————
créditos a (762)
Ingresos de créditos a largo
plazo
————————————— x —————————————
Si tienen vencimiento a corto plazo, en el ejercicio siguiente:
————————————— x —————————————
(547) intereses a corto plazo de
créditos a (762)
plazo
————————————— x —————————————
Y si el vencimiento tiene lugar en el ejercicio:
————————————— x —————————————
reconocidos.
corriente a (762)
plazo
————————————— x —————————————
— 508 —
Insolvencias firmes
La pérdida ocasionada por la insolvencia firme del deudor se refleja en la cuenta 667 “Pér-
didas de créditos” mediante el asiento:
————————————— x —————————————
(667) Pérdidas de créditos a (252) Créditos a largo plazo
créditos
créditos
————————————— x —————————————
Los abonos en las cuentas 257 y 547 se refieren a ingresos por intereses, ya registrados, re-
ferentes al crédito que se da de baja por insolvencia firme del deudor.
Caso de producirse la insolvencia sobre un crédito por enajenación de inmovilizado, la

cuenta del haber sería la 253, en lugar de la 252.
Corrección valorativa por diferencias en moneda extranjera
Cuando los créditos estén concertados en moneda extranjera, a fin de ejercicio se calcula-
rá su valor al tipo de cambio vigente en ese momento. Caso de existir diferencia con su valor
contable, el asiento a realizar será el siguiente, según que la diferencia sea positiva o negativa:
Diferencia positiva:
————————————— x —————————————
(252)
Créditos a largo plazo.
(257)
Intereses a largo plazo
de créditos a (768) Diferencias positivas de cambio
————————————— x —————————————
Diferencia negativa:
————————————— x —————————————
(668) Diferencias negativas de
cambio a (252)
Créditos a largo plazo.
(257)
créditos
————————————— x —————————————
Caso de producirse la diferencia sobre un crédito por enajenación de inmovilizado, se uti-

lizaría en lugar de la cuenta 252, la 253.
— 509 —
Cancelación anticipada
Si se produce la cancelación del crédito antes de su vencimiento y a su vez antes del tras-
paso de su importe a cuentas del corto plazo, se realiza el asiento:
————————————— x —————————————
de ingresos corriente a (252) Créditos a largo plazo
créditos
créditos
————————————— x —————————————
donde las cuentas 257 y 547 recogen los reconocimientos de intereses ya realizados con res-
pecto al crédito que se cancela. Si la cancelación correspondiese a un crédito por enajenación
de inmovilizado se abonaría la cuenta 253 en lugar de la 252.
Reclasificación y vencimiento
En fin de ejercicio se realizará el traspaso a cuentas de corto plazo de los créditos, así como
de sus intereses implícitos, que tengan su vencimiento en el ejercicio siguiente:
————————————— x —————————————
(542) Créditos a corto plazo a (252) Créditos a largo plazo
————————————— x —————————————
Tratándose de un crédito por enajenación de inmovilizado se cargaría la cuenta 543 con

abono de la 253.
————————————— x —————————————
créditos a (257)
créditos
————————————— x —————————————
Por tanto, al vencimiento de los créditos, su importe estará recogido en cuentas del sub-
grupo 54, dando lugar al asiento:
————————————— x —————————————
de ingresos corriente a (542)
Créditos a corto plazo
(547)
Intereses a corto plazo
de créditos
————————————— x —————————————
— 510 —
donde la cuenta 547 recoge el importe de los intereses implícitos incorporados al nominal.
Se abonará la cuenta 543 si el vencimiento es de un crédito por venta de inmovilizado.
8. OPERACIONES RELATIVAS A OTROS ELEMENTOS DEL INMOVILIZADO

FINANCIERO
8.1. FIANZAS CONSTITUIDAS A LARGO PLAZO
Este elemento del inmovilizado financiero recoge los importes de efectivo entregados como
garantía del cumplimiento de una obligación, a un plazo superior al año. Las operaciones que
pueden producirse son las siguientes:
Constitución
Las fianzas han de quedar registradas por el valor del efectivo entregado y la anotación con-
table de esta operación depende de si, de acuerdo con la normativa aplicable al sujeto de la con-
tabilidad, la fianza constituida tenga o no reflejo en su presupuesto de gastos.
Caso de que la fianza deba tener carácter presupuestario, se realizará el siguiente asiento:
————————————— x —————————————
(260) Fianzas constituidas a
largo plazo a (400)
gastos corriente
————————————— x —————————————
y en caso contrario:
————————————— x —————————————
(260)
Fianzas constituidas a largo
plazo a (57) Tesorería
————————————— x —————————————
Cancelación
Cuando se produzca la cancelación de la fianza anticipadamente y antes de su traspaso a
cuentas del corto plazo, se efectúa el siguiente asiento, en el que el cargo a la cuenta 430 o a
cuentas del subgrupo 57 depende del carácter presupuestario o no de la fianza:
————————————— x —————————————
d eingresos corriente, o
(57) Tesorería a (260) Fianzas constituidas a largo
plazo
————————————— x —————————————
— 511 —
Sin embargo cuando la fianza no ha sido cancelada anticipadamente, al final del ejercicio
anterior al de la fecha de su vencimiento, será necesario traspasar su importe a la cuenta 565
“Fianzas constituidas a corto plazo”:
————————————— x —————————————
corto plazo a (260)
Fianzas constituidas a largo
plazo
————————————— x —————————————
Por lo tanto, en el momento de su vencimiento, la fianza se cancelará mediante el asiento:
————————————— x —————————————
ingresos corriente, o
(57) Tesorería a (565)Fianzas constituidas a corto
plazo
————————————— x —————————————
Pérdida
Si se produjera el incumplimiento de la obligación afianzada que determinase la pérdida to-

tal o parcial de la fianza, por el importe de dicha pérdida se realizaría el asiento:
————————————— x —————————————
(678) Gastos extraordinarios a (260)
Fianzas constituidas a
largo plazo
————————————— x —————————————
8.2. DEPÓSITOS CONSTITUIDOS A LARGO PLAZO
Constitución
La constitución del depósito se registrará por el importe del efectivo entregado, y depen-
diendo de que aquél tenga carácter presupuestario o no, de acuerdo con la normativa aplicable
a la entidad, se realiza en el asiento contable un abono a la cuenta 400 “Acreedores por obli-
gaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente” o bien a cuentas del subgrupo 57:
————————————— x —————————————
(265) Depósitos constituidos a
largo plazo a (400) Acreedores por obligaciones
gastos corriente, o
(57) Tesorería
————————————— x —————————————
— 512 —
Cancelación
Si se produce la cancelación anticipada del depósito, antes del traspaso de su importe a

cuentas del corto plazo, el asiento ha de ser:
————————————— x —————————————
Depósitos constituidos a
largo plazo
————————————— x —————————————
Si no existe cancelación anticipada, se realiza antes de su vencimiento, el traspaso del im-
porte del depósito a la cuenta 566 “Depósitos constituidos a corto plazo”:
————————————— x —————————————
(566)
Depósitos constituidos a
corto plazo a (265) Depósitos constituidos a
largo plazo.
————————————— x —————————————
y al vencimiento del depósito, se cancela mediante el asiento:
————————————— x —————————————
(57) Tesorería a (566) Depósitos constituidos a
corto plazo
————————————— x —————————————
9. LAS OPERACIONES DE INTERCAMBIO FINANCIERO*
(*) Nota N.º 4
— 513 —
CAPÍTULO 13
LA CONTABILIDAD DEL ENDEUDAMIENTO
Rafael Cortés Sánchez

M.ª Paz Calvo Zabala
1. CONCEPTO, CLASES Y FASES DE LAS OPERACIONES DE ENDEUDAMIENTO
1.1. CONCEPTO
El Sector Público acude para la financiación de sus actividades principalmente a dos fuen-
tes de recursos: la imposición (ingresos de carácter coactivo), y el endeudamiento (ingresos de
carácter voluntario y remunerados).
Sin entrar en la conveniencia de la utilización de una u otra, ni en la dimensión que ambas

deberían tener, el objeto del presente tema es analizar esta última: el endeudamiento público.
Se define el mismo como aquella situación jurídico-pasiva de las Administraciones Públi-

cas surgida directa o indirectamente como consecuencia de un contrato de préstamo.
En virtud de dicho contrato un tercero, “prestamista”, se compromete a poner a disposición

de una Administración Pública una cierta cantidad de dinero en una fecha determinada, y a su
vez ésta se compromete a su devolución en otra fecha prefijada, así como al abono de las co-
rrespondientes retribuciones.
Las condiciones de cada operación suelen ser diferentes y se ajustan a lo dispuesto en el res-
pectivo contrato.
En ocasiones, la situación jurídico-pasiva de las Administraciones Públicas no surge direc-

tamente de un contrato de préstamo, sino de la subrogación de una deuda previamente creada
por otra entidad, como es el caso de la asunción de deuda.
Las notas que caracterizan al endeudamiento público son:
– El obligado a la restitución de los capitales tomados a préstamo es una Administración Pú-

blica: el prestatario es una Administración Pública.
– Constituye una fuente de financiación ajena.
– Se materializa directa o indirectamente a través de un contrato de préstamo y como tal tie-

ne carácter voluntario.
– Lleva aparejada la satisfacción de las correspondientes retribuciones al prestamista, obli-

gación accesoria a la principal de restitución del capital tomado a préstamo (elemento fun-
damental del contrato).
— 517 —
1.2. CLASIFICACIÓN
Los criterios más relevantes de clasificación del endeudamiento público a efectos de su

contabilización son los siguientes:
• Plazo de vencimiento: cabe distinguir entre endeudamiento a largo plazo y endeudamien-

to a corto plazo, según se produzca su vencimiento en un plazo que exceda o no de un año.
• Moneda en que se concierta la deuda: puede hablarse de endeudamiento en moneda nacio-

nal o endeudamiento en moneda extranjera.
• Atendiendo al carácter divisible o indivisible de la deuda:
– Emisiones en masa: aquellas que se materializan mediante títulos u otras formas aná-
logas de representación, suponiendo cada una de ellas una parte alícuota de un contra-
to de préstamo.
– Operaciones singulares de préstamo: aquellas en las que se genera una deuda indivisi-
ble aunque puedan concurrir diversos prestamistas.
1.3. FASES
La deuda independientemente del plazo de su vencimiento, de la moneda en que se concierte

y de la forma en que se instrumente, pasa a lo largo de su vida por una serie de fases comunes:
– Creación. Momento en el que surge para la Administración Pública un pasivo, general-

mente como consecuencia directa de la obtención de capitales ajenos. Si bien en el caso de
asunción de deuda, el pasivo surge en la Administración Pública que asume la deuda, no
como consecuencia de la obtención de recursos (los recursos fueron obtenidos por el Ente
cuya deuda se asume), sino como consecuencia del acuerdo de asunción.
– Retribuciones. Como se ha visto anteriormente el endeudamiento es una fuente de recur-

sos remunerada. Las retribuciones que pueden ser explícitas o implícitas.
Las retribuciones explícitas son aquellas expresamente pactadas como tales en el contrato
de préstamo, con vencimiento independiente del de los capitales aunque puedan coincidir
en el tiempo.
Las retribuciones implícitas son aquellas que si bien no están fijadas de forma expresa, van
incluidas en el valor de reembolso, incorporándose en el título representativo de la deuda.
Su vencimiento es el mismo que el de los capitales, no pudiéndose negociar de forma in-
dependiente a los mismos. Estas retribuciones se determinan por la diferencia entre el va-
lor de reembolso y el valor de emisión o efectivo de la deuda. Dentro de las retribuciones
implícitas se incluyen, entre otros conceptos, las primas de emisión y de reembolso.
— 518 —
Conviene dejar fijados los conceptos de valor de emisión y valor de reembolso. El valor de
emisión o efectivo de la deuda es el importe de los capitales tomados a préstamo, es decir,
el importe que el prestamista pone a disposición del prestatario.
*El valor de reembolso, por su parte, es el importe que el prestatario se compromete a sa-
tisfacer al prestamista en la fecha de amortización de los capitales. Dicha cantidad debe fi-
gurar en el título representativo de la deuda, y estará formado por el valor de emisión más,
en su caso, el importe de las retribuciones implícitas.
En el caso de emisiones de deuda pública con un único vencimiento de retribuciones, pac-

tadas expresa e independientemente de la restitución de los capitales, coincidente en el tiem-
po con la creación de deuda o con el vencimiento del capital, deben ser tratadas, como re-
tribuciones explícitas, no teniendo en ningún caso, el carácter de retribuciones implícitas.
– Cancelación. Momento en el que se reduce total o parcialmente el pasivo surgido en el mo-

mento de la creación; puede ser por la restitución de los capitales al prestamista, por la con-
versión de la deuda en otra de características diferentes o bien con motivo de un acuerdo
de asunción.
2. MARCO JURÍDICO
Al analizar el marco jurídico de las operaciones de endeudamiento público pueden distin-

guirse tres niveles:
– Legislación aplicable al endeudamiento del Sector Público Estatal.
– Legislación aplicable al endeudamiento del Sector Público Autonómico.
– Legislación aplicable al endeudamiento del Sector Público Local.
2.1. LEGISLACIÓN RELATIVA AL SECTOR PÚBLICO ESTATAL
Dentro de la normativa que regula las operaciones de endeudamiento del Sector Público
destaca el artículo 135 de la Constitución que consagra el principio de legalidad al establecer
en su apartado 1 que “El Gobierno habrá de estar autorizado por ley para emitir Deuda Pú-
blica o contraer crédito” .
Este mismo principio se recoge en el Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria

(TRLGP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1O91/1988, de 23 de septiembre, que es
la norma básica donde se regula la deuda pública del Estado y de sus Organismos Autónomos.
Su artículo 7, incluido dentro del Título Preliminar que establece. los principios generales,
dispone que “Se regularán por Ley las siguientes materias relativas a la Hacienda Pública:
…d) El régimen de la Deuda Pública y las grandes operaciones de carácter económico y fi-
nanciero…”
(*) Nota N.º 1
— 519 —
Por su parte, el artículo 22 al enumerar los derechos económicos de la Hacienda Pública:
“... c) Los productos de operaciones de la Deuda Pública. ...…”
A tenor de lo dispuesto en el artículo 28 del TRLGP: “Constituyen la Deuda Pública los

capitales tomados a préstamo por el Estado o sus Organismos autónomos. La creación, ad-
ministración, conversión y extinción, así como la prescripción de los capitales y sus intereses,
se regirán por lo dispuesto en la presente Ley.”
Es en el Título IV “De las operaciones financieras”, concretamente en su Capítulo 1 “De la Deu-

da Pública” (artículos 101 a 106), donde se regula en detalle este recurso de la Hacienda Pública.
Del articulado del TRLGP se puede deducir que la Deuda Pública:
– Puede ser emitida o contraída por el Estado o por sus Organismos autónomos.
– Habrá de estar autorizada por Ley.
– Puede estar representada en anotaciones en cuenta, títulos valores o cualquier otro docu-
mento que formalmente la reconozca.
– Podrá estar denominada en pesetas o en moneda extranjera.
2.2. LEGISLACIÓN RELATIVA AL SECTOR PÚBLICO AUTONÓMICO
El artículo 157 de la Constitución dispone: “1. Los recursos de las Comunidades Autóno-
mas estarán constituidos por:
………………… ………………………………………………
e) el producto de las operaciones de crédito.
…………………………………………………………………
3. Mediante ley orgánica podrá regularse el ejercicio de las competencias financieras enume-
radas en el precedente apartado 1, las normas para resolver los conflictos que pudieran surgir y las
posibles formas de colaboración financiera entre las Comunidades Autónomas y el Estado.”
* Es en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Au-

tónomas (LOFCA) donde se regulan las competencias financieras de las CC.AA. Así, en su artícu-
lo 4, al enumerar los recursos de las CC.AA., se recoge el producto de las operaciones de crédito.
Por su parte, el artículo 14 de la LOFCA establece que:
• Las CC.AA. podrán realizar operaciones de crédito por plazo inferior a un año, con objeto
de cubrir necesidades transitorias de tesorería.
• Las CC.AA. podrán concertar operaciones de crédito por plazo superior a un año, cualquie-
ra que sea la forma en que se documenten, siempre que cumplan los siguientes requisitos:
(*) Nota N.º 2
— 520 —
– Que el importe total del crédito sea destinado exclusivamente a la realización de gastos
de inversión.
– Que el importe total de las anualidades de amortización, por capital e intereses, no ex-
ceda del veinticinco por ciento de los ingresos corrientes de la Comunidad Autónoma.
• Para concertar operaciones de crédito en el extranjero y para la emisión de deuda o cual-

quier otra apelación al crédito público, las CC.AA. precisarán autorización del Estado.
• Las operaciones de crédito de las CC.AA. deberán coordinarse entre sí y con la política de
endeudamiento del Estado en el seno del Consejo de Política Fiscal y Financiera.
• La Deuda Pública de las CC.AA. y los títulos valores de carácter equivalente emitidos por
estas estarán sujetos, en lo no establecido por la presente Ley, a las mismas normas y go-
zarán de los mismos beneficios y condiciones que la Deuda Pública del Estado.
Por último, el artículo 17 establece que: “Las Comunidades Autónomas regularán por sus
órganos competentes, de acuerdo con sus Estatutos, las siguientes materias:... d) Las opera-
ciones de crédito concertadas por la Comunidad Autónoma, sin perjuicio de lo establecido en
el artículo quince de la presente ley…”.
2.3. LEGISLACIÓN RELATIVA AL SECTOR PÚBLICO LOCAL
La Ley 39/ 1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (LRHL), tiene
por objeto la efectiva realización de los principios de autonomía y suficiencia financiera con-
sagrados en los artículos 140 y 142 de la Constitución para las Entidades Locales.
En su artículo segundo se enumeran los recursos de la Hacienda de las Entidades Locales,

y entre ellos, se menciona el producto de las operaciones de crédito.
Las Entidades Locales únicamente pueden acceder al crédito para:
a) Financiar sus inversiones (artículo 50.1 LRHL)
b) *Financiar necesidades transitorias de tesorería con operaciones por plazo no superior a 1

año (artículo 52 LRHL) siempre que en su conjunto no superen el 35% de sus ingresos li-
quidados por operaciones corrientes en el último ejercicio liquidado.
c) Financiar nuevos o mayores gastos corrientes, que sean declarados necesarios y urgentes
siempre que se den las siguientes condiciones (artículo158.5 LRHL):
– Que su importe anual no supere el 5% de los recursos por operaciones corrientes en el

Presupuesto de la Entidad.
– Que la carga financiera total de la Entidad incluida la derivada de las operaciones pro-
yectadas, no supere el 25% de los expresados recursos.
(*) Nota N.º 3
— 521 —
– Que las operaciones queden canceladas antes de que proceda la renovación de la Cor-
poración que las concierte.
d) Cubrir déficit en la liquidación de sus presupuestos cuando se den las condiciones anterio-
res (artículo 174.2 LRHL).
En cuanto a la forma, las Entidades Locales pueden acudir al crédito público y privado a
medio y largo plazo e instrumentarlo mediante:
– Emisión de Deuda.
– Contratación de préstamos o créditos.
– Conversión o sustitución total o parcial de operaciones preexistentes.
No obstante, para los casos excepcionalmente previstos en los apartados c) y d), sólo po-
drán instrumentarse mediante la contratación de préstamos o créditos.
3. MARCO CONTABLE DE LAS OPERACIONES DE ENDEUDAMIENTO
El marco conceptual de la contabilidad pública se configuró en un primer momento por el

documento “Principios Contables Públicos”, que posteriormente se completó con un conjunto
de documentos que desarrollaron los principios contenidos en el mismo, aplicándolos a las rú-
bricas más significativas.
Así, en el documento n.º 5, dedicado al endeudamiento público, se hace un estudio detallado

del mismo, recogiendo los criterios de reconocimiento y cuantificación del pasivo, así como los
de imputación presupuestaria de los derechos y obligaciones que surgen como consecuencia de
las operaciones de endeudamiento realizadas por el Sector Público. Todo ello sin perjuicio de
lo establecido en la normativa presupuestaria aplicable a cada uno de los entes integrantes del
Sector Público.
Estos criterios, si bien no son de obligado cumplimiento, han constituido el marco de refe-
rencia obligado a la hora de abordar la elaboración del Plan General de Contabilidad Pública.
Plan que, en cuanto norma aplicable, plasma los principios desarrollados en los documentos,
y establece las cuentas que van a recoger las operaciones de endeudamiento.
3.1. PRINCIPIOS CONTABLES
Si bien todos los principios incluidos en la primera parte del Plan General de Contabilidad
Pública, son de aplicación a las operaciones de endeudamiento, existen determinados princi-
pios cuyo reflejo en las mismas se detalla a continuación:
– Principio de uniformidad. Adoptado un criterio debe mantenerse uniformemente en el

tiempo y espacio en tanto no se alteren los supuestos que han motivado la elección del
— 522 —
mismo. Así, no deben modificarse los criterios de reconocimiento de los gastos financie-
ros derivados de este tipo de pasivos.
– Principio de devengo. Los gastos financieros deben registrarse durante el período de vida
de la deuda, con independencia del momento en que aquellos deban satisfacerse.
– Principio de registro. Los” pasivos financieros deben reconocerse cuando surge la obli-
gación para la entidad, con independencia de la fecha en que efectivamente deba realizar-
se el reembolso.
– Principio del precio de adquisición. Los pasivos han de figurar por su valor de reembol-
so sin perjuicio de la periodificación de retribuciones implícitas.
– Principio de prudencia. Los pasivos se van a contabilizar por el “máximo” valor de re-
embolso.
– Principio de desafectación. El producto obtenido por las operaciones de endeudamiento

con carácter general se destinarán a financiar la totalidad del presupuesto de gastos. No
obstante, en Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales el producto de ciertas ope-
raciones está afectado a la financiación de determinados gastos presupuestarios, tal y como
se ha visto anteriormente al analizar el marco jurídico que regula sus operaciones de en-
deudamiento (LOFCA y LRHL).
3.2. NORMAS DE VALORACIÓN
El Plan General de Contabilidad Pública en su parte quinta recoge las normas de valoración,
normas que desarrollan los principios contables establecidos en el mismo. Dentro de éstas se
encuentran algunas directa o indirectamente aplicables a las operaciones de endeudamiento:
• La norma de valoración n.º 10 sobre “Deudas y demás obligaciones no presupuestarias”, es-

tablece que dichas deudas figurarán en el balance por su valor de reembolso. En su caso,
la diferencia entre dicho valor y la cantidad recibida figurará separadamente en el activo del
balance; tal diferencia debe imputarse anualmente a resultados en las cantidades que co-
rresponda, de acuerdo con un criterio financiero.
• La norma n.º11, que se refiere a “Derechos a cobrar presupuestarios y obligaciones presu-

puestarias”, señala que los derechos de cobro derivados de la emisión de pasivos financie-
ros se registrarán por el importe a percibir en el momento de la emisión.
Asimismo al referirse a la valoración de las obligaciones presupuestarias indica que éstas figu-
rarán por el importe a satisfacer. Dicho valor, que debe considerarse como la cantidad a pagar
en el momento de su vencimiento, estará formado por el principal de la deuda más, en su caso,
las retribuciones implícitas que se pudieran haber pactado en la financiación de la operación.
• La norma de valoración n.º 9 se dedica a “Obligaciones propias”, y dispone que cuando la

entidad adquiera valores negociables representativos de sus propias deudas para amorti-
— 523 —
zarlos, las diferencias que pudieran producirse entre el coste de adquisición, excluidos los
intereses devengados no vencidos, y los valores de reembolso, excluidas las primas no im-
putadas a resultados reconocidas como gastos a distribuir en varios ejercicios, se cargarán
o se abonarán, según proceda, a las cuentas 674 “Pérdidas por operaciones de endeuda-
miento” ó 774 “Beneficios por operaciones de endeudamiento”.
• En la norma n.º 6 se establecen los criterios de valoración para los “Gastos a distribuir en
varios ejercicios”, distinguiendo entre:
– Gastos de formalización de deudas. Se valorarán por su precio de adquisición o su cos-

te de producción.
Como regla general, estos gastos deberán afectarse al ejercicio en que se produzcan.
Excepcionalmente, dichos gastos podrán distribuirse en varios ejercicios, en cuyo caso
deberán imputarse a resultados durante el período de vida de la deuda a que se refieran
y de acuerdo con un plan financiero; en todo caso deberán estar totalmente imputados
cuando se amorticen las deudas a que correspondan.
– Gastos financieros diferidos. Se valorarán por la diferencia entre el valor de reembolso

y el valor de emisión de las deudas a que correspondan.
Dichos gastos se imputarán a resultados durante el período de vida de la deuda a que se

refieran y de acuerdo con un plan financiero.
• En la norma n.º 13, que recoge el tratamiento de las “Diferencias de cambio en moneda ex-
tranjera”, el apartado 4 dedicado a “Tesorería, valores de renta fija, créditos y débitos”, es-
tablece que la conversión en moneda nacional de estos activos y pasivos en moneda extran-
jera se hará aplicando el tipo de cambio vigente en la fecha de incorporación al patrimonio.
Al cierre del ejercicio figurarán en el balance al tipo de cambio vigente en ese momento.
Si como consecuencia de esta valoración resultara una diferencia de cambio positiva o ne-
gativa, se cargará o abonará, respectivamente al resultado del ejercicio.
• En la norma de valoración n.º 15 “Compras y otros gastos”, se hace referencia a la valora-

ción de las subvenciones de capital por asunción de deudas, las cuales se valorarán por el
valor actual de éstas.
• En la norma n.º16 “Ventas y otros ingresos”, se hace referencia a la valoración de subven-

ciones de capital recibidas por asunción de deudas, valorándose por el valor actual de éstas.
3.3. CUENTAS RELATIVAS AL ENDEUDAMIENTO PÚBLICO
El Plan General de Contabilidad Pública recoge en el Grupo 1 las operaciones de endeu-

damiento con vencimiento a largo plazo; en el Grupo 5 aquellas operaciones con vencimiento
a corto plazo; en el Grupo 6 el importe de los gastos financieros derivados de las mismas: retri-
buciones y gastos de emisión, y por último, en el Grupo 2 aquellos gastos que debido a su pro-
— 524 —
yección futura deban distribuirse en diversos ejercicios. *A continuación se enumeran unas y
otras.
15. “Empréstitos y otras emisiones análogas”. Recoge las emisiones en masa cuyo venci-
miento vaya a producirse a largo plazo, distinguiendo a su vez aquellas concertadas en
moneda nacional y en moneda extranjera. También se incluyen en este subgrupo los inte-
reses de dichas emisiones con vencimiento a largo plazo.
150. “Obligaciones y bonos”.

155. “Deudas representadas en otros valores negociables”.
156. “Intereses a largo plazo de empréstitos y otras emisiones análogas”. 158. “Emprés-
titos y otras emisiones análogas en moneda extranjera”.
159. “Intereses a largo plazo de empréstitos y otras emisiones análogas en moneda ex-
tranjera”.
17. “Deudas a largo plazo por préstamos recibidos y otros conceptos” . Se” recogen en este
subgrupo las operaciones singulares de préstamo, distinguiendo asimismo aquellas ope-
raciones nominadas en moneda nacional y en moneda extranjera. Se incluyen en este sub-
grupo los intereses a largo plazo de dichas operaciones.
170. “Deudas a largo plazo con entidades de crédito”.

171. “Deudas a largo plazo”.
176. “Intereses a largo plazo de deudas con entidades de crédito”.
177. “Intereses a largo plazo de deudas”.
178. “Deudas a largo plazo por préstamos recibidos y otros conceptos en moneda ex-
tranjera”.
179. “Intereses a largo plazo de deudas en moneda extranjera”.
Las cuentas de estos dos subgrupos figurarán en el pasivo del balance en la agrupación
“Acreedores a largo plazo”. La parte de las deudas a largo plazo que tenga vencimiento a cor-
to deberá figurar en el balance en la agrupación “Acreedores a corto plazo”; a estos efectos se
traspasará el importe de las cuentas a largo plazo con vencimiento a corto a las cuentas co-
rrespondientes del Grupo 5.
19. “Situaciones transitorias de financiación”. Este subgrupo esta destinado a recoger informa-
ción referente a las posibles situaciones intermedias derivadas de la emisión y amortización de
obligaciones y bonos. Las cuentas de este subgrupo no han sido desarrolladas por el Plan.
50. “Empréstitos y otras emisiones análogas a corto plazo”. Recoge las emisiones en masa
cuyo vencimiento vaya a producirse a un plazo no superior a un año. Se distinguen las ope-
raciones en moneda nacional de las operaciones en moneda extranjera. Asimismo se reco-
gen en este subgrupo los intereses con vencimiento a corto plazo de emisiones en masa.
500. “Obligaciones y bonos a corto plazo”.

505. “Deudas representadas en otros valores negociables a corto plazo”.
506. “Intereses a corto plazo de empréstitos y otras emisiones análogas”.
(*) Nota N.º 4
— 525 —
508. “Empréstitos y otras emisiones análogas a corto plazo en moneda extranjera”.
509. “Intereses a corto plazo de empréstitos y otras emisiones análogas en moneda ex-
tranjera”.
52. “Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos” . Se recogen en este
subgrupo las operaciones singulares de préstamo cuyo vencimiento vaya a producirse en
un plazo no superior a un año. Distinguiendo entre operaciones concertadas en moneda
nacional y operaciones concertadas en moneda extranjera. Recoge también los intereses
con vencimiento a corto de operaciones singulares de préstamo.
520. “Deudas a corto plazo con entidades de crédito”.

521. “Deudas a corto plazo”.
526. “Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito”.
527. “Intereses a corto plazo de deudas”.
528. “Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos en moneda ex-
tranjera”.
529. “Intereses a corto plazo de deudas en moneda extranjera”.
Las cuentas de ambos subgrupos figurarán en el pasivo del balance formando parte de la
agrupación” Acreedores a corto plazo”.
66. “Gastos financieros”. Este subgrupo está destinado a recoger las retribuciones corres-
pondientes a la financiación ajena devengadas durante el ejercicio, así como los gastos
derivados de la formalización de dichas operaciones, y las pérdidas que se produzcan por
modificaciones de los tipos de cambio.
661. “Intereses de obligaciones y bonos”.

662. “Intereses de deudas a largo plazo”.
663. “Intereses de deudas a corto plazo”.
668. “Diferencias negativas de cambio”.
669. “Otros gastos financieros”.
67. “Pérdidas procedentes del inmovilizado, otras pérdidas de gestión corriente y gastos
excepcionales” . Este subgrupo recoge las pérdidas sufridas por la entidad y que han sido
puestas de manifiesto durante el ejercicio correspondan o no al mismo.
674. “Pérdidas por operaciones de endeudamiento”.
76. “Ingresos financieros”. Se recoge en este subgrupo una cuenta destinada a reflejar el im-
porte derivado de la modificación de los tipos de cambio.
768. “Diferencias positivas de cambio”.
77. “Beneficios procedentes del inmovilizado, otros ingresos de gestión corriente e in-
gresos excepcionales”. Se recogen en el mismo los beneficios obtenidos por la entidad.
774. “Beneficios por operaciones de endeudamiento”.
— 526 —
78. “Trabajos realizados para la entidad”. Se dedica en este subgrupo una cuenta destina-
da a recoger el importe a activar de los gastos realizados por la formalización de deudas.
787. “Incorporación al activo de gastos de formalización de deudas”.
27. “Gastos a distribuir en varios ejercicios”. Recoge aquellos gastos que debido a su pro-
yección económica futura se difieran por la entidad, como es el caso de las retribuciones
implícitas y de los gastos de formalización de deudas.
270. “Gastos de formalización de deudas”.

271. “Gastos financieros diferidos de valores negociables”.
272. “Gastos financieros diferidos de otras deudas”.
A la hora de abordar el estudio de las operaciones de endeudamiento público, se van a se-

ñalar en primer lugar los criterios generales de reconocimiento y cuantificación. Posteriormente
se analizarán una serie de casos particulares, que presentan alguna peculiaridad a la hora de
realizar su contabilidad o su incidencia presupuestaria.
4. CRITERIOS GENERALES DE RECONOCIMIENTO, CUANTIFICACIÓN E

IMPUTACIÓN PRESUPUESTARIA
En el desarrollo de este epígrafe no se van a hacer distinciones entre emisiones en masa y

operaciones singulares de préstamo, debido a que los criterios de reconocimiento y cuantifi-
cación no dependen, en modo alguno, de la forma en que se instrumente la deuda.
Tampoco se va a considerar el endeudamiento en moneda extranjera, ya que el tratamien-

to de las diferencias que se produzcan como consecuencia de las variaciones en los tipos de
cambio se analizará posteriormente en un epígrafe independiente.
4.1. CREACIÓN
Como regla general el pasivo debe reconocerse en el momento de desembolso de los capi-
tales por parte del prestamista, aunque excepcionalmente pueda reconocerse en un momento
anterior si de las condiciones del contrato se deduce que éste es firme y exigible en dicho mo-
mento.
El Plan deja libertad para que la entidad registre, si lo considera conveniente, las operacio-
nes que se produzcan durante el período de suscripción. A estos efectos crea el subgrupo 19,
el cual no se encuentra desarrollado.
El pasivo surgido debe cuantificarse por el valor de reembolso, es decir, por el importe que
la Administración Pública se compromete a pagar a la fecha de vencimiento de los capitales.
Puede ocurrir que en un determinado contrato de préstamo, se establezca la posibilidad de

realizar amortizaciones en diversas fechas con diferentes valores de reembolso, sin estar fijada
— 527 —
previamente la cuantía a amortizar en cada fecha. En éstos, atendiendo al principio de pru-
dencia, el pasivo se cuantificará por el máximo valor de reembolso posible que aparezca en el
contrato de préstamo.
Simultáneamente al reconocimiento del pasivo debe reconocerse el derecho de cobro de

los capitales tomados a préstamo, imputándose en ese momento al capítulo de Pasivos Finan-
cieros del Presupuesto de ingresos en vigor, por el valor de emisión o efectivo (importe de los
capitales tomados a préstamo) (norma de valoración n.º11).
Si el valor de reembolso no coincide con el valor de emisión, es decir, existen retribuciones

implícitas, su importe se recogerá en la cuenta 271 “Gastos financieros diferidos de valores ne-
gociables” o en la cuenta 272 “Gastos financieros diferidos de otras deudas” según correspon-
da. En estas cuentas se recogerán tanto la prima de emisión como la de reembolso, sin que de-
ban diferenciarse ya que tienen el mismo significado tanto patrimonial como financiero.
*Estos gastos diferidos habrán de imputarse a resultados durante el período de vida de la

deuda a que se refieran y de acuerdo con un plan financiero, conforme establece la norma de
valoración n.º 6 del Plan General de Contabilidad Pública.
No obstante lo anterior, si dichas retribuciones se refieren a deudas a corto plazo, cuyo ven-
cimiento vaya a producirse en el mismo ejercicio en que se formalizan, su importe se recoge
en una cuenta de gastos financieros del ejercicio. Asimismo podrá recogerse en dicha cuenta,
aunque su vencimiento se produzca en un ejercicio posterior, siempre que se refieran a deudas
a corto plazo, si en virtud del principio de importancia relativa, en términos cuantitativos la va-
riación que se produzca con el cambio de criterio, no altere la imagen fiel del patrimonio y de
los resultados.
Los gastos que se produzcan como consecuencia de la emisión de valores de renta fija y de
formalización y modificación de deudas, como escritura pública, impuestos, confección de tí-
tulos y otros similares, como regla general deberán considerarse como gastos en el ejercicio en
que se produzcan recogiéndose en la cuenta 669 “Otros gastos financieros”.
Excepcionalmente, si se considera que estos gastos tienen proyección futura, podrán dis-
tribuirse en varios ejercicios, en cuyo caso podrán activarse e imputarse a resultados durante el
período de vida de la deuda a que se refieran y de acuerdo con un plan financiero; en todo caso
deberán estar totalmente imputados a resultados cuando se amorticen las deudas a que corres-
pondan (norma de valoración n.º 6). Su importe se recogerá en este caso en la cuenta 270 “Gas-
tos de formalización de deudas”.
Se opte o no por la distribución temporal de los gastos de emisión, formalización y modi-

ficación de deudas, dichos gastos se imputarán al capítulo de Gastos Financieros del Presu-
puesto de gastos en vigor en el momento de su reconocimiento.
La creación en partida doble tendría el siguiente reflejo:
(*) Nota N.º 5
— 528 —
– Por el reconocimiento del pasivo y el desembolso de los capitales:
————————————— x —————————————
* (430) Deudores por derechos
reconocidos. Pto. de
ingresos corriente
(VALOR DE EMISIÓN)
(661) Intereses de obligaciones y
bonos, o
(271) Gastos financieros diferidos
de valores negociables, o
de otras deudas
(VALOR DE REEMBOLSO-
VALOR DE EMISIÓN) a (150)
Obligaciones y bonos, o
(155)
Deudas representadas en
otros valores negociables, o
(170) Deudas a largo plazo con
entidades de crédito, o
(171) Deudas a largo plazo, o
(500) Obligaciones y bonos a corto plazo, o
(505) Deudas representadas en otros
valores negociables a corto plazo
(VALOR DE REEMBOLSO)
————————————— x —————————————
(57) Tesorería
(VALOR DE EMISIÓN) a (430)
reconocidos. Pto. de ingresos
corriente
————————————— x —————————————
El importe de las retribuciones implícitas se recoge en una cuenta de gastos del ejercicio si
se refieren a una deuda cuyo vencimiento vaya a producirse en el mismo.
– Por los gastos de emisión y formalización de deudas en que incurra el ente emisor:
1º) Si se consideran gastos del ejercicio:
————————————— x —————————————
(669) Otros gastos financieros a (400)
reconocidas. Pto. de gastos
corriente
————————————— x —————————————
(*) Nota N.º 6
— 529 —
2º) En caso de que posteriormente se considere que tienen proyección futura y se opte por
su activación se haría:
————————————— x —————————————
(270) Gastos de formalización
de deudas a (787)
Incorporación al activo de
gastos de formalización de deudas
————————————— x —————————————
3º) Puede ocurrir que desde el momento en que se produzcan los gastos se proceda a su
activación, en cuyo caso sólo debería realizarse el siguiente asiento:
————————————— x —————————————
(270) Gastos de formalización
de deudas a (400)
corriente
————————————— x —————————————
4.2. OPERACIONES A FIN DE EJERCICIO

A fin de ejercicio el sujeto contable ha de realizar determinadas operaciones al objeto de
que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera. En
relación con la materia del presente tema estas operaciones se refieren a:
– Aquellas retribuciones explícitas devengadas durante el ejercicio pendientes de vencimiento.
– La imputación temporal de las retribuciones implícitas y de los gastos de formalización de
deudas (en caso de que hubiese procedido a su activación).
– Reclasificación de la parte de las deudas a largo plazo cuyo vencimiento vaya a producir-
se a corto, así como de aquellos intereses contabilizados a largo plazo con vencimiento no
superior a un año a contar desde la fecha de cierre del ejercicio.
*
Retribuciones explícitas
Se reconocen atendiendo al principio de devengo, imputándose temporalmente en función
de la corriente real de bienes y servicios y no en el momento en que se produzca la corriente
monetaria o financiera.
Por tanto, llegada la fecha de fin de ejercicio deberán incorporarse a los estados financie-
ros los intereses devengados y no vencidos.
Sin embargo, en virtud del principio de importancia relativa aquellos intereses con un período
de vencimiento no superior a un año, podrán reconocerse. en el momento del vencimiento, cuando
en términos cuantitativos, la variación que se produzca con el cambio de criterio, sea escasamente
significativa y no altere, por tanto, la imagen fiel de la situación patrimonial y de los resultados.
Registrándose en partida doble:
(*) Nota N.º 7
— 530 —
– Por las retribuciones explícitas devengadas con vencimiento a largo plazo:
————————————— x —————————————
bonos, o
(662) Intereses de deudas a largo
plazo a (156)
empréstitos y otras emisiones
análogas, o
deudas con entidades de crédito, o
(177) Intereses a largo plazo de deudas
————————————— x —————————————
– Por las retribuciones explícitas devengadas con vencimiento a corto plazo:

————————————— x —————————————
bonos, o
plazo, o
(663) Intereses de deudas a corto
plazo a (506)
empréstitos y otras emisiones análogas, o
(527) Intereses a corto plazo de deudas
————————————— x —————————————
Retribuciones implícitas
Deben imputarse a resultados durante el período de vida de la deuda y de acuerdo con un

plan financiero, tal y como establece el Plan General de Contabilidad Pública. El Plan, sin em-
bargo, no se decanta por ningún plan específico, dejando libertad al sujeto contable.
*Aunque ni el Plan General de Contabilidad para la empresa ni el Plan General de Contabili-
dad Pública definan lo que se considera por plan financiero, existen una serie de criterios general-
mente admitidos a la hora de realizar la imputación temporal de dichos gastos, tales como la impu-
tación en proporción de los capitales vivos, con el que se consigue cargar más gastos en aquellos
ejercicios en que los recursos son mayores; o la imputación en función del interés del prestatario.
Reflejándose en partida doble:
————————————— x —————————————
bonos, o
(662) Intereses de deudas a
largo plazo, o
corto plazo a (271)
Gastos financieros diferidos
de otras deudas
————————————— x —————————————
(*) Nota N.º 8
— 531 —
Gastos de formalización de deudas
En el caso de que se haya procedido a la activación de estos gastos deberá procederse a su
distribución conforme a un plan financiero.
Respecto a la elección de dicho plan financiero es de aplicación lo señalado anteriormente
para la imputación temporal de las retribuciones implícitas. Su reflejo en partida doble sería:
————————————— x —————————————
(669) Otros gastos financieros a (270) Gastos de formalización de deudas
————————————— x —————————————
Reclasificación de deudas
A fin de ejercicio hay que proceder a la reclasificación de las deudas a largo plazo cuyo ven-
cimiento vaya a producirse a corto. Considerando largo plazo cuando el vencimiento sea su-
perior a un año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio; como se desprende de la
norma de elaboración de las cuentas anuales 4.h).
Esta operación generará el siguiente asiento en partida doble:
————————————— x —————————————
(150) Obligaciones y bonos, o
valores negociables, o
(171) Deudas a largo plazo a (500) Obligaciones y bonos a corto plazo, o
(505)
Deudas representadas en otros
valores negociables a corto plazo, o
(520) Deudas a corto plazo con
(521) Deudas a corto plazo
————————————— x —————————————
El mismo criterio de rec1asificación se aplica a las deudas contraídas por intereses, cuyo
registro en partida doble será:
————————————— x —————————————
análogas, o
deudas con entidades de
crédito, o
deudas a (506)
análogas, o
————————————— x —————————————
— 532 —
Regularización
Al efectuar la regularización, se producirán los siguientes apuntes en partida doble:
————————————— x —————————————
(129) Resultados del ejercicio a (661) Intereses de obligaciones y bonos
plazo
plazo
(669) Otros gastos financieros
————————————— x —————————————
*(787) Incorporación al activo de
gastos de formalización de
deudas a (129) Resultados del ejercicio
————————————— x —————————————
4.3. VENCIMIENTO DE RETRIBUCIONES EXPLÍCITAS
Una vez llegado el vencimiento de las retribuciones explícitas debe reconocerse la obli-
gación correspondiente, realizando su imputación al capítulo de Gastos Financieros del Pre-
supuesto en vigor. Al mismo tiempo deberán reconocerse los gastos devengados en el ejer-
cicio.
Anotando en partida doble:
– Por los intereses devengados y vencidos en el ejercicio:
————————————— x —————————————
(661) Intereses de obligaciones
y bonos, o
plazo, o
corto plazo a (400) Acreedores por obligaciones
reconocidas. Pto. de
gastos corriente
————————————— x —————————————
(*) Nota N.º 9
— 533 —
– Por los intereses devengados en ejercicios anteriores cuyo vencimiento se produzca en
este ejercicio:
————————————— x —————————————
análogas, o
crédito, o
(527) Intereses a corto plazo
de deudas a (400)
reconocidas. Pto. de gastos corriente
————————————— x —————————————
4.4. CANCELACIÓN
Existen diversas causas por las que se produce una reducción total o parcial del pasivo, ana-
lizándose a continuación cada una de ellas:
Amortización
La amortización constituye la forma habitual de cancelación del pasivo. Llegado el mo-

mento de vencimiento de la deuda, la Administración Pública restituye los capitales al presta-
mista, y debe proceder a:
– Reducir el pasivo original que es objeto de amortización, por el mismo valor de reembol-
so por el que se reconoció en el momento de su creación.
– Reconocer la obligación de reembolsar los capitales a favor del prestamista, por el valor de
reembolso cierto en el momento de vencimiento.
– Anular el importe de las retribuciones implícitas correspondientes a dicho pasivo, pen-

dientes de imputar a resultados.
Si la valoración del pasivo no coincide con la valoración de la obligación más el importe

de las retribuciones implícitas pendientes de imputar a resultados, dicha diferencia constituye
resultado del ejercicio en que se produce el vencimiento de la deuda.
Simultáneamente al reconocimiento de la obligación de reembolso, debe imputarse al ca-

pítulo de Pasivos Financieros del Presupuesto de gastos en vigor el valor de emisión o efecti-
vo de la deuda objeto de amortización, y al capítulo de Gastos Financieros del mismo Presu-
puesto el importe de las retribuciones implícitas.
Se mantiene en las retribuciones implícitas el mismo criterio que en las retribuciones ex-
plícitas: el gasto se distribuye en diversos ejercicios, pero no se aplica a presupuesto hasta la
fecha de vencimiento.
— 534 —
Las operaciones de amortización generarán los siguientes asientos en partida doble:
————————————— x —————————————
*(500) Obligaciones y bonos a
corto plazo, o
valores negociables a corto
plazo, o
(VALOR POR EL QUE SE
RECONOCIÓ EL PASIVO)
(674) Pérdidas por operaciones
de endeudamiento a (400)Acreedores por obligaciones
(VALOR DE REEMBOLSO CIERTO)
(271 ) Gastos financieros diferidos de
de otras deudas
(IMPORTE PENDIENTE DE
IMPUTARA RESULTADOS)
(774) Beneficios por operaciones
de endeudamiento
————————————— x —————————————
(400)
corriente a (57) Tesorería
————————————— x —————————————
Amortización anticipada
En el caso anterior se ha analizado la amortización a la fecha de vencimiento, sin embargo

puede acordarse con los prestamistas proceder a la restitución de los capitales en una fecha an-
terior al vencimiento de las deudas.
En estos supuestos se mantienen idénticos criterios que los previstos para el caso de amor-
tización al vencimiento, con las siguientes peculiaridades:
– La obligación de reembolsar los capitales debe valorarse por el valor de reembolso cierto
en la fecha en que se acuerde su amortización anticipada.
– El pasivo puede estar contabilizado en cuentas a largo plazo, ya que la amortización se pro-
duce antes del vencimiento previsto.
– Asimismo pueden encontrarse reconocidos intereses devengados y no vencidos.
En este caso su registro en partida doble será:
(*) Nota N.º 10
— 535 —
————————————— x —————————————
(500) Obligaciones y bonos a corto
plazo, o
plazo, o
(521) Deudas a corto plazo, o
( 155) Deudas representadas en otros
(171) Deudas a largo plazo
análogas. o
deudas con entidades de crédito. o
(177) Intereses a largo plazo de deudas. o
análogas, o
con entidades de crédito, o
(INTERESES DEVENGADOS Y
NO VENCIDOS)
(674) Pérdidas por operaciones de
endeudamiento a (400) Acreedores por obligaciones
(VALOR DE REEMBOLSO CIERTO)
de otras deudas
(RETRIBUCIONES IMPLÍCITAS
PENDIENTES DE IMPUTAR A
RESULTADOS)
(774)
Beneficios por operaciones
de endeudamiento
————————————— x —————————————
(400)
————————————— x —————————————
— 536 —
Adquisición
En determinadas ocasiones la Administración Pública puede proceder a la cancelación del pasivo

mediante la compra, en el mercado de capitales, de los títulos representativos de sus propias deudas.
Este tipo de cancelación participa de los mismos criterios de reconocimiento e imputación
presupuestaria que la amortización, si bien en este caso el valor de reembolso cierto es el va-
lor de adquisición de los títulos una vez deducido el importe de las retribuciones explícitas de-
vengadas y no vencidas.
Las diferencias que pudieran producirse entre el coste de adquisición, excluidos los intere-
ses devengados no vencidos, y los valores de reembolso, excluidas las retribuciones implícitas
pendientes de imputar a resultados, deben llevarse a resultados del ejercicio, según se estable-
ce en la norma de valoración n.º 9 de la quinta parte del Plan.
En el momento de la adquisición debe reconocerse la obligación de reembolso del pasivo
(que se imputará al capítulo de Pasivos Financieros del Presupuesto de gastos en vigor) y la
obligación de abono de las retribuciones explícitas devengadas hasta la fecha (que se imputa-
rá al capítulo de Gastos Financieros del Presupuesto de gastos en vigor).
Para recoger el importe de los títulos adquiridos, pueden utilizarse cuentas transitorias, que
se incluirán en el subgrupo 19 “Situaciones transitorias de financiación”. Así, en partida doble
deberán registrarse los siguientes asientos:
– Por la adquisición de los títulos
————————————— x —————————————
(19x) Obligaciones y bonos a corto
plazo recogidos, o
(19x) Deudas representadas en otros
plazo recogidos, o
(19x) Obligaciones y bonos recogidos, o
valores negociables recogidos
(VALOR DE ADQUISICIÓN
–IMPORTE DE LAS RETRIBU-
CIONES EXPLÍCITAS DEVEN-
GADAS Y NO VENCIDAS)
(661) Intereses de obligaciones y bonos, o
análogas, o
análogas
(INTERESES DEVENGADOS
Y NO VENCIDOS) a (400)
————————————— x —————————————
(400)
————————————— x —————————————
— 537 —
– Por la cancelación del pasivo:
————————————— x —————————————
plazo, o
plazo, o
valores negociables
de endeudamiento a (19x) Obligaciones y bonos a corto
plazo recogidos, o
plazo recogidos, o
(19x) Obligaciones y bonos recogidos, o
valores negociables recogidos
(VALOR DE ADQUISICIÓN - IMPORTE
DE LAS RETRIBUCIONES
EXPLÍCITAS DEVENGADAS Y NO
VENCIDAS)
(271) Gastos financieros diferidos de
valores negociables
(IMPORTE DE LAS
RETRIBUCIONES IMPLÍCITAS
PENDIENTE DE IMPUTAR A
RESULTADOS)
(774)
Beneficio por operaciones
de endeudamiento
————————————— x —————————————
Prescripción
La reducción del pasivo puede originarse por la prescripción de las obligaciones. La pres-
cripción consiste en la extinción de obligaciones originada por la falta de actuación del sujeto
activo durante un período de tiempo determinado. De esta forma, una vez que transcurren los
plazos legalmente establecidos se extinguen las obligaciones que la Administración Pública
tiene hacia el prestamista: reembolso de capitales o bien de abono de las retribuciones previa-
mente pactadas. Obteniéndose un beneficio en el ejercicio en que se produce la prescripción.
A este respecto el artículo 106 del TRLGP establece:
“1. Los capitales de la Deuda Pública prescribirán a /os veinte años sin percibir sus inte-
reses, ni realizar su titular acto alguno ante la Administración de la Hacienda Pública que su-
ponga o implique el ejercicio en su derecho.
— 538 —
2. La obligación de reembolso de los capitales de la Deuda Pública llamada a conversión
prescribirá a los diez años, contados desde el último día del plazo establecido para la opera-
ción o, en su caso, desde que los nuevos valores pudieron ser retirados en lugar de los pre-
sentados a la conversión.
3. Prescribirá a los cinco años la obligación de pagar los intereses de la Deuda Pública y
la de devolver los capitales llamados a reembolso, contados, respectivamente, a partir del ven-
cimiento de los intereses y del día del llamamiento a reembolso.”
El asiento a realizar en partida doble para reflejar esta operación será:
————————————— x —————————————
(401)
Acreedores por obligacio-
nes reconocidas.
Ptas. cerrados a (7790) Beneficio por la modificación
de obligaciones de
————————————— x —————————————
Deberá realizarse este asiento ya se trate de prescripción de capitales o de intereses.
Se utiliza la cuenta 401 “Acreedores por obligaciones reconocidas. Ptos. cerrados”, puesto
que las obligaciones han debido reconocerse necesariamente en ejercicios anteriores; según los
casos deben haber transcurrido al menos veinte, diez, o cinco años.
Rehabilitación
Aunque no se trata de una cancelación de pasivo se incluye aquí su estudio ya que se en-
cuentra estrechamente relacionada con la prescripción.
La rehabilitación supone el reconocimiento de obligaciones previamente canceladas por pres-

cripción; para que se produzca es necesario un acto administrativo por el que se acuerde la misma.
En el ejercicio en que la rehabilitación se produzca se generará una pérdida para la Admi-

nistración Pública y simultáneamente el reconocimiento de una obligación: bien de reembolso
de los capitales, bien de abono de retribuciones, o de ambas. En dicho momento se imputarán
respectivamente al capítulo de Pasivos Financieros o de Gastos Financieros del Presupuesto de
gastos en vigor.
En partida doble debe realizarse la siguiente anotación:
————————————— x —————————————
*(674) Pérdida por operaciones
de endeudamiento a (400)
————————————— x —————————————
(*) Nota N.º 11
— 539 —
4.5. CONVERSIÓN*
La conversión de una deuda consiste en la sustitución de la misma por otra de característi-
cas y condiciones diferentes, y está constituida por dos operaciones simultáneas: amortización
de una deuda y creación de otra nueva.
Ambas operaciones siguen el proceso de contabilización ya señalado para la emisión y
amortización de deudas, con la única peculiaridad de que se producirán cobros y pagos en for-
malización. No obstante, las posibles diferencias que se puedan producir entre el valor de re-
embolso cierto de la deuda que se amortiza y el valor de emisión de la deuda que se crea se ha-
rán efectivas, según proceda, de acuerdo con lo establecido en las cláusulas de conversión.
El reflejo en partida doble será:
– Por la amortización de la deuda que se extingue:
————————————— x —————————————
(xxx) Cuenta de pasivo que
corresponda
RECONOCIÓ EL PASIVO) a (400)
————————————— x —————————————
(400)
Acreedores por
Pto. de gastos corriente a (579) Formalización
(57) Tesorería (en su caso)
————————————— x —————————————
– Creación de la segunda deuda:

————————————— x —————————————
(430) Deudores por derechos recono-
cidos. Pto de ingresos corriente
(VALOR DE EMISIÓN)
(27) Gastos a distribuir
(DIFERENCIA ENTRE MÁXIMO
VALOR DE REEMBOLSO Y
VALOR DE EMISIÓN) a (xxx)
Cuenta de pasivo que corresponda
(MÁXIMO VALOR DE REEMBOLSO)
————————————— x —————————————
(579) Formalización
(VALOR DE REEMBOLSO DE
LA DEUDA QUE SE ENTREGA
EN EL ACUERDO DE
CONVERSIÓN)
(57) Tesorería (en su caso) a (430)
reconocidos. Pta. de ingresos corriente
(VALOR DE EMISIÓN)
————————————— x —————————————
(*) Nota N.º 12
— 540 —
Se ha utilizado la cuenta de Tesorería suponiendo que la diferencia sea satisfecha en metá-
lico, en caso de que no fuese así, se utilizará la cuenta que corresponda.
El nuevo pasivo surgido atravesará, a lo largo de su vida, por las fases vistas anteriormen-
te: devengo y vencimiento de retribuciones, reclasificación de deudas, cancelación, siguiendo
los mismos criterios de reconocimiento, cuantificación e imputación presupuestaria ya anali-
zados en cada una de ellas.
4.6. DEUDAS ASUMIDAS

La asunción es el acto por el cual una Administración Pública se subroga como prestataria
de una deuda previamente creada por otro ente. Supone el surgimiento de un pasivo para la Ad-
ministración Pública que se subroga, y la cancelación de dicho pasivo en el ente que origina-
riamente contrajo la deuda.
La asunción de deudas lleva aparejada la concesión de una subvención de capital, cuyo ente
concedente es la Administración Pública subrogante y cuyo ente beneficiario es el ente al que
le ha sido asumido el pasivo.
Por lo tanto han de analizarse los efectos que el acuerdo de asunción tiene para cada uno
de los entes intervinientes.
Ente que asume la deuda

Supone para dicho ente el surgimiento de un pasivo, que debe reconocer, en el momento en que
entre en vigor el acuerdo de asunción, por el máximo valor de reembolso de la deuda que se asume.
Simultáneamente debe reconocerse la subvención concedida por el valor actual de la deuda asu-
mida. A estos efectos, se entiende por valor actual: el máximo valor de reembolso de la deuda mi-
norado por el importe de las retribuciones implícitas no devengadas en el momento de la asunción.
El importe de las retribuciones implícitas como se ha visto anteriormente debe imputarse

a resultados durante el período de vida de la deuda, según criterios financieros.
Esta operación dará lugar, en partida doble, al siguiente asiento:

*
————————————— x —————————————
*(656) Subvenciones de capital
(VALOR ACTUAL DEL PASIVO)
de otras deudas
(RETRIBUCIONES IMPLÍCITAS
NO DEVENGADAS) a (xxx)
Cuenta de pasivo que corresponda
(MÁXIMO VALOR DE REEMBOLSO)
————————————— x —————————————
**
(*) Nota N.º 13
(**) Nota N.º 14
— 541 —
El resto de fases por las que atraviesa la vida de la deuda: devengo de retribuciones, perio-
dificación de las mismas, reclasificación de deudas a fin de ejercicio, cancelación de deuda,
conversión, prescripción, rehabilitación, se ajustan a los criterios ya señalados anteriormente.
Ente cuya deuda ha sido asumida
La asunción de deuda supone para el ente cuya deuda ha sido asumida la cancelación de un
pasivo. Partiendo de la hipótesis de que el ente al que se le asume la deuda se encuentra suje-
to al régimen de contabilidad pública, los criterios para proceder a la cancelación del pasivo son:
– Debe reconocerse la cancelación, en el momento en que entre en vigor el acuerdo de asun-

ción, por el mismo valor por el que se reconoció el pasivo en el momento de su creación.
– Simultáneamente debe reconocerse la subvención de capital obtenida, por el valor actual de

la deuda en el momento de la asunción (máximo valor de reembolso menos el importe de
las retribuciones implícitas no devengadas). En su caso, se dará de baja, asimismo, la cuen-
ta de gastos financieros diferidos. Si se produjeran diferencias, el desajuste deberá impu-
tarse a resultados del ejercicio en que se produce la asunción de deuda.
– *Si existen acreedores no presupuestarios derivados de la periodificación de retribuciones

explícitas devengadas y no vencidas deben imputarse a resultados del ejercicio en que se
produce la asunción de deudas.
Este ente habrá de realizar en partida doble los siguientes asientos:
– Por la cancelación del pasivo y el reconocimiento de la subvención de capital:

————————————— x —————————————
(xxx) Cuenta de pasivo que
corresponda
(MÁXIMO VALOR DE
REEMBOLSO)
674) Pérdidas por operaciones
de endeudamiento a (756)Subvenciones de capital
(VALOR ACTUAL)
de otras deudas
(SALDO PENDIENTE DE
IMPUTAR A RESULTADOS)
de endeudamiento
————————————— x —————————————
– **Por el importe de las retribuciones explícitas devengadas en ejercicios anteriores y no

vencidas, ya reconocidas:
(*) Nota N.º 15

(**) Nota N.º 16
— 542 —
————————————— x —————————————
análogas, o
crédito, o
(177) Intereses a largo plazo
de deudas, o
análogas, o
crédito, o
deudas a (774)
de endeudamiento
————————————— x —————————————
5. OPERACIONES DE ENDEUDAMIENTO CUYA IMPUTACIÓN PRESUPUESTARIA

DEBE REALIZARSE POR SU VARIACIÓN NETA EN EL EJERCICIO
Existen determinadas operaciones que no siguen en su creación y amortización los criterios

generales de imputación a presupuesto, sino que se imputan al final del ejercicio por la varia-
ción neta sufrida durante el mismo, tal es el caso de las operaciones singulares de préstamo
concertadas a corto plazo, cuya finalidad es cubrir desfases transitorios de tesorería, así como
el de determinadas emisiones en masa previstas en el artículo 101.10 del TRLGP (letras y pa-
garés entre otros).
A fin de ejercicio se imputa al capítulo de Pasivos Financieros del Presupuesto de ingresos

o de gastos en vigor, según corresponda, el incremento o disminución de los capitales tomados
a préstamo durante el ejercicio, es decir, la diferencia entre los capitales tomados a préstamo y
las restituciones de los mismos que la Administración Pública realice. A la hora de cuantificar
dicha variación se realiza en función de los valores de emisión o efectivos de las deudas, nun-
ca en función de los valores de reembolso, ya que en éstos se encuentran incluidas las retribu-
ciones implícitas, que siguen el criterio general de imputación presupuestaria (al vencimiento).
Estas operaciones se caracterizan por las siguientes notas que justifican el cambio de criterio:
– Durante el ejercicio se produce un gran volumen de formalizaciones y cancelaciones.
– Se trata de pasivos con un período de vida corto, a cuyo reembolso va a hacerse frente con
el producto de nuevas emisiones o formalizaciones.
Si bien se trata de pasivos que no siguen el criterio general de imputación a presupuesto en

los momentos de creación y cancelación, siguen, sin embargo, los criterios generales de reco-
— 543 —
nocimiento y cuantificación en las diversas fases por las que discurre la vida de la deuda, así
como el criterio general de imputación a presupuesto de retribuciones.
Dentro de las operaciones singulares de préstamo a corto plazo cabe destacar las denomi-
nadas “cuentas de crédito”, en virtud de las cuales el prestamista pone a disposición de la en-
tidad un límite máximo de fondos en una cuenta corriente, durante un determinado período de
tiempo. La entidad utiliza los fondos a medida que los necesita, abonando las correspondien-
tes retribuciones en función de la cuantía dispuesta. En estas operaciones el pasivo se recono-
ce en el momento en que la entidad disponga de los fondos y por el importe de tal disposición.
El registro de dichas operaciones en partida doble será:
– En el momento de la emisión, por el reconocimiento del pasivo y el desembolso de los ca-

pitales:
————————————— x —————————————
(57) Tesorería
(VALOR DE EMISIÓN)
bonos, o
plazo, o
de otras deudas
(VALOR DE REEMBOLSO
VALOR DE EMISIÓN) a (500)
Obligaciones y bonos a corto
plazo, o
plazo, o
(MÁXIMO VALOR DE
REEMBOLSO)
————————————— x —————————————
El importe de las retribuciones implícitas queda recogido bien en cuentas de gastos finan-
cieros del ejercicio o bien en cuentas de gastos diferidos, según su vencimiento se produzca o
no en el mismo ejercicio en que se formalicen las deudas. Sin perjuicio de lo anterior, y en vir-
tud del principio de importancia relativa, en el caso de que el vencimiento de dichas retribu-
ciones tenga lugar en el siguiente ejercicio al de creación, si no se altera la imagen fiel del pa-
trimonio y de los resultados con el cambio de criterio podrá no diferirse el importe de las
retribuciones implícitas.
– Por los gastos de emisión y formalización de deudas:
— 544 —
————————————— x —————————————
(669) Otros gastos financieros a (400)
reconocidas. Pto.de gastos
corriente
————————————— x —————————————
– Por el vencimiento de retribuciones explícitas durante el ejercicio:

————————————— x —————————————
bonos. o
corto plazo a (400)
corriente
————————————— x —————————————
– En el momento de la amortización:
————————————— x —————————————
plazo, o
plazo. o
entidades de crédito. o
de endeudamiento a (57)Tesorería
(VALOR DE EMISIÓN)
corriente
(VALOR DE REEMBOLSO
VALOR DE EMISIÓN)
de endeudamiento
————————————— x —————————————
– Operaciones a fin de ejercicio:

