 ¿QUÉ ES LA ELUSIÓN TRIBUTARIA?

Generalmente cuando tratamos de definir un término, encontramos

diversas posiciones de juristas renombrados, tales como; César García
Novoa, que la define como, “buscar a través de instrumentos lícitos,
fórmulas negociales menos onerosas desde el punto de vista fiscal, a
través de alternativas negociales que provocan una evitación o
reducción del tributo”. O, Jesús Ramos quien se refiere a este como la
“actividad de un sujeto direccionada a eliminar, reducir o diferir la
obligación tributaria mediante figuras, negocios, contratos o actos
que, en principio, son perfectamente legales y se llevan a cabo en la
realidad de los hechos”. Por todo lo anterior, podemos definirlo como
un “mecanismo inteligente”, ya que es el acto o estrategia que
procura eliminar, reducir o diferir la obligación tributaria a través de
figuras, negocios, contratos o actos que, en principio, son
perfectamente legales y se llevan a cabo en la realidad de los hechos.
La elusión tributaria se encuentra regulada en la norma XVI del Título
preliminar del Código tributario, que establece su obligatoriedad
formal, para todas aquellas empresas que realicen operaciones con
sus obligaciones tributarias correspondientes a un determinado
período. La conducta elusiva debe estar previa al hecho gravado que
tiene por finalidad evitar que nazca el impuesto. Estas normas
tributarias dinamizan el proceso del negocio, pero también han
generado nuevas formas de interpretar la elusión tributaria y el
cumplimiento de orden constitucional y legal.

 ELUSIÓN LÍCITA O ECONOMÍA DE OPCIÓN

Para Rocío Liu Arévalo se basa en el “derecho que tiene todo
contribuyente, todo administrado o todo sujeto de poder ordenar sus
negocios en la forma que le resulte más ventajoso fiscalmente,
siempre dentro de la licitud del ordenamiento”. Guillermo Lalanne
comparte tal criterio cuando dice que “el ahorro fiscal al que se llega
 a través de la economía de opción, no se hace desconociendo
norma alguna, ni realizando maniobras de elusión, tampoco mediante
abuso de derecho, sino que lo hace aplicando correctamente la
norma o valiéndose de los resquicios que el propio legislador, por
desconocimiento o voluntad, ha establecido al momento de regular
determinada situación o negocio”. Por lo que esta elusión lícita es un
planeamiento fiscal legal, que permite ordenar (o reordenar) los
negocios de una forma fiscal conveniente, pero siempre dentro de lo
que la normativa permite; por lo tanto, esta no es sancionable, al
constituir una alternativa dirigida a todos los contribuyentes para
manejarse fiscalmente en forma más ventajosa para ellos.

 ELUSIÓN ILÍCITA O FRAUDE A LA LEY

Implica abusar deliberadamente de la normativa legal, estructurando
operaciones aparentemente válidas (como la constitución de
empresas o la suscripción de contratos) con el fin de obtener una
ventaja fiscal, más no porque se pretenda desarrollar realmente
dichas operaciones. En el contribuyente adopta y ejecuta negocios
jurídicos que, si bien son legales en la forma y configuración, no lo son
en su objeto y motivación, toda vez que fueron implementados para
obtener resultados que no le son propios. Algunas de las principales
características del fraude a la ley son:
i) La concurrencia de dos normas: la norma defraudada y la
norma de cobertura, siendo esta última la que emplea el
contribuyente al momento de evitar el nacimiento de la
obligación tributaria
ii) No se realiza el hecho imponible contemplado en la norma por
el legislador, sino que a través de la norma de cobertura se
realiza un presupuesto de hecho distinto que trae aparejado
una real disminución de la obligación tributaria.
Este fraude a la ley o elusión tributaria con carácter ilícito, sancionada
por nuestro Texto Único Ordenado del Código Tributario (aunque a la
fecha dicha norma se encuentra suspendida) es el tema central de
este ensayo, ya que es una de las situaciones más extendidas e
“inteligentes” de evitación del cumplimiento de la obligación
tributaria, a la vez difícil de detectar y con una regulación no clara,
cuestionable e imprecisa (como veremos en el siguiente acápite), que
torna más complicada su punición.
 INTERPRETACIÓN DE LA NORMA XVI DEL TÍTULO PRELIMINAR DEL
CÓDIGO TRIBUTARIO

