TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

EXP. N. º 06403-2006-PA/TC
LO RETO
UNIVERSIDAD NACIONAL DE LA
AMAZONÍA PERUANA

SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

En Lima, a los 15 días del mes de noviembre de 2007, la Segunda Sala del Tribunal
Constitucional, integrada por los magistrados Mesía Ramírez, Vergara Gotelli y Álvarez
Miranda, pronuncia la siguiente sentencia.

ASUNTO

Recurso de agravio constitucional interpuesto por la Universidad Nacional de la

Amazonía Peruana contra la Resolución de la Sala Civil Mixta de la Corte Superior de
Justicia de Loreto, de fojas 172, su fecha 17 de mayo de 2006, que declara infundada la
demanda de autos.

ANTECEDENTES

Con fecha 13 de septiembre de 2005 , la Universidad recurrente interpone demanda

de amparo contra la Municipalidad Provincial de Maynas con el-objeto de que se deje sin
efecto el procedimiento de ejecución coactiva mediante el cual se pretende hacer efectivo el
cobro de arbitrios municipales y en virtud del cual se ha dispuesto un embargo en forma de
retención por la suma de SI. 185 ,000.00 nuevos soles. Señala que no le correspondería el
pago de arbitrios debido a que el artículo 87 de la Ley 23733 (Ley Universitaria) concede a
las universidades una exoneración respecto de todo tributo creado o por crearse. Añade que
l
'I
esta norma no ha sido derogada por una ley expresa, por lo que aún estaría vigente
conforme a lo dispuesto por el artículo 74 de la Constitución.

La emplazada entidad edil contesta la demanda aduciendo que el procedimiento de

ejecución coactiva fue iniciado en cumplimiento de la normativa vigente, y que el cobro de
arbitrios no forma parte de la exoneración concedida a las universidades.

El Primer Juzgado Civil de Maynas, con fecha 15 de diciembre de 2005 , declara

infundada la demanda por estimar que el artículo 19 de la Constitución de 1993 derogó
tácitamente el artículo 87 de la Ley 23733 , al conceder a las universidades so lo una
inafectación respecto a los impuestos, siendo que los artículos 66 y 68 de la Ley de
Tributación Municipal disponen que los arbitrios tienen la calidad de las tasas, concluyendo
que estos no se debían considerar en los beneficios reconocidos por la Constitución, por lo
que resultaba exigible su pago.
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

La recurrida confirma la apelada estimando que conforme al artículo 74 de la

Constitución, los gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones; y
que la entidad demandada no ha concedido ningún beneficio tributario en materia de
arbitrios a la recurrente.

FUNDAMENTOS

l. § Petitorio

1. El objeto de la demanda de amparo es que se deje sin efecto tanto el proceso coactivo
i ºciado por la Resolución N .º 1, por la que se requiere a la demandante que cumpla con
la Resoluciones de Determinación N .05 007604, 007870, 001835 y 001836, referidas al
c bro de arbitrios por los ejercicios 2001 , 2003 y 2004, como el embargo en forma de
i tervención realizado el 17 de agosto de 2005 , hasta por S/. 185 000.00 (fojas 12). A
· icio de la entidad demandante el sistema universitario tendría una doble protección,
ues, por un lado, el artículo 87 de la Ley Universitaria la exoneraría de todo tributo
creado o por crearse y, por otro, la Constitución de 1993 la inafectaría de todo impuesto
directo e indirecto.

1 . § Materias constitucionalmente relevantes

Teniendo en cuenta el petitorio de la recurrente y los argumentos vertidos por las partes,
el pronunciamiento de este Tribunal estará orientado a dilucidar los siguientes puntos:

2.1 . Analizar si el artículo 87 de la Ley N.º 23733 , Ley Universitaria, dictado bajo el
marco de la Constitución de 1979, resulta compatible con el nuevo régimen tributario
para las universidades establecido a la luz de la Constitución de 1993.
2.2.Determinar si la parte demandada han efectuado algún cobro indebido de tributos,
con la consecuente vulneración de los derechos constitucionales de la recurrente.
2.3. Determinar los alcances de las normas correspondientes al régimen constitucional
tributario aplicable a las universidades del país.

111. § Interpretación de normas preconstitucionales: el caso del artículo 87 de la Ley

23733, Ley Universitaria frente a la Constitución de 1993

3. Conforme a los alegatos de la recurrente, la Municipalidad demandada habría actuado

arbitrariamente al pretender cobrarle tributos, desconociéndole el beneficio del artículo
87 de la Ley 23733 , Ley Universitaria, el cual , constituye un derecho adquirido a su
favor desde la vigencia de la Constitución de 1979, el mismo que no puede ser
desconocido por la Constitución de 1993, norma expedida en un gobierno de facto y
carente de validez.

2
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

4. A efectos de dilucidar la controversia suscitada respecto a este primer punto (2.1

supra) , resulta indispensable que la misma sea abordada desde la teoría de
interpretación de normas preconstitucionales; es decir, aplicando la técnica de
enjuiciamiento de normas cuyo contenido resulta de dudosa compatibilidad
constitucional de cara a la vigencia de una nueva Ley Fundamental. De ahí la necesidad
de un pronunciamiento en sede jurisdiccional.

5. El caso descrito evidentemente justifica una evaluación de esta naturaleza, toda vez que
pone de manifiesto una situación de cambio en el régimen tributario de las
universidades, el cual se produce luego de la vigencia de la Constitución de 1993 ,
co forme se observa a continuación:

"Artículo 32 Constitución de 1979- Las universidades y los centros educativos y

culturales están exonerados de todo tributo, creado o por crearse.

La Ley establece estímulos tributarios y de otra índole para favorecer las donaciones y
aportes en favor de las universidades y centros educativos y culturales."

