Determinación de la obligación tributaria.

La ley establece en forma objetiva y general, las circunstancias y presupuestos

de hecho de cuya producción deriva la sujeción al tributo. Pero ese mandato
indeterminado tiene su secuencia en una operación posterior, mediante la cual
la norma de la ley se particulariza, se adapta a la situación de cada persona
que puede hallarse en los presupuestos fácticos previstos, dicho de otra
manera, la situación objetiva contemplada por la ley se exterioriza y se
concreta en cada caso particular. En materia tributaria esa operación se llama
determinación de la obligación.

En algunos casos suele emplearse la palabra liquidación, pero ella en verdad

tiene un sentido restringido, vinculado al aspecto final del proceso de
determinación, que es la planilla o cuenta que lo resume o exterioriza.

Todos los impuestos deben ser determinados y que no hay razón jurídica
valedera para decir que el acto de determinación deba emanar únicamente de
la administración, tanto más en el derecho argentino.

La determinación es el proceso –simple o complejo, según los casos- que

tiende a individualizar el mandato genérico establecido por la ley y es parte
dinámica de la obligación tributaria aunque carezca de efecto creador o
vinculativo: su finalidad es declarativa y formal.

La determinación es el acto o conjunto de actos emanados de la

administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a
establecer en cada caso particular, la configuración del presupuesto de hecho,
la medida de lo imponible y el alcance de la obligación.

Naturaleza jurídica de la determinación.

Existen diversas interpretaciones agrupándose en dos categorías bien

diferenciadas:

a) las que pretenden que la obligación nace con el presupuesto del tributo,
de modo que la determinación tiene efecto declarativo,
b) las que atribuyen carácter constitutivo de la obligación.
c) Existen algunos autores que procuran una conciliación entre ambos
extremos y asignan ciertos efectos de carácter sustancial al acto de
determinación, y otros que le atribuyen una función técnico-formal y no
esencial.
Efecto declarativo: la doctrina germánica se manifiesta en favor del efecto
declarativo del acto de determinación (la deuda impositiva nace al producirse la
circunstancia de hecho, que según la ley, da lugar al impuesto.

Los autores franceses conciben la determinación como acto administrativo,

pero no creador de derechos o situaciones jurídicas, sino como aplicación a la
persona del estatuto establecido por la ley impositiva, haciéndolo ejecutivo,
pero desde luego, sin considerarlo un simple formalidad procesal.

Efecto constitutivo: numerosos tratadistas se pronuncian en favor del efecto

constitutivo de la determinación. Para estos, no basta que se cumplan las
circunstancias de hecho previstas por la ley como determinantes del tributo,
sino que es menester un acto expreso de la administración estableciendo la
existencia de la obligación y precisando su monto. Antes solo puede haber
actos preparatorios o introductivos para la función de determinación o una
relación jurídica pretributaria, como sería la declaración o información
proporcionada por el contribuyente, pero la deuda solo se constituye y es
exigible a partir del acto administrativo de determinación.

Se adhieren a esta interpretación Ingrosso, Griziotti, Rotondi, Allorio, etc, pero

debe tenerse en cuenta que estos autores se inspiran en legislaciones fiscales
según las cuales el impuesto no puede exigirse y ni siquiera pagarse
voluntariamente, antes que el Estado practique la determinación y emita el “rol”
o formule “intimación” al contribuyente, de modo tal que se preguntan ¿podría
existir deuda con anterioridad a ello si el obligado no puede satisfacerla, aun
desconociéndolo? Indudablemente responden, la obligación nace con el acto
administrativo; de aquí parte la deuda.

Otras teorías.