1º) Por el importe de las retribuciones implícitas diferidas devengadas durante el ejercicio:
————————————— x —————————————
bonos, o
plazo a (271)
de otras deudas
————————————— x —————————————
— 545 —
2º) Por las retribuciones explícitas devengadas y no vencidas:
————————————— x —————————————

bonos, o
plazo a (506)Intereses a corto plazo de
análogas, o
crédito, o
deudas
————————————— x —————————————
3º) Por la aplicación del saldo neto a presupuesto:
– Si las emisiones han sido inferiores a las cancelaciones, y, por lo tanto, se han reduci-
do los capitales tomados a préstamo durante el ejercicio.
————————————— x —————————————

plazo, o
plazo, o
(DIFERENCIA ENTRE DEUDAS
EMITIDAS Y CANCELADAS
VALORADAS POR SU VALOR
DE EMISIÓN) a (400)
corriente a
————————————— x —————————————
corriente a (500)Obligaciones y bonos a corto
plazo, o
————————————— x —————————————
— 546 —
– Si las emisiones han sido superiores a las amortizaciones, y por lo tanto han aumen-
tado los capitales tomados a préstamo respecto a la situación inicial:
————————————— x —————————————
reconocidos. Pto. de
ingresos corriente a (500) Obligaciones y bonos a corto
plazo, o
(DIFERENCIA ENTRE LAS
DEUDAS EMITIDAS Y
CANCELADAS VALORADAS AL
VALOR DE EMISIÓN)
————————————— x —————————————
plazo, o
plazo, o
(521) Deudas a corto plazo a (430)
reconocidos. Pto. de ingresos
corriente
————————————— x —————————————
6. OPERACIONES DE ENDEUDAMIENTO EN MONEDA EXTRANJERA
La peculiaridad de estos pasivos radica en el hecho de que han sido concertados en mone-
da extranjera, ya sea en el mercado interior o exterior, ya sea residente o no el prestamista en
territorio nacional.
Esta circunstancia, unida a que los estados financieros están denominados en pesetas, obliga a
realizar las oportunas conversiones, y prever el tratamiento de las posibles diferencias derivadas de
la fluctuación del tipo de cambio de las monedas durante el período de vida de la deuda. Así:
– En el momento de la creación, se reconoce el pasivo realizando su conversión a moneda

nacional, aplicando el tipo de cambio vigente en dicha fecha.
– Cuando se produce la cancelación, el pasivo se da de baja, realizando su conversión a mo-

neda nacional, al tipo de cambio vigente en dicho momento.
– Al cierre de cada ejercicio se procede a ajustar las valoraciones del pasivo en función del
tipo de cambio vigente en dicha fecha.
— 547 —
El tratamiento de las diferencias que surgen de la aplicación de estos tipos de cambio en di-
ferentes momentos, no es unánime en los distintos pronunciamientos que al efecto se han rea-
lizado a nivel internacional.
El Plan General de Contabilidad para la empresa se ha decantado por un criterio conserva-

dor de imputación de las mismas a resultados, en el sentido de que las diferencias negativas se
imputarán inmediatamente a los mismos, mientras que las diferencias positivas, como regla ge-
neral, se diferirán hasta su efectiva realización. En este sentido el punto 5 de la norma de va-
loración n.º14 de dicho plan establece:
“Las diferencias de cambio positivas o negativas de cada valor, débito o crédito se clasi-
ficarán en función del ejercicio de vencimiento y de la moneda. A estos efectos, se agruparán
aquellas monedas que, aún siendo distintas, gocen de convertibilidad oficial en España.
a) Las diferencias positivas no realizadas que se produzcan en cada grupo, como nor-
ma general, no se integrarán en los resultados y se recogerán en el pasivo del balance como
“1ngresos a distribuir en varios ejercicios”.
b) Por el contrario, las diferencias negativas que se produzcan en cada grupo, como
norma general se imputarán a resultados.
No obstante, las diferencias positivas no realizadas podrán llevarse a resultados cuan-

do para cada grupo homogéneo se hayan imputado a resultados en ejercicios anteriores o
en el propio ejercicio diferencias negativas de cambio, y por el importe que resultaría de
minorar dichas diferencias negativas por las diferencias positivas reconocidas en resulta-
dos de ejercicios anteriores.
Las diferencias positivas diferidas en ejercicios anteriores se imputarán a resultados

en el ejercicio que venzan o se cancelen anticipadamente los correspondientes valores de
renta fija, créditos y débitos o en la medida que se vayan reconociendo diferencias en cam-
bio negativas por igualo superior importe en cada grupo homogéneo.”
Sin embargo, el Plan General de Contabilidad Pública, en línea con lo establecido en el do-
cumento n.º 5 de Principios Contables Públicos, referente al endeudamiento público, y dadas
las especiales características de los entes públicos, se ha decantado por dar el mismo trata-
miento a las diferencias de cambio negativas y positivas, imputando las mismas a resultados en
el momento en que se produzcan, con independencia del momento en que se materialicen.
En este sentido el punto 4 de la norma de valoración n.º13 del Plan, al tratar las diferencias
de cambio en moneda extranjera derivadas de “Tesorería, valores de renta fija, créditos y dé-
bitos”, establece:
“La conversión en moneda nacional de estos activos y pasivos en moneda extranjera se

hará aplicando el tipo de cambio vigente en la fecha de incorporación al patrimonio. Al
cierre del ejercicio figurarán en el balance al tipo de cambio vigente en ese momento.
Si como consecuencia de esta valoración resultara una diferencia de cambio positiva o

negativa, se cargará o abonará, respectivamente al resultado del ejercicio.”
— 548 —
Para recoger estos resultados deberán utilizarse las cuentas 768 “Diferencias positivas de
cambio” y 668 “Diferencias negativas de cambio”, respectivamente.
No obstante, debe tenerse en cuenta, que la actualización del valor a fin de ejercicio no será
necesaria en el caso de pasivos a corto plazo, cuando la importancia en términos cuantitativos
de la variación que se produzca con el cambio de criterio sea escasamente significativa y no al-
tere la imagen fiel del patrimonio y de los resultados de la entidad.
Teniendo en cuenta estas singularidades, las operaciones de endeudamiento en moneda ex-

tranjera siguen idénticos criterios a los generales de reconocimiento, cuantificación e imputación
presupuestaria que los recogidos para las operaciones de endeudamiento en moneda nacional.
El reflejo contable de dichas operaciones en partida doble se detalla a continuación:
Creación
– Por el reconocimiento del pasivo y desembolso de los capitales:
————————————— x —————————————
(430) Deudores por derechos recono–
cidos. Pto. de ingresos corriente
(VALOR DE EMISIÓN X TIPO
DE CAMBIO VIGENTE)
bonos, o
plazo, o
de otras deudas
[(VALOR DE REEMBOLSO
VALOR DE EMISIÓN) X TIPO
DE CAMBIO VIGENTE] a (158)
Empréstitos y otras emisiones
análogas en moneda extranjera, o
(178) Deudas a largo plazo por
préstamos recibidos y otros
conceptos en moneda extranjera, o
análogas a corto plazo en
moneda extranjera, o
(528) Deudas a corto plazo en
moneda extranjera
(VALOR DE REEMBOLSO X TIPO
DE CAMBIO VIGENTE)
————————————— x —————————————
(57) Tesorería
(VALOR DE EMISIÓN X TIPO
DE CAMBIO VIGENTE) a (430)
Deudores por derechos reconocidos.
Pto. de ingresos corriente
————————————— x —————————————
— 549 —
– Por los gastos de emisión y formalización:
————————————— x —————————————
(669) Otros gastos financieros a (400) Acreedores por obligaciones
corriente
————————————— x —————————————
Si procediese la activación de dichos gastos los asientos a realizar serían idénticos a los re-
cogidos para el caso de operaciones de endeudamiento en moneda nacional.
Operaciones a fin de ejercicio
– Periodificación de retribuciones implícitas. Los gastos financieros diferidos se reconocen

en el momento de la creación de la deuda y se encuentran valorados al tipo de cambio vi-
gente en dicha fecha:
————————————— x —————————————
y bonos, o
plazo, o
plazo
(IMPORTE DE RETRIBUCIONES
A IMPUTAR A ESTE EJERCICIO
EN MONEDA EXTRANJERA X
TIPO DE CAMBIO VIGENTE EN
EN EL MOMENTO DE LA
CREACIÓN) a (271) Gastos financieros diferidos
de otras deudas
————————————— x —————————————
– Periodificación de retribuciones explícitas:

1º) Intereses devengados con vencimiento a largo plazo:
————————————— x —————————————
bonos, o
plazo
(IMPORTE DE INTERESES
DEVENGADOS X TIPO DE
CAMBIO A 31-12) a (159) Intereses a largo plazo de
deudas en moneda extranjera
————————————— x —————————————
— 550 —
2º) Intereses devengados con vencimiento a corto plazo:
————————————— x —————————————
bonos, o
plazo, o
(663) Intereses de deudas a corto plazo
(IMPORTE DE INTERESES
DEVENGADOS X TIPO DE
CAMBLO A 31-12) a (509) Intereses a corto plazo de
análogas en moneda
extranjera, o
————————————— x —————————————
– Valoración del pasivo al tipo de cambio vigente a la fecha de cierre del ejercicio, pudiendo
darse los siguientes casos:
1º) Que el tipo de cambio a fin de ejercicio sea inferior al tipo de cambio al que se en-
cuentra contabilizado el pasivo:
————————————— x —————————————
análogas en moneda
extranjera, o
conceptos en moneda
extranjera, o
(528) Deudas a corto plazo por
conceptos en moneda
extranjera
[VALOR DE REEMBOLSO X
(TIPO DE CAMBIO AL QUE SE
ENCUENTRA CONTABILIZADO-
TIPO DE CAMBIO A CIERRE
DEL EJERCICIO)] a (768)
Diferencias positivas de
cambio
————————————— x —————————————
— 551 —
2º) Que el tipo de cambio de cierre del ejercicio sea superior al tipo de cambio al que se
encuentra contabilizado el pasivo:
————————————— x —————————————
cambio a (158) Empréstitos y otras emisiones
análogas en moneda
extranjera, o
conceptos en moneda
extranjera, o
conceptos en moneda extranjera
ENCUENTRA CONTABILIZADO
TIPO DE CAMBIO A
CIERRE DEL EJERCICIO)]
————————————— x —————————————
– Valoración de las deudas por intereses al tipo de cambio vigente al cierre del ejercicio.
1º) Si el tipo de cambio al cierre del ejercicio es inferior al tipo de cambio vigente al que
se encuentran contabilizados:
————————————— x —————————————
análogas en moneda
extranjera, o
deudas en moneda extranjera, o
análogas en moneda
extranjera, o
[IMPORTE DE LOS INTERESES
DEVENGADOS Y NO VENCIDOS X
ENCUENTRAN CONTABILIZADOS-
TIPO DE CAMBIO EN VIGOR A
CIERRE DEL EJERCICIO)] a (768) Diferencias positivas de cambio
————————————— x —————————————
— 552 —
2º) Si el tipo de cambio en vigor al cierre del ejercicio fuera superior al tipo de cambio al
que se encuentran contabilizados:
————————————— x —————————————
(668) Diferencias negativas
de cambio a (159) Intereses a largo plazo de
análogas en moneda
extranjera, o
deudas en moneda
extranjera, o
análogas en moneda
extranjera, o
deudas en moneda
extranjera
[IMPORTE DE LOS
INTERESES DEVENGADOS
Y NO VENCIDOS X
ENCUENTRAN CONTABILIZADOS - TIPO
DE CAMBIO EN VIGOR AL
CIERRE DEL EJERCICIO)]
————————————— x —————————————
– Reclasificación de deudas cuyo vencimiento se vaya a producir a corto plazo:
————————————— x —————————————
análogas en moneda
extranjera, o
conceptos en moneda
extranjera a (508) Empréstitos y otras
emisiones análogas
a corto plazo en
conceptos en moneda
extranjera
————————————— x —————————————
— 553 —
– Reclasificación de intereses:
————————————— x —————————————
análogas en moneda
extranjera, o
(179) Intereses a largo plazo
de deudas en moneda
extranjera a (509) Intereses a corto plazo de
análogas en moneda
extranjera, o
————————————— x —————————————
– Regularización:
————————————— x —————————————
(129) Resultados del ejercicio a (669) Otros gastos financieros
bonos
plazo
plazo
cambio
————————————— x —————————————
(768)
Diferencias positivas de
cambio a (129) Resultados del ejercicio
————————————— x —————————————
Vencimiento de intereses
– Por los intereses devengados y vencidos en el ejercicio:

————————————— x —————————————
bonos, o
plazo, o
corto plazo
(IMPORTE DE LOS
INTERESES X TIPO DE CAMBIO
VIGENTE EN EL MOMENTO
DEL VENCIMIENTO) a (400)
corriente
————————————— x —————————————
— 554 —
– Por los intereses devengados en ejercicios anteriores. En primer lugar debe ajustarse la
valoración de los mismos al tipo de cambio vigente en la fecha de vencimiento, traspa-
sando a resultados del ejercicio las posibles diferencias que se produzcan. Una vez re-
alizado el ajuste se reconocerá la obligación.
1º) Si el tipo de cambio en el momento del vencimiento es inferior al tipo de cambio al
que se encuentra contabilizado:
————————————— x —————————————
(509) Intereses a corto plazo de em-
préstitos y otras emisiones
DEVENGADOS EN EJERCICIOS
ANTERIORES X (TIPO DE
CAMBIO POR EL QUE SE EN-
CUENTRAN CONTABILIZADOS –
TIPO DE CAMBIO EN EL MO-
MENTO DEL VENCIMIENTO)] a (768) Diferencias positivas de cambio
————————————— x —————————————
2º) Si el tipo de cambio en el momento del vencimiento es superior al tipo de cambio al

que se encuentran contabilizados:
————————————— x —————————————
cambio a (509) Intereses a corto plazo de emprés-
titos y otras emisiones análogas
en moneda extranjera, o
DEVENGADOS EN EJERCICIOS
ANTERIORES X (TIPO DE CAMBIO AL
QUE SE ENCUENTRAN CONTABILIZADOS
- TIPO DE CAMBIO EN EL MOMENTO
DEL VENCIMIENTO)]
————————————— x —————————————
Una vez que se encuentran valorados al tipo de cambio vigente en el momento del venci-
miento, se procede a reconocer la obligación:
————————————— x —————————————
empréstitos y otras
emisiones análogas en
deudas en moneda
extranjera a (400)
reconocidas. Pta. de gastos corriente
————————————— x —————————————
— 555 —
Amortización
La cancelación, como se ha visto anteriormente, puede venir motivada por la restitución de

los capitales al prestamista, bien a la fecha de vencimiento o en un momento anterior, por la ad-
quisición de la Administración Pública deudora de los títulos representativos de las deudas, por
un acuerdo de asunción o de conversión, todas estas razones son igualmente válidas para el
caso de operaciones concertadas en moneda extranjera, y siguen los criterios generales anali-
zados. A efectos de analizar el tratamiento de las diferencias de cambio que surgen en el mo-
mento de la cancelación, se muestra a continuación la contabilización de la cancelación más ge-
nérica: la amortización a la fecha de vencimiento.
1º) Por la valoración del pasivo al tipo de cambio en el momento de la cancelación:

– En caso que el tipo de cambio en el momento del vencimiento sea inferior al tipo de
cambio por el que éste se encuentre contabilizado:
————————————— x —————————————
(508) Empréstitos y otras
emisiones análogas a corto
plazo en moneda
extranjera, o
conceptos en moneda
extranjera
(TIPO DE CAMBLO AL QUE
SE ENCUENTRA CONTABILIZADO-
TIPO DE CAMBIO EN EL
MOMENTO DE
VENCIMIENTO)] a (768) Diferencias positivas de cambio
————————————— x —————————————
– Si el tipo de cambio en vigor en el momento del vencimiento es superior al tipo de

cambio por el que se encuentra contabilizado el pasivo:
————————————— x —————————————
cambio a (508) Empréstitos y otras emisiones
(528) Deudas a corto plazo por prés-
tamos recibidos y otros con-
ceptos en moneda extranjera
ENCUENTRA CONTABILIZADO-
TIPO DE CAMBIO EN EL
MOMENTO DEL VENCIMIENTO)]
————————————— x —————————————
— 556 —
2º) Una vez que el pasivo se encuentra valorado al tipo de cambio vigente en el momento de
la cancelación, se procede a dado de baja en contabilidad y al reconocimiento de la obli-
gación, imputándose ésta a presupuesto.
Se sigue el criterio general de imputación presupuestaria:
– Al capítulo de Pasivos Financieros del Presupuesto de gastos en vigor, el importe del

valor de emisión, convertido a moneda nacional al tipo de cambio vigente en el mo-
mento de la cancelación.
– Al capítulo de Gastos Financieros del mismo Presupuesto la diferencia entre el valor

de reembolso y el valor de emisión, realizando asimismo su conversión a moneda na-
cional al tipo de cambio vigente en el momento de la cancelación.
* ————————————— x —————————————
(528) Deudas a corto plazo por prés-
tamos recibidos y otros concep-
tos en moneda extranjera
(VALOR POR EL QUE SE RE-
CONOCIÓ X TIPO DE CAMBIO
VIGENTE AL VENCIMIENTO)
(674) Perdidas por operaciones
de endeudamiento a (400) Acreedores por obligaciones
corriente
(VALOR DE REEMBOLSO X TIPO
DE CAMBIO AL VENCIMIENTO)
(271 ) Gastos financieros diferidos
de otras deudas
(RETRIBUCIONES PENDIENTES
DE IMPUTAR A RESULTADOS
AL TIPO DE CAMBIO VIGENTE
EN EL MOMENTO DE LA
CREACIÓN)
(774)
de endeudamiento
————————————— x —————————————
Existen determinados pasivos en moneda extranjera, que no siguen el criterio general de

imputación a presupuesto en los momentos de creación y cancelación sino que se imputarán al
mismo por la variación neta producida durante el ejercicio, tal es el caso de las notas y papel
comercial. En estas operaciones se sigue el esquema establecido para sus homólogas en moneda
nacional, si bien habrá que realizar las necesarias conversiones en moneda nacional de acuer-
do con el esquema visto anteriormente.
(*) Nota N.º 17
— 557 —
7. TRATAMIENTO DE LAS DENOMINADAS PRIMAS DE EMISIÓN POSITIVAS
En el punto 1.3. del presente tema se han definido las retribuciones implícitas como “aque-
llas que si bien no están fijadas de forma expresa, van incluidas en el valor de reembolso,... se
determinan por la diferencia entre el valor de reembolso y el valor de emisión”. Sin embargo,
esta definición debe matizarse en aquellos casos, en los que excepcionalmente, se produzcan
primas de emisión positivas.
En determinadas operaciones de endeudamiento, como son aquellas en las que el precio de

emisión se determina mediante subasta y con tipo de interés nominal prefijado (retribuciones
explícitas), pueden surgir diferencias entre los valores de emisión y los valores nominales en
función de cuál sea el tipo de interés de mercado:
– Si el tipo de interés de mercado es inferior al tipo de interés fijado para la emisión, los sus-
criptores estarán dispuestos a pagar un precio superior al nominal de los títulos en función
de la mayor rentabilidad que esperan obtener por la colocación de sus capitales; constitu-
yendo dicho importe una prima de emisión positiva.
– Si por el contrario el tipo de interés de mercado es superior al tipo de interés fijado en la

emisión, los suscriptores sólo estarán dispuestos a pagar un precio inferior al valor nomi-
nal del títulos, a efectos de compensar la menor rentabilidad de los capitales en dicha co-
locación; se produce en este caso una prima de emisión negativa.
En aquellas emisiones, en las que además, los títulos se colocan en tramos sucesivos, tam-
bién pueden surgir diferencias entre ambos valores derivadas del momento de colocación de
cada tramo:
– Si la colocación se produce con posterioridad a la fecha en que teóricamente empieza a “de-

vengarse” el primer cupón, el suscriptor estaría dispuesto a pagar un precio superior al no-
minal de los títulos dado el exceso de rentabilidad derivado del menor tiempo que transcu-
rrirá para cobrar el primer cupón, produciéndose una prima de emisión positiva.
– Si la adjudicación se produce con anterioridad al inicio del “devengo” del primer cupón, el
suscriptor tratará de compensar en el precio pagado la falta de retribución de sus capitales
durante este período de tiempo, pagando un precio inferior al valor nominal; produciéndo-
se una prima de emisión negativa.
Las denominadas primas de emisión negativas constituyen retribuciones implícitas tal y

como se han definido anteriormente, y deberán imputarse a los resultados con arreglo a un cri-
terio financiero.
Por su parte, las primas de emisión positivas, en última instancia, compensarán los mayo-
res intereses implícitos que deberán satisfacerse por la entidad en un futuro, bien por ser el in-
terés nominal superior al de mercado, bien por que el primer cupón debe imputarse a un perí-
odo más breve, por lo tanto, constituyen ingresos, que deberán imputarse a los resultados de los
distintos ejercicios con arreglo a un criterio financiero.
— 558 —
En una misma emisión el precio de colocación puede venir determinado por la confluencia
de dos primas de emisión de signo contrario, una derivada del momento de colocación y otra
por diferencia de tipos de interés. En estos casos, dada la distinta naturaleza de las primas po-
sitivas y negativas no deberán compensarse económicamente y quedar contabilizadas respec-
tivamente como ingresos y gastos a distribuir en el momento de la emisión.
Cuando se produzcan primas de emisión positivas, las posibles retribuciones implícitas se

calculan por diferencia entre el valor de reembolso y el valor de emisión, una vez minorado
este último en el importe de las primas positivas:
RI = VR – (VE –P+ )
Respecto a la imputación presupuestaria de las distintas operaciones deberán seguirse los

criterios señalados en los epígrafes precedentes, salvo cuando el valor de emisión sea superior
al nominal, en cuyo caso deberán tenerse en cuenta los siguientes criterios:
– Los derechos de cobro que se reconozcan en el momento de la emisión se imputarán al ca-

pítulo Pasivos Financieros por el nominal y al capítulo de Ingresos Patrimoniales por la di-
ferencia entre los valores de emisión y nominal.
– Las obligaciones que se reconozcan en el momento de la cancelación, se imputarán al ca-

pítulo de Pasivos Financieros por el nominal y al capítulo de Gastos Financieros por la di-
ferencia entre los valores de reembolso y nominal.
— 559 —
CAPÍTULO 14
LA CONTABILIDAD DE LA TESORERÍA

Soraya Martín Vélez
1. INTRODUCCIÓN
El concepto de “tesorería” puede abordarse desde diversas perspectivas, sin embargo, en el

ámbito público, fundamentalmente cabe identificar dos acepciones:
– Desde un punto de vista objetivo: hace referencia a un conjunto de elementos patrimonia-

les que presentan unas características determinadas.
– Desde un punto de vista subjetivo: comprende aquellos órganos de los entes públicos que
tienen encomendadas las funciones de administración, gestión o custodia de dichos ele-
mentos patrimoniales.
El presente tema se centra en el análisis de la tesorería entendida desde un punto de vista

objetivo.
La característica propia y peculiar que diferencia la tesorería del resto de elementos patri-
moniales que conforman el activo de cualquier entidad es la de estar constituida por elemen-
tos que son utilizados “universalmente” como “medio de pago” (y de cobro), es decir, se ad-
miten por los distintos agentes económicos para la cancelación definitiva de débitos y créditos.
No debe confundirse la tesorería con otros bienes o derechos que también forman parte del
activo circulante, como puede ser el caso de las inversiones financieras temporales, ya supon-
gan derechos sobre el capital de empresas, o sean valores de renta fija, o saldos en bancos o ins-
tituciones de crédito formalizados por medio de “cuenta aplazo” o similares.
La diferencia fundamental es que estos elementos patrimoniales no son “perfectamente lí-

quidos”, su utilización para la cancelación de créditos y débitos requiere su previa transfor-
mación en “fondos líquidos”. Esto no es obstáculo para que, a determinados efectos, se equi-
paren a la tesorería cuando reúnan el suficiente grado de liquidez1.
La contabilidad de la tesorería es aquella parte de la contabilidad pública que tiene por ob-
jeto reflejar los cobros y pagos que se producen en la entidad tanto por operaciones presu-
puestarias como no presupuestarias, así como la situación de la tesorería en cada momento.
El análisis contable de las operaciones de la tesorería depende de dos aspectos íntimamen-

te relacionados:
– La ubicación física de los elementos que constituyen la tesorería, es decir, como se estruc-
tura la misma.
(1) Tal es el caso de la consideración como “fondos líquidos” de ciertas inversiones financieras para el cálculo del “rema-
nente de tesorería”. tal y como se expone en el capítulo 18 relativo a “Cuentas anuales”.
— 563 —
– Los procedimientos de realización de los cobros y pagos.
Así, en primer lugar se analiza la estructura de la tesorería de las Administraciones Públi-

cas, así como el marco jurídico y contable al que se encuentra sujeto. A continuación se iden-
tifican los distintos cobros y pagos relevantes desde un punto de vista contable y, posterior-
mente se procede a su análisis.
2. ESTRUCTURA DE LA TESORERÍA DE LAS ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
Como más adelante se podrá constatar, la organización de la tesorería de las Administra-

ciones Públicas responde a una normativa jurídica que específicamente la regula. Esta regula-
ción es diferente para cada Administración Pública, no obstante, pueden identificarse unas no-
tas comunes que configuran un modelo básico de estructura.
Así, con carácter generalizado, en todos los entes públicos pueden distinguirse dos elementos:
– Caja: constituida por las disponibilidades líquidas de la entidad.
– Cuentas bancarias: constituidas por los saldos a favor de la entidad existentes en bancos
e instituciones de crédito.
Las disponibilidades existentes en caja suelen tener un carácter marginal, fundamental-

mente por dos razones: a través de la caja sólo se realizan cobros y pagos de escasa cuantía, y
dichos fondos revertirán en última instancia en las cuentas bancarias y más concretamente en
las denominadas cuentas operativas.
Dentro de las cuentas bancarias destacan las cuentas operativas, que constituyen el núcleo
central de la tesorería, en la medida que en ellas se centralizan, directa o indirectamente, todos
los cobros y pagos de la entidad.
El conjunto de las cuentas bancarias también puede incluir cuentas específicas y diferen-
ciadas para la realización de determinados cobros y pagos. Estas cuentas pueden ser:
– cuentas restringidas de recaudación: que se utilizan exclusivamente para la realización

de cobros.
– cuentas restringidas de pagos: que exclusivamente recogen fondos destinados a realizar

pagos.
Por último, en determinados entes públicos también pueden identificarse las denominadas
cuentas financieras que recogen saldos a favor de la entidad como consecuencia de la colo-
cación de excedentes de tesorería en bancos e instituciones de crédito.
La estructura de la tesorería, en lo relativo a las cuentas bancarias puede sintetizarse en el

siguiente esquema, teniendo en cuenta que:
— 564 —
– Los cobros pueden producirse en las cuentas operativas o en las cuentas restringidas de co-
bros. En este último caso, posteriormente, con la periodicidad que se establezca, los fon-
dos se trasladarán a las citadas cuentas operativas.
– Del mismo modo, los pagos pueden realizarse a través de las cuentas operativas o de cuen-
tas restringidas de pagos. Estas últimas previamente al pago, deben haber recibido las co-
rrespondientes provisiones de fondos de las cuentas operativas; en sentido inverso se trans-
ferirán a las cuentas operativas aquellos fondos que, por una causa o por otra, no vayan a
destinarse en un futuro a la realización de pagos.
– Las cuentas financieras no se utilizan para la realización de cobros y pagos, y los fondos
situados en ellas sólo pueden tener como origen o destino las cuentas operativas.
COBROS
CUENTAS
OPERATIVAS
CUENTAS RESTRIN-
GIDAS DE RECAUDACIÓN PAGOS
CUENTAS RESTRIN-
GIDAS DE PAGOS
CUENTAS
FINANCIERAS
En la realización de los cobros y pagos pueden participar determinados agentes mediado-

res. En el caso de los cobros estos agentes pueden tener atribuida la realización de determi-
nados aspectos de la “gestión recaudatoria”, y pueden ser desde una entidad financiera, en
cuyas oficinas los interesados efectúen los ingresos, hasta otra entidad pública que puede te-
ner atribuidas incluso funciones que excedan del simple cobro. En estos casos, el agente me-
diador tendrá una posición deudora frente a la entidad sujeto de la contabilidad por los co-
bros realizados.
— 565 —
En relación con los pagos, la entidad puede realizarlos directamente a los terceros intere-
sados o bien de forma indirecta. En este caso, el agente mediador suele ser un órgano de la pro-
pia entidad a quien se entregan los fondos para que posteriormente efectúe el pago a los acre-
edores últimos. Este es el caso de los “pagos a justificar”, en los que el agente perceptor de los
fondos presenta una posición deudora frente a la entidad hasta el momento que justifique el
empleo de dichos fondos.
En nuestra opinión, en estos supuestos en los que se emplea “agente mediador” no cabe
considerar que las cuentas abiertas en instituciones financieras y utilizadas por ellos para efec-
tuar los cobros o pagos, formen parte de la tesorería de la entidad sujeto de la contabilidad.
3. MARCO JURÍDICO
Como ya se ha mencionado, la estructura de la tesorería de las Administraciones Públicas

responde a una normativa jurídica específica, diferente para cada una de ellas, según se trate
del Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones Locales.
En el ámbito estatal, este marco jurídico está constituido fundamentalmente por el Texto
Refundido de la Ley General Presupuestaria (TRLGP), aprobado por el Real Decreto Legisla-
tivo 1091/1988, de 23 de septiembre, que centra su regulación en las cuentas bancarias. Des-
taca el carácter preponderante que se atribuye al Banco de España para el mantenimiento en él
de las cuentas operativas, de forma que sólo se pueden utilizar otras instituciones financieras
con carácter excepcional y previa autorización del Ministro de Economía y Hacienda.
En este sentido, el artículo 1182 establece que:*
“1. El Estado mantendrá en el Banco de España una o más cuentas de Tesorería, en pe-
setas o en divisas,...
Excepcionalmente, el Tesoro Público también podrá abrir cuentas, en pesetas o en di-

visas, en entidades de crédito distintas del Banco de España, según lo dispuesto en el nú-
mero 2 del artículo 119.
2. Todos los ingresos y pagos del Estado y de los Organismos autónomos se centraliza-
rán en el Banco de España, sin perjuicio de la posible mediación en aquéllos de las Teso-
rerías del Estado...”
Este artículo se completa con el 119, que regula la utilización de otras entidades financieras:
“1. Las Entidades de crédito podrán prestar servicios de mediación en los ingresos y
pagos del Tesoro Público.
2. No obstante lo dispuesto en el número 2 del artículo anterior, la Administración del

Estado y sus Organismos autónomos, atendida la especial naturaleza de sus operaciones
(2) Según la redacción dada por la Ley 21/1993. de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1994.
(*) Nota N.º 1
— 566 —
o el lugar en que hayan de realizarse, podrán abrir cuentas en Entidades de crédito distintas
del Banco de España, siempre que así se autorice, con carácter previo, por el Ministerio
de Economía y Hacienda. Dicha autorización será individualizada y fijará las condiciones
de utilización de la correspondiente cuenta.”
En el ámbito autonómico las respectivas leyes que regulan la actividad económico-finan-

ciera de cada Comunidad con carácter general se limitan a establecer que los fondos se situa-
rán en el Banco de España o en entidades de crédito y ahorro que operen en la respectiva Co-
munidad. En este caso no se otorga un tratamiento diferenciado- a las cuentas mantenidas en
el Banco de España. .
En el ámbito local, la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (LRHL) establece expre-
samente una estructura de la tesorería, que se adapta completamente al modelo recogido en el
epígrafe anterior. Contempla además la posibilidad de utilizar cualquier entidad financiera y re-
coge de forma expresa la existencia de “caja”. En este sentido, el artículo 178 indica que:
“1. Las Entidades locales podrán concertar los servicios financieros de su Tesorería
con Entidades de crédito y ahorro, mediante la apertura de los siguientes tipos de cuentas:
a) Cuentas operativas de ingresos y pagos.

b) Cuentas restringidas de recaudación
c) Cuentas restringidas de pagos.
d) Cuentas financieras de colocación de excedentes de Tesorería.
2. Asimismo las Entidades locales podrán autorizar la existencia de Cajas de efectivo,

para los fondos de las operaciones diarias, las cuales estarán sujetas a las limitaciones
que reglamentariamente se establezcan”.
Desde otro punto de vista, el TRLGP, la LRHL y las distintas leyes reguladoras de la acti-
vidad económico-financiera de las Comunidades Autónomas contienen normas específicas so-
bre la contabilidad, algunas de las cuales se refieren a la tesorería:
– Se incluye dentro de los fines de la Contabilidad el poner de manifiesto el movimiento y

situación de la tesorería.
– Entre la información a suministrar y cuentas a rendir por las entidades se identifica expre-
samente la situación de la tesorería.
4. MARCO CONTABLE
El marco contable de las operaciones de tesorería está constituido fundamentalmente por

el Plan General de Contabilidad Pública, que recoge referencias específicas a las operaciones
de la tesorería en:
– Las partes segunda y tercera, relativas al cuadro de cuentas y a las definiciones y relacio-
nes contables.
— 567 —
– La cuarta parte, de las cuentas anuales.
– La quinta parte, de normas de valoración.
La estructura de la tesorería a que se ha hecho referencia en el epígrafe segundo del presente

tema, aparece reflejada en el Plan General de Contabilidad en el subgrupo 57 “Tesorería”, que
se desglosa en las siguientes cuentas:
570. “Caja”, comprende las disponibilidades de medios líquidos de la entidad.
571. “Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas”, refleja los saldos a favor de
la entidad en cuentas operativas mantenidas en bancos y otras instituciones de crédito.
573. “Bancos e instituciones de crédito. Cuentas restringidas de recaudación”, represen-

ta los saldos a favor de la entidad en cuentas de esta naturaleza mantenidas en entidades
financieras.
575. “Bancos e instituciones de crédito. Cuentas restringidas de pagos”, recoge las provi-
siones de fondos realizadas por la entidad que, según la normativa aplicable, tienen el ca-
rácter de anticipos de “caja fija”.
577. “Bancos e instituciones de crédito. Cuentas financieras”, muestra los saldos a favor de
la entidad mantenidos en cuentas de dicho carácter en entidades financieras como con-
secuencia de la colocación de excedentes de tesorería.
Se completa el subgrupo 57 del cuadro de cuentas del PGCP con la inclusión de dos cuen-
tas, cuyo uso es optativo:
578. “Movimientos internos de tesorería”, recoge los traslados de fondos que se produzcan
entre las cuentas anteriores.
579. “Formalización”, refleja los cobros y pagos que se compensan sin existir un movimien-
to real de efectivo.
Respecto a la cuarta parte del plan “Cuentas Anuales” son varios los puntos de las mismas
donde se incluye información respecto a las operaciones de la tesorería. Así, son múltiples las
referencias parciales a cobros y pagos realizados, que van desde los propios estados de liqui-
dación del presupuesto a diferentes puntos de la memoria. Sin embargo, en esta última debe in-
cluirse un punto específico para la “Tesorería”, en el que deben desglosarse la totalidad de los
cobros y pagos realizados por la entidad, por cualquier tipo de causa, y los importes existentes
en la tesorería al principio y al final del ejercicio. A tales efectos deben elaborarse:
– Estado de la Tesorería, en el que se recoge el flujo neto de la tesorería producido durante

el ejercicio, por diferencia entre los cobros y pagos realizados, agrupados según su origen
(de presupuesto corriente, de presupuestos cerrados, de operaciones comerciales y de ope-
raciones no presupuestarias). Adicionando a este flujo neto el saldo neto de la tesorería al
inicio del ejercicio se obtiene el saldo final de la misma.
— 568 —
– Estado del flujo neto de la tesorería del ejercicio, en el que se pone de manifiesto el su-
perávit o déficit de tesorería producido por cobros y pagos realizados durante el ejercicio,
los cuales aparecen recogidos a un mayor nivel de desglose que en el estado de la tesorería.
Por último, en la quinta parte del plan “Normas de valoración”, son escasas las referencias
a la “Tesorería”, circunstancia lógica dado que una de las características de los elementos pa-
trimoniales que conforman la tesorería, por propia definición, es la de servir de “unidad de
cuenta” del resto de elementos (tanto activos como pasivos).
La única referencia es la relativa a la valoración de la tesorería en moneda extranjera, pues-

to que la misma está denominada de origen en una “unidad de cuenta” diferente (la divisa que
corresponda). En este sentido la norma de valoración n.º 13, en su punto 4, establece que:
“La conversión en moneda nacional de estos activos ... en moneda extranjera se hará
aplicando el tipo de cambio vigente en la fecha de incorporación al patrimonio. Al cierre
del ejercicio figurarán en el balance al tipo de cambio vigente en ese momento.
Si como consecuencia de esta valoración resultara una diferencia de cambio positiva o

negativa, se cargará o abonará, respectivamente al resultado del ejercicio.”
5. CLASIFICACIÓN DE LAS OPERACIONES DE COBROS Y PAGOS
Las operaciones de cobros y pagos se pueden clasificar atendiendo a múltiples criterios,

sin embargo, a efectos del tratamiento contable los relevantes son:
a) La forma de realización: Según que exista o no un movimiento real de efectivo, los cobros
y pagos pueden ser materiales o virtuales.
b) El origen: Según la naturaleza de los deudores o acreedores de los que se deriven los co-
bros y pagos, éstos pueden ser:
• Cobros y pagos de carácter presupuestario, en cuanto que se derivan de derechos y obli-

gaciones presupuestarias.
• Cobros y pagos de carácter no presupuestario, en cuanto que suponen el surgimiento o

cancelación de acreedores o deudores de este carácter.
c) El momento de aplicación a su origen: Según el momento en que se registra el nacimiento

o la cancelación de los deudores o acreedores, derivada del cobro o pago:
• Los cobros pueden se de aplicación:

– Directa, cuando la imputación es simultánea al cobro.
– Diferida, cuando la imputación se realiza posteriormente.
– Anticipada, cuando la imputación se realiza con carácter previo al cobro.
• Los pagos pueden ser de aplicación:

– Directa, cuando la imputación es simultánea al pago.
— 569 —
– Diferida, cuando la imputación es posterior.
En los epígrafes siguientes se van a analizar en profundidad las peculiaridades del trata-
miento contable de cada uno de los tipos de cobros y pagos enumerados, junto con una refe-
rencia a los movimientos internos de tesorería y a ciertos procedimientos especiales de pago.
6. ANÁLISIS CONTABLE DE LAS OPERACIONES DE COBROS Y PAGOS
6.1. MOVIMIENTOS INTERNOS DE TESORERÍA
Los movimientos internos de tesorería suponen el traspaso de fondos entre las distintas
cuentas que componen la propia tesorería. El PGCP contempla dos formas para registrar estas
operaciones, según se utilice o no la cuenta 578 “Movimientos internos de tesorería”.
En el supuesto de utilizar dicha cuenta, debe reflejarse separadamente la salida de fondos

de la cuenta de origen y la entrada en la cuenta de destino. El reflejo en partida doble de estas
operaciones será:
– Por la salida de fondos de la tesorería:
————————————— x —————————————
(578) Movimientos internos de
tesorería a (570) Caja, o
(571) Bancos e instituciones de
crédito. Cuentas operativas, o
crédito. Cuentas restringidas
de recaudación, o
de pagos, o
crédito. Cuentas financieras
————————————— x —————————————
– Por la entrada de fondos:

————————————— x —————————————
(570) Caja, o
de recaudación, o
de pagos, o
crédito. Cuentas
financieras a (578) Movimientos internos de tesorería
————————————— x —————————————
— 570 —
En el caso de que la entidad opte por no utilizar la cuenta 578, se registrará en un mismo
asiento la entrada y la salida:
————————————— x —————————————
(57X) Cuenta de tesorería
(En la que se produce la
entrada de fondos) a (57Y) Cuenta de tesorería
(En la que se produce la
salida de fondos)
————————————— x —————————————
6.2. COBROS Y PAGOS MATERIALES Y VIRTUALES
Los cobros y pagos materiales son aquellos que producen una entrada o salida efectiva o
real de fondos de la tesorería de la entidad, bien directamente en la “caja”, bien a través de un
aumento o reducción del saldo a favor de la entidad en las cuentas mantenidas en Bancos e ins-
tituciones de crédito.
Con carácter general, estas operaciones tendrán el siguiente reflejo en partida doble:
– Por el importe de los cobros realizados:
————————————— x —————————————
(570) Caja, o
de recaudación a (xxx)
Cuenta deudora o acreedora
que corresponda
————————————— x —————————————
– Por el importe de los pagos efectuados:
————————————— x —————————————
(xxx) Cuenta deudora o acreedora
que corresponda a (570) Caja, o
crédito. Cuentas restringidas de
pagos
————————————— x —————————————
Debe tenerse en cuenta que los pagos mediante cuentas en bancos e instituciones de crédi-
to se pueden efectuar mediante cheque o mediante transferencia. El criterio para registrar el
pago en uno y otro caso es el siguiente:
— 571 —
– En los pagos mediante cheque, se registra el pago en el momento de la entrega del mismo
al interesado y consiguiente firma por el mismo del correspondiente “recibí”.
– En los pagos por transferencia, el pago se registra en el momento en que se expide la co-
rrespondiente orden de realización de la misma.
Junto con las operaciones materiales, es habitual la realización de cobros y pagos virtuales
o “en formalización”, constituidos por aquellos que suponen una compensación de créditos y
débitos sin existir movimiento real de efectivo.
Para la contabilización de estas operaciones el PGCP contempla la utilización con carácter

opcional de la cuenta 579 “Formalización”.
En el caso de optar por la no utilización de la cuenta 579, el registro de la compensación

en partida doble se reflejará de la siguiente forma:
————————————— x —————————————
(xxx) Cuenta deudora o acreedora
(que se paga) a (yyy)
(que se cobra)
————————————— x —————————————
Por el contrario, si la entidad opta por utilizar la cuenta 579, debe reflejar separadamente
la operación de cobro y la operación de pago. Este reflejo en partida doble será el siguiente:
– Por el cobro:
————————————— x —————————————
(579) Formalización a (xxx)
Cuenta deudora o
acreedora que corresponda
————————————— x —————————————
– Por el pago:
————————————— x —————————————
(xxx)
que corresponda a (579) Formalización
————————————— x —————————————
Por propia definición debe realizarse simultáneamente un cobro y un pago para que se pro-
duzca la compensación, de esta forma la cuenta 579 “Formalización” debe aparecer siempre con
saldo cero.
Un caso típico de cobros y pagos virtuales lo constituyen los descuentos practicados por la
entidad con ocasión de la realización de pagos, como son las retenciones directas del IRPF,
cuotas de derechos pasivos, seguridad social, etc., que se producen en el pago de haberes del
personal a su servicio.
— 572 —
El registro en partida doble de este supuesto es el siguiente:
– En el momento de producirse el pago de la nómina:
————————————— x —————————————
de gastos corriente a (570)Caja, o
(571)
Bancos e instituciones de
crédito. Cuentas operativas
(579) Formalización
————————————— x —————————————
– Simultáneamente, por la aplicación de los descuentos:
————————————— x —————————————
(579) Formalización a (4751) Hacienda Pública acreedor
por retenciones practicadas
(476) Organismos de Previsión Social,
acreedores
————————————— x —————————————
Otro caso típico de cobros y pagos virtuales es el de la compensación de deudas tributarí-

as. La Ley General Tributaría se ocupa de la compensación en el artículo 68 estableciendo que
las deudas tributarias pueden extinguirse total o parcialmente por compensación con los cré-
ditos reconocidos por acto administrativo firme a que tengan derecho los sujetos pasivos en
virtud de ingresos tributarios indebidos o de cualesquiera otros débitos.
6.3. OPERACIONES DE CARÁCTER PRESUPUESTARIO
Los cobros y pagos relacionados con operaciones de carácter presupuestario son aquellos
que suponen la cancelación de deudores o de acreedores de este carácter, y constituyen, puede
decirse, la última fase del proceso de ejecución del presupuesto.
Los cobros originan la cancelación de un deudor presupuestario reflejado en cuentas del

subgrupo 43 “Deudores presupuestarios”, ya se derive del presupuesto corriente, de presu-
puestos cerrados o de operaciones comerciales. Esta cancelación se refleja en partida doble de
la siguiente forma:
– Presupuesto corriente:
————————————— x —————————————
————————————— x —————————————
— 573 —
– Presupuestos cerrados:
————————————— x —————————————
(57) Tesorería a (431) Deudores por derechos
reconocidos. Presupuestos de
ingresos cerrados
————————————— x —————————————
Operaciones comerciales:
————————————— x —————————————
(57) Tesorería a (435) Deudores por operaciones
corriente, o
cerrados
————————————— x —————————————
Los pagos, por su parte, suponen la cancelación de un acreedor presupuestario recogido en

cuentas del subgrupo 40 “Acreedores presupuestarios”, ya se deriven del presupuesto corrien-
te, de presupuestos cerrados o de operaciones comerciales. Esta cancelación se refleja en par-
tida doble de la siguiente forma:
– Presupuesto corriente. Pueden darse los siguientes casos:
1º) Cancelación de obligaciones reconocidas en el ejercicio con cargo a los créditos del
presupuesto corriente:
————————————— x —————————————
gastos corriente, o
(4002) Acreedores por pagos
ordenados. Presupuesto de
gastos corriente
(en el caso de
organizaciones contables
descentralizadas) a (57) Tesorería
————————————— x —————————————
2º) Cancelación de obligaciones derivadas de gastos realizados o bienes y servicios

recibidos para las que no se ha producido su aplicación a presupuesto siendo pro-
cedente la misma:
————————————— x —————————————
(409)
pendientes de aplicar a
presupuesto a (57) Tesorería
————————————— x —————————————
— 574 —
3º) Cancelación de acreedores por devoluciones de ingresos indebidos:
————————————— x —————————————
(408)
de ingresos a (57) Tesorería
————————————— x —————————————
Presupuestos cerrados: En este supuesto se produce la cancelación de obligaciones reco-

nocidas con cargo a créditos de presupuestos vigentes en ejercicios anteriores:
————————————— x —————————————
de gastos cerrados, o
ordenados. Presupuestos
de gastos cerrados
(en el caso de organizaciones
contables descentralizadas) a (57) Tesorería
————————————— x —————————————
– Operaciones comerciales:
————————————— x —————————————
(405) Acreedores por operaciones
corriente, o
cerrados a (57) Tesorería
————————————— x —————————————
6.4. OPERACIONES DE CARÁCTER NO PRESUPUESTARIO
Los cobros y pagos relacionados con operaciones no presupuestarias son aquellos que su-
ponen la cancelación o el surgimiento de deudores o acreedores de este carácter. Una nota pe-
culiar de estos cobros y pagos es que no solamente suponen la cancelación de un deudor o de
un acreedor, sino que también pueden suponer el nacimiento de un acreedor o de un deudor.
DEUDOR ACREEDOR
COBRO CANCELACIÓN NACIMIENTO
PAGO NACIMIENTO CANCELACIÓN
Teniendo presente este esquema, pueden enumerarse los principales supuestos de cobros y
pagos relativos a operaciones de carácter no presupuestario:
• Fianzas y depósitos recibidos: Según la normativa aplicable a cada entidad los deudores
o acreedores derivados de los mismos pueden tener o no carácter presupuestario. En el caso
de que no tengan tal carácter, en partida doble deben realizarse los siguientes asientos:
— 575 —
– Por el cobro producido en el momento de la constitución de la fianza o del depósito,
que origina el nacimiento de un acreedor:
————————————— x —————————————
(57) Tesorería a (180) Fianzas recibidas a largo
plazo, o
(185) Depósitos recibidos a largo
plazo, o
(560) Fianzas recibidas a corto
plazo, o
(561) Depósitos recibidos a corto
plazo
————————————— x —————————————
– Por el pago producido en el momento de la cancelación de la fianza o depósito, en par-

tida doble el asiento a realizar será el opuesto al anterior intercambiando entre sí las
cuentas de cargo y abono.
• Fianzas y depósitos constituidos: Al igual que en el caso de los recibidos, estas opera-
ciones, según la normativa aplicable a cada caso, pueden ser o no de carácter presupuesta-
rio. En este último caso, en partida doble deben realizarse los siguientes asientos:
– Por el pago producido en el momento de constitución de la fianza o depósito, que ori-

gina el nacimiento del deudor no presupuestario:
————————————— x —————————————
(260) Fianzas constituidas a largo
plazo, o
largo plazo, o
corto plazo, o
corto plazo a (57) Tesorería
————————————— x —————————————
– Por el cobro producido en el momento de la cancelación de la fianza o depósito, en par-

tida doble el asiento a realizar será el opuesto al anterior intercambiando entre sí las
cuentas de cargo y abono.
• Operaciones de endeudamiento a corto plazo: Ciertas operaciones de endeudamiento a

corto plazo no se aplican a presupuesto en los momentos de su creación y cancelación, sino
únicamente al cierre del ejercicio por el importe de las variaciones netas producidas du-
rante el mismo. En estos casos, la contrapartida de las cuentas del subgrupo 57 “Tesore-
ría”, en los cobros y pagos estará constituida, según el tipo de operación, por alguna de las
siguientes cuentas3:
(3) El tratamiento de estas operaciones se desarrolla en profundidad en el capítulo 13 dedicado a la “Contabilidad del En-
deudamiento”.
— 576 —
500. “Obligaciones y bonos a corto plazo”
505. “Deudas representadas en otros valores negociables a corto plazo”
508. “Empréstitos y otras emisiones análogas a corto plazo en moneda extranjera”
520. “Deudas a corto plazo con entidades de crédito”
521. “Deudas a corto plazo”
528. “Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos en moneda extranjera”
• Organismos públicos acreedores: La entidad sujeto de la contabilidad realiza determina-

dos cobros y pagos relativos a débitos con la Hacienda Pública (retenciones de IRPF, IVA,
otros conceptos) o con organismos de previsión social (Seguridad Social, MUFACE, MU-
GEJU, ISFAS...). Los pagos realizados suponen la cancelación, al menos parcial, del cita-
do débito, y se reflejan en partida doble de la siguiente forma:
————————————— x —————————————
(4750) H.P., acreedor por IVA
(4751) H.P., acreedor por retenciones
practicadas
(4757) H.P., acreedor por IGIC
(4759) R.P., acreedor por otros
conceptos
(476) Organismos de Previsión
Social, acreedores a (57) Tesorería
————————————— x —————————————
Los cobros, por su parte, suponen el surgimiento del débito, y generalmente tienen carác-
ter virtual (puesto que se suelen derivar deducciones en el pago de acreedores presupuestarios).
En partida doble tienen el siguiente reflejo:
————————————— x —————————————
(579) Formalización a (4751) Hacienda Pública, acreedor
por retenciones practicadas
(476) Organismos de Previsión
Social, acreedores
————————————— x —————————————
• Organismos públicos deudores: La Hacienda Pública y los organismos de previsión so-

cial también pueden ser deudores de la entidad. En el caso de la Hacienda Pública esta po-
sición deudora fundamentalmente se derivará de la liquidación del IV A. En el caso de los
organismos de previsión social, la posición deudora se deriva del pago por parte de la en-
tidad sujeto de la contabilidad de determinadas prestaciones por cuenta de aquéllas. Los
cobros de los deudores se reflejan en partida doble de la siguiente forma:
————————————— x —————————————
H.P., deudor por IVA
(4707)
H.P., deudor por IGIC
(4709)
H.P., deudor por otros conceptos
(471)
Organismos de Previsión
Social, deudores
————————————— x —————————————
— 577 —
Los pagos, como hemos señalado, suponen el nacimiento del deudor, y únicamente se pro-
ducen en relación con los organismos de previsión social. Cuando la entidad abone prestacio-
nes sociales en nombre de aquéllos debe realizarse la siguiente anotación:
————————————— x —————————————
(471)
Organismos de Previsión
Social, deudores a (57) Tesorería
————————————— x —————————————
• Anticipos de Tesorería: La normativa vigente contempla la posibilidad de que en deter-

minados casos se puedan realizar gastos inaplazables sin crédito presupuestario y con car-
go a los denominados “anticipas de tesorería”4, mientras se encuentran en tramitación los
correspondientes expedientes de modificación de crédito. En estos casos, los acreedores
que surjan tienen la consideración de no presupuestarios. Los pagos realizados para la can-
celación de dichos acreedores tienen el siguiente reflejo en partida doble:
————————————— x —————————————
(412)
Acreedores por
Anticipos de Tesorería a (57) Tesorería
————————————— x —————————————
Una vez aprobado el expediente de modificación presupuestaria deben imputarse al presu-

puesto de gastos estas operaciones, lo cual, en lo que respecta al movimiento de la tesorería,
llevará aparejada la anulación del asiento anterior y el reconocimiento y pago de la obligación
presupuestaria. En estos casos la cuenta de tesorería que se utiliza es la 579 “Formalización” :
————————————— x —————————————
(412)
(-) reconocidas.
Anticipos de Tesorería a (579) Formalización
(-)
————————————— x —————————————
(400)
de gastos corriente a (579) Formalización
————————————— x —————————————
En el caso de entidades con organización ramificada y sistema contable descentralizado las

cuentas 412 y 400 funcionan a través de sus divisionarias:
4122. “Acreedores por pagos ordenados. Anticipos de Tesorería”

4002. “Acreedores por pagos ordenados. Presupuesto de gastos corriente”
(4) El tratamiento contable de los “Anticipos de Tesorería” se desarrolla en profundidad en el capítulo 7 dedicado a la “Con-
tabilidad del Presupuesto de Gastos”.
— 578 —
• Las denominadas “Cuentas corrientes no bancarias”, reflejadas en la cuenta 550, recogen
las cuentas corrientes de efectivo mantenidas con persona natural o jurídica que no sea ban-
co, banquero o institución de crédito, ni deudor o acreedor de la actividad normal de la en-
tidad. En estos supuestos un pago puede suponer tanto la cancelación de una situación acre-
edora, como el nacimiento de una posición deudora respecto de un tercero; idéntico
razonamiento, pero en sentido inverso, puede hacerse respecto de los cobros.
• También tienen el carácter de cobros y pagos no presupuestarios los relacionados con las
operaciones de IVA, y que afectan a las cuentas:
410. “Acreedores por I.V.A. soportado”

440. “Deudores por I.V.A. repercutido”
La cuenta 410 “Acreedores por I.V.A. soportado” recoge las deudas con terceros corres-
pondientes a los impuestos sobre el valor añadido (IVA, IGIC) soportados por la entidad con-
table en la adquisición de bienes y servicios y que tenga la condición de deducible. El pago al
acreedor tiene el siguiente reflejo en partida doble:
————————————— x —————————————
410)
Acreedores por IVA
soportada a (57) Tesorería
————————————— x —————————————
En el caso de que con posterioridad al pago se produzca la anulación de la operación y el

correspondiente reintegro, el cobro tendrá el siguiente reflejo en partida doble:
————————————— x —————————————
(57) Tesorería a (410) Acreedores por IVA soportado
————————————— x —————————————
Por su parte, la cuenta 440 “Deudores por I.V.A. repercutido” recoge las deudas con terce-
ros correspondientes a los impuestos sobre el valor añadido (IVA, IGIC) repercutido por la
entidad con ocasión de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que realice. El cobro
del deudor se refleja en partida doble de la siguiente forma:
————————————— x —————————————
(57) Tesorería a (440) Deudores por IVA repercutido
————————————— x —————————————
En el caso de que con posterioridad al cobro se produzca la anulación de la operación y el

correspondiente reintegro, el pago tendrá el siguiente reflejo en partida doble:
————————————— x —————————————
(440)
Deudores por IVA
repercutido a (57) Tesorería
————————————— x —————————————
— 579 —
• Otro conjunto de cobros y pagos relativos a operaciones no presupuestarias son los que se
derivan de la administración de recursos por cuenta de otros entes5. Estos cobros y pa-
gos tienen como contrapartidas las siguientes cuentas:
450. “Deudores por derechos reconocidos de recursos de otros entes públicos”

453. “Entes públicos, por ingresos pendientes de liquidar”
456. “Entes públicos, c/c. efectivo”
457. “Acreedores por devolución de ingresos por recursos de otros entes”
• En las organizaciones contables descentralizadas6 también se pueden producir cobros y

pagos de carácter no presupuestario, bien por realizarse por cuenta de otras oficinas, o bien
por derivarse del envío de remesas de efectivo entre oficinas. La contrapartida del subgru-
po 57 en estos casos está constituida por alguna de las siguientes cuentas:
5570. “Remesas de efectivo recibidas”

5571. “Remesas de efectivo remitidas”
5576. “Operaciones realizadas por cuenta de otras oficinas”
• El resto de cobros y pagos que no supongan la cancelación de un deudor o de un acreedor

presupuestario tienen, según los casos, como contrapartida las cuentas:
419. “Otros acreedores no presupuestarios”

449. “Otros deudores no presupuestarios”
6.5. APLICACIÓN DE LOS COBROS
Como ya se ha señalado anteriormente, los cobros que recibe la entidad pueden realizarse
a través de tres vías: caja, cuentas operativas o cuentas restringidas. De estas tres vías la pri-
mera suele tener un carácter residual, siendo las más utilizadas las dos últimas.
Cualquiera que sea la vía utilizada, pueden distinguirse dos tipos de flujos en el proceso de
recaudación:
– El monetario, es decir la entrada de tesorería en la entidad.
– El de información, es decir, la entrada de los documentos o medios equivalentes en los que

se ponga de manifiesto el origen o causa de la entrada de tesorería.
El conocimiento por el sistema contable de estas dos corrientes no tiene por qué ser, y de
hecho no suele ser, coincidente, de forma que pueden producirse las siguientes situaciones:
– Que el sistema contable conozca simultáneamente el flujo monetario y el flujo de in-

formación.
(5) El tratamiento contable de estas operaciones se desarrolla en profundidad en el capítulo 15 dedicado a la “Contabili-
dad de los recursos administrados por cuenta de otros entes públicos”.
(6) El tratamiento contable de estas operaciones se desarrolla en profundidad en el capítulo 16 dedicado a la “Contabilidad
de organizaciones ramificadas”
— 580 —
– Que el sistema contable conozca previamente el flujo monetario al flujo de información.
– Que el sistema contable conozca posteriormente el flujo monetario al flujo de información.
En el primer caso, la entidad puede simultáneamente registrar el cobro y el origen del mis-
mo, es decir, puede realizar una aplicación directa y definitiva del mismo. El registro a reali-
zar en partida doble es:
————————————— x —————————————
(570) Caja, o
de recaudación a (xxx)
Cuenta de imputación
que corresponda.
————————————— x —————————————
La contrapartida concreta debe ser una de las enumeradas en los dos epígrafes anteriores,
según que la imputación definitiva sea:
– La cancelación de un deudor presupuestario.

