Buenos Aires, í de de 2012.

AUTOS Y VISTOS:

El expediente l\l° 34.215-1, caratulado: "TO M A S IN I, NORBERTO

s/a p e la ció n - Im p u e sto a las G an ancias",

Y RESULTANDO:

I.- Que a fs. 5/18 se interpone recurso de apelación contra la

resolución de la Dirección General Impositiva de fecha 28/10/10, mediante la cual se

le aplica a la actora una multa conforme lo dispuesto en los artículos 46, 47, inciso

a) y 49 de la ley de procedimiento tributario (t.o.v.), de pesos cinco mil

cuatrocientos cincuenta y nueve ($ 5.459) como consecuencia de la presunta

¡
omisión del impuesto a las ganancias, por los períodos fiscales 2006, 2007 y 2008.

La recurrente sostiene que la multa de que se trata es

improcedente por no existir una conducta dolosa que cause perjuicio al Fisco, lo que

afecta la garantía del debido proceso y del derecho de defensa protegidos por el

artículo 18 de la Constitución Nacional.

Destaca la naturaleza jurídica penal de las sanciones tributarias,

con la aplicación de todos los principios generales de derecho penal al momento de

su aplicación.

Efectúa un análisis de los presupuestos necesarios para la aplicación

de multas por omisión de impuesto, y destaca la exigencia del principio de la

responsabilidad subjetiva para la aplicación de una sanción del orden penal.

Considera que en la resolución en discusión elI Fisco evidencia falta

de certeza sobre la conducta del contribuyente y, teniendo en cuenta ello, considera

que se debería haber aplicado el beneficio de la duda y respetar el estado de

inocencia del que goza todo imputado.

Esgrime que en materia tributaria no es posible la aplicación de

multas por omisión o defraudación en base a presunciones, sin el aporte de otros

elementos de prueba que demuestren la existencia del dolo o el elemento subjetivo

de la conducta punible.

Sostiene que en la presente causa el Fisco no adjuntó ninguna

prueba de la supuesta maniobra dolosa; no hizo ningún análisis, no se confeccionó

ningún acta que dejara constancia de los hechos observados, no se reunió ningún

elemento de prueba que otorgue soporte fáctico a la sanción. Dice que los

funcionarios actuantes se limitaron a tomar en cuenta los elementos de cargo sin

analizar en forma seria y acabada las pruebas aportadas por el contribuyente, las

que -sostiene- fueron desechadas por el Fisco.

Alega sobre la existencia de error excusable.

i
Considera que corresponde la aplicación del principio de la

insignificancia debido a que al rectificar, en forma voluntaria, antes del corrimiento

de la vista de la determinación de oficio, las declaraciones juradas oportunamente

presentadas, e ingresar simultáneamente las sumas debidas, no se produjo lesión

alguna al bien jurídicamente protegido por la norma, máxime teniendo en cuenta

i

que carece de antecedentes infraccionales respecto de los tributos que el Organismo

recauda y fiscaliza.

Subsidiariamente, solicita que su conducta sea reencuadrada dentro

de la figura de omisión de impuestos del artículo 45 de la ley 11683 (t.o.v.).

Plantea la nulidad de la resolución de que se trata como

consecuencia de que estima que ha visto violado su derecho de defensa en juicio, al

no permitirle producir la prueba que aniquila la presunción iuris tantum.

Cita jurisprudencia avalando sus dichos.

Finalmente, ofrece prueba y hace reserva del caso federal.

II.- Que a fs. 27/34 vta. contesta el Fisco Nacional el recurso

interpuesto, quien por las razones de hecho y de derecho que invoca, peticiona se

rechace el mismo, con costas.

III. Que a fs. 49 se elevan los autos a conocimiento de la Sala "A";

y a fs. 55 pasan los autos a sentencia.

Y CONSIDERANDO:

I.- Que en primer término, corresponde resolver la nulidad de la

resolución planteada por la actora relacionada con que no ha podido ejercer su

derecho de defensa, en tanto se le ha negado su derecho a producir y controlar las

pruebas de cargo y poder así probar su posición, exponiendo razones jurídicas y de

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hecho que le permitan obtener una sentencia justa.
 El 18 de agosto de 2010 se instruyó sumario al Sr. Norberto

Tomasini por la infracción que devino de haber presentado las declaraciones juradas

del impuesto a las ganancias, correspondientes a los períodos ¡fiscales 2006, 2007 y

2008, consignando sumas inferiores a los reales, como consecuencia de haber

constatado la inspección actuante ingresos no declarados; y se le acordó un plazo de

quince días para que alegue su defensa por escrito y ponga o entregue las pruebas
I

que hagan a su derecho.

