Diseño de Un Sistema Contable PDF

l:Joiversidaél die Buenos ~ires
Facultad de _Ciencias ·Económicas

Biblioteca "Alfredo IJ. Rala<2i0s" ·
Diseño de un sistema
contable de, direccionamiento
estratégico aplicable a las
Pequeñas y medianas
empresas latinoamericanas
Farfán Liévano, María Angélica

2016
Cita APA: Farfán Liévano, M. (2016).
Diseño de un sistema contable de, direccionamiento estratégico aplicable
a las Pequeñas y medianas empresas latinoamericanas.
Buenos Aires: Universidad de Buenos Aires. Facultad de Ciencias Económicas.
Este documento forma parte de la colección de tesis doctorales de la Biblioteca Central "Alfredo L. Palacios".
Su utilización debe ser acompañada por la cita bibliográfica con reconocimiento de la fuente.
Fuente: Biblioteca Digital de la Facultad de Ciencias Económicas- Universidad de Buenos Aires
Tesis Doctoral 001501/1257
UNIVERSIDAD DE BUENOS AIRES
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
DOCTORADO
TESIS
DISEÑO DE UN SISTEMA CONTABLE DE
DIRECCIONAMIENTO ESTRATÉGICO APLICABLE A LAS
PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS LATINOAMERICANAS
ALUMNO: MARIA ANGÉLICA FARFÁN LIÉVANO

DIRECTOR DE TESIS: CARLOS LUIS GARCIA CASELLA
COODIRECTOR: EUTIMIO MEJÌA SOTO
MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE TESIS: MARIANA ALICIA NADALES, PAULA
ALEJANDRA D’ONOFRIO Y MABEL MILETI
FECHA DE DEFENSA DE LA TESIS: 9 DE MAYO DE 2016
DISEÑO DE UN SISTEMA CONTABLE DE DIRECCIONAMIENTO ESTRATEGICO PARA PYMES
LATINOAMERICANAS
Tabla de contenido
0
INTRODUCCIÓN Y MARCO METODOLÓGICO .................................................................................. 8
TÍTULO: .......................................................................................................................................... 8
FORMULACIÓN DEL PROBLEMA ..................................................................................................... 8
LAS PREGUNTAS DE INVESTIGACIÓN ............................................................................................ 10
Formulación ............................................................................................................... 10
Sistematización ......................................................................................................... 11
LINEAMIENTOS DEL CAMINO A SEGUIR PARA SOLUCIONAR EL PROBLEMA. ................................. 11
RESULTADOS ESPERADOS O BUSCADOS ....................................................................................... 12
Objetivo General ....................................................................................................... 12
Objetivos Específicos ............................................................................................... 12
IDENTIFICACIÓN DEL APORTE QUE SE REALIZARÁ ........................................................................ 13
CAPITULO 1: INTRODUCCIÓN AL UNIVERSO DE LAS PYMES Y DELIMITACIÓN DEL TÉRMINO PYME A
UTILIZARSE EN ESTE TRABAJO ...................................................................................................... 18
1.1. Categorización de las empresas de acuerdo a su tamaño .................................. 20
1.2. Características cualitativas .................................................................................... 22
1.3. Criterios de definición cuantitativos ...................................................................... 24
1.4. Clasificaciones en América Latina, Estados Unidos y Europa .................................. 26
1.5. Nuevos aportes académicos a la definición de las PYMES ...................................... 31
1.6. Ventajas de las empresas de menor tamaño ......................................................... 33
1.7. Debilidades y desventajas de las PYMES. ............................................................... 34
1.8. Dificultades en la definición de un criterio cuantitativo único o aplicable a diferentes
contextos ................................................................................................................................. 36
1.9. Categorización de empresas por niveles e información contable requerida ........... 38
CONCLUSIONES DEL CAPÍTULO 1 ................................................................................. 40
CAPITULO 2: USUARIOS INTERNOS DE LAS PYMES Y SUS NECESIDADES DE INFORMACIÒN .......... 43
2.1. Usuarios generales de la información Contable ..................................................... 44
2.2. Orientación hacia el usuario externo de las Normas Internacionales de Contabilidad
desarrolladas para las PYMES ................................................................................................... 47
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LATINOAMERICANAS
2.3. Diferencias en el enfoque al usuario de la NIIF para PYMES y los requerimientos

particulares en este grupo de empresas ................................................................................... 50
2.4. Usuarios internos de las PYMES no contemplados por las normas contables
internacionales y sus necesidades de información contable. .................................................... 53
Identificación de las necesidades de información.................................................. 54
2.5. Los usuarios internos y la información gerencial.................................................... 56
CAPÍTULO 3: La CONTABILIDAD Y LA ADMINISTRACIÓN Y SU PARTICIPACIÓN EN EL DISEÑO DE UN
SISTEMA CONTABLE PARA LA GESTIÓN ........................................................................................ 60
3.1. La Contabilidad y la Administración como ciencias sociales. Principios teóricos y
planteos tecnológicos .............................................................................................................. 60
3.2. La valoración de las decisiones .............................................................................. 63
3.3. La comunicación como proceso Administrativo-Contable ...................................... 64
3.4 Algunas apreciaciones sobre la relación existente entre la Contabilidad y la
Administración ......................................................................................................................... 65
3.5. Aplicaciones tecnológicas de la Administración en la Contabilidad de Gestión....... 74
CAPITULO 4: VINCULACIÓN DE LOS CONCEPTOS DE ESTRATEGIA Y VENTAJA COMPETITIVA CON LA
CONTABILIDAD. ........................................................................................................................... 79
4.1. Las cinco fuerzas competitivas .............................................................................. 80
4.2. Estrategias competitivas genéricas ........................................................................ 82
4.2.1. Liderazgo en costos .................................................................................................... 82
4.2.2. Diferenciación ............................................................................................................ 83
4.2.3. Enfoque o concentración ............................................................................................ 84
4.3. Estrategias genéricas y la estructura organizacional .............................................. 84
4.4. Estrategias genéricas y el proceso de planeación estratégica................................. 85
4.5. Ventajas competitivas .......................................................................................... 85
4.5.1. Ventaja en costo ......................................................................................................... 86
4.5.2 Ventaja de Diferenciación ............................................................................................ 88
4.6 Análisis de la competencia ..................................................................................... 89
4.7. Decisiones estratégicas ......................................................................................... 89
4.7.1. Integración vertical ..................................................................................................... 89
4.7.2. Integración gradual ..................................................................................................... 90
3
LATINOAMERICANAS
4.7.3. Semintegración........................................................................................................... 90
4.7.4. Expansión de la Capacidad .......................................................................................... 91
4.7.5. ENTRADA EN NUEVAS INDUSTRIAS ............................................................................. 91
4.7.6. Sustitución ................................................................................................................. 92
4.8.7. Productos complementarios y ventaja competitiva ..................................................... 93
4.8. La estrategia competitiva en industrias fragmentadas ........................................... 94
4.9. Escenarios industriales y ventaja competitiva bajo incertidumbre ......................... 95
4.11. Estrategia y Contabilidad ..................................................................................... 96
4.11.1. Dominio o Universo del Discurso Contable................................................................ 96
4.11.2. Estrategia y Contabilidad Prospectiva ....................................................................... 97
4.11.3. Estrategia y activos intangibles ................................................................................. 98
4.11.4. Estrategia y Contabilidad Gerencial y Estratégica ...................................................... 99
4.12. Toma de Decisiones Estratégicas en Microempresas .........................................100
CONCLUSIONES DEL CAPITULO 4 ................................................................................105
CAPITULO 5: FUNDAMENTACIÓN DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN Y DE DIRECCIonamiento
ESTRATÉGico...............................................................................................................................109
5.1. Reseña Histórica de la Contabilidad de Gestión. ...................................................111
5.2. Principales temáticas de investigación en Contabilidad de Gestión.......................114
5.3. Objetivos de la Contabilidad de Gestión ...............................................................115
5.4. Dirección Estratégica, teoría basada en recursos y capacidades y Contabilidad de
Direccionamiento Estratégico. ................................................................................................116
5.4.1. Contabilidad de direccionamiento estratégico ...........................................................117
5.5. Sistemas de información estratégica ....................................................................121
5.6. Aspectos Importantes Sobre Los Informes Contables De Uso Interno, Resultantes
Del Sistema Contable De Gestión Y Dirección Estratégica ........................................................122
5.6.1. ¿Cómo se determina la necesidad de informes contables de uso interno? ........122
5.6.2. ¿Quién y cómo se diseñan los informes contables de uso interno? ...................124
5.6.3. ¿Cuál es la relación entre los informes contables de uso interno y el sistema
contable integrado del ente? ..................................................................................................125
5.6.4. ¿Se pueden hacer informes contables de uso interno sin considerar la regulación
contable? ................................................................................................................................126
5.6.5. ¿Los informes contables de uso interno se pueden hacer en unidades físicas? .126
CONCLUSIONES DEL CAPÌTULO 5 ................................................................................129
4
LATINOAMERICANAS
capitulo 6: PRINCIPALES HERRAMIENTAS UTILIZADAS POR LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN .........132

6.1. Control estratégico de costos ...............................................................................133
6.2. COSTEO Y GESTIÓN BASADOS EN ACTIVIDADES (ABC) ..........................................134
6.3. Presupuestos .......................................................................................................136
6.4. Cuadro de Mando Integral ...................................................................................138
6.5. Evaluación Comparativa (Benchmarking) .........................................................139
6.6. Justo a Tiempo .....................................................................................................140
6.7. Six sigma ..............................................................................................................141
6.8. Gestión de la calidad total (TQM) .........................................................................142
6.9. Indicadores ..........................................................................................................143
6.10. Gestión de Escenarios ........................................................................................144
CONCLUSIONES DEL CAPITULO 6 ................................................................................146
CAPÍTULO 7: ESTRUCTURACIÓN DE LA PROPUESTA DE UN SISTEMA CONTABLE
DE DIRECCIONAMIENTO ESTRATEGICO PARA PYMES ...............................................149
7.1.EL PASO PREVIO: LA PLANEACIÓN ESTRATÉGICA ...................................................................149
7.2. Funciones del Sistema Contable de Direccionamiento Estratégico y Herramientas de gestión
de apoyo.....................................................................................................................................152
7.3. Informes propuestos para los componentes 1 a 3: Direccionamiento estratégico, prospectivo y
mejoramiento interno.................................................................................................................159
7.3.1. COMPONENTE DE DIRECCIONAMIENTO ESTRATÉGICO .................................159
7.3.2. COMPONENTE PROSPECTIVO ............................................................164
7.3.3. COMPONENTE DE MEJORAMIENTO INTERNO ..............................................172
CONCLUSIONES DEL CAPÍTULO 7 ................................................................................182
CONCLUSIONES ....................................................................................................................186
ANEXO: Cuadros Guía para Implementar el Concepto de Estrategia, Elementos y Decisiones
Estratégicas en las PYMES. ..........................................................................................................200
BIBLIOGRAFÍA ........................................................................................................................206
5
LATINOAMERICANAS
Agradecimientos
A Dios por la vida y las oportunidades. A mi familia por sus

enseñanzas y su apoyo constante para lograr mis metas. A mi Director Dr.
Carlos Luis García Casella por ser mi guía y un ejemplo a seguir en el
camino de la investigación contable. A mi codirector Eutimio Mejía Soto y al
Grupo de Investigación en Contaduría Internacional Comparada de la
Universidad del Quindío, por haber sembrado y motivado en mi el interés
por la investigación en nuestra disciplina y por su soporte permanente. Al
CONICET sin cuyo apoyo, este logro no hubiera sido posible. A todos los que
he conocido a lo largo de mi carrera, profesores, alumnos, compañeros y
amigos que con cada charla y compartir han aportado a mi crecimiento
como persona y como profesional.
6
INTRODUCCIÓN Y
MARCO METODOLÓGICO
7
LATINOAMERICANAS
INTRODUCCIÓN Y MARCO METODOLÓGICO
TÍTULO:
Diseño de un Sistema Contable de Direccionamiento Estratégico aplicable a

las pequeñas y medianas empresas latinoamericanas.
FORMULACIÓN DEL PROBLEMA
Las pequeñas y medianas empresas constituyen uno de los pilares más

importantes de la economía mundial, ya que como lo menciona la CEPAL (2012,
46) “su importancia se manifiesta de varias formas en la región, tales como su
participación en el número total de empresas o en la creación de empleos, y en
algunos países llega a extenderse a la participación en el producto.”
Desafortunadamente este tipo de organizaciones, en la mayoría de los casos, no
posee sistemas contables específicamente diseñados por profesionales contables
para satisfacer sus necesidades de información interna, que son marcadamente
diferentes que las de las entidades de gran tamaño. La información contable de
las PYMES está más orientada a la preparación de información para fines fiscales
y para acreedores como los bancos, no siendo parte de su cultura la preparación y
presentación de información contable como apoyo a la toma de decisiones.
Para una mayor comprensión, se considera pertinente definir el concepto de

sistema, del cual posteriormente se deriva el concepto de sistema contable.
Los sistemas pueden definirse como “Conjunto de principios o conceptos

que reunidos entre sí, sirven de marco a la disposición ordenada de los datos de
cualquier rama de la ciencia o área del conocimiento. / Conjunto de objetos en un
cierto orden e interdependencia que constituyen un todo organizado” (Tamayo,
1994,191).
Para Catácora, (1997, 25-26) “Un sistema es un conjunto de elementos,

entidades o componentes que se caracterizan por ciertos atributos identificables
que tienen relación entre sí y que funcionan para lograr un objetivo común. Se
habla de un conjunto de elementos por cuanto todo sistema es una agrupación de
piezas individuales que tienen interrelación entre sí.”
Se considera que estas definiciones siguen vigentes y se agrega que cada

elemento del sistema, cuenta con unas características y propiedades particulares
que por agregación e interrelación, forman el sistema como un todo, por lo cual
cada elemento tiene una relevancia especial.
8
LATINOAMERICANAS
Luhman (1991, 27) considera que “se puede hablar de sistema cuando se
tiene ante los ojos características tales que si se suprimieran, pondrían en
cuestión el carácter de objeto de dicho sistema…a veces también se llama
sistema al conjunto de dichas características”
La necesidad de un sistema, entendido como “conjunto de elementos en

interacción” o un “sistema conceptual correspondiente a la realidad” (Von
Bertalanffy, 1976, XVI y p. 38) que provea una información contable diferencial
para las PYMES, ha sido identificada por diversos organismos, entre los que se
destacan el Grupo de Trabajo Intergubernamental de Expertos en Normas
Internacionales de Contabilidad y Presentación de Informes-Conferencia de las
Naciones Unidas para el Comercio y el Desarrollo (ISAR-UNCTAD 2000, 2001,
2002) y también el Consejo de Estándares Internacionales de Contabilidad (IASB,
2009b) que después de muchas solicitudes ha emitido un Estándar Internacional
de Información Financiera para PYMES (IFRS para PYMES) que inicialmente no
incluía una propuesta orientada a las microempresas, pero que a partir del año
2013 incluyó una guía para estas empresas, que no es una norma aparte, sino
precisamente una guía para facilitar a las empresas más pequeñas la aplicación
del IFRS para PYMES.
Ya la Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC), en el año 2012,

había identificado esta necesidad, por lo que emitió la Guía de Información
Financiera para las Microempresas cuyo objetivo era llenar el vacío que tenía el
IFRS para PYMES y ayudar a las microempresas en la preparación de su
información financiera de la forma más sencilla posible.
El análisis realizado a estas estructuras reguladoras para PYMES, permiten

observar que estas propuestas parecieran no ser suficientes para que los usuarios
internos de este tipo de entidades tomen sus decisiones; el aspecto principal por el
que se presenta esta situación, es que dichas propuestas terminan siendo una
síntesis de los IFRS plenos, desarrollados por el IASB para las grandes empresas
que participan en mercados públicos, conservando la visión financiera de estos, y
supeditando las necesidades de los usuarios internos a una información elaborada
para usuarios externos.
Respecto de los principales usuarios de las PYMES, Milanes y Texeira

(2005, 109), citan a varios autores que han realizado investigaciones importantes
en el ámbito de la pequeña y mediana empresa y “apuntan a la gerencia
empresarial y a las entidades financieras como principales usuarios de dicha
información”. La identificación del usuario principal de las pequeñas y medianas
empresas y sus necesidades de información, constituye un pilar fundamental de
este trabajo.
Las entidades financieras son señaladas como un usuario importante pues

son ellas quienes suministran capital riesgo a las pequeñas y medianas empresas,
ya que en estas la figura del inversor es prácticamente inexistente debido a que la
9
LATINOAMERICANAS
propiedad y el control se encuentran concentrados en una sola persona

generalmente el administrador, o en un grupo de personas muy reducido. Estas
entidades requieren información que contribuya con sus procesos de decisión
sobre concesión de préstamos, información suministrada principalmente por la
Contabilidad de tipo financiero. Cabe aclarar que las entidades financieras son un
usuario externo, y que por lo tanto no tienen control administrativo en la
organización y no entrarían dentro de los usuarios principales a tratar en este
trabajo, que son los usuarios internos.
En este trabajo se entiende que el usuario de alguna manera “desatendido”

por la información contable de las PYMES es el propietario-administrador, quien
necesita información relevante y oportuna para orientar sus decisiones de gestión,
con el fin de mantener la empresa en marcha a lo largo del tiempo y buscar su
expansión. El empresario necesita información que le sea útil para la toma de
decisiones económicas, no económicas y de carácter estratégico, y que también le
permita ejercer un control sobre los recursos de la empresa. Esta toma de
decisiones no solo se alimenta de información cuantitativa, sino que también
puede requerir información de carácter cualitativo, que, en muchos casos, no es
suministrada por la Contabilidad de tipo financiero a la que se encuentra
supeditado.
Teniendo en cuenta lo anterior, se hace necesario el desarrollo de un

sistema pensado para satisfacer las necesidades de información contable de los
usuarios internos de las PYMES y que complemente la información contable
financiera generada, para ayudar a los empresarios a dirigir sus empresas con una
visión de más largo plazo y de mayor competitividad, abandonando la concepción
de empresas con fines de supervivencia, para adoptar la de empresas constituidas
para crecer y ser exitosas.
Ripoll y Aparisi (2001) señalan que la transformación de los procesos, la

competencia y los cambios organizacionales, han impuesto a los profesionales
contables la necesidad de preparar y presentar información útil para la toma de
decisiones estratégicas, que permitan generar y mantener ventajas competitivas
en busca de la excelencia empresarial.
LAS PREGUNTAS DE INVESTIGACIÓN
Formulación
¿Cómo debe desarrollarse un sistema contable de direccionamiento

estratégico aplicable en las pequeñas y medianas empresas PYMES
latinoamericanas, que sirva para la preparación de información útil para la
10
LATINOAMERICANAS
toma de decisiones estratégicas y de mejoramiento continuo, su

seguimiento y la generación y mantenimiento de ventajas competitivas?
Sistematización
¿Cuáles son las principales características de las PYMES?
¿Cuál podría ser una definición general de PYMES adecuada a

diferentes contextos en Latinoamérica?
¿Quiénes son los principales usuarios internos de las PYMES y

cuáles sus necesidades de información?
¿Cómo se vinculan la Contabilidad y la Administración en el diseño

de un sistema contable para la gestión?
¿Qué herramientas de la Contabilidad de Gestión sirven de apoyo

para la construcción de un Sistema Contable de Direccionamiento
Estratégico para las Pymes?
¿Cómo se vinculan los conceptos de estrategia y ventaja competitiva

con la Contabilidad?
¿Cómo ha evolucionado la Contabilidad de Gestión hasta la

Contabilidad de Direccionamiento Estratégico, para brindar información a
los usuarios internos de las empresas?
¿Qué elementos componen un Sistema Contable de

Direccionamiento Estratégico para las Pymes Latinoamericanas?
LINEAMIENTOS DEL CAMINO A SEGUIR PARA SOLUCIONAR EL

PROBLEMA.
El estudio fue de tipo cualitativo y se realizó principalmente mediante el

análisis de textos, revistas científicas, trabajos presentados en reuniones
académicas y profesionales y otro material académico en busca de antecedentes
teóricos sobre las temáticas objeto de estudio. Se debe identificar la siguiente
información:
11
LATINOAMERICANAS
- Conceptualización del término PYME mediante el análisis de

un inventario de las definiciones de PYMES y la posterior adscripción o
presentación de una definición o caracterización que sirva de supuesto
básico para el desarrollo del trabajo.
- Características principales de este tipo de empresas

- Principales usuarios internos de las PYMES y sus
necesidades de información
- Información de carácter administrativo y/o estratégico que

requieren las PYMES y sus principales usuarios internos, y cuál es su
utilidad.
- Vinculación de los principales conceptos sobre Estrategia y la