"Artículo 87, Ley 23733 (17.12.83).- Las Universidades están exoneradas de todo tributo
fiscal o municipal , creado o por crearse. Gozan de franquicia postal y telegráfica y las
actividades culturales que ellas organizan están exentas de todo impuesto. La exoneración de
los tributos a la importación se limita a los bienes necesarios para el cumplimiento de sus
fines. "

"Artículo 19, Constitución de 1993.- Las universidades, institutos superiores y demás

centros educativos constituidos conforme a la legislación en la materia gozan de inafectación
de todo impuesto directo e indirecto que afecte los bienes, actividades y servicios propios de
su finalidad educativa y cultural. En materi a de aranceles de importación, puede establecerse
un régimen especial de afectación para determinados bienes.

Las donaciones y becas con fines educativos gozarán de exoneración y beneficios

tributarios en la forma y dentro de los límites que fije la ley".

6. Resulta entonces indispensable determinar si el régimen tributario previo que reconoce

la exoneración de todo tipo de tributo puede considerarse válido y vigente a la luz de la
Constitución de 1993, norma que restringe este beneficio exclusivamente para el caso
de impuestos, excluyendo el caso de las contribuciones y tasas .

Antes de desarrollar este punto, y ante los cuestionamiento de la parte demandante

respecto a la Constitución de 1993, este Colegiado considera necesario precisar que en
la STC O14-2002-Al/TC, fundamento 34, se confirmó la promulgación legítima de la
Constitución de 1993 y, consecuentemente, se reconoció su actual vigencia y eficacia.

3
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

8. Teniendo en cuenta ello, resulta aplicable lo dispuesto en la Decimosexta Disposición

Final y Transitoria de la Constitución de 1993, la misma que establece la sustitución
[derogación] expresa de la Constitución de 1979. Siendo así, se descartan los
argwnentos de la recurrente, no siendo aplicable entonces el régimen de beneficios
tributarios establecido por la derogada Constitución de 1979.

9. Respecto a los criterios de interpretación de normas preconstitucionales, el Tribunal

comparte lo señalado por Alonso Parejo cuando afirma "mientras que en el caso de las
leyes pos constitucionales su relación con la Constitución se resuelve íntegramente con
arre lo al criterio de /ex superior o de jerarquía, en el de las pre constitucionales esa
laci n reviste caracteres peculiares, toda vez que no se agota en el criterio expuesto
al con urrir con el mismo, el de la /ex posterior o temporal(...) ". 1

Así, 1 evaluación de compatibilidad o disconformidad del artículo 87 de la Ley 23733,

frent al régimen tributario de las universidades dispuesto en la Constitución de 1993,
debe á tomar en cuenta los criterios de temporalidad y jerarquía.

1O. La aplicación del criterio de temporalidad (/ex posterior derogat legi anteriori) se
en uentra reconocido en el artículo 103º de la Constitución Política y su aplicación trae
c o consecuencia el cese de la vigencia o derogación de la norma más antigua por la
n rma nueva. Como es evidente, el efecto derogatorio que despliega la implantación de
un nuevo texto constitucional sólo alcanza a aquellas normas cuyo contenido sea
contrario a lo que la Constitución dispone ; tal derogación es automática y se produce ex
constitutione, sin necesidad de declaración alguna por parte del legislador o de algún
2
Tribunal .

11. En el presente caso, se advierte que la Constitución de 1993 regula de distinta forma la
materia que la Ley Universitaria (exoneraciones a las universidades con respecto a los
tributos internos), por lo cual se debe concluir que la Ley N. º 23733 ha sido derogada
de manera tácita por la Constitución de 1993.

Cabe añadir que este Tribunal ha advertido que el hecho de que una norma se encuentre
derogada no impediría que siga surtiendo efectos con respecto a aquellas situaciones
que acaecieron mientras se encontraba vigente (ultractividad)3. Sin embargo, como se
verá a continuación, debido a que en el presente caso concurre también el criterio de
jerarquía, la norma en cuestión también perdería validez.

1
PAREJO ALONSO, Luciano. "La Constitución y leyes preconstitucionales. El problema de la derogac ión y
la llamada inconstitucionalidad sobrevenida ". En: Revista de Administración Pública, N .º 94, Centro de
Estudi os Constitucionales. Madrid. 1981 , p. 202 .
2
C/ DE OTIO, Ignacio . Derecho constitucional. Sistema de fuentes. Barcelona: Editorial Ariel, 1999, p. 79.
3
Cf STC 0004-2004-AI (expedientes acumulados, fundamento d. 2); STC 0019-2004-AI (fundamento 4).

4
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

12. El criterio de jerarquía (!ex superior derogat legi inferiori) se encuentra reconocido en
el artículo 51 ° de la Constitución Política, el mismo que dispone que " [la] Constitución
prevalece sobre toda norma de rango legal; la ley, sobre las normas de inferior
jerarquía, y así sucesivamente ( .. .)" . Este artículo afirma los principios de supremacía
constitucional que supone una normatividad supra - la Constitución- encargada de
consignar la regulación normativa básica de la cual emana la validez de todo el
4
ordenamiento legal de la sociedad política . En ese entendido, se debe señalar que la
Constitución es una norma jerárquicamente superior que la Ley N. º 23733 , por cuanto
la validez de ésta depende de aquélla.

. or tanto la validez, en materia de justicia constitucional, se encuentra relacionada con

e principio de jerarquía normativa, conforme al cual la norma inferior (v.g. Ley N .º
733) será válida sólo en la medida que sea compatible con la norma superior (v.g. la
onstitución)5. De acuerdo a ello, el hecho que el artículo 87º de la Ley N .º 23733 sea
aterialmente incompatible con la Constitución de 1993 traería como consecuencia la
invalidez de tal dispositivo, lo que a diferencia de la simple derogación supone que éste
no podrá seguir surtiendo ningún tipo de efectos con respecto a la recurrente .