Dicho sumario fue notificado a través de formularios 8400 de fechas

2 y 7 de septiembre de 2010, bajo el procedimiento del artículo 100, inciso b) de la

ley de rito.

Así, habiendo vencido el plazo otorgado sin que la sumariada haya

hecho uso de su derecho de defensa, el 28 de octubre de 2010 se dictó resolución

aplicándole una multa de pesos cinco mil cuatrocientos cincuenta y nueve ($ 5.459).

Como se puede apreciar, el planteo de la actora debe ser rechazado

en tanto ha tenido la posibilidad de ejercer su derecho de defensa y voluntariamente

no lo ha hecho.

De ese modo, corresponde rechazar el planteo de nulidad.

II.- Que el resultado de la fiscalización iniciada por el Fisco Nacional

i
conforme las facultades que le son propias, refleja el ajuste conformado en la

inspección iniciada a la sociedad Norberto Tomasini y Julia Haydee Tomasini S.H..

i
Dicho ajuste se debió a que la sociedad incrementó sus ingresos, dado que los

declarados originalmente no cubrían los gastos inherentes al desarrollo de la

actividad tales como los sueldos del personal, las cargas sociales, los alquileres, el

impuesto a los ingresos brutos.

Así, con fecha 20/7/07 la recurrente procedió a rectificar sus

declaraciones juradas del impuesto a las ganancias por los péríodos 2006 a 2008,

incluyendo el saldo a ingresar en un plan de facilidades de pagos.

En virtud de que ¡as sociedades de hecho como tal, no tributan

impuesto a las ganancias, sus resultados impositivos se reparten en forma

proporcional entre sus componentes, siendo el pago del tributo en forma personal
por cada socio; el resultado de la fiscalización reflejó el ajuste en las declaraciones

juradas de cada uno de los socios.

Todo ello dio lugar al inicio del sumario procedente (de fecha

18/8/10), que concluyó con el dictado de la resolución de fecha 28/10/10 que aquí

se impugna

En dicha resolución, se aplicó a la recurrente una multa conforme lo

dispuesto por el artículo 46 de la ley 11.683 (t.o.v.), de acuerdo al mérito de las

disposiciones del inciso a) del artículo 47 de la ley de rito, que establece

presunciones "iuris tantum" acerca de la existencia de voluntad de producir

declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas.

III.- Que sentado lo que antecede y teniendo en cuenta el contexto

fáctico expuesto en el Considerando anterior deben analizarse los agravios de la

recurrente dirigidos a que este Tribunal establezca la procedencia o no de la sanción

apelada y el encuac re efectuado por el ente fiscal.

Debe tenerse presente que en materia de ilícitos materiales por

defraudación tipificados en el artículo 46 de la ley de procedimientos fiscales debe

respetarse la secuencia que se describe seguidamente, en orden a determinar si se

verificaron sus elementos tipificantes.

primer paso consiste en comprobar el aspecto objetivo. La

constatación del m smo reside en analizar si en la realidad fáctica se exteriorizaron

los elementos del tipo o figura penal y que no existió causa de justificación que

enervara la antijuridicidad de la conducta. Luego del análisis objetivo del hecho

examinado, cuya demostración incumbe al ente fiscal, se debe estudiar la

imputabilidad del autor, la cual no tiene relación con determinado hecho, sino que se

refiere a la situación del sujeto.

Es dable advertir que a fin de aplicar las sanciones previstas en el

artículo 46 de la ey de rito, se exige al ente recaudador acreditar no sólo ia

conducta omisiva del gravamen sino también el proceder engañoso o malicioso

mediante hechos externos y concretos. Al respecto, el Fisco debe probar el soporte

fáctico de la presunción de dolo, el que debe ser cierto y no meramente conjetural.

Una vez probado él mentado soporte, se infiere la conducta dolosa; empero, la

vinculación entre el soporte fáctico y el hecho presunto, tiend que ser unívoca, sin

margen razonable para una consecuencia distinta (cfr. "Rarrjazzotti, Raúl Enrique

s/apelación", 24/4/98).

IV.- Que en lo que concierne al encuadre de la conducta de la

actora, el artículo 47 de la ley 11.683 (t.o. en 1998) dispone cue se presume, salvo

prueba en contrario, que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o

de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando se verifiquen algunas de las

situaciones que se describen en sus cinco incisos.

En este sentido, cabe recordar que se entiende como "presunción"

a aquella operación lógica tendiente a afirmar la existencia o dimensión de un hecho

!
desconocido a partir de uno conocido, que según la experiencia le sigue o precede.