Contabilidad
Teniendo en cuenta lo anterior, se considera como un estudio inicialmente

de tipo exploratorio pues se indagó la información existente sobre las diferentes
temáticas abordadas y descriptivo ya que presenta detalladamente la información
obtenida, que aportó los elementos para formular un sistema sencillo, que ayude
a los usuarios internos de las PYMES a tomar decisiones sobre bases más sólidas
a pesar de sus limitaciones de recursos y contribuya al planteamiento y
seguimiento de estrategias para el crecimiento y mejora continua. El resultado
final de este trabajo tiene un carácter normativo que debe entenderse no desde el
ámbito legal, sino desde el ámbito teórico prescriptivo, pues realiza
recomendaciones para estructurar un sistema que se alimente por la información
de la propia empresa para cumplir los fines para los que fue desarrollado.
RESULTADOS ESPERADOS O BUSCADOS
Objetivo General
Diseñar un sistema contable de direccionamiento estratégico, que pueda

ser aplicable a las pequeñas y medianas empresas PYMES latinoamericanas.
Objetivos Específicos
a. Identificar un concepto de PYME que sea aplicable a

diferentes contextos.
12
LATINOAMERICANAS
b. Determinar quiénes son los principales usuarios internos de

las PYMES y sus necesidades de información
c. Determinar las herramientas de la Contabilidad de Gestión que

sirvan de apoyo para la construcción del sistema
d. Determinar la vinculación existente entre la Contabilidad y la

Administración en el diseño de sistemas contables de carácter interno
e. Determinar la vinculación existente entre los conceptos de

estrategia y ventaja competitiva con la Contabilidad
f. Estructurar una propuesta de un sistema contable de

direccionamiento estratégico para las PYMES latinoamericanas
IDENTIFICACIÓN DEL APORTE QUE SE REALIZARÁ
Los principales sistemas contables desarrollados a nivel internacional

dirigidos a las PYMES, no han atendido a sus características, usuarios y
necesidades de información específicos, sino que se podría decir que se han
limitado a resumir los patrones desarrollados para las grandes empresas, como si
el único problema que tuvieran las PYMES fuera la dificultad técnica y económica
de aplicar los requerimientos de los estándares plenos. Aún estas síntesis siguen
teniendo un grado de complejidad relativamente alto y no tienen en cuenta las
necesidades informativas del propietario administrador para la toma de decisiones
al interior de la empresa, pues se orientan principalmente a confeccionar
información orientada a terceros ajenos a la organización.
Bertolino et al (2000, 61) Indica que los usuarios internos necesitan

información más frecuente, detallada y/o analítica para el control de gestión, y que
sería conveniente, teniendo en cuenta la relación costo beneficio de la información
contable, desarrollar un sistema de Contabilidad Interna que permita generar la
información requerida hasta llegar a la confección de los informes contables de
publicación, sin que ello genere costos adicionales, relacionando dicho sistema
con la planificación y generando a través del mismo presupuestos e informes
prospectivos, que sirvan a los diferentes usuarios, aunque elaborados con distinto
grado de desagregación.
Para Fronti et al (1996, 31) “La información necesaria que permite ejercer
un verdadero control de gestión de los responsables de conducir el proyecto se
obtiene a través de la formalización de circuitos que facilitan la medición del grado
13
LATINOAMERICANAS
de eficiencia en la toma de decisión y en la acción; y abarca las etapas clásicas de

presupuestación, ejecución y control y evaluación”
Beaver, 1996 en cita de García Casella y Rodríguez de Ramírez (2001, 36)

resalta la importancia de suplementar la información financiera con mediciones de
la exposición al riesgo, lo que representa un cambio en el contexto de la
información financiera que puede proporcionar excelentes oportunidades para la
información futura.
Bertora, 1975 en cita de García Casella y Rodríguez de Ramírez, (2001,

157) indica que “la Contabilidad Financiera no alcanza para analizar la situación
real de una empresa. Debe estar auxiliada por la Contabilidad Gerencial”
El aporte que a realizar se centrará específicamente en la estructuración de

una propuesta de un sistema contable de direccionamiento estratégico para
pequeñas y medianas empresas latinoamericanas, que sea:
- Útil para la toma de decisiones estratégicas y de mejoramiento continuo y

para la generación y mantenimiento de ventajas competitivas
- Complemente la información financiera usualmente preparada
- Tenga en cuenta las necesidades de información de los principales

usuarios internos de las PYMES, especialmente el propietario administrador
- Identifique vínculos existentes entre la Contabilidad, la Administración y la

estrategia
El alcance del presente trabajo llega hasta la elaboración de la propuesta,

por lo cual, ésta no será evaluada en un contexto real, lo que podría ser realizado
en futuras investigaciones con el fin de corroborar su utilidad en la práctica para
los fines para los que fue desarrollado.
También queda abierta para elaboraciones futuras, la construcción de

herramientas informáticas que faciliten volcar la información propuesta en cada
componente del sistema y su seguimiento posterior. La presente tesis se limita a
identificar las funciones que debe cumplir el sistema, sus componentes y algunas
herramientas usadas por la Contabilidad de Gestión relacionadas, estructurando
una propuesta que se cree puede contribuir a los fines mencionados.
Se pretende que las PYMES y sus usuarios internos cuenten con un

sistema contable para el apoyo a la toma de decisiones estratégicas y de
mejoramiento continuo dentro de la empresa, que sea útil, sencillo, comprensible,
que no requiera unos costos elevados para su elaboración, y que además,
complemente la información elaborada para usuarios externos, por lo cual se
busca elaborar una propuesta de un sistema con éstas características, que
14
LATINOAMERICANAS
sistematice los parámetros de preparación y presentación de información útil que

aporte para encaminar a las PYMES hacia el éxito, la sostenibilidad y la
competitividad.
15
DISEÑO DE UN SISTEMA CONTABLE DE DIRECCIONAMIENTO ESTRATEGICO PARA PYMES LATINOAMERICANAS
ESTRUCTURA DE LA TESIS
CAPÍTULO 1 CAPÍTULO 2 CAPÍTULO 3
INTRODUCCIÓN AL USUARIOS INTERNOS DE LAS LA CONTABILIDAD Y LA

UNIVERSO DE LAS PYMES Y PYMES Y SUS NECESIDADES ADMINISTRACIÓN Y SU
DELIMITACIÓN DEL TÉRMINO PARTICIPACIÓN EN EL DISEÑO
DE INFORMACIÒN
PYME A UTILIZARSE EN ESTE
DE UN SISTEMA CONTABLE
TRABAJO
PARA LA GESTIÓN
CAP. 7 ESTRUCTURACIÓN DE LA PROPUESTA DE CAPÍTULOS PRINCIPALES

UN SISTEMA CONTABLE DE DIRECCIONAMIENTO
ESTRATEGICO PARA PYMES
CAPÍTULOS AUXILIARES
INFORMACIÓN ÚTIL PARA LA TOMA DE
DECISIONES ESTRATÉGICAS Y DE PROPUESTA
MEJORAMIENTO CONTINUO, PARA LA
GENERACIÓN Y MANTENIMIENTO DE VENTAJAS
COMPETITIVAS
CAPÍTULO 4 CAPÍTULO 5 CAPÍTULO 6
VINCULACIÓN DE LOS FUNDAMENTACIÓN DE LA PRINCIPALES

CONCEPTOS DE ESTRATEGIA CONTABILIDAD DE GESTIÓN HERRAMIENTAS UTILIZADAS
Y VENTAJA COMPETITIVA Y DE DIRECCIONAMIENTO POR LA CONTABILIDAD DE
CON LA CONTABILIDAD ESTRATÉGICA GESTIÓN
16
CAPÍTULO 1
LATINOAMERICANAS
CAPITULO 1: INTRODUCCIÓN AL UNIVERSO DE LAS PYMES Y

DELIMITACIÓN DEL TÉRMINO PYME A UTILIZARSE EN ESTE TRABAJO
Contenido del capítulo
1.1. Categorización de las empresas de acuerdo a su tamaño

1.2. Características cualitativas
1.3. Criterios de definición cuantitativos
1.4. Clasificaciones en América Latina, Estados Unidos y Europa
1.5. Nuevos aportes académicos a la definición de las PYMES
1.6. Ventajas de las empresas de menor tamaño
1.7. Debilidades y desventajas de las PYMES.
1.8. Dificultades en la definición de un criterio cuantitativo único o aplicable a diferentes
contextos
Proponer un conjunto de pautas para un sistema contable de

direccionamiento estratégico para PYMES, requiere precisar el término PYME
(pequeña y mediana empresa). Por lo tanto se considera relevante hacer un
acercamiento a diferentes definiciones, elaboradas por varios autores y
organismos, con el fin de tener una idea más clara sobre el segmento empresarial
en cuestión.
La separación entre PYMES y grandes empresas es una constante a nivel

mundial, sin embargo cada país define los criterios de distinción necesarios para
diferenciar estos segmentos empresariales. Algunos se limitan a la separación
entre PYMES y grandes empresas, otros realizan una segmentación del término
PYMES en pequeñas y medianas empresas y algunos van más allá, abriendo
espacio a las denominadas microempresas por medio del concepto MIPYME que
las abarca.
Galindo (2005, 62), señala que si atendemos a criterios estratégicos y de

cuota de mercado “se podría definir a las PYME como aquellas empresas que no
pueden influir significativamente en el sector con sus decisiones. Por ese motivo,
no tendrían excesivo control de su cuota de mercado”.
Debido a la importancia que este tipo de empresas tiene para los países,
son cada día mayores los esfuerzos tendientes a su fortalecimiento, esta
importancia se puede apreciar en el siguiente comentario:
“De acuerdo a la CEPAL1 en la mayoría de los países de la región, entre el

60% y el 80% del empleo está representado por PYMES, incluyendo dentro de
este grupo a las Micro Empresas…según el Banco Interamericano de Desarrollo
(BID) en los 14 países más grandes de la región existen 8.4 millones de empresas
1
Comisión Económica para América Latina y el Caribe
18
LATINOAMERICANAS
formales, de las cuales un 93% son Microempresas de hasta 5 o 10 empleados,

6.8% son pequeñas y medianas empresas y solo un 0.2% son empresas
grandes…en general, casi la totalidad de la información sobre PYMES en el
mundo resalta la importancia de las mismas, en la cantidad de empleo que
generan; en la generación de producto bruto nacional; y en la cantidad de
transacciones” (Fernández et al, 2008, pp. 3-4).
Muchas de estas PYMES son de corte familiar. Fiquepron (2004, 20)

destaca que las empresas familiares en España suponen el 90% del total de
empresas, en México el 80% y en Argentina el 70%.
Las PYMES no han gozado siempre de la atención que tienen ahora por
parte de la sociedad, pues como lo mencionan Álvarez y Duran (2009, 10) en los
años anteriores a la década de 1950, se mantenía la creencia que “el desarrollo y
la sustentabilidad económica solo eran alcanzables a través de la industrialización
a gran escala y las grandes empresas” por lo que las pequeñas y medianas
empresas eran consideradas como un tipo de empresas en estado de
subdesarrollo. En la actualidad se les ha reconocido el importante papel que
tienen para las economías del mundo.
Alvarez y Duran (2009) señalan varios hechos que han afectado a las
PYMES desde antes de 1950 hasta la actualidad y que se resumen a
continuación. Antes de la década de 1950, primaba el Fordismo, entendido como
un movimiento industrial en el que el crecimiento económico estaba dado
principalmente por la producción en serie, la división y especialización del trabajo y
el control de tiempos, lo que requería grandes infraestructuras y un número de
empleados considerable. Este movimiento rigió el desarrollo en muchos países
durante un tiempo significativo.
Posteriormente, hacia los años 1950 se empezaron a notar las ventajas de

las empresas de menor dimensión, pero no fue hasta 1970 que empezaron a ser
vistas como clave de desarrollo en un periodo en el que era necesaria la
diversificación de los productos ofrecidos por las compañías por lo que se
empezaron a fortalecer los vínculos empresariales con el fin de asumir los nuevos
retos que requería el mercado y se descubrió el potencial que tenían las empresas
más pequeñas a estos propósitos, bien mediante relaciones con otras empresas
también pequeñas o con grandes empresas, resaltando principalmente su
flexibilidad.
Durante la década de 1980 se incrementó el interés hacia las PYMES,

vistas como agente de cambio gracias a su adaptabilidad y capacidad de
innovación en el denominado paradigma postfordista, es decir el movimiento
industrial que primo luego del fordismo y cuya base era la información y el
conocimiento, la aplicación de nuevas tecnologías de la información con énfasis
en los diferentes tipos de consumidor. La importancia de las PYMES se mantiene
hasta los tiempos presentes, a pesar de que aún se requieren muchos esfuerzos
19
LATINOAMERICANAS
para que este segmento empresarial sea más sólido y se desarrolle aprovechando
sus potencialidades.
1.1. Categorización de las empresas de acuerdo a su tamaño
No existe un criterio único y universal que permita clasificar a las empresas

de acuerdo a su tamaño, pero si existen intentos aislados de determinar su
magnitud, de acuerdo a ciertos parámetros principalmente cuantitativos pero
también cualitativos.
Galindo (2005, 35) cita a Salas, quien indica que “el tamaño de la empresa
viene a ser la medida en que una explotación mercantil posee y organiza recursos
y evita tener que contratarlos en el mercado”. Pone el ejemplo de comprar una
locación en lugar de arrendar o adquirir una marca en vez de pagar por su uso,
son indicadores de crecimiento al incrementar el patrimonio, pero también hay que
tener en cuenta que un activo puede generar ingresos importantes que
contribuyan a solidificar la empresa aun si no se tienen la propiedad de los
mismos, por lo que no se comparte del todo esta apreciación.
Es necesario clarificar el concepto de PYME, identificando sus principales

características así como las diferencias que permiten distinguir entre un tamaño y
otro. El hecho de que no se haya llegado a un consenso universal sobre el
término, ha constituido uno de los principales problemas para la elaboración de
instrumentos aplicables a este segmento, sin embargo a continuación se
expondrán algunas definiciones que han alcanzado un mayor renombre y son
utilizadas en diferentes trabajos académicos y gubernamentales y que pueden ser
de utilidad para la presente tesis.
Catácora (1997, 61), toma la siguiente clasificación de las empresas de

acuerdo con su tamaño, aunque más que hacer una definición de cada tamaño,
relaciona principalmente sus características cualitativas:
“Pequeña empresa: es aquella que maneja escaso material y pocos

empleados. Se caracteriza porque no existe una delimitación clara y definida
de funciones entre el administrador y/o propietario del capital de trabajo y los
trabajadores; por ello existe una reducida división y especialización del
trabajo. Su Contabilidad (sistema contable) es sencilla debido a que maneja
poca información en ese campo.
Mediana empresa: en este tipo de empresa se puede observar una

mayor división y especialización del trabajo; el número de empleados es
mayor que en el anterior, la inversión y los rendimientos obtenidos ya son
considerables. Su información contable es más amplia.
20
LATINOAMERICANAS
Gran empresa: es la de mayor organización. Posee personal técnico

especializado para cada actividad. En este tipo de empresas se puede
observar una gran división y especialización del trabajo y la inversión y las
utilidades obtenidas son de mayor cuantía. La información contable que se
maneja en el desenvolvimiento de las actividades mercantiles también es
mayor y se lleva en forma sistematizada.”
Se comparte que las anteriores son características propias de cada uno de

los tamaños en mención, sin embargo se complementa con las siguientes
apreciaciones.
Bertolino et al, (2000, 58) desarrollan la siguiente clasificación para las

Micro, pequeñas y medianas empresas. Cabe aclarar que la propuesta a
realizarse en este trabajo no será de aplicación específica para las microempresas
aunque haya elementos que puedan llegar a ser aplicables:
• Microempresa: se refiere a un negocio que incluye de una a cinco

personas (típicamente un único dueño.) Esta característica puede resultar de,
que sus actividades son lo suficientemente simples (…) Estas operaciones se
refieren a un único producto, servicio o tipo de operaciones.
Solo una Contabilidad básica es requerida para registrar la facturación,

controlar los gastos y la rentabilidad, y, si es necesario, computar los
beneficios con fines fiscales. Es improbable que posea grandes operaciones
de crédito.
• Pequeña –empresa: son negocios que emplean entre 6 a 50

empleados. Este tipo de empresa probablemente tenga varias líneas de
actividad y más de un local. Probablemente requiera de un préstamo
financiero y deba informar a sus acreedores financieros.
La nómina salarial es potencialmente extensa y compleja, y necesitaría

información gerencial sobre los ingresos y los costos analizados por líneas de
productos. También una parte sustancial de la actividad será realizada a
crédito. Existiría la necesidad de un sistema de Contabilidad y control
sofisticado, pero el cual no consideraría aspectos tales como pensiones,
provisiones, préstamos e instrumentos financieros.
• Mediana-empresa: es una empresa que emplea entre 51 a 250

empleados.
Probablemente estará radicada en más de un sitio e incluirá

comunicaciones entre numerosos gerentes. Poseerá varias líneas de
productos y realizará la mayoría de sus operaciones a crédito, posiblemente
referidas a ventas al exterior e importaciones. Probablemente requerirá una
estructura contable sofisticada con controles internos y cuentas detalladas
para cada uno de los productos administrados. (…) La significancia económica
de este tipo de sociedad justificaría razonablemente requerimientos de
información más amplios.
21
LATINOAMERICANAS
Esta clasificación de Bertolino et al. combina elementos cuantitativos como

lo son el número de empleados, con algunas características cualitativas y
requerimientos del sistema contable, con los que coincidimos. Sin embargo estos
requerimientos del sistema, se centran principalmente en los aspectos financieros
a incluir de acuerdo al tamaño, pero no hace ninguna referencia a aspectos del
sistema contable de gestión u otros segmentos.
Se tiene el concepto de que las microempresas son en su mayoría

empresas familiares e incluso ambulantes, como lo mencionan Álvarez y Duran
(2009) al expresar que “el sector, y en especial el componente de microempresa,
suele presentarse como una entidad de características ambulantes (venta en la
calle o prestación de servicios personales in situs), u hogareña (cuando utiliza el
mismo espacio habitacional donde viven sus propietarios). Esta concepción que
reduce el concepto al tipo de economía más básica de todas no distingue entre
las microempresas con posibilidades de desarrollo y aquellas que definitivamente
van a seguir siendo pequeños negocios de subsistencia”. Este trabajo de Tesis se
orienta a PYMES con posibilidades de desarrollo, no se considerará a las
microempresas, ya que para ellas basta con un sistema contable básico por la
complejidad de sus operaciones, si bien podrían implementar algunas
herramientas adicionales a medida que las requieran.
1.2. Características cualitativas
A pesar que los criterios de definición de las pequeñas y medianas

empresas son primordialmente cuantitativos, se resaltan algunas características
de carácter cualitativo, consideradas importantes por diferentes autores para la
determinación de si una empresa hace parte del segmento de las PYMES de
manera general, aunque cabe resaltar que estos criterios no son taxativos.
A continuación se presenta un listado compilado a partir de la lectura de

diferentes autores, con las apreciaciones más importantes al respecto:
- Se puede decir que dentro de los criterios cualitativos

predominantes se encuentra la no separación entre propiedad y gestión. La
gestión empresarial se concentra en una persona o en un número reducido
de estas, quienes desempeñan las funciones gerenciales clave y toman las
decisiones relevantes dentro de la empresa. (Bertolino et al, 2000, 57;
Voss, 2005, 134; Yoguel, 1998 en cita de Álvarez y Duran, 2009, 10; FMI
citado por Álvarez y Duran, 2009, 24; Galindo, 2005, 66)
Al respecto, Álvarez y Duran hacen la salvedad que “La vinculación entre

propiedad y gestión puede ser un buen indicador de que se está en presencia de
una potencial MIPYME, pero su ausencia no puede otorgar la certeza de que el
22
LATINOAMERICANAS
fenómeno analizado es una GE (considerando siempre que el universo

empresarial se encuentra compuesto únicamente por MIPYMES y GEs)”
Bertolino et al, (2000, 57), adicionalmente señalan las siguientes

características, no contempladas en los párrafos anteriores:
- “Son empresas en crecimiento y por lo mismo enfrentan las

crisis propias de las empresas en desarrollo.
- Emplean mano de obra no calificada, lo que influye en su
escasa capacidad interna de adaptación a las fuentes de información y
tecnologías disponibles.
-
- Producción no planificada especialmente en las pequeñas
empresas.
- Son altamente dependientes de proveedores locales.”
Voss (2005, 132-134) Agrega también un grupo de características