– La cancelación de un deudor no presupuestario.
– El nacimiento de un acreedor no presupuestario.
El caso más frecuente es aquel en el que la información llega a la entidad con posteriori-
dad a la corriente monetaria, por este motivo en el momento de registrar el cobro no puede
identificarse de forma cierta la contrapartida del mismo. En estos casos se realiza una aplica-
ción diferida, primero se produce una aplicación provisional y posteriormente se realiza la
aplicación definitiva. Este supuesto de aplicación diferida, dado el diseño de los flujos de in-
formación, suele ser el más habitual, siendo la excepción la aplicación directa.
Para la aplicación provisional se utiliza una cuenta acreedora de carácter no presupuesta-

rio: 554 “Cobros pendientes de aplicación”. Esta cuenta recoge “los cobros que se producen
en la entidad y que no son aplicables a sus conceptos definitivos por ser esta aplicación pro-
visional un trámite previo para su posterior aplicación definitiva”. Así, estos cobros se tratan,
en un primer momento, como no presupuestarios con independencia de cual sea su origen real.
Esta aplicación provisional que se realiza en el momento del cobro tiene el siguiente refle-
jo en partida doble:
————————————— x —————————————
(570) Caja, o
de recaudación a (554) Cobros pendientes de aplicación
————————————— x —————————————
— 581 —
PROCEDIMIENTO DE COBRO
I CAJA
N
G
CTAS.
R OPERATIVAS
E
S
O CTAS.
AGENTE RESTRINGIDAS
S MEDIADOR RECAUDACIÓN
— 582 —
Sistema
Contable
Flujo monetario
Flujo de información
Posteriormente, una vez que se recibe la información sobre los conceptos a los que corres-
ponde el cobro, se realiza la aplicación definitiva:
————————————— x —————————————
aplicación a (xxx)
Cuenta de imputación que
corresponda
————————————— x —————————————
En este caso, la cuenta de imputación también debe ser una de las ya señaladas en los epígrafes
anteriores (deudor presupuestario, deudor no presupuestario o acreedor no presupuestario).
Por último, en determinadas ocasiones la entidad puede saber, con anterioridad a la recep-
ción material de los fondos que se han producido determinados ingresos en las entidades en-
cargadas de la gestión de cobro. En estos supuestos se produce una aplicación anticipada de
los citados ingresos. En “sustitución” de las cuentas de tesorería se utiliza una cuenta deudora
de carácter no presupuestario: 442 “Deudores por servicio de recaudación”. Esta cuenta reco-
ge “los créditos a favor de la entidad surgidos como consecuencia de los ingresos que se rea-
licen en las entidades encargadas de la gestión de cobro, siempre que, de acuerdo con los pro-
cedimientos de gestión establecidos, la contabilización de dichos ingresos sea anterior a la
recepción material de los fondos correspondientes a los mismos”.
La información recibida puede referirse tanto a la realización del ingreso como al concep-
to al cual corresponde. En este caso es posible realizar una aplicación definitiva del mismo. En
partida doble tiene el siguiente reflejo:
– Al recibir la información sobre la realización del ingreso y su origen:

————————————— x —————————————
(442) Deudores por servicio de
recaudación a (xxx)
corresponda
————————————— x —————————————
– Cuando se produce la recepción material de los fondos:

————————————— x —————————————
(570) Caja, o
de recaudación a (442)
Deudores por servicio de
recaudación
————————————— x —————————————
No obstante, la información recibida puede circunscribirse exclusivamente a la realización

del ingreso y no permitir identificar el concepto al cual aplicarlo. En estos casos, debe proce-
derse a realizar una aplicación provisional en términos similares a los ya señalados:
— 583 —
– Al recibir la información sobre la realización del ingreso:
————————————— x —————————————
(442)
recaudación a (554) Cobros pendientes de aplicación
————————————— x —————————————
– Al recibirse la información sobre el concepto por el cual se ha producido el ingreso:

————————————— x —————————————
aplicación a (xxx)
corresponda
————————————— x —————————————
– Cuando se produce la recepción material de los fondos:

————————————— x —————————————
(570) Caja, o
de recaudación a (442)
recaudación
————————————— x —————————————
6.6. APLICACIÓN DE LOS PAGOS
También en los pagos pueden distinguirse los dos flujos, uno de información y otro mone-
tario. Sin embargo, en este caso, sólo pueden distinguirse dos supuestos: la aplicación directa
y la aplicación diferida.
Como regla general, los pagos producen una aplicación definitiva de los mismos en el mo-
mento de la salida de los fondos, ya que por el diseño de los procedimientos debe conocerse
cual es el origen de los mismos.
No obstante, excepcionalmente, puede darse la aplicación diferida en aquellos pagos cuyo

origen se desconoce. En estos casos se realiza una aplicación provisional hasta el momento en
que se obtiene la información necesaria para poder hacer la aplicación definitiva.
El registro de la aplicación directa en partida doble es el siguiente:
————————————— x —————————————
(xxx) Cuenta de imputación
que corresponda a (570)
Caja, o
(571)
————————————— x —————————————
— 584 —
Cuando se produzca una aplicación diferida, el registro a realizar en partida doble es:
– Por la aplicación provisional:

————————————— x —————————————
(555) Pagos pendientes de
aplicación a (570) Caja, o
————————————— x —————————————
– Por la aplicación definitiva, cuando se reciba la información:

————————————— x —————————————
(xxx) Cuenta de imputación que
corresponda a (555) Pagos pendientes de aplicación
————————————— x —————————————
La cuenta de imputación debe ser alguna de las analizadas en apartados anteriores, según
que el pago suponga: la cancelación de un acreedor presupuestario, la cancelación de un acre-
edor no presupuestario o el nacimiento de un deudor no presupuestario.
6.7. *PAGOSA TRAVÉS DE CUENTAS RESTRINGIDAS.ANTICIPOS DE CAJA FIJA
Los pagos a través de cuentas restringidas de pagos, se circunscriben a los denominados

“anticipos de caja fija”. El anticipo de caja fija es un mecanismo de descentralización de la te-
sorería, de forma que se colocan fondos en ciertas cuentas restringidas, de las que pueden dis-
poner otros órganos de la entidad distintos de aquel que tiene atribuida la función de “ordena-
dor general de pagos”. El objetivo último perseguido con esta figura es agilizar los pagos
derivados de determinados gastos presupuestarios que se producen periódicamente o de forma
repetitiva (dietas, gastos de locomoción, material no inventariable, etc.).
Las características que delimitan el “anticipo de caja fija” pueden resumirse en los si-
guientes puntos:
– Se realiza una provisión inicial de fondos a favor de una cuenta restringida por el importe
total del “anticipo”. Este movimiento de fondos no comporta ningún gasto, puesto que úni-
camente es gestión de tesorería.
– Posteriormente se realizan pagos con cargo a dicha cuenta.
– La reposición. de los fondos se realiza a medida que se justifica la realización de dichos pagos.
– De esta forma, el importe de los pagos realizados pendientes de justificar, más el importe del
saldo existente en la cuenta siempre tiene que coincidir con el importe total del “anticipo”.
(*) Nota N.º 2
— 585 —
El tratamiento contable del “anticipo de caja fija” aparece recogido en el documento n.º 3 de
Principios Contables Públicos “Obligaciones y gastos”. A este respecto en su párrafo 66 establece:
“a) Las provisiones de fondos iniciales deberán ser tratadas como un movimiento interno de
tesorería que reflejará las cantidades que ha recibido y entregado la tesorería receptora
y remitente respectivamente.
b) Las salidas de fondos de la tesorería receptora para atender los pagos correspondientes
a los servicios recibidos o bienes adquiridos tendrán como contrapartida una cuenta de
balance transitoria que informará sobre las cantidades pendientes de imputación patri-
monial y presupuestaria.
c) La rendición y aprobación de cuentas por los gastos realizados y subsiguiente reposición

de fondos tendrán como consecuencia las siguientes anotaciones:
– Reconocimiento de obligaciones presupuestarias cuya contrapartida será la cuenta

patrimonial o de gestión que corresponde a la naturaleza económica de la operación.
– Ordenación del pago de las obligaciones presupuestarias reconocidas.
– Salida de recursos de la tesorería principal o remitente para atender a los pagos or-
denados.
– Entrada de los fondos anteriores en la tesorería auxiliar o receptora. Esta entrada de

recursos tendrá como contrapartida la cuenta de balance transitoria a la que se ha he-
cho referencia en el apartado b) anterior”.
Teniendo en cuenta estos puntos, las operaciones derivadas del “anticipo de caja fija” dan
lugar al siguiente registro en partida doble:
– Por la provisión inicial de fondos a la “caja fija” (considerado un movimiento interno de te-
sorería)7:
————————————— x —————————————
de pagos a (571) Bancos e instituciones de
————————————— x —————————————
– Por el pago a los acreedores últimos:

————————————— x —————————————
(558) Anticipes de caja fija
pendientes de reposición a (575) Bancos e instituciones de
de pagos
————————————— x —————————————
(7) Debe tenerse en cuenta que también puede utilizarse para reflejar el movimiento interno de tesorería la cuenta 578 “Mo-
vimientos internos de tesorería” tal y como se ha expuesto anteriormente.
— 586 —
– Por la aplicación a presupuesto de los gastos realizados y la reposición de los fondos una
vez rendida y aprobada la correspondiente cuenta:
————————————— x —————————————
(xxx) Cuenta de imputación
gastos corriente
————————————— x —————————————
gastos corriente a (571)
————————————— x —————————————
Debe tenerse en cuenta que la salida de fondos de las cuentas operativas no tiene como des-
tino ser entregados al acreedor final, puesto que el mismo ya ha recibido los fondos previa-
mente. El destino de esta salida de fondos es la cuenta restringida de pagos:
————————————— x —————————————
crédito. Cuentas
restringidas de pagos a (558)
Anticipos de tesorería
pendientes de reposición
————————————— x —————————————
El “anticipo de caja fija” tiene vocación de permanencia en el tiempo, de forma que su du-
ración no está circunscrita exclusivamente al ejercicio presupuestario. No obstante, la autori-
dad que acordó su implantación también puede decidir, en un momento determinado, la su-
presión del mismo. En este caso, deben realizarse dos operaciones:
1º) Traspasar el saldo de la cuenta restringida a las cuentas operativas:
————————————— x —————————————
crédito. Cuentas operativas a (575)
de pagos
————————————— x —————————————
2º) Rendir las cuentas justificativas de los pagos que, en el momento en que se acordó la
supresión del sistema, estuviesen pendientes de justificar. Una vez aprobadas las
cuentas debe reconocerse la obligación presupuestaria, cuya cancelación se produci-
rá mediante compensación con la cuenta 558 “Anticipos de caja fija pendientes de
reposición” (cuyo saldo refleja el importe de los pagos realizados pendientes de jus-
tificar):
— 587 —
————————————— x —————————————
(XXX) Cuenta de imputación
de gastos corriente
————————————— x —————————————
(400)
————————————— x —————————————
(579)
Formalización a (558) Anticipas de caja fija
pendientes de reposición
————————————— x —————————————
6.8. PROCEDIMIENTO ESPECIAL DE PAGO. PAGOS A JUSTIFICAR
En las Administraciones Públicas la regla del “servicio hecho” constituye el criterio gene-
ral para el reconocimiento y pago de las obligaciones, en la medida que se requiere para ello
que previamente el acreedor haya cumplido la prestación a su cargo y se aporten los corres-
pondientes documentos justificativos.
La figura del “pago a justificar” supone una excepción a esta regla general, y permite la ex-
pedición de Órdenes de pago sin previa aportación de la documentación justificativa de la co-
rrespondiente prestación (o del derecho del acreedor, en aquellos casos en que no exista pres-
tación).
La normativa vigente8 establece expresamente que dichas órdenes de pago deben imputar-
se a los correspondientes créditos presupuestarios y que los perceptores de las mismas deben
justificar, dentro de los plazos establecidos, la aplicación de las cantidades recibidas.
Los “pagos a justificar” suponen encomendar el empleo de una determinada cantidad de di-
nero a una caja pagadora, que puede ser un órgano de la propia entidad. Dada la realidad eco-
nómica de la figura esta caja pagadora debe considerarse como una “tesorería” ajena a la or-
ganización de la entidad, y por lo tanto, que tiene una posición deudora ante la misma hasta que
se realice la rendición de las cuentas justificativas.
Las notas más características de esta figura pueden resumirse en las siguientes:
– La orden de pago se expide sin haber acreditado previamente la realización de la presta-

ción a su cargo. Esta orden de pago se refiere, por lo tanto, a un gasto presupuestario con-
creto y definido.
– Esta orden de pago es de carácter presupuestario y se materializa en una transferencia a una

caja pagadora..
8 En la ámbito estatal está constituida básicamente por el artículo 79 del TRLGP. y en el ámbito local está constituido por
el articulo 171 de la LRHL.
— 588 —
ESQUEMA
ANTICIPOS DE CAJA FIJA
JUSTIFICACIÓN
(5)
FACTURAS
(4)
CENTRO GESTOR
CUENTA
— 589 —
PRESUPUESTO DE ACREEDOR
RESTRINGIDA
GASTOS
(1) (2) (3)
Imputación
económica ORDEN DE PAGO PAGO
MOVIMIENTO
NO PRESUP. DE
INTERNO
PROVISIÓN INICIAL
TESORERÍA
Imputación CUENTAS
(6)
presupuestaria OPERATIVAS (7)
ORDEN DE PAGO REPOSICIÓN DEL

PRESUPUESTARIA ANTICIPO
– El proceso de ejecución del gasto continúa en las cajas pagadoras hasta su terminación,
pero ya sin reflejo contable en la entidad.
– Los perceptores de este tipo de órdenes de pago quedan obligados a justificar, dentro de
unos plazos tasados, la aplicación de las cantidades recibidas, y al reintegro de las cantida-
des no aplicadas.
El tratamiento contable que debe aplicarse a este procedimiento, según se indica en el pá-
rrafo 63 del documento n.1I 3 de Principios Contables Públicos relativo a “Obligaciones y Gas-
tos”, es el siguiente:
“a) A la remisión de los fondos debe de registrarse una obligación de carácter presupuesta-
rio. Dicha anotación, que en realidad no corresponde a una obligación jurídica para la
entidad, viene justificada por el imperativo normativo antes citado.
No obstante, dado que la salida de recursos no corresponde a una efectiva adquisición

de bienes o prestación de servicios su contrapartida contable debe de ser una cuenta pa-
trimonial de carácter no presupuestario. El registro de esta cuenta obedece a la califi-
cación que tiene la caja auxiliar aunque desde su perspectiva jurídica pudiera concep-
tuarse como una tesorería de carácter secundario dentro de una organización
descentralizada o desconcentrada, para este documento, los perceptores de las órdenes
de pago a justificar tienen la condición de deudores a la entidad, considerándoles, por
consiguiente, desde una óptica económica, una tesorería ajena a la organización del su-
jeto contable.
b) A la rendición de las cuentas y cuando éstas sean aprobadas de una manera formal se
registrará el gasto correspondiente a la naturaleza económica de la operación. El acto
administrativo también conllevará la liquidación con el perceptor de las órdenes de pago
a justificar de las cantidades justificadas”.
Las anotaciones contables a registrar en partida doble, de las operaciones derivadas de los
pagos a justificar son las siguientes:
– Por la remisión de los fondos al cajero y su aplicación al presupuesto:
————————————— x —————————————
(441) Deudores por provisiones
de fondos a justificar a (400)
gastos corriente
————————————— x —————————————
de gastos corriente a (571)
————————————— x —————————————
— 590 —
– Por la justificación de los pagos realizados:
————————————— x —————————————
(xxx) Cuenta de imputación que
corresponda a (441)Deudores por provisiones
de fondos a justificar
————————————— x —————————————
– En el caso de reintegro de cantidades sobrantes, pueden distinguirse dos situaciones:
1º) Aplicarse el reintegro al presupuesto de ingresos:
————————————— x —————————————
de ingresos corriente a (441)Deudores por provisiones
de fondos a justificar
————————————— x —————————————
————————————— x —————————————
2º) Aplicarse el reintegro al presupuesto de gastos:
————————————— x —————————————
aplicación
————————————— x —————————————
(441) Deudores por provisiones de
(-) fondos a justificar a (400)Acreedores por obligaciones
(-) reconocidas. Presupuesto de
gastos corriente
————————————— x —————————————
(400)
(-)reconocidas. Presupuesto
de gastos corriente a (554) Cobros pendientes de
(-) aplicación
————————————— x —————————————
— 591 —
— 592 —
C APÍTULO 15
LA CONTABILIDAD DE LA ADMINISTRACIÓN DE
RECURSOS POR CUENTA DE OTROS
ENTES PÚBLICOS
Elena María Estrada González

Soraya Martín Vélez
1. CONCEPTO Y FINES
La Constitución de 1978 estableció una distribución de competencias acorde con el nuevo

orden territorial diseñado. Uno de los principios rectores de dicha distribución competencial fue
la descentralización de funciones desde el Estado hacia las Comunidades Autónomas y las Cor-
poraciones Locales, descentralización con la cual ha adquirido especial relevancia la figura ob-
jeto del presente Capítulo.
El origen de la “administración de recursos por cuenta de otros entes públicos” no es otro
que el de la propia colaboración entre las Administraciones Públicas, y puede situarse en los
principios de eficacia y coordinación que presiden su actuación. En esta línea, la legislación ha
arbitrado diversas fórmulas de colaboración que permiten el ejercicio de determinadas funcio-
nes por aquellos entes públicos cuyas organizaciones estén mejor dotadas o más especializa-
das para ello, en aras a conseguir una racionalización en el uso de los recursos públicos.
Dentro de este marco general, la administración de recursos por cuenta de otros entes pú-
blicos se configura como una forma de colaboración de las Administraciones Públicas entre sí
en materia de gestión de recursos, tanto tributarios como no tributarios.
*Ejemplos del reconocimiento legal de esta figura encontramos en la propia Constitución,
cuyo artículo 156.2 contempla la colaboración entre el Estado y las Comunidades Autónomas
en materia de gestión, liquidación y recaudación de los recursos tributarios del Estado; en la
Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas
(LOFCA), cuyo artículo 19 prevé la colaboración entre el Estado y las Comunidades Autóno-
mas para la gestión, liquidación, recaudación e inspección tanto de los tributos propios de és-
tas como de los cedidos a ellas por el Estado y de los demás tributos de éste que se recauden
en cada Comunidad; y en la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Lo-
cales, cuyo artículo 8 impone la colaboración de las Administraciones tributarias del Estado,
de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales en todos los órdenes de gestión, li-
quidación, inspección y recaudación de los tributos locales.
En una primera aproximación, la administración de recursos por cuenta de otros entes pú-
blicos puede definirse como aquella figura en virtud de la cual un ente público gestiona re-
cursos cuya titularidad no le corresponde a él sino a otro ente público.
De la definición anterior, se desprenden los dos pilares básicos de la figura que nos ocupa:
• Para poder hablar de administración de recursos por cuenta de otros entes, es preciso que su
titularidad no corresponda al ente que los gestiona. A estos efectos debe entenderse que el
ente titular del recurso es aquél que, según la ley, tiene atribuido el producto de su recauda-
ción, o dicho de otra forma, aquél en cuyo presupuesto de ingresos debe figurar el recurso,
tenga o no atribuida su regulación legal. Así, por ejemplo, a estos efectos, el titular de los
(*) Nota N.º 1.
— 595 —
tributos cedidos por el Estado a las Comunidades Autónomas, no es el Estado sino la res-
pectiva Comunidad Autónoma, siendo aquél el competente para su regulación.
• La administración de recursos supone la gestión de los mismos en los siguientes términos:
a) Dicha gestión consiste en llevar a cabo dos tipos de funciones:

– funciones de liquidación, y
– funciones de recaudación.
b) Dichas funciones han de realizarse conjuntamente, lo cual significa que deben concu-
rrir en el ente gestor en relación con un mismo recurso.
c) Las funciones de liquidación pueden presentar un carácter global o parcial, según que
el ente gestor tenga encomendada la totalidad de las funciones de liquidación o sólo una
parte de ellas (por ejemplo, la liquidación en vía de apremio), sin que esta circunstan-
cia afecte a su condición de gestor. Por tanto, la gestión de recursos es independiente de
la amplitud con que el ente gestor realice las funciones de liquidación.
d) Las funciones de recaudación comprenden, necesariamente, la recaudación material de

los recursos.
La descripción de las funciones que conforman la administración de recursos por cuenta

de otros entes públicos, contenida en los apartados a) y d) anteriores, hace surgir en el ente ti-
tular un derecho de cobro sobre el gestor, y en éste una correlativa obligación de pago frente a
aquél, así como derechos de cobro sobre terceros. Precisamente, estos derechos y obligaciones
diferencian a esta figura de otras que, pareciendo afines, no se configuran como administra-
ción de recursos. Entre estas figuras cabe citar a título de ejemplo las siguientes:
– Las denominadas gestión e inspección catastral del Impuesto sobre Bienes Inmuebles y ges-
tión e inspección censal del Impuesto sobre Actividades Económicas, que los artículos 78
y 92, respectivamente, de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas
Locales, atribuyen a la Administración Tributaria del Estado. Estos supuestos no constitu-
yen “administración de recursos” por cuenta de otros entes, pues aunque se trata de im-
puestos de titularidad local y las funciones encomendadas al Estado constituyen un paso
previo imprescindible para la liquidación, entre dichas funciones no se incluyen ni la cita-
da liquidación ni la recaudación de los impuestos, con lo cual el Estado no tiene ningún de-
recho de cobro ni ninguna obligación de pago frente a la respectiva Corporación local, y ésta
tampoco tiene ningún derecho de cobro sobre aquél.
– La aplicación efectiva del sistema tributario estatal y del aduanero encomendada a la Agen-
cia Estatal de Administración Tributaria por el artículo 103 de la Ley de Presupuestos Ge-
nerales del Estado para 1991, de creación de dicha Agencia. Este supuesto no constituye
“administración de recursos” por cuenta de otros entes públicos, pues aunque el titular de
aquéllos es un ente distinto de la Agencia y ésta realiza funciones de liquidación y recau-
dación, entre estas funciones recaudatorias no se incluye la recaudación material, con lo
cual ni la Agencia tiene obligación de pago alguna frente al Estado por razón de los recur-
sos gestionados, ni éste (el Estado) tiene ningún derecho de cobro sobre ella.
— 596 —
– La simple recaudación de recursos por cuenta de otros entes. Tampoco este supuesto se con-
figura como “administración de recursos”, pues si bien los recursos que se recaudan son de
titularidad de otro ente, se trata de la mera prestación de un servicio de recaudación a di-
cho ente con exclusión de toda función liquidadora, sin que de ello surja, por tanto, ningún
derecho de cobro a favor del recaudador, sino únicamente un pasivo en el momento de per-
cibir los fondos.
La administración de recursos por cuenta de otro ente público suele ser fruto del acuerdo
entre el ente titular del recurso y el ente gestor; no obstante, en ocasiones, puede venir impuesta
por precepto legal. Este es el caso, por ejemplo, del Recargo Provincial sobre el Impuesto so-
bre Actividades Económicas, cuya gestión encomienda el artículo 124 de la Ley reguladora de
las Haciendas Locales a la Entidad que tenga atribuida la gestión del Impuesto. Mientras en el
primer caso las condiciones concretas a que debe ajustarse la administración de los recursos se
establecen mediante convenio entre el ente titular y el gestor, en el segundo caso se regulan, ge-
neralmente, por vía reglamentaria.
Como consecuencia de lo hasta aquí expuesto, podemos señalar como notas características
que delimitan la figura que venimos tratando, las siguientes:
– La administración de recursos por cuenta de otros entes públicos se constriñe a la gestión

de aquéllos, es decir, a su liquidación y recaudación en los términos ya comentados.
– Dicha gestión, competencia o no del ente titular, se realiza por un ente público (ente ges-
tor) distinto del titular del recurso, bien por imposición legal, bien por acuerdo entre titu-
lar y gestor.
– Como consecuencia de las funciones de liquidación y recaudación de recursos que lleva a

cabo el ente gestor, surgen a su favor derechos de cobro.
– El ente titular tiene un derecho de cobro sobre el gestor, y este una correlativa obligación
de pago frente a aquél.
Estas características básicas de la administración de recursos por cuenta de otros entes pú-
blicos quedan reflejadas en el esquema siguiente:
— 597 —
— 598 —
El ente gestor asume como obligación principal frente al titular de los recursos la entrega
de fondos y, a cambio, surgen en él derechos de cobro por razón de los recursos gestionados.
El control de aquella obligación y de estos derechos de cobro se revela indispensable para el
ente gestor, poniéndose de manifiesto en él la necesidad de llevar a cabo un seguimiento con-
table especial de la gestión encomendada.
Este seguimiento contable se efectúa a través de la denominada “contabilidad de los recur-

sos de otros entes públicos”, que se organiza al servicio de los siguientes fines:
• Por lo que se refiere a las relaciones entre el ente gestor y sus deudores, la contabilidad
debe permitir el control de la gestión de dichos recursos, poniendo de manifiesto:
– El reconocimiento de los derechos y la liquidación de los mismos.

– Las posibles bajas y anulaciones.
– Los cobros realizados.
– Las devoluciones de ingresos.
• En cuanto a las relaciones entre el ente gestor y el titular, la contabilidad de la gestión de

recursos por cuenta de otros entes, deberá suministrar información precisa sobre las obli-
gaciones derivadas de dicha gestión y la posición deudora o acreedora del ente gestor fren-
te al titular. Para ello, deberá poner de manifiesto:
– Los recursos recaudados.

– Los recursos pagados.
– Las entregas a cuenta efectuadas, en su caso.
• Por último, al igual que todo sistema de información contable pública, la contabilidad de la
administración de recursos de otros entes, debe servir de base para la elaboración y rendi-
ción a los órganos pertinentes de los estados, que en relación con dicha administración, se
establezcan.
2. MARCO CONTABLE DE LAS OPERACIONES DE ADMINISTRACIÓN DE RE-

CURSOS POR CUENTA DE OTROS ENTES PÚBLICOS
El marco contable donde se recogen los principios y normas que regulan las operaciones de
gestión de recursos de otros entes se encuentra, fundamentalmente, en el documento n.º 2 de
la Comisión de Principios y Normas Contables Públicas: “Derechos a cobrar e ingresos” y en
el Plan General de Contabilidad Pública (PGCP).
El citado documento n.º 2 recoge en su epígrafe 3.10 criterios generales sobre contabiliza-
ción de los derechos de cobro derivados de la gestión de recursos de otros entes, estableciendo que:
“En el caso de derechos de cobro derivados de la gestión de recursos de otros entes, el

titular del derecho a cobrar es la entidad administradora de los mismos, no obstante, los
recursos que generan dichos derechos de cobro pertenecen a otro ente, por lo que para la
entidad gestora no son recursos propios y no deben figurar como tales en su presupuesto de
— 599 —
ingresos. Por tanto, los derechos de cobro que gestiona pertenecen a la categoría de dere-
chos a cobrar no presupuestarios.
En cuanto al momento en el que debe efectuarse el registro contable de tales derechos

de cobro no presupuestarios estará en función del procedimiento de exacción regulado, en
cada caso, según el tipo de ingreso.
Así para aquellos recursos cuya exacción requiera un acto administrativo liquidatorio
que posteriormente habrá de ser notificado al deudor, de forma individual o colectiva, el
derecho a cobrar surge en el ente gestor, en el momento en el que éste practica la corres-
pondiente liquidación o cuantificación de la deuda.
Para aquellos recursos cuyo procedimiento de exacción se realice con base en decla-
raciones autoliquidadas realizadas por el propio sujeto pasivo, el nacimiento del derecho
de cobro en la entidad gestora se producirá en el mismo momento en el que se recibe la de-
claración auto liquidada y se cobra.
Dado que estos derechos de cobro no se derivan de recursos del ente, su registro no im-
plica el reconocimiento de ingresos, sino que habrá de efectuarse con una contrapartida
acreedora. Tal contrapartida se transformará en una obligación de pago para el gestor en
el momento en el que se recauden los fondos derivados de tales derechos a cobrar.
Por último y por lo que se refiere a la entidad titular de los recursos gestionados, ha-
brá de reconocer el ingreso derivado de los mismos y realizará su correspondiente aplica-
ción presupuestaria cuando tenga conocimiento de su importe, bien mediante la percepción
de los fondos entregados por el gestor o mediante la comunicación documental del gestor
de los derechos liquidados y cobrados por cuenta de aquél”.
Por su parte, en el PGCP se recoge el movimiento de estos recursos a través del subgrupo
45 “Deudores y acreedores por administración de recursos por cuenta de otros entes públicos”,
cuyo desarrollo en cuentas es el siguiente:
450. Deudores por derechos reconocidos de recursos de otros entes públicos.

4501. De declaraciones autoliquidadas.
4502. De otros ingresos sin contraído previo.
451. Derechos anulados por recursos de otros entes públicos.
4510. Por anulación de liquidaciones de contraído previo e ingreso directo.

4511. Por insolvencias y otras causas, de liquidaciones de contraído previo e ingreso
directo.
4513. Por prescripción de liquidaciones de contraído previo e ingreso directo.
4514. Por anulación de liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo.
— 600 —
4515. Por insolvencias y otras causas, de liquidaciones de contraído previo e ingreso
por recibo.
4517. Por prescripción de liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo.
4519. Por devolución de ingresos.
452. Entes públicos, por derechos a cobrar.
453. Entes públicos, por ingresos pendientes de liquidar.
454. Devolución de ingresos por recursos de otros entes públicos.
455. Entes públicos, por devolución de ingresos pendientes de pago.
456. Entes públicos; c/c. efectivo.
457. Acreedores por devolución de ingresos por recursos de otros entes.
458. Derechos cancelados en especie por recursos de otros entes públicos.

3. OPERACIONES DE ADMINISTRACIÓN DE RECURSOS DE OTROS ENTES

PÚBLICOS
Las operaciones que recoge y refleja la contabilidad que nos ocupa son todas aquellas que
se derivan tanto del propio proceso de gestión de los recursos de otros entes, como de las obli-
gaciones que de dicha gestión surjan. Estas operaciones se pueden agrupar en dos grandes rú-
bricas:
1º) Operaciones de gestión:

• Reconocimiento de derechos a cobrar a terceros.
• Cobro de dichos derechos.
• Anulación de derechos:
– por anulación de liquidaciones
– por prescripción
– por insolvencias y otras causas
• Devolución de ingresos
• Cancelación de derechos por cobro en especie
• Otras operaciones:
– Rectificación de saldos pendientes de cobro procedentes de ejercicios anteriores.
– Regularización de la contabilidad de los recursos administrados por cuenta de otros
entes públicos.
– Aplazamiento y fraccionamiento de derechos.
– Procedimiento de apremio.
— 601 —
2º) Operaciones de liquidación. Esta rúbrica incluye las operaciones relativas a la cancela-
ción de las obligaciones derivadas de la gestión de recursos de otros entes. Dicha cance-
lación se puede producir de dos formas:
– Mediante el pago directo de las cantidades efectivamente recaudadas por cuenta de

otros entes, o
– Mediante entregas a cuenta y posterior liquidación definitiva de los recursos realmente

recaudados al final del período.
La descripción de las operaciones de gestión en el marco de la administración de recursos

de otros entes, no difiere de la expuesta para las mismas en relación con el Presupuesto de In-
gresosl. Por esta razón los epígrafes siguientes se centran en su tratamiento contable.
3.1. OPERACIONES DE GESTIÓN
Reconocimiento de derechos
El reconocimiento del derecho puede definirse como el proceso por el cual se incorporan
al balance los derechos liquidados por recursos de otros entes públicos, cuya administración tie-
ne encomendada el sujeto contable. .
El reconocimiento de derechos puede efectuarse en dos momentos diferentes:
– Previamente al cobro, o
– Simultáneamente al cobro.
En el primer caso nos encontramos ante “liquidaciones de contraído previo”, en el segun-

do ante” ingresos sin contraído previo”.
Las liquidaciones de contraído previo pueden ser, a su vez, de dos tipos:
– de ingreso directo, o
– de ingreso por recibo.
Por su parte, los ingresos sin contraído previo suelen clasificarse en:
– declaraciones-autoliquidaciones, y
– otros ingresos sin contraído previo.
Los cuatro tipos de liquidaciones anteriores dan lugar a cuatro tipos de derechos de cobro,
que se distinguen en el Plan a través de las divisionarias de la cuenta 450 “Deudores por dere-
chos reconocidos de recursos de otros entes”.
(1) Véase el Capítulo 9 “Contabilidad de las operaciones del Presupuesto de Ingresos II”
— 602 —
El registro en partida doble del reconocimiento de derechos produce un cargo en la cuenta
450 “Deudores por derechos reconocidos de recursos de otros entes públicos”, que funcionará a
través de sus divisionarias, y un abono en la cuenta 452 “Entes Públicos, por derechos a cobrar”:
————————————— x —————————————
reconocidos de recursos de
otros entes públicos a (452)
Entes públicos, por
derechos a cobrar
————————————— x —————————————
Esta anotación se producirá en el momento en que se dicten los correspondientes actos de

liquidación, cuando se trate de liquidaciones de contraído previo, o en el momento del cobro
si se tratara de ingresos sin contraído previo.
En consecuencia, mientras el registro de los derechos de cobro de liquidaciones de contra-

ído previo es independiente de cualquier otra anotación, el registro de los derechos originados
por ingresos sin contraído previo es simultáneo al del cobro.
La cuenta 450 “Deudores por derechos reconocidos de recursos de otros entes públicos”
recoge los recursos de otros entres públicos liquidados que deben ser recaudados por la enti-
dad sujeto de la contabilidad. La suma de su debe indica el total de derechos a cobrar por re-
cursos de otros entes públicos, tanto reconocidos durante el ejercicio como en ejercicios ante-
riores; la suma de su haber refleja, antes de la regularización (operación que se analiza más
adelante), los derechos recaudados durante el ejercicio. Su saldo, deudor, recoge tras la regu-
larización los derechos por recursos de otros entes pendientes de cobro.
La cuenta 452 “Entes Públicos, por derechos a cobrar” recoge, a través de su saldo acree-
dor, la posición de la entidad gestora frente a los entes titulares de los recursos que gestiona,
por los derechos reconocidos pendientes de cobro, es decir, la deuda que la entidad gestora
puede llegar a tener, como máximo, frente a los entes titulares. La suma de su haber indica el
total de derechos a cobrar, la de su debe, los derechos recaudados, anulados (pendientes de co-
bro) y cancelados en especie.
Cobro de derechos
El cobro de derechos supone la realización de los derechos liquidados por cuenta de otros
entes públicos, mediante la entrada material o virtual de fondos en la tesorería, fondos que de-
ben ser entregados a los entes públicos que ostenten la titularidad de tales recursos.
El cobro supone, por tanto, la cancelación de los derechos recogidos en la cuenta 450 “Deu-
dores por derechos reconocidos de recursos de otros entes públicos”.
Dado que en los procedimientos de cobro los flujos de dinero y de información pueden ser
no coincidentes en el tiempo, el registro de la cancelación del derecho puede ser simultáneo
— 603 —
(aplicación directa), posterior (aplicación diferida) o anterior (aplicación anticipada) al regis-
tro del cobro2.
El registro en partida doble de la cancelación del derecho y del cobro produce, en función
del tipo de aplicación contable, las siguientes anotaciones:
– Aplicación directa:
————————————— x —————————————
(57) Tesorería a (450) Deudores por derechos
otros entes públicos
————————————— x —————————————
Las cuentas concretas del subgrupo 57 “Tesorería” que pueden intervenir en la anotación
anterior son la 570 “Caja”, 571 “Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas” ó 573
“Bancos e instituciones de crédito. Cuentas restringidas de recaudación”, si se trata de ingresos
materiales; si se tratara de ingresos virtuales la cuenta a utilizar sería la 579 “Formalización”.
– Aplicación diferida:
1º) Por la aplicación provisional:
————————————— x —————————————
aplicación
————————————— x —————————————
2°) Por la aplicación definitiva:
————————————— x —————————————
aplicación a (450)
reconocidos de recursos
de otros entes públicos
————————————— x —————————————
– Aplicación anticipada directa:
————————————— x —————————————
recaudación a (450) Deudores por derechos
————————————— x —————————————
(2) Para ampliar información a este respecto, véase el Capítulo 14 “Contabilidad de la Tesorería”.
— 604 —
– Aplicación anticipada diferida:
1º) Por la aplicación provisional:
————————————— x —————————————
recaudación a (554)
Cobros pendientes
de aplicación
————————————— x —————————————
2º) Por la aplicación definitiva:
————————————— x —————————————
aplicación a (450)
reconocidos de recursos
————————————— x —————————————
En la contabilización del cobro de derechos no hay que olvidar que cuando se trate de ingre-
sos sin contraído previo (autoliquidaciones y otros ingresos sin contraído previo), simultánea-
mente al registro de la cancelación del derecho hay que registrar el reconocimiento del mismo.
Con independencia del tipo de ingreso (material o virtual) y del tipo de aplicación conta-
ble (directa, diferida o anticipada), simultáneamente al registro de la cancelación del derecho
de cobro con el tercero, debe reconocerse la deuda de la entidad gestora con el ente titular, Este
reconocimiento se realizará a través del siguiente registro en partida doble:
————————————— x —————————————
(452) Entes públicos, por
derechos a cobrar a (453)
Entes públicos, por ingresos
pendientes de liquidar
————————————— x —————————————
La cuenta 453 recoge los recursos recaudados por la entidad por cuenta de otros entes pú-
blicos que constituyen un crédito a favor de los mismos. Su saldo, generalmente acreedor, recoge
la deuda neta de la entidad gestora con los entes públicos por cuya cuenta administra recursos.
La anulación de derechos de recursos de otros entes constituye un modo de extinción de

derechos por causas distintas del cobro. Entre dichas causas cabe destacar la anulación de li-
quidaciones, la prescripción del derecho y la insolvencia del deudor.
El PGCP recoge la anulación de derechos a través de la cuenta 451 “Derechos anulados por
recursos de otros entes públicos”. Esta cuenta se desglosa en divisionarias para distinguir la
anulación de derechos pendientes de cobro de la anulación de derechos ya cobrados y, a su vez,
— 605 —
la anulación de derechos pendientes de cobro en función del tipo de liquidación de contraído previo
(ingreso directo o ingreso por recibo) que originó el derecho y de la causa que motiva la anulación.
Este epígrafe está dedicado a la anulación de derechos pendientes de cobro, la anulación de

derechos ya cobrados se analizará en el epígrafe siguiente relativo a “devolución de ingresos”.
El registro en partida doble de la anulación de derechos pendientes de cobro, produce un

cargo en la cuenta 452 “Entes Públicos, por derechos a cobrar”, y un abono a la divisionaria que
corresponda de la cuenta 451 “Derechos anulados por recursos de otros entes públicos”:
– Anulación de derechos por anulación de liquidaciones:

————————————— x —————————————
(452) Entes Públicos por derechos
a cobrar a (451)Derechos anulados por recursos
(4510) Por anulación de liquidaciones
de contraído previo e ingreso
directo ó
por recibo
————————————— x —————————————
– Anulación de derechos por insolvencias y otras causas:

————————————— x —————————————
(452) Entes públicos por derechos
cobrar a (451)Derechos anulados por recursos
de otros entes públicos.
(4511) Por insolvencias y otras causas,
previo e ingreso directo o
(4515) Por insolvencias y otras causas,
previo e ingreso por recibo
————————————— x —————————————
– Anulación de derechos por prescripción:

————————————— x —————————————
(452) Entes públicos por derechos
cobrar a (451)Derechos anulados por recursos
(4513) Por prescripción de liquidaciones
directo o
por recibo
————————————— x —————————————
— 606 —
El saldo, acreedor antes de la regularización, de la cuenta 451 recoge el total de derechos
anulados durante el ejercicio, estuvieran pendientes de cobro o cobrados.
Devolución de ingresos
La anulación de derechos por devolución de ingresos es la anulación de derechos por anu-

lación de liquidaciones ya cobradas.
Los pagos por devolución de ingresos correspondientes a recursos de otros entes públicos,
tienen por finalidad el reembolso a los interesados de las cantidades indebidamente ingresadas.
El registro en partida doble de las devoluciones de ingresos, se efectúa mediante las si-
guientes anotaciones:
– Por el reconocimiento de la obligación de pagar, consecuencia de las devoluciones acorda-

das, se carga la cuenta 455 “Entes públicos, por devolución de ingresos pendientes de pago”,
con abono a la 457 “Acreedores por devolución de ingresos por recursos de otros entes pú-
blicos”:
————————————— x —————————————
devolución de ingresos
pendientes de pago a (457)
de ingresos por recursos
de otros entes
————————————— x —————————————
Esta anotación se realiza, por el importe de la devolución, en el momento en que se dicte

el correspondiente acuerdo.
– Por las devoluciones satisfechas, se efectúa un cargo en la cuenta 457 “Acreedores por de-
volución de ingresos por recursos de otros entes públicos”, con abono a la que correspon-
da del subgrupo 57 “Tesorería”:
————————————— x —————————————
(457)
de ingresos por recursos de
otros entes a (57) Tesorería
————————————— x —————————————
Simultáneamente a la realización del pago y por el mismo importe, se registran la anulación

del derecho a que da lugar la devolución, y la disminución de la deuda de la entidad gestora
frente a los entes titulares de los recursos:
— 607 —
1º) Por la anulación del derecho se carga la cuenta 454 “Devolución de ingresos por re-
cursos de otros entes públicos”, con abono a la 451.9 “Por devolución de ingresos”, di-
visionaria de la 451 “Derechos anulados por recursos de otros entes públicos”:
————————————— x —————————————
(454) Devolución de ingresos por
recursos de otros entes
públicos a (451) Derechos anulados por recursos
(4519) Por devolución de ingresos
————————————— x —————————————
2º) Por la disminución de la deuda de la entidad gestora, se realiza un cargo en la cuenta

453 “Entes Públicos, por ingresos pendientes de liquidar”, con abono a la 455 “Entes
Públicos, por devolución de ingresos pendientes de pago”:
————————————— x —————————————
(453) Entes públicos, por ingresos
pendientes de liquidar a (455)
Entes públicos, por devolución
de ingresos pendientes de pago
————————————— x —————————————
La cuenta 457 “Acreedores por devolución de ingresos por recursos de otros entes” recoge
en su haber el total de devoluciones a efectuar por recursos de otros entes públicos, tanto las
acordadas en el ejercicio como las acordadas en ejercicios anteriores que se encontraban pen-
dientes de pago al comienzo de aquél. La suma de su debe indica las devoluciones satisfechas.
Su saldo, acreedor, recoge el importe de las devoluciones pendientes de pago por recursos de
otros entes.
La cuenta 455 “Entes Públicos, por devolución de ingresos pendientes de pago”, recoge la
previsible disminución de la deuda de la entidad gestora frente a los entes titulares de los re-
cursos que administra, como consecuencia de las devoluciones de ingresos reconocidas. Su
saldo, deudor, recoge la previsible minoración en la deuda de la entidad gestora, como conse-
cuencia de las devoluciones de ingresos pendientes de pago, y coincide con el saldo acreedor
de la cuenta 457.
El saldo deudor, antes de la regularización, de la cuenta 454 “Devolución de ingresos por re-
cursos de otros entes públicos”, recoge el total de las devoluciones efectuadas durante el ejercicio.
Cancelación de derechos por cobro en especie
La cancelación de derechos por cobro en especie, es un modo de extinción de derechos por

cobro, pero no por cobro en dinero sino en bienes. Se produce cuando, en virtud del corres-
pondiente acuerdo, se aceptan bienes en pago de deudas.
El PGCP recoge este modo de extinción de derechos a través de la cuenta 458 “Dere-
chos cancelados en especie por recursos de otros entes públicos”, distinguiendo mediante
— 608 —
divisionarias si la liquidación de contraído previo que originó el derecho es de ingreso di-
recto o por recibo.
El registro de esta operación en partida doble produce un cargo en la cuenta o cuentas re-
presentativas del bien o bienes recibidos, y un abono en la cuenta 458 “Derechos cancelados
en especie por recursos de otros entes públicos”, a través de la divisionaria que corresponda se-
gún el tipo de derecho que se cancele:
————————————— x —————————————
(xxx) Cuenta representativa del
bien a (458)Derechos cancelados en especie
por recursos de otros entes
públicos
directo o
por recibo
————————————— x —————————————
Simultáneamente, y por el mismo importe, hay que reconocer la obligación del ente gestor
frente al titular de los recursos, de entregar el bien o bienes recibidos en pago de deudas. Su re-
gistro contable en partida doble se efectúa cargando la cuenta 452 “Entes Públicos, por dere-
chos a cobrar” y abonando la 453 “Entes Públicos, por ingresos pendientes de liquidar”:
————————————— x —————————————
derechos a cobrar a (453)
Entes públicos, por ingresos
————————————— x —————————————
La cuenta 458 “Derechos cancelados en especie por recursos de otros entes públicos” re-
coge las cancelaciones de derechos registrados en la cuenta 450 “Deudores por derechos reco-
nocidos de recursos de otros entes públicos”, producidas como consecuencia de adjudicacio-
nes de bienes en pago de deudas y otros cobros en especie. Su saldo, acreedor antes de la
regularización, recoge el total de derechos cancelados en especie durante el ejercicio.
Otras operaciones
Además de las operaciones analizadas en los epígrafes anteriores, en la gestión de recursos

por cuenta de otros entes públicos se producen otras entre las cuales cabe destacar: la rectifi-
cación de saldos pendientes de cobro de ejercicios anteriores, la regularización de la contabi-
lidad de los recursos, el aplazamiento y fraccionamiento de derechos reconocidos y el proce-
dimiento de apremio.
El aplazamiento y fraccionamiento de derechos por recursos de otros entes, únicamente tiene

relevancia contable a efectos de la clasificación de los derechos en el balance: aquellos derechos
— 609 —
que, como consecuencia de aplazamiento o fraccionamiento, tengan vencimiento a largo plazo, no
se incluirán en el epígrafe C.II (Activo Circulante. Deudores) sino en el A.VI del Activo “Deudo-
res no presupuestarios a largo plazo”.
El tratamiento contable de las operaciones de gestión de recursos de otros entes es inde-

pendiente del período (voluntario o ejecutivo) en que tengan lugar dichas operaciones. Por tan-
to, el registro de las operaciones relativas al procedimiento de apremio no presenta ninguna pe-
culiaridad en relación con el que se expone en este Capítulo.
En este apartado sólo van a ser objeto de estudio la rectificación de saldos y la regulariza-
ción pues, como hemos visto, la trascendencia contable del resto de operaciones a efectos de
registro es nula.
– Rectificación de saldos pendientes de cobro procedentes de ejercicios anteriores.
La rectificación de los saldos pendientes de cobro procedentes de ejercicios anteriores, se

registra en partida doble mediante un cargo en la divisionaria que corresponda de la cuen-
ta 450 “Deudores por derechos reconocidos de recursos de otros entes públicos”, y un abo-
no en la cuenta 452 “Entes públicos, por derechos a cobrar”:
————————————— x —————————————
otros entes públicos a (452)
Entes públicos, por
derechos a cobrar
————————————— x —————————————
Esta anotación tendrá signo positivo o negativo, según que la rectificación sea al alza o a
la baja, respectivamente.
– Regularización de la Contabilidad de los recursos administrados por cuenta de otros entes

públicos.
La regularización de la contabilidad de la administración de recursos de otros entes públicos

persigue que las distintas cuentas de derechos reconocidos por recursos de otros entes públi-
cos recojan, a través de su saldo, el importe del pendiente de cobro al final del ejercicio.
Para ello, en fin de ejercicio y previamente al cierre de la contabilidad, se procede a la re-

gularización de los derechos anulados y de los derechos cancelados por cobro en especie:
1º) Regularización de los derechos anulados
– De derechos anulados por anulación de liquidaciones. Su registro en partida doble

produce un cargo en cada una de las divisionarias 4510 “Por anulación de liquida-
ciones de contraído previo e ingreso directo” y 4514 “Por anulación de liquida-
ciones de contraído previo e ingreso por recibo”, con abono respectivamente a las
divisionarias 4500 “De liquidaciones de contraído previo, ingreso directo” y 4503
“De liquidaciones de contraído previo, ingreso por recibo”.
— 610 —
– De derechos anulados por insolvencias y otras causas. Su registro en partida doble se
efectúa mediante un cargo en las divisionarias 4511 “Por insolvencias y otras causas,
de liquidaciones de contraído previo e ingreso directo” y 4515 “Por insolvencias y
otras causas de liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo”, y un abono,
respectivamente, en las divisionarias 4500 “De liquidaciones de contraído previo, in-
greso directo” y 4503 “De liquidaciones de contraído previo, ingreso por recibo”.
– De derechos anulados por prescripción. Su registro en partida doble produce un

cargo en las divisionarias 4513 “Por prescripción de liquidaciones de contraído
previo e ingreso directo” y 4517 “Por prescripción de liquidaciones de contraído
previo e ingreso por recibo”, con abono, respectivamente, a las divisionarias 4500
“De liquidaciones de contraído previo, ingreso directo” y 4503 “De liquidaciones
de contraído previo, ingreso por recibo”.
La regularización de los derechos anulados pendientes de cobro descrita en los apar-

tados anteriores, queda resumida en la siguiente anotación:
————————————— x —————————————
recursos de otros entes
públicos
ingreso directo o
(4511) Por insolvencias y otras causas
previo e ingreso directo o
ingreso directo o
ingreso por recibo o
(4515) Por insolvencias y otras causas
previo e ingreso por recibo o
ingreso por recibo a (450)Deudores por derechos
contraído previo,
ingreso directo o
contraído previo,
ingreso por recibo
————————————— x —————————————
— 611 —
Esta anotación se efectúa por el importe del saldo acreedor de las divisionarias de la
cuenta 451, quedando en consecuencia saldadas.
– De derechos anulados por devolución de ingresos. Su registro en partida doble pro-

duce un cargo en la divisionaria 4519 “Por devolución de ingresos”, con abono a
la cuenta 454 “Devolución de ingresos por recursos de otros entes públicos”:
————————————— x —————————————
(4519) Por devolución de
ingresos a (454)
Devolución de ingresos por
recursos de otros entes públicos
————————————— x —————————————
Esta anotación se efectúa por el importe del saldo acreedor y deudor, respectivamen-
te, que presenten las cuentas anteriores, quedando en consecuencia saldadas.
2º) Regularización de los derechos cancelados por cobro en especie. Su registro en parti-
da doble produce un cargo en las divisionarias 4580 “De liquidaciones de contraído
previo, ingreso directo” y 4583 “De liquidaciones de contraído previo, ingreso por re-
cibo”, con abono, respectivamente, a las divisionarias 4500 “De liquidaciones de con-
traído previo, ingreso directo” y 4503 “De liquidaciones de contraído previo, ingreso
por recibo”:
————————————— x —————————————
(458) Derechos cancelados en especie
por recursos de otros entes
públicos
previo, ingreso directo
o
previo, ingreso por recibo a (450)Deudores por derechos
o
previo, ingreso por recibo
————————————— x —————————————
Esta anotación se efectúa por el importe del saldo acreedor que presenten las divisio-
narias 4580 y 4583, quedando en consecuencia saldadas.
De este modo, una vez practicadas las anotaciones relativas a la regularización, el saldo de
la cuenta 450 reflejará el importe de los derechos pendientes de cobro en fin de ejercicio, al ha-
ber deducido de los derechos a cobrar pendientes de cobro los que de ellos han sido anulados
o cancelados por cobro en especie.
— 612 —
3.2. OPERACIONES DE LIQUIDACIÓN
Bajo este epígrafe se incluyen las operaciones tendentes a la entrega al titular, de la recau-
dación obtenida (en efectivo o en especie).
En este proceso de entrega se distinguen dos sistemas, el pago directo y el pago mediante
entregas a cuenta y posterior liquidación definitiva. A continuación se analizan estos dos sis-
temas.
Pago directo
Con este sistema la entrega de los recursos gestionados por cuenta de otros entes públicos,
se realiza mediante el pago a cada uno de ellos de las cantidades efectivamente recaudadas por
su cuenta y, en su caso, mediante la entrega de los bienes recibidos en concepto de cobro en es-
pecie.
El registro en partida doble de este sistema de “pago directo”, produce un cargo en la cuen-
ta 453 “Entes públicos, por ingresos pendientes de liquidar”, con abono a la cuenta que co-
rresponda del subgrupo 57 “Tesorería” (por la recaudación líquida en efectivo), y a la cuenta
(xxx) representativa del bien (por los cobros en especie):
————————————— x —————————————
(453) Entes públicos por ingresos
pendientes de liquidar a (57)
Tesorería
(xxx)
Cuenta representativa
del bien
————————————— x —————————————
En caso de que los entes titulares tuvieran que efectuar reintegros al ente gestor como con-
secuencia de la administración de los recursos, el registro en partida doble de dichos reinte-
gros se efectúa mediante un cargo en la cuenta que corresponda del subgrupo 57 “Tesorería”
(en caso de aplicación contable directa) o en la cuenta 554 “Cobros pendientes de aplicación”
(en caso de aplicación contable diferida), y un abono a la cuenta 453 “Entes públicos por in-
gresos pendientes de liquidar”:
————————————— x —————————————
(57) Tesorería
o
aplicación a (453)
Entes públicos por ingresos
————————————— x —————————————
Si el reintegro no se cancelara en efectivo sino mediante compensación, la cuenta del sub-

grupo 57 a cargar sería la 579 “Formalización”.
— 613 —
Entregas a cuenta
Cuando así se establezca, reglamentariamente o por convenio entre las partes, la entidad
que administra recursos por cuenta de otros entes públicos, efectuará entregas a cuenta de la re-
caudación que por dichos recursos obtenga. Estas entregas a cuenta se realizarán con la perio-
dicidad y por el importe fijados en la norma o convenio correspondiente.
Llegado él momento establecido para ello, se practicará la liquidación definitiva de los re-
cursos, que por comparación entre el importe realmente recaudado y las entregas a cuenta re-
alizadas, pondrá de manifiesto los saldos a satisfacer por el gestor y los reintegros a efectuar
por los entes titulares.
El registro en partida doble de este sistema de liquidación supone la realización de las si-
guientes anotaciones:
La contabilización de la liquidación definitiva se registra en partida doble mediante un car-

go en la cuenta 453 “Entes públicos por ingresos pendientes de liquidar” con abono a la cuen-
ta 456 “Entes públicos, c/c. efectivo”.
– Por las entregas a cuenta se produce un cargo en la cuenta 456 “Entes públicos, c/c. efecti-
vo”, con abono a la cuenta que corresponda del subgrupo 57 “Tesorería”:
————————————— x —————————————
(456) Entes públicos, c/c efectivo a (57) Tesorería
————————————— x —————————————
– Al practicar la liquidación definitiva, por el importe de la recaudación líquida:
————————————— x —————————————
(453) Entes públicos por ingresos
pendientes de liquidar a (456) Entes públicos, c/c. efectivo
————————————— x —————————————
La cuenta 456 tiene por objeto reflejar la situación deudora o acreedora de los entes titula-
res de los recursos, como consecuencia de las entregas que la entidad gestora les vaya efec-
tuando durante el ejercicio, a cuenta de la liquidación definitiva que proceda girar en función
de la efectiva recaudación neta habida durante el mismo.
En el supuesto de que existan cobros en especie, la liquidación definitiva supondrá la en-

trega de los bienes recibidos en pago de deudas, no entregados al titular con anterioridad.
La liquidación definitiva de los recursos puede arrojar saldo a favor del titular, saldo a fa-
vor del gestor o saldo cero:
1º) Saldo a favor del titular si las entregas a cuenta han sido inferiores al importe total de
la recaudación líquida. En este caso la cuenta 456 presentará saldo acreedor por el im-
— 614 —
porte que la entidad gestora debe abonar al titular. El registro en partida doble de la
cancelación de esta deuda, dará lugar a la siguiente anotación:
————————————— x —————————————
(456) Entes públicos, c/c. efectivo a (57) Tesorería
————————————— x —————————————
2º) Saldo a favor del ente gestor si las entregas a cuenta han sido superiores al importe to-
tal de la recaudación líquida. En este caso la cuenta 456 presenta saldo deudor por el
importe del reintegro a efectuar por el ente titular de los recursos. El registro en par-
tida doble de este reintegro, producirá la siguiente anotación:
————————————— x —————————————
(57) Tesorería
o
aplicación a (456) Entes públicos, c/c. efectivo
————————————— x —————————————
El saldo a favor del ente gestor se tratará, en todo caso, en la contabilidad del ente ti-
tular, como devolución de ingresos indebidos.
Tanto el saldo a favor del ente titular como del ente gestor, se cancelarán en la forma
(mediante ingreso material en tesorería o mediante compensación) que determine la
correspondiente norma o convenio. En caso de cancelarse mediante compensación, la
cuenta concreta del subgrupo 57 “Tesorería” a utilizar será la 579 “Formalización”.
3º) Saldo cero, si las entregas a cuenta han coincidido con la recaudación líquida.
El tratamiento contable de las operaciones de administración de recursos de otros entes pú-

blicos, expuesto en los epígrafes anteriores, se resume en el siguiente esquema sagital, en el que
cada vector parte del haber de una cuenta y se dirige al debe de otra:
— 615 —
— 616 —
4. INCIDENCIA DE LA ADMINISTRACIÓN DE RECURSOS DE OTROS ENTES
EN LA CONTABILIDAD DE LA ENTIDAD TITULAR
Hasta aquí se ha analizado el tratamiento contable que la entidad gestora ha de dar a los re-
cursos que administra por cuenta de otros entes públicos, y que constituye el objeto del presente
Capítulo.
No obstante, para disponer de una visión de conjunto de la figura que nos ocupa, resulta
obligada la referencia a la contabilización por el ente titular de las operaciones relativas a los
recursos cuya administración tenga encomendada a otro ente.
A este respecto, hay que destacar que el criterio general sentado en el documento n.º 2 de
Principios Contables Públicos “Derechos a cobrar e ingresos”, implica que el ente titular de re-
cursos administrados por otro ente público, debe reconocer el ingreso derivado de los mismos
cuando tenga conocimiento de su importe, bien por haberlo recibido del gestor, bien por haberlo
comunicado éste documentalmente.
Para terminar esta referencia a la contabilidad del ente titular, cabe añadir que el tratamiento
de las operaciones de administración de recursos con trascendencia contable para dicho ente,
no es otro que el descrito para las mismas en relación con el Presupuesto de ingresos.
— 617 —
CAPÍTULO 16
LA CONTABILIDAD DE LAS
ORGANIZACIONES RAMIFICADAS
José Carlos de Caso Femández

M.ª Paz Serrano Anguita
1. DESCRIPCIÓN GENERAL DE TIPOLOGÍAS ORGANIZATIVAS
La Administración, subjetivamente considerada, es una organización que admite un estu-

dio desde perspectivas rigurosamente materiales y en consecuencia el análisis de su estructu-
ra orgánica y funcional se aproxima bastante al que cabría hacer respecto a una unidad de de-
cisión del ámbito privado.
Intentando seguir esta línea argumental, expondremos en primer lugar la descripción de las
estructuras y modelos principales de organización que se establecen en las unidades mercanti-
les para, a continuación, extrapolar estas ideas, en la medida de lo posible, al mundo de las en-
tidades no lucrativas.
Considerando a la empresa, tal y como señalan Eduardo Bueno Campos, Ignacio Cruz Ro-
che y Juan José Durán Herrera en su libro “Economía de la empresa”, como una organización
desde el punto de vista de una estructura en la que se toman decisiones, resulta necesario indi-
car antes de cualquier otra cosa, los principios que inspiran dicha organización. En este senti-
do, los citados autores diferencian entre:
a) Principios que fijan la organización en vertical:
• Principios básicos:
– La jerarquía
– La autoridad
• Subprincipios o condiciones básicas:

– Correspondencia
– Responsabilidad
• Principios derivados:
– Unidad de mando y dirección
– Delegación y descentralización
– Ángulo de autoridad y control
b) Principios que fijan la organización en horizontal:
– División del trabajo
– Especialización

– Funcionalidad
— 621 —
– Departamentalización
– Divisionalización
– Coordinación
– Automatismo y mecanización
c) Principios que fijan el equilibrio de la organización:
– Motivación
– Participación

– Información
– Comunicación
– Dirección por objetivos
Respecto a los mismos, destacamos, a modo de resumen, las siguientes características:
En relación con los principios de organización vertical, la jerarquía es la principal fuente

inspiradora de este tipo de estructuración, que infiere el establecimiento de distintos niveles
ordenados que faciliten la aplicación del principio de autoridad.
No obstante, la acumulación excesiva de poder tanto en su vertiente funcional como en lo que

afecta a la autoridad y responsabilidad en los niveles jerárquicos superiores puede implicar la
aparición de los denominados “cuellos de botella” que, a su vez, provocan la falta de agilidad
en la toma de decisiones y la subsiguiente pérdida de competitividad de la unidad económica.
Para solucionar este tipo de disfuncionalidades organizativas es necesario implantar la des-

centralización de las tareas y efectuar la delegación de la autoridad y de las funciones a reali-
zar por cada nivel jerárquico.
La delegación y descentralización permiten, por lo tanto y tal y como señalan los citados
autores, participar a un mayor número de órganos y niveles de la estructura jerárquica am-
pliando el campo de la dirección y gestión empresarial.
Respecto a los principios de organización en horizontal, se basan en uno, la división del

trabajo, que cabría calificar de fundamental o matriz del resto. Formas especiales del mismo
son los principios de funcionalidad y departamentalización. Mientras el primero supone la ade-
cuación de los medios a los objetivos de la empresa realizada de manera genérica, el segundo
implica, en primer lugar, la creación de grupos homogéneos (departamentos) según las diver-
sas funciones que componen la actividad empresarial. Dentro de los mismos se realizará, en un
segundo estadio, la correspondiente especialización que refleje cada una de las tareas especí-
ficas.
— 622 —
Sin embargo, en los casos en los que exista una gran diversificación de los cometidos a re-
alizar por la empresas originados por el crecimiento de las mismas, pueden manifestarse gra-
ves problemas de planificación y control que disminuyan la eficacia de la división departa-
mental y requieran, en consecuencia, estructuras más flexibles y dinámicas. Esta nueva
concepción estructural desemboca en la utilización del principio de divisionalización, que su-
pone una descentralización operativa: es decir, toma de decisiones según la actividad desarro-
llada, sólo sujeta a una coordinación previa y control posterior. Esta delegación de autoridad y
de responsabilidad sobre los resultados, que conlleva a la definición de una unidad autónoma
dotada de todas las funciones básicas y con objetivos propios, tiene como único límite aquel
en el que sea posible la coordinación, elemento básico de cualquier organización eficaz.
Los principios de equilibrio de la organización tienen como objetivo básico la eliminación

de conflictos sociales inherentes a todo tipo de institución. La motivación y la participación
permitirá una dirección por objetivos cuando exista descentralización.
Por otra parte, retomando la línea de exposición que hemos descrito al principio de este ca-
pítulo, en lo que se refiere a la estructura funcional, los mencionados autores establecen los si-
guientes modelos de organización:
• Modelos simples
– Lineal o jerárquico
– Funcional
• Modelos complejos
– Mixto o líneo-funcional
– Divisional
– Colegial o de dirección plural
Mientras que los primeros se apoyan en los principios de jerarquía y de especialización res-
pectivamente, los modelos complejos, en cambio combinan principios de las tres clasificacio-
nes señaladas anteriormente. En este sentido, el modelo mixto combina los principios de los dos
modelos simples, mientras que el modelo divisional se basa en los principios de descentrali-
zación, especialización y divisionalización. Por su parte, el modelo colegial se fundamenta en
todos los anteriores principios básicos, pero muy recortados por la incorporación de los prin-
cipios de motivación y participación.
Trasladando las anteriores ideas al ámbito de los entes públicos cabe decir que la or-
ganización administrativa también se fundamenta necesariamente en un conjunto de princi-
pios que inspira la atribución de funciones entre los distintos entes y órganos que forman par-
te de la misma. Estos principios que tienden a hacer efectiva la técnica de la división del trabajo,
habrán de coordinarse con aquellos otros que a su vez garanticen la unidad de actuación o, al
menos, la coherencia en el funcionamiento de la Administración, evitando actuaciones inco-
nexas, duplicadas o contradictorias.
Dentro de este contexto destacamos los siguientes:
— 623 —
a) Competencia: Es el conjunto de funciones cuya titularidad se atribuye a un ente u órgano
administrativo con preferencia a los demás. Son criterios de delimitación:
– Jerárquico: Atribuye la competencia entre los diversos grados.

– Funcional: Distribuye los fines y potestades por razón de la materia.
– Territorial: Delimita la competencia en función de la circunscripción.
b) Jerarquía: Supone la ordenación de los de los diversos órganos y la subordinación e in-

fluencia entre ellos.
c) Delegación: Es la transferencia de competencias de un órgano superior en grado a otro in-

ferior dentro de una misma organización.
d) Descentralización: La define Entrena Cuesta como el fenómeno en virtud del cual se trans-
fieren competencias de la Administración Central a una serie de entes públicos menores (la
llamada Administración descentralizada).
e) Desconcentración: Es la atribución o traslado de competencias, de forma permanente, de

un órgano superior a otro inferior vinculados jerárquicamente por su pertenencia a una mis-
ma persona jurídico-pública. Este traslado de competencias se produce, a diferencia de la
Delegación; directamente por el ordenamiento jurídico.
f) Coordinación: Es la armonización de las diversas competencias de los distintos órganos

con el propósito de lograr los fines propuestos.
g) Control: Comporta una vigilancia sobre la actividad de otros órganos y sujetos. Según su finali-
dad se divide entre: interno/externo, eficacia/financiero/legalidad, preventivo/sucesivo/ ulterior.
Otros principios como son la Sustitución, la Suplencia, la Avocación y la Tutela no los ex-
ponemos por considerar que su descripción desbordaría el objetivo del presente capítulo.
En relación con los modelos organizativos aplicables en el mundo empresarial, su traslado

al campo del Sector Público presenta evidentes similitudes y del mismo modo a lo que ocurre
en el ámbito privado, la elección del modelo concreto a adaptar en cada tipo de ente, no se pue-
de realizar de manera unívoca, pues la complejidad estructural varía sustancialmente de unas
entidades a otras según la actividad que desarrollan y la división orgánica que presentan.
En este sentido, cabe recordar que, tal como indica Clotilde de la Higuera, la pluralidad de
entes públicos que existen en la actualidad es consecuencia de la evolución histórica habida en
la Administración Pública. Dicho término, entendido como Administración del Estado, se co-
rrespondía en principio con una organización administrativa de carácter centralizador, en la
que existían divisiones territoriales carentes de personalidad jurídica propia.
Esta actuación como meras circunscripciones de una Administración única desaparece cuan-
do se produce un proceso descentralizador territorial que provoca, en lo que se refiere a nues-
tro ordenamiento jurídico, la creación de entidades territoriales menores tales como las Cor-
poraciones Locales o, posteriormente, las Comunidades Autónomas.
— 624 —
*Una segunda causa básica de la existencia de la diversidad de entes públicos debe buscarse
en la descentralización funcional provocada por la asunción por parte de la Administración de nue-
vas actividades. Surgen pues, al amparo de este principio organizativo, las llamadas Administra-
ción Institucional y Corporativa, destacando como figuras más representativas los Organismos Au-
tónomos contemplados en la Ley de Entidades Estatales Autónomas, de 28 de diciembre de 1958,
(LEEA) Y en el artículo 4 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria (TRLGP), y las
entidades con estatuto jurídico especial del artículo 6.5 del último cuerpo legal citado.
De esta manera, se crean organizaciones especializadas, formal y jurídicamente autóno-

mas, dotadas de personalidad jurídica distinta al ente territorial matriz y que permiten adecuar
la gestión de los entes públicos a las necesidades que demanda una sociedad moderna. A este
respecto la LEEA define a los Organismos Autónomos como “Entidades de Derecho público
creados por Ley, con personalidad jurídica y patrimonio propio, independiente de los del Es-
tado, a quienes se encomienda expresamente en régimen de descentralización la organización
y administración de algún servicio público y de los fondos adscritos al mismo, el cumplimien-
to de actividades económicas al servicio de fines diversos y la administración de determina-
dos bienes del Estado, ya sean patrimoniales o de dominio público”.
Podríamos afirmar, por lo tanto, a tenor de lo que acabamos de indicar, que la Administra-
ción Pública está formada por un complejo entramado de entes cuya génesis es fruto de la téc-
nica de descentralización tanto en su vertiente territorial como funcional. En palabras del pro-
fesor García de Enterría la diversificación de entes públicos supone la sustitución del principio
de centralización por el “policentrismo” consecuencia tanto de razones de técnicas de gestión
como de oportunidad política.
Este tipo de organización presenta indudables analogías con el modelo complejo divisional
privado que hemos mencionado antes, en el que cada una de las unidades que la componen ac-
túa como una “casi empresa” que si bien tiene personalidad jurídica, objetivos, departamentos
y medios propios depende, en última instancia, de una unidad de dirección general que las co-
ordina y controla.
2. MARCO JURÍDICO DE LA ORGANIZACIÓN DE LOS ENTES PÚBLICOS
2.1. PRINCIPIOS ORGANIZATIVOS
Normativa estatal
Centrando nuestra atención, fundamentalmente, en las técnicas de desconcentración y de-

legación de competencias, que, como ya se ha comentado, sirven de base para estructurar la or-
ganización de las entidades públicas de forma ramificada, cabe decir que las mismas encuen-
tran fundamento jurídico en varias normas.
Así, la desconcentración es recogida como principio de actuación de la Administración Pú-

blica en el artículo 103 de la Constitución Española, y el mismo carácter se le da a esta figura
(*) Nota N.º 1
— 625 —
*en el artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Adminis-
traciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, cuyo ámbito de aplicación abar-
ca tanto a la Administración General del Estado, como a la de las Comunidades Autónomas, a
las Entidades que integran la Administración Local y a las Entidades de Derecho Público con
personalidad jurídica propia vinculadas o dependientes de cualquiera de las anteriores (artículo
2 de la Ley).
La Ley 30/1992, a su vez, regula los posibles procesos de desconcentración que se lleven
a cabo, señalando en su artículo 12.2 que “La titularidad y el ejercicio de las competencias
atribuidas a los órganos administrativos podrán ser desconcentradas en otros jerárquicamen-
te dependientes de aquéllos en los términos y con los requisitos que prevean las propias nor-
mas de atribución de competencias.”
Las razones de la existencia de esta figura son las que señala la exposición de motivos de
la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado introductoria de la misma y la jus-
tifica por la situación del momento, “en que la excesiva acumulación de funciones en los ór-
ganos superiores de la Administración Central, consecuencia del creciente desarrollo de la
vida del país, ha hecho que se vean obligados muchas veces a adoptar decisiones que, atendi-
da su naturaleza, pueden ser atribuidas a órganos subordinados, lo que aconseja el traspaso
de competencias de unos a otros.”. Con ello se pretendía, según dicha exposición de motivos,
evitar la sobrecarga de tareas en los órganos centrales, especialmente en cuestiones pertene-
cientes a la materia reglada, consiguiendo una mayor rapidez y eficacia en la acción adminis-
trativa, en beneficio tanto de la Administración como de los administrados.
**La Ley 30/1992 es la que, en la actualidad, dicta el régimen jurídico de la técnica de dele-
gación de competencias. En este sentido, se puede señalar que en el artículo 13 se dice que “En
cada Administración Pública se podrá acordar la delegación del ejercicio de competencias atri-
buidas a sus órganos administrativos en otros órganos, aunque no sean jerárquicamente depen-
dientes, cuando existan circunstancias de índole técnica, económica, social, jurídica o territorial
que lo hagan conveniente.”. En los demás apartados se regulan otros aspectos, como las materias
que no pueden ser objeto de delegación, la publicidad de las delegaciones de competencias rea-
lizadas y su revocación o, el carácter de las resoluciones administrativas adoptadas por delegación.
En los artículos siguientes, la norma citada regula otros aspectos dentro del tema de las
competencias, como los referentes a otras figuras para el ejercicio de las que son de distinta ti-
tularidad, y los que tratan de asegurar la necesaria coordinación, la comunicación entre órga-
nos y el ejercicio de las mismas por el órgano correspondiente.
El entorno jurídico que rodea a la Administración del Estado, como organización ramifi-
cada, comprende otras normas además de las anteriormente indicadas.
***”Como ya se mencionó, ésta parece ser la forma de organización a que se refiere el artí-
culo 1 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado. En cuanto a los órganos de
que se compone, son los establecidos por la anterior Ley y por la Ley 10/1983, de 16 de agosto,
de Organización de la Administración Central del Estado, aunque la estructura de Departamentos
(*) Nota N.º 2

(**) Nota N.º 3
(***) Nota N.º 4
— 626 —
Ministeriales en que se organiza la Administración Central del Estado, recogida en la Ley 10/1983,
no es la que actualmente está en vigor por haber sido modificada posteriormente, en uso de la au-
torización conferida por la disposición final séptima de la Ley de Presupuestos Generales del Es-
tado para 1988, que autoriza al Presidente del Gobierno para variar mediante Real Decreto, dicta-
do a propuesta del mismo, el número, denominación y competencias de los Departamentos
Ministeriales.
El órgano central de esta organización ramificada, encargado de las tareas de dirección y

coordinación de la entidad en su conjunto sería el Gobierno de la nación, de acuerdo con el ar-
tículo 103 de la Constitución Española, que expresa que: “El Gobierno dirige la política inte-
rior y exterior, la Administración civil y militar...” y con el artículo 1.2 de la Ley de Organiza-
ción de la Administración Central del Estado: “Corresponde al gobierno la dirección de la
Administración civil y militar del Estado.”
Normativa autonómica
*Por lo que se refiere al ámbito de Comunidades Autónomas, cabe señalar que la aplica-
ción de las figuras de desconcentración y delegación en el mismo, cuentan con la misma co-
bertura jurídica que antes se citó para el sector estatal. Por un lado, cuando la Constitución Es-
pañola recoge el principio de desconcentración, el texto parece hacerlo con referencia a la
Administración Pública en general, aunque no obstante, este principio es reflejado comúnmente
en los distintos Estatutos de Autonomía de las Comunidades Autónomas. Por otro lado, la Ley
30/1992, en la que se regulan la desconcentración y la delegación de competencias, tiene un ám-
bito, desarrollado en el apartado anterior, de carácter global que abarca el autonómico.
Con respecto a la organización de las entidades, esta será, normalmente, la definida por las
mismas. En este sentido, la Constitución, en su artículo 148.1, entre las competencias suscep-
tibles de ser asumidas por las Comunidades Autónomas, recoge la de la “Organización de sus
instituciones de autogobierno” y, en virtud de ello los Estatutos de Autonomía asumen, habi-
tualmente, dicha competencia, desarrollando posteriormente la normativa legal al respecto.
En dicha normativa, se suelen recoger preceptos similares a los que regulan la organiza-
ción de la Administración del Estado, por lo que las estructuras organizativas de carácter ra-
mificado, son susceptibles de reproducirse en este ámbito.
En tal caso, será la propia entidad la que diseñe el sistema de contabilidad que considere más
apropiado (centralizado o descentralizado) y desarrolle la cobertura normativa del mismo.
2.2. GESTIÓN ECONÓMICA Y CONTABLE