. En consecuencia, a juicio de este Colegiado, en aplicación de los criterios de

temporalidad y jerarquía, el artículo 87 de la Ley 23733 adolece de una situación de
inconstitucionalidad sobrevenida, al pretender abarcar, en mayores supuestos, los
beneficios tributarios establecidos en la Constitución de 1993.

IV. § Sobre la aplicación de los tributos impugnados

15 . Visto ello, se procederá a evaluar si los tributos cuya aplicación cuestiona la recurrente
se ajustan a las reglas establecidas por la Constitución de 1993 y, por tanto, si vulneran,
o no, sus derechos constitucionales.

4.1 §Sobre el cobro de arbitrios

4.1.1. Sobre la pretendida exoneración de arbitrios

16. En el presente caso, la recurrente cuestiona la validez del cobro de arbitrios por los
periodos 2001 , 2003 y 2004 que viene realizando la Municipalidad Provincial de
Maynas, para cuyo efecto adjunta en calidad de medio probatorio la Resolución de
Ejecución Coactiva N .º Uno (foja 11 ). La demandante considera que dichos tributos se
encontrarían incluidos dentro de los beneficios tributarios que se conceden a las
universidades.
4
Cf STC 0047-2004-Al (fundamento 55).
5
Cf STC 0004-2004-Al (expedientes acumulados, fund amento2).

5
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

17. En primer lugar se debe señalar que la Norma JI del Título Preliminar del TUO del
Código Tributario establece una diferenciación entre las siguientes especies tributarias:
impuestos, contribuciones y tasas . De acuerdo a tal norma, los impuestos constituyen
tributos cuyo cumplimento no origina una contraprestación directa a favor del
contribuyente por parte del Estado . En cambio, las tasas son tributos cuya obligación
tienen como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de un servicio público
individualizado en el contribuyente.

En tal sentido, la norma citada califica a los arbitrios como una subespecie de las tasas,
definiéndolas como aquellas que se pagan por la prestación o mantenimiento de un
servicio público. La misma calificación se adopta en el artículo 69º del Decreto
Legislativo 776 - Ley de Tributación Municipal-, el cual dispone que "[l]as tasas por
servicios públicos o arbitrios, se calcularán dentro del último trimestre de cada
ejer icio fiscal anterior al de su aplicación, en función del costo efectivo del servicio a
pres ar" (el énfasis es agrega:lo ).

18. De acuerdo a ello, los arbitrios pertenecen a una especie tributaria distinta de los
im uestos, por lo que no se encuentran incluidos dentro del supuesto de inafectación
q prevé el artículo 19º de la Constitución Política a favor de las universidades ; siendo
a í, este tributo resulta exigible a dichas entidades educativas. En consecuencia, del
cho que se exija su pago a la recurrente no se deriva vulneración alguna de sus
erechos constitucionales, debiendo desestimarse este extremo de la demanda.

Lo señalado no obsta para que la demandante, si así lo considera, pueda cuestionar la

aplicación de las ordenanzas que sustentan el referido cobro, en cuyo caso se deberá
verificar si éstas son conformes con los parámetros constitucionales establecidos por
este Tribunal.

4.2 § Sobre la inafectación del Impuesto General a las Ventas (IGV), el Impuesto de
Promoción Municipal (IPM) y los aranceles

20. Si bien el caso concreto se limita a cuestionar el cobro de arbitrios municipales a

instituciones educativas, este Tribunal considera pertinente dilucidar el contenido del
artículo 19º de la Constitución, a fin de comprender sus reales alcances.

21. A grandes rasgos, conforme se señaló en la STC 1271-2006-AA/TC y STC N .º 3444-

2004-AA, el actual régimen tributario de las universidades consagra una inmunidad
tributaria; es decir, un límite constitucional al ejercicio de la potestad tributaria a través
de la exclusión de toda posibilidad impositiva a las universidades, institutos superiores
y demás centros educativos, conforme a los términos dispuestos en el artículo 19 de la
Constitución. Dicha inafectación constitucional o inmunidad se encuentra condicionada

6
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

a la verificación de los siguientes requ1s1tos: a) que las universidades, institutos

superiores y demás centros educativos se encuentren constituidos conforme a la
legislación de la materia; y b) que el impuesto, sea directo o indirecto, tenga efecto
sobre los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural. En
lo que sigue, se desarrollará cada uno de estos requisitos.

22. Quedan excluidos de la protección de la inmunidad tributaria los aranceles de

importación, respecto de los cuales podría establecerse regímenes especiales, así como
el caso de las instituciones educativas privadas que generen ingresos que por ley sean
qos como utilidades, pudiendo en estos casos aplicárseles el Impuesto a la
llo no obsta, claro está, para que con posterioridad puedan reconocerse
mayores beneficios a favor de las universidades. Sin embargo, tal situación ya no es
obligator a a la luz de la Constitución de 1993 , sino más bien facultativa para quien
ostente 1 potestad tributaria y bajo el estricto respeto de los principios constitucionales
tributari s recogidos en el artículo 74 de la Ley Fundamental.

lo 19º de la Constitución establece una exención tributaria a favor de las

entidad s educativas que cumplan las características ya señaladas. Así, es preciso tomar
en cue ta que se considera exención tributaria a aquel hecho o situación establecido
media te una norma el cual, al verificarse en la realidad, tiene como efecto que
6
" neui:aliza la consecuencia normal derivada de la configuración del hecho imponible" ,
no s rgiendo así la obligación de pago de determinado tributo. En ese sentido, es
prec so recordar que dentro de las exenciones tributarias, las más comunes son la
Ex1eración y la inafectación.

a. Exoneración: En este caso, tal y como lo ha señalado el Tribunal Fiscal en la

Resolución N.º 559-4-97, "( . .. ) el término "exoneración" se refiere a que, no
obstante que la hipótesis de incidencia prevista legalmente se verifica en la
realidad, es decir, que se produce el hecho imponible, éste por efectos de una
norma legal no da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, por razones de
carácter objetivo o subjetivo".