importantes tales como:
- “No cotizan sus acciones o deudas en el mercado de valores.
No son subsidiarias de empresas internacionales.
- No tienen filiales, ni en el país, ni en otros países.
- No obtienen préstamos internacionales.
- No exportan sus productos y servicios.
- No realizan actividades reguladas por un organismo de
control: bancarias, seguros y otras.
- No poseen instrumentos financieros derivados.
- Tienen un número reducido de accionistas o socios.
- La organización está estructurada con pocos niveles
jerárquicos.”
Haciendo mención de la prácticamente nula participación de las empresas

de menor tamaño en los mercados de valores, Galindo (2005, 33) expresa: “la
razón por la que la empresa no emite valores negociables o no participa en
determinadas iniciativas, es la existencia de costos de transacción2, que hacen
que tales decisiones no les resulten racionalmente interesantes”. Si estos costos
son significativamente altos, este mercado facilitará la entrada a quienes posean
los suficientes recursos para solventarlos sin mayores inconvenientes.
2
Aquellos Costos relativos a la búsqueda de información, la negociación, la vigilancia y la ejecución del
Intercambio y aquellos asociados con la incertidumbre.
23
LATINOAMERICANAS
1.3. Criterios de definición cuantitativos
Son varios los criterios de carácter cuantitativo utilizados a nivel mundial

para la definición de si una empresa hace o no parte del universo de las PYMES,
entre los que se pueden destacar:
a) Nivel de ingresos
b) Número de empleados
c) Monto del capital
d) Número de propietarios
e) Número de transacciones
En el trabajo de Galindo (2005) se pueden observar diversas posiciones

acerca de la categorización de las empresas por su tamaño, definido en términos
cuantitativos. Así por ejemplo este autor cita a Illueca y Pastor (1996), quien
señala que el tamaño en la práctica podría darse alternativamente por dos clases
de medidas distintas, las basadas en los input (entradas o insumos) y las basadas
en los outputs (salidas o productos), lo que se encuentra representado en el
gráfico a continuación:
Grafico # 1: Tipos de criterios cuantitativos para la determinación del

tamaño de las empresas
Fuente: Galindo (2005, 53)
De igual forma este autor señala en su trabajo la concepción que sobre el

tamaño empresarial tienen Camisón (2001) y Damanpour (1992), Clasificando el
tamaño en tres clasificaciones, una material, una organizativa y otra contextual:
24
LATINOAMERICANAS
“El concepto de tamaño “en conjunto” ha sido estudiado en una acepción

material (dotación de recursos), una organizativa (capacidades y recursos
intangibles, en la que se incluye el aspecto material, según el trabajo original) y
otra contextual (Cuota y poder de mercado)” (Galindo, 2005, 52)
Más adelante se expresa que en la práctica el tamaño podría definirse

desde dos perspectivas distintas (Galindo, 2005, 53):
a “Una medida del activo y el gasto de personal, como manifestación de la

potencialidad de organizar transacciones, de forma alternativa al mercado,
manteniendo un cierto equilibrio entre la posibilidad de tener un proceso
productivo intensivo en capital o en mano de obra.
b Una estimación de la cuota de mercado para un horizonte temporal

determinado, que ponga de manifiesto el tamaño en términos relativos y la
importancia de la empresa en la economía, recogiendo la faceta basada en el
output, por contraposición a la medida “a””.
Se considera adecuada la distinción entre la dimensión material, la

organizativa y la contextual, ya que encierran adecuadamente la variedad de
características cuantitativas y cualitativas con las que se distingue habitualmente
los diferentes tamaños empresariales que se incluyen dentro del término PYME.
La opción a que contempla la medida del activo y del gasto de personal,

tiene algunos inconvenientes como por ejemplo que la medida del activo puede
omitir algunos intangibles que por sus características no pueden ser reconocidos
dentro de los estados contables. Además, una empresa puede generar beneficios
interesantes aún sin tener grandes recursos si realiza un buen aprovechamiento
de los mismos, por lo que habría que ver el valor de los activos en relación a los
beneficios que generan. El gasto de personal por su parte no tiene en cuenta
factores como la productividad de los empleados (si es una empresa productiva
puede tener pocos empleados y aun así tener un buen nivel de actividad), la
posible automatización de algunos procesos que pueden reducir el gasto de
personal, la estacionalidad de la actividad y la subcontratación.
Con respecto a la cuota de mercado, hay sectores empresariales compuestos en

su mayoría por un gran número de empresas en los que ninguna empresa tiene
una gran participación en el mercado ni puede influir profundamente en los
resultados, estos sectores son los denominados por Porter (1980, 203) como
industrias fragmentadas, por lo que sería difícil contemplarlo como un indicador
fiable del tamaño empresarial. Además, hay que tener en cuenta que la
cuantificación de estos criterios para definir que es una PYME (Activos, gasto de
personal y cuota de mercado) es en muchos casos arbitraria y poco generalizable.
25
LATINOAMERICANAS
1.4. Clasificaciones en América Latina, Estados Unidos y Europa
El cuadro que se presenta a continuación tomado de Álvarez y Duran

(2009, 27), presenta de manera comparativa la definición del Termino MIPYME en
varios países de la región, Estados Unidos y la Unión Europea, lo que permite
visualizar lo diverso de estas definiciones especialmente en cuanto a los criterios
cuantitativos, que si bien generalmente están definidos por activos, ingresos o
número de empleados los topes numéricos difieren sustancialmente. Los importes
monetarios se presentan en su valor en miles de dólares a junio de 2009 y se
indica la fuente de la información, aunque los autores hacen algunas salvedades
respecto a los datos, como en el caso de Venezuela en la que únicamente se
establecen parámetros para la empresa pequeña y mediana, por lo tanto se ajustó
el criterio de las micro con base a otros parámetros por ellos observados durante
el análisis.
26
27
28
Tabla # 1: Definiciones de Micro, Pequeña y Mediana Empresa ((Personas y miles de dólares americanos)3
Fuente: Álvarez y Duran (2009, 27)
3
Para ampliar información sobre estadísticas y fuentes de información relacionadas con el tamaño en varios de los países de la tabla, remitirse a Guaipatin
(2003) quien presenta una compilación estadística para doce países de la región con el apoyo del BID.
29
LATINOAMERICANAS
La Organización Internacional del Trabajo utiliza el criterio de empleo y define

como microempresa a aquella con hasta cinco (5) empleados, pequeña empresa a la
que tenga desde seis (6) hasta veinte (20) empleados, y mediana y gran empresa a la
que tenga más de veintiún (21) personas empleadas (OIT, 2009, 36)
El Banco Mundial considera como microempresas a las que cuenten con un

máximo de 10 empleados, activos por menos de 10.000 dólares y ganancias anuales
menores a 100.000 dólares; pequeñas empresas serán aquellas con menos de 50
empleados y activos o ventas anuales inferiores a los 3 millones de dólares; finalmente
las medianas empresas serán las que tengan menos de 300 empleados y cuyos
activos o ganancias anuales no superen los 15 millones de dólares. Para su
clasificación las empresas deben cumplir con, por lo menos dos de las tres
características. (IFC, 2009, 10)
La OCDE por su parte define a las PYME como empresas independientes que
no son filiales de otras empresas y que no sobrepasan un número determinado de
empleados. (OCDE, 1995, 124)
La definición propuesta para el MERCOSUR a través de la Comisión de

Pequeñas y Medianas Empresas del Sub-Grupo de Trabajo Nro. 7, puede considerarse
mucho más original. Esta definición consiste en un modelo que determina la
categorización de las PYMES que regirá en Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay en
el marco propuesto por el Tratado de Asunción mediante la siguiente fórmula:
C = 10 x ( PO / POm x V / Vm) ½
Dónde:
C: Coeficiente de tamaño
PO: Personal ocupado de la empresa
Pom: Personal ocupado de referencia
V: Ventas de la empresa
Vm: Venta anual de referencia
Este coeficiente, establecido a partir de una definición de los límites máximos de

número de empleados y facturación anual, se debe adecuar a la realidad empresarial
de cada uno de los países miembros y a las necesidades del Mercosur, tomando en
cuenta los siguientes valores definidos en diciembre de 1992:
CATEGORIA POm Vm COEFICIENTE

Micro 20 400.000 0,52
Pequeña 100 2.000.000 2,58
Mediana 300 10.000.000 10,00
30
LATINOAMERICANAS
Como condiciones adicionales, la empresa deberá poseer una pequeña porción

del mercado y no pertenecer a grupos económicos. (Mercosur, 1993, 3-4)
Esta definición intentó llegar a un consenso entre los países miembros del
bloque, para palear las dificultades de establecer definiciones a partir del número de
empleados que no discriminan entre empresas con una presencia fuerte de mano de
obra y baja facturación y entre aquellas con pocos empleados pero con alta tecnología
y facturación, por lo que se complementó con la cifra de ventas anuales de referencia,
que, por sí sola, también presentaba la dificultad de tener que definir una unidad
monetaria estable, lo que se dificulta especialmente en economías altamente
inflacionarias por lo que los países del grupo establecieron la cifra límite de ventas
anuales expresados en dólares. Si bien puede pensarse que es adecuada esta
combinación de variables para una definición más acertada, al tener en cuenta la
realidad de cada país ya deja de ser comparable, por lo que se sigue propendiendo por
la necesidad de definición del término PYMES con un mayor énfasis en las
características cualitativas de las empresas.
1.5. Nuevos aportes académicos a la definición de las PYMES
Galindo (2005) desarrolla un análisis de diferentes trabajos académicos referidos

a las pequeñas y medianas empresas PYMES, encontrando que en la mayoría de los
casos, la definición del término constituía un problema para los diversos estudios
efectuados a este segmento empresarial debido a la poca unanimidad del concepto, y
en aquellos casos en que se pretendía precisarlo, se encontraban con la ausencia de
datos relevantes y confiables que permitieran un desarrollo del término con el suficiente
soporte.
Es por esto que este autor trabaja de manera inversa, realizando análisis en una
muestra representativa de empresas en España, es decir, no caracteriza a las PYMES
de acuerdo a ninguna clasificación antes dada, sino que por el contrario, extrae
mediante diversos análisis y métodos estadísticos las características relevantes de las
empresas, que se pueden interpretar como indicativas del tamaño.
Este estudio le permitió llegar a la conclusión mediante argumentos bien

justificados que “el factor tamaño ha quedado explicado fundamentalmente por cinco
variables: Activo, Ventas, Número de Empleados, Gasto de Personal y cuota de
mercado. […]En vista de los resultados del análisis factorial4, se podría decir que
cualquiera de las cinco variables podría explicar bastante bien la variabilidad total del
tamaño. No obstante, los planteamientos teóricos que acompañan a dicho análisis nos
llevan a prescindir del número de empleados” (Galindo, 2005, 166). El trabajo que se
relaciona hace la salvedad que si bien se establecen fundamentadamente los criterios
que pueden clasificar a las empresas según su tamaño, no está dentro de su alcance la
cuantificación del concepto de pequeña o mediana empresa.
4
Técnica estadística de reducción de datos usada para explicar las correlaciones entre las variables observadas en
términos de un número menor de variables no observadas llamadas factores.
31
LATINOAMERICANAS
En el trabajo de Galindo (2005) se destacan algunos puntos a saber:
- Se señala la existencia de modelos contables multicriterio que realizan

una combinación de las anteriores u otras variables existentes para definir el
tamaño empresarial, no obstante, el autor indica que se combina la dificultad de la
definición con la de la medición de cada uno de los diferentes criterios.
- En caso de tener que elegir entre las diferentes variables

disponibles, el autor prefiere optar por la de activo total neto.
- La variable de número de empleados, si bien según los resultados

obtenidos por el autor determina el tamaño casi en la misma forma que la
variable gasto de personal, presenta el problema de las diferencias entre
empresas de la relación entre el número de empleados y la productividad.
Otra interesante propuesta es la de Álvarez y Duran (2009), quienes presentan

unos criterios de definición transversal en base al número de empleados y que toma en
consideración las particularidades de cada país pero bajo un criterio homogéneo de
corte, determinado dividiendo a los países de acuerdo al tamaño de su economía y
población económicamente activa, utilizando la siguiente fórmula de cálculo de un
indicador del tamaño del país.
32
LATINOAMERICANAS
Tabla # 2: Definición propuesta, análisis de criterios

Fuente: (Álvarez y Durán, 2009, 28)
En la tabla anterior se realizó una agrupación de los países de acuerdo a la

similitud de sus características, determinadas por el índice antes mencionado,
señalando el criterio real aplicado en el momento del estudio en cuanto a la cantidad de
empleados, para posteriormente definir los criterios cuantitativos aplicables a cada
grupo, indicados en la siguiente tabla:
Tabla # 3: Definición propuesta, umbrales

Fuente: (Álvarez y Durán, 2009, 29)
1.6. Ventajas de las empresas de menor tamaño
Álvarez y Duran (2009, 38-41) muestran algunas ventajas propias de las

empresas de menor tamaño, lo que debe resaltar el interés por este segmento y el
desarrollo de políticas para el fortalecimiento de las mismas. Es importante resaltar que
la visión aquí presentada esta muy centrada en las ventajas de las PYMES que se
33
LATINOAMERICANAS
encuentran en procesos de asociatividad empresarial y no de aquellas que operan de

manera individual. Dichas características se pueden resumir en los siguientes puntos:
- Competitividad: La asociatividad en las PYMES crea lazos que las

fortalecen y les permiten ser competitivas incluso frente a grandes empresas. De igual
forma al tener una menor dimensión les da la facilidad de preparar a un individuo o a un
grupo reducido de ellos, en técnicas y conocimientos aplicables a toda la empresa,
cuestión importante en el nuevo paradigma del conocimiento.
- Conocimiento e innovación: El sector empresarial de las MIPYMES

empieza a tener un mayor acompañamiento por parte de universidades, centros
tecnológicos, etc, lo que les permite un acceso sencillo a nuevos conocimientos que si
saben aplicar pueden ser fuente de innovación. Esto también se fortalece en la medida
en que las PYMES empiezan a ser parte de clústeres u otros tipos de asociatividad.
- Adaptación y especialización flexible: Su tamaño les permite una toma de

decisiones mucho más rápida y flexible que las tomadas por las grandes empresas.
Para las PYMES, la especialización flexible se realiza en forma de interacciones entre
empresas de igual o mayor tamaño. Este tipo de empresas se adapta más fácilmente a
mercados de menor demanda a los que no se orientan las grandes organizaciones.
- Reducción de la pobreza: Se establecen posiciones en torno a la

contribución de las PYMES en el empleo o de las microfinanzas como contribución al
desarrollo económico.
Coincidimos en pensar que la asociatividad entre PYMES puede mejorar su

competitividad, ya que les permite unir esfuerzos para superar las dificultades que cada
una tenga de manera individual, lo que puede resultar en interesantes innovaciones y
propuestas para enfrentar las necesidades del mercado, especialmente en aquellos
segmentos que en ocasiones no son tan atractivos para las empresas de mayor
tamaño.
Adicionalmente, Cuervo (2001, 91) menciona el hecho que “mientras más

pequeña sea la línea de productos, más probabilidad existe de mejorar los costos
debido a la especialización de procesos”. Esto es perfectamente aplicable a las
PYMES, si se tiene en cuenta que generalmente este tipo de empresas tienen una
actividad poco diversificada que se limita a un producto o línea de producto,
especialmente en las más pequeñas.
1.7. Debilidades y desventajas de las PYMES.
Galindo (2005) presenta como desventaja de las empresas de menor tamaño

que las ventajas obtenidas son insuficientes, como se evidencia en su alta tasa de
mortalidad. Estos índices son calculados por cada jurisdicción pero la tasa de
mortalidad de las PYMES, especialmente las más pequeñas es alta, siendo mayoría las
que no llegan a cumplir un año de vida.
34
LATINOAMERICANAS
Por su parte, Álvarez y Durán (2009, 49) reseñan como puntos débiles al interior
de las empresas “la aversión al riesgo, control excesivamente centralizado, inadecuada
planificación, y habilidades directivas deficientes. Características que se potencian con
los problemas de capacitación, investigación y desarrollo, acceso al financiamiento y
bajo control de calidad”
Estos autores señalan, a mi criterio las principales problemáticas a las que se

enfrentan las PYMES en la actualidad, basados en diferentes estudios sobre esta
problemática.
Estos autores citan también el trabajo de Ueki,Tsuji y Cárcamo Olmos (2005),

quienes clasifican las principales barreras a la exportación que las MIPYMES
latinoamericanas enfrentan y que pueden de igual manera considerarse debilidades de
las MIPYMES de forma general: “(1) debilidad de las empresas en la gestión de
calidad, la información, la estrategia de marketing y la gestión de clientes, entre otras;
(2) falta de capital humano y acceso al crédito[…]; (3) poca capacidad de producción;
(4) falta de acceso a la información relativa a los mercados, [y] las normas técnicas […];
(5) altos costos de transporte y complejidad y lentitud de los procedimientos
[burocráticos] relacionados con el comercio” (Álvarez y Duran, 2009, 49)
Con respecto a la planificación, (Irigoyen, 2008, 22) expresa que este concepto
es relativamente ajeno al pensamiento del empresario PYME, lo que precisamente se
constituye en una causa importante del fracaso de estos emprendimientos,
especialmente en su etapa inicial.
No se puede generalizar y decir que todas las PYMES tienen procesos de

planificación deficientes, pero sí que es una causa importante de las altas tasas de
mortalidad.
Adicionalmente se pueden considerar debilidades:
- El hecho de que las decisiones tomadas en la empresa están más

relacionadas con las visiones del propietario que con la estrategia.
- La Imposibilidad de realizar economías de escala por si solas.
- La Obligación de vender con bajos márgenes de ganancia.
Específicamente en relación con las PYMES europeas se señalan los siguientes

problemas, aunque se puede observar que son los mismos encontrados por diferentes
estudios en las empresas PYMES del mundo:
“insuficiencia de recursos propios, el difícil acceso a la financiación a largo plazo,

las condiciones más restrictivas de negociación con la banca, el mayor costo del crédito
(García et al., 1997, inter alia), su menor capacidad de endeudamiento a medio y largo
plazo y las mayores primas de riesgo que soportan” (Boedo y Calvo, 1997; Maroto;
1996; Titman y Wessels, 1988; inter alia citados por Galindo (2005, 38)
35
LATINOAMERICANAS
Gonzales y Bermúdez, (2008,135) destacan las deficiencias estructurales que

dificultan el desarrollo de las MIPYMES y que la limitan para aprovechar las ventajas de
la globalización, como por ejemplo: reducidos mercados, bajo desarrollo tecnológico,
baja calificación de la fuerza de trabajo, limitaciones para aplicar nuevas técnicas de
gestión, precario diseño organizativo y limitaciones para actividades exportadoras.
“En muchas PYMES no se sabe cuánta ni cual información se necesita para la

conducción de sus negocios. Esta situación penosa pero real, se debe a que nunca se
han detenido a reflexionar sobre la tremenda importancia de los sistemas de
información gerencial. El procesamiento de información es una de las principales
actividades de la sociedad. Una porción importante del trabajo y del tiempo del
personal se gasta en la búsqueda y asimilación de la información.” (Scali y Tapia, 2010,
66)
Fiqueprón (2004, 67) adiciona como debilidades:
- Orientar su acción comercial a mercados locales, corriendo con los

peligros de una más pronta saturación.
- Muchos fundadores no implementan estrategias de diversificación
operando en un solo negocio o pocos negocios relacionados.
- Una debilidad muy particular se observa en la falta de confianza
hacia sus empleados o terceros.
-
Todas estas debilidades identificadas en las pequeñas y medianas empresas
conllevan a que el 80% de los nuevos emprendimientos fracasen en su etapa de
iniciación o nacimiento que contempla los primeros cinco años de vida y de las
sobrevivientes el 80% fracase en los cinco años siguientes (Fiqueprón, 2004, 66).
En este apartado se intentó señalar la perspectiva de diferentes autores de los

problemas principales de las PYMES, que se han sustentado en estudios realizados en
diferentes partes del mundo. Seguramente no es un listado terminado pero se
considera que contempla las debilidades más sobresalientes y visibles en la realidad.
1.8. Dificultades en la definición de un criterio cuantitativo único o

aplicable a diferentes contextos
La definición de un criterio de tamaño cuantitativo para las pequeñas y medianas

empresas que sea aplicable en varios países o en economías disimiles parece ser una
tarea compleja, e incluso puede ser equivocada, ya que como lo mencionan Álvarez y
Durán (2009, 19) “El primer error en que se suele incurrir debido a una mala definición
es intentar un corte transversal del universo empresarial de todo el planeta; es decir,
utilizar una definición estática para aplicarla a todos los países. El concepto parece
estar sustentado en la idea de que homogeneizando la definición se obtienen datos
equiparables para todos los Estados. Esto es un grave error porque mina el concepto
36
LATINOAMERICANAS
mismo de micro, pequeña y mediana empresa; y aún hasta el de “sector informal” visto
anteriormente”.
Como un ejercicio en el intento de encontrar una definición abarcativa de las

PYMES, se definieron los intervalos presentados en la tabla 4 y 5 a continuación,
tomando como base la tabla 1 Definiciones de Micro, Pequeña y Mediana Empresa
((Personas y miles de dólares americanos) presentada en el trabajo de Álvarez y Durán
(2009). Así, se tomaron los valores mínimos y máximos del conjunto de países de la
tabla 1 (omitiendo Estados Unidos y la Unión Europea) para cada tamaño de empresa,
con el fin de presentar un solo intervalo que recoja los de todos los países.
Como resultado se presentan los intervalos en la siguiente tabla:
PEQUEÑA MEDIANA
MICROEMPRESA
EMPRESA EMPRESA
VENTAS Hasta 493,4 >31,1< >99,7
BRUTAS 2960,5 <23.683,9
ACTIVOS Hasta 108 >9,9 < 1080 >73,9 <6.480
EMPLEADOS 1 a 19 1 a 100 20 a 499
TABLA # 4: Definición de los intervalos abarcativos de los países de la región.