Algunos autores intentan una explicación que permita conciliar las

tendencias extremas. Es así que Pugliese, si bien reconoce que la
determinación no tiene eficacia constitutiva porque su función es únicamente
declarar la existencia de una relación jurídica ya constituida, admite que ese
acto administrativo constituye una condición indispensable para que la relación
misma sea jurídicamente concreta y eficiente, salga del mundo de las sombras
y entre en el mundo sensible, por lo cual “el instituto de la determinación por
cierto no posee verdadera y propia eficacia constitutiva.., pero desempeña, en
cierto sentido una función constitutiva. Tales elementos o presupuestos
materiales, que de otro modo quedarían latentes e incapaces de producir sus
propios efectos constitutivos, no pudiéndole desconocérsele eficacia
constitutiva, aunque fuere limitada e indirecta.
Conclusiones.

Desde un punto de vista general frente al derecho positivo argentino, la

obligación tributaria nace al producirse el presupuesto material asumido por la
ley como determinante a la sujeción al gravamen, y tanto el deber de
satisfacerla como el correlativo derecho de exigirla, no pueden estar
condicionados a ningún acto sustancial posterior.

El acto de determinación, que no debe ineludiblemente emanar de la

administración, tiene carácter declarativo y cumple la función de
reconocimiento formal de una obligación preexistente. Es el medio de
exteriorizar o documentar una situación general prevista por la ley, en su
proyección sobre una situación particular, fijando la medida de lo imponible y
estableciendo el monto o quantum de la deuda.

Formas de determinación.

Pueden señalarse tres tipos o procedimientos de determinación:

1- la que realiza el deudor o responsable en forma espontánea, y que

denominamos determinación por el sujeto pasivo.

2- La efectuada motu proprio por la administración sin cooperación del

sujeto pasivo o determinación de oficio.

3- La determinación realizada por la administración con colaboración del

sujeto pasivo o determinación mixta.

Los dos últimos son de carácter excepcional o rigen para gravámenes de

menor importancia a los nacionales regidos por la ley 11.683.

Determinación por el sujeto pasivo.

Según los artículos 20 y 21 de la ley 11.683, la determinación y

percepción de los impuestos regidos por ella, “se efectuara sobre la base de
declaraciones juradas que deberán presentar los responsables”, obligación que
puede hacerse extensiva a los terceros que intervengan en operaciones
afectadas por tributos.

El procedimiento general y normal es el siguiente:

1- la administración remite por correo los formularios impresos de

declaraciones juradas, pero si no son recibidos antes de vencer los plazos
generales prefijados, deben reclamarse en las oficinas fiscales.
2- Los formularios deben ajustarse a las formas extrínsecas establecidas
en el art. 22 de la reglamentación, especificando detalladamente todos los
elementos relacionados con la materia imponible (deducciones, exenciones,
rebajas) y finalmente la alícuota o alícuotas aplicables y el monto a pagar
resultante, para todos ellos se debe recurrir al asesoramiento técnico
privado en razón de su complejidad.
3- Conjuntamente con la declaración, efectúa el pago en cualquiera de las
formas autorizadas (depósito bancario en la cuenta de la dirección).

La declaración jurada no constituye en este sistema un simple medio de

informar a la administración.

Tampoco constituye una simple aplicación del impuesto.

La determinación efectuada por el sujeto pasivo es definitiva y lo responsabiliza

por sus constancias, sin perjuicio de su verificación y eventual rectificación por
parte de la administración.

Esta forma de determinación, o sea la obligación de “presentar declaraciones

juradas que consignen la materia imponible y el impuesto correspondiente”, es
a cargo del sujeto pasivo o de las personas que ejerzan su representación legal
o convencional.

En lo referente a contribuyentes fallecidos, debe distinguirse entre el período

fiscal anterior al deceso y el posterior, en cuanto al primero, la obligación de
presentar declaración cuando no lo hubiere hecho el causante corresponde al
cónyuge supérstite o a sus herederos o a sus representantes legales, en lo que
respecta al segundo, incumbe al administrador de la sucesión, y a falta de este,
al cónyuge y herederos, determinar los impuestos por los periodos fiscales
posteriores a la muerte.