Descendiendo aún más en el estudio de la organización interna de cada uno de los entes, los
modelos a seguir están inspirados en la multiplicidad de tareas o actividades a desarrollar y en
las que los principios de delegación y desconcentración tanto vertical como horizontal juegan
un papel primordial. En este sentido cabe diferenciar fundamentalmente, desde el punto de vis-
ta de lo que va a ser nuestro núcleo analítico, dos clases de organización:
(*) Nota N.º 5
— 627 —
a) Organización centralizada.
b) Organización ramificada.
En la primera, el ente está formado por un sólo centro, dentro del cual tiene lugar el repar-
to y distribución de todas las tareas que le corresponden, de acuerdo con criterios de organi-
zación, dotando así a la entidad de la estructura más apropiada a su naturaleza y a la consecu-
ción de sus fines.
Sin embargo, en la organización ramificada, el fraccionamiento de las atribuciones que co-

rresponden a la entidad dan lugar a la existencia de distintos centros diferenciados entre sí, que
asumen tareas de distinta naturaleza. Como resultado, la entidad queda compuesta por distintas
subentidades, sin personalidad jurídica independiente, que, si bien están dotadas de estructura
propia, corresponde a una de ellas ejercer de órgano central, realizando las funciones de coor-
dinación y dirección de todas las demás. Las tareas que han de llevar a cabo los distintos cen-
tros u oficinas pueden ser desempeñadas en virtud de las propias competencias que les han sido
asignadas, o bien en virtud de la delegación previa de competencias ajenas, actuando en este
caso, como meros mandatarios. También es posible que coexistan tareas de ambas naturalezas.
Traspasando estas ideas al plano normativo, las competencias en estas materias, aparecen
recogidas en el TRLGP y otras disposiciones legales con un vocación reguladora análoga.
Así, en el artículo 9 del texto citado, se fijan las correspondientes al Ministerio de Econo-
mía y Hacienda y, le asigna, entre otras, las de:
– La administración, gestión y recaudación de los derechos económicos de la Hacienda del

Estado, mediante los órganos centrales y territoriales del Departamento.
– Ordenar todos los pagos del Tesoro Público.
El artículo 10, asigna tareas de contenido económico, dentro de su respectiva competencia,

a los Órganos constitucionales, Departamentos ministeriales y demás Órganos del Estado con
dotaciones diferenciadas en los Presupuestos Generales del Estado, señalando las siguientes:
“a) Administrar los créditos para gastos de los Presupuestos del Estado y de sus mo-
dificaciones.
b) Contraer obligaciones económicas en nombre o por cuenta del Estado.
c) Autorizar los gastos que no sean de la incumbencia del Gobierno y elevar a la apro-
bación de este los que sean de su competencia.
d) Proponer el pago de las obligaciones al Ministro de Economía y Hacienda.
e) Las demás que les confieran las leyes.”
Por otra parte, el mismo texto también contiene regulación en materia de contabilidad. En
este sentido, el artículo 19 señala que la Hacienda Pública queda sometida al régimen de con-
— 628 —
tabilidad, con la finalidad, entre otras, de “facilitar datos e información que sean necesarios
para el desarrollo de sus funciones” lo cual ha de ser tenido en cuenta en el diseño de su sis-
tema de contabilidad, así como los fines al servicio de los cuales compete al Ministerio de Eco-
*nomía y Hacienda la organización de la contabilidad pública, tal y como recoge el artículo
124, y entre los que cabe señalar el de “Rendir la información económica y financiera que sea
necesaria para la toma de decisiones, tanto en el orden político como en el de gestión.”
**El artículo 125 constituye a la Intervención General de la Administración del Estado como
centro directivo de la contabilidad pública, y le asigna las competencias, entre otras, de “Someter
a la decisión del Ministro de Economía y Hacienda el Plan General de Contabilidad Pública …”.
***Por su parte, el artículo 126, asigna a la citada unidad administrativa la tarea de “Vigi-
lar e impulsar la actividad de las oficinas de contabilidad existentes en todos los Departa-
mentos ministeriales”. Por último, el artículo 127 señala que la contabilidad pública se lleve se-
gún los “procedimientos técnicos que sean más convenientes por la índole de las operaciones
y de las situaciones que en ellos deban anotarse”.
En virtud de todo lo anterior, así como lo establecido en la LRJAE en relación al poder de

dictar circulares e instrucciones, la Intervención General de la Administración del Estado ha ela-
borado un sistema contable susceptible de descentralización. El funcionamiento de este meca-
nismo contable será nuestro objeto de análisis a partir de ahora.
3. DESCRIPCIÓN DE LOS DISTINTOS SISTEMAS CONTABLES
3.1. PLANTEAMIENTO GENERAL
Reconduciendo todo lo anteriormente expuesto al plano técnico-contable, la tipología or-

ganizativa de los entes públicos plantea dos problemas en relación con su tratamiento:
a) La agregación o, en su caso, consolidación de las estados financieros de las distintas enti-

dades contables cara a la presentación de unas cuentas que reflejen la actividad de todo el
Sector Público. Esta problemática no será objeto de análisis en esta exposición.
b) El registro de las operaciones que se producen en el entorno de cada entidad. Dentro de

este contexto, y tomando como referencia los modelos organizativos acabados de mencio-
nar, el diseño de un sistema de contabilidad en las organizaciones ramificadas, se elabora
con base en una de estas dos posibilidades:
– Un sistema contable centralizado o dependiente
– Un sistema contable descentralizado o independiente
En el primero, la contabilidad formal se lleva únicamente en la casa matriz u oficina central

y, es ésta la que efectúa los asientos y elabora los únicos estados contables de la entidad, con
(*) Nota N.º 6

(**) Nota N.º 7
(***) Nota N.º 8
— 629 —
lo que existe, por tanto, una sola oficina contable. Al resto de unidades de la organización
ramificada solamente le corresponde hacer llegar a la oficina matriz la información perti-
nente de las operaciones que realice y, cumplimentar, en su caso, los libros o registros com-
plementarios que así estén estipulados. En este tipo de sistema contable, los responsables de
la entidad pueden optar por que la casa central mantenga, o no, una contabilidad detallada
por cada uno de los centros de que se compone con el fin de reflejar los resultados de las ope-
raciones de aquellos.
Sin embargo, cuando se ha implantado un sistema contable descentralizado, cada uno de los
centros o unidades de que se compone la organización ramificada lleva su propia contabi-
lidad, efectuando ella misma el registro de las operaciones que realiza y elaborando sus pro-
pios libros de contabilidad. En este caso existen, por tanto, varias oficinas contables, cada
una de las cuales obtiene y refleja los resultados de las operaciones que ha realizado. Las
relaciones de las distintas oficinas con la oficina central, y viceversa, se recogen mediante
cuentas específicas, y será por último en la oficina central, donde se realice la integración
de todos los estados contables obtenidos en cada una de las unidades o centros, con el fin
de obtener estados combinados únicos que informen sobre la actividad de la entidad en su
conjunto.
En cuanto a qué sistema es el más apropiado para la entidad, Finney & Miller (F&M) estu-
dian los sistemas de contabilidad para organizaciones ramificadas refiriéndose a entidades
privadas, y ponen aquellos en relación con el tipo de organización. Dependiendo de los di-
versos centros en los que se pueda componer se clasifican, en principio, en dos categorías:
– La de agencias
– La de sucursales
Las primeras serían unidades con muy poca. autonomía de gestión, reducido ámbito de
competencias y, por tanto menor número de operaciones y mayor dependencia en cuanto a
las mismas de la intervención de la casa central; su función prácticamente sería la de rea-
lizar las ventas o la prestación del servicio que constituye el objeto de la entidad.
En cambio, a las sucursales las conciben como centros con un amplio ámbito de compe-
tencias y por tanto mayor autonomía de gestión, que desempeñan la mayor parte de fun-
ciones de una entidad independiente.
No obstante lo anterior, F&M contemplan la posibilidad de que en algunas organizaciones,

las agencias amplíen sus funciones de manera que resulten investidas de algunas de las fa-
cultades de las segundas, y viceversa, de que a las sucursales en alguna organización se les res-
trinja el ámbito de sus competencias, pudiéndose plantear múltiples posibilidades, en cuanto
a la estructura y naturaleza de las unidades que dan lugar a la organización ramificada.
Los citados autores, establecen la elección de uno u otro sistema contable en función del
carácter de los establecimientos de que se compone la organización, e ilustran los métodos
de contabilización de la agencia y sucursales típicas, añadiendo que en el caso de que la ín-
dole de tales establecimientos no correspondiera con exactitud a uno de esas dos tipologías,
— 630 —
sino que se encontrase en un punto intermedio, el ente habría de modificar su sistema de
contabilidad para adaptarlo a su situación.
De esta manera a una organización ramificada cuyas oficinas tienen la naturaleza de agen-
cias, le corresponde la implantación de un sistema contable centralizado en la forma ya se-
ñalada, registrando y ofreciendo a la oficina central la información de las operaciones de
toda la entidad.
Por el contrario en el caso en que los centros que componen la organización tengan la se-
gunda de las naturalezas, el sistema contable recomendado es descentralizado, aunque el
propio ente, con base en sus necesidades y medios, podrá optar por la implantación de uno
u otro sistema.
Ahondando algo más en el estudio de los sistemas contables descentralizados, cabe men-
cionar determinadas características propias de su estructura. Así, siguiendo a F&M, desta-
camos las siguientes:
a) En primer lugar, hay que señalar la existencia de dos tipos de cuentas que reflejan las rela-
ciones entre la casa central y el resto de establecimientos. La primera de ellas, denomina-
da “Sucursal X” es una rúbrica que se refleja en el activo del balance de la casa central y,
la segunda, denominada” Central” en el resto de oficinas entre las cuentas del pasivo de
sus estados financieros. Ambas son recíprocas y el saldo, normalmente deudor, de la pri-
mera es igual a la suma de todos los saldos, normalmente acreedores, de cada una de las su-
cursales u oficinas restantes.
En las sucursales u oficinas ramificadas, la mencionada cuenta se acredita con todo aque-
llo que se recibe de la central y se debita con lo que se envía a la misma, recogiendo por tan-
to el saldo resultante de las operaciones entre ambas. Dado que las sucursales no poseen per-
sonalidad jurídica propia, y por tanto no existen aportaciones de los propietarios, se puede
decir que esta partida equivale a una cuenta globalizadora del patrimonio neto que deten-
tan a una fecha determinada.
Paralelamente, la cuenta equivalente de la central refleja la inversión realizada en el resto

de establecimientos, de modo análogo al que se reflejaría, en el caso de existir sociedades
distintas, en un estado financiero las participaciones llevadas mediante el método de pues-
ta en equivalencia.
De esta forma, si se realiza una transacción desde la central a una de las oficinas, daría lu-
gar en la casa central a un cargo en la cuenta que refleja sus relaciones con ellas y a un abo-
no en la correspondiente cuenta que represente el elemento patrimonial transferido. Recí-
procamente la sucursal o centro que la recibe registra un cargo en la pertinente cuenta
patrimonial con abono a la cuenta que refleja sus relaciones con la central. Si la transacción
tuviese lugar en sentido contrario, se producirían, por tanto, en ambas contabilidades, asien-
tos inversos a los mencionados.
b) Si la gestión de la unidad económica demanda un mayor nivel de información acerca de las

operaciones realizadas “entre oficinas”, puede sustituirse, durante el desarrollo del ejercicio,
— 631 —
las cuentas mencionadas (“Central” y “Sucursal X”) por otras que impliquen una mayor ni-
vel de desagregación. A este respecto, estas cuentas, que denominaremos “de enlace” re-
flejarán, en consecuencia, las distintas transacciones que pueden realizar entre sí las dife-
rentes oficinas contables pertenecientes a una misma organización.
En relación con ellas se pueden señalar, como resumen de expuesto hasta ahora, una serie
de principios generales que rigen su tratamiento contable:
– Solo se utilizaran las “cuentas de enlace” en la contabilidad de entidades con organiza-

ción ramificada o delegaciones. Por tanto, en aquellos entes en donde este tipo de or-
ganización no se da, no tienen sentido las cuentas de enlace.
– Tampoco se utilizarán estas cuentas en aquellas entidades que si bien tiene sucursales
o delegaciones, tengan implantado su sistema contable centralizado.
– Por lo tanto, solo funcionaran las cuentas de enlace en las actividades con organización
ramificada y sistema contable descentralizado y autónomo en cada una de las oficinas
contables.
– En todo sistema contable descentralizado y autónomo las operaciones que realiza una
sucursal o delegación sin participación de la oficina central solo se contabiliza en la
contabilidad de la delegación. Del mismo modo, las operaciones realizadas por la ofi-
cina central sin la intervención de las delegaciones, solo se contabilizan en la central.
– Las operaciones en las que intervienen la central y alguna de sus sucursales o delega-
ciones producirán anotaciones contables en ambas contabilidades, relacionándolas me-
diante “cuentas puentes” o de “enlace”. Asimismo las transacciones en las que inter-
vengan dos o más delegaciones, producirán un reflejo contable en sendas oficinas,
relacionándose, igualmente, mediante cuentas de enlace.
– En función de la relevancia de las operaciones que se realizan se pueden utilizar” dis-

tintos pares de cuentas de enlace” que reflejen el detalle que la entidad considere más
apropiadas.
– A fin de ejercicio las cuentas de enlace de mayor desagregación se saldan con la que re-
presenta un mayor nivel de agregación. Dicha cuenta, en la contabilidad de las sucursales
delegaciones corresponde a la “Central” y en la oficina central, la cuenta “Sucursal X”.
c) Respecto a las transferencias entre sucursales, o envío de una a otra de cualquier clase de
activo, cabe realizarlos mediante uno de los dos sistemas siguientes:
– La utilización de cuentas específicas de enlace entre las distintas delegaciones
– La utilización de la cuenta “Central” (o sus desagregadas) como contrapartida del ele-

mento patrimonial enviado.
d) Otra de las peculiaridades que pueden incidir en este tipo de contabilización, es la referida al
grado de autonomía que se desea que registren cada una de las oficinas contables. Dicho de
— 632 —
otro modo, se trata de establecer los elementos patrimoniales que deben reflejar los estados
financieros individuales (con independencia de la función de agregación que tiene la ofi-
cina central) de cada sucursal o delegación.
En este sentido, es norma bastante generalizada que el activo fijo de las oficinas ramifica-
das se lleve en la contabilidad de la central, en cuyo caso, la adquisición del mismo por
cualquiera de las oficinas daría lugar, en definitiva, a un cargo en la cuenta que refleja su
relación con la central, y a un abono en una de sus cuentas de tesorería o en la cuenta co-
rrespondiente. Paralelamente, la central daría de alta en su contabilidad este activo, dismi-
nuyendo el saldo deudor de la cuenta que representa sus relaciones con las oficinas. Lógi-
camente, si la adquisición del activo se produce en la central con destino a alguno de los
restantes establecimientos, su adquisición sería registrada por aquella sin más.
También resulta habitual que en la contabilidad de la central aparezcan algunos de los gas-
tos aplicables a las operaciones de los centros ramificados. De esta forma, una vez que se
hayan registrados este tipo de hechos contables se realizará, a fin de ejercicio, un ajuste en
los resultados recibidos de las sucursales mediante la disminución del resultado positivo o
el aumento del negativo de la oficina en cuestión. Así, este registro permitirá mostrar el re-
sultado neto real de las oficinas.
e) Finalmente, cabe señalar, que la central contable, una vez cerrada su contabilidad y recibi-
dos los estados contables de las oficinas descentralizadas, de los que habrá registrado los
saldos correspondientes en sus propios estados, podrá llevar a cabo la integración y obten-
ción de estados únicos, mediante la eliminación de las mencionadas cuentas de relaciones
entre oficinas, ya que dichos estados sólo deben mostrar operaciones y relaciones de la en-
tidad con el mundo exterior.
Representamos las ideas expuestas, aplicadas a entidades administrativas, en los gráficos

que se exponen a continuación.
— 633 —
— 634 —
— 635 —
— 636 —
3.2. DESCRIPCIÓN DE UN MODELO GENERAL APLICADO A ENTES ADMINIS-
TRATIVOS
Establecidos los principios generales de funcionamiento de un modelo contable descentra-

lizado, el siguiente paso de nuestro análisis va a consistir en intentar describir un modelo que
se adecue a las características que tienen mayor incidencia en el ámbito de los entes a los que
debe aplicarse el PGCP.
No obstante, creemos necesario advertir que, como resulta evidente, la implantación real de
un modelo contable de este tipo ha de estar en función de la organización concreta en cada
caso, así como del reparto de competencias existente. Por lo tanto el modelo que se va a ex-
poner corresponde a un patrón general que suele darse en una organización administrativa com-
pleja.
Si representamos gráficamente este organización (figura siguiente), cabe resaltar las si-
guientes características básicas:
Las oficinas contables que integrarían la organización contable descentralizada serían:
a) Intervención General, que actúa como Central Contable.
b) Oficinas de contabilidad de los Departamentos Ministeriales, Consejerías o unidades ad-

ministrativas de naturaleza similar.
c) Oficina de contabilidad de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera o Tesore-

ría Central.
d) Delegaciones Territoriales del Ministerio o Consejerías de Economía y Hacienda.
Las competencias contables atribuidas a cada una de las anteriores oficinas podrían ser las
siguientes:
a) A la Central Contable:
– Centralizar la información deducida de la contabilidad de las oficinas que integran la

organización contable descentralizada.
– Contabilizar todas aquellas operaciones que, dada su naturaleza, no proceda su registro

en alguna de las otras oficinas contables.
– Elaborar la Cuenta General del Estado o Comunidad.
– Elaborar la documentación estadística contable que emita el centro.
b) A las oficinas contables de los Departamentos ministeriales o Consejerías:
– Llevar y desarrollar la contabilidad financiera del Departamento o Consejería.
— 637 —
– El seguimiento, en términos financieros, de la ejecución de los créditos del Presupues-
to de Gastos que se gestionen en el Departamento o Consejería hasta aquella fase cuya
competencia corresponda a otra oficina contable (por ejemplo, en el ámbito estatal, esta
fase de ejecución del presupuesto es la correspondiente al reconocimiento de la obliga-
ción y la emisión de la propuesta de pago).
c) A la Oficina de Contabilidad de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera o Te-

sorería Central:
– Llevar y desarrollar la contabilidad financiera del centro.
– Llevar y desarrollar la contabilidad especial de la Ordenación General de Pagos del Es-

tado o Comunidad.
– Llevar y desarrollar otras contabilidades especiales de alguna sección presupuestaria

que les corresponda en exclusiva (por ejemplo la correspondiente a la Deuda Pública).
d) A las delegaciones territoriales del Ministerio o Consejería de Economía y Hacienda:
– Llevar y desarrollar la contabilidad financiera por las operaciones de naturaleza eco-

nómico-financiera que se produzcan en la ejecución del Presupuesto de Ingresos en
aquellas fases de su ejecución en las que tengan competencia.
– Llevar y desarrollar la contabilidad financiera por las operaciones de naturaleza eco-

nómico-financiera que se produzcan en la ejecución del Presupuesto de Gastos en aque-
llas fases de su ejecución en las que tengan competencia.
— 638 —
— 639 —
3.3. ESQUEMA GENERAL DE FUNCIONAMIENTO
Una vez expuesto el modelo contable, pasamos a indicar el esquema general de registro de
las operaciones que podrían tener lugar en cada oficina contable. A estos efectos, distinguire-
mos entre los apuntes a realizar en las oficinas descentralizadas (sucursales) y en la oficina
matriz (central contable).
Registros en las oficinas descentralizadas
En función del tipo de operaciones que deben anotar durante el ejercicio contable, diferen-
ciamos las siguientes clases:
a) Operaciones exclusivas: Son aquellas en las que interviene únicamente la oficina que regis-
tra la operación como consecuencia de las competencias que tiene atribuidas. Constituyen al-
gunos ejemplos de las mismas (recordamos, de nuevo, que estas operaciones dependerán de
las competencias concretas que en cada organización tengan establecidas) los siguientes:
• En los Centros Gestores del Gasto:
– Asiento de apertura de la contabilidad.
– Asientos correspondientes a la ejecución del Presupuesto de Gastos: Créditos ini-

ciales
Las modificaciones de los créditos iniciales
Los cambios en la situación de los créditos
Las autorizaciones de gastos
Los compromisos de gastos
El reconocimiento y liquidación de obligaciones
– Las operaciones no presupuestarias.
• En las Delegaciones Territoriales del Ministerio o Consejería de Finanzas:
– Asiento de apertura de la contabilidad.
– Asientos correspondientes a la ejecución del Presupuesto de Ingresos:

Reconocimiento y liquidación de derechos.
Anulación y extinción de derechos.
Devolución de ingresos.
– Las operaciones no presupuestarias.
b) Operaciones de enlace: Son aquellas en las que la transacción afecta a dos o más oficinas,
pudiendo ser alguna de ellas la Central u otra Sucursal. Forman parte, fundamentalmente, de
este tipo de operaciones las que corresponden a los flujos de información que se originan
— 640 —
como consecuencia de operaciones de pagos y cobros. Así, se incluirán en este apartado, en-
tre otros, los siguientes juegos de transacciones derivadas de:
– Propuestas de pago expedidas/recibidas.

– Órdenes de pago expedidas/recibidas.
– Órdenes de cobro remitidas/recibidas.
– Remesas de efectivo remitidas/recibidas.
– Operaciones realizadas por cuenta de otras oficinas/en otras oficinas por nuestra cuenta.
c) Operaciones de cierre de ejercicio: Dentro de éstas, independientemente de las que co-

rrespondan realizar como consecuencia de ajustes o correcciones de valor u otras opera-
ciones conceptualmente análogas, se puede diferenciar entre:
• No producen traslado de saldos a la Central Contable. En esta subclasificación habría

que incluir, entre otros, registros tales como:
– Determinación del resultado económico del ejercicio.

– Regularización del Presupuesto de Ingresos.
– Cierre del Presupuesto de Gastos.
– Cierre de la contabilidad.
• Producen traslado de saldos a la Central Contable.
– Operaciones que se centralizan.

– Cancelación de las cuentas de enlace.
– Envío de la variación del neto patrimonial habido durante el ejercicio (resultado eco-
nómico).
Registros en la Central Contable
Como ya hemos indicado a lo largo del capítulo, un sistema de información contable des-
centralizado se basa en una organización que responde a dos principios:
1º) Descentralización de las funciones de gestión contable en cada una de las oficinas conta-
bles que integran el sistema.
2º) Centralización en la Central Contable, de la información suministrada por las distintas

oficinas contables, a efectos de su agregación y consolidación. Este último principio cons-
tituye la función primordial de la Central Contable como órgano centralizador de la in-
formación
Por otra parte, como ya hemos comentado, compete también a esta oficina contabilizar to-
das aquellas operaciones que se producen en el ámbito subjetivo de su aplicación que, por su
naturaleza, no procede su registro en ninguna otra oficina de las que integran el sistema de in-
formación contable.
— 641 —
En consecuencia, cabe concluir que la Central Contable, bajo la perspectiva de oficina cen-
tralizadora de la información contable de una Administración Pública, se producen dos gran-
des tipos de operaciones:
– Operaciones de agregación y consolidación de información.
– Operaciones contables propias.
a) Operaciones de agregación y consolidación de información. Tal y como expresábamos

en líneas precedentes, la unidad económica en su conjunto, es, aunque su organización se
encuentre ramificada, el sujeto contable que debe rendir y presentar las cuentas. De esta
forma, será la Administración Central o Comunidad Autónoma o en su caso, cualquier ente
público, el sujeto contable que debe obtener unos estados financieros únicos que, según el
modelo establecido, se elaborarán con base en la integración de la información suminis-
trada por todas las oficinas que componen su organización. Esta integración se produce en
la Central Contable.
Como resultado de todo este proceso de agregación, el sistema de información contable

proporcionará unos estados que reflejan la situación económica, patrimonial y presupuestaria
de la entidad sujeto contable, tales como:
– El balance.
– La cuenta del resultado económico-patrimonial.
– El estado de liquidación del Presupuesto
– La memoria.
– La Cuenta General de la Administración, basada en los anteriores estados y en otros que
reciba procedentes de otra unidades jurídicamente independientes.
– Información periódica según las necesidades de gestión o requeridas por el ordena-
miento jurídico.
b) Operaciones contables propias. La Central Contable es una oficina contable más de las
que integran la organización contable y como tal, además de la función que acabamos de
comentar, también registrará un conjunto de operaciones que hemos calificado como pro-
pias. Formando parte de este conjunto, diferenciamos las siguientes:
• Operaciones no susceptibles de registro en otras oficinas. Dentro de las mismas, distingui-

mos, a su vez, las siguientes:
– Operaciones exclusivas: Corresponden al concepto descrito anteriormente. En el caso

de esta oficina contable, se identifican con aquellos movimientos que deriven del re-
gistro del neto patrimonial del sujeto contable o de operaciones que se centralizan.
– Operaciones que no encajan en otras oficinas: Se produce cuando la naturaleza del

acto a registrar no está articulado para ninguna oficina. En el ámbito de la Admi-
nistración del Estado, por ejemplo, corresponden a las operaciones de apertura y
cierre del Presupuesto de Ingresos.
— 642 —
• Operaciones de ajuste: Se pueden incluir en este apartado las de carácter extraordinario que tie-
nen como finalidad ajustar los saldos de aquellas cuentas en los que se ha detectado algún error.
• Operaciones que se centralizan: Son aquellas que si bien son susceptibles de registro des-
centralizado, se ha optado por llevarlas de manera centralizada. Constituyen ejemplo habi-
tual, las correspondientes a reflejar la situación y movimiento del Inmovilizado así como
las amortizaciones y provisiones que le afecten.
• Operaciones de enlace: Son las que se refieren a las relaciones entre la Central y una Sucursal.
Los motivos que originan este tipo de operaciones se refieren, tomando de nuevo como ejemplo
la Administración Estatal, a los derivados de las órdenes de cobro que remiten a las oficinas com-
petentes como consecuencia de la enajenación del inmovilizado contabilizado.
• Operaciones de cierre: Tienen un sentido análogo a las mencionadas anteriormente para las
oficinas descentralizadas. Es decir, cabría también distinguir entre las que son producto de
operaciones no susceptibles de registro en otras oficinas de aquellas que provocan un tras-
lado de saldos de las Sucursales a la Central.
4. CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES ENTRE OFICINAS DE UNA ORGA-

NIZACIÓN CONTABLE DESCENTRALIZADA SEGÚN EL PGCP
4.1. CONSIDERACIONES PREVIAS
Dado que a lo largo de los anteriores capítulos de este Manual se han descrito pormenori-
zadamente las distintas operaciones que registran los entes sujetos al PCGP, dichas transac-
ciones no serán objeto de análisis en el presente apartado.
Dentro de este contexto, debe tenerse en cuenta que estos hechos contables estarían inclui-
dos en el bloque que hemos clasificado como” operaciones exclusivas” de registro en cada ofi-
cina contable y, en consecuencia, no añadiríamos nada nuevo a lo ya expuesto previamente.
Por otra parte, dado que en el próximo capítulo se expondrá los reflejos contables que se reali-
zan a fin de ejercicio, tampoco serán ahora, por las mismas razones apuntadas, materia de estudio.
Por lo tanto, por exclusión, serán únicamente las “operaciones de enlace” y las “de cierre”
inferidas de un sistema descentralizado las que describiremos a continuación. Este esquema lo
completaremos con los registros más característicos de la Central Contable.
4.2. CUADRO DE CUENTAS
El cuadro de cuentas del PGCP dedicado a recoger las relaciones entre las distintas ofici-
nas contables contiene las siguientes rúbricas:
102. Central Contable.
— 643 —
240. Oficinas contables descentralizadas.
400. Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente.
4000. Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente.

4001. Propuestas de pago en tramitación. Presupuesto de gastos corriente.
4002. Acreedores por pagos ordenados Presupuesto de gastos corriente.
410. Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados. (desarrollo

análogo a la cuenta 400).
412. Acreedores por obligaciones reconocidas. Anticipos de Tesorería. (desarrollo análogo a

la cuenta 400).
557. Cuentas de enlace.
5570. Remesas de efectivo recibidas

5571. Remesas de efectivo remitidas
5572. Propuestas de pago expedidas
5573. Propuestas de pago recibidas
5574. Órdenes de pago expedidas
5575. Órdenes de pago recibidas
5576. Operaciones realizadas por cuenta de otras oficinas
5577. Operaciones realizadas en otras oficinas por nuestra cuenta
5578. Órdenes de cobro remitidas
5579. Órdenes de cobro recibidas
002. Presupuesto de gastos: modificaciones de crédito.
0029. Redistribución de créditos
003. Presupuesto de gastos: créditos definitivos.
0033. Créditos retenidos para desconcentrar

0034. Créditos retenidos para concentrar
0038. Créditos desconcentrados
En relación con ellas, destacamos los siguientes aspectos:
• La cuenta 240 “Oficinas contables descentralizadas” recoge en la Central Contable el neto

patrimonial existente en las oficinas contables descentralizadas, como consecuencia de sus
relaciones con aquellas.
• La cuenta 102 “Central Contable” refleja el neto patrimonial en cada una de las oficinas des-
centralizadas derivado de las operaciones realizadas como consecuencia de sus relaciones
con la Central Contable.
— 644 —
• Por su parte, las cuentas de enlace, 557X, reflejan el pormenor de las relaciones que han
existido a lo largo del ejercicio entre las distintas oficinas contables.
Tal y como ya hemos expuesto anteriormente, el sistema de organización contable de las su-
cursales propuesto en el PGCP es el correspondiente al llamado “descentralizado”. Como
variantes del mismo, cabría distinguir a nivel doctrinal, los denominados “autónomo” y
“personificado”, diferenciándose uno de otro en la utilización o no, respectivamente, de
cuentas específicas de relaciones entre las sucursales. En este sentido, la Norma Pública ha
elegido el último de los citados; es decir, las transacciones que realizan las oficinas conta-
bles descentralizadas entre ellas deben ser notificadas a la Casa Central, conociendo de esta
forma la situación en cada una de las oficinas.
De lo expuesto cabe inferir que estas cuentas, deben ubicarse conceptualmente en el mis-
mo tronco que las citadas en primer lugar, pues al implicar un desarrollo de las mismas,
tienen la misión de informar con detalle respecto a las operaciones que se han producido
durante el período entre las sucursales o, entre éstas y la central. Consecuencia de esta con-
cepción, se traspasarán los saldos que presenten al corte de las operaciones a las cuentas co-
lectoras 240 o 102, según los casos.
• Por todo ello, una vez efectuado los movimientos que acabamos de mencionar y conside-
rando la ausencia de personalidad jurídica de las sucursales y la distinta naturaleza de las
cuentas supérstites de enlace, debe producirse, a fin de ejercicio, la siguiente igualdad arit-
mética:
Saldo cuenta 240 (en Central) = ? Saldos cuentas 102 “(en Sucursales)
• Las subcuentas 0029, 0033,0034 y 0038 tienen significado cuando se realizan operaciones
internas de desconcentración de créditos. Dado que representan a un tipo de hechos que su-
ponen una variante especial de un sistema contable descentralizado, serán objeto de análi-
sis específico en el último apartado de este capítulo.
4.3. REGISTROS EN LAS OFICINAS DESCENTRALIZADAS
Las operaciones entre las distintas oficinas dan lugar, por un lado, en el momento de reali-
zarse, a su registro contable en las oficinas afectadas, y por otro, a fin de ejercicio, a apuntes
contables, tanto en las oficinas como en la central, que reflejan el traspaso de información de
las primeras a la segunda.
Las operaciones que contemplamos son las siguientes:
a) Operaciones de enlace
a.1) Remesas de efectivo
Este concepto recoge las remesas de efectivo realizadas entre oficinas.
— 645 —
1º) Envío de remesas. Por el importe de la remesa efectuada, la oficina que realice el envío,
registrará:
————————————— x —————————————
(5571) Remesas de efectivo
remitidas a (57) Tesorería
————————————— x —————————————
2º) Recepción de remesas. Al recibirse una remesa, la oficina receptora o bien la central con-
table, en su caso, realizará el asiento:
————————————— x —————————————
(57) Tesorería o
aplicación a (5570) Remesas de efectivo recibidas
————————————— x —————————————
a.2) Cobros y pagos por cuenta de otras oficinas
Estas operaciones se producen en los casos en los que las oficinas que efectúan los movi-
mientos de fondos actúan por cuenta de otra distinta a la que corresponde registrar formalmente
la transacción.
Los asientos a realizar en partida doble obedecen al siguiente esquema:
• Operaciones realizadas por cuenta de otras oficinas. En la oficina en que tiene lugar el co-
bro o el pago:
1º) Por los cobros:
————————————— x —————————————
(57) Tesorería
o
aplicación a (5576) Operaciones realizadas
por cuenta de otras oficinas
————————————— x —————————————
2ª) Por los pagos:
————————————— x —————————————
(5576) Operaciones realizadas por
cuenta de otras oficinas a (57) Tesorería
————————————— x —————————————
— 646 —
• Operaciones realizadas en otras oficinas por nuestra cuenta. En la oficina en la cual debie-
ra haberse hecho efectivo el cobro o el pago:
1º) Por los cobros:

————————————— x —————————————
(5577) Operaciones realizadas en
otras oficinas por nuestra
cuenta a (XXX) Cuenta de imputación
————————————— x —————————————
2º) Por los pagos:

————————————— x —————————————
(XXX) Cuenta de imputación a (5577) Operaciones realizadas en
otras oficinas por nuestra
cuenta.
————————————— x —————————————
La cuenta de imputación será en ambos casos la que se corresponda con la naturaleza del
cobro o el pago.
a.3) Propuestas y órdenes de pago
Los distintos tipos de oficinas asumen diferentes competencias en cuanto a realización de

gastos y propuestas de pago, ordenación y realización del mismo. Ello da lugar a un sistema
de anotaciones contables en los distintos centros, que responde al siguiente esquema de asien-
tos, reflejo de cada una de las etapas del proceso globalmente establecido.
1º) Expedición de propuestas de pago. Las oficinas encargadas de gestionar los gastos reco-
nocen obligaciones por los que realicen en su gestión y, proponen su pago mediante la ex-
pedición de propuestas de pago. El registro a realizar será:
————————————— x —————————————
gastos corriente, o
reconocidas. Presupuestos de
gastos cerrados, o
tesorería a (5572) Propuestas de pago expedidas
————————————— x —————————————
En el caso de anular la propuesta de pago, la oficina hace el mismo asiento pero con sig-
no negativo.
2º) Recepción de propuestas de pago. En la oficina encargada de ordenar los pagos, se reci-
ben las propuestas de pago expedidas por los centros correspondientes, antes de proce-
— 647 —
derse a la ordenación de aquellos. Por las propuestas de pago que se reciban en esta ofi-
cina el asiento que se registra es:
————————————— x —————————————
(5573) Propuestas de pago
recibidas a (4001) Propuestas de pago en
tramitación. Presupuesto de
gastos corriente, o
(4011) Propuestas de pago en
tramitación. Presupuestos de
gastos cerrados, o
tramitación.
Anticipos de tesorería
————————————— x —————————————
La anulación de la propuesta de pago recibida se recoge mediante idéntico asiento de sig-

no negativo.
3º) Ordenación del pago. La oficina anterior es la encargada de ordenar el pago de las pro-
puestas que previamente ha recibido. Por las órdenes de pago que expide, hace:
————————————— x —————————————
tramitación. Presupuesto de
gastos corriente, o
tramitación. Presupuestos de
gastos cerrados, o
tramitación. Anticipos de
tesorería a (5572) Órdenes de pago expedidas
————————————— x —————————————
Al igual que en los casos anteriores, la anulación de la orden de pago da lugar al mismo
asiento pero de signo negativo.
4º) Recepción de órdenes de pago. Con posterioridad al paso anterior, se reciben en el centro
con competencia para hacer efectivos los pagos, las órdenes de pago expedidas por la ofi-
cina anterior. Este hecho lo refleja la receptora de las órdenes en el asiento:
————————————— x —————————————
(5575) Órdenes de pago recibidas a (4002) Acreedores por pagos
gastos corriente, o
gastos cerrados, o
ordenados. Anticipos de
Tesorería
————————————— x —————————————
— 648 —
E igualmente, el mismo asiento con signo negativo se corresponde con la anulación de las
órdenes de pago recibidas.
5º) Pago. Finalmente, la oficina anterior y, con base en las órdenes de pago que ha recibido,
lleva a cabo el pago de las mismas. Esto lo registra de la forma:
————————————— x —————————————
gastos corriente, o
ordenados. Presupuestos de
gastos cerrados, o
ordenados. Anticipos de
Tesorería a (57) Tesorería x
————————————— x —————————————
a.4) Órdenes de cobro
Estas operaciones recogen aquellos supuestos en los que las oficinas que lleven a cabo la
enajenación de algún elemento de su inmovilizado, o títulos valores o tengan que proceder al
reintegro de algún préstamo y no tengan competencias para gestionar los subsiguientes cobros,
remiten las correspondientes órdenes de cobro a aquellas oficinas que sí tienen asignada esta
tarea. En este segundo tipo de centros se reciben las anteriores órdenes y se hacen efectivas.
Su registro es el siguiente:
1º) Emisión de órdenes de cobro. Cuando en la oficina correspondiente se efectúe la enaje-

nación de un inmovilizado, título valor o haya de reembolsarse algún crédito concedido
por ella, remita la subsiguiente orden de cobro:
————————————— x —————————————
(5578) Órdenes de cobro remitidas a (XXX) Cuenta de imputación
————————————— x —————————————
Si se anulase la anterior orden de cobro habría que realizar un asiento idéntico de signo
negativo.
2º) Recepción de órdenes de cobro. Al recibirse la orden de cobro en la oficina en la que tie-
ne lugar esta operación, se registrará:
————————————— x —————————————
(430)
de ingresos corriente a (5579) Órdenes de cobro recibidas
————————————— x —————————————
— 649 —
También en este caso, la anulación de la orden de cobro recibida se contabiliza mediante
un asiento igual con signo negativo.
b) Operaciones al cierre del ejercicio
b.l) Por las cuentas de enlace
1º) Remesas de efectivo. Al final del ejercicio, y por las remesas remitidas y recibidas que se
hayan contabilizado durante el mismo, se llevarán a cabo las siguientes anotaciones:
– Por las remesas que hayan remitido:

————————————— x —————————————
(102) Central Contable a (5571) Remesas de efectivo remitidas
————————————— x —————————————
– Por las remesas que hayan recibido:

————————————— x —————————————
recibidas a (102) Central Contable
————————————— x —————————————
2º) Cobros y pagos por cuenta de otras oficinas. A fin de ejercicio, para traspasar la infor-
mación sobre estas operaciones a la oficina contable se hacen las siguientes anotaciones:
– Por las operaciones realizadas por cuenta de otras oficinas: Si la cuenta 5576 presen-
ta saldo acreedor, o han tenido lugar más cobros que pagos, por el importe de aquel:
————————————— x —————————————
cuenta de otras oficinas a (102) Central Contable
————————————— x —————————————
o en caso contrario, por el importe del saldo deudor:

————————————— x —————————————
(102) Central Contable a (5576) Operaciones realizadas
————————————— x —————————————
– Por las operaciones realizadas en otras oficinas por nuestra cuenta: Si la cuenta 5577
presenta saldo deudor, o se han realizado más cobros que pagos, por dicho importe:
————————————— x —————————————
(102) Central Contable a (5577) Operaciones realizadas en
otras oficinas por
nuestra cuenta
————————————— x —————————————
— 650 —
o, en caso contrario, por el importe del saldo acreedor:
————————————— x —————————————
otras oficinas
por nuestra cuenta a (102) Central Contable
————————————— x —————————————
3º) Propuestas y órdenes de pago. Al final del ejercicio, y con el fin de traspasar la informa-
ción de las operaciones realizadas a la central contable, se llevan a cabo los siguientes re-
gistros:
– Por las propuestas de pago que hayan expedido:

————————————— x —————————————
expedidas a (102) Central Contable
————————————— x —————————————
– Por las propuestas de pago que hayan recibido de las oficinas anteriores:
————————————— x —————————————
(102) Central Contable a (5573) Propuestas de pago recibidas
————————————— x —————————————
– Y por las ordenaciones de pago que hayan efectuado:

————————————— x —————————————
(5574) Órdenes de pago
expedidas a (102) Central Contable
————————————— x —————————————
– Por las órdenes de pago que hayan recibido:

————————————— x —————————————
(102) Central Contable a (5575) Órdenes de pago recibidas
————————————— x —————————————
4º) Órdenes de cobro.
– En las oficinas sin competencia para efectuar cobros, por las órdenes de cobro expe-
didas:
————————————— x —————————————
(102) Central Contable a (5578) Órdenes de cobro remitidas
————————————— x —————————————
— 651 —
– En las oficinas en que se realizan los cobros, por las órdenes que hayan recibido:
————————————— x —————————————
(5579) Órdenes de cobro recibidas a (102) Central Contable
————————————— x —————————————
b.2) Por los resultados del ejercicio
En el caso que estos resultasen positivos:
————————————— x —————————————
(129) Resultados del ejercicio a (102) Central Contable
————————————— x —————————————
En el supuesto que fueran negativos:
————————————— x —————————————
(102) Central Contable a (129) Resultados del ejercicio
————————————— x —————————————
b.3) Por otras operaciones
En este apartado se incluirían aquellas operaciones que pudiendo llevarse de una forma des-
centralizada, se ha considerado registrarlas en la oficina Central. El caso más significativo lo
constituye, como ya hemos comentado el inmovilizado que se traspase cuando haya finaliza-
do su construcción:
————————————— x —————————————
(102) Central Contable a (2XX) Inmovilizado
————————————— x —————————————
4.4. REGISTROS EN LA CENTRAL CONTABLE
a) Operaciones exclusivas
La recepción y contabilización del neto patrimonial del ente sujeto de la contabilidad es

una función asignada a la Central.
Esta característica conlleva el registro en exclusiva de todas aquellas operaciones en las que
intervenga alguna de las siguientes cuentas:
Cuenta 100. Patrimonio

Cuentas 101/107 Patrimonio recibido/entregado en adscripción
Cuentas 103/108 Patrimonio recibido/entregado en cesión
Cuenta 109 Patrimonio entregado al uso general
— 652 —
Cuenta 111. Reservas de revalorización
Cuentas del subgrupo 12 Resultados pendientes de aplicación
Cuenta 143. Provisión para grandes reparaciones
b) Operaciones que no encajan en la contabilidad de otras oficinas
Un ejemplo tipo es aquel en el que la oficina central del sistema refleja la apertura, modi-
ficación y cierre del Presupuesto de Ingresos. Es decir:
– Por las previsiones iniciales:
————————————— x —————————————
(006)
previsiones iniciales a (000) Presupuesto ejercicio corriente
————————————— x —————————————
previsiones definitivas a (006)
previsiones iniciales
————————————— x —————————————
– Por las modificaciones de las previsiones:
————————————— x —————————————
(007)
previsiones iniciales a (000) Presupuesto ejercicio corriente
————————————— x —————————————
previsiones definitivas a (007)
previsiones iniciales
————————————— x —————————————
c) Operaciones de cierre
c.l) Cuentas que se centralizan
– Por el traspaso del inmovilizado terminado:
————————————— x —————————————
Oficinas contables
descentralizadas
————————————— x —————————————
— 653 —
c.2) Cuentas de enlace
– Por el importe de las remesas de efectivo remitidas por las oficinas:

————————————— x —————————————
remitidas a (240) Oficinas contables descentralizadas
————————————— x —————————————
– Por el importe de las remesas de efectivo recibidas en las oficinas:

————————————— x —————————————
(240)
Oficinas contables
descentralizadas a (5570) Remesas de efectivo recibidas
————————————— x —————————————
– Finalmente y por el saldo que presente en la central contable la cuenta 5570, de reme-
sas de efectivo recibidas, el asiento que se realiza es:
————————————— x —————————————
recibidas a (5571) Remesas de efectivo remitidas
————————————— x —————————————
– Por las operaciones realizadas en las demás oficinas por cuenta de otras. Se cargará o
abonará la cuenta 5576, por el saldo global que presente para el conjunto de oficinas,
con cargo o abono a la cuenta 240 “Oficinas contables descentralizadas”:
————————————— x —————————————
(240) Oficinas contables
descentralizadas a (5576) Operaciones realizadas
————————————— x —————————————
o bien:
————————————— x —————————————
cuenta de otras oficinas a (240)
Oficinas contables
descentralizadas
————————————— x —————————————
– Por las operaciones que han sido contabilizadas en las demás oficinas como realizadas
en una distinta por cuenta de ellas. Dependiendo del saldo que para el global de ofici-
nas presente la cuenta 5577, y por tal importe:
————————————— x —————————————
(5577) Operaciones realizadas
en otras oficinas por
nuestra cuenta a (240)
Oficinas contables
descentralizadas
————————————— x —————————————
— 654 —
o bien:
————————————— x —————————————
(240) Oficinas contables
descentralizadas a (5577) Operaciones realizadas en otras
oficinas por nuestra cuenta
————————————— x —————————————
– Por último, por el saldo que en la central contable presente la cuenta 5577, se saldará esta
contra la cuenta 5576. Por tanto, dependiendo del signo de dicho saldo el asiento es:
————————————— x —————————————
(5576) Operaciones realizadas
por cuenta de otras oficinas a (5577) Operaciones realizadas en otras
oficinas por nuestra cuenta
————————————— x —————————————
o en su caso:
————————————— x —————————————
otras oficinas por
nuestra cuenta a (5576) Operaciones realizadas por
cuenta de otras oficinas
————————————— x —————————————
– Por las propuestas de pago expedidas por las oficinas encargadas:

————————————— x —————————————
(240)
Oficinas contables
descentralizadas a (5572) Propuestas de pago expedidas
————————————— x —————————————
– Por las propuestas de pago recibidas en los centros ordenadores de pagos:

————————————— x —————————————
recibidas a (240) Oficinas contables descentralizadas
————————————— x —————————————
– Por las órdenes de pago emitidas por las anteriores oficinas:

————————————— x —————————————
(240)
Oficinas contables
descentralizadas a (5574) Órdenes de pago expedidas
————————————— x —————————————
— 655 —
– Por las órdenes de pago recibidas en las oficinas encargadas de realizar los pagos:
————————————— x —————————————
(5575) Órdenes de pago recibidas a (240) Oficinas contables
descentralizadas
————————————— x —————————————
Asimismo, se han de cancelar los saldos que en la central contable presentan las cuen-
tas 5573 de propuestas de pago recibidas y la 5575 de órdenes de pago recibidas.
La 5573 se salda contra la 5572:
————————————— x —————————————
(5572) Propuestas de pago a (5573) Propuestas de pago
expedidas recibidas
————————————— x —————————————
Y la cuenta 5575 contra la cuenta 5574:

————————————— x —————————————
(5574) Órdenes de pago expedidas a (5575) Órdenes de pago recibidas
————————————— x —————————————
Finalmente por las órdenes de cobro remitidas y recibidas por el resto de las oficinas
contables, se hará:
————————————— x —————————————
(240)
Oficinas contables
descentralizadas a (5579) Órdenes de cobro recibidas
————————————— x —————————————
————————————— x —————————————
(5578) Órdenes de cobro remitidas a (240) Oficinas contables descentralizadas
————————————— x —————————————
Enfrentando el saldo existente, en ese momento, de las dos cuentas de enlace citadas:
————————————— x —————————————
(5579) Órdenes de cobro recibidas a (5578) Órdenes de cobro remitidas
————————————— x —————————————
c.3) Cuentas de resultados de las sucursales
Por la recepción de los resultados habidos durante el ejercicio por el resto de las oficinas
contables que integran el sistema:
————————————— x —————————————
(129) Resultados del ejercicio a (240)
Oficinas contables
descentralizadas
————————————— x —————————————
— 656 —
Se haría el asiento contrario en el caso que resultaran favorables.
c.4) Cierre del Presupuesto de Ingresos
————————————— x —————————————
corriente a (008)
previsiones definitivas
————————————— x —————————————
5. CONTABILIDAD DE LAS OPERACIONES DE DESCONCENTRACIÓN, CON-

CENTRACIÓN Y REDISTRIBUCIÓN DE CRÉDITOS
5.1. CONCEPTO
Este tipo de operaciones se producen cuando, en un entorno de división competencial, la

unidad administrativa a la que le han sido originariamente concedidos los créditos presupues-
tarios, puede desconcentrar (o concentrar los previamente desconcentrados) parte de los mis-
mos a otra unidad administrativa menor. De esta forma, los créditos presupuestarios son ges-
tionados, dentro de un mismo ente público, por más de una oficina administrativa.
Dentro de estas oficinas implicadas, cabría distinguir aquellas que tienen la potestad de la
desconcentración/concentración de créditos (Departamentos Ministeriales o, en su caso, Con-
sejerías, por ejemplo) y las oficinas que perciben la gestión de los anteriores créditos (sería el
caso, por ejemplo, de las Delegaciones Territoriales del Departamento o Consejería de Finanzas).
Las distintas operaciones que pueden darse, en las que se utilizarán las subcuentas 0029,
0033, 0034 Y 0038, ya quedaron enumeradas en el apartado 4 anterior.
Finalmente, destacamos, en otro orden de cosas, que las operaciones de ejecución del pre-
supuesto de gastos que tienen lugar en el ámbito de las oficinas contables implicadas, al mar-
gen de los registros que vamos a exponer, se contabilizarán siguiendo las indicaciones que se
han descrito en el capítulo 7. En este sentido, no presentan ninguna particularidad.
5.2. DESCONCENTRACIÓN DE CRÉDITOS*
Operaciones al inicio del ejercicio
– Registro en las unidades que tienen la potestad de desconcentrar créditos
Por la autoridad del Ministerio, Consejería o unidad administrativa que tenga competen-
cias para ello, se dará orden de desconcentrar los créditos que estime oportuno. A los efectos
(*) Nota N.º 9
— 657 —
de este tipo de oficinas contables, la desconcentración supone crear una nueva situación de los
créditos presupuestos que al igual que el crédito retenido o el no disponible, minora la cifra de
crédito disponible.
El apunte en partida doble será el siguiente:
————————————— x —————————————
(0030) Créditos disponibles a (0038) Créditos desconcentrados
————————————— x —————————————
– Registro en las oficinas que reciben la gestión de los créditos desconcentrados
Recibida la información en estas oficinas, la anotación correspondiente se tratará como un

crédito inicial para las mismas. Es decir, el asiento será:
————————————— x —————————————
créditos iniciales
————————————— x —————————————
(000)Presupuesto de gastos:
créditos iniciales a (0030) Créditos disponibles
————————————— x —————————————
Operaciones durante el ejercicio
Dentro de este apartado, se pueden distinguir entre operaciones de desconcentración deri-

vadas de modificaciones de crédito previas y aquellas otras en las que no se produce esta cir-
cunstancia.
• Existen modificaciones de crédito
– Registro en las unidades que tienen la potestad de desconcentrar créditos:
Supuesto los casos en los que la modificación presupuestaria sea objeto de descon-
centración, podrá hacerse, con carácter opcional, una previa retención de crédito
para desconcentrar anterior al acto en el que la autoridad con competencia al efec-
to disponga como se ha de desconcentrar dicho incremento crediticio. Esta opera-
ción se registrará en partida doble de la siguiente forma:
————————————— x —————————————
(0030) Créditos disponibles a (0033) Créditos retenidos para
desconcentrar
————————————— x —————————————
— 658 —
Posteriormente, por la desconcentración propiamente dicha:
————————————— x —————————————
desconcentrar a (0030) Créditos disponibles
————————————— x —————————————
Si no hubiera habido la retención previa

————————————— x —————————————
(0038) Créditos desconcentrados a (0038) Créditos desconcentrados
————————————— x —————————————
– Registro en las oficinas que reciben la gestión de los créditos desconcentrados:
Dentro de estas oficinas contables cabe diferenciar, a su vez, dos posibles variantes:
– Es la primera vez que recibe un crédito desconcentrado en el ejercicio:

————————————— x —————————————
corriente a (001)
créditos iniciales
————————————— x —————————————
(001)
————————————— x —————————————
– La oficina no es la primera vez que recibe un crédito desconcentrado en el ejercicio:

————————————— x —————————————
(000)
corriente a (0029) Redistribución de créditos
————————————— x —————————————
(0029) Redistribución de créditos a (0030) Créditos disponibles
————————————— x —————————————
• No existen modificaciones de crédito
– Registro en las unidades que tienen la potestad de desconcentrar créditos:
– Por la retención y desconcentración:

————————————— x —————————————
(0030) Créditos disponibles a (0033) Créditos retenidos para
desconcentrar
————————————— x —————————————
desconcentrar a (0038) Créditos desconcentrados
————————————— x —————————————
— 659 —
– Solo por la desconcentración:
————————————— x —————————————
————————————— x —————————————
– Registro en las oficinas que reciben la gestión de los créditos desconcentrados
Los asientos que deben anotarse en estas oficinas contables son similares a los an-
teriormente expuestos en los casos que existan modificaciones de crédito. Es decir:
– Es la primera vez que recibe un crédito desconcentrado en el ejercicio:

————————————— x —————————————
corriente a (001)
créditos iniciales
————————————— x —————————————
(001)
————————————— x —————————————
– No es la primera vez que recibe un crédito desconcentrado en el ejercicio:

————————————— x —————————————
(000)
corriente a (0029) Redistribución de créditos
————————————— x —————————————
(0029) Redistribución de créditos a (0030) Créditos disponibles
————————————— x —————————————
5.3. CONCENTRACIÓN DE CRÉDITOS PREVIAMENTE DESCONCENTRADOS
La autoridad administrativa con facultades para disponer la desconcentración de los crédi-

tos, será asimismo competente para ordenar la concentración de los mismos.
Este tipo de operaciones implican dar “marcha atrás” a las correspondientes a las descon-
centraciones previamente dispuestas. En este sentido cabría hablar de una “desconcentración
negativa de créditos”.
El procedimiento a seguir lo sintetizamos de la siguiente forma.
a) La oficina contable que desconcentró créditos comunicará a las que han de ceder crédito la
información al respecto.
b) Estas últimas oficinas, retendrán el crédito que va a ser objeto de concentración.
— 660 —
c) Una vez que la oficina competente tenga conocimiento de la retención efectuada, tramita-
rá la documentación correspondiente.
d) Recibida esta información en la oficina que debe traspasar los créditos, se registrará la co-
rrespondiente cesión de crédito, soportada en un documento contable justificativo, como si
de una modificación se tratara.
e) La oficina competente para tramitar este tipo de operaciones, contabilizará la concentra-

ción de créditos soportada en el correspondiente documento contable.
Las anotaciones contables inferidas del procedimiento descrito son las siguientes:
– Registro en las oficinas que deben ceder los créditos:
– Por la retención de créditos (apartado b):

————————————— x —————————————
(0030) Créditos disponibles a (0034) Créditos retenidos para concentrar
————————————— x —————————————
– Por la cesión de crédito (apartado d):

————————————— x —————————————
(0029) Redistribución de créditos a (0034) Créditos retenidos
(-) (-) concentrar
————————————— x —————————————
(-) corriente a (0029) Redistribución de créditos
(-)
————————————— x —————————————
– Registro en la oficina competente para concentrar créditos:
– Por la concentración de créditos (apartado e):

————————————— x —————————————
(-) (-)
————————————— x —————————————
5.4. REDISTRIBUCIÓN DE CRÉDITOS
A efectos contables, la redistribución de créditos se traduce en una operación de concen-

tración y otra de desconcentración independientes entre sí.
— 661 —
El procedimiento en estos casos sería el siguiente:
– Por la concentración de créditos. Se seguirán las pautas marcadas en el apartado anterior.
– Por la desconcentración de créditos
• La oficina contable que tiene la potestad de realizar estas operaciones, procederá a la

desconcentración, mediante la previa retención o no de créditos, siguiendo las pautas ya
señaladas en el apartado 5.2.
• La oficina anterior enviará la información correspondiente a las que se desconcentra

crédito.
• En las oficinas que reciben la gestión de dichos créditos, se registrará el crédito des-
concentrado tal y como se ha indicado en el apartado 5.2 anterior, según se reciba esta
clase de crédito por primera vez o no.
5.5. AGREGACIÓN DE LA INFORMACIÓN EN LA CENTRAL CONTABLE
Dado el juego de cuentas que el PGCP presenta para las operaciones que acabamos de des-
cribir, resulta necesario efectuar en el ámbito de la Central Contable una serie de anotaciones
que tienen como finalidad, además de la agregación, corregir la desvirtuación que se produce
en el significado de las sumas de determinadas cuentas.
A estos efectos, si tomamos como muestra la cuenta 000 “Presupuesto ejercicio corriente”,
se puede advertir que si determinamos el sumatorio de la cantidad al debe que reflejaría cada
oficina contable, esta agregación presentaría una cifra superior a la correspondiente a la de los
créditos definitivos aprobados en el ejercicio presupuestario.
Por ello, la Central Contable realizará los siguientes asientos:
– Por el saldo de los créditos desconcentrados:
————————————— x —————————————
(000)
(-)corriente (por los créditos
desconcentrados) a (001) Presupuesto de gastos:
(-) créditos iniciales
(0029) Redistribución de créditos
(-)
————————————— x —————————————
(-) créditos iniciales
(0029) Redistribución de créditos a (0038) Créditos desconcentrados
(-) (-)
————————————— x —————————————
— 662 —
De esta forma, después de efectuados los asientos anteriores, la situación agregada de las
cuentas 000, 001, 002, Y 003, en la Central Contable, queda de la siguiente manera:
CUENTA TOTAL OFICINAS OFICINAS QUE RECIBIERON

CRÉDITOS
(Igual a) (Suma) (Menos)
000 ∑(000) ∑ (000)
001 ∑(001) ∑ (001)
002 ∑(002) ∑ (002)
0030 ∑ (0030)
0031 ∑ (0031)
0032 ∑(0032)
0033 ∑(0033)
0034 ∑(0034)
0038 Saldada
0039 ∑ (0039)
— 663 —
CAPÍTULO 17
OPERACIONES A REALIZAR A FIN DE EJERCICIO
José Carlos de Caso Femández

1. INTRODUCCIÓN
• Si hiciéramos una clasificación básica de las etapas más representativas de las que consta
un proceso contable podríamos distinguir las siguientes:
a) Apertura de la contabilidad, que refleja la situación que tiene la unidad económica al

comienzo de cada ejercicio.
b) Operaciones del ejercicio, conformadas por el registro y tratamiento de los hechos con-
tables que han ocurrido durante dicho periodo. Esta etapa, de mayor amplitud que el res-
to, está formada por los apuntes derivados de las relaciones de carácter presupuestario y
no presupuestario que se han producido, tanto con terceros al ente público, como las ori-
ginadas por transacciones internas del propio sujeto contable. Asimismo corresponde
elaborar una información contable periódica intermedia de carácter provisional que
refleje al situación en la que se encuentra la entidad a una fecha determinada.
c) Operaciones de fin de ejercicio, agrupamos en esta etapa al conjunto de asientos que

se registran con la fecha correspondiente a la del último día del período contable. La
razón fundamental de su existencia debe buscarse en la consecución de dos objetivos:
– Adecuar los saldos de las cuentas a la auténtica situación que tienen los distintos
elementos patrimoniales.
– Determinar las magnitudes relevantes que van a conformar los estados contables de
fin de ejercicio.
Por otra parte dentro de esta etapa, siguiendo una exposición inspirada en la expresada
por el profesor Sáez Torrecilla, diferenciamos, a su vez, las siguientes fases:
– Clasificación correcta
– Contabilización de operaciones no formalizadas
– Periodificación
– Correcciones de valor
– Regularización
– Operaciones de cierre
d) Elaboración de la información final contable de síntesis.
El objetivo final de la contabilidad, sea ésta privada o pública, es la de proporcionar la

información que demanden los diversos destinatarios de las misma. Aunque esta infor-
mación, que deberá reflejar en todo momento la imagen fiel de la entidad, puede ser
muy diversa, tanto en su aspecto cuantitativo como cualitativo, el PGCP ha de-
— 667 —
terminado la que con carácter obligatorio ha de ser suministrada con periodicidad
anual. A estos efectos se ha resuelto en su cuarta parte los modelos y las normas de
elaboración de las siguientes cuentas anuales:
– El balance
– La cuenta del resultado económico
– patrimonial
– El estado de liquidación del Presupuesto
– La memoria
El análisis de las dos últimas etapas que acabamos de enumerar serán el objeto de estudio
del presente capítulo. A este respecto creemos necesario advertir que a pesar de que algu-
na de las cuestiones ya han sido tratadas en anteriores capítulos, las volveremos a incluir
en éste, dado que el fin del mismo es el de presentar una visión globalizadora de todo el pro-
ceso contable que se realiza al cierre de cada ejercicio. La única problemática que excep-
cionaremos será la correspondiente a las operaciones de cierre inferidas de una organiza-
ción ramificada, ya que su descripción podría enturbiar la consecución del objetivo que
pretendemos.
También creemos necesario indicar en estas primeras líneas, que la segunda parte de nues-
tra exposición, dedicado a la determinación de las magnitudes más relevantes, constituye
una parcela de estudio común al presente y próximo capítulo. Dada esta característica debe
considerase el análisis que ahora se realice como complemento del que se exprese en la úl-
tima parte de este Manual.
• Una primera cuestión previa a cualquier examen que se pudiera realizar respecto a las opera-
ciones señaladas, es la determinación temporal del ejercicio presupuestario, pues éste va a in-
fluir de manera decisiva en la concepción misma del ejercicio contable dada la trascendencia
que la institución presupuestaria tiene en el entorno de las Administraciones Públicas y por
ende en los asientos que deben registrarse en el denominado “corte de operaciones”.
Abordando en primer lugar, la pregunta referida a la duración del ejercicio contable, cabe
decir que, dentro del ámbito estatal, las distintas Instrucciones de Contabilidad de las di-
versas oficinas contables establecían la identidad temporal entre el ejercicio presupuesta-
rio y el contable. Así por ejemplo, la regla n.º 5 de la O.M. de 31/3/1986 que regulaba la Ins-
trucción de Contabilidad para los Centros Gestores del Gasto señalaba que fiel ejercicio
contable coincidirá con el ejercicio presupuestario”. No obstante, consideramos obligado
comentar que, aunque el PGCP deroga expresamente las citadas Órdenes, la nueva norma-
tiva reguladora también se manifiesta en análogas palabras.
Resuelto lo anterior, quedaría únicamente por determinar la duración del ejercicio presu-
puestario para poder establecer la fecha concreta en la que se realizarán los apuntes co-
mentados. Así, el TRLGP señala en su artículo 49 que “el ejercicio presupuestario coinci-
dirá con el año natural...” y en el artículo 83 ordena que “el presupuesto de cada ejercicio
se liquidará en cuanto a la recaudación de derechos y al pago de obligaciones, el 31 de di-
ciembre del año natural correspondiente...”; preceptos que despejan finalmente la incóg-
nita que veníamos manejando.
— 668 —
Esta delimitación temporal y la relación entre los ejercicios presupuestario y contable tam-
bién se reproduce de forma prácticamente literal en el ordenamiento jurídico que rige para
el resto de los entes territoriales. Como botón de muestra de lo que estamos afirmando re-
mitimos al lector a lo indicado en el artículo 183 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre,
reguladora de las Haciendas Locales y en la Regla 6 de la Instrucción de Contabilidad para
la Administración Local.
Teniendo en cuenta lo anterior cabe decir como conclusión que será la fecha de 31 de di-
ciembre de cada año la que se utilice como referencia para ajustar las diversas cuentas de
cara a la consecución de la imagen fiel de la entidad en sus vertientes relativas al patrimo-
nio, situación financiera, ejecución del Presupuesto y resultados.
• Una segunda cuestión previa que afecta a las operaciones a registrar en varias de las fases
que hemos relacionado, hace referencia al papel que debe desempeñar la institución pre-
supuestaria dentro de la propia concepción de la contabilidad pública, rol que afecta, en úl-
timo término, a los fines informativos que ha de cumplir la norma.
Partiendo de la base que la contabilidad en general, y por lo tanto la pública, se concibe

como un sistema de elaboración y comunicación de la información y que los estados me-
diante los que comunica dicha información han de mostrar la imagen fiel del patrimonio,
de la situación financiera y de los resultados, el análisis estrictamente presupuestario es, a
todas luces insuficiente, no dando cumplimiento al objetivo señalado de la “imagen fiel”.
Esta idea conduce, por la parte que ahora nos ocupa, a la necesidad de enriquecer la infor-
mación de ciertos aspectos que forman parte del diagnostico de la gestión llevada a cabo
durante el desarrollo de la actividad de los entes públicos, como es la relativa a la variación
del neto patrimonial que se ha producido en el ejercicio.
Intentando conjugar la inexcusable necesidad de informar con detalle de la ejecución del Pre-
supuesto con la también necesaria visión económica-patrimonial de los hechos, la Comisión
de Principios y Normas Contables Públicos, a través de los documentos que ha elaborado, ha
establecido un nuevo marco conceptual en el que se delimitan claramente los conceptos de gas-
tos/ingresos económicos y gastos/ingresos presupuestarios (documentos 2 y 3).
La proyección de estos conceptos conlleva a definir, entre otras relevantes magnitudes, dos
tipos de resultados (documento 7):
– Resultado económico-patrimonial: Conceptuado como la variación de los fondos pro-

pios de la entidad producida durante un ejercicio como consecuencia de sus operacio-
nes de naturaleza presupuestaria y no presupuestaria.
– Resultado presupuestario: Definido como la diferencia entre la totalidad de ingresos

presupuestarios realizados durante el ejercicio, excluidos los derivados de la emisión y
creación de pasivos financieros, y la totalidad de gastos presupuestarios del mismo ejer-
cicio, excluidos los derivados de la amortización y reembolso de pasivos financieros.
Magnitud que sumándole la variación neta de pasivos financieros presupuestarios re-
sultaría el saldo presupuestario del ejercicio.
— 669 —
Como puede apreciarse en una primera lectura, el análisis económico-patrimonial abarca a
un espectro mas amplio de operaciones que el estrictamente presupuestario. En este senti-
do los gastos o ingresos de carácter económico tienen su origen, independientemente de su
aplicación o no a presupuesto, tanto como consecuencia del surgimiento de derechos y obli-
gaciones como de la variación de activos y pasivos.
Partiendo de la premisa conceptual anterior, puede inferirse fácilmente la inexistencia de

conflictos entre los dos ámbitos para aquellas operaciones que discurren al margen del Pre-
supuesto (caso, por ejemplo, de las correcciones de valor). Es consecuentemente, el regis-
tro de aquellos gastos e ingresos económicos que tienen su origen en gastos o ingresos pre-
supuestarios los que pueden plantear dificultades a la hora de aplicar posibles criterios
regístrales distintos.
Dentro de este contexto la Comisión y los redactores del PGCP no han tenido dudas en re-
comendar, teniendo en cuenta el entorno económico-jurídico de las Administraciones Pú-
blicas, la asociación del reconocimiento de los gastos e ingresos económicos que surjan
como consecuencia de la ejecución presupuestaria, al reconocimiento de las correlativas
obligaciones o derechos presupuestarios. Ello conlleva a conceptuar un principio del de-
vengo tamizado por el peso específico que el régimen presupuestario y la legalidad tienen
en el mundo de los entes públicos.
No obstante todo lo anterior, el PGCP admite, haciéndose eco de las recomendaciones del
órgano citado, el ajuste a fin de ejercicio de aquellos gastos e ingresos económicos deven-
gados durante el año contable. Dicho ajuste se produce en dos sentidos: por una parte rec-
tificando los importes de los gastos e ingresos ya registrados previamente derivados de ope-
raciones imputadas al presupuesto (caso, por ejemplo, de los ajustes por periodificación);
y por otra, reflejando ex novo aquellos gastos e ingresos que habiéndose devengado en el
ámbito económomico-financiero, aún no han tenido una repercusión presupuestaria (caso,
por ejemplo, de alguna operación no formalizada). De esta manera se logra un acercamiento
evidente hacia una aplicación del denominado devengo global o total y, por ende, una me-
jora importante sobre la realidad económico-financiera de los entes públicos.
Exponemos seguidamente un análisis más pormenorizado de cada de las cuestiones y fa-

ses que acabamos de describir.
2. CLASIFICACIÓN CORRECTA
Esta fase en que hemos dividido el conjunto de “operaciones de fin de ejercicio”, hace re-
ferencia a la necesidad de adecuar los plazos de los créditos y débitos de los que es titular el
sujeto contable a la situación que van a presentar durante los próximos doce meses. Esta ade-
cuación temporal resulta obligada como consecuencia de lo establecido en la primera parte del
PGCP al ordenar que ““la aplicación de los principios contables deberá conducir a que las
cuentas anuales formuladas con claridad, expresen la imagen fiel de ... la situación financie-
ra y la ejecución del presupuesto...”
— 670 —
Con base en lo acabado de expresar, el PGCP contiene dos tipos de clasificación temporal
de cuentas. A saber:
a) El relativo a los créditos y débitos que no han sido imputados al Presupuesto que se cierra
o anteriores.
b) El que hace referencia a las cuentas que representan créditos y débitos que han sido impu-
tados al Presupuesto que se cierra o anteriores (cuentas patrimoniales de control presu-
puestario).
• Respecto al primero, el cuadro de cuentas contiene diversas rúbricas de balance que infor-
man del tiempo que media entre el cierre el ejercicio y la fecha del vencimiento del res-
pectivo crédito o débito. Igualmente, existen cuentas de gestión que reflejan el valor fi-
nanciero de los intereses que se han devengado durante el ejercicio contable que termina.
A estos efectos, la división temporal distingue, de igual modo a como lo hace la normati-
va contable privada, entre el corto plazo y el largo plazo, actuando como elemento discri-
minador el periodo de doce meses. De esta forma, se considerarán como derechos u obli-
gaciones a corto plazo aquellas que tengan un vencimiento inferior o igual a un año,
mientras que se catalogarán como de largo plazo los elementos patrimoniales con un pla-
zo de vencimiento superior a doce meses.
Tomando como referencia el nivel de subgrupo (dos dígitos), el PGCP contiene las si-
guientes agrupaciones:
– A largo plazo:
– Subgrupo 15 “Empréstitos y otras emisiones análogas”