Fuente: Elaboración propia con base en Álvarez y Duran (2009, 27)
Como se puede observar, las diferencias cuantitativas entre los distintos países
son tan extremadamente amplias, que, lo que para unos es una micro empresa, para
otros es una pequeña o una mediana empresa. Solo por citar un caso, mientras que en
la Argentina, para que una empresa se considere mediana, sus ventas brutas deben
estar entre 2.960,5 y 23.683, una mediana empresa en Nicaragua debe tener unas
Ventas brutas entre 443,5 y 1970, 9 (en miles de dólares americanos), rango que
estaría entre lo que para Argentina sería una pequeña empresa.
Es decir, al intentar reunir los intervalos de dichos países en uno solo, los rangos
establecidos por los diferentes países son tan disimiles, que en la tabla # 4 un rango de
valores podría pertenecer simultáneamente al intervalo definido para las micro,
pequeñas o medianas empresas.
Se intentó suavizar esta situación tomando como límite inferior de cada intervalo
el máximo del intervalo perteneciente a la clasificación anterior (por ejemplo, el límite
inferior del rango establecido para las pequeñas empresas es el máximo valor
establecido en el rango correspondiente a las microempresas).
PEQUEÑA MEDIANA
MICROEMPRESA
EMPRESA EMPRESA
>493,5 < >2960,6 <
VENTAS BRUTAS Hasta 493,4
2960,5 23.683, 9
>1081 <
ACTIVOS Hasta 108 >109 < 1080
6.480
EMPLEADOS 1 a 19 20 a 100 100 a 499
37
LATINOAMERICANAS
TABLA # 5: Reestructuración de los intervalos abarcativos de los países de la

región.
Fuente: Elaboración propia con base en Álvarez y Duran (2009, 27) y tabla # 4.
Sin embargo, los intervalos así definidos terminarían alejándose sustancialmente

de las definiciones dadas por cada país, de acuerdo a su situación particular, como lo
son el tamaño de su economía, la población económicamente activa, su tasa de
crecimiento, etc. Esto sería como imponer a todos los países la definición de uno sólo
de ellos.
Por lo tanto, se considera que pretender unificar los criterios cuantitativos de

tamaño de los distintos países, incluso en aquellos cuyas economías se consideran
“similares” y argumentando en favor de la comparabilidad que esto otorgaría, no sólo
es una tarea complicada, sino además de eso es innecesaria e inaplicable a las
realidades individuales de cada país. Por lo tanto se prefiere realizar una
categorización de empresas teniendo en cuenta sus características cualitativas y se
realiza una propuesta en el siguiente acápite.
1.9. Categorización de empresas por niveles e información contable

requerida
A continuación se presenta una propuesta de categorización de empresas de

acuerdo a su tamaño y sus requerimientos principales de información contable. La
misma reestructura la propuesta de ISAR-UNCTAD en las DCPYMES (Directrices de
Contabilidad para Pequeñas y medianas empresas) en donde se realizaba una
caracterización de carácter cualitativo en tres niveles, por lo que la presente toma
algunos de estos elementos, los complementa y agrega un cuarto nivel aplicable a las
microempresas:
- Nivel I: En este nivel se incluiría las grandes empresas cuya

información contable financiera debe prepararse y presentarse conforme a los
IFRS plenos. La información contable administrativa como la presentada a nivel
de segmentos o líneas de producto es de gran importancia para este tipo de
empresas. La implementación de una Contabilidad de direccionamiento
estratégico se realiza en gran escala y su implementación y mantenimiento
puede ser más complejo por el volumen y la complejidad de las actividades
empresariales.
- Nivel II: Compuesto por las empresas catalogadas como medianas

empresas, que no participen en mercados públicos, ni sean catalogadas como
económicamente significativas en su país de origen, pero que tengan mejores
prácticas administrativas y mayores perspectivas de crecimiento que las más
pequeñas. Podrían incluirse en este nivel aquellas empresas exportadoras de
bienes o servicios, ya que este hecho seguramente les exigirá una
38
LATINOAMERICANAS
infraestructura mayor, óptimas condiciones de calidad de sus productos y la

preparación de información conforme a estándares internacionales. Este tipo de
empresas podrían llevar su Contabilidad financiera conforme al IFRS para
PYMES propuesto por IASB, ya que cuentan con una mejor estructura y
mayores recursos tanto económicos como intelectuales, complementándolo con
la aplicación de un sistema de Contabilidad de direccionamiento estratégico,
para ofrecer una mayor información útil a la gestión.
- Nivel III: Conservando el nivel III de la Propuesta de ISAR-

UNCTAD, está compuesto por entidades pequeñas, que principalmente generan
información de carácter legal y para autoridades administrativas. Este tipo de
empresas desarrolla una actividad económica que puede llegar a ser sostenible
en el tiempo pero con una visión de mercado mucho más local. Muchas de estas
empresas no logran superar su primer año de actividades. No tienen
perspectivas amplias de crecimiento ni conocimientos administrativo-contables
profundos, además cuentan con pocas fuentes de financiación, por lo que el
Estado debe jugar un papel importante en cuanto a asesoramiento, capacitación
y estrategias de acceso a capital. Estas empresas requieren un sistema contable
financiero sencillo y de bajo costo que les permita un control sobre los recursos y
sobre los resultados, y además les suministre información orientada a usuarios
externos como el estado con fines impositivos y los acreedores. Internamente es
necesaria la implementación de sistemas contables de direccionamiento
estratégico que tengan en cuenta las características propias de cada empresa y
apoye a sus principales usuarios internos para que incorporen la toma de
decisiones estratégicas a su cultura, basados en información contable y no
contable, cuantitativa y cualitativa, para ampliar sus perspectivas de crecimiento.
- Nivel IV: en este nivel se pueden clasificar las empresas

catalogadas como microempresas o pequeños negocios, que tienen pocas
transacciones y de baja complejidad, que no requieren de un sistema contable
complejo pues sus requerimientos de información son mínimos, por lo cual se
necesita la elaboración de una información financiera básica sin tener que
sujetarse a ningún sistema contable preestablecido, que pueda suministrar la
eventual información que requieran usuarios externos, con el fin de determinar el
beneficio de la actividad desarrollada y efectuar un control sobre los recursos. La
implementación a pequeña escala de un sistema contable de direccionamiento
estratégico que direccione a la microempresa y la ayude a crecer es posible,
siempre y cuando no sean únicamente negocios de subsistencia, que no son
objeto de este trabajo.
El crecimiento de estas empresas de manera tan significativa que se pase de

un nivel a otro no es un proceso rápido, sino más bien un asunto que pocas
empresas tienen en mente y que de darse es porque el entorno mismo las va
encaminando, exigiéndoles calidad en sus productos, servicios y en su información,
y es la Contabilidad de direccionamiento estratégico la que les puede proveer la
información necesaria para tomar decisiones que les permita la rápida adaptación al
39
LATINOAMERICANAS
entorno y la elección e implementación de estrategias para hacer frente a las

demandas del entorno y de los clientes y usuarios de los productos y/o servicios.
CONCLUSIONES DEL CAPÍTULO 1
Las PYMES fueron durante mucho tiempo consideradas como empresas

subdesarrolladas, pero hoy en día se reconoce su importancia para el desarrollo
económico y social de los países. Las pequeñas y medianas empresas tienen varias
ventajas, entre ellas su mayor adaptación, especialización flexible, toma de decisiones
más rápidas, adaptabilidad a mercados de menor demanda a los que no llegan las
grandes empresas y su especialización de procesos.
No obstante, es posible mencionar también varias debilidades que se presentan

en el conjunto de las PYMES pero principalmente en aquellas de menor tamaño y con
mayores limitaciones de recursos, conocimientos e información, como son su aversión
al riesgo, control centralizado, inadecuada planificación, actividades directivas en
muchos casos deficientes, bajo acceso a la financiación o a altos costos y poca
inversión en investigación y desarrollo. Estas debilidades pueden ser contrarrestadas
por medio del suministro de más y mejor información que atienda las necesidades de
sus usuarios particulares.
El término PYME que engloba a las empresas pequeñas y medianas,

generalmente delimita los diferentes tamaños de acuerdo a criterios cuantitativos como
el nivel de ingresos, el número de empleados, el monto del capital, el número de
propietarios y la cantidad de transacciones. Estos criterios son definidos por las
autoridades competentes dentro de cada jurisdicción.
Sin embargo, es posible observar las grandes diferencias que se presentan entre
los criterios cuantitativos definidos por cada país, incluso entre aquellos cuyas
condiciones socioeconómicas son similares. Es por esto que pensar en una definición
de PYME abarcativa para, por ejemplo los países latinoamericanos basado en criterios
cuantitativos, se considera impracticable.
También es posible clasificar a las PYMES de acuerdo a sus características

cualitativas, como lo son la no separación entre propiedad y gestión, el número
reducido de accionistas, estructura con pocos niveles jerárquicos, operación en
mercados reducidos y operaciones de menor complejidad, entre otras.
Para el presente escrito, se considera más apropiado definir el universo de las

PYMES de acuerdo a una serie de características cualitativas agrupadas en cuatro
niveles, siendo el nivel I el correspondiente a las grandes empresas – que no serán
tratadas en este trabajo –, el nivel II compuesto por empresas medianas, es decir
aquellas PYMES de mayor tamaño que por ejemplo realicen actividades de exportación
y posean mejores prácticas administrativas. En el nivel III se ubicarían las empresas
40
LATINOAMERICANAS
pequeñas que desarrollan su actividad en mercados más locales y tienen poco acceso
a la financiación y por último, el nivel IV que es el nivel micro, cuyas transacciones son
pocas y de baja complejidad. Este trabajo se centrará principalmente en las empresas
de nivel II y III, aunque los resultados del sistema propuesto, puedan llegar a aplicarse
en mayor o menor medida a una empresa más grande o más chica.
Esta clasificación es el punto de partida de esta tesis, pues sienta la posición de la

autora sobre lo que se considera una PYME y lo que no. El diseño del sistema se
piensa principalmente para ser de aplicación en las PYMES productivas y con visión de
crecimiento e incluso en algunas microempresas que dentro de sus expectativas
tengan ser negocios de mayor envergadura y ejecuten algunas acciones para ello
conscientemente, por lo cual se excluirán las microempresas o negocios netamente de
subsistencia.
41
CAPÍTULO 2
42
LATINOAMERICANAS
CAPITULO 2: USUARIOS INTERNOS DE LAS PYMES Y SUS NECESIDADES

DE INFORMACIÒN
2.1. Usuarios generales de la información Contable

2.2. Orientación hacia el usuario externo de las Normas Internacionales de Contabilidad
desarrolladas para las PYMES
2.3. Diferencias en el enfoque al usuario de la NIIF para PYMES y los requerimientos
particulares en este grupo de empresas
2.4. Usuarios internos de las PYMES no contemplados por las normas contables
internacionales y sus necesidades de información contable
Identificación de las necesidades de información
2.5. Los usuarios internos y la información gerencial
El mundo actual ha empezado a entender que la calidad de los productos y

servicios que producen las organizaciones se debe en gran medida al enfoque basado
en el cliente, buscando siempre cubrir sus expectativas y necesidades presentes y
futuras en su accionar, para lo cual primero se integran dichas necesidades en el
planteamiento de objetivos y estrategias, y segundo, se busca la mejora continua en
cada uno de sus procesos y se realiza un seguimiento permanente que permita evaluar
su satisfacción y la necesidad de posibles mejoras.
De igual manera, el sistema contable debe evaluar las necesidades informativas

de cada uno de sus usuarios para asegurarse de satisfacerlas, bien sea con los
informes contables habituales o con informes adicionales creados a la medida de sus
necesidades.
La información contable históricamente ha dado preponderancia a los usuarios

de la Contabilidad Financiera (accionistas y acreedores) por ser ellos los
suministradores de capital de riesgo a las organizaciones. Ahora se ha ampliado esta
perspectiva hacia los stakeholders o partes interesadas, es decir, aquellas personas
que son afectados o pueden verse afectados positiva o negativamente por las
actividades de un ente, por lo tanto, como lo indica D´onofrio (2014, 21) “el sistema de
información contable de la organización deberá seleccionar de acuerdo a las entradas y
procesos del mismo la combinación de la información necesaria para satisfacer las
nuevas necesidades de estos usuarios.”
43
LATINOAMERICANAS
2.1. Usuarios generales de la información Contable
Fowler Newton (2011, 28)5 presenta un listado amplio de posibles interesados en

los estados emitidos por todo tipo de ente:
1) “Proveedores, prestamistas y otros acreedores (actuales o

potenciales)
2) Los miembros de sus órganos de dirección, de administración y de
fiscalización interna;
3) Sus empleados,
4) Los sindicatos a los que están asociados los empleados;
5) Sus clientes (las personas físicas o jurídicas que le compran bienes
o servicios);
6) Asesores y analistas financieros;
7) Abogados;
8) Economistas;
9) Organismos de recaudación de impuestos y de aportes a sistemas
estatales de seguridad social;
10) Organismos estatales de regulación y fiscalización;
11) Legisladores;
12) Periodistas especializados en finanzas empresarias;
13) Agencias de informes;
14) Investigadores, docentes y estudiantes de administración;
15) El público en general”
16)
Si bien este no es un listado taxativo, se considera que contempla a la mayor
parte de los usuarios o partes interesadas de la organización y su información contable.
El autor señala a los estudiantes de administración, agregamos estudiantes de ciencias
económicas y contables y a los contadores públicos que son quienes elaboran y
certifican los informes producidos por el sistema contable y a los auditores encargados
de su verificación. Para Fowler, estos usuarios se pueden agrupar en internos,
externos, finales (los que toman decisiones con base en la información obtenida) y
examinadores.
Fronti et. Al (1996, 25-27) presenta un esquema de organización de una entidad

desde el punto de vista de la información contable, es decir, aquellos sectores básicos
que cualquier ente define como estructura para su funcionamiento dentro de los cuales
se resalta:
“Asamblea general ordinaria de accionistas.

Cuya principal función es la de considerar la memoria y balance de la
entidad al cierre de cada ejercicio comercial, y tiene facultades para disponer sobre
el destino de los resultados y aprobar la gestión de los directores
5
Ver también Canetti (2007, 182) quien cita a Sunder (2005) que comparte algunos de los usuarios aquí
señalados.
44
LATINOAMERICANAS
Directorio
Tiene como función tomar las decisiones y definir las estrategias para
alcanzar los fines de la organización, siguiendo las políticas aprobadas por los
accionistas
Áreas de control
Dentro de los órganos de control funciona el sistema contable, una función
importante es la de generar los informes necesarios para la dirección y las
gerencias que faciliten el seguimiento y control sobre la marcha de la entidad.
El área de control es, así mismo responsable de los registros que permitan
emitir los informes contables necesarios para satisfacer los requerimientos de
cualquier usuario, tanto interno como externo.
Áreas de ejecución
La ejecución de los planes estratégicos delineados por el directorio
constituye su principal objetivo. Debe informar al directorio sobre el grado de
eficiencia en el desempeño operativo de los agentes que integran el área.” (Fronti et
al, 1996, 27)
La preponderancia que tienen los usuarios externos, está dada por la primacía
del segmento contable financiero, sobre los demás segmentos, privilegiando la
información preparada para los acreedores y accionistas que son los proveedores de
recursos de la empresa. Esto es así ya que se considera que es difícil que un solo
juego de estados contables satisfaga las necesidades de todos los usuarios, por lo cual
se presupone que los demás usuarios generalmente usan la misma información que se
preparó para dichos usuarios externos y algunos incluso tienen poder de requerir
información a la medida de sus necesidades.
A continuación se listarán los usuarios y las necesidades de información

presentadas por la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad IASB, en el Marco
Conceptual para la preparación y presentación de informes financieros adoptado por
este organismo en el año 2001, aunque haciendo tres salvedades importantes:
1. Las NIC-NIIF emitidas por el IASB, se entienden pensadas y

desarrolladas para las grandes empresas cotizadas en los mercados de valores
principalmente. Estas normas hacen parte del segmento de la Contabilidad
Financiera.
2. El Marco Conceptual aprobado por el Consejo del IASC en abril de
1989, y adoptado por el IASB en abril de 2001, fue derogado y reemplazado por
el Marco Conceptual para la Información Financiera emitido en septiembre de
2010.
3. En este último Marco (IASB, 2010) se excluye el acápite dedicado a
los usuarios y sus necesidades, expresando que el mismo se dirige
principalmente a inversores, prestamistas y otros acreedores y que, aunque
otras partes interesadas pueden encontrar útiles los informes financieros, estos
no están dirigidos principalmente a estos grupos, como se indica en el párrafo
10 del objetivo.
45
LATINOAMERICANAS
A pesar de lo anterior, dicha clasificación y caracterización se sigue
considerando representativa de los principales tipos de usuarios existentes, que tienen
una relación significativa con la organización, aunque teniendo en cuenta que, siendo
este un marco propio de la Contabilidad Financiera, no da lugar a los decididores
internos en quienes nos concentraremos más adelante. Se transcribe a continuación
los usuarios y sus correspondientes necesidades señaladas en el Marco Conceptual
para la preparación y presentación de Informes Financieros. (Marco IASB, 2009 a, 9):
(a) Inversionistas. Los suministradores de capital-riesgo y sus asesores

están preocupados por el riesgo inherente y por el rendimiento que van a
proporcionar sus inversiones. Necesitan información que les ayude a determinar si
deben comprar, mantener o vender las participaciones. Los accionistas están
también interesados en la información que les permita evaluar la capacidad de la
entidad para pagar dividendos.
(b) Empleados. Los empleados y los sindicatos están interesados en la

información acerca de la estabilidad y rendimiento de sus empleadores. También
están interesados en la información que les permita evaluar la capacidad de la
entidad para afrontar las remuneraciones, los beneficios tras el retiro y otras
ventajas obtenidas de la entidad.
(c) Prestamistas. Los proveedores de fondos ajenos están interesados

en la información que les permita determinar si sus préstamos, así como el interés
asociado a los mismos, serán pagados al vencimiento.
(d) Proveedores y otros acreedores comerciales. Los proveedores y los

demás acreedores comerciales, están interesados en la información que les
permita, determinar si las cantidades que se les adeudan serán pagadas cuando
llegue su vencimiento. Probablemente, los acreedores comerciales están
interesados, en la entidad, por periodos más cortos que los prestamistas, a menos
que dependan dela continuidad de la entidad por ser ésta un cliente importante.
(e) Clientes. Los clientes están interesados en la información acerca de

la continuidad de la entidad, especialmente cuando tienen compromisos a largo
plazo, o dependen comercialmente de ella.
(f) El gobierno y sus organismos públicos. El gobierno y sus

organismos públicos están interesados en la distribución de los recursos y, por
tanto, en la actuación de las entidades. También recaban información para regular
la actividad de las entidades, fijar políticas fiscales y utilizarla como base para la
construcción de las estadísticas de la renta nacional y otras similares.
(g) Público en general. Cada ciudadano está afectado de muchas

formas por la existencia y actividad de las entidades. Por ejemplo, las entidades
pueden contribuir al desarrollo de la economía local de varias maneras, entre las
que pueden mencionarse el número de personas que emplean o sus compras como
clientes de proveedores locales. Los informes financieros pueden ayudar al público
suministrando información acerca de los desarrollos recientes y la tendencia que
sigue la prosperidad de la entidad, así como sobre el alcance de sus actividades.
46
LATINOAMERICANAS
El IASB justifica la exclusión de los propietarios administradores dentro de su listado de
usuarios pues considera que estos usuarios están en capacidad de conseguir cualquier
información en el momento que lo requieran. Aunque en el marco anterior al actualmente
vigente se mencionaban estos usuarios tipo de la información financiera, el contenido de
las normas en sí mismo se dirigía y lo sigue haciendo, hacia la preparación de
información para la toma de decisiones por parte de acreedores e inversores
principalmente, dándose por sentado que los demás usuarios atrás mencionados,
estaban en capacidad de tomar de estos informes información útil para sus propios fines.
Sin embargo, como se desarrollará en los puntos siguientes, los diferentes usuarios no
siempre encuentran en la información de tipo financiero toda la información que requieren
para una toma de decisiones acertada, por lo cual se hace necesaria la preparación de
información adicional y complementaria para usuarios diferentes a los financieros y sus
requerimientos particulares. En este trabajo en particular, se desarrollará una propuesta
complementaria a la información financiera enfocada a los usuarios internos de las
PYMES.
2.2. Orientación hacia el usuario externo de las Normas Internacionales de