Es decir, el contribuyente se libera de la obligación tributaria, a pesar de que su

actuación implicó la ocurrencia del hecho imponible y, como consecuencia
lógica, tendría el deber de soportar la carga tributaria.

Siguiendo esta línea, la doctrina considera que "( . . . ) se ha producido el hecho

imponible, naciendo, por tanto, el deber de realizar la prestación tributaria

6
VlLLEGAS, Héctor: Curso de.finanzas, 8º Ed ., p. 366 y ss.

7
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

correspondiente ( ... ) libera precisamente el cumplimiento de esos deberes, y si

libera o exime de ellos, es obvio que previamente han debido nacer7 " .

b. Inafectación: La inafectación implica la no sujeción de un determinado hecho a

cargas tributarias. En ese sentido, jamás nació el hecho imponible, ni nunca
ocurrió en el plano fáctico la hipótesis de incidencia. En la Resolución del
Tribunal Fiscal a la que hacemos referencia en el literal anterior, se señaló
respecto a ese tema lo siguiente: "( .. . ) la "inafectación" se refiere a una
situ 1ón ue no ha sido comprendida dentro del campo de aplicación del
ecir, que está fuera porque no corresponde a la descripción legal
abstracta del hecho concreto ( ... )".

idente la diferencia entre ambas figuras: "( .. .) en la exoneración se

produce el hecho imponible, pero en virtud de una norma legal neutralizante no
surge 1 obligación de pago, en la inafectación no nace la obligación tributaria
ya qu el hecho no se encuadra o no está comprendido en el supuesto
estab cido por la Ley como hecho generador" 8 .

result claro lo que implica el establecimiento de la inafectación tributaria

n el artículo 19º de la Constitución que, tal y como se aprecia del caso de
autos, ti e como beneficiarios a centros educativos: todas las acciones que esas
entidade lleven a cabo siempre que -en principio- sean propias de su finalidad
educati a y cultural, no significarán bajo ningún supuesto la materialización de alguna
hipótes'1 is de incidencia sea cual fuera el impuesto al que correspondan. En
consecuencia, debe entenderse que, de cumplirse los requisitos del artículo objeto de
análisis, no existió, existe ni existirá obligación tributaria de pago respecto de impuestos
que deba ser asumida por estos sujetos.

25. A criterio de este Colegiado el establecimiento de estas medidas tiene una justificación
que desvirtúa el argumento de la afectación del principio constitucional tributario de
igualdad, que tiene como una de sus manifestaciones el principio tributario de
generalidad . Así, debe entenderse que el principio de generalidad no prohíbe el
establecimiento de exenciones tributarias, sino el hecho de que estas implican
auténticos privilegios, entendiéndose este último como beneficios sin justificación
constitucional. En este orden de ideas, siguiendo lo señalado por Menéndez Moreno 9 , se
debe admitir sólo algunas exenciones de carácter general , como es el caso de : (i) las
exenciones referidas al mínimo de subsistencia; (ii) las exenciones derivadas de la

7
GONZÁLEZ Eusebio y LEJEUN E Ernesto. Derecho tributario. Tomo l. Plaza Universitaria ediciones ,
Salamanca, 1997. p. 210.
8
Resolución del Tribunal Fiscal N .º 559-4-97.
9
MENÉNDEZ MORENO, Alejandro: Derecho fin anciero tributario. Parte general. 2° Edición. Editorial
Lex Nova, Valladolid , 2001 , p. 81

8
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

extensión únicamente nacional del poder tributario (que se materializan en aquellas que
procuran evitar la doble imposición); (iii) las exenciones de técnica tributaria (como por
ejemplo, aquellas que tienen como finalidad de evitar la doble imposición interna) ; y
(iv) las exenciones con fines extrafiscales.

26. Es pertinente incidir respecto a estas últimas, ya que son el género al que corresponde la
inafectación estudiada en el caso de autos . En ese sentido, es preciso resaltar que las
mismas "( ... ) se establecen con el objeto de favorecer el logro de determinados
objetivos de política económica y social. ( ...) En definitiva, la concesión de beneficios
fi ca '~s puede estar materialmente justificada o ser constitucionalmente legítima,
siemp e que la misma sea un instrumento para la consecución de estos objetivos que
gozan de respaldo constitucional. ( .. .) En estos casos lo que en definitiva ocurre es que
los e tes públicos renuncian, mediante el establecimiento de las correspondientes
exenf iones, aparte de sus ingresos para cooperar así a la consecución de objetivos
púb co prioritarios, supliendo con ello la inversión directa en el correspondiente gasto
púbico" 'º.

27. A imismo, debe tomarse en cuenta que las justificaciones para el establecimiento de
b neficios tributarios no implican su ejercicio irrestricto , considerando que constituyen
11
n gasto público (puesto que son ingresos que el fisco deja de percibir) debe tener
iertos límites. En ese sentido, este Tribunal en la STC N. º 1O138-2005-PC/TC , ha
señalado la necesidad de límites para los beneficios tributarios, situación que puede
extenderse al caso de inafectaciones por tener similares finalidades "( . .. ) Si bien es
cierto que generalmente los beneficios tributarios responden a políticas y objetivos
concretos, justificando un trato excepcional a determinadas actividades o personas, las
cuales, normalmente están obligadas a tributar; también lo es que el acto por el cual se
otorga un beneficio tributario no es ni puede ser enteramente discrecional , ya que podría
devenir en arbitrario. Es imperativo, entonces, que un acto de este tipo se realice no sólo
con observancia de los demás principios constitucionales tributarios, sino también que
revestir las características de necesidad , idoneidad y proporcionalidad. Lo contrario
podría llevar a supuestos de desigualdad injustificada, cuando no de di scriminación, lo
cual , de acuerdo con nuestra Constitución (artículo 2, inciso 2) está proscrito (cfr. STC
0042-2004-AI/TC fundamento 14 ( . .. )" .