– Subgrupo 17 “Deudas a largo plazo por préstamos recibidos y otros conceptos”
– Subgrupo 18 “Fianzas y depósitos recibidos a largo plazo”
– Subgrupo 25 “Inversiones financieras permanentes”
– Subgrupo 26 “Fianzas y depósitos constituidos a largo plazo”
– A corto plazo:
– Subgrupo 50 “Empréstitos y otras emisiones análogas a corto plazo”

– Subgrupo 52 “Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos”
– Subgrupo 54 “Inversiones financieras temporales”
– Subgrupo 56 “Fianzas y depósitos recibidos y constituidos a corto plazo”
El juego de cuentas a fin de ejercicio consistirá en reclasificar la parte de los derechos u

obligaciones que tienen su vencimiento durante el siguiente ejercicio. Para ello, se traspa-
sarán los saldos correspondientes de rúbricas con valor financiero a “largo plazo” a cuen-
tas que reflejen dichos elementos patrimoniales a “corto plazo.”
En forma de asiento resumen:
— 671 —
1º) En caso de pasivos:
————————————— x —————————————
(15X) Empréstitos y emisiones
análogas
(17X) Deudas a largo plazo por
préstamos recibidos y
otros conceptos
(18X) Fianzas y depósitos
recibidos a largo plazo a (50X) Empréstitos y otras emisiones
análogas a corto plazo
(52X) Deudas a corto plazo por
otros conceptos
(56X) Fianzas y depósitos recibidos
a corto plazo
————————————— x —————————————
2º) En caso de activos:
————————————— x —————————————
(54X) Inversiones financieras
temporales
constituidos a corto plazo a (25X)
permanentes
constituidos a largo plazo
————————————— x —————————————
• En relación con el segundo de los grupos a los que hacíamos mención anteriormente, el
PGCP contiene una segunda clasificación, derivada del mandato legal, exclusiva de las
cuentas patrimoniales de control presupuestario, que distingue entre las aplicadas al pre-
supuesto del ejercicio que se cierra (presupuesto corriente) y las que su imputación se ha
producido en ejercicios anteriores (presupuestos cerrados). Como puede observarse, la con-
tabilidad pública contiene, a diferencia de la privada, dos clasificaciones temporales de los
elementos patrimoniales: una, la primera de las presentadas, cuyo horizonte temporal hace
referencia a periodos futuros y otra, que acabamos de indicar, de carácter retroactivo.
Respecto a esta última, dado que las cuentas que reflejan las agrupaciones de presupuestos
cerrados tienen su origen registral en el momento de realizar el asiento de apertura de cada
ejercicio, pospondremos su descripción al epígrafe correspondiente.
3. CONTABILIZACIÓN DE OPERACIONES NO FORMALIZADAS
En el mundo empresarial organizado, es usual que se establezcan dentro de su ámbito ad-

ministrativo distintos procedimientos conducentes a normalizar las autorizaciones de las tran-
— 672 —
sacciones que tienen lugar. Estos procedimientos generan una serie de documentos externos o
internos que sirven de soporte para el subsiguiente registro contable.
Haciendo una sucinta clasificación, atendiendo a la autorización de la operación y a la exis-

tencia documental de los hechos contables que pueden producirse en el devenir habitual de la
actividad de una unidad económica, pueden diferenciarse las siguientes operaciones:
a) Aquellas que están autorizadas y justificadas documentalmente. Formarían parte de este

conjunto la mayoría de las transacciones que se producen y en las que confluyen los requi-
sitos de autorización y efectiva realización del hecho que se contabiliza.
b) Aquellas que se justifican documentalmente con posterioridad. Se producen con ocasión de

la realización de ciertos gastos que necesitan de una previa provisión de fondos para poder
llevarlos a cabo. En estos supuestos se producen dos autorizaciones: una, en el momento en
el que se entregan los fondos; y otra, en el momento en que se da conformidad a la utiliza-
ción de los mismos con base en los documentos que justifican dicho movimiento de teso-
rería. Ejemplo habitual de estas operaciones lo constituyen los gastos viaje y manutención.
c) Operaciones no formalizadas. Bajo esta denominación incluimos aquellos hechos en los

que la empresa sujeto contable aún no ha autorizado formalmente la adquisición o venta de
bienes y servicios. Dicha falta de autorización puede obedecer, entre otras, a las siguientes
causas:
– Por haberse emitido únicamente un documento provisional que prueba la entrega de bien-
es y servicios, pero aún no ha sido formalizada la correspondiente factura. Este aparta-
do incluye, por ejemplo, aquellos casos de bienes o servicios prestados por terceros en
los que es habitual que en el momento de su realización se entregue un albarán o nota de
entrega y con posterioridad se remita la correspondiente factura con la consiguiente acep-
tación por parte de la empresa de la obligación que estos hechos producen.
– Aquellas en las que aún habiéndose entregado el bien o prestado el servicio y emitido
la correspondiente factura, todavía no se ha realizado, por parte de la empresa recepto-
ra de los mismos, el acto formal que autoriza la aceptación de dicha adquisición.
– Aquellas en las que se utilizan métodos estimativos para la determinación de las obli-
gaciones que se exijan en un futuro.
Dada la especial característica que incide en este tipo de operaciones, surge, desde una óp-
tica contable, la duda sobre la conveniencia o no de su registro en el momento en el que se tie-
ne conocimiento de ellas. En este sentido, sin entrar en el análisis de las distintas posturas, es
opinión prácticamente unánime en la doctrina aquella que es favorable a su registro.
Extrapolando las ideas expuestas al ámbito de las Administraciones Públicas, en este sec-
tor también podríamos elaborar una clasificación análoga. No obstante, y como idea previa a
tener en especial consideración, hay que destacar que el principio de legalidad juega un papel
importante a la hora de tomar una decisión contable respecto a los hechos que se producen.
— 673 —
A este respecto baste recordar que el TRLGP en su artículo 42 establece que “las obliga-
ciones económicas… nacen de la Ley, de los negocios jurídicos y de los actos o hechos que, se-
gún Derecho, las generen” y en el número 43 indica que “las obligaciones de pago sólo serán
exigibles de la Hacienda Pública cuando resulten de la ejecución de los Presupuestos Gene-
rales del Estado,... , de sentencia judicial firme o de operaciones de Tesorería legalmente au-
torizadas. Si dichas obligaciones tienen por causa las prestaciones o servicios a la Adminis-
tración Pública, el pago no podrá efectuarse si el acreedor no ha cumplido o garantizado su
correlativa obligación”. Por otra parte, el artículo 78 del mismo cuerpo legal señala que “Pre-
viamente a la expedición de las órdenes de pago con cargo a los Presupuestos Generales del
Estado, habrá de acreditarse documentalmente, ante el órgano que haya de reconocer las obli-
gaciones, la realización de la prestación ...”
Por otra parte, el mismo cuerpo legal, después de señalar en su artículo 22 los derechos
económicos que conforman la Hacienda Publica, establece en sus artículos 26 y siguientes la
sujeción de los mismos al principio de legalidad.
Con todo ello, podríamos establecer las siguientes conclusiones en relación con la clasifi-
cación de operaciones que estamos manejando:
a) El primer grupo, operaciones autorizadas y justificadas documentalmente, compren-

derían a aquellas que se rigen por la norma general de registro consistente en el cumpli-
miento de los requisitos sustantivos y formales. De esta forma se maximizan los supuestos
en los que el efecto contable es síncrono con el efecto jurídico derivado de la aplicación de
la normativa vigente.
Dado que son transacciones que se registran a lo largo del ejercicio contable, no serán ob-
jeto de análisis en este capítulo. De hecho, han sido objeto de un pormenorizado estudio en
anteriores partes de este Manual.
b) En relación con el segundo grupo, operaciones que se justifican posteriormente, se in-

cluyen entre otras, en el ámbito de la contabilidad pública, las obligaciones derivadas de
los denominados “pagos a justificar” contemplados en el artículo 79 del TRLGP y las co-
rrespondientes a cláusulas sobre “anticipación de fondos” contenidas en determinados ti-
pos de contratos. Dado que la normativa vigente exige que se aplique al Presupuesto de
gastos del ejercicio las obligaciones derivadas de esta clase de operaciones, el registro de
las mismas a la correspondiente cuenta de imputación del PGCP se hace de manera simul-
tánea, con base en el acto administrativo que los aprueba, a la afectación presupuestaria.
Por la misma razón anteriormente apuntada, tampoco realizaremos ahora ninguna referen-
cia registral de estos hechos.
c) El tercer grupo, operaciones no formalizadas, implica en el entorno que estamos anali-

zando, una más profunda reflexión consecuencia de la contradicción que pudiera darse, fun-
damentalmente, entre la aplicación de los principios del devengo y prudencia, entendidos
desde una perspectiva empresarial privada, y el principio público de legalidad que acaba-
mos de hacer referencia.
— 674 —
Ante esta dificultad, cabe plantearse tres alternativas:
– No registrar las operaciones hasta que no se dicten los correspondientes actos adminis-
trativos de reconocimiento y liquidación de derechos u obligaciones
– Registrar dichas operaciones en cuentas extrapresupuestarias o no presupuestaria que re-

flejen derechos u obligaciones de la entidad.
– Registrar únicamente las operaciones que impliquen obligaciones, en cuentas extrapre-

supuestarias o no presupuestarias.
En primer lugar es necesario señalar que, a nivel teórico, la problemática que se plantea no
es exclusiva de la fecha de cierre del ejercicio, sino que también se podría producir en cualquier
momento del ejercicio en el que se quisiera obtener una información contable intermedia. Ante
este tipo de situaciones, la solución de elegir alguna de las dos últimas alternativas expuestas
conllevaría a una aplicación demasiada estricta de la “realidad patrimonial” y, en consecuen-
cia, convertiría el “remedio contable” en una “enfermedad burocrática” difícilmente asumible
en cierto tipo de organizaciones.
De esta forma, en las operaciones que se dicte el acto administrativo antes del cierre del
ejercicio contable la alternativa elegida por el PGCP ha sido la recomendación de utilizar la
enumerada en primer lugar; es decir, el registro contable será simultáneo al efecto jurídico del
hecho.
En consecuencia, sólo cuando, tal como decíamos al inicio de nuestra exposición, la ope-
ración se produzca entre períodos anuales cabe plantearse, de manera inexcusable, el registro
contable más adecuado a realizar en fin de ejercicio: o aplicar la regla general (primera alter-
nativa) o emplear una excepción general a dicha regla (segunda o tercera alternativa).
Ante esta especial situación se ha buscado una solución que no deja de tener cierto matiz
ecléctico. Por una parte, se ha descartado la primera solución, que si bien consigue una con-
vergencia con el ámbito presupuestario, conlleva una significativa imprecisión de los estados
financieros a elaborar a dicha fecha, y por otra, no se ha considerado conveniente la segunda
alternativa por la misma razón de fondo, dado que hasta la más laxa aplicación, en el ámbito
público, del principio de legalidad o de los principios de devengo o prudencia rechazaría re-
gistrar derechos e ingresos a favor de un ente público sin haberse producido el correspondien-
te acto administrativo.
En este sentido, los parágrafos 17 y 18 del documento n.º 3 “Obligaciones y gastos” señalan
que “Al menos a fecha de cierre del período deberán registrarse aquellas obligaciones que, no
habiéndose dictado aún el correspondiente acto formal administrativo de reconocimiento y li-
quidación, se deriven de bienes y servicios efectivamente recibidos por la entidad. Análogo
tratamiento tendrán los intereses devengados y no vencidos como consecuencia de pasivos fi-
nancieros”…“También podrán reconocerse obligaciones cuya evaluación se realiza median-
te métodos estimativos. Su registro se realizará a fin de ejercicio, en los supuestos de estima-
ción anual o bien en el momento del nacimiento de la responsabilidad que vayan a cubrir”.
— 675 —
Teniendo en cuenta lo expuesto, el PGCP ha incluido como solución más adecuada la últi-
ma de las enumeradas, consistente, tal y como expresábamos anteriormente, en el registro de
una cuenta representativa de obligaciones extrapresupuestarias o no presupuestarias que refle-
ja las inversiones o gastos devengados durante el ejercicio.
A estos efectos, el principio de prudencia queda redactado, en la parte que ahora nos ocu-
pa, de la siguiente forma: “De los ingresos sólo deben contabilizarse los efectivamente reali-
zados a la fecha de cierre del ejercicio; no deben contabilizarse aquellos que sean potencia-
les o se encuentren sometidos a condición alguna. Por el contrario de los gastos deben
contabilizarse no sólo los efectivamente realizados, sino también, desde que se tenga conoci-
miento de ellos, aquellos que supongan riesgos previsibles o pérdidas eventuales...”
En esta misma línea conceptual se mueve la redacción del principio de devengo al decir
que: “... No obstante, al menos a la fecha del cierre del período, aunque no hayan sido dicta-
dos los actos administrativos, también deberán reconocerse en la cuenta del resultado econó-
mico-patrimonial los gastos efectivamente realizados por la entidad hasta dicha fecha”. En
nuestra opinión debe hacerse extensible también esta redacción al resto de adquisiciones, aun-
que no impliquen gastos económicos.
Consecuencia de todo lo anterior, el cuadro de cuentas del PGCP contiene una serie de rú-
bricas que tratan de reflejar las incidencias que venimos comentando. Estas incidencias conta-
bles se podrían agrupar en tomo a dos conjuntos:
• El formado por aquellas cuentas que representan obligaciones surgidas por bienes y servi-
cios efectivamente recibidos. Se incluyen en esta agrupación las siguientes cuentas:
Subgrupo 40 “Acreedores presupuestarios”

409 “Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a presupuesto”
Subgrupo 41 “Acreedores no presupuestarios”

411 “Acreedores por periodificación de gastos presupuestarios”
• El determinado por aquellas partidas que reflejan hechos derivados del establecimiento de
nuevas hipótesis, tales como la estimación de pasivos contingentes. Pertenecen a este con-
junto las siguientes cuentas:
Subgrupo 14 “Provisiones para riesgos y gastos”

142 “Provisión para responsabilidades”
143 “Provisión para grandes reparaciones”
Subgrupo 49 “Provisiones”
495 “Provisión para devolución de impuestos”
A continuación describimos el concepto y movimientos de cada una de las rúbricas señaladas.
La cuenta 409 “Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a presupuesto” se

utilizará en aquellos casos de obligaciones vencidas derivadas de bienes o servicios efectiva-
— 676 —
mente recibidos. Es decir, reflejará las obligaciones extrapresupuestarias, entendiendo como
tales, tal y como indica el glosario de términos del PGCP, aquellas obligaciones derivadas de
gastos efectivamente realizados o de bienes y servicios efectivamente recibidos, para las que
no se ha producido su aplicación al presupuesto de gastos siendo procedente la misma. Este mis-
mo concepto es el utilizado en la tercera parte del Plan, dedicada a las definiciones y relacio-
nes contables.
Del tenor expresado en el modelo contable en relación con su movimiento, podríamos in-
dicar los siguientes asientos a realizar:
– Al menos a 31 de diciembre, por los bienes o servicios efectivamente recibidos:
————————————— x —————————————
(xxx) Cuenta de imputación a (409)
presupuesto
————————————— x —————————————
– Si se produce el pago:
————————————— x —————————————
(409)
presupuesto a (57) Tesorería
————————————— x —————————————
– Los apuntes a realizar durante el siguiente/s ejercicio/s serán:
1º) Cuando se produzca su imputación presupuestaria: a) En caso de pago previo
————————————— x —————————————
(-)(xxx) Cuenta de imputación a (-) (409) Acreedores por operaciones
presupuesto
————————————— x —————————————
(-)(409) Acreedores por operaciones
presupuesto a (-X579) Formalización
————————————— x —————————————
gastos corriente
————————————— x —————————————
(400)
————————————— x —————————————
— 677 —
b) En caso de no existir pago previo:
————————————— x —————————————
(-)(xxx) Cuenta de imputación a (-)(409) Acreedores por operaciones
presupuesto
————————————— x —————————————
gastos corriente
————————————— x —————————————
2º) Por el pago posterior realizado a los acreedores, en el caso de que no hubiera existido
pago previo:
————————————— x —————————————
(400)
de gastos corriente a (57) Tesorería
————————————— x —————————————
* La cuenta 411 “Acreedores por periodificación de gastos presupuestarios” recogerá,

para aquellas operaciones de origen presupuestario, las obligaciones no vencidas en fin de ejer-
cicio derivadas de gastos devengados o bienes y servicios efectivamente recibidos durante el
mismo. Este tipo de obligaciones, según el glosario de términos que acompaña al Plan, deben
calificarse como “no presupuestarias” y como tales están recogidas de manera explícita en uno
de los tres apartados que ejemplarizan los casos que pudieran presentarse para este tipo de obli-
gaciones.
Con el propósito de clarificar la diferencia que existe entre esta rúbrica y la anteriormente
expuesta, reproducimos a continuación lo indicado al respecto en la propia Introducción del
PGCP. Así en el último párrafo del parágrafo 17 se indica: “Mención especial merece la dife-
rencia entre las cuentas “Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a presupuesto” y
“Acreedores por periodificación de gastos presupuestarios”, que radica en el vencimiento o no
de las obligaciones que deben registrarse. Las obligaciones vencidas que, consecuentemente,
deberían aplicarse al correspondiente Presupuesto, deben registrarse dentro de la agrupación
relativa a acreedores presupuestarios, pero no pudiéndose realizar dicha aplicación deben
quedar contabilizadas en la cuenta de acreedores por operaciones pendientes de aplicar a pre-
supuesto. Por el contrario, aquellas obligaciones que respondan a gastos devengados o a bien-
es y servicios efectivamente recibidos, pero aún no vencidas, no deben estar aplicadas a Pre-
supuesto, debiendo registrarse dentro de la agrupación de acreedores no presupuestarios,
concretamente en la cuenta de acreedores por periodificación de gastos presupuestarios”
Su movimiento es el siguiente:
(*) Nota N.º 1
— 678 —
– A fin de ejercicio, por el importe de los gastos devengados o de los bienes y servicios re-
cibidos (excepto gastos de naturaleza financiera):
————————————— x —————————————
Acreedores por periodificación
de gastos presupuestarios.
————————————— x —————————————
– Cuando se dicte el acto formal administrativo de reconocimiento y liquidación de la obli-

gación:
————————————— x —————————————
(411) Acreedores por periodificación
de gastos presupuestarios. a (400)
gastos corriente.
————————————— x —————————————
En el caso concreto de que la obligación pertinente corresponda a gastos de naturaleza fi-

nanciera efectivamente devengados, el asiento a realizar sería:
– Por el importe a imputar al resultado económico del ejercicio (a nivel de subgrupo):
————————————— x —————————————
y bonos a (15)Empréstitos y otras emisiones
análogas (si el vencimiento
es a largo plazo)
(si el vto. es a corto plazo)
————————————— x —————————————
O en caso de otro tipo de deudas no formalizada en títulos valores:
————————————— x —————————————
(662/663) Intereses de deudas a
largo plazo/corto plazo. a (17)
Deudas a largo plazo por
otros conceptos
otros conceptos
————————————— x —————————————
— 679 —
– Cuando se dicte el acto formal administrativo de reconocimiento y liquidación de la obli-
gación (previamente se habrán reclasificado, en su caso, las deudas como de corto plazo):
————————————— x —————————————
conceptos a (400)
reconocida”. Presupuesto de
gastos corriente.
————————————— x —————————————
*Las cuentas 142 y 143 “Provisión para responsabilidades” y “Provisión para grandes
reparaciones” reflejan obligaciones que tienen por objeto cubrir compromisos futuros y que
se determinan utilizando criterios estimativos que implican un cierto grado de subjetividad tan-
to en su cuantificación como en la fijación del plazo de su vencimiento.
– La cuenta 142 “Provisión para responsabilidades” cubre aquellos compromisos probables

o ciertos derivados de litigios en curso, indemnizaciones u obligaciones de cuantía inde-
terminada, como es el caso de avales u otras garantías similares a cargo de la entidad.
Aunque su movimiento no es obligatorio reflejarlo a fin de ejercicio, lo hemos incluido en

el mismo dada la gran analogía que presenta respecto al resto de este tipo de cuentas. Los
motivos principales de abono y cargo son los siguientes:
– Al nacimiento de la responsabilidad o de la obligación:
————————————— x —————————————
(62X) Servicios exteriores
(67X) Pérdidas procedentes del
inmovilizado, otras pérdidas
de gestión corriente y
gastos excepcionales a (142)
Provisión para
responsabilidades
————————————— x —————————————
En el momento de conocerse el importe definitivo de la contingencia (por el importe defi-

nitivo de la obligación, en su caso):
————————————— x —————————————
responsabilidades a (400)
gastos corriente.
————————————— x —————————————
(*) Nota N.º 2
— 680 —
o si existe un exceso de provisión:
————————————— x —————————————
responsabilidades a (790)
riesgos y gastos
————————————— x —————————————
– La cuenta 143 “Provisión para grandes reparaciones” se constituye en cambio para atender
a revisiones o reparaciones extraordinarias del inmovilizado material. Su movimiento es:
– A fin de ejercicio, por la estimación del devengo anual:
————————————— x —————————————
(622) Reparaciones y
conservación a (143)
Provisión para grandes
reparaciones
————————————— x —————————————
– Por el importe de la revisión o reparación efectuada (por el importe definitivo de la obli-

gación, en su caso):
————————————— x —————————————
(143) Provisión para grandes
reparaciones a (400)
gastos corriente.
————————————— x —————————————
o si existe un exceso de provisión
————————————— x —————————————
(143) Provisión para grandes
reparaciones a (790)
riesgos y gastos
————————————— x —————————————
La cuenta 495 “Provisión para devolución de impuestos” se dota para cubrir la devolu-
ciones periódicas de impuestos no reconocidas a fin de ejercicio, derivadas de la aplicación de
la normativa legal de los mismos.
Su diferencia respecto a las anteriores, además de la inferida de su naturaleza, radica, al ser

a corto plazo, en que su grado de indeterminación es menor tanto en lo que respecta a su cuan-
tía como a la fecha de vencimiento. Su movimiento es el siguiente:
— 681 —
– Al cierre del ejercicio:
————————————— x —————————————
(72X) Impuestos directos y
(73X) Impuestos indirectos a (495)
Provisión para devolución de
impuestos
————————————— x —————————————
– En el momento que se dicte el acuerdo de devolución (ejercicios posteriores):

————————————— x —————————————
de ingresos
————————————— x —————————————
– Por la diferencia entre la provisión del año anterior y los importes definitivamente devuel-
tos con cargo a la misma:
————————————— x —————————————
devolución de impuestos
————————————— x —————————————
4. PERIODIFICACIÓN
*En el ámbito de las Administraciones Públicas, la técnica de la periodificación a través de

la cual se consigue determinar correctamente los gastos e ingresos económicos habidos du-
rante el transcurso de un periodo de tiempo, ha sido objeto de profundo debate sin llegarse nun-
ca a una conclusión unánime respecto a su tratamiento. Prueba de lo anterior es lo establecido
en la estructura del anterior Plan contable público, en el que, si bien figuraban en el cuadro de
cuentas las rúbricas correspondientes, su definición y relaciones contables no se encontraban
desarrolladas en la segunda parte del mismo.
No obstante, dentro del nuevo contexto conceptual de la contabilidad pública esta postura
poco perfilada, por las razones que hemos manifestado en la introducción de este capítulo, se
encuentra actualmente superada. El PGCP, como pieza instrumental básica, regula la periodi-
ficación sin la ambigüedad anterior.
Centrándonos, por lo tanto, en su tratamiento, hay que destacar, en primer lugar, que a ni-
vel de doctrina contable, el proceso de delimitación de los gastos e ingresos que corresponden
a cada ejercicio se realiza mediante alguno de los dos sistemas que a continuación exponemos:
• Mediante el primer sistema, se contabilizan en un momento inicial, los gastos e ingre-

sos a medida en la que estos se vayan produciendo según la corriente real de bienes y
servicios que los mismos representan.
(*) Nota N.º 3
— 682 —
En una segunda fase, se ajustan, a fin de ejercicio, los gastos e ingresos al resultado
económico del ejercicio en función de la utilización efectiva de los mismos en la reali-
zación de la actividad de la entidad. A esta segunda fase corresponde los asientos de-
nominados “ajustes por periodificación”.
En la tercera y última fase, se produce, a principio del ejercicio siguiente, un nuevo ajus-
te, derivado de las anteriores fases, de los gastos e ingresos que corresponda imputar a
dicho período.
• En cambio, utilizando la técnica del segundo sistema, en la primera fase se registran las
cuentas representativas de los ajustes por periodificación en el momento en el que se
produce la corriente real de bienes y servicios.
Posteriormente, y con carácter periódico, se cargan o abonan, según los casos, dichas
cuentas representativas de los ajustes por periodificación con contrapartida en los gas-
tos o ingresos por la porción que debe imputarse hasta el momento en el que se reali-
zan estos apuntes.
El PGCP, al regular las operaciones de fin de ejercicio, establece la posibilidad de efectuar

ajustes contables mediante los que se pueden corregir aquellos desfases que se originen por la
intertemporalidad de los gastos e ingresos registrados.
En cuanto a la técnica que utiliza para la delimitación temporal de las cuentas de gestión, es
la descrita en primer lugar. Además de ser el sistema más recomendado en los distintos pro-
nunciamientos contables emitidos por prestigiosas organizaciones, influye de manera notable la
conveniencia de lograr, en la máxima medida que ello sea posible, la concordancia entre los re-
gistros presupuestarios y los correspondientes a la contabilidad general a lo largo del ejercicio.
Para ello, la norma contable pública prevé los subgrupos 48 y 58 para registrar este tipo de
incidencias. Su estructura es la siguiente: .
Subgrupo 48 Ajustes por periodificación:

480 Gastos anticipados.
485 Ingresos anticipados.
Subgrupo 58 Ajustes por periodificación:

580 Gastos financieros anticipados.
585 Ingresos financieros anticipados.
Como puede observarse, las dos agrupaciones participan de un mismo fondo conceptual,
diferenciándose únicamente por la especialidad respecto a su uso. En este sentido, el subgru-
po 58 se utilizará exclusivamente para recoger las remuneraciones a los capitales tomados o
recibidos en concepto de préstamo u operación análoga. Para el resto de ajustes por periodifi-
cación se utilizarán las cuentas que conforman el subgrupo 48.
A continuación analizamos por separado cada una de las cuentas previstas.
— 683 —
4.1. GASTOS ANTICIPADOS
Según la definición que establece el PGCP, son gastos anticipados aquellos contabilizados
en el ejercicio que se cierra y que corresponden al siguiente.
Según este concepto, nos encontraremos ante gastos anticipados en aquellos supuestos en
los que reconocida una obligación con cargo a cuentas del Grupo 6 “Compras y gastos por na-
turaleza”, el gasto, desde una perspectiva económica, es imputable no sólo al ejercicio a cuyo
Presupuesto se aplicó, sino que también afecta al siguiente ejercicio.
En estas circunstancias, estos gastos deben ser objeto de ajuste en aras a lograr una correcta
imputación contable a los ejercicios económicos que corresponde, y consiguientemente deter-
minar de manera correcta el resultado económico patrimonial de cada período anual.
El esquema contable en forma de registro por partida doble indicado en el PGCP es el si-
guiente:
– En el momento de reconocer una obligación en el ejercicio n (prescindiendo de los asien-

tos anteriores al reconocimiento de la obligación, dado que no tienen relevancia respecto a
la problemática que ahora estamos tratando):
————————————— x —————————————
(Y) naturaleza a (400)
(Y) reconocidas. Presupuesto de
gastos corriente.
————————————— x —————————————
– A fin de ejercicio, por la periodificación en el ejercicio n de los gastos imputables al ejer-

cicio siguiente n+1:
Si suponemos que el importe Y u.m. registrado, se desglosa en A u.m. imputables al ejer-

cicio que se cierra y B u.m. al ejercicio siguiente, el asiento a registrar a 31112 del año n
será, por B u.m:
————————————— x —————————————
(480) Gastos anticipados a (6XX) Compras y gastos por
(B) (B) naturaleza
————————————— x —————————————
Con lo que la parte imputable al ejercicio n+1 quedará reflejada en el saldo deudor de la
cuenta 480, que es una cuenta de balance. Posteriormente, como expondremos a continua-
ción dicha cuenta se saldará teniendo como contrapartida el gasto imputable al siguiente
ejercicio.
c) Imputación en el ejercicio n+1 de los gastos reconocidos en el ejercicio anterior y que fue-
ron objeto de periodificación:
— 684 —
Al ejercicio siguiente en el asiento de apertura figurará la cuenta 480 cargada por un im-
porte igual a B u.m. Realizado este apunte, se registrará a continuación el asiento corres-
pondiente por la parte de gastos que sea imputable a este período:
1º) apertura:
————————————— x —————————————
(480) Gastos anticipados
(XXX) Resto de cuentas de activo a (XXX) Resto de cuentas de pasivo
y neto
————————————— x —————————————
2º) imputación de gastos al ejercicio, por B u.m.:

————————————— x —————————————
(XXX) Compras y gastos por
(B) naturaleza a (480) Gastos anticipados
(B)
————————————— x —————————————
4.2. INGRESOS ANTICIPADOS
Según recoge el PGCP, son ingresos anticipados aquellos contabilizados en el ejercicio que
se cierra y que corresponden al siguiente.
La mecánica contable es simétrica a la descrita para el caso de los gastos anticipados. Para
su explicación, supondremos ahora que existen unos ingresos contabilizados durante el ejerci-
cio de Z u.m. de las cuales corresponden al ejercicio n que se cierra C u.m. y al año siguiente,
n+1, D u.m.
El reflejo en partida doble será el siguiente:
– En el momento en el que se reconocen los ingresos (ejercicio n):

————————————— x —————————————
(430)
(Z)reconocidos. Presupuesto de
ingresos corriente a (7XX) Ventas e ingresos por
(Z) naturaleza
————————————— x —————————————
– A fin de ejercicio, por la periodificación en el ejercicio n de los ingresos imputables al

ejercicio siguiente n+1, D u.m:
————————————— x —————————————
(7XX) Ventas e ingresos por
(D) naturaleza a (485) Ingresos anticipados
(D)
————————————— x —————————————
— 685 —
– Imputación en el ejercicio n+1 de los ingresos reconocidos en el ejercicio anterior y que
fueron objeto de periodificación:
1º) apertura:
————————————— x —————————————
(XXX) Cuentas de activo a (485) Ingresos anticipados
(XXX) Resto cuentas de pasivo
y neto
————————————— x —————————————
2º) imputación de ingresos al ejercicio, D u.m.:

————————————— x —————————————
(485) Ingresos anticipados a (7XX) Ventas e ingresos por
(D) naturaleza (D)
————————————— x —————————————
4.3. GASTOS FINANCIEROS ANTICIPADOS E INGRESOS FINANCIEROS ANTI-

CIPADOS
Estas cuentas, tal y como comentábamos, participan del mismo tronco conceptual que las
anteriormente citadas. Su característica singular reside en la especialización de su uso, pues
únicamente se registrarán para reflejar la periodificación de los gastos o ingresos financieros
contabilizados en el ejercicio que se cierra y que corresponden al ejercicio siguiente.
Dada esta particularidad, es de hacer notar que la contrapartida con la cual juega solamen-
te podrá ser una cuenta del subgrupo 66 “Gastos financieros” (para el caso de la 580), o del sub-
grupo 76 “Ingresos financieros” (para la 585).
Los asientos, por lo tanto, son equivalentes a los ya descritos teniendo presente el cambio de
nomenclatura. No consideramos necesario, en consecuencia, su reproducción en este epígrafe.
4.4. IMPUTACIÓN TEMPORAL DE LOS GASTOS A DISTRIBUIR EN VARIOS

EJERCICIOS
Consecuencia de la aplicación de los principios de devengo y de correlación de ingresos y gas-

tos, resulta necesario registrar, a fin de ejercicio, la parte correspondiente de gastos amortizables
que deben imputarse a la cuenta de resultados del naturaleza ejercicio contable que se cierra.
Aunque el PGCP no indica de manera expresa el método de cálculo a seguir, dicha deter-
minación debe realizarse con base en un sistema financiero que cuantifique de la manera más
correcta el devengo anual de dichos gastos. En consecuencia, no resultarían recomendables
métodos lineales ni aquellos basados en la proporción de los títulos que se van amortizando
cada período.
— 686 —
En cuanto a la metodología seguida para su reconocimiento registral, el PGCP ha estable-
cido el siguiente juego de asientos:
– Para la imputación de los “Gastos de formalización de deudas”:
————————————— x —————————————
(669) Otros gastos financieros a (270)Gastos de formalización
de deudas
————————————— x —————————————
– Para la imputación de los “Gastos financieros diferidos de valores negociables”:
————————————— x —————————————
y bonos a (271 )
de valores amortizables
————————————— x —————————————
– Para la determinación del importe anual correspondiente a los “Gastos financieros diferi-
dos de otras deudas”:
————————————— x —————————————
largo plazo a (272)
de otras deudas
————————————— x —————————————
4.5. CASO PARTICULAR DE LAS CUENTAS DE EXISTENCIAS
Los saldos que presentan las cuentas de existencias hasta este momento, son los corres-
pondientes a los importes de los valores con los que se ha iniciado el período. Dado que una
vez realizado el recuento al fin del ejercicio, estas cuentas han de presentar un saldo coincidente
con el valor de adquisición de las existencias finales, resulta necesario adecuar los importes de
dichas rúbricas para que reflejen el consumo habido.
Esta fase de adecuación podría considerarse conceptualmente como independiente del res-
to, pero por razones de simplificación expositiva y dada la similitud que tiene con respecto a
la periodificación, la hemos incluido en esta última aunque con una separación especial.
El registro contable se realiza abonando y cargando las existencias iniciales y finales res-
pectivamente contra una cuenta específica que refleja esta situación denominada genéricamente
“Variación de existencias”. Ahondando más en su estudio, se desglosa en dos agrupaciones a
efectos de distinguir el tipo de bienes. Así se diferencia entre:
Subgrupo 61 Existencias que no han sido transformadas por el ente

610 Variación de existencias de mercaderías
— 687 —
611 Variación de existencias de materias primas
612 Variación de existencias de otros aprovisionamientos
Subgrupo 71 Existencias que han sido transformadas por el ente

710 Variación de existencias de productos en curso
711 Variación de existencias de productos semiterminados
712 Variación de existencias de productos terminados
713 Variación de existencias de subproductos, residuos y materiales recuperados
En forma de asiento, a nivel de dos dígitos, por partida doble:
– Por las existencias iniciales:

————————————— x —————————————
(61) Variación de existencias a (30) Comerciales
(31) Materias primas
(32) Otros aprovisionamiento
————————————— x —————————————
(71) Variación de existencias a (33)Productos en curso
(34)Productos semiterminados
(35)Productos terminados
(36)Subproductos, residuos
y materiales recuperados
————————————— x —————————————
– Por las existencias finales:

————————————— x —————————————
(30) Comerciales
(31) Materias primas
(32) Otros aprovisionamiento a (61) Variación de existencias
————————————— x —————————————
(33)
Productos en curso
(34)
Productos semiterminados
(35)
Productos terminados
(36)
Subproductos, residuos y
materiales recuperados a (71) Variación de existencias
————————————— x —————————————
El saldo de las cuentas en las que se desarrolla los subgrupos citados (61 y 71), una vez re-
gistrados estos asientos, serán los que se utilizarán, como después veremos, para el cálculo del
resultado económico.
5. CORRECCIONES DE VALOR*
Un rasgo característico que incide en la definición del gasto y por ende en las operaciones
que a continuación trataremos, es el conjunto de objetivos y fines que debe cubrir la contabili-
(*) Nota N.º 4
— 688 —
dad pública. En este sentido, tal y como se ha venido señalando continuamente a lo largo de este
Manual, una concepción tradicional se orientaba hacia el control de legalidad.
Este enfoque de carácter jurídico producía una gran rigidez contable debido a la influencia
presupuestaria, con el consiguiente detrimento del reflejo de la posición económica-financie-
ra de las entidades públicas. Así, tanto la estructura como los conceptos de gastos se ven alta-
mente condicionados por esta circunstancia, no pudiendo, en ciertos casos, aplicarse princi-
pios y normas más adecuados para registrar todos los hechos contables que se producen.
Tanto la evolución producida en las técnicas presupuestarias como en la propia concepción

de la disciplina a la que estamos haciendo referencia, han supuesto un sustancial cambio en
cuanto a sus objetivos, alcance y configuración. Si tradicionalmente la posición económica-fi-
nanciera no está considerada como prioritaria, en la actualidad se afirma como uno de los ob-
jetivos básicos a perseguir. En este contexto se mueven las recomendaciones de importantes
organizaciones tales como el FASB, AICPA, NCGA o GASB.
*El documento sobre “Principios Contables Públicos”, con el que se inicia el nuevo marco
conceptual contable-público español, recogiendo el testigo de lo expresado en la LGP. o en el DL.
324/86, señala como fines de la contabilidad los de gestión, control análisis y divulgación. Den-
tro de los primeros indica, además de los referentes a la gestión presupuestaria, los relativos a
los aspectos financiero, económico y determinación del coste y rendimiento de los servicios.
En conexión con lo acabado de mencionar, debe situarse la conveniencia o no del registro

de las operaciones que reflejen la pérdida de valor de los elementos de activo.
5.1. AMORTIZACIÓN
Se suele definir la amortización como la expresión contable de la depreciación que nor-

malmente sufren los bienes del inmovilizado por el funcionamiento, uso y disfrute de los mis-
mos, debiéndose valorar, en su caso, la obsolescencia que puede afectarlos.
Al hilo de lo acabado de comentar en las anteriores líneas, la amortización constituye un ejem-

plo paradigmático de las discrepancias doctrinales existentes acerca de su inclusión o no en los
estados financieros de un ente público. En este sentido, se puede observar numerosa bibliografía
en la que se esgrimen argumentos a favor y en contra de su registro dentro del ámbito público.
Sin ánimo de ser exhaustivo en relación con esta cuestión, ya que desbordaría el objetivo
que pretende cubrir este Manual, exponemos a continuación alguna de las reflexiones que exis-
ten a este respecto:
• Argumentos en contra:
– No es necesario conocer los valores depreciados o de reemplazamiento del inmoviliza-

do porque éste no puede ser utilizado como garantía de crédito
– La ausencia de ánimo de lucro quita sentido a la amortización
(*) Nota N.º 5
— 689 —
– El principio contable que subyace tras el concepto de amortización es el de correlación de
ingresos y gastos, y éste no es aplicable en entidades públicas de carácter administrativo.
– La financiación de las inversiones en inmovilizado, se lleva a cabo con cargo a fondos

especiales y no al gasto corriente. La renovación de los mismos se efectúa por idéntica
vía, por lo que no es necesario recuperar el coste de los activos con cargo a los ingre-
sos en forma de depreciación.
– La inflación incrementa en ocasiones el valor de mercado de los activos más rápida-

mente que su depreciación.
• Argumentos a favor:
– La contabilización del gasto en inmovilizado es necesaria para una mejor determina-

ción del coste de funcionamiento, de realización de los programas y prestación de los
servicios.
– La amortización proporciona una valoración más exacta del inmovilizado.
– La exclusión de las amortizaciones de la contabilidad pública invalida e imposibilita

cualquier intento de comparación entre el coste de la prestación de los servicios por par-
te de las instituciones y su cesión a organizaciones privadas.
– El registro de las amortizaciones facilita información sobre el valor del inmovilizado

depreciado, que no ha sido recuperado por la prestación de servicios, con la consiguiente
aparición de un déficit, como base para la solicitud de los fondos necesarios para la re-
posición de estos activos.
La Comisión de Principios y Normas Contables Públicas, a través de los grupos de traba-

jo que elaboraron los documentos “Obligaciones y gastos” e “Inmovilizado no financiero”,
consideró más consistentes las posturas favorable a la inclusión de la amortización como un gas-
to económico, ya que, a pesar de las dificultades e inconvenientes que presenta su introduc-
ción en el ámbito público, la oportunidad de esta información acerca de aspectos tales como el
esfuerzo inversor de renovación que refleje las necesidades futuras de recursos, coste de los
servicios prestados y su capacidad para prestados de manera eficaz y eficiente resultan funda-
mentales para la toma de decisiones. Información que resulta aún más necesaria en aquellos en-
tes que realizan actividades no puramente administrativas.
No obstante lo anterior, dada la especial tipología de bienes inmovilizados que maneja una
entidad pública, la inclusión o no como gasto depende de la naturaleza de dichos bienes. En este
sentido el apartado 8.4 del documento n.º 6 relativo al “Inmovilizado no financiero” señala que
serán objeto de amortización aquellos bienes que cumplan las siguientes características:
– Tener una vida útil limitada
– Ser utilizados durante más de un ejercicio económico
— 690 —
– Ser utilizados por el sujeto contable para la prestación de bienes y servicios o para fi-
nes administrativos
Por tanto quedan excluidos del registros de la amortización los siguientes bienes:
– Los integrantes del dominio público natural.
– Los terrenos y bienes naturales, tanto los de uso público como los comunales, salvo que
tuvieran una vida útil limitada para el sujeto. .
– Las inversiones destinadas al uso general.
– Los integrados en el Patrimonio Histórico Español, en tanto no se utilicen por el suje-

to contable para la prestación de bienes y servicios o para fines administrativos.
En cuanto a los elementos a tener en cuenta en relación con su cuantificación anual, el ci-
tado documento n.º 6 indica los siguientes:
– Valor amortizable: Vendrá dado por la diferencia entre el valor inicial y su valor residual
– Vida útil estimada: Período durante el cual se espera razonablemente que el bien va a
poder ser utilizado normalmente por el sujeto contable
– Métodos de amortización: Existe libertad de elección de criterio, aunque se recomien-

da, por su sencillez, la adopción del método lineal o constante.
El PGCP contiene, en su cuadro de cuentas, las siguientes rúbricas para reflejar este tipo de
operaciones. Son las siguientes:
Subgrupo 28 Amortización acumulada del inmovilizado

281 Amortización acumulada del inmovilizado inmaterial
282 Amortización acumulada del inmovilizado material
Subgrupo 68 Dotaciones para amortizaciones

681 Amortización del inmovilizado inmaterial
682 Amortización del inmovilizado material
El registro contable de la dotación anual se corresponde con el siguiente asiento:
————————————— x —————————————
(681) Amortización del
inmovilizado inmaterial
(682) Amortización del
inmovilizado material a (281) Amortización acumulada
del inmovilizado inmaterial
(282) Amortización acumulada del
inmovilizado material
————————————— x —————————————
— 691 —
5.2. PÉRDIDAS REVERSIBLES DE VALOR
Otro de los aspectos a considerar a fin de ejercicio, es el correspondiente al ajuste que debe
realizarse en aquellos elementos patrimoniales en los que se detecte una pérdida de valor de ca-
rácter reversible. Esta corrección valorativa, que es distinta de la amortización (pérdida irre-
versible y sistemática) y de la pérdida irreversible y aperiódica, se refleja en una serie de cuen-
tas especiales de naturaleza compensatoria denominadas provisiones.
Consideramos importante resaltar la diferencia que existe, a su vez, entre este tipo de cuen-
tas y las provisiones contingentes que hemos descrito en un apartado anterior. En este sentido,
mientras estas últimas representan una obligación futura para el ente y figuran, por lo tanto, en
el pasivo del balance, las que ahora nos ocupan describen una corrección del valor contable de
un elemento patrimonial y , en consecuencia, se reflejan en el estado anual dentro de la masa
de activo minorando el valor del elemento afectado.
Estas correcciones valorativas, que pueden incidir en una pluralidad de elementos patri-
moniales, se determinan, con carácter general, mediante la diferencia entre el valor contable re-
gistrado hasta ese momento y el valor de mercado o de realización que tienen. En caso que re-
sulte un valor contable superior al de mercado o de realización, se dotará, por aplicación del
principio de prudencia, una provisión por un importe equivalente a la diferencia calculada.
Dado que el término valor de mercado o de realización no tiene una acepción única, el
PGCP establece en su quinta parte, normas de valoración, una serie de pautas a seguir en dis-
tintos elementos patrimoniales para la determinación de este parámetro de cara a reflejar, a fin
de ejercicio, las posibles pérdidas temporales de valor. De manera esquemática, el contenido
de dichas normas es el siguiente:
• Valores negociables (norma de valoración 7). Se distinguen, los siguientes casos:
– Admitidos a cotización en un mercado secundario organizado: El precio de mercado

será el inferior de los dos siguientes: cotización media del último trimestre del ejerci-
cio; cotización del día de cierre del ejercicio o en su defecto la del inmediato anterior.
– No admitidos a cotización en un mercado secundario organizado: Se tomará como pre-

cio de mercado aquel que resulte de aplicar criterios valorativos racionales admitidos en
la práctica. A estos efectos, cuando se trate de participaciones en capital, se tomará el
valor teórico contable que corresponda a dichas participaciones, corregido en el importe
de las p1usvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en
el de la valoración posterior.
– En caso de participaciones en el capital que tengan el carácter de permanentes, y que su-

pongan un porcentaje significativo de participación, el valor de referencia que se tomará
para calcular la dotación anual de la provisión, será el correspondiente al valor teórico, aún
en los casos de valores negociables admitidos a cotización en un mercado secundario.
• Créditos y demás derechos a cobrar no presupuestados (normas de valoración 8 y 11). En

estos elementos deberán practicarse las correcciones de valor que procedan para reflejar
las posibles insolvencias que se presenten con respecto a su cobro.
— 692 —
• Existencias (norma de valoración 12). Dentro de este Grupo, en función del bien afectado,
se distinguen los siguientes precios de mercado:
– Para las materias primas, su precio de reposición o el valor neto de realización si fuese menor.
– Para las mercaderías y los productos terminados, su valor de realización, deducidos los
gastos de comercialización que correspondan.
– Para los productos en curso, el valor de realización de los productos terminados co-
rrespondientes, deducidos la totalidad de costes de fabricación pendientes de incurrir y
los gastos de comercialización
• Diferencias de cambio en moneda extranjera. En caso de que los bienes estén afectados por las
oscilaciones que se producen en las paridades o cotizaciones entre las unidades monetarias de los
diversos países, el PGCP ha habilitado, en su norma de valoración 13, unos criterios específicos
para determinar el valor de mercado. En función del bien afectado, se indica lo siguiente:
– Inmovilizado material e inmaterial. Las correcciones valorativas deberán calcularse con

respecto al cambio vigente en la fecha de adquisición o producción del bien.
– Existencias. Se establecen dos criterios:
– Si el bien está fijado en precios nacionales, la posible pérdida de valor se calculará en fun-
ción del tipo de cambio vigente en la fecha en la que se ha producido el alta contable.
– Si el bien está fijado en moneda extranjera, se aplicará para su conversión en moneda na-
cional el tipo de cambio vigente en la referida fecha. Como se puede observar, en estos
casos inciden en el cálculo, dos parámetros: el precio fijado en el mercado exterior (que
puede haber tenido una oscilación a la baja o al alza) y el cambio correspondiente a di-
cho precio (que puede haber sufrido, a su vez, una modificación positiva o negativa).
– Valores de renta variable. Se siguen criterios similares a los expuestos para las existencias.
– Tesorería, valores de renta fija, créditos y débitos. En este tipo de elementos patrimo-
niales rige un sistema especial de valoración consistente en su actualización permanente
(sea la diferencia positiva o negativa) al tipo de cambio vigente al cierre del ejercicio.
El PGCP, señala, para este tipo de operaciones, el siguiente cuadro de cuentas:
Subgrupo 29 Provisiones de inmovilizado.

297 Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo.
Subgrupo 39 Provisiones por depreciación de existencias.

390 Provisión por depreciación de mercaderías.
391 Provisión por depreciación de materias primas.
392 Provisión por depreciación de otros aprovisionamientos.
393 Provisión por depreciación de productos en curso.
394 Provisión por depreciación de productos semiterminados.
— 693 —
395 Provisión por depreciación de productos terminados.
396 Provisión por depreciación de subproductos, residuos y materiales recuperados.
Subgrupo 49 Provisiones
490 Provisión para insolvencias
Subgrupo 59 Provisiones financieras

597 Provisión por depreciación de valores negociables a corto plazo
598 Provisión para insolvencias de créditos a corto plazo
Subgrupo 69 Dotaciones a las provisiones

694 Dotación a la provisión para insolvencias
696 Dotación a la provisión para valores negociables a largo plazo.
698 Dotación a la provisión para valores negociables a corto plazo
699 Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a corto plazo
Subgrupo 79 Exceso y aplicaciones de provisiones

793 Provisión de existencias aplicada
794 Provisión para insolvencias aplicada
796 Exceso de provisión para valores negociables a largo plazo
798 Exceso de provisión para valores negociables a corto plazo
799 Exceso de provisión para insolvencias de créditos a corto plazo
Los asientos a realizar por las operaciones expuestas son los siguientes:
– A fin de ejercicio, por las dotaciones a las provisiones del ejercicio corriente calculadas por
la diferencia que exista entre el valor contable y el de mercado o de realización (solo en
caso que el valor contable sea superior):
1º) Por las existencias:
————————————— x —————————————
(693) Dotación a la provisión de
existencias a (390)
Provisión por depreciación de
mercaderías
materias primas
otros aprovisionamientos
productos en curso
productos smtdos
productos terminados
de subproductos, residuos y
materiales recuperados
————————————— x —————————————
— 694 —
2º) Por las insolvencias de créditos con origen en operaciones propias de la actividad ha-
bitual de la entidad:
————————————— x —————————————
(694)
Dotación a la provisión para
insolvencias a (490) Provisión para insolvencias
————————————— x —————————————
– A fin de ejercicio, por el importe dotado en el ejercicio anterior:

————————————— x —————————————
de mercaderías
de materias primas
de otros aprovisionamientos
de productos en curso
de productos smtdos
de productos terminados
de subproductos, residuos y
materiales recuperados a (793) Provisión de existencias
aplicada
————————————— x —————————————
aplicada
————————————— x —————————————
Con respecto al resto de provisiones, el PGCP no contempla la posibilidad de dotar1as a fin

del ejercicio, sino el cualquier momento a lo largo del mismo en el que se detecte una pérdida
de valor. Por lo tanto, este tipo de registros no forman parte, en sentido estricto, del blo-
que de asientos a realizar en el corte de operaciones. No obstante, dado el tronco concep-
tual común que tienen y la conveniencia, desde una perspectiva didáctica, de presentarlas con-
juntamente, exponemos a continuación el asiento en partida doble que les corresponde.
Por los valores negociables:

————————————— x —————————————
(696) Dotación a la provisión para
valores negociables a
largo plazo
corto plazo a (297)Provisión por depreciación para
valores negociables a largo plazo
(597) Provisión por depreciación para
valores negociables a corto plazo
————————————— x —————————————
— 695 —
– Por las insolvencias de créditos:

insolvencias de créditos
a corto plazo a (598)
de créditos a corto plazo
————————————— x —————————————
– Cuando se den las circunstancias que produzcan un exceso en su estimación, se hará:
– Por los valores negociables:
————————————— x —————————————
a largo plazo
a corto plazo a (796)Exceso de provisión para
valores negociables
a largo plazo
(798) Exceso de provisión para
corto plazo
————————————— x —————————————
– Por las insolvencias de créditos:
————————————— x —————————————
(598) Provisión para insolvencias
de créditos a corto plazo a (799)Exceso de provisión para
insolvencias de créditos a
corto plazo.
————————————— x —————————————
6. OPERACIONES DE REGULARIZACIÓN
A fin de ejercicio, y una vez registradas todas las anotaciones contables correspondientes
a operaciones realizadas durante el mismo, incluidos los apuntes que acabamos de describir, se
habrán de realizar las siguientes operaciones de regularización:
– Regularización de la contabilidad del Presupuesto de ingresos.
– Regularización de la contabilidad de administración de recursos de otros entes públicos.
– Regularización del resultado económico del ejercicio.
A continuación nos referiremos a cada una de ellas.
— 696 —
6.1. REGULARIZACIÓN DE LA CONTABILIDAD DEL PRESUPUESTO DE IN-
GRESOS
La regularización de la contabilidad del Presupuesto de ingresos persigue que las distintas

cuentas de derechos reconocidos recojan el verdadero saldo de los pendientes de cobro al fi-
nal del ejercicio contable.
En este sentido, tal y como expresábamos al inicio de este tema, el artículo 83 del vigente
TRLGP señala que “El presupuesto de cada ejercicio se liquidará en cuanto a la recaudación
de derechos y al pago de obligaciones, el 31 de diciembre del año natural correspondiente. To-
dos los derechos pendientes de cobro y las obligaciones pendientes de pago a la liquidación
del presupuesto quedarán a cargo del Tesoro Público según sus respectivas contracciones.”
*Manteniendo una redacción análoga, el Real Decreto Presupuestario que regula a las Ha-
ciendas Locales establece, en su artículo 94, que “Los derechos pendientes de cobro y las obli-
gaciones reconocidas pendientes de pago a 31 de diciembre integrarán la agrupación de pre-
supuestos cerrados y tendrán la consideración de operaciones de la Tesorería Local”.
Por su parte, el articulo 95 del último cuerpo legal citado establece que “Sin perjuicio del
carácter de los derechos y obligaciones de Presupuestos cerrados, las operaciones que les afec-
ten deberán ser instrumentadas, autorizadas, y justificadas con los mismos requisitos exigi-
dos para las operaciones aplicadas al Presupuesto corriente”... “Dichas operaciones. serán ob-
jeto de contabilidad independiente de la referida al Presupuesto corriente”.
Finalmente, consideramos obligada una breve referencia a la Orden Ministerial de Eco-
nomía y Hacienda, de 18 de diciembre de 1987, en orden a la refundición de las agrupaciones
de “Presupuestos cerrados, ejercicio anterior” y “Presupuestos de cerrados, ejercicios pre-
vios al anterior” en una única agrupación denominada “Presupuestos de ejercicios cerrados”.
El cuadro de cuentas que presenta el PGCP a los efectos que ahora nos interesan, esta con-
formado por las siguientes rúbricas:
• Para la agrupación de Presupuesto corriente:
430 Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente.
4300 De liquidaciones de contraído previo, ingreso directo.
4301 De declaraciones autoliquidadas.
4302 De otros ingresos sin contraído previo.
4303 De liquidaciones de contraído previo, ingreso por recibo.
433 Derechos anulados de presupuesto corriente.

4330 Derechos anulados por anulación de liquidaciones de contraído previo e in-
greso directo.
4331 Derechos anulados por insolvencias y otras causas, de liquidaciones de con-
4332 Derechos anulados por aplazamiento y fraccionamiento, de contraído previo
e ingreso directo.
(*) Nota N.º 6
— 697 —
greso por recibo.
4336 Derechos anulados por aplazamiento y fraccionamiento, de contraído previo
4339 Derechos anulados por devolución de ingresos.
438 Derechos cancelados en especie de presupuesto corriente.

4380 De liquidaciones de contraído previo, ingreso directo.
• Para la agrupación de Presupuestos cerrados:
431 Deudores por derechos reconocidos, Presupuestos de ingresos cerrados.

4310 De liquidaciones de contraído previo, ingresos directo.
434 Derechos anulados de presupuestos cerrados.

greso directo.
4342 Derechos anulados por aplazamiento y fraccionamiento, de liquidaciones de
4343 Derechos anulados por prescripción, de liquidaciones de contraído previo e
ingreso directo.
greso por recibo.
4346 Derechos anulados por aplazamiento y fraccionamiento, de liquidaciones de
4347 Derechos anulados por prescripción, de liquidaciones de contraído previo e
ingreso por recibo.
439 Derechos cancelados en especie de presupuestos cerrados

4390 De liquidaciones de contraído previo, ingreso directo
4393 De liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo
A la hora de proceder a la regularización es necesario realizar dos observaciones:
– En relación con la cuenta 430 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingre-
sos corriente”, las únicas divisionarias que pueden presentar saldo son las correspondientes
a las subcuentas 430.0 y 430.3, ya que el resto de rúbricas de nivel más desagregado (430.1
y 430.2) reflejan ingresos presupuestarios en los que, por su forma de exacción, el recono-
cimiento del derecho es simultáneo al ingreso, por lo que siempre han de aparecer saldadas.
— 698 —
– Este proceso se justifica por el movimiento que han tenido durante el ejercicio las rúbricas
correspondientes a los derechos reconocidos en lo referente al mantenimiento del signifi-
cado presupuestario de las sumas al debe y al haber de las mismas (como ya se ha expues-
to en temas anteriores, representan derechos reconocidos y recaudados, respectivamente).
Esta característica, común al resto de cuentas de control presupuestario, conlleva la utili-
zación de las cuentas 433, 434, 438 Y 439 para registrar las anulaciones o cancelaciones in
natura de las liquidaciones practicadas y la cuenta 437 para los casos en los que deban ano-
tarse la minoración de la recaudación como consecuencia de devoluciones.
Hechas estas puntualizaciones, desarrollamos a continuación el esquema contable de la re-

gularización del Presupuesto de ingresos, distinguiendo entre Presupuesto corriente y Presu-
puestos cerrados.
• Presupuesto corriente
a) Regularización de derechos anulados.
– Por anulación de liquidaciones de contraído previo e ingreso directo:
————————————— x —————————————
(4330) Dchos. anulados por
ingreso directo a (4300) De liquidaciones de
directo
————————————— x —————————————
– Por anulación de liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo:
————————————— x —————————————
(4334) Dchos. anulados por anulación
previo e ingreso por recibo a (4303) De liquidaciones de contraído
————————————— x —————————————
– Por aplazamiento y fraccionamiento, de liquidaciones de contraído previo e in-

greso directo:
————————————— x —————————————
aplazamiento y
fraccionamiento, de
liquidaciones de contraído
previo e ingreso directo a (4300) De liquidaciones de contraído
————————————— x —————————————
— 699 —
greso por recibo:
————————————— x —————————————
aplazamiento y
fraccionamiento, de
liquidaciones de contraído
previo e ingreso por recibo a (4303) De liquidaciones de contraído
————————————— x —————————————
b) Regularización de derechos cancelados:
– Por insolvencias y otras causas de liquidaciones de contraído previo e ingreso

directo:
————————————— x —————————————
previo e ingreso directo a (4300) De liquidaciones de
contraído previo,
ingreso directo
————————————— x —————————————

por recibo:
————————————— x —————————————
previo e ingreso por recibo a (4303) De liquidaciones de
contraído previo,
ingreso por recibo
————————————— x —————————————
– Por las cancelaciones en especie de liquidaciones de contraído previo e ingreso

directo:
————————————— x —————————————
previo, ingreso directo a (4300) De liquidaciones de contraído
————————————— x —————————————
— 700 —
– Por las cancelaciones en especie de liquidaciones de contraído previo e ingreso
por recibo:
————————————— x —————————————
previo, ingreso por recibo a (4303) De liquidaciones de contraído
————————————— x —————————————
c) Regularización de devoluciones de ingreso:
————————————— x —————————————
devolución de ingresos a (437) Devolución de ingresos
————————————— x —————————————
• Presupuestos cerrados
En este caso no caben devoluciones de ingresos, ya que éstas se aplican siempre al Pre-
supuesto corriente. La regularización será consecuencia únicamente de los derechos
anulados y de los cancelados en especie, a los que habrá que añadir los afectados por la
prescripción.
a) Regularización de derechos anulados:
– Por anulación de liquidaciones de contraído previo e ingreso directo:
————————————— x —————————————
contraído previo,
ingreso directo
————————————— x —————————————
– Por anulación de liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo:
————————————— x —————————————
ingreso por recibo a (4313) De liquidaciones de
contraído previo,
ingreso por recibo
————————————— x —————————————
— 701 —
greso directo:
————————————— x —————————————
aplazamiento y fraccio-
namiento, de liquidaciones
contraído previo,
ingreso directo
————————————— x —————————————

greso por recibo:
————————————— x —————————————
aplazamiento y fraccio-
namiento, de liquidaciones
contraído previo,
ingreso por recibo
————————————— x —————————————
b) Regularización de derechos cancelados:

directo:
————————————— x —————————————
previo e ingreso directo a (4310) De liquidaciones de contraído
————————————— x —————————————

por recibo:
————————————— x —————————————
previo e ingreso por recibo a (4313) De liquidaciones de
contraído previo,
ingreso por recibo
————————————— x —————————————
— 702 —
– Por las cancelaciones especie, de liquidaciones de contraído previo e ingreso di-
recto:
————————————— x —————————————
previo, ingreso directo a (4310) De liquidaciones de contraído
————————————— x —————————————
– Por las cancelaciones en especie de liquidaciones de contraído previo e ingreso por

recibo:
————————————— x —————————————
previo, ingreso por recibo a (4313) De liquidaciones de contraído
————————————— x —————————————
c) Regularización de derechos prescritos:
– De liquidaciones de contraído previo e ingreso directo:

————————————— x —————————————
prescripción, de liquidaciones
ingreso directo a (4310) De liquidaciones de contraído
————————————— x —————————————
– De liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo:

————————————— x —————————————
prescripción, de liquidaciones
ingreso por recibo a (4313) De liquidaciones de contraído
————————————— x —————————————
Todas estas anotaciones se efectuarán por los saldos que en fin de ejercicio presenten las
cuentas destinadas a recoger los derechos anulados (divisionarias de las cuentas 433 y 434)y
devoluciones de ingresos (cuenta 437).
No obstante, si la determinación de los derechos pendientes de cobro se quiere efectuar an-

tes de la regularización a la que hemos aludido como consecuencia de la obtención de una in-
formación intermedia, éstos se calcularán como diferencia entre las siguientes subcuentas:
— 703 —
– Para las liquidaciones de contraído previo e ingreso directo: Saldo de la subcuenta 4300
menos el importe de la suma del haber de las subcuentas 4330, 4331,4332 y 4380.
– Para las liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo: Saldo de la subcuenta 4303
menos el importe de la suma del haber de las subcuentas 4334, 4335, 4336 y 4383.
– Además habrá que restar la suma del haber de la subcuenta 4339.
De forma análoga a lo indicado para los derechos del presupuesto corriente, los derechos
pendientes de cobro que durante el ejercicio han integrado la agrupación de presupuestos ce-
rrados, se obtendrán a partir de la información contable que, para este caso, figure en las sub-
cuentas previstas para él. Es decir:
– Divisionarias de la cuenta 431 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de in-

gresos cerrados”
– Divisionarias de la cuenta 434 “Derechos anulados de presupuestos cerrados”
– Divisionarias de la cuenta 439 “Derechos cancelados en especie de presupuestos cerrados”
A continuación expresamos de forma gráfica (figuras 1 y 2), lo acabado de explicar. .
6.2. REGULARIZACIÓN DE LA CONTABILIDAD DE LA ADMINISTRACIÓN DE

RECURSOS DE OTROS ENTES PÚBLICOS
Al igual que para el Presupuesto de ingresos, la regularización de la contabilidad de la ad-

ministración de recursos de otros entes públicos persigue que las distintas cuentas de derechos
reconocidos por los recursos de dichos entes, recojan el verdadero saldo de los pendientes de
cobro al final del ejercicio contable.
Tal y como se expresó en el tema en el que se trató de manera mono gráfica este tipo de ope-
raciones, en este caso no hay diferenciación entre agrupaciones temporales distintas, siendo
dichas cuentas de derechos reconocidos las divisionarias de la cuenta 460 “Deudores por de-
rechos reconocidos por recursos de otros entes públicos”. De nuevo en este caso, solo pueden
presentar saldo las divisionarias relativas a la liquidación de contraído previo.
Dado que los apuntes contables pertinentes ya han sido desarrollados en el anterior tema ci-
tado, ahora únicamente representaremos los correspondientes, a modo de recordatorio, a la re-
gularización que se realiza a fin de ejercicio respecto a los derechos anulados y devoluciones
de ingresos. Por tanto, para mayor detalle analítico de esta problemática nos remitimos al tema
en el que ha sido expuesto.
a) Regularización de derechos anulados.
— 704 —
————————————— x —————————————
ingreso directo
(4511) Por insolvencias y otras
causas, de liquidaciones de
contraido previo e
ingreso directo
(4513) Por prescripción de liquida-
ciones de contraído previo
e ingreso directo a (4500) De liquidaciones de contraído
————————————— x —————————————

————————————— x —————————————
ingreso por recibo
(4515) Por insolvencias y otras
causas, de liquidaciones de
contraído previo e ingreso
por recibo
(4517) Por prescripción de liquida-
ciones de contraído previo e
ingreso por recibo a (4503) De liquidaciones de contraído
————————————— x —————————————
b) Regularización de derechos cancelados en especie.