Contabilidad desarrolladas para las PYMES
Podría pensarse que un conjunto de normas contables desarrollado para las

PYMES, tendría en cuenta las diferencias fundamentales entre estas y las grandes
organizaciones, empezando por el tipo de usuarios a los que se orientan. Sin embargo
como se verá en este apartado, estas normas de tipo financiero siguen dando prioridad
a los usuarios externos a pesar de que estos no tienen el mismo peso en una empresa
grande que en una PYME. Esto es así pues el factor tamaño no es el realmente
importante en este tipo de normas, sino si publican o no estados financieros de
propósito general.
La tabla siguiente presenta una síntesis de los usuarios y necesidades de

información señaladas para las PYMES de nivel II y III de las DCPYMES y los
indicados por el IFRS para PYMES, acompañados de una columna de observaciones
en donde se realiza la comparación y se agregan algunas apreciaciones.
47
DCPYMES NIVEL II DCPYMES NIVEL III IFRS PARA PYMES OBSERVACIONES

IDENTIFICACIÓN DE LOS Entre los usuarios de estados La experiencia demuestra que La NIIF para las PYMES está Las DCPYMES de nivel II y el
USUARIOS DE LA financieros pueden figurar: los principales usuarios suelen dirigida a entidades sin IFRS para PYMES reconocen
INFORMACIÓN a) inversores actuales y ser: obligación pública de rendir que la información preparada
potenciales a) Los directores de las cuentas que publican estados bajo sus parámetros se orienta
b) empleados empresas; financieros con propósito de a la satisfacción de las
c) prestamistas b) Los prestamistas y otros información general para necesidades de los usuarios
d) proveedores acreedores; usuarios externos. Los externos a la organización.
e) otros acreedores c) Los gobiernos y sus principales grupos de
comerciales organismos; usuarios externos incluyen: Las DCPYMES de nivel III sí
f) clientes d) Las autoridades fiscales; (a) Bancos reconocen como un usuario
g) gobiernos y sus organismos, e) Los organismos que se (b) Vendedores importante los directores de la
h) en algunas jurisdicciones, el ocupan de las PYMES.(ISAR (c) Agencias de calificación empresa, pero en sus
público. UNCTAD, 2002e, 7) crediticia y otras desarrollos no ofrece
Para las PYMES, los usuarios (d) Clientes de las PYMES información suficiente para
más importantes serán (e) Accionistas de las PYMES que, ellos tomen decisiones de
probablemente los inversores que no son también gestores carácter interno, sino lo
y acreedores[…]La dirección de de sus PYMES.(IASB, 2009c, consideran simplemente un
las empresas también está FC 80) evaluador del desempeño de la
interesada en la información organización a través de los
contenida en los estados Estados Contables..
financieros(ISAR UNCTAD, El principal usuario de la
2002ª, 19) Contabilidad de las PYMES es el
gerente-administrador.
IDENTIFICACIÓN DE LAS En las directrices de A continuación se describe con El IFRS para PYMES señala los
El usuario primordial para las
NECESIDADES DE Contabilidad para las PYMES qué fines pueden los usuarios siguientes requerimientos
PYMES es el propietario-
INFORMACIÓN de nivel dos se señalan necesitar los informes informativos de cada uno de
administrador, quien necesita
quiénes son sus usuarios pero financieros anuales de las los usuarios:
información relevante y
no cuáles son sus empresas del nivel 3. a) Bancos que efectúan
oportuna para orientar sus
requerimientos de préstamos a las PYMES. Los
- Los directores de las decisiones de gestión, con el fin
información. Por lo tanto, y banqueros confían en los
empresas: Para confirmar el de mantener la empresa en
teniendo en cuenta que los estados financieros al tomar
buen o mal desempeño de la marcha a lo largo del tiempo y
usuarios citados en las decisiones de préstamo y al
empresa durante el ejercicio buscar su expansión. El
directrices son los mismos establecer las condiciones y
(nivel de ingresos, gastos e empresario necesita
establecidos en el marco tasas de interés.
ingresos, etc.); información que le sea útil para
conceptual del IASB (Marco (b) Vendedores que
la toma de decisiones
IASB, 2009a, 9) se sugiere · para solicitar
económicas y no económicas, y
tomar las necesidades de los
48
DCPYMES NIVEL II DCPYMES NIVEL III IFRS PARA PYMES OBSERVACIONES

IDENTIFICACIÓN DE LAS usuarios planteados en dicho financiación externa;
venden a las PYMES y utilizan también le permita ejercer un
NECESIDADES DE marco. · con fines de gestión financiera
los estados financieros de las control sobre los recursos de la
INFORMACIÓN (por ejemplo, para decidir qué
PYMES para tomar decisiones empresa. Esta toma de
proporción de los beneficios
sobre créditos y precios. decisiones no solo se alimenta
debe retenerse); y/o
(c) Agencias de calificación de información cuantitativa,
· Como instrumento de
crediticia y otras que utilicen sino que también puede
planificación de las sucesiones y
los estados financieros de las requerir información de
de gestión patrimonial.
PYMES para calificarlas. carácter cualitativo que no cabe
- Los prestamistas y (d) Clientes de las PYMES que dentro de la Contabilidad de
otros acreedores: Para evaluar utilizan los estados tipo financiero.
los riesgos de las decisiones financieros de las mismas
crediticias; y Para seguir de para decidir si hacer Ninguno de los tres sistemas en
cerca el desempeño de las negocios. cuestión suministra información
empresas que han recibido (e) Accionistas de las PYMES relevante para satisfacer las
créditos. que no son también gestores necesidades antes descritas, las
- Los gobiernos y sus de sus PYMES. Las normas DCPYMES de nivel II y el IFRS
organismos: Para la contables globales para para PYMES por su orientación
planificación macroeconómica y estados financieros con hacia usuarios externos y las
microeconómica. propósito de información DCPYMES de nivel III, debido a
- Las autoridades general y la comparabilidad a que no ofrecen otra clase de
fiscales: Para estimar la base que dan lugar son información mucho más
imponible. especialmente importantes desagregada y relevante que le
- Los organismos que se cuando esos inversores permita a los directivos tomar
ocupan de las PYMES: Para extranjeros están localizados decisiones que conduzcan las
estudiar las solicitudes de apoyo en un país diferente al de la empresas a ser más
que presentan las empresas entidad y cuando tienen competitivas y a la mejora
(solicitudes de subvención, intereses en otras continua en sus procesos, es
capacitación o subvención de PYMES(IASB, 2009c, FC 80): decir una información para la
servicios empresariales, etc.) gestión.
(ISAR UNCTAD, 2002e, 8):
TABLA # 6: Usuarios y sus necesidades de información establecidos en las Directrices de Contabilidad para PYMES de nivel II y III
de la ISAR-UNCTAD y el IFRS para PYMES DEL IASB. FUENTE: Elaboración propia con base en DCPYMES e IFRS para PYMES
49
LATINOAMERICANAS
2.3. Diferencias en el enfoque al usuario de la NIIF para PYMES y los

requerimientos particulares en este grupo de empresas
En este punto se destacan las diferencias entre los usuarios y necesidades

de información hacia las que se dirige el IFRS para PYMES y los usuarios y las
necesidades de información reales requeridas por las pequeñas y medianas
empresas en el mundo actual.
El párrafo FC6 96 expresa por qué los IFRS integrales son el punto de
partida para desarrollar un IFRS para PYMES:
“El Consejo consideró que este enfoque es apropiado porque las

necesidades de los usuarios de los informes financieros de las PYMES son
similares en muchas formas a las necesidades de los usuarios de los informes
financieros de las entidades obligadas a rendir cuentas públicamente. “
Aunque el estándar haga referencia explícita en varios de sus párrafos a los

usuarios y sus requerimientos informativos, es claramente apreciable que estos
usuarios y por ende sus necesidades no son los mismos en este y en la realidad
de las economías mundiales compuestas en su mayoría por pequeñas y medianas
empresas clasificadas como tales por criterios distintos a los señalados por IASB.
La diferencia radica en que el IFRS para PYMES no está dirigido hacia las
pequeñas y medianas empresas como son conocidas en el medio empresarial,
sino que se dirigen hacia las empresas que no tienen obligación pública de rendir
cuentas, dos conceptos muy diferentes que están teniendo la misma
denominación “PYME”. No puede o más bien no debe utilizarse el mismo término
para describir dos cosas distintas, de igual forma, no debe utilizarse el término
PYMES para definir estos dos tipos de empresas que tienen sus características
propias y no necesariamente relacionadas.
Según el párrafo FC 46 “la naturaleza y el grado de diferencias entre el

IFRS completo y el IFRS para las PYMES debe determinarse en función de las
necesidades de los usuarios y de un análisis de costo-beneficio… la relación
costo-beneficio debe evaluarse en relación con las necesidades de los usuarios de
los informes financieros de una entidad.” Pero, ¿cuáles son los usuarios a los que
se hace referencia en este estándar y cuáles son sus necesidades de
información?
Para poder apreciar las diferencias entre los usuarios y sus necesidades en
una PYME real y los señalados en el IFRS para PYMES, se especificarán algunas
de las características que permiten identificar a una pequeña y mediana empresa
en el entorno actual.
6
Fundamentos de las conclusiones IFRS para PYMES
50
LATINOAMERICANAS
Vale la pena recordad algunas características de las pequeñas y medianas

empresas tratadas en el capítulo anterior:
• Difieren de las de mayor tamaño principalmente por ser menos

sofisticadas, utilizar menos formalidades y poseer procesos y
procedimientos más simples de control interno para lograr sus
objetivos
• Se utilizan como parámetros cuantitativos para su definición el

número de empleados, el nivel de ingresos, el monto del capital, el
número de propietarios, entre otras.
• Dentro de las características cualitativas cabe resaltar la

concentración de poder en el propietario y/o en la dirección, poca
variedad de productos o servicios, transacciones de baja complejidad
y estructura organizacional con pocos niveles jerárquicos.
Estos criterios de clasificación de una empresa como pequeña o mediana

son definidos por cada uno de los países que vayan a utilizar el IFRS para
PYMES. El párrafo FC 70 expresa al respecto: “Para decidir a qué entidades se
les debe requerir o permitir la utilización del IFRS para las PYMES, las
jurisdicciones pueden elegir prescribir criterios de tamaño cuantificados.” El
párrafo FC 75 complementa el párrafo anterior; “El IASB no tiene la potestad para
requerir a ninguna entidad a aplicar sus normas. Esa es la responsabilidad de los
legisladores y reguladores… El Consejo cree que el IFRS para las PYMES
resultará adecuado para todas las entidades que no tienen obligación pública de
rendir cuentas, incluyendo las micros.”
Es evidente que el IFRS para PYMES no fue diseñado pensando en las

pequeñas y medianas entidades, de ahí que conserve la orientación al usuario de
las normas diseñadas para las grandes organizaciones, y no provea información
suficiente para satisfacer los requerimientos de las pequeñas y medianas
entidades clasificadas con los criterios antes descritos y de sus usuarios que
principalmente son internos.
Los usuarios a los que hace referencia el IFRS para PYMES se describen
en el párrafo FC 80:
“El IFRS para las PYMES está dirigida a entidades sin obligación pública de
rendir cuentas que publican informes financieros con propósito de información
general para usuarios externos.”
51
LATINOAMERICANAS
De acuerdo al párrafo anterior el IFRS para PYMES conserva la visión

financiera de los IFRS integrales, orientados hacia usuarios externos y no provee
información de carácter interno que sea útil para la toma de decisiones de gestión.
Milanes y Texeira (2005) apuntan a la gerencia empresarial y a las

entidades financieras como principales usuarios de dicha información.
Las entidades financieras son señaladas como un usuario importante pues

son ellas quienes suministran capital riesgo a las pequeñas y medianas empresas,
ya que en estas, la figura del inversor es prácticamente inexistente debido a que la
propiedad y el control se encuentran concentrados en una sola persona
generalmente el administrador, o en un grupo de personas muy reducido. Estas
entidades requieren información que contribuya a sus procesos de decisión sobre
concesión de préstamos.
El usuario principal para las PYMES es el gerente-administrador, quien

necesita información relevante y oportuna para orientar sus decisiones de gestión,
con el fin de mantener la empresa en marcha a lo largo del tiempo y buscar su
expansión. El empresario necesita información que le sea útil para la toma de
decisiones económicas y no económicas, y también le permita ejercer un control
sobre los recursos de la empresa. Esta toma de decisiones no solo se alimenta de
información cuantitativa, sino que también puede requerir información de carácter
cualitativo que no cabe dentro de la Contabilidad de tipo financiero.
Si bien es cierto que el IFRS para PYMES tiene como uno de los objetivos
de los informes financieros para las PYMES mostrar los resultados de la
administración llevada a cabo por la gerencia y dar cuenta de la responsabilidad
en la gestión de los recursos confiados a la misma, también es claro que la
gerencia está supeditada a una información elaborada para terceros.
Esta situación es explicada en los párrafos FC 53 y FC 54, en donde se

hace mención de por qué el IFRS para PYMES no tiene como objetivo el
suministro de información a los propietarios que son administradores para
ayudarles a tomar decisiones de gestión:
“Los propietarios que son administradores utilizan los informes financieros

de las PYMES para muchos propósitos. Sin embargo, el IFRS para las PYMES no
tiene por objetivo el suministro de información a los propietarios que son
administradores para ayudarles a tomar decisiones de gestión. Los
administradores pueden obtener cualquier información que necesiten para
gestionar su negocio.
“ Las PYMES a menudo producen informes financieros solo para uso de los
propietarios que son administradores, o para información fiscal o para el
cumplimiento de otros propósitos reguladores no relacionados con el registro de
títulos valores. Los estados financieros producidos únicamente para los citados
propósitos no son estados financieros con propósito de información general”
52
LATINOAMERICANAS
El hecho de que los administradores permanezcan en el día a día de las

organizaciones, no quiere decir que estén en capacidad de obtener cualquier
información que necesiten de ella, pues si el personal con el que cuenta
confecciona información de carácter externo, la información que va a tener
disponible la gerencia es igualmente con fines externos, por lo que no va a ser útil
para que ésta tome sus decisiones.
IASB considera que los informes financieros para uso de los propietarios-
administradores no son de propósito general sino especial, como podría serlo un
estado de costos o un estado fiscal, pero los requerimientos reales de la economía
actual indican que la información confeccionada para pequeñas y medianas
empresas debe ser útil a la gerencia para la toma de decisiones administrativas o
de gestión, sin dejar de lado a los usuarios externos que también son importantes
para los fines de las empresas.
Es por lo anterior que se considera que el IFRS para PYMES no tiene en

cuenta los usuarios reales de las pequeñas y medianas empresas y por lo tanto no
logra la satisfacción de sus necesidades.
Por lo tanto, en el acápite siguiente, se señalan los principales usuarios de

la información de las PYMES.
2.4. Usuarios internos de las PYMES no contemplados por las

normas contables internacionales y sus necesidades de información
contable.
Diferentes autores señalan los principales usuarios internos de la

información, entre los que cabe señalar los siguientes:
- Propietario-administrador: Es el usuario primordial para las PYMES,

quien necesita información relevante y oportuna para orientar sus decisiones de
gestión y estratégicas, con el fin de mantener la empresa en marcha a lo largo del
tiempo, mejorar su competitividad y buscar su expansión. (Díaz, 2006,2; Belkaoui,
1992, 111; Milanés y Texeira, 2005; Robert y James, 1982; Ripoll y Aparisi, 2001;
Bertolino et al, 1999; Fernández et al, 2005; Mantilla, 2000)
- Empleados y otros usuarios internos interesados: Cualquier persona

que desempeñe un papel dentro de la empresa puede tener interés en la
información interna que se genere. Necesitan conocer el estado de la empresa
para elaborar sus peticiones, buscan también conocer posibilidades sobre
mejoras salariales o posibilidades de promoción (Díaz,2006,2; Muñoz, 2003,31;
Belkaoui, 1992, 111; Institute of Chartered Accountants of England and Wales,
1975, citado por Tua Pereda, 1995,153; Marco IASB, 2009a, 9; AECA; García
53
LATINOAMERICANAS
Fronti, 2006, 72 – 73; Fronti de García, 2005, 87, Chapman 1981/1986 en cita de
García Casella y Rodríguez de Ramírez, 2001, 28)
Identificación de las necesidades de información.
Con base en los diferentes autores consultados, se pueden sintetizar como

principales necesidades de información del Propietario-administrador -- a quien
consideramos el usuario central del presente trabajo--, las siguientes, sin
pretender que sea una lista definitiva.
Los propietarios o administradores7 responsables de la toma de decisiones

del ente necesitan que el sistema contable les provea:
• Información analítica, desagregada y al día, de carácter

específico que les permita analizar la gestión y tomar decisiones para
beneficio de la propia empresa
• Información útil para la formulación e implementación de

estrategias y para el planeamiento y control táctico;
• Información del pasado presente y futuro, con mayor énfasis

en el futuro
• Información acerca de la calidad de los productos y servicios

que ofrece la empresa y la satisfacción de los clientes
• Valoraciones realizadas a nivel de procesos, en busca de una

mejora continua de las actividades que se realizan en ellos
• Dentro de la información de tipo cuantitativo los

administradores necesitan información en unidades físicas y no sólo en
unidades monetarias
• Mayor información de carácter cualitativo. Esta información no

se limita a la explicación del contenido de los informes financieros mediante
notas a los mismos, sino a información mucho más completa y profunda.
7
Se pueden incluir en este grupo a todos los funcionarios de la organización que tienen la responsabilidad
de tomar decisiones, como lo son directivos, gerentes y jefes en sus diferentes jerarquías, de acuerdo al
grado de descentralización establecido en la entidad.
54
LATINOAMERICANAS
• Información procedente de la organización y de su entorno

competitivo
Fronti et. al (1996, 26) consideran que el directorio tiene una especial
importancia en las tareas de supervisión-control y seguimiento de las acciones del
área de ejecución (aquellas encargadas de la ejecución de los planes
estratégicos) por lo tanto, los desvíos que se presenten deben ser informados
mediante información gerencial, para que el directorio tome las decisiones
correctivas a las que haya lugar.
Y agregan más adelante: “Las características que deben cumplir los

informes que se elaboren, tienen relación con el tipo de requerimiento que puede
realizar el usuario. Así, por ejemplo, los informes que denominamos informes
gerenciales pretenderán cumplir las necesidades que plantea la conducción de la
entidad constituyen un soporte necesario para la toma de decisiones y son de
mucha utilidad para garantizar un mejor control interno.” (Fronti et al, 1996, 26)
Respecto a las necesidades de información de los empleados y otros

usuarios internos interesados se pueden mencionar:
• Conocer claramente el horizonte hacia el que se dirige la

empresa y su perspectiva de continuidad y crecimiento
• Conocer el papel individual que desempeñan para el logro de

la estrategia o las estrategias de la empresa.
• Establecer el cumplimiento de las metas propuestas
• Evaluar el desempeño de los procesos para los que trabajan
• Imagen de la empresa frente a la sociedad y posicionamiento

en el mercado
• Intenciones de la empresa de ofrecer capacitación y otros

beneficios.
El Marco IASB (2009a, 9) agrega que los empleados y los sindicatos

requieren “información acerca de la estabilidad y rendimiento de sus empleadores.
También están interesados en la información que les permita evaluar la capacidad
de la entidad para afrontar las remuneraciones, los beneficios tras el retiro y otras
ventajas obtenidas de la entidad”.
55
LATINOAMERICANAS
2.5. Los usuarios internos y la información gerencial
La información gerencial se centra en el apoyo a la toma de decisiones,

donde confluyen diferentes actores y procesos empresariales para ofrecer más y
mejor información relacionada entre sí, con el fin de cumplir con las expectativas
de los usuarios
uarios y enfrentar mejor la incertidumbre del entorno.
GRÁFICO # 2: USUARIOS INTERNOS E INFO