4.2 .3 Tributos contenidos en la inafectación constituida por el artículo 19º de la

Constitución

28. Tal y como lo señala el artículo 19º, los tributos que se consideran pasibles de
inafectación en este caso son los impuestos. Los impuestos, según lo establecido por la

10
MENÉNDEZ MORENO, Alejandro : Op. C it. , pp. 81 y 82.
11
LA ROSSA, Salvatore: " Los beneficios tributari os". En: Tratado de derecho tributario, Tomo l. Editorial
Temis, Bogotá, 2001 , p. 388.

9
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

Norma 11 del Código Tributario, son los tributos cuyo cumplimiento no ongma una
contraprestación directa a favor del contribuyente por parte del Estado. Esto último es
su característica principal, como así lo refuerza la doctrina: " ( ... ) Una vez que se han
visto los elementos que integran al impuesto, éste se puede definir como " la aportación
coercitiva que los particulares hacen al sector público, sin especificación concreta de las
contraprestaciones que deberán recibir". Es decir, los impuestos son recursos que los
sujetos pasivos otorgan al sector público para financiar el gasto público; sin embargo,
dent esta transferencia no se es ecifica ue los recursos re resarán al su· eto en la
ervicios úblicos u otra forma. Esto es así porque los recursos obtenidos por
'blico sirven para muchos fines. ( ... )". 12

La doct ina ha clasificado este tipo de tributos de diversas maneras. La clasificación

de los i puestos reconocida por la mayoría de autores es la de directos e indirectos. En
el pri r caso, se trata de aquellos impuestos que tiene relación con la capacidad
tributa a directamente ligada con un elemento subjetivo, las características del
contri uyente y los ingresos que percibe, de modo que no se permite su traslación,
siend por ello evidente ante los ojos de los sujetos gravados u obligados legales. El
imp sto directo por excelencia es el impuesto a la renta. Por otro lado, los impuestos
indi ctos hacen posible la diferencia entre el sujeto que es obligado legalmente a
pag r el tributo y el sujeto económico que fácticamente soporta la carga, mediante la
tra ación. Esa característica la tiene, por ejemplo, el impuesto general a las ventas.
A bos tipos de impuestos, sea cual fuere su clasificación, se encuentra comprendidos
en la inafectación establecida en la Constitución.

30. En nuestro país la Ley Marco del Sistema Tributario Nacional (Decreto Legislativo
771) regula la estructura del sistema tributario peruano, identificando, en concordancia
con el Código Tributario, tres subconjuntos de tributos en función del destinatario de
los montos recaudados. Así, en cuanto a impuestos, establece al impuesto a la renta, el
impuesto general a las ventas, impuesto selectivo al consumo, los derechos
arancelarios y el régimen único simplificado. En materia de tributación municipal se
hace referencia al impuesto predial , alcabala, vehicular, apuestas, a los juegos,
espectáculos públicos no deportivos, promoción municipal , al rodaje y a las
embarcaciones de recreo, así como el impuesto a los juegos de casino y máquinas
tragamonedas.

31 . Por su parte, el artículo 58º de la Ley Fundamental prescribe que: "( ... ) el Estado
orienta el desarrollo del país y actúa principalmente en las áreas de promoción de
empleo, salud, educación, seguridad, servicios públicos e infraestructura". Esta
disposición se convierte en una finalidad constitucional expresa que se fundamenta en
Jos principios de una economía social de mercado. En este sentido , el Tribunal
Constitucional se pronunció en anterior jurisprudencia:
12
http://www .economia.unam.mx/secss/docs/tesisfe/BonillaLI/cap1.pdf

10
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

"Así, la configuración del Estado Social y Democrático de Derecho requiere no sólo de la exigencia
de condiciones materiales para alcanzar sus presupuestos - lo que exige una relación directa de las
posibilidades reales y objetivas del Estado con la activa participación de los ciudadanos en el
quehacer estatal - sino, además, su identificación con los fines de su contenido social , a efectos de
que pueda evaluar tanto los contextos que justifiquen su accionar, como aquellos que justifiquen su
abstención, evitando convertirse en un obstáculo para el desarrollo social.
En ~ontexto , conforme al artículo 58º de la Ley Fundamental, nuestro régimen económico se
e·éfce de tro de una economía social de mercado representativa de los valores constitucionales de la
libertad y la justicia y, por tanto, compatible con los fundamentos que inspiran a un Estado Social y
Democrá co de Derecho " (STC N.º 7320-2005-AA/TC).

Lo r quiere decir que los poderes estatales, dentro del Estado social y
democráf o de derecho que propugna la Constitución, deben cumplir ciertos márgenes
de actua ón mínimos que aseguren un nivel de bienestar que facilite el desarrollo de
los ciud danos, lo cual implica el respeto de los derechos fundamentales al libre
desarrol o y bienestar (inciso 1 del artículo 2º de la Constitución). Mas, se impone
plante se la siguiente pregunta: ¿Cómo alcanzar este objetivo con mecanismos
sosten· les? En opinión de este Colegiado, la forma más eficiente es otorgando la
posib. idad de acceder libremente a la educación,"( ... ) dados los efectos positivos que
para u sistema productivo tiene la cualificación de sus recursos hu manos" 13 • Sin
emb rgo, no debe entenderse esta afirmación de forma tal que se limite a procurar tan
sólo el libre acceso, sino también las condiciones necesarias para que este servicio sea
1
prestado con calidad.