————————————— x —————————————
contraído previo,
contraído previo,
ingreso directo
————————————— x —————————————

————————————— x —————————————
contraído previo,
contraído previo,
ingreso por recibo
————————————— x —————————————
— 705 —
— 706 —
— 707 —
c) Regularización de devoluciones de ingresos.
————————————— x —————————————
(4519) Por devolución de ingresos a (454)
Devolución de ingresos por
recursos de otros entes públicos
————————————— x —————————————
6.3. REGULARIZACIÓN DEL RESULTADO ECONÓMICO-PATRIMONIAL DEL

EJERCICIO
En esta regularización se integran el conjunto de operaciones destinadas a determinar el re-

sultado económico-patrimonial. Para ello se van a comparar las corrientes de gastos e ingresos
económicos que ha habido durante el ejercicio.
Dentro de este contexto, es preciso volver a mencionar lo comentado al inicio de nuestra ex-
posición, en relación a la distinción que debe hacerse, dentro del contexto del PGCP, entre los
gastos e ingresos presupuestarios y los gastos e ingresos económicos.
A este respecto el documento n.º 3 relativo al análisis de los obligaciones y gastos, define a
estos últimos, en su parágrafo 24, como “aquellos flujos que configuran el componente negati-
vo del resultado, producidos a lo largo del ejercicio económico por las operaciones conocidas de
naturaleza presupuestaria o no presupuestaria, como consecuencia de la variación de activos o
el surgimiento de obligaciones, que implican un decremento en los fondos propios de la entidad”
Como puede observarse, esta definición separa radicalmente el concepto de gasto económi-
co, que ahora nos ocupa, del correspondiente al gasto presupuestario, de tal manera que el primero
abarca todo tipo de operaciones, tengan o no imputación presupuestaria, en las que confluyan las
características que perfilan la definición dada. En este sentido el parágrafo 28 señala que “el con-
cepto de gasto definido en este documento se ha establecido en función del carácter económico
de la transacción, sin el significado que dicho término tiene en el ámbito presupuestario”
Extrapolando esta idea al campo de los ingresos, el documento n.º 2 dedicado los principios
contables públicos aplicados a los derechos a cobrar y los ingresos, define en su parágrafo 30 a
estos últimos como “aquellos flujos que configuran el componente positivo del resultado, pro-
ducidos a lo largo del ejercicio económico por las operaciones conocidas de naturaleza presu-
puestaria o no presupuestaria, como consecuencia del incremento de los activos o de la dismi-
nución de las obligaciones que implican un incremento de los fondos propios”.
“El anterior concepto se ha establecido en función del carácter económico de la operación y es

independiente del significado que dicho término tiene en el ámbito presupuestario” (parágrafo 34).
Expresamos estas ideas de forma gráfica en las figuras 3 y 4.
Derivado de todo lo anterior, el PGCP contempla la determinación de diversas magnitudes,

entre las que destacamos, por lo que se refieren al tema que estamos exponiendo, las siguientes:
– Magnitudes de carácter presupuestario (de las que nos ocuparemos posteriormente).
— 708 —
– Magnitudes de carácter económico.
En relación con estas últimas, el documento n.º 7 define el resultado económico-patrimo-

nial, en su parágrafo 27, como “la variación de los fondos propios de la entidad producida en
un ejercicio, como consecuencia de sus operaciones de naturaleza presupuestaria y no presu-
puestaria“.
Su cuantificación, como ya se ha comentado, se realiza por la comparación entre las dos co-
rrientes de flujos antes mencionadas, ingresos y gastos económicos. A estos efectos, se consi-
deran que son corrientes positivas:
a) Ventas e ingresos por prestaciones de servicios

b) Tributos y cotizaciones sociales
c) Trabajos realizados por la entidad para el inmovilizado
d) Subvenciones y transferencias recibidas
e) Ingresos derivados del uso o cesión del capital de la entidad
f) Ingresos financieros
g) Excesos de provisiones para riesgos y gastos
h) Beneficios e ingresos extraordinarios
Por otro lado, se conceptúan como componentes negativos del resultado económico- patri-
monial los siguientes:
a) Consumo de existencias
b) Gastos de personal
c) Gastos financieros
d) Tributos
e) Suministros y servicios exteriores
f) Subvenciones y transferencias concedidas
g) Dotaciones a las amortizaciones y variaciones de provisiones
h) Pérdidas y gastos extraordinarios
En sentido contrario, creemos importante señalarlo, “no se consideran resultado del ejer-
cicio” las operaciones que no constituyan ingresos o gastos, aunque impliquen una variación
del neto patrimonial. El documento n.º 7, en su parágrafo 28 señala las siguientes:
– Aportaciones de bienes que no impliquen cambio de titularidad de los mismos.
— 709 —
— 710 —
— 711 —
– Aportaciones de bienes afectos a fines que conlleven el traspaso de competencias a otros
entes.
– Incrementos patrimoniales derivados de actualizaciones de activos.
Por último, y en relación con el significado que tiene esta magnitud de carácter económi-
co en el ámbito de las Administraciones Públicas, cabe destacar la diferencia, derivada direc-
tamente del objetivo que justifica su propia existencia, que le separa respecto al que posee en
un contexto empresarial.
Así, analizado desde una perspectiva de una unidad económica mercantil, cuyo objetivo
fundamental es la maximización del beneficio, la diferencia entre ingresos y gastos indicará,
en gran medida, el éxito o fracaso de la gestión realizada durante el periodo considerado.
En cambio, dado que los entes del sector público a los que sé les aplica el PGCP no tienen
un ánimo lucrativo en el desarrollo de sus actividades y su forma de financiación, en general,
tampoco se encuentra sometido a un régimen de precios dictados por el mercado, el significa-
do de la “última línea” del estado de pérdidas y ganancias” no puede conjugarse de manera
análoga a la descrita. Es por ello que el documento n.º 7 ha dedicado su atención a definir dis-
tintas magnitudes que, en su análisis conjunto, puedan suministrar información acerca de la
bondad en la gestión de las actividades desarrolladas por el ente. Dentro de esta miscelánea, los
parágrafos 33 al 36 están orientados a describir el significado del resultado económico. En
ellos, se califica como “ahorro bruto” o “desahorro” la diferencia positiva o negativa de los in-
gresos y gastos devengados durante el período contable.
La expresión de esta magnitud, en forma de asiento es la siguiente:
– Por los gastos económicos del ejercicio (importe de los saldos que presenten las cuentas de
los siguientes subgrupos):
————————————— x —————————————
(129) Resultado del ejercicio a (60) Compras

(61) Variación de existencias
(62) Servicios exteriores
(63) Tributos
(64) Gastos de personal y
prestaciones sociales
(65) Transferencias y subvenciones
(66) Gastos financieros
inmovilizado otras pérdidas de
gestión corriente y gastos
excepcionales
(68) Dotaciones para amortizaciones
(69) Dotaciones a las provisiones
————————————— x —————————————
— 712 —
– Por los ingresos económicos del ejercicio (importe de los saldos que presenten las cuentas
de los siguientes subgrupos):
————————————— x —————————————
(70) Ventas
(71) Variación de existencias
(72) Impuestos directos y
(73) Impuestos indirectos
(74) Tasas, precios públicos y
contribuciones especiales
(75)Transferencias y subvenciones
( 76) Ingresos financieros
(77) Beneficios procedentes del
inmovilizado, otros ingresos
de gestión corriente e ingresos
excepcionales
(78) Trabajos realizados para
la entidad
(79) Exceso y aplicaciones de
provisiones a (129) Resultado del ejercicio
————————————— x —————————————
— 713 —
— 714 —
7. OPERACIONES DE CIERRE
Dentro de este epígrafe incluimos las siguientes operaciones:
– Cierre del presupuesto de gastos

– Cierre del presupuesto de ingresos
– Cierre de la contabilidad
7.1. CIERRE DEL PRESUPUESTO DE GASTOS
Se podría definir esta operación como aquella que, dado el carácter anual del presupues-
to, permite la cancelación de las cuentas destinadas a reflejar las fases de su ejecución que no
tienen contenido patrimonial. Las fases con contenido patrimonial, están recogidas en las di-
visionarias de la cuenta 400 “Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto corrien-
te”, que como se verá posteriormente, traspasarán sus saldos a la agrupación de “presupues-
tos cerrados” no cancelándose en tanto no se extingan las obligaciones a cargo de la entidad.
El esquema de asientos es el siguiente:
1º) Cancelación de los créditos gastados:
– Por el importe total de las obligaciones reconocidas (haber de la cuenta 400):

————————————— x —————————————
gastos comprometidos a (004)
gastos autorizados
————————————— x —————————————
(004)
gastos autorizados a (0030) Créditos disponibles
————————————— x —————————————
(0030) Créditos disponibles a (000) Presupuesto ejercicio corriente
————————————— x —————————————
2º) Cancelación de los saldos de compromisos y autorizaciones. Esta operación tiene por ob-
jeto anular dichos saldos de forma que las autorizaciones y compromisos figuren por el im-
porte real de los créditos gastados, determinando de esta forma los remanentes de crédito.
– Cancelación del saldo de compromisos:

————————————— x —————————————
(005)
gastos comprometidos a (004) Presupuesto de gastos:
gastos autorizados
————————————— x —————————————
(004)
————————————— x —————————————
— 715 —
Estas anotaciones se efectúan por el saldo de compromisos, es decir, el saldo acreedor
que presenta la cuenta 005 una vez realizado el asiento 1.
– Cancelación del saldo de autorizaciones:
————————————— x —————————————
(004)
————————————— x —————————————
Esta anotación se efectúa por el importe del saldo de autorizaciones (saldo de la cuen-
ta 004).
Hechos estos asientos las cuentas 005 y 004 quedan saldadas, teniendo el importe de
los remanentes de crédito recogido en los saldos de las divisionarias de la cuenta 003
“Presupuestos de gastos: Créditos definitivos”
3º) Cancelación de los remanentes de crédito. Mediante esta operación quedarán saldadas
las correspondientes cuentas de control presupuestario que, una vez realizados los
asientos anteriores, los recogen, es decir, las divisionarias de la cuenta 003.
————————————— x —————————————
(0031) Créditos retenidos para gastar
transferencias
(0039) Créditos no disponibles a (000)
corriente
————————————— x —————————————
7.2. CIERRE DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS
Al igual que sucede con el Presupuesto de gastos, el cierre del Presupuesto de ingresos está
directamente vinculado a la liquidación del presupuesto, haciéndose por lo tanto extensibles
los mismos comentarios que hemos realizado en el epígrafe anterior.
Se podría definir esta operación como aquella que, dado el carácter anual del presupuesto,
permite la cancelación de las cuentas destinadas a reflejar las fases de su ejecución que no tie-
nen contenido patrimonial. Las fases con contenido patrimonial, una vez efectuada la regula-
rización de la contabilidad del presupuesto de ingresos anteriormente expuesta, estarán reco-
gidas en las divisionarias de la cuenta 430 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto
corriente”, que como se verá posteriormente, traspasarán sus saldos a la agrupación de “pre-
supuestos cerrados” no cancelándose en tanto no se cancelen los derechos a favor de la enti-
dad.
— 716 —
El asiento a realizar en este caso es:
————————————— x —————————————
(000)
Presupuesto ejercicio a (008)
corriente previsiones definitivas
————————————— x —————————————
Una vez realizados este asiento y los correspondientes al cierre del presupuesto de gastos,
la cuenta 000 “Presupuesto. Ejercicio corriente” queda saldada.
Representando todos los movimientos habidos en dicha rúbrica en forma de cuenta:
000 PRESUPUESTO EJERCICIO CORRIENTE
Operaciones del ejercicio Operaciones del ejercicio

(1) Créditos iniciales del presupuesto de gastos (4) Previsiones iniciales del presupuesto de ingresos
(2) Modificaciones de los créditos (+ o -) (5) Modificaciones de las previsiones (+ o -)
Operaciones de cierre Operaciones de cierre

(3) Cancelación de las previsiones definitivas (6) Cancelación de las obligaciones reconocidas
del presupuesto de ingresos. (créditos gastados)
(7) Cancelación de los remanentes de crédito
(créditos no gastados)
Dado que los créditos definitivos son los iniciales más las modificaciones efectuadas, sien-
do también igual a la suma de los créditos gastados y no gastados, tendríamos:
(1) + (2) = (6) + (7)
Por otro lado, dado que las previsiones definitivas están constituidas por las iniciales más
las modificaciones realizadas durante el ejercicio, podríamos expresar que:
(3) = (4) + (5)
Dado que la suma debe = (1) + (2) + (3), si sustituimos estos valores por las expre-
siones anteriores tendríamos finalmente la siguiente igualdad:
(1) + (2) + (3) } Suma Debe = Suma Haber { (4) + (5) + (6)+ (7)
7.3. CIERRE DE LA CONTABILIDAD
Asiento de cierre
Una vez realizadas las operaciones a las que se han referido los anteriores epígrafes, se debe
efectuar el cierre de todas las cuentas y subcuentas que aún permanezcan abiertas en la conta-
bilidad de la entidad. Ésta va a ser la última operación contable del ejercicio.
— 717 —
Dadas las particularidades que inciden especialmente en la contabilidad pública en orden
a la relación que debe existir entre los movimientos al debe o haber de alguna de las rúbricas
del cuadro de cuentas con el control de la situación de los conceptos presupuestarios o, según
los casos, no presupuestarios que dichos movimientos representan, cabe diferenciar dos for-
mas distintas de cierre de las cuentas. A saber:
– Cuentas que se cierran por las sumas de los movimientos al debe o al haber que han teni-
do lugar durante el ejercicio contable.
– Cuentas que se cierran por el importe del saldo que presentan al final del ejercicio contable.
• Respecto al primer grupo al que hemos hecho referencia, debe señalarse que las cuentas
que lo conforman no están sujetas a una delimitación temporal que coincida con el ejerci-
cio presupuestario, de tal manera que su vigencia contable se prolonga hasta la cancelación
de la operación que representan.
Este es el caso de las rúbricas que reflejan los movimientos de las siguientes cuentas:
– Anticipos de tesorería
030 Anticipos de Tesorería concedidos

031 Créditos anticipados
034 Gastos autorizados
035 Gastos comprometidos
412 Acreedores por obligaciones reconocidas. Anticipos de Tesorería
– Obligaciones extrapresupuestarias
409 Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a presupuesto
• En el segundo grupo de cuentas se incluyen el resto de las rúbricas que hayan tenido algún
movimiento durante el ejercicio.
Asiento de apertura
En este apartado incluimos ciertos movimientos de cuentas que son singulares de la conta-
bilidad pública. En este sentido, en el asiento de apertura se podrían diferenciar tres tipos de
comportamiento contable de los elementos patrimoniales:
– Aquél en el que las sumas entrantes son las mismas que las sumas salientes. Es el criterio
utilizado para las partidas mencionadas anteriormente (anticipos de tesorería y obligacio-
nes extrapresupuestarias ).
– Aquél en el que el saldo entrante es el mismo que el saldo saliente. Es el mecanismo con-
table habitual de funcionamiento de las rúbricas.
— 718 —
– Aquél en el que el saldo entrante difiere del saldo saliente. Mediante este juego cierre/aper-
tura el traslado de saldos entre una cuenta y otra se realiza sin asiento alguno, de tal mane-
ra que el importe que luce a fin de ejercicio en un elemento patrimonial se incrementa de
forma automática en el asiento de apertura del ejercicio siguiente en otra cuenta que re-
presenta otro elemento patrimonial. Este mecanismo es exclusivo de las cuentas patrimo-
niales de control presupuestario que en el período anterior eran del ejercicio corriente.
Dado que el primer y segundo tipo de comportamiento es análogo al utilizado en la conta-

bilidad empresarial, y por tanto harto conocido, exponemos a continuación solamente el fun-
cionamiento del tercero de los sistemas mencionados. Dentro del mismo haremos referencia a
los derechos pendientes de cobro y a las obligaciones pendientes de pago.
• Derechos pendientes de cobro
Tal y como hemos señalado anteriormente, una vez realizada la regularización del presupuesto
de ingresos, los derechos de cobro están reflejados en los saldos de las divisionarias de la cuen-
ta 430 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente”. De hecho las
únicas divisionarias que pueden presentar saldo, dado que el desglose se realiza por la forma de
exacción, son las correspondientes a las subcuentas 4300 “De liquidaciones de contraído previo,
ingreso directo” y 4303 “De liquidaciones de contraído previo, ingreso por recibo”.
En relación con la mecánica contable de cuentas correspondiente al juego cierre-apertura

que ahora nos interesa, los saldos que representan los derechos pendientes de cobro en fin de
ejercicio del Presupuesto de ingresos corriente que acabamos de citar, se traspasarán a la agru-
pación de presupuestos cerrados, directamente, en el asiento de apertura de la contabilidad del
ejercicio siguiente; es decir, dicho traspaso se realiza sin necesidad de un asiento contable es-
pecífico. La razón de esta forma de registrar obedece al significado que en todo momento de-
ben tener las sumas del debe y haber de las cuentas de control presupuestario. Significado que
perderían si se hiciera un abono a las subcuentas 4330 y 4303 dado que este tipo de movimiento
corresponde al cobro de un derecho y no al traslado de una agrupación presupuestaria (ejerci-
cio corriente) a otra (ejercicios cerrados).
Respecto a la cuenta 435 “Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente”,

dado el funcionamiento que tiene, ausencia de cuentas que reflejen las anulaciones de dere-
chos, el saldo que presente dicha rúbrica a fin del ejercicio, será el que se traspase, directa-
mente al asiento de apertura del siguiente periodo anual mediante el pertinente cambio de no-
menclatura, cuenta 436 “Deudores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados”.
Por consiguiente, en el cierre de la contabilidad de un ejercicio N podrán aparecer abonadas

las subcuentas 4300 y 4303 Y la cuenta 435, cuyos importes, en dicho asiento, representan los
derechos pendientes de cobro correspondientes a la parte administrativa y, en su caso, a uno de
los componentes de la parte comercial del presupuesto de ingresos del ejercicio que finaliza.
En el año siguiente, N+1, dichos saldos se incluirán directamente en las divisionarias 4310
y 4313 y, en su caso, en la cuenta 436, respectivamente.
La representación de dichos asientos será:
— 719 —
Asiento de cierre del ejercicio N:
————————————— x —————————————
(XXX) Contrapartidas a (4300) De liquidaciones de con
(A) traído previo, ingreso directo
(B) contraído previo,
ingreso por recibo
(C) comerciales.
Presupuesto corriente
(D) previo, ingreso directo
(E) previo, ingreso por recibo
(F) comerciales.
Presupuestos cerrados
(XXX) Resto de cuentas con sumas o
saldos deudores
————————————— x —————————————
Asiento de apertura del ejercicio N+1:
————————————— x —————————————
(A+D) contraído previo,
ingreso directo
(4313)De liquidaciones de
(B+E) contraído previo, ingreso
por recibo
(C+F) comerciales.
(XXX) Resto de cuentas con sumas
o saldos deudores a (XXX) Contrapartidas
————————————— x —————————————
• Obligaciones pendientes de pago
En el caso del presupuesto de gastos, las obligaciones pendientes de pago están recogidas en
los saldos de la cuenta 400 “Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto corriente”.
Este saldo, de igual modo que los relativos a los derechos del presupuesto de ingresos, se
traspasará a la agrupación de presupuestos cerrados directamente en el asiento de apertura de
la contabilidad del ejercicio siguiente, sin necesidad de un asiento específico dado el signifi-
cado de las sumas del debe y del haber de dicha cuenta.
En consecuencia, en el cierre de la contabilidad del ejercicio N podrá aparecer cargada la

cuenta 400, cuyo importe, en dicho asiento representa las obligaciones de pago correspondientes
al presupuesto administrativo de gastos de dicho ejercicio. En el siguiente período, año N+1, el
— 720 —
mencionado saldo se incluirá directamente en la cuenta 401 “Acreedores por obligaciones reco-
nocidas. Presupuesto de gastos cerrados”,
Por otra parte, las obligaciones reconocidas y pendientes de pago procedentes de opera-
ciones comerciales están reflejadas, a fin de ejercicio, en el saldo de la cuenta 405 “Acreedo-
res por operaciones comerciales. Presupuesto corriente”. El funcionamiento de cambio de agru-
pación es similar al expuesto para el juego de cuentas 400/401. En consecuencia, en el asiento
de apertura cada ejercicio se traspasará directamente el citado saldo a la cuenta 406 “Acreedo-
res por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados”.
Consideramos conveniente volver a recordar que la razón de la existencia de las cuentas

405, 406, 435 Y 436 surge como consecuencia del concepto del Presupuesto de ingresos de
ciertos organismos autónomos denominado “Resultado por operaciones comerciales” que, al
englobar los derechos y obligaciones que surgen de las operaciones que lo conforman, no tie-
ne reflejo en una cuenta onicomprensiva. Este desarrollo implica que el tratamiento de las cuen-
tas mencionadas sea homogéneo al de otras rúbricas patrimoniales de control presupuestario en
orden al mecanismo utilizado en el cierre-apertura de la contabilidad.
Expresado todo lo anterior en forma de asiento:
Cierre del ejercicio:

————————————— x —————————————
(E) reconocidas. Presupuesto de
gastos corriente
(F) reconocidas. Presupuestos de
gastos cerrados
(G) comerciales.
Presupuesto corriente
(H) comerciales.
(XXX) Resto de cuentas con sumas
o saldos acreedores a (XXX) Contrapartidas
————————————— x —————————————
Apertura del ejercicio N+1:

————————————— x —————————————
(XXX) Contrapartidas a (401)
(E+F)
reconocidas. Presupuestos cerrados
(406)
(G+H)
comerciales. Presupuestos cerrados
(XXX)
Resto de cuentas con sumas
o saldos acreedores
————————————— x —————————————
Gráficamente, representamos estos traspasos en las figuras 6, 7 Y 8 de las siguientes páginas.
— 721 —
8. DETERMINACIÓN DE MAGNITUDES RELEVANTES
La cuarta parte del Plan, las cuentas anuales, tal y como apuntábamos anteriormente, con-
tiene una gran diversidad de estados y magnitudes de carácter económico-financiero y presu-
puestario que permiten determinar una información lo más precisa posible en orden a lograr un
control y gestión eficaz de un ente público. Dado que el análisis pormenorizado de esta parte
se realiza en el siguiente tema de este Manual, ahora sólo expondremos algunas de estas mag-
nitudes que consideramos especialmente significativas. En este sentido, su descripción debe
entenderse complementaria a la que se presenta en el próximo capítulo.
La relación que hemos tomado como referencia, está conformada por las siguientes mag-
nitudes:
– Magnitudes presupuestarias
– Remanentes de crédito
– Remanente de Tesorería
8.1. MAGNITUDES PRESUPUESTARIAS
Cabe definir, de forma descriptiva, esta serie de resultados como las diferencias entre los
ingresos presupuestarios realizados durante el ejercicio, y los gastos presupuestarios del mis-
mo período.
Respecto a este conjunto informativo, el documento n º 7, relativo a la “información eco-

nómica financiera pública”, distingue tres tipos:
– Resultado presupuestario del ejercicio

– Variación neta de pasivos financieros presupuestarios
– Saldo presupuestario del ejercicio
A continuación, describiremos cada uno de ellos.
Resultado presupuestario del ejercicio*
El citado documento lo conceptúa como “la diferencia entre la totalidad de ingresos pre-
supuestarios realizados durante el ejercicio, excluidos los derivados de la emisión y creación
de pasivos financieros, y la totalidad de gastos presupuestarios del mismo ejercicio, excluidos
los derivados de la amortización y reembolso de pasivos financieros”
El resultado presupuestario del ejercicio pone de manifiesto, para las operaciones señala-
das, en qué medida los recursos presupuestarios han sido suficientes para financiar los gastos
presupuestarios. Si los ingresos superan a los gastos estaremos ante un superávit, mientras que
si los gastos superan a los ingresos cabe hablar en este caso de un déficit de financiación.
(*) Nota N.º 7
— 722 —
— 723 —
— 724 —
— 725 —
En relación con los componentes que lo conforman, pueden diferenciarse tres clases de
operaciones:
• Operaciones no financieras. Se incluyen entre las mismas las siguientes:
– Del presupuesto de gastos. Obligaciones reconocidas derivadas de:
– Los gastos de funcionamiento de los servicios

– Las subvenciones y transferencias corrientes y de capital
– Las inversiones reales
– Del presupuesto de ingresos. Derechos reconocidos provenientes de:
– Los tributos y cotizaciones sociales

– Las subvenciones y transferencias corrientes y de capital
– Los ingresos patrimoniales
– Las enajenaciones de las inversiones reales
• Operaciones con activos financieros. Conformadas por los derechos y obligaciones que surgen
como consecuencia de la ejecución del capítulo 82 de la vigente estructura presupuestaria.
• *Operaciones comerciales. Solo se tendrán en consideración en aquellos Organismos au-

tónomos de carácter comercial, financiero, industrial o análogo en los que en su Presu-
puesto de ingresos, además de las aplicaciones presupuestarias administrativas comunes al
resto de entes, se incluye el saldo resultante del estado de previsión de la cuenta resumen
de operaciones comerciales.
En relación con este saldo, cabe advertir que las estructuras presupuestarias actuales no son
iguales para las entidades que están bajo la tutela de órganos pertenecientes a la Adminis-
tración Central del Estado que para aquellos Organismos autónomos en los que la tutela la
ejerce una Corporación Local.
Dentro de este contexto, hay que señalar que el resultado de operaciones comerciales in-
cluye, para los entes estatales, la variación de existencias, mientras que en los entes de ca-
rácter local no se incluye este consumo de bienes almacenables. Es por ello que, dado el sig-
nificado que tiene esta magnitud, resulta necesario excluir en el ámbito estatal dicha
variación y por consiguiente solo tener en cuenta las compras (obligaciones) y ventas (de-
rechos) habidas durante el ejercicio.
Variación neta de pasivos financieros presupuestarios
Tomando de nuevo el documento referenciado, esta magnitud viene definida como “la di-
ferencia de ingresos presupuestarios consecuencia de la emisión o creación de pasivos finan-
cieros y la totalidad de gastos presupuestarios consecuencia de la amortización o reembolso
de pasivos financieros”.
(*) Nota N.º 8
— 726 —
Sus componentes serán por lo tanto, para las operaciones con pasivos financieros, los de-
rechos presupuestarios liquidados durante el ejercicio con cargo al presupuesto en vigor y las
obligaciones presupuestarias reconocidas durante el mismo periodo e imputadas a dicho pre-
supuesto. Del mismo modo que para el resultado presupuestario del ejercicio, dichos derechos
y obligaciones deben tomarse por sus valores netos.
En relación con su significado, se distinguen tres posibles diferencias:
– Positiva, que implica un aumento del endeudamiento presupuestario en el caso que los de-
rechos que estamos considerando han superado a las correspondientes obligaciones.
– Negativa, si las obligaciones son mayores que los ingresos, supone una disminución del en-
deudamiento.
– Nula, cuyo significado supone una invariabilidad, en términos netos, del endeudamiento
presupuestario.
Saldo presupuestario del ejercicio
Se obtiene mediante la agregación de las dos magnitudes anteriores. Si resulta positivo sig-
nifica que existe un superávit presupuestario, mientras que un saldo negativo implica un défi-
cit de financiación.
Conjugando las tres magnitudes anteriores se puede establecer el cuadro resumen que pre-
sentamos a continuación.
Cálculo del saldo presupuestario
En relación con las rúbricas que reflejan el saldo presupuestario debe tenerse en cuenta que
dada la actual estructura presupuestaria, desde el punto de vista contable el saldo presupuesta-
rio constituye una magnitud que no se refleja directamente en la contabilidad del ente (no debe
ser confundido con el resultado económico del ejercicio recogido en la cuenta 129 “Resulta-
dos del ejercicio”), pero que sí se va a obtener de los datos que se recogen en la contabilidad.
Ello es debido a que el saldo presupuestario se traduce en una comparación entre gastos e in-
gresos realizados pero desde una perspectiva presupuestaria que es independiente del signifi-
cado que tienen los gastos e ingresos en el ámbito económomico-patrimonial.
Sentado lo anterior y centrándonos en su cálculo, el saldo presupuestario queda definido como:
SP = Dn – On
siendo:
SP = Saldo presupuestario del ejercicio.

Dn = Derechos reconocidos netos durante el ejercicio.
On = Obligaciones reconocidas netas durante el ejercicio.
— 727 —
Como ya se ha expuesto en este y anteriores capítulos, los derechos y obligaciones presu-
puestarias están reflejados en contabilidad mediante determinadas cuentas de control presu-
puestario que se desglosarían por cada aplicación.
Para el cálculo del saldo presupuestario, dichos derechos y obligaciones se obtendrán de

los datos que en fin de ejercicio, y previamente a los asientos de regularización y cierre, pre-
senten dichas rúbricas. El hecho de obtener estos importes de los datos contables previos a la
regularización está justificado por el tratamiento contable que se da a determinadas operacio-
nes presupuestarias, tales como la anulación de derechos y la devolución de ingresos, que son
recogidas en cuentas distintas de las que reflejan los derechos reconocidos.
Hecha esta precisión tendríamos finalmente:
– Derechos reconocidos netos. Los derechos presupuestarios se recogen en el cuadro de cuen-

tas mediante cuentas del subgrupo 43 “Deudores presupuestarios”. Dado que lo que nos
interesa para obtener la magnitud a la que estamos haciendo referencia son los que se im-
putan al presupuesto corriente, se deberán tomar los importes de las cuentas previstas a tal
efecto. Por otro lado, dado que el saldo presupuestario se refiere a los gastos e ingresos pro-
ducidos sin tener en consideración si se ha realizado o no el correspondiente pago o cobro,
tendremos entonces que las cuentas que nos van a permitir determinar los derechos reco-
nocidos netos serán las siguientes:
430 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente”

435 “Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente”
433 “Derechos anulados de presupuesto corriente”
438 “Derechos cancelados en especie de presupuesto corriente”
Teniendo en cuenta que el importe total de los derechos reconocidos se recogen en la suma
del debe de las cuentas 430 y 435, Y que el total de los derechos anulados está reflejado en la
suma del haber de las cuentas 433 y 438, tenemos que:
Dn = ∑ Debe 430 + ∑ Debe 435 – ∑ Haber 433 – ∑ Haber 438
– Obligaciones reconocidas netas. Como es sabido, las obligaciones presupuestarias se reco-

gen mediante las cuentas del subgrupo 40 “Acreedores presupuestarios”, pero dado que lo
que ahora nos interesa son las referidas al presupuesto corriente, se deberán tomar exclu-
sivamente los importes de las cuentas previstas a tal efecto; es decir, la cuenta 400 “Acre-
edores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente” y 405 “Acreedores
por operaciones comerciales. Presupuesto corriente”.
Considerando que los importes de las obligaciones reconocidas se recogen en la suma del ha-
ber de las rúbricas citadas, y que, dado el procedimiento contable adoptado en la anulación
de obligaciones, dicho importe corresponde a las obligaciones netas, se puede expresar que:
On = ∑ Haber 400 + ∑ Haber 405
— 728 —
— 729 —
Por lo que, finalmente, tendremos que:
SP = Dn - On
SP = ∑ Debe 430 + ∑ Debe 435 - ∑ Haber 433 -∑ Haber 438 - ∑ Haber 400
– ∑ Haber 405
Si esta magnitud la desglosamos en los resultados parciales que hemos descrito al comien-
zo de este epígrafe, tendríamos (considerando la vigente estructura presupuestaria):
Operaciones no financieras...= ∑ Debe 430 ∑ Haber 433/438 (cap. 1 al 7)

+ Operac. activos financieros. = ∑ Debe 430 - ∑ Haber 433 (capítulo 8)
+ Operaciones comerciales. ....= ∑ Debe 435 - ∑ Haber 405 (art.57)
= Rdo presupuestario del ejercicio
+ Variación neta de pasivos financ.= Debe 430 - ∑ Haber 433 (capítulo 9)
= Saldo presupuestario del ejercicio.
Ajustes del saldo presupuestario
Los parágrafos 57 al 62 del documento n.º 7 ya varias veces citado, establecen unos crite-
rios de interpretación de las magnitudes previamente definidas en los casos que se hayan pro-
ducido desviaciones de financiación de gastos con financiación afectada y financiaciones con
remanentes de tesorería. Estas recomendaciones realizadas por la Comisión han sido recogidas
por el PGCP en el estado denominado Resultado Presupuestario. Dichos ajustes, que denomi-
naremos como “Ajustes del saldo presupuestario”, son los siguientes:
a) Gastos financiados con remanente de tesorería.
Cuando durante el ejercicio se produzcan gastos cuyo recurso procede de remanentes de

tesorería, el saldo presupuestario se verá implícitamente minorado por el déficit que se de-
rive de este tipo de operaciones dado que el remanente de tesorería no dará en ningún caso
lugar al reconocimiento y liquidación de derechos presupuestarios ya que procede de ex-
cedentes de presupuestos anteriores.
Resulta por lo tanto evidente que este déficit que afecta al saldo presupuestario del ejerci-
cio es ficticio respecto a dicho período ya que en realidad no implica la realización de gas-
tos sin tener financiación para ellos, sino, tal como decíamos, la utilización de recursos ori-
ginados en ejercicios anteriores.
En consecuencia, el ajuste a realizar para la consecución de una correcta interpretación del saldo
presupuestario del ejercicio, será el aumento de esta cifra por el importe correspondiente a las
obligaciones reconocidas que hayan tenido como recurso de financiación el citado remanente.
b) Desviaciones de financiación en gastos con financiación afectada.
Tal y como se expuso en capítulos anteriores, en los gastos con financiación afectada se pue-
den producir desviaciones de financiación entre los gastos realizados (obligaciones reco-
— 730 —
nocidas) y los ingresos recibidos (derechos reconocidos) que han de financiarlos de ma-
nera específica. Dichas desviaciones pueden ser acumuladas (contadas desde el inicio del
gasto) o del ejercicio.
Las desviaciones de financiación imputables al ejercicio pueden ser negativas o positivas

según que los ingresos percibidos sean mayores o menores que los gastos realizados a los
que afectan como consecuencia de no estar acompasada la ejecución del gasto con la re-
cepción de los correspondientes ingresos.
Desde la óptica del saldo presupuestario del ejercicio, las desviaciones de financiación tie-
nen una repercusión en el cálculo del mismo, pues si se produce un superávit (caso de ser
positivas) incrementan el importe determinado para un período presupuestario, mientras
que tiene un efecto contrario si se ha producido un déficit de financiación en dichos gastos
(caso de ser negativas).
A los efectos que nos ocupa, estos posibles superávits o déficits deben interpretarse como
ficticios y , en consecuencia, habrán de ser objeto del correspondiente ajuste, ya que, en fun-
ción del ritmo de ejecución de los gastos a los que se refieren, se verán compensados a lo
largo de la vida de dicho gasto.
Por todo lo expuesto, podríamos concluir que los ajustes a realizar en el saldo presupues-
tario derivados de las desviaciones de financiación en gastos con financiación afectada son
los siguientes:
– Por la suma de todas las desviaciones de financiación imputables al ejercicio que sean
de signo negativo (representan un déficit), se aumentará el saldo presupuestario por di-
cho importe.
– Por la suma de todas las desviaciones de financiación imputables al ejercicio que sean
de signo positivo (representan un superávit), se disminuirá el saldo presupuestario por
dicho importe.
8.2. REMANENTES DE CRÉDITO
Teniendo en cuenta que el artículo 62 del TRLGP establece que “Los créditos para gastos
que en el último día del ejercicio presupuestario no estén afectados al cumplimiento de obli-
gaciones ya reconocidas quedarán anulados de pleno derecho, sin más excepciones que las
establecidas en el artículo 73 de la presente Ley”, podrían definirse los remanentes de crédi-
to como el saldo de créditos definitivos no afectados al cumplimiento de obligaciones ya re-
conocidas.
Según esta definición, desde el punto de vista contable los remanentes de crédito se calcu-
larán, a partir de la información contenida en el balance de sumas y saldos de fin de ejercicio,
de la siguiente forma:
Total Remanentes de crédito = ∑H 0030 – ∑H 400
— 731 —
ya que el haber de la subcuenta 0030 “Créditos disponibles” se recogen la totalidad de los cré-
ditos presupuestarios limitativos (iniciales más modificaciones), expresando el haber de la
cuenta 400 “Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto corriente” el importe total
de los créditos afectados al cumplimiento de obligaciones (importe total de las obligaciones
reconocidas con cargo al Presupuesto limitativo corriente).
Será, por lo tanto en el momento del cierre cuando, como ya se ha visto, los remanentes de
crédito se darán de baja mediante la cancelación de las correspondientes cuentas de control
presupuestario.
Considerando la situación en que se pueden encontrar los saldos de créditos definitivos no

afectados al cumplimiento de obligaciones ya reconocidas, podríamos diferenciar del importe
total de los remanentes de crédito los siguientes saldos contables:
– Saldo de gastos comprometidos (Haber de la cuenta 005 “Presupuesto de gastos: gastos

comprometidos”, menos haber de la cuenta 400 “Acreedores por obligaciones reconocidas.
Presupuesto corriente”).
– Saldo de gastos autorizados (Saldo de la cuenta 004 “Presupuesto de gastos: gastos autori-
zados”).
– Saldo de los créditos retenidos (Saldo de las subcuentas 0031 “Créditos retenidos para gas-
tar” y 0032 “Créditos retenidos para transferencias”).
– Créditos no disponibles (Saldo de la cuenta 0039 “Créditos no disponibles”).
En relación con el proceso contable de cierre del presupuesto de gastos, ya se ha expuesto

que éste se realiza mediante tres fases:
1º) Cancelación de los créditos gastados

2º) Cancelación de los saldos de compromisos y autorizaciones
3º) Cancelación de los remanentes de crédito
De acuerdo a este procedimiento, el importe total de los remanentes de crédito está reco-
gido en el último asiento a realizar, a través de las divisionarias de la ‘cuenta 003 “Presupues-
to de gastos: créditos definitivos”, debido a que, en la segunda fase de este proceso, los saldos
de las autorizaciones y compromisos se trasladan a la subcuenta 0030 “Créditos disponibles”.
En el cuadro (figura 10) que se incluye a continuación se muestra la forma de obtener los
remanentes de crédito a partir de la situación de liquidación del presupuesto de gastos a fin de
ejercicio, poniendo esto en relación con el proceso contable de cierre de dicho presupuesto.
Aunque hasta ahora hemos aludido al importe total de los remanentes de crédito, debe te-
nerse en cuenta que dichos remanentes han de calcularse para cada una de las aplicaciones pre-
supuestarias que conforman el presupuesto de gastos del ejercicio y, en cualquier caso, de cara
a su posible incorporación al Presupuesto del ejercicio siguiente, se habrá de tener en cuenta
el nivel de vinculación jurídica de los créditos.
— 732 —
*A estos efectos, el artículo 73 del TRLGP establece que “No obstante lo dispuesto en el
artículo 62 de esta Ley, podrán incorporarse a los correspondientes créditos de los presu-
puestos de gastos del ejercicio inmediato siguiente:
a) Los créditos extraordinarios y los suplementos de crédito, así como las transferencias
de crédito, que hayan sido concedidas o autorizadas, respectivamente, en el último mes del
ejercicio y que, por causas justificadas, no hayan podido utilizarse durante el mismo.
b) Los créditos que amparen compromisos de gastos contraídos antes del último mes del ejer-
cicio presupuestario y que, por causas justificadas, no hayan podido realizarse durante el mismo.
c) Los créditos para operaciones de capital.
d) Los créditos autorizados en función de la efectiva recaudación de los derechos afectados y
e) Los créditos generados por las operaciones que enumera el artículo 71 de la presente Ley
Los remanentes incorporados según lo previsto en el párrafo anterior únicamente podrán

ser aplicados dentro del ejercicio presupuestario en que la incorporación se acuerde.”
A esta tipología crediticia cabría añadirle aquellos supuestos contemplados en otras nor-
mas reguladoras de otros entes territoriales o institucionales tales como lo dispuesto en el ar-
tículo 47 del Real Decreto Presupuestario que desarrolla el Artículo 163 de la Ley 39188, de
28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales.
Como caso más singular de los incluidos en dicho mandato destacamos lo prevenido para
los remanentes de crédito correspondientes a proyectos financiados con ingresos afectados, en
orden a su incorporación al presupuesto del ejercicio siguiente, salvo que se desista total o par-
cialmente de iniciar o continuar la ejecución del gasto, o que se haga imposible su realización.
Estos remanentes serán de incorporación obligatoria, que en cualquier caso estará subordina-
da a la existencia de suficientes recursos financieros.
Por lo tanto, atendida la normativa aplicable a cada sujeto contable, cabría clasificar a los
remanentes de crédito de la siguiente forma:
• Remanentes de crédito no incorporables. Formarán parte de este grupo:
– Aquellos remanentes procedentes de créditos no incluidos como excepciones al principio

general de anulación.
– Los remanentes de crédito que, habiendo sido incorporados al Presupuesto de cuyos rema-
nentes se certifica, no pueden ser incorporados al siguiente (salvo que una norma lo permita).
– Aquellos que estén afectados por acuerdos o retenciones de no disponibilidad o de otro

tipo, que impliquen la no incorporación de los mismos (se incluirán en este subgrupo, en
su caso, aquellos remanentes de crédito correspondientes a proyectos financiados con ingre-
sos afectados en los que se haya producido desistimiento total o parcial de la ejecución del
proyecto).
(*) Nota N.º 9
— 733 —
— 734 —
• Remanentes de crédito susceptibles de incorporación:
Conformados, en principio, por aquellos que se correspondan con los supuestos estableci-
dos por la normativa vigente, tales como los contemplados en el artículo 73 del TRLGP o
47 del RD Presupuestario para las Haciendas Locales.
Caso singular de estos últimos serán, como ya hemos señalado, los remanentes correspon-
dientes a proyectos financiados con ingresos afectados en los que no se produzca algún tipo
de desistimiento. Incorporación que será obligatoria y, como excepción a la regla general,
también habrán de incluirse los procedentes de créditos ya incorporados.
8.3. REMANENTE DE TESORERÍA
El remanente de tesorería es una magnitud de carácter financiero que cuantifica el excedente

o el déficit de financiación a corto plazo en una fecha determinada.
En caso de resultar positivo, dicho excedente servirá para la financiación, según los casos,
de créditos iniciales o modificaciones posteriores. Al contrario, un remanente de tesorería ne-
gativo constituye un déficit a financiar en la forma prevista en el ordenamiento jurídico.
No obstante dentro del total remanente de tesorería debe diferenciarse, caso de existir gas-
tos con financiación afectada, dos submagnitudes:
– Remanente de tesorería afectado: Constituido por las desviaciones de financiación positi-

vas que solo podrá utilizarse para dar cobertura a los gastos que se encuentren afectados los
recursos de los que se derivan tales desviaciones.
– Remanente de tesorería no afectado: Constituido por el resto del remanente y que es de li-
bre disposición.
Es necesario resaltar, antes de indicar su composición global, que, al igual que sucede con
otro tipo de magnitudes, el remanente de tesorería no figura reflejado directamente en la con-
tabilidad del ente mediante una cuenta concreta que lo recoja. Esta información se obtendrá a
partir de la situación que presente después de realizados todos los asientos que hemos descri-
to anteriormente; es decir toma como base los mismos datos que han de servir para confec-
cionar el balance de situación
Tomando lo expresado en el documento n.º 7 “Información económico-financiera pública

esta magnitud se obtiene, al cierre del ejercicio, “por la diferencia entre los derechos recono-
cidos netos pendientes de cobro a corto plazo, los fondos líquidos o disponibles y las obliga-
ciones ciertas reconocidas netas y pendientes de pago a corto plazo. Los derechos y obliga-
ciones anteriormente indicados podrán tener su origen en operaciones presupuestarias como
no presupuestarias” .
De dicha descripción cabe distinguir tres tipos de componentes:
— 735 —
• Positivos:
– Derechos pendientes de cobro a corto plazo

– Fondos líquidos
• Negativos:
– Obligaciones pendientes de pago a corto plazo
El detalle de los mismos, así como su análisis se realiza de forma pormenorizada en el pró-
ximo capítulo, por lo que nos remitimos a lo que allí se expone.
— 736 —
CAPÍTULO 18
LA INFORMACIÓN CONTABLE PERIÓDICA

1. INTRODUCCIÓN
1.1. NECESIDAD DE INFORMACIÓN CONTABLE RESUMIDA PERIÓDICA
Un sistema de información puede sintetizarse en el siguiente esquema:
La contabilidad se configura como un sistema de elaboración y comunicación de informa-

ción, concretamente de información de carácter económico-financiero, y le es aplicable el es-
quema reseñado. La contabilidad de los entes del sector público participa totalmente de este
concepto, presentando como peculiaridad el ámbito subjetivo de aplicación: entes y órganos
integrantes del sector público, de forma que el substrato del sistema está constituido por la in-
formación de carácter patrimonial, económico, financiero y presupuestario de estos entes.
El presente tema se centra en la fase de suministro de la información, fase que se encuen-

tra íntimamente relacionada con los destinatarios de la misma. En este sentido, la contabilidad
pública tradicional, se conceptuaba como una contabilidad de responsables y estaba orientada
al seguimiento de la ejecución de los presupuestos. Con base en esta premisa eran destinata-
rios casi exclusivos de la información los órganos de control interno y externo de la actividad
de los entes públicos.
Sin embargo, la nueva concepción de la contabilidad pública ha ampliado el campo de de-

mandantes de información. Así, dada la naturaleza pública de los entes, la información va diri-
— 739 —
gida con carácter general, a cuantos se vean afectados de una manera u otra por la actividad eco-
nómico-financiera del sector público, por todas aquellas personas, entidades o colectivos que
conforman la sociedad y que pueden esquematizarse de la siguiente forma:
• Los órganos de representación política, dentro de los que se incluyen: Las Cortes Gene-
rales, las Asambleas Legislativas de las Comunidades Autónomas y los Plenos de las Di-
putaciones, Cabildos insulares, Ayuntamiento y demás Corporaciones Locales.
• Los órganos de gestión de las administraciones públicas, en los que se incluyen:
– Los niveles político-administrativos, formados por el Gobierno de la Nación y sus

miembros, los Gobiernos de las Comunidades Autónomas y sus respectivos consejeros,
y por los alcaldes y presidentes de las Corporaciones Locales.
– Los niveles puramente de gestión, formados por los demás escalones de las distintas
administraciones.
• Los órganos de dirección de las sociedades y empresas públicas.
• Los órganos de control externo del sector público, formados por el Tribunal de Cuentas
y los Tribunales, Cámaras y Comisiones de Cuentas de las Comunidades Autónomas.
• Los órganos encargados del control interno del sector público en sus diferentes moda-
lidades: de legalidad, financiero, de economía, de eficiencia y de eficacia.
• Las entidades privadas, asociaciones y ciudadanos en general.
El objetivo de todo sistema de información es suministrar aquella que es útil a sus destina-
tarios, y aunque, las necesidades de información de cada uno de ellos son muy diversas, tanto
en cantidad de información a suministrar como en su presentación, dicha información debe ne-
cesariamente mostrar una imagen fiel de la realidad de la cual es reflejo.
En el caso de la contabilidad pública, la información debe reflejar la imagen fiel de patri-

monio, de la situación financiera, de los resultados y de la ejecución del presupuesto de cada
entidad. Para ello, y junto con otras premisas, el suministro de la información debe cumplir
una serie de requisitosl, entre los que destacan:
• Claridad: La información contable debe ser suministrada en términos claros y asequibles,

con el fin de asegurar su adecuada utilización por los diferentes destinatarios, los cuales no
tienen por qué ser especialistas en materia contable.
(1) La totalidad de estos requisitos aparece recogida en el documento n.º1 de “Principios Contables Públicos” elaborado por
el grupo de trabajo creado por la Resolución de 29 de septiembre de 1989 de la Secretaria de Estado de Hacienda, y en el punto
ID de la Introducción del Plan General de Contabilidad Pública aprobado por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de
6 de mayo de1994.
— 740 —
• Relevancia: La información debe ser de utilidad notoria para los diferentes destinatarios,
e igualmente debe ser completa para que se pueda alcanzar un conocimiento suficiente de
los hechos que se tratan de revelar.
• Identificabilidad: La información debe poner de manifiesto expresamente a que entidad

y ámbito temporal se refiere.
• Oportunidad: La información contable debe ofrecerse en tiempo oportuno, ya que unos

datos presentados a destiempo se convierten en inútiles para el cumplimiento de los fines
perseguidos por sus destinatarios.
En relación con esta última necesidad, es preciso distinguir dos tipos información:
– Información dirigida a usuarios internos de la entidad, que puede suministrarse bien pe-
riódicamente, con un contenido preestablecido, o bien puntualmente, con un contenido
“ad hoc” específico para satisfacer necesidades concretas.
– Información dirigida a usuarios externos a la entidad, que si bien puede suministrarse

puntualmente y con un contenido “ad hoc” para atender requerimientos concretos (por
ejemplo por parte de los órganos de representación política o por parte de los órganos
de control externo a la entidad), generalmente se suministra con carácter periódico y
con un contenido preestablecido.
La oportunidad de la información “ad hoc” depende de la celeridad con la que se elabore

y se suministre, que puede ser distinta para cada caso concreto. La información periódica,
por su parte, por propia definición es aquella que se suministra regularmente, por lo que su
oportunidad viene determinada por dos parámetros:
– El período de tiempo al cual se refiere.

– Celeridad con la, que se elabora y suministra.
La celeridad en elaboración y suministro de la información es un factor interno de la pro-

pia organización contable, pues depende, en última instancia, del diseño del propio sistema
contable.
Respecto al otro parámetro, los entes públicos deben suministrar necesariamente informa-
ción periódica de carácter anual; debe tenerse en cuenta que éste es el carácter de los presu-
puestos a los que se encuentran sujetos.
Obviamente, la información anual no posibilita por sí misma el cumplimiento de las nece-

sidades de los destinatarios de la información. Para ello, es preciso que esta información final
se complemente con otra de carácter intermedio que abarque períodos inferiores de tiempo y
que anticipe datos acerca de la gestión realizada, bien referida al total de la actividad, bien
referida a parcelas específicas de la misma.
— 741 —
TIPO DE INFORMACIÓN CARACTERÍSTICAS
“AD HOC” • No se suministra de forma regular y repetitiva.
• No tiene un contenido preestablecido
• Generalmente se refiere a aspectos puntuales
de la actividad del ente.
PERIÓDICA INTERMEDIA
• Se suministra de forma regular.
• Corresponde a períodos de tiempo inferiores al año.
• Su contenido está preestablecido.
• Puede referirse a la actividad total del ente o
aspectos concretos de la misma.
FINAL • Se suministra de forma regular.
• Corresponde a períodos anuales.
• Su contenido está preestablecido.
• Suele referirse a la total actividad del ente.
1.2. REFERENCIA A LA NORMATIVA VIGENTE
Dentro de nuestro ordenamiento vigente son múltiples las referencias a la necesidad de su-
ministrar información respecto de las actuaciones de los entes públicos. Sin embargo, estas nor-
mas regulan fundamentalmente el suministro de información a unos usuarios o destinatarios pri-
vilegiados como son los órganos de representación política y los órganos de control externo.
En relación con el suministro de información no periódica destaca por su importancia el

artículo 109 de nuestra Constitución (CE) que establece, con carácter genérico, la posibilidad
de que las Cámaras y las Comisiones de las Cortes Generales puedan solicitar cualquier tipo
de información:
“Las Cámaras y sus Comisiones podrán recabar, a través de los Presidentes de aqué-
llas, la información y ayuda que precisen del Gobierno y de sus Departamentos y de cua-
lesquiera autoridades del Estado y de las Comunidades Autónomas”
Dentro de esta información cabe considerar incluida la relativa a la actividad económico-

financiera del sector público.
Como medio adicional de obtención de información las Cámaras pueden reclamar la pre-
sencia de los miembros del Gobierno (artículo 110 CE), así como formular interpelaciones y
preguntas al Gobierno o a cada uno de sus miembros (artículo 111 CE).
En similar sentido, pero en favor del Tribunal de Cuentas, se pronuncia el artículo 7 de la

Ley Orgánica 2/1982, de 12 de mayo, del Tribunal de Cuentas (LOTC), que dispone:
“El Tribunal de Cuentas podrá exigir la colaboración de todas las Entidades a que se re-
fiere el artículo 4º. de esta Ley Orgánica (entidades integrantes del sector público), que es-
tarán obligadas a suministrarle cuantos datos, estados, documentos, antecedentes (; infor-
mes solicite relacionados con el ejercicio de sus funciones fiscalizadora y jurisdiccional”.
— 742 —
En relación con la información contable periódica puede citarse en primer lugar el artícu-
lo 136 de la Constitución, que configura al Tribunal de Cuentas como el “supremo órgano fis-
calizador de las cuentas y de la gestión económica del Estado, así como del sector público”, y
que por lo tanto, establece la necesidad de que todos los entes del sector público rindan cuen-
tas. Este precepto de la Constitución se ha desarrollado en la LOTC y por la Ley 7/1988, de 5
de abril, de Funcionamiento del Tribunal de Cuentas (LFTC). Precisamente el artículo 34.1 de
esta última norma establece expresamente que:
“Todas las entidades integrantes del sector público ... quedan sometidas a la obligación
de rendir al Tribunal (de Cuentas) las cuentas legalmente establecidas de sus operaciones...”
*En relación con el Estado la norma fundamental en la materia es el Texto Refundido de la

Ley General Presupuestaria (TRLGP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1091/1988, de
23 de septiembre. Los artículos 122 y 123 del mismo reiteran la obligación de que Estado y el
resto de entidades del sector público estatal rindan cuentas de sus respectivas operaciones, cual-
quiera que sea su naturaleza, al Tribunal de Cuentas, por conducto de la Intervención General
de la Administración del Estado (IGAE).
**Posteriormente, el artículo 1292 establece la periodicidad anual de estas cuentas:
“Las cuentas y la documentación que deban rendirse al Tribunal de Cuentas, se formarán

y cerrarán con periodicidad anual…”
***Especial mención merece la Cuenta General del Estado, cuya existencia se contempla en el
artículo 136 de la CE, y cuyo contenido y estructura se detallan en los artículos 132 y siguientes del
TRLGP. Destacar que la correspondiente a cada año debe formarse antes del 31 de agosto del año
siguiente y remitirse al Tribunal de Cuentas dentro de los dos meses siguientes a su conclusión.
La Cuenta General del Estado está formada por los siguientes documentos:
– Cuenta de la Administración General del Estado.

– Cuentas de los Organismos autónomos administrativos.
– Cuentas de los Organismos autónomos industriales, comerciales, financieros y análogos.
El Tribunal de Cuentas añade a la Cuenta General del Estado:
– Las cuentas de la Seguridad Social.

– Las cuentas de las Sociedades estatales y demás Entes que conforman el sector público estatal.
La estructura y desarrollo de cada uno de los contenidos de la Cuenta General del Estado
se determinan por el Ministro de Economía y Hacienda. No obstante, el artículo 133 del TRLGP
establece el contenido básico de la Cuenta de la Administración General del Estado:
(2) Según la redacción dada por la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1994. Anteriormente se distinguía entre:
a) La Administración General del Estado, que debía formar y cerrar sus cuentas por períodos mensuales.
b) Los Organismos Autónomos y otros entes públicos que lo hacían anualmente
(*) Nota N.º 1
*(*) Nota N.º 2
**(*) Nota N.º 3
— 743 —
“La cuenta de la Administración General del Estado comprenderá todas las operacio-
nes presupuestarias, patrimoniales y de Tesorería llevadas a cabo durante el ejercicio por
la Administración General del Estado.
Además de la liquidación de los presupuestos y los resultados del ejercicio, reflejará la

situación de la Tesorería y de sus anticipas, del endeudamiento del Estado y de las opera-
ciones extra presupuestarias.”
Por su parte, el artículo 131 del TRLGP obliga al Ministerio de Economía y Hacienda a pu-
blicar en el Boletín Oficial del Estado datos mensuales relativos a:
– Movimiento y situación de la tesorería del Estado.

– Operaciones de ejecución del Presupuesto del Estado y sus modificaciones.
– Otros de interés general.
Se instrumenta, de esta forma, mediante la publicación en el BOE de datos que se consi-

deren de interés general, una forma de satisfacer las necesidades de información de la colecti-
vidad en general.
En el mismo artículo 131 del TRLGP se establece que la Intervención General de la Ad-
ministración del Estado debe remitir “con periodicidad mensual” información sobre la ejecu-
ción de los presupuestos a las Comisiones de Presupuestos del Congreso de los Diputados y del
Senado. De esta forma se cubren las necesidades de información de las Cortes Generales, aun-
que las mismas tienen otras vías de obtención de información ya citadas:
– Las enumeradas en los artículos 109, 110 y 111 de la CE
– A través del Tribunal de Cuentas, que depende directamente de las Cortes Generales y ejer-
ce sus funciones por delegación de ellas en el examen y comprobación de la Cuenta Gene-
ral del Estado (art.. 136 CE).
Respecto a la información a suministrar por las Corporaciones Locales, la normativa bási-

ca está constituida por la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Hacienda Loca-
les (LRHL).
Los artículos 181 Y 182 de la misma vuelven a recoger la obligación de rendir cuentas al
Tribunal de Cuentas por parte de las Entidades locales y de sus Organismos Autónomos.
El artículo 183 dispone que el ejercicio contable coincide con el ejercicio presupuestario,
es decir con el año natural, A cuya terminación las Entidades locales deben formar una Cuen-
ta General integrada por:
a) La de la propia Entidad.
b) La de los Organismos Autónomos.
c) Las de las Sociedades Mercantiles de capital íntegramente propiedad de las mismas.
— 744 —
*Las cuentas y estados a que se refieren las letras a) y b) anteriores constan de las siguien-
tes partes (artículo 190.2.LRHL):
– Balance de Situación. - Cuenta de Resultados.

– Cuadro de Financiación Anual.
– Liquidación del Presupuesto.
– Estado demostrativo de los derechos a cobrar y obligaciones a pagar procedentes de presu-
puestos cerrados.
– Estado de compromisos de gasto adquiridos con cargo a ejercicios futuros.
– Estado de Tesorería.
– Estado de la Deuda.
Las sociedades mercantiles, según lo establecido en los artículos 181 y 190.3 de la LRHL
deben presentar las cuentas anuales enumeradas en el Plan General de Contabilidad aprobado
el Real Decreto 1643/1990: el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria.
**No obstante, el artículo 190.5 de la LRHL contempla el establecimiento de un modelo simpli-

ficado de cuenta general para aquellos entes locales cuya población sea inferior a 5.000 habitantes.
La determinación de la estructura y contenido de los estados y cuentas a elaborar por las

Entidades Locales está encomendado al Ministerio de Economía y Hacienda, tal y como dis-
pone el artículo 191 de la LRHL.
La LRHL contempla la obligación de la Intervención de la Entidad local de remitir al Ple-

no, por conducto de la Presidencia, información sobre la ejecución de los Presupuestos y del
movimiento y situación de la Tesorería. En este caso, la periodicidad con la que debe suminis-
trarse tal información se deja a la propia autorregulación del Pleno.
Las Comunidades Autónomas también se encuentran sujetas a la obligación de rendir sus

cuentas a sus Asambleas Legislativas y al Tribunal del Cuentas en términos similares a los que
se acaban de exponer. Debe recordarse que algunas Comunidades tienen órganos de control
externo propios (Tribunales, Cámaras, Comisiones, Sindicaturas, …) y es su propia normati-
va la que regula las cuentas a suministrar a los mismos.
1.3. REFERENCIA A LA CUARTA PARTE DEL PGCP
El Plan General de Contabilidad Pública recoge en su cuarta parte la información que de-
ben suministrar los entes públicos con periodicidad anual. En esta parte del plan se determina:
– Cuáles son las cuentas anuales.

– Cuáles son los modelos a los que deben ajustarse.
– Cuáles son las normas que deben seguirse para su elaboración.
La determinación de los documentos que integran las cuentas anuales está íntimamente vin-
culada al hecho de que la información contable debe reflejar la “imagen fiel”. En este sentido el
(*) Nota N.º 4

*(*) Nota N.º 5
— 745 —
parágrafo 25 del documento n.º 7 de Principios Contables Públicos “Información económico-fi-
nanciera pública” establece que:
“La información económico-financiera pública debe reflejar la imagen fiel del patri-
monio, de la situación financiera, de la ejecución del presupuesto y de los resultados de la
entidad a que se refiera.
Así la información económico-financiera pública debe mostrar:
a) La situación patrimonial.
b) Cuál es la necesidad o capacidad inmediata de liquidez.
c) Cómo se ha ejecutado el Presupuesto, es decir si los recursos fueron obtenidos y utili-

zados de acuerdo con el presupuesto legalmente aprobado.
d) Los gastos y los ingresos económicos, y en qué medida éstos han sido suficientes para
cubrir aquéllos y si en el futuro los ciudadanos deberán soportar cargas por servicios
previamente administrados.”
Teniendo en cuenta esta premisa el Plan se ha decantado por unas cuentas anuales formadas por:
– El balance.
– La cuenta del resultado económico-patrimonial.
– El estado de liquidación del Presupuesto.
– La memoria.
La norma n.º1 de elaboración de las cuentas anuales señala que “Estos documentos forman
una unidad y deben ser redactados con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la
situación financiera, del resultado económico-patrimonial y de la ejecución del Presupuesto
de la entidad de conformidad con este Plan General de Contabilidad”.
Así, el balance presenta la posición patrimonial de una entidad en un momento determi-

nando, estructurándose a través de dos masas patrimoniales: activo y pasivo.
La cuenta del resultado económico-patrimonial, presenta este resultado, es decir, el ahorro

o desahorro, referido a un ejercicio, a través de dos corrientes, una positiva, constituida por los
ingresos y ganancias, y otra negativa, formada por los gastos y pérdidas.
El estado de liquidación del Presupuesto, por su parte, presenta separadamente:
– La liquidación del presupuesto de gastos.