 Norma XVI: Calificación, elusión de normas tributarias y

simulación.
“Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la
SUNAT tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones
económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan
los deudores tributarios.
En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias,
la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración
Tributaria - SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda
tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor,
pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventaja
tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieran
sido devueltos indebidamente.
Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho
imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o
se obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos
por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en
forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la
SUNAT:
a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o
impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos,
distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o
similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o
propios.
 La SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos
usuales o propios, ejecutando lo señalado en el segundo párrafo,
según sea el caso.
Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor
del exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada del
Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal,
devolución definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto
de Promoción Municipal, restitución de derechos arancelarios y
cualquier otro concepto similar establecido en las normas
tributarias que no constituyan pagos indebidos o en exceso.
En caso de actos simulados calificados por la SUNAT según lo
dispuesto en el primer párrafo de la presente norma, se aplicará la
norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos
efectivamente realizados”.

La norma XVI fue incorporada por el artículo 3 del Decreto Legislativo N°

1121, publicado en el Diario Oficial El Peruano con fecha 19 de julio del
2012, siendo que anteriormente este tema se encontraba regulado de
manera incipiente en la norma VIII del Texto Único Ordenado del Código
Tributario. Esta establece su obligatoriedad formal, para todas aquellas
empresas que realicen operaciones con sus obligaciones tributarias
correspondientes a un determinado período. La conducta elusiva debe
estar previa al hecho gravado que tiene por finalidad evitar que nazca
el impuesto. Estas normas tributarias dinamizan el proceso del negocio,
pero también han generado nuevas formas de interpretar la elusión
tributaria y el cumplimiento de orden constitucional y legal.

De lo leído anteriormente se puede deducir que pare que se dé la elusión

tributaria deben concurrir dos circunstancias: 1) que es desarrollen actos
artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; 2)
que de la utilización de dichos actos resulten efectos jurídicos o
económicos distintos del ahorro o ventaja tributaria, que sean iguales o
similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.
Por lo que, de encontrarse ambos supuestos, la autoridad tributaria podrá
exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a
favor, las pérdidas tributarias, los créditos por tributos o eliminar la ventaja
tributaria, sin perjuicio de restituir los montos que hubieran sido devueltos
indebidamente.

Como toda nueva norma surgen distintos cuestionamientos, ya sea por

su amplitud o subjetividad, ya que estas generan inexactitud e
inestabilidad y generan falta de determinación al momento de aplicarla.
Además de considerarla inconstitucional o ilegal, por atentar la seguridad
jurídica, ya que, el contribuyente no sabría cuándo será “sancionado” o
el principio de reserva de ley.

La segunda clausula es analizada dependiendo el acto que se determine

en el primer supuesto, y se comprobaría haciendo un símil con lo que se
consideraría un acto usual o propio, por lo que hubiera sido mejor
determinar actos concretos de lo que sería una “elusión tributaria”, por lo
que así cada contribuyente sabría de manera clara a lo que se exponen
por realizar determinados actos, así también la autoridad tributaria sabría
claramente cuando sancionar determinadas conductas, ya que al ser
amplias, el contribuyente podría valerse de esto para evadirlo, lo cual
seguiría ocasionando lo que en principio quería evitarse.

El D.L 1422 incorpora un procedimiento garantista. Este consiste en

establecer un comité revisor, que determinará, por el monto y la forma
de las transacciones, si estas podrían ser cuestionadas por la Norma XVI.
Este comité, que está conformado por tres personas, procederá a citar al
contribuyente para que presente sus descargos. Luego, mediante un
informe, que no es impugnable, ni cuestionado, aplicará la Norma XVI
para que sea la SUNAT quien emita los valores de cobranza por
aplicación de la Norma XVI.
Zamora afirma que “la norma por sí misma es difícil que sea aplicada o
respetada y una manera para lograr que tenga eficacia, es dándole
responsabilidad solidaria a los representantes legales. Gracias a este
nuevo marco normativo, los gerentes, representantes, directores, van a
ser muy meticulosos a la hora de tomar una decisión que podría calar
con lo que es el fraude a la ley.”