Por ello la Constitución de 1993 prevé ciertas disposiciones que tutelan la educación en
todos sus niveles:

"Artículo 13°. La educación tiene como finalidad el desarrollo integral de la persona humana. El
Estado reconoce y garantiza la libertad de enseñanza. Los padres de familia tienen el deber de
educar a sus hijos y el derecho de escoger los centros de educación y de participar en el proceso
educativo.

Artículo 14°. La educación promueve el conoc1m1ento, el aprendizaje y la práctica de las

humanidades, la ciencia, la técnica, las artes, la educación fisica y el deporte. Prepara para la vida y
el trabajo y fomenta la solidaridad.
Es deber del Estado promover el desarrollo científico y tecnológico del país.
La formación ética y cívica y la enseñanza de la Constitución y de los derechos humanos son
obligatorias en todo el proceso educativo civil o militar. La educación religiosa se imparte con
respeto a la libertad de las conciencias.

13
HERNÁNDEZ ARMENTEROS, Juan y otro: "La educación universitaria y el desarrollo sostenible.
Consideraciones acerca de la política universitaria de la Comunidad Autónoma de Andalucía. 1987-1998"
Estudios Regionales, N.º 54 1999, P. I

11
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

La enseñanza se imparte, en todos sus niveles, con sujeción a los principios constitucionales y a los
fines de la correspondiente institución educativa.
Los medios de comunicación social deben colaborar con el Estado en la educación y en la formación
moral y cultural.

Artículo 16°. Tanto el sistema como el régimen educativo son descentralizados.

El Estado coordina la política educativa. Formula los lineamientos generales de los planes de
estudios así como los requisitos mínimos de la organización de los centros educativos. Supervisa su
cumplimiento y la calidad de la educación .
Es deber del Estado asegurar que nadie se vea impedido de recibir educación adecuada por razón de
su situación económica o de limitaciones mentales o físicas.
Se da prioridad a la educación en la asignación de recursos ordinarios del Presupuesto de la
úblka.

Artículo 19°. Las universidades, institutos superiores y demás centros educativos constituidos
conform a la legislación en la materia gozan de inafectación de todo impuesto directo e indirecto
que afee e los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural. En materia
de aran eles de importación , puede establecerse un régimen especial de afectación para determinados
bienes.
Las d naciones y becas con fines educativos gozarán de exoneración y beneficios tributarios en la
form y dentro de los límites que fije la ley.
La 1 establece los mecanismos de fiscalización a que se sujetan las mencionadas instituciones, así
co los requisitos y condiciones que deben cumplir los centros culturales que por excepción
pu an gozar de los mismos beneficios.
Pa a las instituciones educativas privadas que generen ingresos que por ley sean calificados como
ut lidades, puede establecerse la aplicación del impuesto a la renta.

34. El iegislador constitucional ha previsto un incentivo a fin de promover Ja educación, el

cdJ resulta siendo Ja inafectación de impuestos a los bienes, actividades y servicios
propios de Ja finalidad educativa y cultural. Ello implicaría que sus recursos se destinen
únicamente a la finalidad educativa y cultural, y que no se vean afectados con la
imposición de un tributo. Sin embargo, ello exige una ponderación específica que, por
tanto, tendrá que evaluarse en cada caso en concreto.

35. Tanto el IGV como el IPM tienen la calidad de impuestos, por lo que estarían
comprendidos dentro del supuesto de inafectación previsto por el artículo 19º de Ja
Constitución Política, siempre y cuando dichos tributos pretendan gravar bienes,
actividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural, lo que, como se ha
mencionado, debe ser analizado en cada caso en concreto. Para el caso de los aranceles
se ha instaurado Ja posibilidad de un régimen especial de afectación. Así, conforme al
23º del Decreto Legislativo N. º 882, Ley de Promoción a Ja Inversión en Educación
(norma posconstitucional), se ha establecido que las universidades estén inafectas del
pago de derechos arancelarios correspondiente a Ja importación de bienes relacionados
con el cumplimiento de sus fines. Por tanto, en materia arancelaria sólo podrían ser
exigibles a las universidades aquellos aranceles que graven otro tipo de bienes que
escapen a sus finalidades educativas.

12
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

EXP. N.º 06403-2006-PA/TC

LO RETO
UN IV ERSID AD NAC IONAL DE LA
AMAZON ÍA PERUANA

Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere la

Constitución Política del Perú, y con el fundamento de voto adjunto del magi strado Vergara
Gotelli.

HA RESUELTO

Declarar INFUNDADA la demanda de amparo.

Publíquese y notifíquese.

SS.

MESÍA RAMÍREZ
VERGARA GOTELLI
ÁLV AREZ MIRAND

Lo que certifico:

13
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

EXP. N.º 06403-2006-PA/TC

LO RETO
UNIVERSIDAD NACIONAL DE LA
AMAZONÍA PERUANA

FUNDAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADO VERGARA GOTELLI

Emito el presente fundamento de voto considerando que para resolver la presente causa son
suficientes los fundamentos de la ponencia que a continuación detallo:

1. Con fecha 13 de septiembre de 2005 la Universidad recurrente interpone demanda

de ffiJ?aro contra la Municipalidad Provincial de Maynas con el objeto de que se
eje sin efecto el procedimiento de ejecución coactiva mediante el cual se pretende
hacer efectivo el cobro de arbitrios municipales y en virtud del cual se ha dispuesto
un em argo en forma de retención por la suma de SI. 185,000.00 nuevos soles.
Señala que no le corresponde el pago de arbitrios debido a que el artículo 87 de la
Ley 733 (Ley Universitaria) concede a las universidades una exoneración
respe to de todo tributo creado o por crearse. Añade que esta norma no ha sido
dero ada por una ley expresa, por lo que aún estaría vigente conforme a lo
disp esto por el artículo 74 de la Constitución.