INFORMACIÓN
MACIÓN GERENCIAL
FUENTE: (Fronti et. al. 1996,
199 38)
El gráfico anterior, muestra los principales elementos que alimentan la toma

de decisiones. Según estos autores, los objetivosbjetivos y políticas surgen de las
propuestas que realizan los propietarios de la entidad;
entidad; el área de planificación,
elabora
labora el presupuesto integral, como guía fundamental para la marcha operativa
de la entidad; ell marco macroeconómico y microeconómico que rodea la empresa
produce señales que determinan los momentos para la toma de decisiones e
incorporación de información de fundamental trascendencia para las perspectivas
futuras de la entidad dando
dando origen a oportunidades y restricciones; el áreaá de
ejecución tiene
iene a su cargo desarrollar el plan estratégico delineado por los
funcionarios que se encuentran
encuentran en el área de decisión y el área á de control es
responsable del sistema contable, por lo cual debe ebe brindar toda la información –
información gerencial— que le sea requerida por las áreas de decisión.
56
LATINOAMERICANAS
Así como el actual enfoque de calidad de los productos y servicios ofrecidos

por las organizaciones se centran en la atención a las necesidades del cliente, de
igual manera, la calidad de los informes contables depende en una medida
importante del enfoque basado en la identificación de los usuarios y sus
necesidades de información para la toma de decisiones.
Históricamente se ha considerado a la Contabilidad Financiera como “la

Contabilidad principal” dando preponderancia a los usuarios de este segmento –
accionistas y acreedores –. Se ha ampliado la perspectiva hacia las demás partes
interesadas que deben ser atendidas por el sistema contable, aunque cada
segmento de la Contabilidad tenga sus propios usuarios y necesidades
particulares.
Prácticamente todos los participantes de la cadena de valor de una

organización, son usuarios interesados en mayor o menor medida en la
información que se genera.
En la parte normativa de la Contabilidad Financiera, el marco conceptual

para la preparación y presentación de estados financieros del IASB vigente hasta
el 2010, desarrollado para las grandes empresas, señalaba como usuarios de la
información a inversionistas, empleados, prestamistas, proveedores y otros
acreedores, clientes, gobierno y público en general. Dicho marco fue derogado y
reemplazado por el marco conceptual para la información financiera, emitido en el
año 2010. En esta nueva versión ya no existe un apartado específico dedicado a
los usuarios y sus necesidades de información, aunque si se menciona
específicamente que ese marco se orienta a usuarios externos, principalmente a
inversores, prestamistas y acreedores. Sin embargo, los demás usuarios
mencionados en el marco de 1989 y omitidos en el del 2010, siguen siendo
usuarios globales de cualquier empresa.
A pesar de que se han desarrollado propuestas contables para las PYMES

como las DCPYMES de nivel II y III de la ONU y el IFRS para PYMES del IASB,
se constata que la orientación tanto de las DCPYMES de nivel II como del IFRS
para PYMES, es hacia la satisfacción de los usuarios externos de la organización,
considerando a los inversores y acreedores como los más importantes.
El IFRS para PYMES da a cada jurisdicción la facultad de establecer los

criterios de tamaño cuantitativos que considere, pero de forma general, establece
que las PYMES son aquellas empresas sin responsabilidad pública de rendición
de cuentas. Los usuarios señalados por esta norma son: Bancos, vendedores,
agencias de calificación crediticia, clientes y accionistas.
57
LATINOAMERICANAS
Llama la atención que los propietarios administradores, no sean

considerados como usuarios de la información de las PYMES, ya que son ellos
quienes deben tomar las decisiones más relevantes para el funcionamiento de la
empresa.
Esto es así, ya que para este organismo internacional, los propietarios que
son administradores, pueden obtener cualquier información que necesiten para su
gestión, lo que no siempre es cierto como lo señala Muñoz (2011, 54) al referirse a
la información para la gestión “si no se requiere, no está disponible, es decir, se
genera a partir del pedido y habrá que esperar hasta tanto se elabore; la segunda
cuestión refiere al contenido y metodología. Cada vez que se solicita, sin reglas
que la enmarquen, puede elaborarse y presentarse de manera distinta.”
A los fines de la presente Tesis, se identifica como principales usuarios

internos de la información generada por las PYMES al propietario administrador, y
a los empleados y responsables de la gestión interna de la entidad. Si bien este
trabajo pretende ser útil a todos los usuarios internos, se centrará más
específicamente en la satisfacción de las necesidades informativas del propietario
administrador, quien requiere información que complemente la financiera y que le
ayude a la implementación de estrategias, al planeamiento y control táctico y
operativo, que realice mediciones cuantitativas no monetarias y cualitativas y que
tenga un mayor nivel de desagregación que se adecúe a las necesidades de toma
de decisiones. Se busca generar un sistema que alimente las áreas de decisión en
estos temas específicos por lo que se otorga una mayor atención al segmento
contable gerencial.
58
CAPÍTULO 3
LATINOAMERICANAS
CAPÍTULO 3: LA CONTABILIDAD Y LA ADMINISTRACIÓN Y SU

PARTICIPACIÓN EN EL DISEÑO DE UN SISTEMA CONTABLE PARA LA
GESTIÓN
3.1. La Contabilidad y la Administración como ciencias sociales. Principios

teóricos y planteos tecnológicos
3.2. La valoración de las decisiones
3.3. La comunicación como proceso Administrativo-Contable
3.4 Algunas apreciaciones sobre la relación existente entre la Contabilidad y la
Administración
3.5. Aplicaciones tecnológicas de la Administración en la Contabilidad de Gestión
3.1. La Contabilidad y la Administración como ciencias sociales.

Principios teóricos y planteos tecnológicos
En el presente trabajo se reconoce el estatus científico tanto de la

Administración como de la Contabilidad.
Para Simón (1962) La ciencia administrativa es una ciencia social, y por

tanto, trata de seres humanos cuyo comportamiento se encuentra influido por el
conocimiento, la memoria y la expectativa. La formulación de leyes sociales debe
incluir como una variable importante, el conocimiento y experiencia de las
personas cuyo comportamiento se propone describir la ley. Puede tomar un modo
teórico o práctico.
Estos mismos aspectos mencionados dentro de la Administración como

ciencia social, son aplicables también a la Contabilidad.
Actualmente, se ha superado de gran manera la visión limitada que se

mantuvo durante mucho tiempo, de que la Contabilidad era una técnica
instrumental o incluso un arte para algunos. Ahora la discusión es más fuerte entre
quienes la consideran una ciencia social aplicada o una tecnología social. En este
trabajo se adhiere a la primera.
Si se examina a la Contabilidad desde la concepción estándar de la ciencia,

en la que se centraba la atención en las teorías científicas, se puede resaltar la
existencia de una Teoría General Contable, que si bien, no ha logrado un
consenso universal, han sido varios los esfuerzos de reconocidos académicos
60
LATINOAMERICANAS
como Mattessich (2002); García Casella y Rodríguez de Ramirez (2001); Lopes de

Sá (1992), por formular una Teoría General de la Contabilidad. Estas teorías
buscan ofrecer más y mejor información sobre la realidad contable. La
construcción de la Teoría Contable surge de la necesidad de proporcionar una
razón de ser para lo que los contadores hacen o esperan hacer (Belkaoiu, 1993).
Los fundamentos propios, permiten a la comunidad contable la reflexión

racional acerca de cómo y porque se hace la tarea contable. Dichos fundamentos
se plasman en la Teoría General Contable, la cual debe ser percibida como un
conjunto coherente de principios, conceptos, leyes y regularidades deducidos de
manera lógica, que sirvan como una estructura de base para los desarrollos
teóricos y prácticos.
Por su parte, la preocupación central de la teoría administrativa, son los

límites de la racionalidad humana. Es en el ámbito en que el comportamiento
humano trata de ser racional, aunque lo consiga sólo de una manera limitada,
donde hay lugar para una autentica teoría de la organización y de la
administración.
Los límites de la racionalidad con los que tienen que entenderse los
principios de la administración deben tener en cuenta los factores que
determinarán con qué capacidades, valores y conocimiento emprende un miembro
de su organización su tarea. La expresión “comportamiento racional” para Simón,
se refiere a la racionalidad cuando ese comportamiento se valora en relación con
los objetivos de la organización mayor.
Los métodos utilizados por la Contabilidad para sus investigaciones pueden

reconocerse como científicos, debido a que se basan en procedimientos
confiables, examinables, analizables, criticables y justificables, es decir, son
métodos que encuadran adecuadamente dentro de la definición de método
científico, entendido como “el conjunto de reglas que señalan el procedimiento
para llevar a cabo una investigación, cuyos resultados son aceptados como
válidos por la comunidad científica”.
Desde la concepción no estándar que se centra más en el proceso de

producción de conocimientos que propiamente en el resultado, puede destacarse
que la Contabilidad ha sido analizada desde diferentes unidades de análisis como
los paradigmas en Contabilidad (Belkaoui, 1993; Tua 1995) o los programas de
investigación en Contabilidad (Cañibano, 1975; Montesinos, 1978) y que el paso
de una unidad de análisis a otra se da por la presencia de buenas razones. La
Contabilidad progresa por creciente especialización, es así como se divide en
unidades más especializadas denominadas segmentos (Contabilidad Patrimonial o
Financiera, Contabilidad Gerencial, Contabilidad Económica, Contabilidad
Gubernamental, Contabilidad Social y Contabilidad Ambiental).
61
LATINOAMERICANAS
Un análisis minucioso del carácter científico de la Contabilidad según los

planteamientos de Mario Bunge, lo realizó García Casella (2006) en su trabajo
titulado: “La ciencia contabilidad y su vinculación con otras ciencias a raíz de sus
cualidades epistemológicas”. Siguiendo con la línea de pensamiento de Bunge, es
posible indicar que el conocimiento contable es un conocimiento constituido por
conceptos, juicios y raciocinios que se anotan y se organizan en conjuntos
ordenados de proposiciones (teorías) y se verifican (confirman o disconfirman), y
no por sensaciones, imágenes o simples pautas de conducta o acción. La
investigación contable pertenece a la vida social y se aplica al mejoramiento de
nuestro medio natural y artificial (empresas, organizaciones, sociedad).
Se comparte la visión de la Contabilidad como una ciencia fáctica, cultural,

social y aplicada (García Casella, 1995). Las ciencias aplicadas tienen por objetivo
la producción de conocimiento aplicable a cierta área de la realidad sin que para
ello necesariamente deba producirse un artefacto –entendidos estos como objetos
producidos por el hombre con algún fin útil—. Sin embargo, en el caso de la
ciencia Contabilidad, es posible reconocer que tiene una parte tecnológica—la
ciencia Contabilidad se convierte en tecnología cuando se usa el conocimiento
para la construcción de artefactos en un sentido amplio (por ejemplo los modelos y
sistemas propios de cada segmento)—. Se considera una ciencia aplicada, ya que
se orienta a fines que son en última instancia prácticos (administrar, evaluar,
controlar) y busca mejorar el control del hombre sobre los hechos. Es social ya
que se refiere a grupos humanos y pretende ser de utilidad a la sociedad. Su
carácter social hace más compleja la verificación de hipótesis, por lo que se
establecen regularidades sociales limitadas en el tiempo.
La Administración, en su aspecto tecnológico, hace uso de los procesos

administrativos entendidos cómo técnicas que facilitan la aplicación del esfuerzo
organizado a la actividad del grupo. Son procesos decisorios: “consisten en
segregar determinados elementos en las decisiones de los miembros de la
organización y establecer procedimientos regulares de organización para
seleccionar y determinar estos elementos y para comunicárselos a los miembros a
quienes afectan.” (Simon, 1962, 10)
Cabe resaltar que las leyes a las que se hace referencia dentro de la
Contabilidad y la Administración como ciencias sociales, se podrían enmarcar
dentro de lo que Bunge cataloga “leyes legaliformes” que pueden definirse como
“genuinas creaciones de la mente humana, creaciones desde luego, conseguidas
con la ayuda de material conceptual preexistente y que aspiran a reproducir
fielmente esquemas objetivos…los enunciados acerca de la estructura de los
hechos, no se descubren, se hacen o se producen…toda fórmula legaliforme tiene
un dominio de validez limitado, más allá del cual resulta precisamente
falsa”(Bunge, 1989, p. 377).
Simon (1962, 239-240) indica que las proposiciones acerca de la

Administración pueden ser descripciones—con referencia ya a una organización
62
LATINOAMERICANAS
particular, ya a las organizaciones en general—de la manera como los seres

humanos se comportan en los grupos organizados; por su parte, una ciencia
práctica de la Administración consiste en proposiciones sobre cómo se
comportarían los hombres si desearan que su actividad llegase a la máxima
consecución de los objetivos administrativos con medios escasos.
Es importante tener en cuenta el concepto de finalidad, esto implica la

noción de una jerarquía de decisiones en la que cada paso hacia abajo consiste
en alcanzar las metas expuestas en el inmediato superior. El comportamiento es
finalista en cuanto que se guía por metas y objetivos generales; es racional en
cuanto que elige alternativas que llevan al cumplimiento de las metas previamente
seleccionadas.
En general, el comportamiento de los individuos obedece a ciertas

finalidades previamente definidas. Es así como los objetivos y metas
organizacionales direccionan la toma de decisiones y las acciones de los
integrantes de la entidad que se orientan a su cumplimiento. La Contabilidad
informa acerca del cumplimiento o no de dichas metas y objetivos, permitiendo el
control y el apoyo a los demás procesos administrativos, que deben reordenarse
constantemente para ajustar los desfases existentes y atender a los cambios en
los objetivos o en las condiciones internas o externas para llegar a su
cumplimiento.
Simón precisa que estos objetivos no son estáticos sino que se van
adaptando a los valores cambiantes de los clientes y de acuerdo a la influencia de
aquellos a quienes el cumplimiento de dichos objetivos asegura valores
personales, pues cuando se decide participar de una organización se busca
también la satisfacción de intereses particulares, sobre todo en aquellos puntos
donde las partes interesadas son incapaces de conseguir individualmente sus
propios objetivos.
3.2. La valoración de las decisiones
Las decisiones pueden valorarse en un sentido relativo determinando si son

correctas dado el objetivo al que van encaminadas, pero un cambio en los
objetivos, trae como consecuencia un cambio en la valoración. Simon (1962, 47)
afirma que “no es la decisión misma la que se valora, sino la relación puramente
de hecho que se afirma entre la decisión y sus fines”. Una decisión administrativa
se considera correcta si elige los medios apropiados para alcanzar los fines que se
le han señalado, son las personas racionales quienes deben seleccionar estos
medios eficaces. Las alternativas difieren en las consecuencias que de ellas se
derivan, y el análisis de la toma de decisiones se referirá, en sus aspectos
objetivos, antes que nada, a estas consecuencias variables de la elección.
63
LATINOAMERICANAS
La selección de medios apropiados para alcanzar los fines es una tarea

administrativa realizada por los individuos con poder de toma de decisiones, y
para que dicha selección sea racionalmente adecuada en relación con los fines
organizacionales, es necesario tener en cuenta la situación actual, histórica y
prospectiva de la organización, así, la Contabilidad suministra la información
necesaria, pues los estados contables contienen información sobre el pasado, a
un momento determinado y analiza diferentes escenarios que permiten ampliar el
panorama del futuro y sopesar los efectos y consecuencias de alternativas
distintas.
Luego, la Contabilidad provee información sobre el grado de cumplimiento o

no de los objetivos propuestos con las decisiones realmente efectuadas.
3.3. La comunicación como proceso Administrativo-Contable
La comunicación puede ser definida formalmente como “un proceso

mediante el cual las premisas decisorias se transmiten de un miembro de la
organización a otro” (Simon, 1962, 147). Es un proceso de doble vía, primero
hacia los encargados de la toma de decisiones en diferentes niveles y luego desde
los centros de decisión hacia los demás integrantes de la organización para la
motivar, coordinar y ejecutar las actividades necesarias para el logro de los
objetivos, el control y la evaluación de la gestión.
La información que requieren las organizaciones es de dos clases: externa

–la que debe ser obtenida de fuentes que se encuentran fuera de la
organización—e interna—la que es preciso obtener dentro de la organización.
Simón (1962, 159-160) indica que “el departamento de contabilidad es el ejemplo
más notable de una unidad cuya función es conseguir información interna y se
constituye en uno de los más importantes instrumentos en la revisión de las
operaciones por parte del ejecutivo”
Es necesario, reconocer en este punto, que se concibe a la Contabilidad

desde una perspectiva ampliada, desligándose de la partida doble propia del
segmento financiero, para considerarla un lenguaje útil a la comunicación de ideas
y conocimientos sobre la organización. O como lo menciona Rueda (2011, 170)
inspirado en Habermas (1985, 38), “hacer de la información contable un medio
para que el oyente y el hablante participen de procesos comunicativos en cuanto
dicen algo, y comprenden lo que se dice, y tengan que adoptar una actividad
realizadora o preformativa de la realidad. Visto así, la Contabilidad no es
consecuencia objetiva de la realidad sino aporta elementos para que los agentes y
actores preformen la realidad a construir intersubjetivamente”
64
LATINOAMERICANAS
La Administración construye un ambiente organizativo cambiante, de

acuerdo a las condiciones internas y externas y a las limitaciones existentes, por
lo cual, la Contabilidad se constituye en el sistema de información por excelencia
sobre el cual se soporta la toma de decisiones para el logro de los objetivos y para
la adaptación a las nuevas situaciones que se presenten, es así como tanto la
Contabilidad como la Administración preforman la realidad percibida por diferentes
agentes.
3.4 Algunas apreciaciones sobre la relación existente entre la

Contabilidad y la Administración
La relación entre la Contabilidad y la Administración es innegable. El

profesor Fernández Pirla (1974, 24-26) distingue cuatro grupos de relaciones entre
varias disciplinas y la Contabilidad, estas son: esenciales, formales, instrumentales
y teleológicas.
En las relaciones esenciales se incluirán “aquellas disciplinas que más

afinidad tienen con la Contabilidad, en razón de tener un mismo objeto material,
aunque varíe su objeto formal”
A este respecto se tomará como definición de objeto formal y material de la

Contabilidad las siguientes formuladas por Mejía et al. (2013, 67), aunque
reemplazando el término riqueza empleado originalmente por los autores, por el
de recursos pues se considera más abarcativa y se presta menos a la reducción
economicista que el término riqueza suele tener:
a. Objeto material de estudio: Los recursos controlados por las

organizaciones, los cuales puede ser de diferentes dimensiones en congruencia
con los segmentos de la realidad [ambiental, social y económica]”8
b. Objeto formal de estudio: la valoración9 cualitativa y cuantitativa del

estado y circulación de los recursos controlados por las organizaciones.
8
Los autores señalan el objeto material y formal de la Contabilidad sustentado en lo que denominan Teoría
Tridimensional de la Contabilidad, en donde se propone un cambio en la pirámide integral del desarrollo
sustentable, estableciendo una estructura jerárquica en la que la riqueza ambiental está en la parte superior
de la pirámide, seguida de la social y luego la económica. Cada una de estas dimensiones tiene sus propios
objetos formales de estudio que se derivan del general de la Contabilidad y sus propios modelos y sistemas.
9
Para Mattessich (2002, 145) la valuación, entendida como el procedimiento por el cual se asignan números
a objetos o eventos de acuerdo a reglas con el objeto de expresar preferencias con respecto a determinadas
acciones, es el tema central de la Contabilidad. García Casella (2013, 22) señala que la valuación no es el
tema central de la Contabilidad, ni aun lo sería la llamada medición, su tema central sería informar sobre el
cumplimiento de metas organizacionales midiendo no sólo en moneda sino con muy diversas formas de
medición para informar mejor como marcha el cumplimiento de los objetivos de la organización o del ente.
65
LATINOAMERICANAS
Estos autores afirman que la Contabilidad debe dar cuenta de la

