Objetivos de la Clase:

Desarrollar todo lo atinente al Poder Tributario.

EL Poder Tributario:

El Poder tributario es una manifestación más del conjunto de potestades

atribuidas al Estado por la Constitución Nacional, y depositado –en su
faz atinente a la creación, modificación y extinción de contribuciones- en
el Poder Legislativo, a fin de que dicten las leyes que establecen los
tributos. Esa misma potestad del Estado, en sentido amplio, es la que le
permite establecer otras obligaciones y deberes que inciden en el ámbito
tributario, pero que no dan lugar al nacimiento de obligaciones
tributarias sustantivas, sino de otro cariz, carentes de sentido
contributivo.

Podemos ver que el derecho tributario constitucional, regula el conjunto

de normas y principios que surgen de las constituciones y cartas,
referentes a la delimitación de competencias tributarias entre distintos
centros de poder (nación, provincias, estados, municipios, etc.). Dentro
de este contexto resulta oportuno destacar que a la regulación del
poder tributario frente a los ciudadanos que contribuyen da origen a los
derechos y garantías de los particulares, aspecto este último, conocido
como el de garantías del contribuyente.

Resulta oportuno destacar que en el Estado federal, como en todo

Estado constitucional moderno, la Constitución Nacional es la
manifestación mas fehaciente de su soberanía, todo ello por ser
suprema en el orden normativo. Además, es soberana por ser
encarnación de la soberanía del pueblo, no pudiendo los gobernantes
moverse fuera de la órbita que ella les marca. Es el pueblo el que tiene
soberanía originaria, pero al generar una Constitución delega la
titularidad de la soberanía, y plasma en ella toda su idiosincrasia, su
conciencia, su sentir, su pensar, sus costumbres, su realidad social, la
constitución real. Es por ello que la Constitución resulta ser la
representación mas excelsa del pueblo. El poder de imperio del Estado
que deriva de la Constitución -por el cual puede obligar coactivamente
a los sujetos a él- debe ser un poder normado dentro de los límites
constitucionales.

Dentro de este contexto, podemos ver que una de las

manifestaciones del poder de imperio estatal es el poder
tributario. Es el poder que tiene el Estado de dictar normas con el
objeto de crear unilateralmente tributos y determinar deberes
formales -cuyo pago y cumplimiento- será requerido de manera
obligatoria a las personas a él sometidas, según la competencia
espacial estatal atribuida. Se enmarca también dentro del poder de
eximir, de conferir beneficios tributarios, el poder de tipificar ilícitos
tributarios y regular las sanciones respectivas.

El poder fiscal o tributario resulta ser un poder inherente al de

gobernar, ya que no hay gobierno sin tributos, de lo cual resulta el
deber ético, político y social del individuo de contribuir al sostenimiento
del Estado.

Si nos remitimos a García Belsunce, de ese poder fiscal "nace la

relación jurídica tributaria que involucra la obligación jurídica tributaria.
Esa relación jurídica es [...] una relación de derecho, de base
constitucional, porque es precisamente la Constitución la que distribuye
las competencias tributarias entre los distintos entes políticos con poder
en la materia [...] y fija los límites al ejercicio de ese poder, que
configuran las llamadas «garantías constitucionales» del contribuyente.1

A modo de conclusión podemos ver que la soberanía del estado se

encuentra plasmada en la Constitución Nacional y que el poder de
imperio de éste surge de la norma suprema, debido a que se halla
ínsito en el poder de gobernar, por el cual puede obligar coactivamente
a los sometidos a él. Todo ello debe estar delimitado por una norma
específica, esto es debe ser un poder normado dentro de los límites
constitucionales.

“El poder tributario implica el poder de eximir y de conferir beneficios

tributarios, de modo que la potestad de gravar contiene la de estatuir
supuestos en que no nazca la obligación tributaria -o nazca en menor
medida cuantitativa, o sean otorgadas facilidades de pago, etc.- pese a
haberse configurado el hecho imponible, con fundamento en distintas
razones (políticas, económicas, sociales, etc.)2

La Obligación Tributaria Sustantiva:

Es la obligación que consiste en pagar una suma de dinero a título de

tributo (Impuesto, Tasa o Contribución Especial).