– La liquidación del presupuesto de ingresos.
– El resultado de operaciones comerciales.
– El resultado presupuestario.
Las liquidaciones de los presupuestos de gastos e ingresos muestran cómo se han ejecutado
los mismos. El resultado de operaciones comerciales pone de manifiesto, en aquellas entidades
— 746 —
que realicen “operaciones comerciales”, los importes estimados y realizados de los ingresos y
gastos derivados de dichas operaciones. Por último, el resultado presupuestario presenta un con-
junto de magnitudes tales como:
– El resultado presupuestario del ejercicio.

– La variación neta de pasivos financieros.
– El saldo presupuestario del ejercicio.
– El superávit o déficit de financiación del ejercicio.
La memoria completa, amplia y comenta la información contenida en el resto de cuentas

anuales. Por un lado, supone un desarrollo de éstas y, por otro incluye otra información adi-
cional, entre la que destacan el cuadro de financiación, el remanente de tesorería y los estados
de tesorería, que permiten evaluar la situación financiera de la entidad.
En relación a la estructura de las cuentas anuales, las mismas deben ajustarse necesariamente
a los modelos establecidos en el propio Plan. En este sentido la norma de elaboración n.º 3 dis-
pone que:
“Las cuentas anuales de las entidades deberán adaptarse al modelo establecido en este
Plan General de Contabilidad”
No obstante, los cuadros que acompañan a la mayoría de los puntos de la memoria única-
mente tienen carácter orientativo a efectos de presentación de la información que se solicita.
La cuarta parte del plan se completa con unas normas de elaboración de las cuentas anuales, al-
guna de las cuales ya han sido mencionadas, que recogen reglas especiales para cada una de las cuen-
tas anuales (balance, cuenta del resultado económico-patrimonial, liquidación del Presupuesto y me-
moria), así como una norma específica para el cuadro de financiación incluido dentro de la memoria.
Cada una de estas normas se trataran en profundidad al analizar las distintas cuentas anua-
les. Sin embargo, debe mencionarse la norma de elaboración n.º 2, con carácter previo, pues-
to que se refiere al conjunto de cuentas anuales. En dicha normas se establece, en primer lu-
gar, el plazo de elaboración remitiéndose a la regulación vigente en cada momento:
“l. Las cuentas anuales deberán ser formuladas por la entidad en el plazo establecido
según la regulación vigente.”
Esta remisión a otras normas se deriva del hecho de que los plazos de elaboración vienen esta-
blecidos en muchas ocasiones por normas con rango de ley, y el PGCP en la medida que es una nor-
ma aplicable y forma parte de las fuentes del derecho está sujeto al principio de jerarquía normativa.
Por último, la norma de elaboración número 2 establece el requisito, ya señalado, de iden-

tificabilidad de la información:
“2. E1 balance, la cuenta del resultado económico patrimonial, el estado de liquidación

del Presupuesto y la memoria deberán estar identificados, indicándose de forma clara y
en cada uno de dichos documentos su denominación, la entidad a que corresponden. y el
ejercicio a que se refieren.”
— 747 —
— 748 —
2. DESCRIPCIÓN Y ANÁLISIS DE LOS ASPECTOS MÁS SIGNIFICATIVOS DE
LAS CUENTAS ANUALES
2.1. BALANCE
El balance es un estado de fondos que, como se ha señalado, pone de manifiesto la situa-

ción patrimonial de la entidad en un momento determinado del tiempo. A tales efectos se es-
tructura en dos grandes masas patrimoniales: el activo y el pasivo.
– El activo recoge los bienes y derechos de la entidad, así como los posibles gastos diferidos.
– El pasivo recoge las deudas exigibles por terceros a la entidad y el patrimonio de la misma.
Activo
El activo incluye todo bien o derecho integrado como tal en la contabilidad de la entidad,
sea o no de su titularidad, del cual se espera que en un futuro contribuya directa o indirectamente
a la consecución de los objetivos que constituyen su actividad.
El Plan General de Contabilidad Pública se decanta por una delimitación económica del
activo, y no por una delimitación jurídica, puesto que hace abstracción de la titularidad de los
bienes y derechos por parte de la entidad. La circunstancia relevante es que dichos bienes y de-
rechos contribuyan en un futuro a la consecución de los objetivos de la misma.
Por esta razón se incluyen dentro del activo todos aquellos bienes y derechos utilizados por
la entidad que han sido recibidos en cesión o adscripción. Del mismo modo, se excluyen aque-
llos elementos que han sido entregados en cesión o adscripción para su utilización por otras
entidades.
Tampoco se incluyen dentro del activo del balance las denominadas “inversiones destina-
das al uso general”, puesto que no suponen “inputs” utilizados por el sujeto contable para el des-
arrollo de su actividad, sino que, al contrario, son “outputs” de la misma, son productos de la
actividad pública y se ponen a disposición de los ciudadanos, constituyendo una transferencia
a la sociedad.
El activo se completa con los gastos a distribuir en varios ejercicios, es decir aquellos cuya
imputación a resultados se difiere por considerar la entidad que tienen una proyección econó-
mica futura.
En el balance los elementos del activo se estructuran de menor a mayor liquidez y se agru-
pan según criterios de homogeneidad, en las siguientes agrupaciones:
A) Inmovilizado
B) Gastos a distribuir en varios ejercicios
C) Activo circulante.
— 749 —
• El inmovilizado, entendido en sentido genérico, está formado por aquel subconjunto de
elementos patrimoniales del activo que tienen carácter permanente y no están destinados a
.la venta, aunque eventualmente puedan se objeto de enajenación por la entidad. El inmo-
vilizado se desglosa, según su naturaleza y destino económico, en los siguientes epígrafes:
I. Inversiones destinadas al uso general: Incluyen, hasta el momento de su puesta en

funcionamiento, todos aquellos bienes e inversiones tangibles que van a ser utilizables
directamente por la generalidad de los ciudadanos, sin más restricciones que las deri-
vadas de la policía administrativa. Este epígrafe abarca, por tanto, todos aquellos ele-
mentos patrimoniales recogidos en el subgrupo 20, agrupados de la siguiente forma3:
SUBEPÍGRAFE DEL BALANCE CUENTA

A.I.1. Terrenos y bienes naturales 200
A.I.2. Infraestructuras y bienes destinados al uso general 201
A.I.3. Bienes comunales 202
A.I.4. Bienes del Patrimonio histórico, artístico y cultural 208
II. Inmovilizaciones inmateriales: En este epígrafe del balance se incluyen todos aque-
llos elementos patrimoniales intangibles constituidos por derechos susceptibles de va-
lorarse económicamente, que cumplen dos condiciones:
– Su permanencia en el tiempo, en cuanto su utilización puede extenderse a varios

ejercicios contables.
– La entidad los utiliza bien para la producción de bienes o servicios, bien para ob-
tener recursos con los que financiar su actividad.
Este epígrafe recoge, en definitiva, todos los elementos patrimoniales reflejados en el
subgrupo 21, utilizando los siguientes subepígrafes:

A.II.1. Gastos de investigación y desarrollo 210
A.II.2. Propiedad industrial 212
A.II.3. Aplicaciones informáticas 215
A.II4. Propiedad intelectual 216
A.II.5. Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento fi- 217
nanciero
A.II.6. Amortizaciones (281)
Las amortizaciones efectuadas correspondientes al inmovilizado inmaterial se reco-

gen en este subepígrafe con signo negativo tal como se establece en la definición del
subgrupo 28 y en las normas de valoración números 3 y 5.
(3) En el modelo de balance no se incluyen las cuentas específicas del Estado, como es el caso de las inversiones militares.
— 750 —
III. Inmovilizaciones materiales: Abarca el subgrupo 22, es decir, todos aquellos ele-
mentos patrimoniales tangibles, muebles e inmuebles, utilizados de manera continua-
da por el sujeto contable en la producción de bienes y servicios públicos, y no desti-
nados a la venta. Estos elementos se agrupan en los siguientes subepígrafes:

A.III.1 Terrenos y construcciones 220-221
A.III.2 Instalaciones técnicas y maquinaria 222-223
A.III.3 Utillaje v mobiliario 224-226
A.III.4 Otro inmovilizado 227-228-229
A.III.5 Amortizaciones (282)
En este subepígrafe también se incluye el importe de las amortizaciones efectuadas

con signo negativo.
IV. Inversiones gestionadas: Se incluyen dentro de este epígrafe aquellos bienes que sien-
do adquiridos o construidos con cargo al Presupuesto de gastos de la entidad deberán
transferirse necesariamente a otra entidad una vez finalice el procedimiento de ad-
quisición o de construcción. Recoge, pues, el subgrupo 23.
V. Inversiones financieras permanentes: Comprende los derechos representativos de

la participación en los fondos propios de otras entidades y los derechos derivados de
la cesión a terceros de fondos propios, en ambos casos con un vencimiento superior a
un año. Estos derechos están incluidos en los subgrupos 25 y 26. Para ello utiliza los
siguientes subepígrafes.

A.V.1 Cartera de valores a largo plazo 250-251-256
A.V.2 Otras inversiones y créditos a largo plazo 252-253-257
A.V.3 Finanzas y depósitos constituidos a largo plazo 260-265
A.V.4 Provisiones (297)
No se incluye en este epígrafe la cuenta 259 “Desembolsos pendientes sobre acciones”

puesto que figura en el pasivo del balance dentro del epígrafe C.III. No obstante, aqué-
llos que no estén exigidos, pero que conforme al artículo 42 del Texto Refundido de la Ley
de Sociedades Anónimas, sean exigibles a corto plazo figurarán en la partida D.III.5 del
pasivo.
Se incluye minorando el importe de las provisiones por depreciación de valores nego-

ciables a largo plazo, tal y como se establece en la propia definición de la cuenta 297.
VI. Deudores no presupuestarios a largo plazo: Este epígrafe no se recoge directamente en

el modelo de balance que figura en el PGCP, sino que es consecuencia de lo establecido
en la letra 1) de la norma n.º 4 de elaboración de las cuentas anuales, que establece que:
— 751 —
“Para las cuentas deudoras del epígrafe el! con vencimiento superior a un año se cre-
ará el epígrafe A. VI del activo, con la denominación ‘Deudores no presupuestarios a
largo plazo’; realizándose el desglose necesario”.
• La agrupación de gastos a distribuir en varios ejercicios recoge el subgrupo 27, es decir,

aquellos gastos en los que se difiere su imputación a resultados por tener una proyección
económica futura, tales como los gastos de formalización de deudas, y las retribuciones im-
plícitas de pasivos.
• El activo circulante se caracteriza porque los elementos que lo integran no tienen una vo-
cación de permanencia en la entidad y su período medio de maduración tiende a ser infe-
rior al año. Estos elementos patrimoniales se agrupan en los siguientes epígrafes:
l. Existencias: Tiene relevancia para aquellas entidades que realizan operaciones de carác-
ter industrial o comercial. Recoge aquellos elementos almacenables que se utilizan en el
proceso de producción o son resultado del mismo, que se incluyen dentro del Grupo 3:
SUBEPÍGRAFE DEL BALANCE SUBGRUPO

C.I.l Comerciales 30
C.I.2 Materias primas v otros aprovisionamientos 31-32
C.I.3 Productos en curso y semiterminados 33-34
C.I.4 Productos terminados 35
C.I.5 Subproductos, residuos y materiales recuperados 36
C.I.6 Provisiones (39)
También las existencias aparecen minoradas por el importe de las provisiones por de-
preciación de existencias, ajustando su valor con las pérdidas reversibles que se ponen
de manifiesto con motivo del inventario de existencias de cierre de ejercicio.
II. Deudores: Recoge los deudores contenidos en los Grupos 4 y 5, que tienen venci-
miento a corto plazo, a través de los siguientes epígrafes:
SUBEPÍGRAFE DEL BALANCE SUBGR./CTA

C.II.l Deudores presupuestarios 43
C.II.2 Deudores no presupuestarios 44
C.II.3 Deudores por administración de recursos por cuenta de 450-455-456
C.II.4 Administraciones Públicas 470-471-472
C.II.5 Otros deudores 550-555-558
C.II.6 Provisiones (490)
La cuenta 456 “Entes Públicos, c/c. efectivo” se incluye en este epígrafe cuando a fin
de ejercicio presente saldo deudor. La cuenta 550 “Cuentas corrientes no bancarias”
se incluye en este epígrafe por la suma de sus saldos deudores.
— 752 —
También aparece minorando el saldo de la cuenta 490 “Provisión para insolvencias” para cré-
ditos incobrables, con origen en operaciones propias de la actividad habitual de la entidad.
III. Inversiones financieras temporales: Recoge aquellas inversiones de carácter finan-

ciero cuya duración no excede del ejercicio contable, o bien tienen un vencimiento in-
ferior al año y que están incluidas en los subgrupos 54 Y 56. A este respecto, la letra i)
de la norma n.º 4 para la elaboración de las cuentas anuales especifica que:
“Las inversiones financieras con vencimiento no superior a un año figurarán en el

epígrafe C.III del activo, ‘Inversiones financieras temporales”.
Los subepígrafes utilizados son:

C.III.l Cartera de valores a corto plazo 540-541-546
(549)
C.III.2 Otras inversiones y créditos a corto plazo 542-543-544
545-547-548
C.III.3 Fianzas v depósitos constituidos a corto plazo 565-566
C.III.4 Provisiones (597)-(598)
A diferencia de lo establecido para el epígrafe A.V “Inversiones financieras permanen-

tes”, se incluyen, minorando, los desembolsos pendientes no exigidos sobre acciones.
También se recoge, minorando, el importe de las provisiones financieras del subgru-

po 59, expresión contable de las correcciones de valor motivadas por pérdidas rever-
sibles en los créditos y valores recogidos en el presente epígrafe.
IV. Tesorería: Recoge las disponibilidades líquidas mantenidas en caja o en entidades de

crédito, es decir, recoge el saldo del subgrupo 57.
V. Ajustes por periodificación: Gastos contabilizados en el ejercicio que se cierra y que

corresponden al siguiente. En este epígrafe se incluyen los saldos de las cuentas 480
“Gastos anticipados” y 580 “Gastos financieros anticipados”.
Pasivo
El pasivo del balance recoge aquellas fuentes de recursos con las que se financian los ele-
mentos del activo, recursos que tradicionalmente se han clasificado en fondos ajenos (obliga-
ciones) y fondos propios.
El documento n.º 3 de Principios Contables Públicos “Obligaciones y Gastos”, define el

concepto de obligación en su parágrafo primero en los siguientes términos:
“Obligación es una deuda actual, cierta o estimada, que supone un pasivo para la par-
te deudora, proveniente de transacciones; acuerdos o acontecimientos de naturaleza presu-
— 753 —
puestaria o no presupuestaria acaecidos en un tiempo pasado, en virtud de la cual la enti-
dad se ha comprometido a realizar, al vencimiento de la misma, una prestación evaluada
económicamente.”
Los fondos o recursos propios vienen determinados por la diferencia entre el activo y las
obligaciones exigibles a la entidad, aunque su significado es distinto al que este concepto pre-
senta en la contabilidad de las empresas, puesto que las entidades públicas no tienen “propie-
tarios”, en sentido estricto, a los que atribuir los mismos.
El balance estructura el pasivo en las siguientes agrupaciones:

A) Fondos propios.
B) Provisiones para riesgos y gastos.
C) Acreedores a largo plazo.
D) Acreedores a corto plazo.
E) Provisiones para riesgos y gastos a corto plazo.
• Los fondos propios se desglosan en los siguiente epígrafes:
I. Patrimonio: está constituido por los recursos propios de la entidad, procedentes, bien
del momento de su creación, bien de la actividad de la misma.

A.I.1 Patrimonio 100
A.I.2 Patrimonio recibido en adscripción 101
A.I.3 Patrimonio recibido en cesión 103
A.I.4 Patrimonio entregado en adscripción (107)
A.I.5 Patrimonio entregado en cesión (108)
A.I.6 Patrimonio entregado al uso general (109)
Dado el concepto de activo que se ha reseñado anteriormente, y la definición del re-

sultado económico-patrimonial, se incluyen dentro de este epígrafe contrapartidas de
los bienes recibidos en cesión y adscripción. Asimismo, se incluye minorando las con-
trapartidas de los elementos patrimoniales entregados en adscripción o en cesión.
Del mismo modo se incluye minorando el importe de los elementos patrimoniales en-
tregados al uso general, como reflejo de la transferencia que se produce a la sociedad.
Cuando se produzca el acuerdo correspondiente se integrará este importe dentro del
subepígrafe AI.!. Patrimonio, minorando el mismo.
II. Reservas: El Plan únicamente contempla de forma expresa la cuenta de “Reserva de re-
valorización”, representativa de las revalorizaciones de elementos patrimoniales. La rea-
lización de actualizaciones supone una excepción al principio del precio de adquisición,
lo cual justifica la identificación en una partida concreta del balance del importe de las
mismas. Debe tenerse en cuenta que no forman parte del resultado económico-patrimo-
nial los incrementos patrimoniales derivados de las actualizaciones de activo.
— 754 —
III. Resultados de ejercicios anteriores: Refleja los resultados positivos o negativos de
ejercicios anteriores no aplicados a partidas específicas.

A.III.1 Resultados positivos de ejercicios anteriores 120
A.II1.2 Resultados negativos de ejercicios anteriores (121)
• Las provisiones para riesgos y gastos constituyen obligaciones estimadas, entendiendo

por tales aquéllas que se determinan utilizando criterios que, si bien son fiables, implican
un cierto grado de subjetividad tanto en su cuantificación como en la fijación del plazo
de su vencimiento. Se incluyen dentro de esta agrupación las provisiones del subgrupo
14: “Provisión para responsabilidades” y “Provisión para grandes reparaciones”.
• Los acreedores a largo plazo abarcan aquellas obligaciones a pagar cuyo vencimien-
to es superior al año. En el balance se desglosan en los siguiente epígrafes:
l. Emisiones de obligaciones y otros valores negociables: Incluye la financiación aje-

na a largo plazo obtenida a través de emisiones en masa de valores negociables. Es de-
cir, recoge el saldo de las cuentas subgrupo 15.

C.I.1. Obligaciones y bonos 150
C.I.2. Deudas representadas en otros valores negociables 155
C.I.3. Intereses de obligaciones y otros valores 156
C.I.4. Deudas en moneda extranjera 158-159
II. Otras deudas a largo plazo: En este epígrafe se recoge la financiación ajena a largo
plazo instrumentada en valores negociables (subgrupo 17), así como la fianzas y de-
pósitos recibidos a largo plazo (subgrupo 18), según el siguiente desglose:

C.II.l. Deudas con entidades de crédito 170-176
C.II.2. Otras deudas 171-173-177
C.II.3. Deudas en moneda extranjera 178-179
C.II.4. Fianzas v depósitos recibidos a largo plazo 180-185
III. Desembolsos pendientes sobre acciones no exigidos: Figuran aquellos desembolsos

pendientes sobre acciones, recogidos en la cuenta 259, que no estén exigidos y que no
sean exigibles a corto plazo.
• La agrupación de acreedores a corto plazo está integrada por aquellas obligaciones de pago
cuyo vencimiento es inferior al año. No obstante su similitud con la agrupación anterior se
estructura en epígrafes diferentes, reservándose uno específico para las deudas con enti-
dades de crédito:
— 755 —
I. Emisiones de obligaciones y otras emisiones análogas:
D.I.1. Obligaciones y bonos a corto plazo 500
D.I.2. Deudas representativas de otros valores negociables 505
D.I.3. Intereses de obligaciones y otros valores 506
D.I.4. Deudas en .moneda extranjera 508-509
II. Deudas con entidades de crédito:

D.ll.l Préstamos y otras deudas 520
D.II.2 Deudas por intereses 526
III. Acreedores:
SUBEPÍGRAFE DEL BALANCE SUBGR./CTA.
D.III.l Acreedores presupuestarios 40
D.III.2 Acreedores no presupuestarios 41
D.III.3 Acreedores por administración de recursos por cuenta de 452-453-456
otros entes públicos 457
D.III.4 Administraciones Públicas 475-476-477
D.III.5 Otros acreedores 521-523-527
528-529-550
554-559
D.III.6 Fianzas y depósitos recibidos a corto plazo 560-561
La cuenta 456 “Entes Públicos, c/c. efectivo” se incluye en este epígrafe cuando a fin
de ejercicio presente saldo acreedor. La cuenta 550 “Cuentas corrientes no bancarias”
se incluye en este epígrafe por la suma de sus saldos acreedores.
IV. Ajustes por periodificación: Ingresos contabilizados en el ejercicio que se cierra y

que corresponden al siguiente. En este epígrafe se incluyen los saldos de las cuentas
485 “Ingresos anticipados” y 585 “Ingresos financieros anticipados”.
• Las provisiones para riesgos y gastos a corto plazo tienen la misma naturaleza que las
incluidas dentro de la agrupación B, con la única salvedad del plazo. Se recogen den-
tro de la presente agrupación la provisión para devolución de impuestos (cuenta 495).
En balance no se incluyen las cuentas de control presupuestario del Grupo O. Las correspon-
dientes al subgrupo 00 “De control presupuestario. Ejercicio corriente”, puesto que por definición
deben aparecer canceladas al cierre del ejercicio. Por lo que respecta a las cuentas del subgrupo 03
“Anticipos de Tesorería” se suministra información de la misma en el punto 4.10 de la memoria.
Dentro de las normas de elaboración de las cuentas anuales la n.º 4 se refiere específicamente al
balance. Junto algunas reglas ya señaladas en párrafos anteriores por referirse a partidas concretas del
balance, en dicha norma se recogen las siguientes normas que afectan al balance en su totalidad:
— 756 —
– En cada partida deben figurar las cifras del ejercicio al que se refiere el balance, y las co-
rrespondientes al ejercicio inmediato anterior.
Caso de no ser comparables ambas cifras (por haberse producido una modificación en la es-
tructura del balance o en los criterios de imputación) deberán adaptarse las cifras del ejer-
cicio precedente, a los solos efectos de presentación en el ejercicio corriente.
– No pueden cambiarse, de un ejercicio a otro, los criterios de contabilización utilizados, salvo

casos excepcionales, que deberán indicarse y justificarse en la memoria. Tampoco puede mo-
dificarse la estructura del balance, salvo en caso excepcionales que se indicarán en la memoria.
– En el balance no figurarán aquellas partidas a las que no corresponda importe alguno en el

ejercicio ni en el precedente.
– Pueden añadirse nuevas partidas a la previstas en el modelo, siempre que su contenido no

esté previsto en las existentes. Así mismo puede hacerse una subdivisión más detallada de
las . partidas que aparecen en el modelo. Del mismo modo pueden agruparse las partidas
precedidas por números árabes cuando representen un importe irrelevante para mostrar la
imagen fiel o bien se favorezca la claridad.
– La clasificación entre a corto y largo plazo debe realizarse teniendo en cuenta el plazo pre-
visto para el vencimiento, enajenación o cancelación. Se considerará largo plazo cuando
sea superior a un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio.
2.2. CUENTA DEL RESULTADO ECONÓMICO PATRIMONIAL
La cuenta del resultado económico patrimonial es un estado de flujos que muestra cuál ha
sido dicho resultado para una entidad y período concreto.
El concepto y significado de esta magnitud se establecen en el documento n.º 7 de Principios

Contables Públicos “Información económico-financiera pública”. Según el mismo, el resultado
económico-patrimonial de un ejercicio “es la variación, de los Fondos Propios de la entidad pro-
ducida en dicho período como consecuencia de sus operaciones de naturaleza presupuestaria y
no presupuestaria”.
Esta variación se determina por diferencia entre dos corrientes:
– Una positiva, formada por los ingresos y ganancias.

– Otra negativa, compuesta por los gastos y pérdidas.
Cabe destacar que no forman parte del resultado del ejercicio las variación de fondos pro-
pios derivadas de las siguientes operaciones:
– Aportaciones de bienes que no impliquen cambio de titularidad de los mismos, como es el

caso de la cesión y adscripción de bienes.
– Aportaciones de bienes afectos a fines que conlleven el traspaso de competencias a otros en-
tes (por ejemplo transferencias de competencias entre diferentes administraciones públicas).
— 757 —
— 758 —
– Incrementos patrimoniales derivados de actualizaciones de activos.
La diferencia entre los ingresos y gastos del período constituye el ahorro (si es positiva)
o el desahorro (si es negativa) generado durante el ejercicio.
El PGCP se ha decantado por un estado en forma de cuenta para la determinación del re-
sultado económico-patrimonial, recogiendo separadamente los gastos e ingresos. A diferencia
de lo que establece el Plan General de Contabilidad para la empresa no se calcula ningún sub-
total sino que se obtiene directamente el resultado global.
El PGCP contempla dos modelos de cuenta del resultado económico-patrimonial, según
que las actividades realizadas por el sujeto contable sean de carácter administrativo o de ca-
rácter comercial o industrial.
El modelo para entes administrativos, presenta la siguiente estructura:
A) El debe de la cuenta recoge los gastos del ejercicio, desagregándolos en tres grandes apartados:
I. Gastos de funcionamiento de los servicios y prestaciones sociales: recogen las “remune-
raciones” de los “inputs” utilizados por la entidad para la producción y suministro de bienes
y servicios que constituyen su actividad. Asimismo incluye los tributos que se han satisfecho
en el desarrollo de la misma. Estos gastos se agrupan en los siguientes conceptos:
CUENTAS
1.a) Gastos de personal
a.l) Sueldos V salarios 640-641
a.2) Cargas sociales 642-644
1.b) Prestaciones sociales 645
l.c) Dotaciones para amortizaciones de inmovilizado 68
l.d) Variación de provisiones del tráfico
d.l) Variación de provisiones y pérdidas de créditos incobrables 675-694 (794)
1.e) Otros gastos de gestión I
e.1) Servicios exteriores 62
e.2) Tributos 63
e.3) Otros gastos de gestión corriente 676
1.f) Gastos financieros y asimilables
f.1) Por deudas 661-662-663 665-669
f.2) Pérdidas de inversiones financieras 666-667
1.g) Variación de las provisiones de inversiones financieras 696-698-699
(796)-(798) (799)
l.h) Diferencias negativas de cambio 668
Dentro del epígrafe de gastos financieros y asimilables deben incluirse los gastos finan-
cieros de deudas a largo plazo con vencimiento a corto, tal como establece la letra g)
de la norma n.º 5 de elaboración de las cuentas anuales.
— 759 —
II. Transferencias y subvenciones: constituyen uno de los grandes bloques del gasto de los
entes públicos, y por ello se recogen en un apartado independiente. Se clasifican en:
CUENTAS
2.a) Transferencias corrientes 650
2.b) Subvenciones corrientes 651
2.c) Transferencias de capital 655
2.d) Subvenciones de capital 656
III. Pérdidas y gastos extraordinarios: Incluyen todos aquellos gastos no relacionados

directamente con la actividad corriente de la entidad. Los mismos se subdividen en:
CUENTAS
3.a) Pérdidas procedentes del inmovilizado 670-671
3.b) Pérdidas por operaciones de endeudamiento 674
3.c) Gastos extraordinarios 675
4.d) Gastos y pérdidas de otros ejercicios 679
B) En el haber de la cuenta se recogen los ingresos, los cuales se clasifican en cuatro apartados:
I. Ingresos de gestión ordinaria: incluye la mayoría de los ingresos derivados de re-
cursos de derecho público realizándose un desglose muy exhaustivo de los mismos:
CUENTAS
l.a) Ingresos tributarios 720
a.l) Impuesto sobre la renta de las personas físicas 721
a.2) Impuesto sobre sociedades 722
a.3) Impuesto sobre sucesiones y donaciones 723
a.A) Impuesto sobre el patrimonio 724
a.5) Impuesto sobre bienes inmuebles 725
a.6) Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica 726
a.7) Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana 727
a.8) Impuesto sobre actividades económicas 730
a.9) Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados 731
a.10) Impuesto sobre el valor añadido 732
a.11) Impuestos especiales 733
a.12) Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras 734
a.13) Impuestos sobre el tráfico exterior 728-739
a.14) Otros impuestos 740
a.15) Tasas por prestación de servicios o realización de actividades 743
a.16) Tasas fiscales 744
a.17) Contribuciones especiales
1.b) Cotizaciones sociales 729
1.c) Prestaciones de servicios
c.l) Precios públicos por prestación de servicios o realización de actividades 741
c.2) Precios públicos por utilización privativa o aprovechamiento especial del
dominio público 742
— 760 —
II. Otros ingresos de gestión ordinaria: este epígrafe incluye, con la salvedad de las trans-
ferencias y subvenciones recibidas, los restantes ingresos habituales de la entidad:
CUENTAS
2.a) Reintegros 773
2.b) Trabajos realizados para la entidad 78
2.c) Otros ingresos de gestión
c.1) Ingresos accesorios y otros de gestión corriente 775-776-777
c.2) Ingresos de participaciones en capital 790
2.d) Ingresos de participaciones en capital 760
2.e) Ingresos de otros valores negociables y de créditos del activo inmovilizado 761-762
2.f) Otros intereses e ingresos asimilados
f.1) Otros intereses 763-765-769
f.2) Beneficios en inversiones financieras 766
2.g) Diferencias positivas de cambio 768
III. Transferencias y subvenciones: Al igual que en el caso de los gastos, la importancia

y ascendencia de estos ingresos requiere su diferenciación en una partida específica,
que se clasifican en:
CUENTAS
3.a) Transferencias corrientes 750
3.b) Subvenciones corrientes 751
3.c) Transferencias de capital 755
3.d) Subvenciones de capital 756
IV. Ganancias e ingresos extraordinarios: recoge todos aquellos ingresos no relaciona-

dos con la actividad corriente de la entidad. Se subdividen en las siguientes partidas:
CUENTAS
4.a) Beneficios procedentes del inmovilizado 770-771
4.b) Beneficios por operaciones de endeudamiento 774
4.c) Ingresos extraordinarios 778
4.d) Ingresos y beneficios de otros ejercicios 779
El modelo de cuenta del resultado económico-patrimonial para entes que desarrollan acti-
vidades comerciales o industriales se diferencia del modelo para entes administrativos en la in-
clusión de las cuentas que reflejan su actividad peculiar:
– Las variaciones de existencias (subgrupos 61 y 71).
– Las dotaciones y aplicación de provisiones de existencias (cuentas 693 y 793).
– Las compras y ventas (subgrupos 60 y 70).
La norma n.º 5 de elaboración de las cuentas anuales recoge reglas específicas para la cuen-
ta del resultado económico-patrimonial. Esta reglas pueden sintetizarse en los siguientes puntos:
– En cada partida deben figurar las cifras del ejercicio corriente, y las correspondientes al
ejercicio inmediato anterior.
— 761 —
— 762 —
— 763 —
Caso de no ser comparables ambas cifras (por haberse producido una modificación en la es-
tructura de la cuenta de resultado económico-patrimonial o en los criterios de imputación)
deberán adaptarse las cifras del ejercicio precedente, a los solos efectos de presentación en
el ejercicio corriente.
– No figurarán aquellas partidas a las que no corresponda importe alguno en el ejercicio ni

en el precedente.
– No puede modificarse la estructura de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales, de-

biendo indicarse tal extremo en la memoria.
– Pueden añadirse nuevas partidas a la previstas en el modelo, siempre que su contenido no esté pre-
visto en las existentes. Así mismo puede hacerse una subdivisión más detallada de las partidas que
aparecen. Del mismo modo pueden agruparse las partidas precedidas por números árabes, si sólo
representan un importe irrelevante para mostrar la imagen fiel o si se favorece la claridad.
2.3. ESTADO DE LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO
La actividad económico-financiera de los entes públicos sujetos al PGCP se encuentra so-

metida al régimen presupuestario, y debe ajustarse al presupuesto aprobado por el correspon-
diente órgano de representación política (Cortes Generales, Cámara Legislativa de la Comuni-
dad Autónoma o Pleno de la Corporación Local).
El ciclo presupuestario básicamente puede dividirse en tres fases:
– Aprobación del presupuesto por el órgano competente.

– Ejecución del mismo.
– Verificación por el órgano que aprobó el presupuesto de como se ha ajustado la ejecución
al mandato inicialmente concedido.
Un adecuado cumplimiento de este ciclo presupuestario es razón suficiente para la elabo-

ración de un “estado de liquidación del presupuesto” en el que se ponga de manifiesto cómo
se ha ejecutado el presupuesto aprobado por la entidad.
Este estado está compuesto por varios documentos, en los que se contiene, debidamente
separados:
– La liquidación del presupuesto de gastos.

– La liquidación del presupuesto de ingresos.
– El resultado presupuestario.
– En su caso, el resultado de operaciones comerciales.
Liquidación del Presupuesto de gastos.
La liquidación del presupuesto de gastos se ajusta a la “estructura y desagregación del presu-

puesto inicialmente aprobado y sus posteriores modificaciones y contiene la siguiente información:
— 764 —
– Créditos totales autorizados, distinguiendo entre los iniciales y modificaciones.
– Los gastos comprometidos.
– Los remanentes de crédito.
– Los pagos realizados de las obligaciones reconocidas (incluyendo dentro de los mismos
cualquier forma de extinción de las obligaciones).
– Las obligaciones reconocidas en el ejercicio y pendientes de pago al finalizar el mismo.
El modelo al que debe ajustarse la liquidación del presupuesto de gastos es el recogido al

final del presente epígrafe. El contenido de alguna de sus columnas es objeto de desarrollo en
el punto 4 de la memoria, tales como las modificaciones y remanentes de crédito.
En la confección del modelo deben tenerse en cuenta las siguientes relaciones:
– El total de la columna de créditos presupuestarios iniciales coincide con el haber de la cuen-

ta 001 “Presupuesto de gastos: créditos iniciales”.
– Por su parte el total de la columna de modificaciones de créditos presupuestarios coincide

con el haber de la cuenta 002 “Presupuesto de gastos: modificaciones de créditos”.
– El total de la columna de créditos presupuestarios definitivos coincide con el haber de la

cuenta 0030 “Créditos disponibles”.
– El haber de la cuenta 005 “Presupuesto de gastos: gastos comprometidos” coincide con el

total de la columna de gastos comprometidos.
– El total de la columna de obligaciones reconocidas netas coincide con el haber de la cuen-

ta 400 “Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente”. En el
caso de organizaciones descentralizadas que utilicen la cuenta 400 a través de sus divisio-
narias, el total de la citada columna coincide con el haber de la cuenta 4000 “Acreedores
por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente”.
– En la columna de pagos se incluye, además de éstos, cualquier otra forma de extinción de las
obligaciones. Su total coincide con el debe de la cuenta 400 “Acreedores por obligaciones re-
conocidas. Presupuesto de gastos corriente” o, en el caso de organizaciones descentralizadas, con
el debe de la cuenta 4002 “Acreedores por pagos ordenados. Presupuesto de gastos corriente”.
Liquidación del Presupuesto de ingresos
La liquidación del presupuesto de ingresos se ajusta a la estructura y desagregación del presu-

puesto inicialmente aprobado y sus posteriores modificaciones y contiene la siguiente información:
– Las previsiones definitivas, distinguiendo entre las previsiones iniciales y las modificaciones.
– Los derechos reconocidos netos, es decir, el total de derechos reconocidos, minorados por
el total de derechos anulados por anulación de liquidaciones, de derechos anulados por apla-
zamiento y fraccionamiento, y de derechos anulados por devoluciones de ingresos.
— 765 —
– La recaudación neta, obtenida por diferencia entre la recaudación total y el importe de las
devoluciones de ingresos hechas efectivas.
– Los derechos cancelados por causas distintas al cobro monetario, es decir, por cobros en es-
pecie y por insolvencias y otras causas.
– Los derechos reconocidos en el ejercicio y pendientes de pago al finalizar el mismo.
El modelo de liquidación del presupuesto de ingresos establecido por el PGCP es el recogido al

final del presente epígrafe. El contenido de alguna de sus columnas (derechos reconocidos netos, re-
caudación neta y derechos cancelados) se desarrolla en la memoria, concretamente en su punto 5.1.
En la elaboración del modelo deben tenerse en cuenta las siguientes identidades:
– El total de la columna de previsiones iniciales coincide con el debe de la cuenta 006 “Pre-
supuesto de ingresos: previsiones iniciales”.
– La columna de modificaciones de previsiones iniciales coincide con el debe de la cuenta 007

“Presupuesto de ingresos: modificación de las previsiones”.
– La columna de previsiones presupuestarias definitivas coincide con el debe de la cuenta

008 “Presupuesto de ingresos: previsiones definitivas”.
– El total de derechos reconocidos netos coincide con la diferencia del debe de la cuenta 430
“Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingreso corriente” y la suma de los
haber de las cuentas 4330 “Derechos anulados por anulación de liquidaciones de contraí-
do previo e ingreso directo”, 4332 “Derechos anulados por aplazamiento y fraccionamien-
to, de liquidaciones de contraído previo e ingreso directo”, 4334 “Derechos anulados por
anulación de liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo”, 4336 “Derechos anu-
lados por aplazamiento y fraccionamiento, de liquidaciones de contraído previo e ingreso
por recibo” y 4339 “Derechos anulados por devolución de ingresos”.
– El total de recaudación neta, por su parte, coincide con la diferencia entre el haber de la
cuenta 430 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingreso corriente” y el
debe de la cuenta 437 “Devolución de ingresos”, en ambos casos antes de la regularización.
– El total de derechos cancelados coincide con la suma de los haber de las cuentas 4331 “Dere-
chos anulados por insolvencias y otras causas, de liquidaciones de contraído previo e ingreso di-
recto”, 4335 “Derechos anulados por insolvencias y otras causas de liquidaciones de contraído
previo e ingreso por recibo” y 438 “Derechos cancelados en especie de presupuesto corriente”.
– El saldo deudor de la cuenta 430 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de in-
gresos corriente”, después de la regularización, recoge el importe del total de derechos li-
quidados durante el ejercicio pendientes de cobro a final del mismo.
Como hemos señalado parte de la información contenida en este estado es objeto de des-
arrollo dentro de la memoria. Esta información, tal y como establece la norma n.º 7.d) de las
cuentas anuales, debe presentarse como mínimo al mismo nivel de desagregación que el pro-
pio estado de liquidación del presupuesto de ingresos.
— 766 —
Resultado de operaciones comerciales
Determinados entes públicos a los que les es aplicable el PGCP realizan actividades de ca-
rácter comercial e industrial. Estas actividades se recogen en los presupuestos a través de la de-
nominada “Cuenta resumen de las operaciones comerciales”, en la que se plasma el resultado
de comparar las ventas de bienes y servicios con el coste de adquisición de las materias primas
y otros aprovisionamientos necesarias para la realización de dichas ventas.
La cuenta del resultado de operaciones comerciales, que forma parte del estado de liqui-
dación de los presupuestos, sólo deben elaborarla aquellos entes que realicen actividades in-
dustriales o comerciales. En dicha cuenta se comparan los importes estimados y realizados de
los distintos componentes del resultado comercial, componentes que, en cada momento, de-
ben determinarse según la normativa presupuestaria aplicable al sujeto contable.
Resultado Presupuestario
El estado del resultado presupuestario presenta una serie de márgenes o magnitudes que miden
en qué medida los derechos presupuestarios reconocidos han sido suficientes para financiar las obli-
gaciones presupuestarias reconocidas durante el ejercicio. Estas magnitudes son las siguientes:
• El resultado presupuestario del ejercicio: se determina por diferencia entre la totalidad

de ingresos presupuestarios realizados durante el ejercicio, excluidos los derivados de la
“emisión y creación de pasivos financieros, y la totalidad de gastos presupuestarios del mis-
mo, excluidos los derivados de la amortización y reembolso de pasivos financieros.
En el modelo de estado se desagrega el resultado según su origen:
– Operaciones no financieras: diferencia entre los derechos presupuestarios reconoci-

dos y las obligaciones reconocidas con cargo a los capítulos 1 a 7 del presupuesto de in-
gresos y de gastos respectivamente.
– Operaciones con activos financieros: diferencia entre los derechos presupuestarios re-
conocidos y las obligaciones reconocidas con cargo al capítulo 8 del presupuesto de in-
gresos y de gastos respectivamente.
– Operaciones comerciales: Diferencia entre los deudores y acreedores comerciales re-

conocidos durante el ejercicio y reflejados en las cuentas 435 y 405, respectivamente.
Los derechos presupuestarios a considerar son aquellos que realmente financian los gastos
presupuestarios y, por lo tanto, deben considerarse en términos “netos”, es decir, calcularse por
diferencia entre los “derechos reconocidos netos” y los “derechos cancelados” según se defi-
nen en el estado de liquidación del presupuesto (columnas 6 y 8 respectivamente). En otros tér-
minos, sólo se tienen en cuenta los derechos reconocidos durante el ejercicio que:
– Se hayan recaudado durante el mismo.

– Se encuentren pendientes de cobro a 31 de diciembre.
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Las obligaciones presupuestarias también deben considerarse en términos netos y, por lo
tanto, el total de obligaciones reconocidas debe minorarse en el importe de las anuladas.
• La variación neta de pasivos financieros: se determina por diferencia entre la totalidad de in-
gresos presupuestarios consecuencia de la emisión o creación de pasivos financieros, y la totalidad
de gastos presupuestarios consecuencia de la amortización o reembolso de pasivos financieros.
La variación neta de pasivos financieros está integrada, por tanto, por dos componentes:
– Los derechos presupuestarios reconocidos netos con cargo al capítulo 9 de “Pasivos fi-
nancieros” del presupuesto de ingresos.
– Las obligaciones presupuestarias reconocidas netas con cargo al capítulo 9 de “Pasivos

financieros” del presupuesto de gastos.
• El saldo presupuestario del ejercicio: se calcula adicionando al resultado presupuestario

la variación neta de pasivos financieros.
• El déficit o superávit de financiación del ejercicio: coincide con el saldo presupuestario

del ejercicio, salvo que:
– se haya utilizado remanente de tesorería no afectado para financiar gastos presupuestarios, o
– se hayan producido durante el ejercicio desviaciones de financiación en gastos con fi-

nanciación afectada.
En el caso de producirse alguno de estos supuestos deben realizarse los ajustes correspon-
dientes al saldo presupuestario:
– Adicionándole el importe de las obligaciones reconocidas durante el ejercicio finan-

ciadas con remanente de tesorería no afectado4.
– Adicionándole el importe de las desviaciones negativas de financiación, calculadas por

agente y concepto presupuestario, producidas durante el ejercicio en gastos con finan-
ciación afectada, en la medida que tales desviaciones indican que determinadas obliga-
ciones reconocidas durante el ejercicio se financian, no con derechos reconocidos en el
propio ejercicio sino, con derechos a reconocer en ejercicios futuros o ya reconocidos
en ejercicios precedentes.
– Minorándolo en el importe de las desviaciones positivas de financiación, calculadas por

agente y concepto presupuestario, producidas durante el ejercicio en gastos con finan-
ciación afectada, en la medida que dichas desviaciones indican que determinados dere-
chos reconocidos durante el ejercicio financian, no obligaciones reconocidas en el mis-
mo sino, a reconocer en ejercicios futuros o ya reconocidas en ejercicios precedentes.
(4) Debe tenerse en cuenta que la incidencia en el superávit o déficit de financiación de la existencia de obligaciones financia-
das con remanente de Tesorería afectado se recoge a través de los ajustes de las desviaciones de financiación positivas y negativas.
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2.4. MEMORIA
Aspectos generales
Tal y como establece la norma n.º 7 de elaboración de las cuentas anuales la memoria com-
pleta, amplia y comenta la información contenida en el balance, en la cuenta del resultado eco-
nómico-patrimonial y en el estado de liquidación del Presupuesto. A estos efectos se incorpo-
ra un modelo que se estructura en 10 puntos:
1. Organización.
2. Estado operativo.
3. Información de carácter financiero.
4. Información sobre la ejecución del gasto público.
5. Información sobre la ejecución del ingreso público.
6. Gastos con financiación afectada.
7. Información sobre el inmovilizado no financiero.
8. Información sobre las inversiones financieras.
9. Información sobre el endeudamiento.
10. Existencias.
La mayoría de estos apartados constituyen un desarrollo del resto de cuentas anuales, aun-
que también se incluye información adicional a la contenida en éstas (como, por ejemplo, el re-
manente de tesorería o el cuadro de financiación). También se incluye información que no se
deduce directamente de la contabilidad, pero que es relevante para la realización de un correc-
to análisis de la situación económico-financiera del sujeto contable, como es el caso de la or-
ganización de la propia entidad.
El modelo de memoria detalla la información a incluir en cada uno de estos puntos. Dicha
información tiene el carácter de “información mínima”, en el sentido que debe completarse
con cualquier otra información que sea necesaria para facilitar la comprensión de las cuentas
anuales y el reflejo por éstas de la “imagen fiel”.
No obstante, a pesar de este contenido mínimo, no es necesaria la cumplimentación de aque-

llos apartados en los que no sea significativa la información que se solicita.
La información a incluir en la memoria no se circunscribe exclusivamente a la detallada en

el propio modelo de memoria, puesto que en otras partes del plan se establece la obligación de
incluir en la misma determinados datos:
• La primera parte del Plan, dedicada a los “principios contables”, establece que la aplicación
de los principios enumerados en la misma debe conducir a que las cuentas anuales que se for-
mulen reflejen la imagen fiel. Sin embargo, contempla dos excepciones a esta regla general:
– La no aplicación de alguno de los principios recogidos cuando ello sea incompatible

con la imagen fiel. En este caso en la memoria debe recogerse este extremo, explican-
do la motivación e indicando su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera,
la ejecución del Presupuesto y los resultados de la entidad.
— 774 —
– La aplicación de principios adicionales a los enumerados en el Plan, cuando éstos no sean
suficientes para conseguir la “imagen fiel”. También en este supuesto-deberán recogerse
en la memoria las explicaciones necesarias sobre los nuevos principios aplicados.
• En las normas de elaboración del balance y de cuenta del resultado económico-patrimonial
se establece que:
– No pueden modificarse los criterios de contabilización de un ejercicio a otro, salvo ca-
sos excepcionales que se indicarán y justificarán en la memoria.
– Tampoco puede modificarse la estructura del balance o de la cuenta del resultado económi-
co-patrimonial, salvo en casos excepcionales que también deben indicarse en la memoria.
En los siguientes epígrafes se analiza el contenido de cada uno de los puntos que constan
en el modelo de memoria. En la mayoría de ellos el Plan incorpora unos cuadros de carácter
orientativo a efectos de presentación de la información que se solicita, sin embargo, en la ex-
posición del presente tema sólo se han recogido aquellos cuadros que se han considerado ne-
cesarios para una mejor comprensión de su contenido.
Estado operativo
El denominado” estado operativo” es un documento que forma parte de las cuentas anua-
les de gran número de países. No obstante, no existe unanimidad a nivel internacional sobre su
contenido y significado.
A título de ejemplo, podemos mencionar las definiciones que de este estado se dan en los sis-
tema contables de dos países que utilizan esta terminología: Nueva Zelanda y Estados Unidos.
En Nueva Zelanda el “estado operativo” constituye uno de los estados financieros funda-
mentales. Para entenderlo correctamente debe tenerse en cuenta que el énfasis de medición. en
el Gobierno Central de Nueva Zelanda gira entorno a los “recursos económicos”, y así, por
ejemplo, no sólo se activan los elementos patrimoniales utilizados por la Administración en el
desarrollo de sus actividades normales, sino que también se activan las infraestructuras y otros
elementos tales como los parques naturales.
En este contexto, el estado operativo compara todos los ingresos de tipo operativo (tribu-
tarios y derivados de operaciones) con los gastos devengados durante el ejercicio, entre los
que se incluyen los financieros, amortizaciones, provisiones, etc. No obstante, en el estado ope-
rativo se excluyen las operaciones de capital, tanto las adquisiciones como las ventas.
El estado operativo, así definido, no es un estado de tipo presupuestario, sino que presen-
ta una gran similitud conceptual con la “Cuenta del Resultado Económico-Patrimonial” reco-
gida en nuestro PGCP.
En relación con Estado Unidos, el pronunciamiento n.º 1 del NCGA establece en su punto
146 que “El Consejo recomienda la presentación de estados operativos que abarquen todos los
ingresos, gastos y costes (según sea apropiado), y otros cambios en el saldo del fondo u otros
patrimonios netos para todos los fondos de cada categoría, para todos los fondos de cada tipo,
y, donde sea necesario, para cada fondo…”.
Como es conocido el énfasis de medición recomendado por el GASB para prácticamente to-
dos los fondos (excepto los de propiedad, que realizan actividades comerciales), está en los re-
— 775 —
cursos financieros. Por tanto, el estado operativo mide o compara todos los gastos realizados
durante el ejercicio, tanto los operativos como los de capital (con ciertos matices), contraídos,
ya se hayan pagado o no, con todos los recursos financieros generados en el ejercicio que se ha-
yan hecho efectivos o se vayan a hacer efectivos, por regla general, en un plazo de 60 días des-
de el cierre del ejercicio.
En principio abarca las operaciones del presupuesto del ejercicio, así como otras que se
puedan derivar de ejercicios anteriores como pueden ser las anulaciones de derechos u obliga-
ciones de dichos ejercicios realizadas a lo largo del actual.
Teniendo en cuenta, que en la contabilidad pública norteamericana idealmente la base de
preparación del presupuesto debería ser igual a la de los estados contables, el saldo operativo
para un fondo o grupo de fondos debería coincidir con el déficit o saldo presupuestario, con la
salvedad ya señalada de que el estado operativo puede abarcar otras operaciones como las de
ejercicios anteriores, por ejemplo.
De entre las distintas acepciones que, como acabamos de señalar, presenta el estado operativo
a nivel internacional, el PGCP se decanta por un estado operativo en el que se recogen todos los in-
gresos y gastos presupuestarios reconocidos durante el ejercicio, y, por tanto, supone un desarrollo
del saldo presupuestario del ejercicio, ya recogido en el estado del “resultado presupuestario”.
Este estado operativo es similar al elaborado en los Estados Unidos puesto que pone el én-
fasis de medida en los aspectos financieros en lugar de los económicos, pero se diferencia de
él en que sólo se recogen las operaciones imputables al presupuesto del ejercicio corriente.
Este estado adopta forma de cuenta y, al igual que en los países citados, presenta los in-
gresos según su clasificación económica (como mínimo al mismo nivel de desagregación que
presente el estado de liquidación del presupuesto), mientras que recoge los gastos según la cla-
sificación funcional por programas (como mínimo por funciones).
ESTADO OPERATIVO
GASTOS PRESUPUESTARIOS IMPORTE INGRESOS PRESUPUESTARIOS IMPORTE

1. Servicios de carácter general. 1. Impuestos directos y cotizaciones
2. Defensa, protección civil y seguridad sociales.
ciudadana. 2. Impuestos indirectos.
3. Seguridad, protección y promoción social. 3. Tasas y otros ingresos.
4. Producción de bienes públicos de carácter 4. Transferencias comentes.
social. 5. Ingresos patrimoniales.
5. Producción de bienes públicos de carácter 6. Enajenación de inversiones reales.
económico. 7. Transferencias de capital.
6. Regulación económica de carácter general. 8. Activos financieros.
7. Regulación económica de sectores 9. Pasivos financieros productivos.
9. Transferencias a otras Administraciones
Públicas nacionales y supranacionales.
0. Deuda Pública.
TOTAL TOTAL
La diferencia entre los importes de los ingresos presupuestarios y gastos presupuestarios es

el saldo presupuestario del ejercicio.
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Cuadro de financiación
El cuadro de financiación puede definirse, siguiendo al IASC5, como aquel estado finan-
ciero en el que se resume la procedencia de los fondos obtenidos por la entidad para financiar
sus actividades y las aplicaciones que de ellos se ha hecho.
Sin embargo, el contenido de este estado financiero depende del significado que se asigne al tér-
mino “fondos”. En los países de nuestro entorno las acepciones más frecuentemente utilizadas son:
– Fondos líquidos y partidas equiparables.

– Fondo de maniobra, entendiendo por talla diferencia entre los recursos permanentes (Re-
cursos propios y Recursos ajenos a largo plazo) y los activos permanentes (a largo plazo).
El PGCP, al igual que el Plan General de Contabilidad, se decanta por un cuadro de finan-
ciación en el que el termino “fondo” se equipara a “fondo de maniobra” y en el que se plasma
la variación producida en el capital circulante (fondo de maniobra) durante el ejercicio.
En este sentido la norma n.º 8 de elaboración de las cuentas anuales establece que el cua-
dro de financiación “recoge los recursos obtenidos en el ejercicio y sus diferentes orígenes,
así como la aplicación o el empleo de los mismos en inmovilizado o en circulante”, y en la le-
tra c) de la citada norma se señala que “el cuadro de financiación deberá mostrar separa-
damente los distintos orígenes y aplicaciones permanentes de recursos en función de las ope-
raciones que los han producido y con independencia de si dichas operaciones han afectado o
no formalmente, al capital circulante …. Asimismo deberá mostrar resumidamente los au-
mentos y disminuciones que se han producido en el ejercicio en dicho capital circulante”.
Para una adecuada comprensión del cuadro de financiación debe tenerse en cuenta que el
Fondo de Maniobra o Capital Circulante se suele definir por la diferencia entre los recursos
permanentes y los activos permanentes de la entidad en un momento de tiempo dado. Así, el
Fondo de Maniobra puede representarse gráficamente de la siguiente forma:
(4) Parágrafo 1 de la Norma Internacional de Contabilidad n.” 7
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La variación del capital circulante durante el ejercicio viene determinada por la variación
de cada uno de los componentes durante el mismo, de forma que:
δ FM = δ CC = δ Recursos Permanentes – δ Activos Permanentes
Utilizando la terminología de los grupos de cuentas del Plan, la variación del capital cir-
culante viene determinada por las variaciones producidas en la “Financiación básica” y en el
“Inmovilizado”, las cuales constituirán orígenes u aplicaciones de recursos según el siguiente
esquema:
∆ Financiación básica Origen de recursos
∇ Inmovilizado
∇ Financiación básica Aplicación de recursos
∆ Inmovilizado
Sin embargo, no todas las modificaciones producidas durante el ejercicio en los elementos
patrimoniales recogidos en los Grupos 1 y 2 del PGCP suponen origen o aplicación de fondos
que se incluyan en el cuadro de financiación. Para determinar cuáles de estas modificaciones
se incluyen en dicho cuadro debe seguirse el siguiente proceso de análisis:
– En primer lugar, debe determinarse si la operación en concreto afecta o no al fondo de ma-

niobra, es decir, si supone una modificación de cualquiera de los elementos patrimoniales
recogidos en los Grupos 3, 4 ó 5 del cuadro de cuentas del Plan.
– En caso afirmativo, dicha operación va a suponer o bien un origen o bien una aplicación de
fondos y como tal debe reflejarse en el cuadro de financiación.
– En caso contrario, en principio dicha operación no constituye ni origen ni aplicación de

fondos. No obstante, al objeto de mejorar la información suministrada por el cuadro de fi-
nanciación alguna de estas operaciones deben incluirse en el mismo, aquellas que hayan
afectado significativamente a las masas patrimoniales; tal puede ser el caso de las “varia-
ciones del patrimonio consecuencia de adscripción, cesión o entregas al uso general de
bienes que formen parte del inmovilizado de la entidad contable”. En estos casos la ope-
ración constituirá simultáneamente un origen y una aplicación de fondos en el cuadro de fi-
nanciación. .
– El resto de operaciones no constituyen origen ni aplicación de fondos y, por tanto, no

se incluyen en el cuadro de financiación, debiendo realizarse para ello los oportunos
ajustes.
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El Plan recoge un modelo orientativo de cuadro de financiación que se desglosa en dos par-
tes, una primera que recoge los fondos obtenidos y aplicados, y una segunda en la que se de-
tallan los aumentos y disminuciones del capital circulante.
Así, por ejemplo, la emisión de un empréstito de obligaciones supone un incremento de la

financiación básica y, a su vez, de la tesorería, por lo que constituye un origen de recursos, que
se recogería en el epígrafe 4.a) “Deudas a largo plazo. Empréstitos y pasivos análogos” de la
columna de fondos obtenidos de la primera parte del cuadro, y en el epígrafe 7 “Tesorería” de
la columna de aumentos de la segunda parte del cuadro.
Por otro lado, la entrega de un edificio en adscripción, supone simultáneamente:
– Una disminución de inmovilizado, que Constituye un origen de recursos, que se recogería

en el epígrafe 5.c) “Enajenaciones y otras bajas de inmovilizado. Inmovilizados materiales”
de la columna de fondos obtenidos de la primera parte del cuadro.
– Una disminución de la financiación básica, que constituye un empleo de recursos, que se

recogería en el epígrafe 5.a) “Disminuciones directas de patrimonio. En “adscripción” de
la columna de fondos aplicados de la primera parte del cuadro.
En el cuadro de financiación figuran como fondos obtenidos y como fondos aplicados los
resultados de las operaciones de gestión. La diferencia entre unos y otros no tiene por qué coin-
cidir necesariamente con los resultados del ejercicio reflejados en la cuenta 129 “Resultados
del ejercicio” y recogidos en el epígrafe A.IV del pasivo del balance. Al objeto de determinar
en qué medida el resultado derivado de las operaciones de gestión han contribuido a financiar
la variación del capital circulante debe realizarse una serie de ajustes al resultado del ejercicio
tendentes a:
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– Eliminar las correcciones valorativas de los activos inmovilizados y de los pasivos a largo plazo.
– Eliminar aquellos gastos que no suponen variación del capital circulante.
– Eliminar los resultados derivados de las operaciones de enajenación de inmovilizado (en
cuanto que se recogen como orígenes o aplicaciones de fondos ya recogidos en otros epí-
grafes del cuadro de financiación).
El Plan, en la letra d) de la norma número 8 de elaboración de las cuentas anuales, contie-
ne una lista de ajustes a realizar. Esta relación no tiene carácter cerrado, y puede clasificarse,
en función del tipo de ajuste y de sus efectos sobre el resultado de la siguiente forma6:
Tipo de ∆ Rdo. positivo ó ∆ Rdo. negativo ó

ajuste ∇ Rdo. negativo ∇ Rdo. positivo
(a) 1. Dotaciones a las amortizaciones y provisiones 1. Excesos de provisiones de inmovilizado
de inmovilizado
2. Dotaciones a las provisiones para riesgos y gastos 2. Excesos de provisiones para riesgos y gastos
(b) 3. Gastos derivados de intereses diferidos
4. Amortización de gastos de formalización de deudas
5. Diferencias de cambio negativas a largo plazo 3. Diferencias de cambio positivas a largo plazo
(c) 6. Pérdidas en la enajenación de inmovilizado 4. Beneficios en la enajenación de inmovilizado
En el Plan General de Contabilidad para la empresa, el cuadro de financiación recoge de for-

ma resumida en qué medida las operaciones de gestión han generado fondos o bien los han uti-
lizado. En cambio, en el cuadro de financiación del Plan General de Contabilidad Pública se
desglosan, por un lado, los fondos generados por las operaciones de gestión, y, por otro, los fon-
dos aplicados en dichas operaciones. Esta última alternativa suministra una información más
completa y posibilita una más correcta interpretación de los orígenes y aplicaciones de fondos.
Debe incluirse, como nota al cuadro de financiación, un resumen de las correcciones rea-
lizadas al resultado, conciliando el resultado contable del ejercicio con los recursos proceden-
tes o aplicados de las operaciones.
En la citada norma n.º 8 de elaboración de las cuentas anuales se recogen una serie de re-
glas, aparte de las ya señaladas, relativas al contenido de ciertas rúbricas del cuadro de finan-
ciación, que se concretan en:
– Las formalizadas en el ejercicio se mostrarán en el cuadro de financiación por su importe efec-
tivo, esto es, deducidos los gastos e ingresos por intereses diferidos, y cualquier otro gasto o
ingreso a distribuir en varios ejercicios que no haya supuesto variación del capital circulante.
– Los recursos obtenidos en la enajenación o cancelación anticipada de inmovilizado mate-
rial, inmaterial o financiero se obtendrán sumando o restando, respectivamente, al valor neto
contable del correspondiente inmovilizado, el beneficio o pérdida obtenido en la operación.
– Los recursos aplicados por traspaso a corto plazo de deudas a largo plazo se mostrarán por
el valor de reembolso de la deuda.
– Los recursos aplicados por cancelación anticipada de deudas a largo plazo se mostrarán por
el importe efectivo de la cancelación.
(6) Otros ajustes a realizar, no enumerados expresamente en el PGCP, son los derivados de los beneficios y pérdidas en la amorti-
zación de pasivo por adquisición, así como la aplicación definitiva de pagos y cobros presupuestarios no imputados en su momento.
— 782 —
– Las revalorizaciones de inmovilizado realizadas durante el ejercicio al amparo de una nor-
ma de rango suficiente, no se considerarán como origen ni como aplicación de recursos.
– Como ya se ha señalado en relación con los ajustes a realizar a los resultados del ejercicio,
tampoco se mostrarán como origen o aplicación de fondos las diferencias de cambio de va-
lores de renta fija, deudas y créditos a largo plazo producidas durante el ejercicio.
– Los pagos y cobros pendientes de aplicación sólo deben figurar como fondos aplicados u
obtenidos respectivamente en aquellos casos en los que exista certeza de que han origina-
do una variación en el capital circulante.
Al igual que ocurría con el balance y la cuenta del resultado económico-patrimonial tam-
bién se contienen unas normas de presentación del cuadro de financiación. Así:
– En cada partida del cuadro deben figurar las cifras del ejercicio que se cierra y las corres-
pondientes al ejercicio inmediato anterior. En el caso de que unas y otras no sean compa-
rables, deben adaptarse las del ejercicio precedente, a los solos efectos de su presentación
en el ejercicio corriente.
– Las rúbricas incluidas en el cuadro deben adaptarse en función de la importancia que para
cada entidad hayan tenido las distintas operaciones, realizando agrupaciones de los distintos
conceptos cuando resulten de escasa importancia e incorporando aquéllos no incluidos que
puedan ser significativos para apreciar los cambios acaecidos en la situación financiera.
A la vista del contenido del cuadro de financiación y de las normas contenidas en el pro-
pio Plan, el proceso de elaboración del mismo puede sintetizarse en el siguiente esquema:
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El cuadro de financiación gira en torno a la determinación de las variaciones sufridas en los
distintos elementos patrimoniales de la entidad, parte de los cuales constituirán origen y apli-
cación de fondos. Por lo tanto, el primer paso que debe seguirse para la elaboración del cuadro
consiste necesariamente en la identificación de tales modificaciones.
Una primera aproximación a las mismas se obtiene por diferencia de los valores conteni-
dos en los balances de situación final e inicial. Sin embargo, estas diferencias son “netas”, en
la medida que constituyen el resultado de compensar los distintos aumentos y disminuciones
producidos durante el período.
Por lo tanto, a partir de la información contenida en el registro de partida doble deben rea-
lizarse los correspondientes ajustes a dichas diferencias, de forma que se puedan obtener los
valores reales de los orígenes y aplicaciones de fondos y de los aumentos y disminuciones del
capital circulante.
Este proceso puede materializarse en una hoja de trabajo como la siguiente:
Epígrafes Balance Balance Diferencias Ajustes Fondos Capital