Determinación de oficio.

La determinación es practicada de oficio por la administración en los casos

establecidos en la ley 11.683:
 - cuando el sujeto pasivo no hubiere practicado la determinación a su
cargo.
- Si el deudor o responsable no proporcionare los elementos de juicio o
documentos necesarios para la plena apreciación del hecho imponible
- Cuando la declaración o determinación formulada pro el sujeto pasivo,
fuere impugnable, ya por circunstancias inherentes al acto mismo (omisión
de datos, inexactitud, falsedad o error de los datos proporcionados, errónea
aplicación de las normas fiscales), ya por carencia de elementos de
verificación (falta o no exhibición de libros, registros y comprobantes,
cuando los exhibidos no merezcan fe o sean incompletos).

En tales supuestos la determinación puede ser con base cierta o con base
presunta, pero teniendo siempre presente que la autoridad fiscal no tiene
facultades omnímodas y fuera del control judicial.

Base Cierta.

Hay determinación con base cierta cuando la administración fiscal dispone de

todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho, no solo en
cuanto a su efectividad, sino a la magnitud económica de las circunstancias
comprendidas en él: en una palabra cuando el fisco conoce con certeza el
hecho y valores imponibles. Los elementos informativos pueden haberle
llegado por conducto del propio deudor o del responsable (declaración jurada)
o de terceros (declaración jurada o simple información), o bien por acción
directa de la administración (investigación y fiscalización).

El caso más frecuente corresponde a declaraciones del sujeto pasivo

impugnadas por la administración, lo cual origina su rectificación o reajuste.

Las causales son múltiples:

1- errores de cálculo (numéricos) en que incurre el particular

2- omisión de datos, que la administración conoce por otra vía
3- inexactitud, falsedad o error de los elementos consignados en la
declaración
4- errónea aplicación de las normas fiscales (por ejemplo si ha efectuado
deducciones improcedentes, si a considerado como no imponible lo que era
gravable, etc.

Cabe incluir en esta categoría, las determinaciones en el impuesto de sellos, en

las tasas judiciales y en la contribución de mejoras.
La determinación en la contribución de mejoras se realiza sobre elementos que
generalmente posee la administración, tales como costo de la obra, zona de
influencia, superficie afectada, valor de la tierra, etc.

Base presunta.

Si la autoridad administrativa no ha podido obtener los antecedentes

necesarios para la determinación cierta, entonces puede efectuarse por
presunciones o indicios, es lo que se conoce como determinación de base
presunta.

Tanto las normas de la ley nacional como de la provincial han dado motivo a
numerosas decisiones de órganos jurisdiccionales que fuera de la no
presentación de la declaración, autorizan la determinación presuntiva en los
siguientes casos:

1- si el contribuyente no lleva libros, ni posee elementos de contabilidad o

éstos son deficientes
2- si la autoridad fiscal procuró obtener elementos probatorios y libros de
contabilidad, sin lograrlo,
3- si el contribuyente niega sistemáticamente los datos sobre el movimiento
de su comercio y los antecedentes suministrados carecen de fuerza
probatoria,
4- si, en gral, el contribuyente no cumple con el deber de colaboración e
imposibilita la verificación.
5- Si la contabilidad no contiene la necesaria discriminación de las
actividades desarrolladas por el contribuyente.
6- Si la declaración jurada ofrece dudas en cuanto a su veracidad o carece
del respaldo de pruebas fehacientes.
7- Cuando existen discrepancias en la interpretación de las normas
tributarias.

En los supuestos indicados – que se refieren únicamente, a los casos más

frecuentes pero no los únicos- la autoridad debe recurrir al conjunto de hechos
o circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con los previstos
legalmente como presupuesto material del tributo, permiten inducir en el caso
particular la existencia y monto de la obligación.