“existencia” haciendo referencia a un momento dado en el tiempo y a la
“circulación”, es decir a los movimientos que tienen en el tiempo los mencionados
recursos.
Por lo tanto, el objeto material puede ser compartido por varias disciplinas,
siendo el objeto formal el que haga una delimitación más específica del objeto de
estudio de cada una. Si bien se identifica que el objeto de estudio de la
Administración son las organizaciones, agregaríamos que su objeto material es
más puntualmente, los recursos de toda índole controlados por las
organizaciones. Así, podría deducirse que la riqueza controlada por las
organizaciones (ambiental, social y económica) -aunque preferiríamos utilizar el
término recursos al de riqueza por la connotación economicista del último- puede
ser estudiada, tanto por la Administración como por la Contabilidad,
estableciéndose así una relación esencial entre ambas.
El objeto formal de la Administración sería la planificación, organización,

dirección, evaluación y control de los recursos de la organización.
La primera tarea de la teoría administrativa consiste en desarrollar una serie

de conceptos que le permitan describir las situaciones administrativas en términos
aplicables a la teoría. Se preocupa de cómo debe ser construida y gobernada una
organización para que cumpla eficientemente su trabajo. Simon (1962, 227)
expresa al respecto: “La teoría administrativa es necesaria porque existen límites
prácticos a la racionalidad humana y porque esos límites no son estáticos, sino
que dependen del medio ambiente organizativo en que tiene lugar la decisión del
individuo. La tarea de la administración consiste en trazar ese medio ambiente de
modo que el individuo se acerque todo lo posible en sus decisiones a la
racionalidad (juzgada de acuerdo con las finalidades de la organización.”
En cuanto a las relaciones formales, Fernández Pirla (1974, 25), expresa

que la Contabilidad en su aspecto de técnica y pese a su autonomía, aparece
condicionada en su forma al decir que: “las técnicas industriales y administrativa
presentan, pues unas relaciones formales con la Contabilidad en cuanto que las
mismas condicionan la aplicación de la técnica contable”.
A su vez es posible afirmar que la técnica contable y los informes contables

producto de su aplicación, también condiciona la aplicación de las técnicas
administrativas e influencia la toma de decisiones administrativas.
A menudo el término “valuación” y “valoración” se emplean como sinónimos, pero el primero pone énfasis
en el establecimiento de un valor económico o “precio” a algo. Para nuestra percepción de la Contabilidad
se prefiere hablar de valoración, ya que se expresan valores pero no únicamente monetarios ni
cuantitativos, sino que están dados en mayor medida por la observación, la descripción y el
aprovechamiento que se espera dar a los recursos.
66
LATINOAMERICANAS
Es así como se puede visualizar cómo la técnica contable, y más

específicamente las técnicas del campo de la Contabilidad de Gestión, han sido
influenciadas por aquellas desarrolladas dentro del ámbito de la administración,
para ofrecer más y mejor información para la toma de decisiones internas en un
trabajo mancomunado y para adaptarse a los cambios en los objetivos
organizacionales y del entorno.
Dentro de las relaciones instrumentales de la Contabilidad con otras

disciplinas, se incluye su relación con las Matemáticas y la Estadística
principalmente, y teleológicamente relaciona a la Contabilidad con la Economía y
el Derecho. “Se relaciona con la Economía en cuanto que aquella se sirve de esta
como instrumento, tanto la Economía general como la Economía de la empresa.
También la Contabilidad se relaciona teleológicamente con el Derecho, en cuanto
que éste, fundamentalmente en su rama del derecho privado y especialmente del
derecho mercantil, se apoya en la Contabilidad, de la que se sirve como medio
para la realización o desarrollo de sus respectivos fines.” (Fernández Pirla, 1974,
26)
Por lo anterior también se puede reconocer una relación teleológica entre la

Contabilidad y la Administración ya que la primera se nutre de la segunda y
viceversa. También se puede apreciar la similitud en su fin o propósito Mejía et al.
(2013, 52) consideran que el fin de la Contabilidad es “Contribuir a la
acumulación, generación, distribución y sostenibilidad de los recursos controlados
por las organizaciones” en otras palabras, la Contabilidad contribuye al logro de
los objetivos organizacionales y a la sostenibilidad futura de los recursos (que son
escasos) y de la entidad, es decir que contribuye a la eficiencia y a la eficacia.
La eficiencia es considerada por muchos como un principio fundamental de

la administración, sin embargo, Simon (1962, 39) considera que debe ser
considerada más una definición de lo que se entiende por comportamiento
administrativo “bueno” o “correcto” que un principio como tal. No nos dice cómo
elevar al máximo las realizaciones, sino que se limita a afirmar que la
maximización es la finalidad de la actividad administrativa y que la teoría
administrativa debe descubrir en qué condiciones tiene lugar esa maximización, de
acuerdo a los objetivos preestablecidos.
Así, mientras la Administración se encarga de la planeación, organización,

dirección, evaluación, control y toma de decisiones en las organizaciones, la
Contabilidad se constituye en un sistema que suministra la información que
contribuye a que los usuarios mejoren el aprovechamiento de los recursos y los
distribuyan adecuadamente de acuerdo a las necesidades específicas de la
organización, es decir, la Contabilidad complementa a la Administración en cada
una de sus etapas, evalúa la existencia y movimientos en los recursos de diversas
clases y realiza seguimiento y control al logro de las metas y objetivos.
67
LATINOAMERICANAS
El segmento específico de la Contabilidad Gerencial o Administrativa, se

recurre a disciplinas como la Estadística, la Economía, la Investigación de
Operaciones, las Finanzas, entre otras, para complementar la información
presentada con el fin de aportar soluciones a los problemas de la organización y a
los cambios del entorno. Lorca y García (2003, 8) expresan: “la Contabilidad de
Gestión no es un fenómeno unitario, ni homogéneo, sino que en la práctica
consiste en un ensamblaje de diferentes prácticas y técnicas, que pueden ser
implementadas en diversos modos en distintas organizaciones; ello supone una
dificultad añadida a la investigación que va más allá de la carencia de datos”
Así, actualmente en Contabilidad “Se aprecia la necesidad de información

que sirva para la gestión de riesgos, que exprese la estrategia de las compañías,
que se refiera al modo de creación de valor y de la gestión financiera futura, lo que
incluye desde personas hasta cadena de suministro, clientes, marca o reputación,
inversiones realizadas, amenazas, medidas de control, etc.” (López y Rodriguez,
2003, 13). Todo esto en respuesta a los diversos requerimientos de los usuarios
de la información hacia quienes se orienta la misma, que se mueven en entornos
de gran incertidumbre y necesitan mayores elementos para sustentar sus
decisiones, no bastando ya, la sola presentación de información histórica y
netamente monetaria.
Sobre la caracterización de la interrelación entre la Contabilidad y la

Administración, cabe señalar las siguientes apreciaciones del Dr. García Casella
(2004, 24-27):
• “En Contabilidad tenemos una colección de teorías contables,

hipótesis contables, leyes contables y datos contables al día compatibles con la
colección respectiva obtenida de la Administración, la Economía, la Sociología”.
• “encontramos un argumento importante para considerar Ciencia a la

Contabilidad pues esta tiene campos de Investigación contiguos tales como la
Economía y la Administración y resultas de ello hay un solapamiento en materia
de visiones generales, trasfondos formales, trasfondos específicos, fondos de
conocimiento, objetivos, metódicas”.
• “Los componentes del campo contable enunciados cambian, por

lentamente que sea, como resultado de investigación en el mismo campo y en
campos cercanos, no sólo las citadas Economía y Administración, sino Psicología,
Sociología, Política y Derecho.”
Si se acepta que la Contabilidad utiliza además del propio, el trasfondo

específico de otros campos entre ellos la Administración, puede pensarse que
específicamente el segmento de la Contabilidad Gerencial puede utilizar datos,
hipótesis y teorías de la Administración, allí donde sus fines o funciones pueden
confluir.
68
LATINOAMERICANAS
López Santiso (2001) también realiza un análisis a las relaciones entre la

Contabilidad, la Administración y la Economía.
Como primer punto destaca la relación entre los profesionales de las

Ciencias Económicas al indicar que “Economistas, administradores y contadores
comparten la utilización de conceptos como riqueza, capital, ingreso, costos,
ganancia, valor, precio” y que por lo tanto la Contabilidad “suministra datos que
serán utilizables para preparar las cuentas nacionales, administrar entes privados
(con o sin fines de lucro), datos sobre costos en aspectos sociales o ecológicos
que siempre serán utilizados por economistas, administradores, sociólogos,
expertos en ecología u otros profesionales” (López Santiso, 2001, 88-89). Hay
que aclarar que los conceptos antes señalados por este autor responden a una
visión economicista más propia de la Contabilidad Patrimonial o Financiera,
dejando de lado otro amplio número de conceptos no necesariamente
cuantitativos ni económicos que también se comparten.
Un punto que claramente no se comparte en este trabajo, en relación con

las apreciaciones del profesor López Santiso (2001, 158) es considerar que la
Contabilidad depende de la Administración, ya que él señala que no es posible
separar estas dos disciplinas, pero expresa que la Administración contiene a la
Contabilidad y que estas dos son dependientes de la Economía. “En relación con
la vinculación o acercamiento entre Contabilidad y Administración al ser
consideradas tecnologías sociales, es evidente que no flotan en el vacío, deben
apoyarse en las ciencias a las que sirven y de las cuales dependen: la Economía,
la Sociología, la Psicología Social y la Ecología, entre otras.”
En el presente trabajo se considera que en vez de una relación de

dependencia existe una interrelación entre cada una de ellas de la forma insumo-
producto, donde los planteamientos de una pueden ser utilizados por la otra para
la elaboración de sus productos particulares y estos productos a su vez pueden
ser utilizados como insumo por contadores, economistas y administradores, en
una constante retroalimentación.
Nos hemos referido ya ampliamente sobre la Contabilidad y la

Administración, queda realizar algunas acotaciones con respecto a la Economía
con base en Meinvielle (1953):
• La Economía también al igual que la Contabilidad y la Administración

se considera una Ciencia Social, “la Economía o lo económico, está
constituida por realidades que se hallan primeramente en el
hombre…el hombre es un ser económico. Y si no hubiera hombre no
habría Economía” (Meinvielle, 1953, 13-14)
• “El concepto de Economía envuelve una referencia de acciones del

hombre en relación con las cosas exteriores, cuya utilidad está
69
LATINOAMERICANAS
condicionada por la escasez…el concepto de utilidad encierra una

acción del hombre sobre las cosas exteriores por la que este no
busca la calidad y perfección del objeto por sí misma, sino en cuento
pueda satisfacerle una necesidad…el concepto de escasez, por su
parte añade un nuevo grado de utilidad. No me es de la misma
manera útil en la playa, por ejemplo, el agua en cuya abundancia me
sumerjo que una carpa donde refugiarme del sol. Esta segunda
reviste una utilidad determinada por su escasez” (Meinvielle, 1953,
16-17)
• “Podemos definir a los objetos económicos como objetos útiles

escasos. Al decir “útiles” estamos sobreentendiendo “para el
hombre”; de allí que, por ser “útiles” y darse en forma “escaza” el
hombre se dirige a ellos de una manera muy especial; es decir, los
“economiza”. Si los encuentra sin producir, los atesora para disponer
de ellos cuando tenga necesidad; si los debe producir lo hace en
forma tal que los produzca más eficientemente con el menor
derroche de energía.” (Meinvielle, 1953, 18)
Tanto la Contabilidad, la Administración y la Economía son ciencias

sociales, vinculadas entre sí, pero cada una con sus particularidades, no teniendo
ninguna, supremacía sobre las otras. Esta preponderancia que se le ha dado a la
Economía por sobre la Administración y la Contabilidad es un error histórico, que
incluso es avalado por aquellas instituciones educativas que las engloban dentro
del nombre de “Facultad de Ciencias Económicas” cuando tendrían que
denominarse “Facultad de Ciencias Económicas, Administrativas y Contables” ya
que existen teorías, conceptos, regularidades e investigaciones propias de cada
una de ellas, e incluso doctorados independientes como en el caso de la
Universidad de Buenos Aires, que otorga el título de Doctor en Administración
Contabilidad y Economía de manera independiente e incentivando la producción
científica de alto nivel en cada una de ellas.
Garcia Casella (2013, 18) en coincidencia con Matessich (2002), afirma que
“la Contabilidad no depende de la Economía ni de la administración, pero tiene
una gran interrelación mutua con ambas ciencias sociales igual que la que
investigamos.” En este trabajo nos encontramos totalmente de acuerdo con esta
posición.
Biondi (1997, 3) hizo mención a la visión sistémica de la Contabilidad: “La

Contabilidad como receptora y generadora de información, puede ser entendida
como un sistema o como un subsistema que forma parte del gran sistema que es
la empresa, en su conjunto. Ese subsistema (la Contabilidad), perfectamente
integrado en sus diferentes partes componentes, funcionará por y para la
empresa, estructura final dentro de la cual se desarrollará para producir
70
LATINOAMERICANAS
información útil tanto de uso interno como externo”. Desde este punto de vista es
mucho más sencillo visualizar que la ejecución en práctica, tanto de la
Contabilidad como de la Administración son partes componentes e
interrelacionadas del sistema superior denominado organización por lo cual, las
funciones y procesos de cada una, están orientados a logro de determinados fines
por medio de selecciones racionales y debidamente fundamentadas.
En cuanto a la relación de la Contabilidad con la Economía, López Santiso

(2001, 95) considera que la primera se ocupa de “la preparación, el análisis y la
interpretación de cierta información económica que contribuye para que los
administradores o economistas encaucen adecuadamente los medios escasos a
los fines deseados”. Se entiende que esta apreciación es bastante reduccionista,
ya que la Contabilidad no se ocupa tan solo de la preparación, análisis e
interpretación de información económica, ni los recursos escasos son sólo
económicos, también pueden ser ambientales, sociales o de otra índole que estén
bajo el control de la compañía.
El concepto de interdisciplinariedad según Ariza (2002, 69), surgió a raíz

del autismo existente en algunos campos específicos, que aunque se centraron
más en sus problemas y herramientas lógico-conceptuales propios, ignoraban
muchas veces lo que colegas de otras disciplinas trabajaban. Además resalta que
“no todos los problemas a enfrentar social y científicamente se amoldaban a las
especificidades que la ciencia fragmentada instrumentalizaba, lo que conllevó a
que se identificara a la interdisciplinariedad como la opción metodológica que cual
vaso comunicante permitiera una nueva homogeneidad científica”
Por lo tanto, este autor plantea como otra vía interdisciplinaria que cada
disciplina se torne en centro de referencia y desde sus particularidades internas
busque en el amplio marco de los demás saberes, aquellos núcleos cognitivos
básicos que le permitan ampliar la cobertura y perspectiva mental de dicha
disciplina y complementa: “La adopción de pautas interdisciplinares permiten que
nos insertemos pro-activamente en las dinámicas y responsabilidades sociales, y
desde ellas nutramos las concepciones, teorías, escuelas, aplicaciones
procedimentales”. Ariza (2002, 82) por lo que desde este punto de vista, la
Interdisciplinariedad puede considerarse una opción metodológica útil.
La interdisciplinariedad, exige una nueva comprensión de la realidad

compleja, y abordarla con métodos y enfoques apropiados, entre los cuales está la
cooperación entre las disciplinas, la apertura de ellas al entorno y a los sistemas
del entorno, la reciprocidad en el aporte de conocimientos entre las diferentes
disciplinas, la construcción de nuevos esquemas y modelos donde se utilicen
conocimientos compartidos, etc. (Ortiz, 2009, 193)
Para poder responder a la cuestión de cómo confluyen la Contabilidad y la

Administración para el desarrollo de un sistema Contable de Dirección Estratégica,
71
LATINOAMERICANAS
a continuación se resaltan los aspectos significativos propios de cada una de ellas,

presentadas paralelamente:
ASPECTO ADMINISTRACIÓN CONTABILIDAD
Ciencia Social
ESTATUS Pertenecen a la vida social y se aplican al mejoramiento de
EPISTEMOLÓGICO nuestro medio natural y artificial (empresas, organizaciones,
sociedad)
Preocupación central por los

límites de la racionalidad
humana en la Teoría de la
Organización y la Busca ofrecer más y mejor
Administración información sobre la realidad
TEORÍA
Las proposiciones acerca de Establece cómo, por qué y
la Administración, pueden ser para qué se realiza la
descripciones de la manera actividad contable
como los seres humanos se
comportan en los grupos
organizados
MÉTODO CIENTÍFICO SI
SI
Procesos administrativos
(técnicas que facilitan la
Modelos y Sistemas
aplicación del esfuerzo
Contables (propios de cada
organizado a la actividad de
segmento)
grupo) son procesos
decisorios
APLICACIONES Captan y procesan la realidad
Determinan como se
TECNOLÓGICAS para proveer información que
comportarían los hombres si
alimente los procesos
deseasen que su actividad
decisorios en cada una de las
llegase a la máxima
etapas organizacionales y
consecución de los objetivos
procesos administrativos
administrativos con medios
escasos
Informa acerca del

cumplimiento o no de los
Se guía por metas y objetivos objetivos y metas planteados.
generales cambiantes. Es Realiza proyecciones y
COMPORTAMIENTO racional en cuanto elige plantea escenarios que
FINALISTA alternativas que lleven al faciliten la adaptación a
cumplimiento de las metas nuevos objetivos o a
seleccionadas condiciones distintas tanto
internas como externas
72
LATINOAMERICANAS
ASPECTO ADMINISTRACIÓN CONTABILIDAD
Proceso mediante el cual las

premisas decisorias se La Contabilidad es un
transmiten de un miembro de lenguaje útil a la
la organización a otro. Es un comunicación de ideas y
COMUNICACIÓN proceso de doble vía, primero conocimientos sobre la
hacia los encargados de la organización. Aporta
toma de decisiones y luego elementos para que los
desde los centros de decisión agentes preformen la realidad
hacia los demás integrantes
de la organización
La Contabilidad es el sistema
de información por
excelencia. Soporta la toma
Requiere información de
INFORMACIÓN de decisiones para el logro
carácter interno y externo
de los objetivos, realiza
seguimiento y apoya al
proceso administrativo en
cada una de sus etapas
Suministra información sobre

No es la decisión en sí misma la situación histórica, actual y
VALORACIÓN DE LAS la que se valora, sino la futura de la organización.
DECISIONES relación puramente de hecho Permite visualizar diferentes
entre la decisión y sus fines escenarios y alternativas y
sopesar sus efectos y
consecuencias
Trazar el medio ambiente

Valorar cuantitativa y
organizativo para acercarse
cualitativamente el estado y
lo más posible a la
circulación de los recursos
racionalidad, juzgada en
OBJETIVO PRIMORDIAL que controla la entidad y
relación con los fines de la
medir el cumplimiento de los
organización, a través de la
objetivos y metas
planeación, organización,
organizacionales.
dirección, evaluación y
control de los recursos
TABLA # 7: Comparativo entre Aspectos Significativos de la Contabilidad y

la Administración.
FUENTE: Elaboración propia
73
LATINOAMERICANAS
3.5. Aplicaciones tecnológicas de la Administración en la Contabilidad de

Gestión
Históricamente, las principales herramientas utilizadas por la Contabilidad

de Gestión han sido el control de costos y el control presupuestario. Incluso en
nuestros días, estás son las principales herramientas enseñadas en las facultades
dentro de este segmento.
Sin embargo, como resultado del cambio de paradigma empresarial de

centrar la atención en el artículo para poner énfasis en el proceso, además de la
existencia de objetivos múltiples en la organización y el mayor énfasis en ellos,
han surgido una gran cantidad de técnicas y herramientas que buscan un mejor
control, eficiencia, calidad y economía en toda la cadena de valor de las
organizaciones, con miras a ofrecer mejores productos o servicios e incrementar la
competitividad y rentabilidad.
Por lo tanto, en las últimas décadas la Contabilidad de Gestión ha ido

evolucionando para ofrecer más y mejor información que sirva de apoyo a la toma
de decisiones al interior de las empresas, ampliando su campo de acción,
incorporando dentro de sus análisis el estudio y suministro de información con
base en la aplicación de nuevas herramientas como las siguientes (Gutiérrez,
2005, 117):
• Los sistemas de costos por actividad (ABC);

• El desarrollo de los planteamientos del control de calidad total (TQM)
dentro del ámbito de la Contabilidad de Gestión;
• El control contable de los círculos de calidad;
• La adaptación a nuevas técnicas de gestión tales como los sistemas
de planificación de las necesidades de materiales (MRP), las tecnologías de
producción óptima (OPT), las técnicas Just in Time (JIT) y los sistemas de
fabricación flexible (FMS);
• La Contabilidad de Gestión medioambiental;
• Los nuevos indicadores de gestión integrales (BSC) y
• La utilización de sistemas expertos
Dentro del estudio de nuevas tendencias en Contabilidad de Gestión