Básicamente consiste en una obligación de dar, que tiene por objeto una
suma de dinero, cuyas características constitutivas se vuelcan en el
molde común del instituto de la obligación tal como lo concibe la teoría
general del derecho: un vínculo jurídico casual que une al sujeto activo
o acreedor con el sujeto pasivo o deudor, quien ha de dar, hacer o
abstenerse de hacer algo a favor del primero.

1
García Belsunce, Temas de derecho tributario
2
Derecho Tributario Consideraciones Económicas y Jurídicas, Catalina García Vizcaíno, Ed. Depalma
1996”pag 228
La obligación tributaria es el vínculo que se establece por ley entre un
acreedor que es el Estado y el deudor tributario que son las personas
física o jurídicas, cuyo objetivo es el cumplimiento de la prestación
tributaria. La cual puede ser exigida de manera coactiva y finalizada la
misma con su cumplimiento, es decir pagando el tributo.

Los elementos de la obligación tributaria son:

1) Sujeto Activo (acreedor), quien es el que reclama el pago del

tributo. Es el Estado Nacional, Estado Provincial y Municipal.

2) Sujeto Pasivo (deudor tributario), es el que se encuentra

obligado al pago del tributo, por realizar el hecho imponible, es
decir por cumplir una condición que establece la ley para que el
tributo pueda aplicarse. Por ejemplo, en el impuesto inmobiliario
urbano la condición para que deba pagar el tributo es ser
propietario (dueño de una casa).

3) Hecho Imponible, es el hecho que tengo que realizar para que

me impongan el pago del tributo.

Con respecto a la Deuda Tributaria que se genera debemos saber que

el tributo dependiendo del caso puede ser:

- fijo: por ejemplo la tasa del DNI, es un monto fijo de $35 pesos
treinta y cinco.

-variable: por ejemplo cuando me cobran el impuesto a las ganancias

en cuyo caso de acuerdo a cuanto gané será el porcentaje que me
cobraran.

-mixto: por ejemplo en algunas provincias se cobra el impuesto

inmobiliario con un monto fijo, más un porcentaje del valor del
inmueble, me cobran $100.000 pesos, más un 5% de la valuación fiscal.
Algunas veces el Estado hace excepciones, como consecuencia de
políticas de Estado, por ejemplo cuando se quiere instalar una nueva
industria que contratará mucha mano de obra y es de interés del
mismo, promocionar esa actividad, ya que redundará en beneficio de la
comunidad. En estos casos el Estado, libera del pago de algunos
impuestos o realiza algún tipo de descuento de los mismos.

La Norma Jurídica Tributaria Sustantiva:

La teoría de la interpretación de las normas tributarias debe tomar,

como punto de referencia inicial, la afirmación básica de la Teoría de
Interpretación de las Normas consistente en reconocer y extraer las
consecuencias pertinentes de una afirmación fundamental: la norma
tributaria es una norma jurídica ordinaria.

En tanto norma jurídica ordinaria, la norma tributaria se interpreta con

arreglo a los criterios admitidos en Derecho; no es una norma
excepcional; no es una norma onerosa, ni es limitativa, ni ataca la
libertad ni el patrimonio individuales. La norma tributaria es una norma
jurídica, y como tal se interpreta exactamente igual que una norma
jurídica mercantil, procesal, civil, etc. Dado que la hermenéutica a
aplicar es exquisitamente jurídica y sus efectos son también jurídicos.