2. La mplazada entidad edil contesta la demanda aduciendo que el procedimiento de

eje1bución coactiva fue iniciado en cumplimiento de la normativa vigente, y que el
co1bro de arbitrios no forma parte de la exoneración concedida a las universidades.

3. El Primer Juzgado Civil de Maynas, con fecha 15 de diciembre de 2005, declara

infundada la demanda por estimar que el artículo 19 de la Constitución de 1993
derogó tácitamente el artículo 87 de la Ley 23733, al conceder a las universidades
solo una inafectación respecto a los impuestos, siendo que los artículos 66 y 68 de
la Ley de Tributación Municipal disponen que los arbitrios tienen la calidad de las
tasas, concluyendo que estos no se debían considerar en los beneficios reconocidos
por la Constitución, por lo que resultaba exigible su pago.

La recurrida confirma la apelada estimando que conforme al artículo 74 de la

Constitución, los gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir
contribuciones, y que la entidad demandada no ha concedido ningún beneficio
tributario en materia de arbitrios a la recurrente.
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

4. El objeto de la demanda de amparo es que se deje sin efecto tanto el proceso

coactivo iniciado por la Resolución N. º 1, por la que se requiere a la demandante
05
que cumpla con las Resoluciones de Determinación N. 007604, 007870, 001835 y
001836, referidas al cobro de arbitrios por los ejercicios 2001 , 2003 y 2004, como el
embargo en forma de intervención realizado el 17 de agosto de 2005 , hasta por S/.
185 000.00 (fojas 11 y 12).

5. Conforme a los alegatos de la recurrente la Municipalidad demandada ha actuado

arbitrariamente al pretender cobrarle tributos, desconociéndole el beneficio del
'culo 87 de la Ley 23733, Ley Universitaria, el cual constituye un derecho
ad irido a su favor desde la vigencia de la Constitución de 1979 por lo mismo que
no puede ser desconocido por la Constitución de 1993 , norma expedida en un
go ierno de facto y carente de validez. Sin embargo la parte demandada alega que
el procedimiento de ejecución coactiva fue iniciado en cumplimiento de la
n rmativa vigente, y que el cobro de arbitrios no forma parte de la exoneración
c ncedida a las universidades por la constitución de 1993

eniendo en cuenta el petitorio y los argumentos de las partes, el pronunciamiento

estará orientado a analizar si el artículo 87 de la Ley N. º 23733 , Ley Universitaria,
dictado bajo el marco de la Constitución de 1979, resulta compatible con el nuevo
régimen tributario para las universidades establecido por la Constitución vigente de
1993 ; luego determinar si la parte demandada ha efectuado algún cobro indebido de
tributos, con la consecuente vulneración de los derechos constitucionales de la
recurrente.

7. Tal análisis se justifica toda vez que pone de manifiesto una situación de cambio en
el régimen tributario de las universidades, el cual se produce luego de la vigencia de
la Constitución de 1993, conforme se observa a continuación:

a. "Artículo 32 Constitución de 1979- Las universidades y los centros

educativos y culturales están exonerados de todo tributo, creado o por
crearse. La Ley establece estímulos tributarios y de otra índole para
favorecer las donaciones y aportes en favor de las universidades y centros
educativos y culturales. "

b. "Artículo 87, Ley 23733 (17.12.83).- Las Universidades están exoneradas de todo
tributo fiscal o municipal , creado o por crearse. Gozan de franquicia postal y
telegráfica y las actividades culturales que ellas organizan están exentas de todo
impuesto. La exoneración de los tributos a la importación se limita a los bienes
necesarios para el cumplimiento de sus fines ."

2
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

c. "Artículo 19, Constitución de 1993.- Las universidades, institutos superiores y

demás centros educativos constituidos conforme a la legislación en la materia
gozan de inafectación de todo impuesto directo e indirecto que afecte los bienes,
actividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural. En materia de
aranceles de importación, puede establecerse un régimen especial de afectación
para determinados bienes. Las donaciones y becas con fines educativos gozarán de
exoneración y beneficios tributarios en la forma y dentro de los límites que fije la
ley".

8. Siendo evidente la situación de cambio en el régimen tributario de las

universidades, resulta entonces indispensable determinar si el régimen tributario
previo, que reconoce la exoneración de todo tipo de tributo, puede considerarse
válido y vigente a la luz de la Constitución de 1993 , norma que restringe este
ene cio exclusivamente para el caso de impuestos, excluyendo el caso de las
contri uciones y tasas.

Ante de desarrollar este punto y ante los cuestionamiento de la parte demandante

resp cto a la Constitución de 1993 , considero necesario precisar que en la STC O14-
200 -Al/TC, fundamento 34, se confirmó la promulgación legítima de la
Co stitución de 1993 y, consecuentemente, se reconoció su actual vigencia y
efi acia. En tal sentido resulta aplicable lo dispuesto en la Decimosexta Disposición
Fi al y Transitoria de la Constitución de 1993 , la que establece la sustitución
[ erogación] expresa de la Constitución de 1979. Siendo así se descartan los
gumentos de la recurrente, no siendo aplicable entonces el régimen de beneficios
ibutarios establecido por la derogada Constitución de 1979.

1O. iendo así y prosiguiendo con el desarrollo del análisis propuesto considero que la
evaluación de compatibilidad o disconformidad del artículo 87 de la Ley 23733 ,
frente al régimen tributario de las universidades dispuesto en la Constitución de
1993, deberá tomar en cuenta los criterios de temporalidad y jerarquía de las
normas.