Ej.N Ej. N-1 Circulante
A P A P D H D H A O ∆ ∇
Las dos últimas columnas de la hoja de trabajo (fondos y capital circulante) reflejan la pri-
mera y segunda parte del cuadro de financiación, siendo sólo preciso para obtenerlo efectuar
las reclasificaciones de partidas que sean precisas.
Remanente de tesorería
El remanente de tesorería es una magnitud de carácter financiero que representa el exce-
dente de liquidez a corto plazo que la entidad tiene en la fecha de cierre del ejercicio (31 de di-
ciembre). Se trata, por tanto, de una magnitud “fondo” pues cuantifica el excedente de finan-
ciación a una fecha determinada.
El remanente de tesorería viene a ser la liquidez con que contaría la entidad a 31 de di-
ciembre, después de recaudar los derechos pendientes de cobro y atender las obligaciones pen-
dientes de pago, a corto plazo, bajo la ficción de que unos y otras vencieran en aquella fecha.
Debe tenerse en cuenta que esta magnitud no se circunscribe exclusivamente al presupues-
to, sino que los fondos, derechos y obligaciones anteriormente indicados pueden tener su ori-
gen tanto en operaciones presupuestarias como no presupuestarias.
Un remanente de tesorería positivo, constituye un recurso para la financiación de gastos
presupuestarios, ya estén incluidos en el correspondiente estado inicialmente o a través de la
oportuna modificación de crédito. Un remanente de tesorería negativo, constituye un déficit a
financiar en la forma prevista en la legislación vigente.
— 784 —
La posibilidad de incluir entre las previsiones iniciales del Presupuesto de ingresos la relativa
al remanente de tesorería, depende del tipo de entidad de que se trate. Así, mientras los Organis-
mos autónomos del Estado sí pueden presupuestar de inicio el importe estimado del remanente de
tesorería, las Entidades locales sólo pueden incluirlo vía modificación de las previsiones (nunca
como previsiones iniciales), y, como máximo, por el importe positivo calculado (no estimado).
El remanente de tesorería, en ningún caso, dará lugar al reconocimiento y liquidación de de-
rechos presupuestarios, y ello porque no constituye un recurso generado en el ejercicio sino en
ejercicios anteriores. En consecuencia, el grado de ejecución que presentará el concepto pre-
supuestario que lo recoja, será siempre nulo.
Dentro del remanente de tesorería “total”, al que nos referimos cuando utilizamos la ex-
presión remanente de tesorería, se distinguen dos partes que serán tratadas posteriormente:
– El remanente de tesorería afectado a gastos con financiación afectada, y
– El remanente de tesorería no afectado.
El remanente de tesorería no se refleja en ninguna cuenta del PGCP sino que se obtiene de
los datos suministrados por la contabilidad.
En este punto de la memoria se incluye información sobre:
– Los componentes del remanente de tesorería.
– El remanente de tesorería total y su distribución en afectado y no afectado.
De lo señalado se deduce que los componentes del remanente de tesorería son:
POSITIVOS + Fondos líquidos existentes a 31 de diciembre
+ Derechos pendientes de cobro a corto plazo existentes a 31 de diciembre.
NEGATIVO – Obligaciones pendientes de pago a corto plazo existentes a 31 de diciembre.
Los derechos pendientes de cobro han de computarse por su valor neto, lo cual supone con-
siderar su importe una vez practicada la regularización y deducidos, por tanto, los derechos
anulados y cancelados por cualquier motivo.
Del mismo modo, deben computarse las obligaciones ciertas pendientes de pago por su va-
lor neto, es decir, deducidas las anulaciones realizadas.
A continuación se analizan los distintos componentes del remanente de tesorería, siguien-
do para ello el cuadro que se incluye en la memoria, a efectos de presentación de la informa-
ción sobre el remanente de tesorería.
Los derechos pendientes de cobro a 31 de diciembre incluyen:
– Los derechos pendientes de cobro del Presupuesto corriente, es decir, el importe de los
derechos presupuestarios reconocidos y liquidados en el ejercicio, pendientes de cobro en
31 de diciembre. Este importe se obtiene del saldo que, en dicha fecha, presente la cuenta
430 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente” (por agrega-
ción del saldo de sus divisionarias, en su caso).
– Los derechos pendientes de cobro de Presupuestos cerrados, es decir, el importe de los de-
rechos presupuestarios reconocidos y liquidados en ejercicios anteriores, pendientes de co-
bro en fin de ejercicio. Este importe se obtiene del saldo que, a 31 de diciembre, presente la
cuenta 431 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados” (por
agregación del saldo de sus divisionarias, en su caso).
— 785 —
– Los derechos a corto plazo pendientes de cobro de operaciones no presupuestarias, es
decir, el importe de los derechos pendientes de cobro a 31 de diciembre correspondientes
a deudores que, de acuerdo con la normativa vigente, son no presupuestarios y continuarán
siendo no presupuestarios en el momento de su vencimiento.
En este apartado se recogen aquellos derechos pendientes de cobro, cuyo nacimiento se

haya tratado, conforme a la normativa vigente, como operación no presupuestaria y cuya
extinción vaya a tener el mismo tratamiento.
*La inclusión de estos derechos se justifica porque la cancelación de los mismos, una vez
llegado su vencimiento, supondrá un incremento de la tesorería que permitirá financiar obli-
gaciones presupuestarias; por esta razón no se incluyen aquellos derechos cuya cancela-
ción no va a suponer un incremento de la tesorería, como es el caso de los “Deudores por
provisiones de fondos a justificar”7 recogidos en la cuenta 441.
No se incluyen tampoco los derechos correspondientes a deudores que, según la normativa vi-
gente, son no presupuestarios, pero que serán presupuestarios en el momento de su vencimiento
ya que, en ‘este caso, la cancelación no supondrá directamente un incremento de la tesorería,
sino el surgimiento de un derecho de cobro presupuestario, y será este, el que a través del co-
rrespondiente presupuesto de ingresos, financie las obligaciones presupuestarias del ejercicio.
(7) El nacimiento y cancelación de estos deudores se analiza en profundidad en el capítulo 14 ‘Contabilidad de la Tesorería”.
(*) Nota N.º 6
— 786 —
El importe de estos deudores no presupuestarios a 31 de diciembre se obtiene del saldo que,
a dicha fecha, presenten las siguientes cuentas:
* 440 Deudores por LV.A. repercutido.
442 Deudores por servicio de recaudación.
449 Otros deudores no presupuestarios.
453 Entes Públicos, por ingresos pendientes de liquidar (por su saldo deudor).
456 Entes Públicos, c/c efectivo (por su saldo deudor).
470 Hacienda Pública, deudor por diversos conceptos (por agregación del saldo de sus di-
visionarias, en su caso)
471 Organismos de Previsión Social, deudores.
472 Hacienda Pública, LV.A. soportado (por agregación del saldo de sus divisionarias, en
su caso).
550 Cuentas corrientes no bancarias (por la suma de sus saldos deudores).
558 Anticipos de caja fija pendientes de reposición.
565 Fianzas constituidas a corto plazo (por el saldo correspondiente a las que se hayan
tratado como operaciones no presupuestarias).
566 Depósitos constituidos a corto plazo (por el saldo correspondiente a los que se hayan
No se incluye el saldo de la cuenta 450 “Deudores por derechos reconocidos de recursos de
otros entes públicos”, pese a que en su vencimiento se producirá un incremento de la teso-
rería, puesto que simultáneamente a este incremento surge una obligación, por el mismo
importe, hacia la entidad titular del recursos. Caso de incluirse el saldo de la cuenta 450
también debería recogerse dentro de los acreedores no presupuestarios el saldo de la cuen-
ta 452 “Entes públicos, por derechos a cobrar”.
– Los derechos pendientes de cobro de operaciones comerciales, es decir, el importe de los
derechos presupuestarios reconocidos y liquidados por Organismos autónomos no admi-
nistrativos, tanto en el ejercicio como en ejercicios anteriores por las operaciones que les
confieren el carácter comercial, industrial, financiero o análogo, que se encuentren pen-
dientes de cobro en 31 de diciembre. Dicho importe se obtendrá del saldo que, en dicha fe-
cha, presenten las siguientes cuentas:
435 Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente.
436 Deudores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados.
– Los derechos pendientes de cobro integrantes del remanente de tesorería, deberán mino-
rarse por el importe de los que se consideren de dudoso cobro. Esta minoración afecta, en
consecuencia, tanto a los derechos de cobro presupuestarios como a los no presupuestarios.
Para la determinación de estos derechos de difícil o imposible recaudación se debe tener en
cuenta:
– La antigüedad de las deudas,
– su importe,
– la naturaleza de los recursos de que se trate,
(*) Nota N.º 7
— 787 —
– los porcentajes de recaudación en voluntaria y en ejecutiva, y
– los demás criterios de valoración que de forma ponderada se establezcan por la entidad.
El importe de los derechos de dudoso cobro puede cifrarse de dos formas:
– bien, al final del ejercicio, mediante una estimación global del riesgo de fallidos,
– bien, a lo largo del mismo, mediante un sistema individualizado de seguimiento de los
derechos pendientes de cobro.
Como quiera que el remanente de tesorería constituye un recurso para financiar gastos, la
minoración de los derechos pendientes de cobro por el importe de los que se estimen de di-
fícil o imposible recaudación, no persigue otra cosa que cuantificar de la forma más realista
posible el excedente de tesorería de la entidad, excluyendo de los derechos pendientes de
cobro aquellos que se estima que no van a llegar a convertirse en liquidez.
Es preciso señalar que la consideración de un derecho como de difícil o imposible recau-
dación no implica su anulación ni produce su baja en cuentas, pues únicamente se trata de
un derecho cuya realización efectiva se estima dudosa, pero respecto del cual no se ha adop-
tado el correspondiente acuerdo de anulación.
El Plan, en su parte quinta “Normas de valoración”, establece, tanto en relación con los cré-
ditos y demás derechos a cobrar no presupuestarios, como con los derechos a cobrar pre-
supuestarios, que deberán realizarse las correcciones valorativas que procedan dotándose,
en su caso, las provisiones que reflejen el riesgo de insolvencia con respecto al cobro de los
activos o derechos de que se trate.
En consecuencia, los derechos de dudoso cobro, una vez cifrados de acuerdo con los crite-
rios expuestos anteriormente, tienen su reflejo a través de las correspondientes cuentas de
provisiones. Estas cuentas son las siguientes:
* 490 Provisión para insolvencias.
598 Provisión para insolvencias de créditos a corto plazo.
– A 31 de diciembre pueden existir cantidades cobradas pendientes de aplicación, recogidas
en las cuenta 554 “Cobros pendientes de aplicación”. En estos caso se ha producido un co-
bro, pero no se conoce con exactitud cuál es su origen, que puede ser:
– La cancelación de un derecho de cobro presupuestario.
– La cancelación de un derecho de cobro no presupuestario.
– El surgimiento de una obligación no presupuestaria.
En la medida que los cobros pendientes de aplicación se deriven de la cancelación de derechos
de cobro incluidos en el cálculo del remanente de tesorería, debe reducirse éste en dicho impor-
te ya que, en caso contrario, se vería incrementado indebidamente en dicha cantidad, al formar
parte de él dos veces, una a través de los fondos líquidos y otra a través del pendiente de cobro.
No obstante, cuando entre los cobros pendientes de aplicación se encuentren cantidades que
correspondan a recursos administrados por cuenta de otros entes, no se reducirá por dichas
cuantías el importe de los derechos pendientes de cobro, sino que se aumentará el de las
obligaciones pendientes de pago.
(*) Nota N.º 8
— 788 —
Cuando no se pueda identificar el importe que, de los cobros pendientes de aplicar, co-
rresponde a los derechos pendientes de cobro computados en el remanente de tesorería, de-
ben minorarse los derechos a cobrar por la totalidad de los cobros pendientes de aplicación;
de esta forma, en virtud del principio de prudencia, se prevé la cuantificación de los deu-
dores por el mínimo importe posible.
En definitiva, la existencia de cobros pendientes de aplicación en 31 de diciembre, reper-

cute en el cálculo del remanente de tesorería de la siguiente forma:
• Aumentando las obligaciones pendientes de pago, cuando la información disponible per-

mita determinar el importe que corresponde a recursos administrados por cuenta de otros
Entes Públicos.
• Reduciendo los derechos pendientes de cobro:
– por la parte que corresponda a dichos derechos, siempre que tal parte sea identificable, o
– por el total si no se dispone de información al respecto.
Por su parte, las obligaciones pendientes de pago a 31 de diciembre, incluyen:
– Las obligaciones pendientes de pago del Presupuesto corriente, es decir, el importe de las
obligaciones presupuestarias reconocidas en el ejercicio, pendientes de pago a 31 de di-
ciembre, derivadas tanto de la ejecución del Presupuesto de gastos como de la ejecución
del Presupuesto de ingresos (devoluciones de ingresos). Este importe se obtiene del saldo
que, a dicha fecha, presenten las siguientes cuentas:
400 Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente (por agre-
gación del saldo de sus divisionarias, en su caso).
408 Acreedores por devolución de ingresos.
En relación con los acreedores por operaciones pendientes de aplicar a presupuesto, refle-
jados en la cuenta 409, se plantean problemas sobre su tratamiento en el cálculo del rema-
nente de tesorería, dado que su cancelación, tal y como contempla el Plan al definir el mo-
vimiento de dicha cuenta, puede producirse con anterioridad o con posterioridad a la
correspondiente aplicación al presupuesto de gastos.
Con carácter general, el pago de los acreedores reflejados en la cuenta 409 debe a producirse una
vez realizada su aplicación al presupuesto de gastos. Por lo tanto, en estos casos, no deberían in-
cluirse entre las obligaciones pendientes de pago a efectos de calcular el remanente de tesorería.
No obstante, si la cancelación de estos acreedores fuera a producirse con anterioridad a su

aplicación al presupuesto mediante una salida de efectivo, si debería incluirse el importe de
los mismos entre las obligaciones pendientes de pago a efectos de calcular del remanente
de tesorería, pues caso de no hacerlo éste estaría sobredimensionado.
Como quiera que la cancelación de estos acreedores pendientes de pago a 31 de diciembre

se va a producir necesariamente con posterioridad a esta fecha, y para evitar el cálculo de un
remanente de tesorería superior al real, debe incluirse entre las obligaciones pendientes de
— 789 —
pago el importe total del saldo que presente la cuenta 409 “Acreedores por operaciones pen-
dientes de aplicar a presupuesto”.
– Las obligaciones pendientes de pago de Presupuestos cerrados, es decir, el importe de las

obligaciones presupuestarias reconocidas en ejercicios anteriores, pendientes de pago a 31
de diciembre. Este importe se obtiene del saldo que, a dicha fecha, presente la cuenta 401
“Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados” (por agrega-
ción del saldo de sus divisionarias, en su caso).
– Las obligaciones a corto plazo pendientes de pago de operaciones no presupuestarias, es

decir, el importe de las obligaciones pendientes de pago a 31 de diciembre correspondien-
tes a acreedores que, de acuerdo con la normativa vigente, son no presupuestarios y conti-
nuarán no siendo presupuestarios en el momento de su vencimiento.
En este apartado se recogen aquellas obligaciones pendientes de pago, cuyo nacimiento se

haya tratado, conforme a la normativa vigente, como operación no presupuestaria y cuya
cancelación, en el momento de su vencimiento, vaya a tener el mismo tratamiento.
La inclusión de estas obligaciones se justifica porque su cancelación, una vez llegado su

vencimiento, supondrá una salida de tesorería, que minorará las disponibilidades para fi-
nanciar obligaciones presupuestarias; por esta razón no se incluyen aquellas obligaciones
cuya cancelación no va a suponer un decremento de la tesorería, como es el caso de los
“Acreedores por periodificación de gastos presupuestarios” recogidos en la cuenta 411.
— 790 —
El importe de estos acreedores no presupuestarios a 31 de diciembre se obtiene del saldo
que, a dicha fecha, presenten las siguientes cuentas:
410 Acreedores por I.V.A. soportado.
412 Acreedores por obligaciones reconocidas. Anticipos de Tesorería (por agregación del
saldo de sus divisionarias, en su caso).
419 Otros acreedores no presupuestarios.
453 Entes Públicos, por ingresos pendientes de liquidar (por su saldo acreedor).
456 Entes Públicos, c/c. efectivo (por su saldo acreedor).
475 Hacienda Pública, acreedor por diversos conceptos (por agregación del saldo de sus
divisionarias, en su caso).
476 Organismos de Previsión Social, acreedores (por agregación del saldo de sus divisio-
narias, en su caso).
477 Hacienda Pública, I.V.A. repercutido (por agregación del saldo de sus divisionarias,
en su caso).
495 Provisión para devolución de impuestos.
550 Cuentas corrientes no bancarias (por la suma de sus saldos acreedores). 560 Fianzas
recibidas a corto plazo (por el saldo correspondiente a las que se hayan tratado como
operaciones no presupuestarias).
561 Depósitos recibidos a corto plazo (por el saldo correspondiente a los que se hayan
No se incluye el saldo de la cuenta 457 “Acreedores por devolución de ingresos por recur-
sos de otros entes”, pese a que en su vencimiento se producirá una disminución de la teso-
rería, puesto que simultáneamente se produce una minoración, por el mismo importe, de las
obligaciones del ente gestor hacia el ente titular, reflejada en el saldo de la cuenta 453 “En-
tes públicos, por ingresos pendientes de liquidar”.
– Las obligaciones pendientes de pago de operaciones comerciales, es decir, el importe de las
obligaciones presupuestarias reconocidas por Organismos autónomos no administrativos, tanto
en el ejercicio como en ejercicios anteriores por las operaciones que les confieren el carácter
comercial, industrial, financiero o análogo, que se encuentren pendientes de pago en 31 de di-
ciembre. Dicho importe se obtiene del saldo que, en dicha fecha, presenten las siguientes cuentas:
405 Acreedores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente.
406 Acreedores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados.
– *Cuando a 31 de diciembre existan cantidades pagadas pendientes de aplicación que pue-
dan identificarse con obligaciones pendientes de pago, debe procederse a la minoración de
las obligaciones incluidas en el cálculo del remanente de tesorería por el importe que, de
los pagos pendientes de aplicación (reflejados a través del saldo de la cuenta 555 “Pagos
pendientes de aplicación), corresponda a aquellas obligaciones.
Los pagos pendientes de aplicación inciden en el remanente de tesorería a través de la dis-
minución de fondos líquidos que conllevan. Si la información disponible acerca de ellos per-
mitiera de por pagadas algunas de las obligaciones pendientes de pago incluidas en el cál-
culo del remanente de tesorería, de no reducirse éste en el importe de los pagos pendientes
(*) Nota N.º 9
— 791 —
de aplicación correspondientes a dichas obligaciones, el remanente de tesorería se vería re-
ducido indebidamente en dicho importe, pues le afectaría negativamente dos veces, una a
través de los fondos líquidos y otra a través del pendiente de pago.
Cuando no se pueda identificar el importe que, de los pagos pendientes de aplicar, corres-
ponde a las obligaciones pendientes de pago computadas en el remanente de tesorería, no
debe procederse a realizar minoración alguna de las mismas; de esta forma, en aplicación
del principio de prudencia, se prevé la cuantificación de los acreedores por un importe su-
perior al real (el máximo posible).
Como ya se ha adelantado al tratar los derechos pendientes de cobro a 31 de diciembre,

cuando se pueda determinar la parte que, de los ingresos pendientes de aplicación, corres-
ponde a recursos administrados por cuenta de otros entes, se aumentará el importe de las
obligaciones pendientes de pago por dicha parte, pues en definitiva se trata de ingresos pen-
dientes de liquidar al ente titular de los recursos.
Los fondos líquidos a 31 de diciembre, están constituidos por las existencias de tesorería de
la entidad en sus cajas y en bancos e instituciones de crédito, en fin de ejercicio. Asimismo, se
incluyen entre los fondos líquidos las inversiones de naturaleza no presupuestaria, en que se en-
cuentren materializados en 31 de diciembre los excedentes temporales de tesorería, siempre que
reúnan el suficiente grado de liquidez. En resumen, los fondos líquidos están constituidos por:
– los saldos disponibles en las cajas de efectivo y cuentas bancarias de la entidad, y
– los activos financieros, con el suficiente grado de liquidez, en que se hayan materializado
los excedentes temporales de tesorería.
Debe tenerse en cuenta, para una adecuada comprensión del remanente de tesorería, que
en la conformación de los fondos líquidos habrán contribuido las entradas y salidas de tesore-
ría producidas como consecuencia de operaciones presupuestarias, operaciones no presupues-
tarias a corto plazo y operaciones no presupuestarias a largo plazo
El importe de los saldos disponibles en las cajas de efectivo y cuentas bancarias de la enti-
dad, se obtiene del saldo que arrojen las cuentas del subgrupo 57 “Tesorería”8:
570 Caja.
571 Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
573 Bancos e instituciones de crédito. Cuentas restringidas de recaudación.
* 575 Bancos e instituciones de crédito. Cuentas restringidas de pagos.
577 Bancos e instituciones de crédito. Cuentas financieras.
578 Movimientos internos de tesorería.
El importe de los activos financieros que tienen la consideración de fondos líquidos, se ob-
tiene del saldo de las cuentas del subgrupo 54 “Inversiones financieras temporales”, en que se
(8) Debe recordarse que la cuenta “579 Formalización”, que completa el subgrupo 57 del Plan, es una cuenta de carácter
instrumental cuyo saldo debe ser en todo momento cero.
(*) Nota N.º 10
— 792 —
hallen reflejados. Como regla general dichos activos financieros vienen representados por el sal-
do, en todo o en parte (pues con estos activos financieros pueden convivir en la misma cuenta
otros que, o bien no reúnan el suficiente grado de liquidez como para considerarse tesorería, o
bien su cancelación supondrá el reconocimiento de derechos de cobro de carácter presupues-
tario), que en 31 de diciembre presenten las siguientes cuentas9:
* 540 Inversiones financieras temporales en capital.

541 Valores de renta fija a corto plazo.
548 Imposiciones a corto plazo.
Para terminar el análisis de los componentes del remanente de tesorería debe hacerse refe-
rencia al tratamiento de la cuenta 557 “Cuentas de enlace” que refleja, a través de sus divisio-
narias, las relaciones entre las distintas oficinas contables de una organización descentraliza-
da. Debe tenerse presente que las divisionarias de esta cuenta sólo pueden presentar saldo a 31
de diciembre por las operaciones que se encuentren en camino en dicha fecha:
5571 “Remesas de efectivo remitidas”, su saldo deudor recogerá las remesas de efectivo re-
mitidas y no recibidas y, por lo tanto, a efectos del cálculo del remanente de tesorería
debería incluirse dentro de los fondos líquidos.
5572 “Propuestas de pago expedidas”, su saldo acreedor recogerá las propuestas de pago ex-
pedidas y no recibidas. Dicho saldo es representativo de obligaciones pendientes de pago
(de presupuesto corriente, de presupuestos cerrados, o de anticipos de tesorería), por lo
que, a efectos del cálculo del remanente de tesorería, deberá dárseles dicho tratamiento
incluyéndose como mayor importe en el epígrafe correspondiente.
5574 “Órdenes de pago expedidas”, su saldo acreedor recogerá las órdenes de pago expedidas y
no recibidas. Al igual que en el caso anterior su saldo es representativo de obligaciones pen-
dientes de pago (de presupuesto corriente, de presupuestos cerrados, o de anticipos de te-
sorería), por lo que, a efectos del cálculo del remanente de tesorería, deberá dárseles dicho
tratamiento incluyéndose como mayor importe en el epígrafe correspondiente.
5576 “Operaciones realizadas por cuenta de otras oficinas”, su saldo, acreedor o deudor, re-
fleja la existencia de cobros y pagos realizados en una oficina pendientes de realizar su
aplicación definitiva en ‘otra. En la medida que se disponga de información suficiente
sobre ambas corrientes deberá aplicarse a una y otra los criterios señalados anterior-
mente para los cobros y pagos pendientes de aplicación.
No obstante, si no se dispone de información, la existencia de un saldo acreedor indica que,
al menos existirán, por dicho importe, cobros pendientes de aplicar, y deberán minorarse
los derechos pendientes de cobro en dicha cuantía, para evitar el cálculo de un remanente
de tesorería superior al real; la existencia de un saldo deudor indica que, al menos, existirán,
por dicho importe, pagos pendientes de aplicación que, por idénticas razones, no se incluirán
en el cálculo del remanente de tesorería.
(9) La Cuenta 597 “Provisión por depreciación de valores negociables a corto plazo” no debe afectar a aquellas inversiones fi-
nancieras que tengan la consideración de Tesorería, pues de lo contrario habría que entender que no reúnen el suficiente grado de
liquidez.
(*) Nota N.º 11
— 793 —
5578 “Órdenes de cobro remitidas”, su saldo deudor recogerá las órdenes de cobro remitidas y
no recibidas. Dicho saldo es representativo de derechos pendientes de cobro, bien de ven-
cimiento a corto plazo (en cuyo caso serían presupuestarios), bien de vencimiento a lar-
go plazo. Cuando se disponga de información suficiente, a efectos del cálculo del rema-
nente de tesorería, deberá incluirse entre los derechos pendientes de cobro aquellos cuyo
vencimiento sea a corto plazo; caso de no disponer de dicha información, razones de pru-
dencia obligan a no incluir el saldo de esta cuenta en dicho epígrafe.
El remanente de tesorería cuantificado tal y como se ha indicado recibe el nombre de re-
manente de tesorería “inicial”. Si de este remanente de tesorería inicial se deduce el utilizado
para financiar gastos (créditos iniciales o modificaciones de crédito), se obtiene el denomina-
do remanente “líquido” de tesorería que representa, caso de ser positivo, el remanente pen-
diente de utilización en cada momento. El control contable del remanente de tesorería, deberá
permitir determinar en cada momento tanto la parte utilizada como la pendiente de utilización.
Con la expresión “remanente de tesorería” nos hemos venido refiriendo al remanente de

tesorería “total”. Este remanente total se divide en dos partes:
– Remanente de tesorería afectado a gastos con financiación afectada, y

– Remanente de tesorería no afectado.
Cabe hablar de remanente de tesorería afectado a gastos con financiación afectada cuan-
do existan gastos de este tipo cuya ejecución se extienda a más de un ejercicio presupuestario,
siempre que dicha ejecución se presente desacompasada en el tiempo, en el sentido de que los
derechos reconocidos afectados superen a los que deberían haberse reconocido en función del
gasto efectivamente realizado, de acuerdo con las condiciones que regulan la relación entre
unos y otros. Esto significa que este remanente de tesorería está constituido por las desviacio-
nes de financiación positivas a que se refiere el Capítulo 10 de este mismo Manual.
Dichas desviaciones son las acumuladas, es decir, las generadas desde el inicio de la eje-
cución del gasto hasta el final del ejercicio de que se trate, y se obtienen por agente financia-
dor y por concepto del presupuesto de ingresos a que se aplique la financiación afectada.
El remanente de tesorería afectado, pone de manifiesto un exceso de financiación afectada

en relación con el gasto realizado. Dicho exceso no puede considerarse disponible para finan-
ciar cualquier gasto, sino que sólo puede destinarse a una finalidad concreta (financiar los gas-
tos con financiación afectada que lo hayan generado o unidades de gasto de similar naturaleza,
o financiar, en su caso, los gastos que genere la renuncia o imposibilidad de realizarlo total o
parcialmente, siempre de conformidad con lo acordado con los agentes financiadores).
El remanente de tesorería afectado a gastos con financiación afectada, cumple un doble ob-
jetivo:
1º) Garantizar que los recursos afectados se destinan exclusivamente a los gastos que financian.
2º) Obtener la verdadera capacidad de la entidad para financiar gastos en general.
— 794 —
Como consecuencia de lo hasta aquí expuesto, cabe señalar que el remanente de tesorería
afectado a gastos con financiación afectada sólo puede ser positivo o nulo.
El remanente de tesorería DO afectado se obtiene por diferencia entre el remanente de teso-

rería total y el remanente de tesorería afectado. Puede tomar valores positivos, nulo o negativos:
– Un remanente de tesorería no afectado positivo se traduce en una verdadera capacidad de

la entidad para financiar gastos de cualquier naturaleza, constituyendo un recurso para la
financiación de créditos iniciales o de nuevos o mayores gastos.
– Un remanente de tesorería no afectado nulo pone de manifiesto la no existencia ni de ca-

pacidad de financiación, ni de déficit a financiar.
– Un remanente de tesorería no afectado negativo constituye un déficit a enjugar en la forma

que establezca la legislación vigente.
Estados de tesorería
La información que sobre la tesorería de la entidad se incluye en la memoria, pone de ma-

nifiesto los cobros y pagos realizados durante el ejercicio, así como los saldos inicial y final
de la tesorería. En definitiva recoge:
– El flujo neto de tesorería del ejercicio, obtenido por diferencia entre los cobros y los pagos
realizados durante el mismo.
– Las existencias en la tesorería al comienzo y al final del ejercicio.
El flujo neto de Tesorería puede tomar valores positivos, nulo o negativos. Será:
– positivo cuando el importe de los cobros supere al de los pagos del ejercicio,
– nulo cuando el importe de los cobros y el de los pagos del ejercicio coincidan, y
– negativos cuando el importe de los cobros del ejercicio sea inferior al de los pagos.
El flujo neto de tesorería positivo refleja un superávit de tesorería igual al exceso de los co-
bros sobre los pagos, poniendo de manifiesto un acrecentamiento del saldo inicial de tesorería
que se traduce en un saldo final igual al inicial aumentado en el importe de dicho superávit.
El flujo neto de tesorería negativo refleja un déficit de tesorería igual al exceso que pre-
sentan los pagos sobre los cobros del ejercicio, poniendo de manifiesto un consumo de las exis-
tencias de tesorería al comienzo del ejercicio que se traduce en unas existencias finales de te-
sorería menores a las iniciales en el importe de dicho consumo.
Los saldos de tesorería, incluidos el inicial y el final, sólo pueden presentar valores positivos o
cero, pues lo contrario equivaldría a haber atendido pagos mediante endeudamiento no formalizado.
La memoria a efectos de recoger esta información incluye dos estados: el estado de la teso-
rería y el estado del flujo neto de la tesorería.
— 795 —
El estado de la tesorería descompone el saldo final de la misma en función del saldo exis-
tente al inicio del período y del flujo neto (cobros menos pagos) producido durante el ejerci-
cio. En este estado los cobros y pagos que configuran el flujo neto se clasifican atendiendo a
su naturaleza (presupuestarios o no presupuestarios). A efectos de elaborar este estado, deben
tenerse en cuenta los siguientes extremos:
• El importe de los cobros debe coincidir con el de los cargos recibidos durante el ejercicio
por las cuentas del subgrupo 57 “Tesorería” con abono a alguna de las siguientes cuentas:
– Cobros del Presupuesto corriente: 430”Deudores por derechos reconocidos. Presu-

puesto de ingresos corriente”.
– Cobros de Presupuestos cerrados: 431 “Deudores por derechos reconocidos. Presu-

puestos de ingresos cerrados”.
– Cobros de operaciones no presupuestarias:
180 “Fianzas recibidas a largo plazo”.

185 “Depósitos recibidos a largo plazo”.
260 “Fianzas constituidas a largo plazo”.
265 “Depósitos constituidos a largo plazo”.
410 “Acreedores por I.V.A. soportado”.
419 “Otros acreedores no presupuestarios”.
440 “Deudores por I.V.A. repercutido”.
442 “Deudores por servicio de recaudación”.
449 “Otros deudores no presupuestarios”.
450 “Deudores por derechos reconocidos de recursos de otros entes públicos”.
453 “Entes públicos, por ingresos pendientes de liquidar”.
456 “Entes públicos, c/c. efectivo”.
470 “Hacienda Pública, deudor por diversos conceptos”.
471 “Organismos de Previsión Social, deudores”.
476 “Organismos de Previsión Social, acreedores”.
500 “Obligaciones y bonos a corto plazo”.
505 “Deudas representadas en otros valores negociables a corto plazo”.
508 “Empréstitos y otras emisiones análogas a corto plazo en moneda extranjera”.
520 “Deudas a corto plazo con entidades de crédito”.
521 “Deudas a corto plazo”.
550 “Cuentas corrientes no bancarias”.
554 “Cobros pendientes de aplicación” (sólo los pendientes de aplicar al cierre del ejercicio).
5570 “Remesas de efectivo recibidas”.
5576 “Operaciones realizadas por cuenta de otras oficinas”.
559 “Otras partidas pendientes de aplicación”.
560 “Fianzas recibidas a corto plazo”.
561 “Depósitos recibidos a corto plazo”.
565 “Fianzas constituidas a corto plazo”.
566 “Depósitos constituidos a corto plazo”.
— 796 —
– Cobros de operaciones comerciales:
435 “Deudores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente”.

436 “Deudores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados”.
• El importe de los pagos debe coincidir con los abonos recibidos durante el ejercicio por las
cuentas del subgrupo 57 “Tesorería” con cargo a alguna de las siguientes cuentas:
– Pagos del Presupuesto corriente:
400 “Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente”.

408 “Acreedores por devolución de ingresos”.
409 “Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a presupuesto”.
– Pagos de Presupuestos cerrados: 401 “Acreedores por obligaciones reconocidas. Pre-

supuestos de gastos cerrados”.
– Pagos de operaciones no presupuestarias:
180 “Fianzas recibidas a largo plazo”.

185 “Depósitos recibidos a largo plazo”.
260 “Fianzas constituidas a largo plazo”.
265 “Depósitos constituidos a largo plazo”.
410 “Acreedores por I.V.A. soportado”.
412 “Acreedores por obligaciones reconocidas. Anticipos de Tesorería”.
419 “Otros acreedores no presupuestarios”.
440 “Deudores por I.V.A. repercutido”.
449 “Otros deudores no presupuestarios”.
453 “Entes públicos, por ingresos pendientes de liquidar”.
456 “Entes públicos, c/c. efectivo”.
457 “Acreedores por devolución de ingresos por recursos de otros entes”.
471 “Organismos de Previsión Social, deudores”.
475 “Hacienda Pública, acreedor por diversos conceptos”.
476 “Organismos de Previsión Social, acreedores”.
500 “Obligaciones y bonos a corto plazo”.
505 “Deudas representadas en otros valores negociables a corto plazo”.
508 “Empréstitos y otras emisiones análogas a corto plazo en moneda extranjera”.
520 “Deudas a corto plazo con entidades de crédito”.
521 “Deudas a corto plazo”.
550 “Cuentas corrientes no bancarias”.
555 “Pagos pendientes de aplicación” (sólo los pendientes de aplicar al cierre del ejercicio).
5571 “Remesas de efectivo remitidas”.
5576 “Operaciones realizadas por cuenta de otras oficinas”.
560 “Fianzas recibidas a corto plazo”.
561 “Depósitos recibidos a corto plazo”.
565 “Fianzas constituidas a corto plazo”.
566 “Depósitos constituidos a corto plazo”.
— 797 —
– Pagos de operaciones comerciales:
405 “Acreedores por operaciones comerciales. Presupuesto corriente”.

406 “Acreedores por operaciones comerciales. Presupuestos cerrados”.
• El saldo inicial de la tesorería se obtiene del saldo que presentaban las cuentas del sub-
grupo 57 “Tesorería” a 31 de diciembre del año anterior a aquél al que se refiere el estado
de tesorería, coincidiendo con el epígrafe C.IV del balance de situación a dicha fecha.
• El saldo final de la tesorería debe coincidir con el saldo que presenta el subgrupo 57 “Te-
sorería” a 31 de diciembre del ejercicio a que el estado se refiere, coincidiendo con el epí-
grafe C.IV del balance de situación a dicha fecha.
Por su parte, el Estado del flujo neto de tesorería presenta la información de los cobros y
pagos producidos durante el ejercicio desglosada en función de sus respectivos orígenes (ope-
raciones de gestión, enajenaciones o adquisiciones de inmovilizado, etc.).
Información sobre la ejecución del gasto
En este epígrafe la memoria incluye la información relativa a uno de los grandes bloques
de la actividad económico financiera de los entes públicos: la ejecución del gasto público, agru-
pándola en los siguientes puntos
1. Modificaciones de crédito
2. Remanentes de crédito.
3. Clasificación funcional del gasto.
4. Ejecución de proyectos de inversión.
5. Contratación administrativa.
6. Transferencias y subvenciones concedidas.
7. Convenios.
8. Personal.
9. Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a presupuesto.
10. Anticipos de Tesorería.
11. Obligaciones de presupuestos cerrados.
12. Compromisos de gastos con cargo a presupuestos de ejercicios posteriores.
Los entes sometidos al régimen de contabilidad pública están sometidos a un presupuesto,

que en el ámbito de los gastos tiene el carácter de limitativo y vinculante. Gran parte de los
puntos enumerados contienen una información de carácter presupuestario, en la medida que o
bien desarrollan y complementan el estado de liquidación del presupuesto de gasto del ejerci-
cio actual, o bien se refieren a presupuestos de ejercicios anteriores, o bien a operaciones que
van a tener incidencia en presupuestos posteriores al actual.
Al mismo tiempo se incluye información específica de ciertas áreas de gastos público con
especial trascendencia.
— 798 —
INFORMACIÓN INFORMACIÓN SOBRE ÁREAS
PRESUPUESTARIA ESPECÍFICAS DE GASTOS
PRESUPUESTO CORRIENTE • Contratación administrativa.
• Modificaciones de crédito. • Transferencias y subvenciones
• Remanentes de crédito. concedidas.
• Clasificación funcional del gasto. • Convenios.
• Ejecución de proyectos de inversión. • Personal.
PRESUPUESTOS ANTERIORES.
• Obligaciones de presupuestos cerrados.
PRESUPUESTOS POSTERIORES
• Acreedores por operaciones pendientes de
aplicar a Presupuesto.
• Anticipos de Tesorería.
• Compromisos de gastos con cargo a presu-
puestos de ejercicios posteriores.
A continuación se detalla cada uno de estos puntos:

– Modificaciones de crédito. Se incluyen dentro de este apartado las modificaciones producidas
durante el ejercicio respecto a los créditos iniciales, agrupándolas según su naturaleza: créditos
extraordinarios, suplementos de crédito, ampliaciones de crédito, transferencias de crédito, in-
corporaciones de remanentes de crédito, créditos generados por ingresos, bajas por anulación y
rectificación u otras modificaciones. Supone por lo tanto un desarrollo de la columna de “mo-
dificaciones de créditos presupuestarios” del estado de liquidación del presupuesto de gastos.
En aquellos casos en que la modificación suponga un incremento del crédito inicial, habrá
de detallarse la forma de financiación.
– Remanentes de crédito. En este punto se desagrega la información contenida al respecto
en el estado de liquidación del presupuesto de gastos, identificando los remanentes com-
prometidos y no comprometidos y dentro de cada uno de ellos los remanentes incorpora-
bles y no incorporables al presupuesto del ejercicio siguiente según la normativa aplicable.
Tanto en este punto como en el anterior la información debe desarrollarse, como mínimo,
al mismo nivel que el recogido en el estado de liquidación del presupuesto de gastos.
– Clasificación funcional del gasto. Presenta la misma información que el estado de liqui-
dación del presupuesto de gastos pero clasificada por programas presupuestarios y, por ello,
deben detallarse (con el nivel de desagregación del presupuesto inicialmente aprobado y
de las posteriores modificaciones) los créditos iniciales, las modificaciones de crédito, los
créditos definitivos, las obligaciones reconocidas netas, los remanentes de crédito, los pa-
gos y las obligaciones pendientes de pago a 31 de diciembre. El contenido de cada uno de
estos epígrafes ya se analizó al estudiar el estado de liquidación del presupuesto de gastos.
– Ejecución de proyectos de inversión. En este punto de la memoria se detallan, atendiendo
a la clasificación funcional del gasto, todos los proyectos de inversión en los que se ha ma-
terializado el gasto presupuestario del capítulo de “inversiones reales”, recogiendo la situa-
ción en la que cada proyecto se encuentra al cierre del ejercicio:
— 799 —
– Respecto de aquellos proyectos que ya se encontraban en ejecución a 1 de enero, debe
cuantificarse la inversión realizada hasta esa fecha, la inversión realizada durante el
ejercicio, así como en el caso de que no haya finalizado su ejecución, el importe pre-
visto de las anualidades pendientes.
– En relación con los proyectos iniciados durante el ejercicio debe cuantificarse el impor-
te de la inversión realizada y, en su caso, el previsto para las anualidades pendientes.
Asimismo, respecto de cada proyecto deberá indicarse:
– Caso de que existan otros órganos o entidades gestores, cuales son estos.
– Las posibles peculiaridades de su financiación, señalando los posibles recursos afecta-

dos y el porcentaje que estos representan con respecto al total.
– Contratación administrativa. Una gran parte del gasto de los entes públicos se articula me-
diante la celebración de contratos con terceros ajenos al entidad contable, contratos que es-
tán sujetos a una legislación específica. Esta legislación, entre otros extremos, tipifica los
posibles contratos a celebrar, así como las formas de adjudicación de los mismos.
Teniendo en cuenta esta circunstancia en la memoria se especifica para cada tipo de con-
trato (obras, suministros, servicios, de asistencia, etc.):
– Los importes comprometidos según las diferentes formas de adjudicación (subasta, con-
curso o adjudicación directa).
– Los importes convocados y adjudicados durante el ejercicio, así como los importes pen-
dientes de adjudicación al comenzar y terminar el mismo.
En los casos en que se haya procedido a la contratación directa ha de establecerse una re-
lación de los contratistas, y de las causas que han justificado dicho sistema de adjudica-
ción, salvo aquellos cuyos contratos no superen acumulativamente el límite establecido le-
galmente para adjudicar por contratación directa sin causa justificada.
Incluye también una relación identificativa de aquellos contratistas a los que se les haya
adjudicado contratos por un importe que en conjunto haya superado el 5% del importe to-
tal de contratación efectuada en el año por la entidad contable, indicando su importe.
– Transferencias y subvenciones concedidas. La concesión de transferencias y subvencio-

nes constituye una actividad típica de los entes públicos, y supone en muchos de ellos un
porcentaje muy importante de su gasto. Un ejemplo típico es el propio Estado, en el que ac-
tualmente más del 50% de su presupuesto de gastos se concentra en los capítulos de “trans-
ferencias corrientes” y de “transferencias de capital”.
Por ello, en este punto de la memoria se detalla una completa información sobre las trans-
ferencias y subvenciones concedidas, que se concreta en los siguientes puntos:
— 800 —
– Normativa con base en la cual se han efectuado o concedido.
– Importe concedido pendiente de liquidar a 1 de enero.
– Cantidades concedidas durante el ejercicio.
– Obligaciones reconocidas durante el ejercicio, ya correspondan a transferencias o sub-

venciones concedidas durante el mismo o en otro anterior.
– Cantidades concedidas pendientes de liquidar a 31 de diciembre.
En el caso de subvenciones, corrientes o de capital, la anterior información se completa con

la especificación de:
– La formalidad para la cual fueron concedidas.
– Las condiciones y requisitos a cumplir por parte del destinatario (sólo para las subven-
ciones concedidas durante el ejercicio) y grado de verificación de los mismos.
– Los reintegros de subvenciones por el incumplimiento de las condiciones o requisitos, con

especificación de los importes exigidos, de los importes recaudados y de las causas del
reintegro.
Toda esta información se presenta desagregada por transferencias y subvenciones, y den-

tro de estas categorías agrupadas en “corrientes” y “de capital”.
– Convenios. En relación con los convenios suscritos por la entidad contable con otras enti-
dades públicas o particulares y que hayan supuesto un mayor gasto para la misma, se su-
ministra la siguiente información, distinguiendo entre los distintos tipos de convenios:
– Importe total empleado en convenios.
– Capítulos presupuestarios a los que se ha aplicado, e importe en cada uno de ellos.
– Porcentaje que representan subvenciones derivadas de convenios sobre el total de sub-

venciones no nominativas.
– Identificación de los perceptores de fondos cuando acumulativamente estos superen el

5% del importe total.
– Personal. En la memoria también se recoge información sobre los gastos de personal en los
que ha incurrido la entidad, y para ello se incluye el importe de las remuneraciones deven-
gadas por los distintos grupos de personal empleado por la entidad (altos cargos, personal la-
boral, eventual y otro tipo de personal) y se indica el número de personas incluidas en cada
grupo, debidamente clasificadas en las categorías y escalas en que se distribuye cada uno.
– Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a Presupuesto. En este punto se iden-

tifican las obligaciones reflejadas en la cuenta 409 “Acreedores por operaciones pendien-
tes de aplicar a presupuesto” que derivan de gastos realizados o de bienes y servicios reci-
— 801 —
bidos pero que no han sido objeto de aplicación a presupuesto siendo procedente la misma.
Se detalla cada gasto indicando su importe y la aplicación presupuestaria a la que habría de
haberse realizado su imputación..
– Anticipos de tesorería. Este epígrafe ofrece información detallada sobre los anticipos de
tesorería concedidos al amparo de la legislación vigente y pendientes de cancelar a fin de
ejercicio. Para cada partida presupuestaria se especifican los anticipos concedidos, los gas-
tos autorizados, los gastos comprometidos, las obligaciones reconocidas y . los pagos reali-
zados. Debe tenerse en cuenta que, por la propia definición del contenido de las cuentas del
plan, deben cumplirse las siguientes igualdades:
TOTAL DE DEBE COINCIDIR CON EL

(ANTES DEL CIERRE DEL EJERCICIO)
Anticipos concedidos Saldo de la cuenta 030 “Anticipos de Tesorería concedidos”
Gastos autorizados Haber de la cuenta 034 “Gastos autorizados”
Gastos comprometidos Haber de la cuenta 035 “Gastos comprometidos”
Obligaciones reconocidas Haber de la cuenta 412 “Acreedores por obligaciones reco-
nocidas. Anticipos de Tesorería”
En el caso de entidades con organización ramificada:
Haber de la cuenta 4120 “Acreedores por obligaciones re-
conocidas. Anticipos de Tesorería”
Pagos realizados Haber de la cuenta 412
En el caso de entidades con organización ramificada: Ha-
ber de la cuenta 4122 “Acreedores por pagos ordenados. An-
ticipos de Tesorería”.
– Obligaciones de presupuestos cerrados. La última columna del estado de liquidación del

presupuesto de gastos refleja las “obligaciones pendientes de pago a 31 de diciembre”. La
información sobre la evolución de estas obligaciones se recoge en las memorias que deben
confeccionarse en los ejercicios siguientes.
Así, en este epígrafe se detalla, para cada ejercicio y, como mínimo, con el mismo nivel de
desagregación con el que se presentó el estado de liquidación correspondiente, informa-
ción sobre:
– Obligaciones pendientes de pago a 1 de enero.

– Rectificaciones del saldo entrante y anulaciones.
– Total de obligaciones.
– Pagos realizados.
– Obligaciones pendientes de pago a 31 de diciembre.
– Compromisos de gasto con cargo a presupuestos de ejercicios posteriores. Por último,

en relación con la ejecución del gasto público, se suministra información, desagregada como
mínimo a nivel de artículo, sobre los compromisos de gasto adquiridos bien en el ejercicio
o bien en los precedentes, imputables a presupuestos de ejercicios sucesivos, indicando su
descripción, el importe y año al que se refieren.
— 802 —
Información sobre la ejecución del ingreso público
Este punto desarrolla el otro área de la actividad económico financiera de la entidad con-
table: el ingreso público. Para ello aporta información sobre los siguientes puntos:
1. Proceso de gestión.
2. Devoluciones de ingresos.
3. Transferencias y subvenciones recibidas.
4. Tasas, precios públicos y precios privados.
5. Aplicación del remanente de tesorería.
6. Derechos a cobrar de presupuestos cerrados.
7. Derechos presupuestarios pendientes de cobro.
8. Desarrollo de los compromisos de ingresos.
9. Compromisos de ingresos con cargo a presupuestos de ejercicios posteriores.
Esta información fundamentalmente es de carácter presupuestario, en la medida que o bien

desarrolla y complementa el estado de liquidación del presupuesto de ingresos del ejercicio
actual, o bien se refiere a presupuestos de ejercicios anteriores, o bien a operaciones que van
a tener incidencia en presupuestos posteriores al actual. Al mismo tiempo también suministra
datos sobre ciertas áreas de ingresos públicos que presentan una especial trascendencia.
– Proceso de gestión. Este apartado constituye un desarrollo directo del estado de liquidación
del presupuesto de ingresos, ya que pormenoriza, como mínimo con el mismo nivel de des-
agregación que en este, el contenido de las columnas relativas a “Derechos reconocidos ne-
tos”, “Recaudación neta” y “Derechos cancelados”.
– En relación con los derechos reconocidos netos distingue los derechos reconocidos y los
derechos anulados, y suministra los datos recogidos en los siguientes cuadros:
DERECHOS PRESUPUESTARIOS RECONOCIDOS NETOS
CLASIFICACIÓN TOTAL DERECHOS

ECONÓMICA EXPLICACIÓN DERECHOS TOTAL DERECHOS RECONOCIDOS
RECONOCIDOS NETOS
(1) (2) (3) (4) (5)= (3)-(4)
DERECHOS PRESUPUESTARIOS RECONOCIDOS
EXPLICA- CONTRAÍDO PREVIO CONTRAÍDO SIMULTÁNEO TOTAL

CIÓN
CLASIFICACIÓN INGRESO INGRESO AUTOLI- SIN CONTRAI- DERECHOS
ECONÓMICA DIRECTO POR RECIBO QUIDA- DO PREVIO RECONOCIDOS
CIONES
TOTAL ∑D 4300 ∑D 4303 ∑D 4301 ∑D 4302
— 803 —
Debe tenerse cuenta que el total de derechos reconocidos por cada tipo de ingreso debe
coincidir con la suma del debe de la cuenta señalada en cada caso, antes del cierre del
ejercicio.
ANULACIÓN DE DERECHOS PRESUPUESTARIOS
CLASIFICA- EXPLICACIÓN ANULACIÓN DE APLAZAMIENTO Y

CIÓN LIQUIDACIONES PRACCIONAMIENTO DEVOLUCIÓN TOTAL
ECONÓMICA INGRESO INGRESO INGRESO INGRESO DE INGRESOS DERECHOS
DIRECTO POR DIRECTO POR ANULADOS
RECIBO RECIBO
TOTAL ∑H 4330 ∑H 4334 ∑H 4332 ∑H 4436 ∑H 4339
Igual que en el cuadro anterior, el total de derechos anulados por cada causa debe coinci-
dir con la suma del haber de la cuenta señalada en cada caso.
– Respecto la recaudación neta, ésta se desagrega en cada uno de sus componentes: la re-
caudación total y las devoluciones de ingresos efectuadas.
– Por último, los derechos cancelados se clasifican según las formas de cancelación distintas
del cobro en dinero:
– Cobro de derechos en especie.

– Insolvencias.
– Otras causas.
– Devoluciones de ingresos. Este punto de la memoria amplía la información sobre las de-
voluciones de ingresos en la medida que especifica, atendiendo a la clasificación económica
de los ingresos, los siguientes datos:
– Acreedores pendientes de pago a 1 de enero.

– Modificaciones del saldo inicial.
– Acreedores por devolución de ingresos reconocidos durante el ejercicio.
– Pagos realizados.
– Acreedores pendientes de pago a 31 de diciembre.
– Transferencias y subvenciones recibidas. Del mismo modo que las transferencias y sub-
venciones constituyen uno de los gastos más importantes en los entes públicos, también su-
ponen en algunos de ellos una fuente relevante de recursos.
Por este motivo, en la memoria se suministra la siguiente información sobre las transfe-
rencias y subvenciones recibidas:
– Normativa con base en la cual se han recibido.
— 804 —
– Cantidades concedidas pendientes al inicio del ejercicio (1 de enero).
– Cantidades concedidas a la entidad durante el ejercicio.
– Derechos reconocidos durante el ejercicio, ya correspondan a transferencias o subven-

ciones concedidas durante el mismo o en otro anterior.
– Cantidades concedidas pendientes de liquidar a 31 de diciembre.
En el caso de subvenciones, corrientes o de capital, la anterior información se completa con

la especificación de:
– La finalidad para la cual fueron concedidas, indicando, en su caso, el gasto o inversión

a cuya realización se afecta.
– Las condiciones y requisitos que deben cumplirse (sólo para las subvenciones concedi-
das durante el ejercicio) y grado de verificación de los mismos.
– Los reintegros de subvenciones por el incumplimiento de las condiciones o requisitos,

con especificación de los importes exigidos, de los importes pagados y de las causas
del reintegro.
Toda esta información se presenta desagregada por transferencias y subvenciones, y den-

tro de estas categorías agrupadas en “corrientes” y “de capital”.
– Tasas, precios públicos y precios privados. En relación con cada tipo de ingreso se indica:
– La normativa que regula su exacción.

– La prestación en virtud de la cual se exige la tasa o precio
– Los importes liquidados y cobrados.
– En su caso, los gastos a cuya financiación se afectan este tipo de ingresos.
– Aplicación del remanente de tesorería. El punto 3.2. de la memoria recoge, como se ha

señalado, el remanente de tesorería de la entidad a 31 de diciembre. Esta información que-
daría incompleta en cierta medida si en los estados financieros de los ejercicios siguientes
no se detallase el destino dado al mismo, por ello, este epígrafe detalla:
– Los créditos presupuestarios gastados en el ejercicio financiados con remanente de te-

sorería distinguiendo, en su caso, el remanente de tesorería afectado utilizado, del re-
manente de tesorería no afectado utilizado.
– Aquellas operaciones que hayan implicado una disminución del remanente de tesorería
inicial, tales como, pérdida de deudores u otros activos a corto plazo, tanto presupues-
tarios como no presupuestarios.
Debe tenerse en cuenta que la información a que hace referencia el primer apartado, en la
parte que afecta al remanente de tesorería no afectado, debe ser consistente con el importe
— 805 —
consignado en el estado del “resultado presupuestario” a efectos de calcular el superávit o dé-
ficit de financiación del ejercicio.
– Derechos a cobrar de Presupuestos cerrados. La última columna del estado de liquida-

ción del presupuesto de ingresos recoge los derechos presupuestarios pendientes de cobro
a 31 de diciembre. El seguimiento de la evolución de los mismos se recoge en los estados
financieros correspondientes a los ejercicios posteriores.
Así, este apartado de la memoria detalla para cada ejercicio y, como mínimo, con el mis-
mo nivel de desagregación con el que se presentó el estado de liquidación correspondien-
te, información sobre:
– Los derechos pendientes de cobro, tanto de liquidaciones de ingreso directo, como de

ingreso por recibo, especificando:
– Los pendientes de cobro a 1 de enero.

– Las rectificaciones del saldo a 1 de enero.
– Las anulaciones efectuadas, ya sea por anulación de liquidaciones o por aplaza-
miento y fraccionamiento.
– La recaudación y los derechos cancelados, tanto de liquidaciones de ingreso directo

como de ingreso por recibo. detallando:
– La recaudación.
– Las cancelaciones por el cobro de derechos en especie.
– Las cancelaciones por insolvencias.
– Las cancelaciones por prescripción. Las cancelaciones por otras causas.
– Los derechos pendientes de cobro a 31 de diciembre.
– Derechos presupuestarios pendientes de cobro según su grado de exigibilidad. En re-

lación con los derechos presupuestarios pendientes de cobro a 31 de diciembre, ya se ha-
yan liquidado en el ejercicio o en ejercicios anteriores, la memoria informa, en este punto,
sobre la situación en que se encuentran:
– Pendientes de notificar.
– Iniciado el procedimiento de recaudación, distinguiendo dentro de estos los que se en-

cuentran período voluntario de los que están en período ejecutivo.
Respecto de estos últimos también indica aquellos derechos cuya recaudación se encuen-
tra suspendida o respecto de los cuales se ha solicitado o concedido el aplazamiento o frac-
cionamiento.
– Desarrollo de los compromisos de ingresos. Los dos últimos epígrafes de la memoria co-
rrespondientes a la “ejecución del ingreso público” se refieren a los compromisos de ingre-
— 806 —
sos, es decir, aquellos “actos jurídicos por los que cualesquiera entes o personas, públicas o
privadas, se obligan, de forma pura o condicionada, mediante un acuerdo o concierto a fi-
nanciar total o parcialmente una determinada unidad de gasto presupuestario” de la entidad.
Estos actos jurídicos derivarán posteriormente en el reconocimiento de derechos de cobro
presupuestario.
En el presente apartado la memoria refleja la evolución producida en el ejercicio en aque-

llos compromisos de ingresos en los que inicialmente estaba previsto su conversión en de-
rechos de cobro durante el mismo. A estos efectos informa sobre:
– Compromisos de ingreso concertados en ejercicios anteriores y pendientes de realizar

al inicio del ejercicio.
– Compromisos de ingreso concertados durante el ejercicio y que estuviera previsto rea-

lizar durante el mismo.
– Compromisos de ingresos concertados que se han realizado en el ejercicio, es decir, que

han supuesto el reconocimiento de los correspondientes derechos presupuestarios.
– Compromisos de ingreso pendientes de realizar a fin de ejercicio.
Esta información se suministra, como mínimo, al mismo nivel de desagregación con el que
se presenta el estado de liquidación del presupuesto de ingresos.
– Compromisos de ingreso con cargo a presupuestos de ejercicios posteriores. Informa

de los compromisos concertados en el ejercicio o en ejercicios anteriores que han tener re-
percusión en presupuestos de ejercicios posteriores mediante la oportuna conversión en de-
rechos de cobro. La información se presenta desagregada, como mínimo, a nivel de artícu-
lo, y contiene la descripción, importe y año a que se refiere el compromiso de ingreso.
Otras informaciones
El contenido de la memoria no se agota con la información reseñada en los epígrafes ante-

riores sino que se completa con la relativa a gastos con financiación afectada, inmovilizado no
financiero, inversiones financieras, endeudamiento, existencias y organización de la entidad.
– Gastos con financiación afectada. Se entiende por gasto con financiación afectada a toda
aquella unidad de gasto presupuestario que se financie, en todo o en parte, mediante recur-
sos concretos que en caso de no realizarse el gasto presupuestario no podrían percibirse o,
si se hubiesen percibido, deberían destinarse a la financiación de otras unidades de gasto de
similar naturaleza o, en su caso, ser objeto de reintegro a los agentes que los aportaron.
Dada las especiales características de los gastos con financiación afectada debe realizarse
un especial seguimiento de los mismos. A estos efectos la memoria suministra información,
gasto a gasto, sobre los datos generales identificativos de cada uno de ellos y la gestión rea-
lizada del gasto presupuestario y de los ingresos presupuestarios afectados. También incluye
— 807 —
el coeficiente de financiación y las desviaciones de financiación producidas, determinados
a fin de ejercicio.
En relación con las desviaciones de financiación, debe recordarse que para calcular el supe-
rávit o déficit de financiación del ejercicio, debe minorarse el saldo presupuestario del ejer-
cicio en el importe de las desviaciones de financiación positivas por recursos del ejercicio y
adicionarse las desviaciones de financiación negativas producidas durante el ejercicio.
– Inmovilizado no financiero. La información recogida en este epígrafe se agrupa en los si-

guientes bloques: inmovilizado inmaterial, inmovilizado material, inversiones gestionadas
para otros entes públicos e inversiones destinadas al uso general.
En relación con el inmovilizado inmaterial detalla los distintos elementos recogidos en cada
una de las cuentas del plan, e indica para cada uno de ellos datos tales como la identifica-
ción, calificación jurídica, valor a 31 de diciembre o amortización acumulada.
Se suministra información específica sobre los arrendamientos en régimen de arrenda-

miento financiero.
Respecto al inmovilizado material proporciona una información de similares característi-

cas a la reseñada para el inmovilizado inmaterial. En el caso del inmovilizado en curso de
realización se incluyen una serie de datos específicos, tales como valor a inicio y fin de
ejercicio, gastos financieros activados, etc.
Tanto para el inmovilizado material como para el inmaterial, la información que se solici-
ta con el carácter de inventario sólo debe incluirse en el primer ejercicio en que se dispon-
ga de él, y en ejercicios sucesivos sólo ha de informarse de las variaciones producidas res-
pecto al mismo, no considerándose, a estos efectos, que se produzca variación por la mera
amortización de los elementos patrimoniales.
Por último, este epígrafe recoge información detallada sobre cada una de las inversiones
gestionadas para otros entes o bien destinadas a ser entregadas al uso general. Esta infor-
mación es similar a la contemplada para el inmovilizado material en curso de realización.
– Inversiones financieras. Presenta información debidamente separada sobre las inversio-

nes financieras en capital, los valores de renta fija y los créditos (datos identificativos, va-
lor a 1 de enero, variaciones durante el ejercicio, valor a 31 de diciembre, etc.), distin-
guiendo las inversiones de carácter permanente de las temporales.
La información sobre las inversiones financieras en capital se solicita con el carácter de in-
ventario y sólo se aporta en el primer ejercicio en que se disponga de él. En ejercicios su-
cesivos sólo habrá de informarse sobre las variaciones producidas sobre el mismo.
– Endeudamiento. En este punto la memoria hace referencia a los pasivos financieros a largo
y corto plazo y a los avales concedidos por la entidad.
— 808 —
Respecto los pasivos financieros distingue las emisiones en masa de las operaciones sin-
gulares de préstamo, y las emisiones a largo plazo de las emisiones a corto plazo. Respec-
to de cada una de ellas indica los siguientes datos:
– Características de la deuda.
– Identificación del prestamista en las operaciones singulares de préstamo.
– Deuda viva al inicio y al final del ejercicio.
– Deudas asumidas durante el ejercicio.
– Capitales tomados a préstamo y capitales devueltos durante el ejercicio.
– Retribuciones implícitas pendientes de imputar a resultados a final del ejercicio e inte-

reses explícitos devengados y no vencidos.
Además suministra información adicional para las deudas en moneda extranjera en rela-
ción independiente: divisa, tipos de cambio, diferencias de cambio producidas, etc...
En relación con los avales concedidos por la entidad se suministra la siguiente información:
– Respecto de los avales en vigor a 1 de enero y concedidos durante el ejercicio: norma-

tiva con base en la cual se han concedido, finalidad, persona o entidad avala y fechas de
concesión y vencimiento.
– Importes de los avales en vigor a 1 de enero, de los concedidos y cancelados durante el

ejercicio (dentro de estos últimos debe distinguirse cuáles han derivado en responsabi-
lidad) y en vigor a 31 de diciembre.
También incluye información sobre las posibles limitaciones legales existentes a la conce-
sión de avales por la entidad.
– Existencias. En este epígrafe de la memoria se informa de las existencias que posee la en-
tidad al final del ejercicio. Para cada grupo de las mismas, debe indicarse:
– Precio de adquisición o coste de producción.
– Importe de la provisión por depreciación.
– Criterios de valoración utilizados.
– Organización. Un adecuado análisis de la información suministrada por las cuentas anuales

requiere un conocimiento de la organización de la entidad. Por este motivo, el primer punto del
modelo de memoria se refiere a la misma e incluye información sobre aspectos tales como:
– La actividad de la entidad.
— 809 —
– La estructura organizativa básica de la entidad.
– La organización contable y en el caso de que esta sea descentralizada deben señalarse

las distintas subentidades contables y la forma de coordinación entre los sistemas con-
tables de estas con el sistema central.
– Enumeración de los principales responsables de la entidad y de las subentidades, tanto

a nivel político como de gestión.
– Entidades vinculadas al sujeto contable: organismos autónomos, entidades públicas so-

metidas a derecho privado y entidades públicas con estatuto jurídico especial.
Para finalizar debe reiterarse que la información detallada en cada uno de los puntos de la
memoria tiene carácter de información “mínima” y que deberá aportarse toda aquella infor-
mación adicional que permita que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio,
de la situación financiera, del resultado económico-patrimonial y de la ejecución del presu-
puesto de la entidad.
— 810 —

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MANUAL DE

CAPÍTULO 2. LA NORMALIZACIÓN CONTABLE PÚBLICA (I)

CAPÍTULO 3. LA NORMALIZACIÓN CONTABLE PÚBLICA (II)

CAPÍTULO 4. EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PÚBLICA

1. DESCRIPCIÓN GENERAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101

CAPÍTULO 5. SISTEMAS DE INFORMACIÓN CONTABLE PARA ADMINISTRA-

CAPÍTULO 7. CONTABILIZACIÓN DE LAS OPERACIONES DERIVADAS DE LA

CAPÍTULO 8. CONTABILIZACIÓN DE LAS OPERACIONES DERIVADAS DE LA

CAPÍTULO 9. CONTABILIZACIÓN DE LAS OPERACIONES DERIVADAS DE LA

CAPÍTULO 10. GASTOS CON FINANCIACIÓN AFECTADA

CAPÍTULO 11. LA CONTABILIDAD DEL INMOVILIZADO NO FINANCIERO

CAPÍTULO 12. LA CONTABILIDAD DEL INMOVILIZADO FINANCIERO

CAPÍTULO 13. LA CONTABILIDAD DEL ENDEUDAMIENTO

CAPÍTULO 14. LA CONTABILIDAD DE LA TESORERÍA

CAPÍTULO 15. LA CONTABILIDAD DE LA ADMINISTRACIÓN DE RECURSOS

CAPÍTULO 16. LA CONTABILIDAD DE LAS ORGANIZACIONES RAMIFICADAS

CAPÍTULO 17. OPERACIONES A REALIZAR A FIN DE EJERCICIO

CAPÍTULO 18. LA INFORMACIÓN CONTABLE PERIÓDICA

CONCEPTO DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA

Jaime Pou Díaz

a) En nuestro país, la preocupación que la contabilidad de los entes públicos ha suscitado en

En nuestra opinión, la dificultad en la definición del concepto de la contabilidad pública ha

2. BREVE ANALISIS SOBRE LA EVOLUCIÓN DE LA CONCEPCIÓN DE LA

Si se realiza un somero análisis histórico, fácilmente se puede comprobar que la materia

Esta concepción tradicional como consecuencia que el estudio de la contabilidad pública se

Dentro de la concepción tradicional expuesta, alternativamente a la concepción jurídica, se

A partir de este momento se va imponiendo el criterio de subordinación de la contabilidad

El proceso esbozado es lo que provoca la situación confusa y de falta de identidad que ha

1) El haber mantenido la concepción de la contabilidad pública circunscripta al presupuesto,

Esta concepción tradicional comienza a quebrar a mediados de la década de los setenta

Por último, en la década de los 80 surge un fenómeno relativamente nuevo en el ámbito de

EVOLUCIÓN DE LA CONCEPCIÓN DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA

• SEGUIMIENTO Y CONTROL DE LA EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO.

3. LA CONTABILIDAD PÚBLICA COMO SISTEMA DE INFORMACIÓN

El estudio actual de la contabilidad pública se encuadra (o debe encuadrarse) dentro del

Conforme van apareciendo necesidades de información a los efectos internos de toma de

La relevancia y oportunidad de la información que se demanda para la gestión vienen de-

Ahondando en las ideas expuestas aplicándolas al ámbito público, es fácilmente compro-

Es decir, los sistemas de información que se viene implementando en nuestras organiza-

En esta línea de pensamiento, la contabilidad pública se concibe como un subsistema del

4. DELIMITACIÓN DEL ÁMBITO SUBJETIVO O DEL ENTORNO DE LA

4.1. LO “PÚBLICO” FRENTE A LO “PRIVADO”

Tradicionalmente ofrecía pocas dudas delimitar el entorno de la contabilidad pública; lo

Por último, tampoco es admisible restringir su campo de aplicación a solo el “Estado”, ya

En relación a la distinción entre “Sector Público/Sector Privado”, es oportuno reproducir la

Se ha de comenzar señalando que el artículo 19 habla sólo de contabilidad, sin calificarla,

4.2. EL ENTORNO DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA SEGÚN EL DOCUMENTO

Estos criterios, esencialmente de naturaleza económica son, de acuerdo con lo establecido

a) Diseño de políticas, asesoramiento estratégico ó elaboración de disposiciones reguladoras.

b) Producción de bienes y servicios destinados a satisfacer las necesidades de la colectividad,

c) Producción de bienes y servicios destinados a otros entes del sector público.

d) Realización de operaciones de redistribución de la renta y la riqueza nacional.

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