El supuesto normativizado opera como el silogismo lógico jurídico de

toda norma jurídica: premisa mayor, premisa menor y consecuencia.
Ejemplificando de la manera más sencilla posible, se puede decir: “todo
el que tenga una casa viene obligado a pagar un impuesto, es así que yo
tengo una casa, luego yo vengo obligado a pagar un impuesto". Se
verifica el esquema del silogismo lógico de toda norma jurídica. La
norma jurídica tributaria es, entonces, una norma jurídica
ordinaria más. No es ni más ni menos que cualquier otra norma del
ordenamiento jurídico, una norma jurídica ordinaria más.
La Norma Jurídica Tributaria Sustantiva es aquella norma jurídica que
enlaza un antecedente normativo con su respectiva consecuencia
normativa que, en este caso, consiste –el antecedente- en el hecho
previsto por la ley (presupuesto de hecho normativo o hipótesis de
incidencia) que, una vez que se produce en la realidad (Hecho Imponible
concreto), hace nacer la obligación tributaria sustantiva –consecuente
normativo-. En otras palabras, la norma jurídica tributaria es la
que une el hecho imponible con la obligación tributaria
sustantiva.

La Relación Jurídica Tributaria:

Con los dos conceptos anteriores tenemos el esqueleto explicativo del

tributo, pero son insuficientes para dar cabal noción de la manera en
que se aplican los tributos en los regímenes fiscales actualmente
vigentes, ya que requieren de un abigarrado entramado de otras
normas jurídicas tributarias que no son sustantivas, que dan lugar a
sendas obligaciones tributarias que tampoco los son, para ponerlos en
práctica.

En otros términos, puede decirse que el Derecho Tributario Sustantivo,

como así también las normas de las otras ramas del ordenamiento que
se relacionan con él, requieren del empleo de otros conceptos aparte del
de la obligación tributaria sustantiva y de la norma jurídica tributaria
sustantiva a fin de ampliar el ámbito de estudio y de comprensión del
fenómeno.

Efectivamente hay muchas otras obligaciones (de dar, de hacer y de

soportar) que se vinculan teleológicamente de forma más estrecha o
más lejana con la obligación tributaria sustantiva pero que, como
diferencia fundamental con ésta, no poseen carácter contributivo, no se
basan en la capacidad contributiva concreta de una persona de manera
definitiva, motivo por el cual no son tributos.

Un primer grupo de ellas consiste en obligaciones de dar sumas de

dinero, que en cierta manera anticipan el cobro del gravamen aún sin
que este haya nacido todavía (sin que sea verificada aún la existencia
de la obligación tributaria principal, e incluso aún cuando ésta
finalmente no nazca). Ellas se establecen para lograr ciertos otros
objetivos paralelos: 1) asegurar el cobro del tributo; 2) adelantar la
recaudación del gravamen; 3) distribuirle al contribuyente la carga
económica del tributo a lo largo del ejercicio para evitar –económica y
psicológicamente- que recaiga de forma íntegra en un momento
puntual, etc.

Ellas tienen diversos sujetos pasivos: a veces el mismo –supuesto-

contribuyente (ej. El caso de los anticipos o pagos a cuenta); otras
veces son terceros ajenos a la obligación a la obligación tributaria
sustantiva que actúan como agentes de retención o percepción del
gravamen, detrayendo una suma de dinero de manos del –eventual-
contribuyente para ingresarla a las arcas fiscales a cuenta del –
eventual- gravamen de éste. Estos institutos se articulan mediante la
actuación de otras obligaciones de soportar (no hacer), consistentes en
tolerar las retenciones y las percepciones que los agentes obligados a
ello practican sobre las sumas de dinero que intercambian con las
personas que con ellos operan.

Pero además hay otro cúmulo de obligaciones consistentes en hacer o

en soportar que también se vinculan más directa o más indirectamente
con la obligación tributaria sustantiva. Algunas de ellas involucran al
propio –eventual- contribuyente, como ocurre con la obligación de
formular declaraciones juradas para autoliquidar el gravamen como
paso previo y necesario para su pago. Otras, como la obligación de
informar sobre las retenciones practicadas a los –eventuales-
contribuyentes, pesan sobre el respectivo agente de retención que es un
tercero con respecto al sujeto pasivo de la obligación tributaria
sustantiva.