11. En efecto la aplicación del criterio de temporalidad (!ex posterior deroga/ legi
anteriori) se encuentra reconocido en el artículo 103 º de la Constitución Política y
su aplicación trae como consecuencia el cese de la vigencia o derogación de la
norma más antigua por la norma nueva. Como es evidente, el efecto derogatorio que
despliega la implantación de un nuevo texto constitucional sólo alcanza a aquellas
normas cuyo contenido sea contrario a lo que la Constitución dispone ; tal
derogación es automática y se produce ex constitutione, sin necesidad de
declaración alguna por parte del legislador o de algm Tribunal.

12. En el presente caso se advierte que la Constitución de 1993 regula de distinta forma
la materia que la Ley Universitaria (exoneraciones a las universidades con respecto

3
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

a los tributos internos), por lo cual se debe concluir que el artículo 87 de la Ley Nº
23733 ha sido derogado de manera tácita por la Constitución de 1993.

13. Sin perjuicio de lo mencionado cabe añadir que este Tribunal ha advertido que el
hecho de que una norma se encuentre derogada no impediría que siga surtiendo
efectos con respecto a aquellas situaciones que acaecieron mientras se encontraba
vigente (ultractividad). Sin embargo como se verá a continuación debido a que en el
presente caso concurre también el criterio de jerarquía, la norma en cuestión
también perdería validez.

14. El criterio de jerarquía (!ex superior derogat legi inferiori) se encuentra reconocido
en el artículo 51 º de la Constitución Política, el mismo que dispone que "[la]
C stit ión prevalece sobre toda norma de rango legal; la ley, sobre las normas de
nferior erarquía, y así sucesivamente ( ... )" . Este artículo afirma los principios de
suprem cía constitucional que supone una normatividad supra - la Constitución-
encarg a de consignar la regulación normativa básica de la cual emana la validez
de tod el ordenamiento legal de la sociedad. En ese entendido, se debe señalar que
la Co stitución es una norma jerárquicamente superior que la Ley N. º 23733 , por
cuant la validez de ésta depende de aquélla.

15. Por anto la validez en materia de justicia constitucional se encuentra relacionada

con 1 principio de jerarquía normativa conforme al cual la norma inferior (v.g. Ley
N.º 23733) será válida sólo en la medida que sea compatible con la norma superior
(v .. la Constitución). De acuerdo a ello el hecho que el artículo 87º de la Ley N. º
23733 sea materialmente incompatible con la Constitución de 1993 traería como
consecuencia la invalidez de tal dispositivo, lo que a diferencia de la simple
derogación supone que éste no podrá seguir surtiendo ningún tipo de efectos con
respecto a la recurrente.

16. En consecuencia considero que en aplicación de los criterios de temporalidad y

jerarquía el artículo 87 de la Ley 23733 adolece de una situación de
inconstitucionalidad sobrevenida al pretender abarcar, en mayores supuestos, los
beneficios tributarios establecidos en la Constitución de 1993. De ello resulta que el
régimen tributario para las universidades, determinado por el cause normativo del
artículo 87 de la Ley 23733 carece de validez y vigencia para la aplicación en el
presente caso, toda vez que es incompatible materialmente con el cause normativo
del régimen tributario establecido en el artículo 19º de la Constitución vigente de
1993.

17. Visto ello se procederá a evaluar si los tributos cuya aplicación cuestiona la
recurrente se ajustan a las reglas establecidas por la Constitución de 1993 ;
consecuentemente determinar si se vulneran o no sus derechos constitucionales.

4
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

18. Al respecto en el presente caso la recurrente cuestiona la validez del cobro de

arbitrios por los periodos 2001, 2003 y 2004 que viene realizando la Municipalidad
Provincial de Maynas, para cuyo efecto adjunta en calidad de medio probatorio la
Resolución de Ejecución Coactiva N.º 1 (foja 11). La demandante considera que
dichos tributos se encontrarían incluidos dentro de los beneficios tributarios que se
conceden a las universidades.

19. En primer lugar se debe señalar que la Norma II del Título Preliminar del TUO del
Código Tributario establece una diferenciación entre las siguientes especies
tributarias: impuestos, contribuciones y tasas. De acuerdo a tal norma, los
i pues{os constituyen tributos cuyo cumplimento no origina una contraprestación
directa 'a favor del contribuyente por parte del Estado. En cambio las tasas son
/

¡
tributos cuya obligación tienen como hecho generador la prestación efectiva por el
Estado e un servicio público individualizado en el contribuyente.

ntido la norma citada en el fundamento anterior califica a los arbitrios como

una s especie de las tasas definiéndolas como aquellas que se pagan por la
presta ión o mantenimiento de un servicio público. La misma calificación se adopta
en el rtículo 69º del Decreto Legislativo 776 - Ley de Tributación Municipal-, el
cual ispone que "[!]as tasas por servicios públicos o arbitrios, se calcularán dentro
del ú timo trimestre de cada ejercicio fiscal anterior al de su aplicación, en función
del c sto efectivo del servicio a prestar".

21. De acuerdo a ello los arbitrios pertenecen a una especie tributaria distinta de los
impuestos, por lo que no se encuentran incluidos dentro del supuesto de
inafectación que prevé el artículo 19º de la Constitución Política a favor de las
universidades; siendo así este tributo resulta exigible a dichas entidades educativas,
toda vez que tal exigencia (pago de arbitrios) esta facultada constitucionalmente
(artículo 74 de la constitución de 1993) "a los gobiernos regionales y locales. En
consecuencia, del hecho en el cual se exija el cumplimiento de un deber
constitucional mediante el pago de un tributo por parte de la recurrente no se
deriva vulneración alguna de sus derechos constitucionales, debiendo por tanto
desestimarse la demanda.

considero nda de amparo debe de ser declarada