En el caso de las establecidas en el citado artículo, a partir de un hecho cierto que

debe ser probado por el organismo recaudador (los descriptos en sus incisos) se

deriva la afirmación sobre la probabilidad de la existencia de otro hecho (que existió

la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones

maliciosas), lo que posibilita tener por cierto que se obró en fraude al Fisco.

Las presunciones contenidas en el referido artículo son relativas,

dispensan de la prueba del hecho presumido al organismo fiscal favorecido por ella,

pero pueden ser refutadas por el contribuyente mediante el desarrollo de una

probanza en la cual se acredite la falsedad o inexistencia del hecho presumido.

V.- Que analizadas las actuaciones administrativas, el informe del

inspector actuante, y la resolución que se recurre, se desprende que el Fisco

i
Nacional no actuó diligentemente, en razón de las consideraciones que se pasan a

exponer:

En dicho acto se imputa al encartado la voluntad de producir

declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones malicioses toda vez que existió

una grave contradicción entre los libros, registraciones, cocumentos y demás

antecedentes correlativos con los datos que surgen de las declaraciones juradas, al

imputársele la existencia de ingresos no declarados, configurando una detracción de

impuesto al Fisco de pesos ocho mil ciento ochenta y nueve pesos con nueve

centavos. ($ 8.189,09), la que fue regularizada por la contribuyente mediante la

presentación de declaraciones juradas rectificativas. De allí se extrajo la conclusión

que se cometió el ilícito en cuestión.

En ese contexto, cabe puntualizar que en el acto recurrido no se

.explícita la gravedad de la contradicción que exige la norma, así corno no se indican

cuales son ios libros y documentación tenidos en cuenta para la determinación de las

diferencias.

Ello así, el organismo recaudador no basó su resolución en

elementos concretos que la sustenten, pues si bien se da cuenta de los motivos que

dieron lugar a las declaraciones juradas rectificativas, estas circunstancias no

resultan de por si configurativas de la figura en estudio, ni pueden llevar a la

tipificación efectuada en el acto administrativo, toda vez que el ente fiscal sólo
i

demostró el elemento material de la infracción que se le atribuye al recurrente.

VI.- Que no obstante ello y teniendo en consideración los hechos

relatados, los elementos que obran en los antecedentes administrativos, debe

destacarse que si bien no se comparten las conclusiones del organismo recaudador

acerca de la configuración de la conducta dolosa, lo cierto es que se omitió declarar

el impuesto en su justa medida, extremo que surge de la propia rectificación

efectuada por la actora.

A fin de que el organismo fiscal pueda sancionar a un contribuyente

con multa por defraudación, es absolutamente imprescindible que surja de los

antecedentes administrativos la prueba fehaciente y directa de la conducta dolosa

que se atribuye al responsable. Si no se pudiera acreditar dicho elemento probatorio,

la conducta debe reputarse cometida con culpa -y por lo tanto encuadrable en la

figura del art. 45- salvo que el responsable haya podido demostrar error excusable,

situación que no se produjo en autos.

Por tal razón, corresponde reencuadrar la conducta de la recurrente

j

en los términos del artículo 45 de la ley de rito, que prevé la figura de la omisión

fiscal, mediante la presentación de declaraciones juradas inexactas para los períodos

en cuestión, por errores imputables a la actora, no excusables.

Este Tribunal sostuvo en varios pronunciamientos el encuadre legal

de la conducta por la que se atrib u ye al responsable haber com etido la infracción,

siempre que no se agrave la sanción, toda vez que no es posible en esa instancia la

"reformado in pejus", tesitura que ha sido confirmada por la Alzada.

VII.- Con base en el cambio de calificación, a graduación de la

sanción impuesta debe modificarse, entendiendo este sentenciante que es razonable

que se reduzca al mínimo legal previsto en el artículo 45 de iá ley 11.683, con la

i

reducción prevista en el primer párrafo del artículo 49 de la citadk ley.

Por lo expuesto, SE RESUELVE:

Reencuadrar la conducta de Norberto Tomasini en el artículo 45 de

la ley 11.683, con la reducción prevista en el artículo 49 de la ley citada. Costas por

su orden (art. 184, ley 11683 -t.o. en 1998 y sus modificaciones^).

Se deja constancia que la presente resolución se dicta de

conformidad con lo dispuesto en el artículo 59, tercer párrafo del, R.P.T.F.N. (AA IMro.

840 y sus modificaciones).

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvase los

antecedentes administrativos y archívese.