Además de las indicadas, también obligaciones de hacer que consisten

en informar al Fisco por parte de un sujeto, dándole datos con
relevancia fiscal, sea sobre sí mismo o bien sobre terceros que con él
operan, sea de manera esporádica (brindando una información puntual y
precisa sobre un hecho dado), o bien de manera regular y periódica (ej.
Informando habitualmente sobre las operaciones realizadas por
terceros), etc.

Todas estas obligaciones también se subsumen en el referido esquema

de la institución de la obligación, tal como la concibe la Teoría General
del Derecho, con sus respectivos y peculiares hechos generadores.

Es importante dejar en claro desde ahora que éste cúmulo de

obligaciones conexas, que conforman un entramado al que se puede
denominar como relación jurídica tributaria guardan independencia
conceptual con la obligación tributaria sustantiva, ya que puede que
ésta no se verifique sin perjuicio de lo cual haya que cumplir con
algunas de las primeras. Supongamos por ejemplo que una Sociedad
Anónima ingresa sus anticipos con relación a un impuesto, y que
soporta las retenciones y las percepciones que sean pertinentes en ese
mismo gravamen, pero que al cabo del ejercicio fiscal resulta que no ha
realizado el hecho imponible del tributo (ej, por haber tenido pérdidas
comerciales, que se reflejan impositivamente en un quebranto, arts 18 y
ss. de la ley de Impuesto a las Ganancias); se dirá que hubo
efectivamente una relación jurídica tributaria con el Estado, pero
no se verificó el presupuesto de hecho descripto en la norma
jurídica tributaria sustantiva del impuesto a las ganancias y que,
en consecuencia, no nació una obligación tributaria sustantiva.
Es decir, existió una serie de obligaciones adjetivas (de dar, de
hacer y de soportar), pero no se verificó el hecho imponible del
tributo y, por ende, no nació la obligación tributaria sustantiva,
la de pagar el gravamen.

Explicación Histórica del Fenómeno Actual de la Relación Jurídica

Tributaria entre el Ciudadano y el Estado:

Podemos ver que lo analizado con anterioridad debe ser enmarcado en

un contexto histórico y jurídico, a fin de poder dar un panorama claro
del entramado normativo del que actualmente se vale el Estado para
obtener sus ingresos tributarios.

Dentro de este contexto, podemos decir que las principales razones que
explican cómo se ha ido transformando el sistema tributario son:

1) El aumento del peso de los tributos, en términos relativos, frente

al de los demás ingresos públicos (en especial de los
patrimoniales). Es decir que, al incrementarse el gasto público y
requerirse de más ingresos tributarios, se tuvo que recurrir a la
ampliación de los tributos existentes como así también a la
creación de nuevas figuras.

2) Se verifica el paso de un régimen tributario basado en

gravámenes de hechos imponibles limitados, y con pocos y
contados contribuyentes (de gran poder recaudatorio relativo,
como es el caso de los tributos aduaneros), hacia tributos
denominados sintéticos por la manera en que se definen sus
hechos imponibles, que tienen un impacto mas amplio en los
mercados y en la economía en general. Es el caso de los
impuestos generales sobre el tráfico económico (ej. El impuesto
sobre las ventas, el IVA, etc), de los impuestos generales sobre
las rentas (impuesto sobre las rentas de las personas físicas y
jurídicas) y de los impuestos generales sobre los patrimonios (ej.
Impuesto sobre los Bienes Personales).