Los promedios y coeficientes generales que aplique no pueden ser fijados

arbitrariamente tomados al azar, sino que deben elaborarse sobre la base de la
actividad del contribuyente o por lo menos, adaptarse a las características y
circunstancias de la explotación de que se trate, o según experiencia
estadística recogida en actividades de la misma naturaleza.
No es posible establecer pautas fijas y de aplicación a todas las situaciones,
pero es necesario considerar varios elementos, tales como: capital invertido en
la explotación, fluctuaciones patrimoniales, volumen de las transacciones y
utilidades de otros períodos fiscales, monto de compras o ventas efectuadas,
existencia de mercaderías, rendimiento normal de explotaciones o empresas
similares, gastos generales de ellas, salarios pagados, alquiler del negocio,
nivel de vida del contribuyente. Esta nómina tiene carácter enunciativo, por lo
cual la autoridad fiscal puede recurrir a otros elementos de juicio que se
procure libremente y aplicar coeficientes o promedios.

Determinación mixta.

Pocos son los casos en que la determinación de la obligación se realiza

mediante la acción coordinada del fisco y del contribuyente, o mejor dicho, que
sea efectuada por la autoridad según elementos o antecedentes
proporcionados por el sujeto pasivo. En la Argentina, es un procedimiento
de excepción valido en pocos impuestos. Entre nosotros se aplica únicamente
en los derechos aduaneros, respecto de los cuales el particular afectado debe
presentar la declaración de valor de las mercaderías, con la documentación
correspondiente, y según esta, la aduana procede al aforo y fijación cuantitativa
del importe a pagar.

Medios procesales.

La administración puede valerse de toda clase de elementos de juicio para

efectuar la determinación, pudiendo requerir confesión (declaración bajo
juramento) y recurrir a prueba instrumental, pericial, testigos y aún inspección
ocular (completar).

Condiciones del acto de determinación.

El acto de determinación efectuado por la autoridad fiscal es un acto

administrativo.

La intervención que pueda tener el sujeto pasivo, especialmente en nuestro

sistema, no permite hablar de un proceso contradictorio formal, pues el
restringido conocimiento de actuaciones, para satisfacer un elemental principio
de justicia y la posibilidad de “ser oído” acerca de las pretensiones fiscales, no
altera el principio expuesto.

El acto es siempre manifestación unilateral de voluntad.

La actividad de determinación corresponde a la administración activa y
persigue el fin declarativo y formal y documental, la actividad jurisdiccional
recién comienza con la impugnación del acto, posterior a su emisión.

El acto debe emanar de autoridad competente pro razón de jerarquía del

funcionario y del ámbito territorial en que desempeña sus tareas, es decir, que
se requiere competencia ratione personae y ratione loci.

El acto de determinación no está sujeto a formas sacramentales, ni debe

revestir las características externas de resolución administrativa.

Un acto de determinación debe ser fundado y contener todos los elementos

necesarios para la exacta apreciación del hecho imponible y del monto
adeudado, fijando con claridad la posición del deudor o responsable con
respecto a las normas tributarias, pero no está sujeto a formas determinadas.

La determinación efectuada por la autoridad fiscal, debe ser puesta en

conocimiento del contribuyente afectado por intermedio de:

- carta certificada con aviso de retorno

- personalmente por empleados de la administración
- por nota o esquela numerada con firma facsimilar y aviso de retorno
- en ciertos casos, por tarjeta o volante de liquidación o intimación de pago
- por telegrama colacionado
- por cédula, por medio de los empleados que designe el director general
- en caso de ignorarse el domicilio, por edictos publicados durante cinco
días en el boletín oficial, sin perjuicio de practicar la diligencia en el lugar
donde se presume que pueda residir el deudor o responsable.

Las notificaciones deben practicarse en días hábiles, pero los ordenamientos

fiscales no lo especifican, más aún no es raro que las cartas certificadas se
entreguen en días sábados- que son inhábiles para la administración- y en los
días no laborales.