Este cambio trajo aparejadas dos consecuencias principales

insoslayables. En primer término, el incremento exponencial en la
cantidad de hechos imponibles que se producen en la realidad. La
situación puede ilustrarse convenientemente si se toma el caso de
los gravámenes que recaen sobre labores del tabaco. El impuesto
sobre el consumo específico de tales artículos (impuesto interno
sobre labores del tabaco) tiene como hecho imponible,
usualmente, el expendio de la mercadería, entendiendo por tal la
salida del producto de la fábrica, sin que sea gravado nuevamente
en el resto de su circuito de comercialización. Si se compara ello
con el IVA (Impuesto al Valor Agregado) –que es un impuesto
general sobre las ventas- que puede gravar el mismo circuito de
dichos productos, éste no solo alcanza la venta realizada por el
fabricante al mayorista, sino que también recae sobre todas y
cada una de las sucesivas ventas que se realizan de la misma
mercadería hasta llegar al consumidor final. Es decir que,
hablando en términos geométricos, antes se gravaba una sola vez
y sólo el vértice de la pirámide de comercialización, y ahora se
grava –además del vértice- todo el resto de su estructura, cada
eslabón de la cadena de comercial.

En segundo lugar, esa cantidad incrementada de hechos

imponibles conlleva el aumento, también exponencial, de los
respectivos contribuyentes. Volviendo sobre el mismo ejemplo, se
ve que en el caso de los impuestos internos sobre labores de
tabaco son pocos los contribuyentes, por lo general. En nuestro
país, actualmente son sólo dos empresas las que dominan el
mercado, habiendo otras de importancia económica menor por su
reducida dimensión. En cambio, desde la perspectiva del IVA, el
número de contribuyentes sobre los que recae el tributo, es decir
sobre todos los que realizan operaciones de compra y venta de
labores de labores de tabaco, la cantidad es geométricamente
mayor. No sólo quedan alcanzadas las empresas elaboradoras,
sino también todas las demás que comercializan esos productos
(mayoristas y minoristas), hasta arribar a la venta al consumidor
final.

También puede ejemplificarse este notable cambio histórico con el

caso del impuesto inmobiliario o del impuesto sobre la radicación
de automotores, en los que la Administración tributaria continúa
aplicando el esquema de gestión tradicional, ya que posee toda la
información relevante para ello: tiene acceso irrestricto a los
registros pertinentes, de los cuales surge la titularidad de dominio
respectiva a la fecha que se establezca como pauta temporal del
hecho imponible; ella establece las bases imponibles puesto que la
valuación fiscal de dichos bienes la formula el propio Estado; y con
tales datos conoce todos los elementos del hecho imponible,
pudiendo determinar la consiguiente obligación tributaria y
exigírsela al sujeto pasivo, enviándole a cada uno a su domicilio
fiscal la pertinente boleta de pago. Por el contrario, en el caso del
impuesto general sobre los patrimonios (Impuesto sobre los
Bienes Personales), el Estado desconoce la mayor parte de los
elementos del hecho imponible, por lo que la carga de su
calificación y de la –eventual- obligación tributaria le es derivada a
 cada contribuyente, ante la imposibilidad fáctica del Fisco de
hacerlo él en cada caso, para cada contribuyente.

3) Como consecuencia necesaria de lo anterior, se observa que el

esquema tradicional de administración de tributos, en el que el
fisco hacía la liquidación administrativa y la comunicaba a los
contribuyentes (sea enviándosela a su domicilio fiscal, o bien
publicándola en listas o padrones), o bien con fuerte presencia y
control del Fisco al momento de realización de los hechos
imponibles (como ocurre con los tributos aduaneros en el que la
mercadería suele pasar físicamente bajo control de los
funcionarios administrativos) se vio sobrepasado en su capacidad
de aplicación y control.

Dadas las referidas características de los tributos sintéticos

(muchos hechos imponibles y muchos contribuyentes) se tuvo que
transferir la carga de la liquidación desde la Administración
tributaria hacia los particulares. Es decir, que de la liquidación
administrativa, el eje del Derecho Administrativo Tributario se
desplazó hacia la autoliquidación; esto quiere decir que, ahora es
el contribuyente quien debe conocer la ley, interpretarla, anoticiar
al Fisco de la realización del hecho imponible y pagarle el
gravamen casi sin intervención activa alguna de éste. El Estado
dejó de estar en plenas condiciones de mantener el anterior
esquema de gestión de tributos, por lo que debió,
imperiosamente, trasladar esas tareas que antes realizaban sus
dependencias hacia la esfera de los particulares.

4) En la situación descripta en el punto anterior, implementando con

carácter general, o al menos mayoritario, el sistema de
autoliquidación de los gravámenes, para asegurar su
funcionamiento, el Estado debió apoyarse en tres pilares:

a) El primero de ellos es el incremento exponencial de las

cargaras públicas relativas a la información, a fin de
nutrirse de ella y poder enterarse de la realización de
actividades económicas relevantes para los intereses fiscales.
Así, debió obligar a contribuyentes a declarar, pero también a
que lo hicieran otros terceros que intervienen económicamente
con ellos (ej. Bancos y demás entidades financieras, registros
públicos, Escribanos, etc). Estas cargas relacionadas con la
información también se extienden a la manera, forma y
tiempos en que los contribuyentes han de registrar las
operaciones como así también a los comprobantes (facturas,
recibos, remitos, etc) que han de emitir, a los libros de registro
y contables que han de llevar, al tiempo y lugar en que tales
documentos se han de conservar, etc (ej. Arts. 33, 33 bis, 34 y
ss de la ley de procedimientos fiscales 11683).

b) El segundo pilar es la implementación de sistemas de

percepción y/o retención en la fuente de sumas de dinero a
cuenta del –eventual- gravamen, de manera tal que no sólo se
fracciona y adelanta el pago de esa –eventual- obligación
tributaria sustantiva, sino que también se allega información al
Fisco sobre la capacidad de ambos sujetos (ej. De quien hizo la
retención y debió ingresarla, y de quien la sufrió como sujeto
pasivo de la obligación tributaria en trato). Acá podemos ver
que el Fisco obtiene dos veces la información sobre la misma
operación, puesto que primero informará al agente de retención
sobre la operación realizada, la suma retenida –que debe
ingresar al Fisco- y el sujeto sobre el cual la efectuó. Y luego
 éste último sujeto, a su turno, al hacer su propia declaración e
ingresar su gravamen, computará la suma retenida por el
agente respectivo, informando así al fisco, otra vez sobre la
operación llevada a cabo. Se ve así como la Administración
Tributaria tiene dos fuentes de acceso a la misma operación
económica, cuyos intereses están opuestos, ya que si se
practicó la retención, quien la padeció tendrá, normalmente,
sumo interés en que ella así conste.

A la suma de estos dos pilares se la considera como presión

fiscal indirecta. La presión fiscal se define como la suma que
se paga en concepto de tributos con relación a las magnitudes
de la economía de un Estado (PBI, PNI, RN) e intenta medir el
grado de sacrificio que se exige de una colectividad para que
se desprenda de parte de sus rentas con destino al pago de los
servicios comunes. Ésta es la presión fiscal directa, siendo
la indirecta el costo del cumplimiento de todo este cúmulo de
deberes formales y de obligaciones conexas que establece el
Estado. Es decir, el costo de cumplir con el deber de pagar y
de colaborar, restando lo atinente a la presión fiscal directa
(las obligaciones tributarias sustantivas, etc)

c) Y en tercer lugar, la restante columna es la calificación como

ilícito de las conductas que se aparten del cumplimiento estricto
de este vasto conjunto de cargas públicas. Se aprecia una
notable profusión de sanciones, tanto sustantivas (por omitir
practicar una retención o por practicarla pero no ingresar la
suma correspondiente) como formales, relativas a los demás
deberes de informar. Y ellas se aplican tanto al contribuyente
como a terceros según sobre quien recaiga la obligación de que
se trate, sea formal o conexa que implique una suma de dinero.
De esta manera se cierra el círculo de la moderna construcción
de un régimen fiscal con apoyatura en la consolidación de una
gran cantidad de cargas públicas cuyo incumplimiento es
fuertemente castigado.