Pajuelo (2008, 6) agrega las siguientes:
•Nuevas tecnologías
• Aspectos sociales
• Contabilidad de Dirección Estratégica
• Consideración del entorno (cliente y mercado) en la toma de decisiones
• Nuevo Sistema de Información Contable
74
LATINOAMERICANAS
Esto es así, ya que la disciplina Contabilidad ha avanzado para convertirse

en la teoría del sistema integral de información y comunicación, que en su
aplicación práctica les permita a los administradores y demás usuarios
interesados, contar con mayor información de carácter operativo, estratégico y
predictivo, que toma como base una adecuada planeación y tiene en cuenta los
aspectos tanto internos como externo a la organización. Es necesario señalar que
la Contabilidad tiene una parte teórica y de reflexión sobre cómo tiene que ser y
una práctica en la que se materializa el cómo se hace.
Como puede observarse, todas estas técnicas administrativas han sido

tomadas por la Contabilidad de Gestión para la elaboración de información útil a
la toma de decisiones internas y para el mejoramiento organizacional.
Tanto la Contabilidad como la Administración son ciencias sociales que

buscan el mejoramiento del medio ambiente natural y artificial en el cual se
desenvuelven.
La Teoría de la Administración describe cómo se comportan los seres

humanos teniendo en cuenta la racionalidad limitada que les es propia, en grupos
humanos organizados.
La Teoría Contable establece cómo, por qué y para qué se realiza la

actividad contable de manera que se mejore el conocimiento de la realidad, para
que los usuarios de la información tomen decisiones debidamente fundamentadas.
Un sistema contable de dirección estratégica, busca ampliar la base de

conocimientos e información sobre la cual los usuarios internos tomen sus
decisiones, teniendo en cuenta los objetivos estratégicos definidos por la
organización, y también para el planteamiento de nuevos objetivos o la
modificación de los mismos.
Los procesos administrativos, son procesos decisorios que direccionan y

coordinan la actividad de los integrantes de la organización. La Contabilidad
genera información que permita realizar seguimiento de las metas de cada
departamento o dependencia en relación con las demás hacia los fines comunes.
Así, los procesos administrativos se van ajustando de acuerdo a las evaluaciones
y mediciones periódicas de metas, objetivos, capacidades, recursos y limitaciones
existentes en un momento dado.
La comunicación es un proceso fundamental dentro del proceso

administrativo, desde y hacia los encargados de tomar las decisiones. La
Contabilidad es un medio eficaz de comunicación, siempre y cuando el sistema
75
LATINOAMERICANAS
contable incorpore las necesidades informativas de sus usuarios, para así otorgar
elementos para la toma de decisiones.
Un sistema contable de dirección estratégica busca comunicar

adecuadamente, algunos de los aspectos importantes que han sido dejados de
lado por la Contabilidad tradicional centrada en la maximización de los beneficios,
y que son útiles a los usuarios para la toma de decisiones, especialmente para los
usuarios internos hacia los que se enfoca este trabajo. Se tendrán en cuenta
aspectos estratégicos que ayuden a preformar la realidad organizacional.
Mattessich (2002, 187) menciona que dicha “maximización” no es un

objetivo realista ni puede ser definido con claridad, por lo tanto se cuestiona por
qué los gerentes tienen que esforzarse por alcanzarlo y por qué la contabilidad
debe proporcionar herramientas para medirlo. Como alternativas de autores frente
a la maximización de beneficios Mattessich sugiere las siguientes:
• Supervivencia a largo plazo

• Beneficios razonables
• Satisfacción de la aspiración empresaria
• Maximización de las ventas
• Obtención de segmentos del mercado
Garcia Casella (2013, 31) menciona que la Contabilidad en general no se ocupa

de estos temas propios de la Contabilidad Patrimonial para empresas de negocios.
Estos son objetivos estratégicos que deben ser captados por la Contabilidad, de
manera que puedan plantearse metas medibles de diferentes formas y la
Contabilidad pueda informar acerca de su progreso y cumplimiento para que los
usuarios de la información tomen decisiones más acertadas. Estos y otros
objetivos estratégicos serán tratados en mayor profundidad en el siguiente acápite.
La Administración valora las decisiones de acuerdo a la relación existente

entre estas y los fines organizacionales establecidos. La Contabilidad permite
realizar dicha valoración y visualizar los efectos y consecuencias de diferentes
alternativas.
En cualquier tipo de organización, es importante la definición del contexto

estratégico y la caracterización de sus procesos, esto es que la empresa se
visualice, se plantee metas y objetivos y organice sus procesos y actividades de
manera que ofrezca una información más concreta, confiable y valiosa para que
todos los miembros de la empresa conozcan qué es lo que se hace, cómo se hace
y a dónde se espera llegar. Esto es necesario para cualquier empresa que quiera
ser exitosa y hace parte del campo de la administración.
76
LATINOAMERICANAS
La aplicación e implementación de muchas de las herramientas utilizadas

por la Contabilidad de Gestión estará en cabeza principalmente de la
Administración y corresponderá a su campo, pero la sistematización, análisis,
procesamiento de información y producción de informes para la toma de
decisiones es Contabilidad y se adscribe al segmento gerencial. La Administración
plantea los objetivos a alcanzar por la organización. La Contabilidad suministra
información para la toma de decisiones que contribuya a alcanzarlos y realiza
mediciones periódicas de su grado de cumplimiento. En este caso, la
administración influye en la aplicación de la técnica contable para atender a
determinados fines, como lo señaló el profesor Fernández Pirla (1974), al referirse
a las relaciones formales entre estas dos disciplinas.
También cabe señalar que la aplicación de herramientas de carácter

administrativo por parte de la Contabilidad de Gestión, hace parte del desarrollo
tecnológico de la Contabilidad. La Contabilidad produce conocimientos aplicables
a la resolución de problemas específicos de la realidad, pero en su parte
tecnológica aplica estos conocimientos y se complementa con conocimientos
tomados de otras disciplinas en búsqueda de prácticas más efectivas.
La generación de información por parte de la Contabilidad de Gestión,

proveniente de la sistematización y análisis de los datos resultantes después de la
adopción en la organización de alguna de las diversas herramientas
administrativas y su control posterior, busca contribuir a la acumulación,
generación, distribución y sostenibilidad de la riqueza ambiental, social y
económica controlada por las organizaciones y apoyar la toma de decisiones de
los usuarios internos de la organización. Así, mientras la Contabilidad realiza la
valoración cualitativa y cuantitativa del estado y circulación de dicha riqueza para
producir los informes a los que haya lugar, la Administración planifica, organiza,
dirige, evalúa y controla los recursos con base en información derivada del
sistema contable.
77
CAPÍTULO 4
LATINOAMERICANAS
CAPITULO 4: VINCULACIÓN DE LOS CONCEPTOS DE ESTRATEGIA Y

VENTAJA COMPETITIVA CON LA CONTABILIDAD.
4.1. Las cinco fuerzas competitivas

4.2. Estrategias competitivas genéricas
4.3. Estrategias genéricas y la estructura organizacional
4.4. Estrategias genéricas y el proceso de planeación estratégica
4.5. Ventajas competitivas
4.6 Análisis de la competencia
4.7. Decisiones estratégicas
4.8. La estrategia competitiva en industrias fragmentadas
4.9. Escenarios industriales y ventaja competitiva bajo incertidumbre
4.11. Estrategia y Contabilidad
4.11.1. Dominio o Universo del Discurso Contable
4.11.2. Estrategia y Contabilidad Prospectiva
4.11.3. Estrategia y activos intangibles
4.11.4. Estrategia y Contabilidad Gerencial y Estratégica
4.12. Toma de Decisiones Estratégicas en Microempresas
El concepto de estrategia es uno de los más importantes y aplicables en el

ámbito organizacional. Michael Porter ha sido su principal exponente, a pesar de
haber recibido algunas críticas a su trabajo10 por considerarlo pensado sobre todo
para grandes empresas o conglomerados económicos, o por carecer de una
adecuada fundamentación científica. Sin embargo muchos conceptos son
aplicables y se consideran pertinentes y adaptables a diferentes tipos de
organizaciones, es por eso que a continuación se desarrollarán las principales
variables que giran en torno a este concepto.
Inicialmente se procederá a realizar un acercamiento a los conceptos de

Estrategia y Ventaja Competitiva, desarrollados en los libros de Michael Porter
Estrategia Competitiva - Técnicas para el análisis de los sectores industriales y de
la competencia (1980) y Ventaja Competitiva – Creación y sostenimiento de un
desempeño superior (1985).
Se efectuará una síntesis de algunas de sus principales propuestas, para

posteriormente identificar si se pueden establecer relaciones entre dichas
propuestas y la Contabilidad.
10
Por ejemplo ver: Aktouf Omar. Visión crítica de la Teoría de la Gestión Estratégica. Una evaluación
metodológica y epistemológica. En: Revista Teuken Bidikay # 01 (2010) pp. 13-32
79
LATINOAMERICANAS
Una estrategia competitiva reside en “posicionar una empresa para

aprovechar al máximo el valor de las capacidades que la distinguen de sus rivales”
(Porter, 1980, 65)
Para Porter (1980, 11), diseñar una estrategia competitiva consiste en

“crear una fórmula general de cómo una empresa va a competir, cuáles serán sus
metas y qué políticas se requerirán para alcanzarlas.”
“La estrategia de una unidad de negocios es la ruta hacia la ventaja

competitiva que determina su desempeño” (Porter, 1991, 43)
Otras definiciones del término proporcionadas por otros autores que se

pueden señalar son las siguientes:
- “Planes de los directivos superiores para obtener resultados
compatibles con las misiones y objetivos de la organización” (Wright y col.,
1992:3 en cita de Mintzberg et al, 2008, 23)
- “La estrategia es una iniciativa de cambio fundamental ” (Irigoyen,
2008, 65)
- “Hax y Majluj definen la estrategia como un conjunto
multidimensional que abarca todas las actividades fundamentales de la
organización, dándoles un sentido de unidad, orientación y propósito, facilitando
al mismo tiempo las modificaciones necesarias inducidas por el medio.”
(Irigoyen, 2008, 212)
Para diseñar una estrategia en forma óptima, se requiere responder a las
preguntas ¿Qué hace actualmente la organización? ¿Qué sucede en el ambiente?
¿Qué debería hacer la organización? Cada una de estas cuestiones generales
tiene una serie de sub preguntas que deben ser analizadas para cada caso
particular.
4.1. Las cinco fuerzas competitivas
Porter remarca la existencia de cinco fuerzas competitivas que determinan

el potencial de la industria y la fuerza combinada de estas fuerzas determina
también el potencial de las utilidades que se generen en el sector bajo estudio.
Las cinco fuerzas competitivas y su principal riesgo asociado, son las

siguientes (Porter, 1980, 19-20):
- Participantes potenciales (riesgo de nuevas empresas)

- Compradores (poder de negociación de los compradores)
- Sustitutos (amenaza de productos sustitutos)
80
LATINOAMERICANAS
- Proveedores (poder de negociación de los proveedores)

- Competidores de la industria (rivalidad entre empresas actuales)
Como punto de partida del proceso estratégico, Porter propone el análisis

estructural que “busca identificar características esenciales de un sector
industrial basadas en la economía y tecnología que configuran el ámbito donde
habrá que establecer la estrategia competitiva.” (Porter, 1980, 22)
En términos generales, para lograr una posición defendible contra las cinco
fuerzas competitivas, es posible:
- Posicionar la compañía, es decir ajustar las fortalezas y

debilidades propias a la estructura de la industria, construyendo una
defensa en contra de las fuerzas competitivas.
- Influir en el equilibrio, mediante el diseño de una estrategia

ofensiva que busca modificar las causas de las cinco fuerzas de la
competencia (Este punto puede considerarse de difícil aplicación para las
empresas PYME, pues no tienen ni los recursos, ni los conocimientos, ni el
poder en el mercado para poder ejercer una influencia significativa sobre
las causas de las cinco fuerzas)
- Explotar el cambio: algunas tendencias que incidan o no en las

causas estructurales de la competencia.
Con respecto a la primera fuerza competitiva que hay que analizar, es decir
la de los participantes potenciales, el riesgo de entrada de nuevas empresas
dependerá tanto de las barreras existentes en el sector para la entrada, como de
la reacción que se espera por parte de las empresas ya establecidas.
Se pueden mencionar seis fuentes principales de barreras contra la

entrada, es decir, situaciones que pueden impedir o desmotivar la entrada al
sector de nuevos competidores:
- Economías de escala
- Diferenciación de productos
- Necesidades de capital
- Costos cambiantes
- Acceso a los canales de distribución
- Desventajas de costos independientes de las economías de escala
- Política gubernamental
La segunda fuerza competitiva son los compradores, quienes pueden tener

un poder de negociación que actúe en perjuicio de la empresa.
81
LATINOAMERICANAS
La tercera fuerza competitiva - los sustitutos – son una amenaza

considerable para todas las organizaciones ya que todas las industrias compiten
con productos o servicios que pueden ser consumidos o usados en lugar de los de
la empresa en alguno de sus posibles usos.
“Los sustitutos limitan los rendimientos potenciales del sector industrial pues
imponen un techo a los precios que pueden cobrarse realmente en él.” (Porter,
1980, 39)
La cuarta fuerza competitiva destacada por Porter son los proveedores y su

correspondiente poder de negociación, ya que estos pueden amenazar a la
empresa con incrementos en los precios o la disminución en la calidad de los
bienes o servicios que ofrecen. La empresa puede mejorar su situación aplicando
una estrategia, como por ejemplo intensificar la amenaza de integración hacia
atrás, eliminar costos cambiantes, entre otras.
La última fuerza competitiva señalada por Porter son los competidores de la

industria, cuyo riesgo es la rivalidad entre los competidores actuales.
“Una buena estrategia competitiva emprende acciones ofensivas y

defensivas con el fin de lograr una posición defendible contra las cinco fuerzas
competitivas” (Porter, 1980, 45)
4.2. Estrategias competitivas genéricas
Para Porter, tres estrategias genéricas de gran eficacia para lograr un mejor
desempeño que los contrincantes en una industria son:
1. Liderazgo en costos
2. Diferenciación
3. Enfoque o concentración
4.2.1. Liderazgo en costos
Según Porter (1980, 52), algunos factores que pueden contribuir al logro
del liderazgo en costos son
• Construcción de instalaciones a escala eficiente
82
LATINOAMERICANAS
• Búsqueda vigorosa de disminución de costos a partir de la

experiencia
• Control riguroso de gastos fijos y variables
• Evitar cuentas de clientes menores
• Minimizar costos en áreas como investigación y desarrollo,
fuerza de ventas, publicidad y otras.
4.2.2. Diferenciación
La diferenciación puede darse en el producto o servicio que la

empresa ofrece, creando algo que en la industria se percibe como único.
Algunas formas en las que se logra son: Diseño o imagen de marca;
Tecnología; Características; Servicio al cliente; Redes de distribución;
Otras dimensiones (Porter, 1980, 54)
Porter considera que la diferenciación constituye el principal objetivo

estratégico a lograr por una organización, un punto a resaltar entre varias de sus
virtudes, es que contribuye a conquistar la lealtad de los clientes. Sin embargo,
también se menciona como una desventaja el hecho de que en ocasiones la
diferenciación impide conseguir una gran participación en el mercado.
La diferenciación no puede ser comprendida al considerar la empresa

agregada, sino que surge de las actividades específicas que la empresa
desempeña y de cómo afectan al comprador.
Porter (1991, 141), hace referencia a las guías de exclusividad que son las
razones fundamentales de porqué una actividad es única. Si no se identifican
estas guías, no es posible que la empresa desarrolle los medios de crear nuevas
formas de diferenciación o diagnosticar la sostenibilidad de la diferenciación
existente. Las principales guías de exclusividad son las elecciones de políticas, los
eslabones (dentro de la cadena de valor, eslabones de proveedor, eslabones de
canal), el tiempo, la ubicación, las interrelaciones, aprendizaje, integración, escala
y factores institucionales.
Al mismo tiempo que la exclusividad aumenta con frecuencia el costo al

aumentar las directrices del costo, estas determinan qué tan costosa será la
diferenciación.
Las empresas con frecuencia no explotan las oportunidades de bajar el

costo a través de la coordinación de actividades eslabonadas que también
aumenta la diferenciación.
83
LATINOAMERICANAS
El punto de partida para entender qué es valioso para el comprador es la

cadena de valor del comprador, pues esta determina la manera en la que el
producto de una empresa se usa realmente, así como los otros efectos de la
empresa sobre las actividades del comprador. Esta creación de valor para el
comprador se da bajando el costo del comprador o aumentando el desempeño del
comprador. (Porter, 1991, 149).
El descubrimiento de una cadena de valor completamente nueva puede

abrir las posibilidades para la diferenciación.
La reconfiguración común incluye áreas como: Un nuevo canal de

distribución o enfoque de ventas; Integración hacia adelante para asumir funciones
del comprador o eliminar canales; Integración hacia atrás para controlar más
determinantes de la calidad del producto; Adopción de una tecnología de proceso
completamente nueva. (Porter, 1991, 175)
Para que la diferenciación de una empresa se mantenga, es necesario que

el valor percibido por los compradores sea continuo y que las fuentes de la
diferenciación no sean fácilmente imitables por los competidores.
Si bien se señala que una estrategia de diferenciación puede ir en

detrimento de una participación más amplia en el mercado, también es claro que
las PYMES en la mayoría de los casos, no pretenden conseguir grandes
participaciones sino atender mejor a sus mercados específicos.
4.2.3. Enfoque o concentración
Esta estrategia se centra en un grupo de compradores, en un segmento de

la línea de productos o en un mercado geográfico.
La estrategia de enfoque o concentración básicamente se trata de aplicar

estrategias de liderazgo en costos y/o de diferenciación orientándose a un
segmento más acotado y no al mercado en general.
La segmentación es la base para la elección de estrategias de enfoque. La

segmentación del sector industrial es la división de un sector industrial en
subunidades con propósitos de desarrollar la estrategia competitiva.
4.3. Estrategias genéricas y la estructura organizacional
84
LATINOAMERICANAS
Porter (1991, 41) señala que la estrategia genérica implica diferentes

habilidades y requisitos para el éxito que se traducen comúnmente en diferencias
de la cultura y la estructura organizacionales.
- Sistemas de control muy

estrechos
- Minimización de gastos
Liderazgo en costos generales
implica - Seguimiento de economías de
escala
- Dedicación a la curva de
aprendizaje
- Frugalidad, disciplina y atención
al detalle
- Una cultura que alienta la

La diferenciación
innovación y la individualidad
puede ser facilitada
- Toma de riesgos
por
Gráfico # 3: estrategias genéricas y la estructura organizacional

Fuente: elaboración propia con base a Porter (1991, 41)
4.4. Estrategias genéricas y el proceso de planeación estratégica
En este punto es de destacar, que para Porter la pieza central del

plan estratégico de una empresa debe ser su estrategia genérica, ya
que esta especifica el enfoque fundamental para la ventaja competitiva
que persigue una empresa y proporciona el contexto para las acciones a
ser tomadas en cada área funcional.
“construir, sostener y cosechar son los resultados de una

estrategia genérica o del reconocimiento de la incapacidad de lograr
cualquier estrategia genérica y de ahí la necesidad de cosechar” (Porter,
1991, 43)
4.5. Ventajas competitivas
85
LATINOAMERICANAS
La generación de competencias organizacionales, el manejo de

incertidumbre y racionalidad, control y reacción, e innovación y adaptación, se
definen como variables características de la competitividad y fundamentos de los
componentes o aportes de los sistemas de información. (Rueda y Arias, 2009,
248)
4.5.1. Ventaja en costo
Es uno de los dos tipos de ventaja competitiva que puede tener una
empresa. El costo también es importante en las estrategias de diferenciación,
porque un diferenciador debe mantener una proximidad en el costo a la de sus
competidores.
Para Porter es necesario comprender bien el comportamiento de los costos,

para lo cual, señala que no solamente es importante la información generada por el
sistema contable del ente, que aunque contiene datos útiles para el análisis de
costos no es suficiente.
En este punto se realiza una crítica a Porter, pues se considera que el

sistema contable del ente es un sistema de información integral, que provee la
información para el análisis y la toma de decisiones. Pareciera que Porter se limita
al sistema contable propio del segmento patrimonial o financiero, en cuyo caso sí
coincidimos en que es insuficiente y requiere otro tipo de información.
Este autor sugiere complementar este análisis con el análisis de las

actividades de valor de la organización que es de donde surgen tanto el
comportamiento de los costos como la posición de costo relativo de la empresa.
Por lo tanto, se debe examinar el costo dentro de cada uno de estas

actividades y no solo los costos de la empresa como un todo.
Cabe destacar que el valor estratégico de la ventaja en costo depende de su

mantenimiento, esto es, cuando las fuentes de la ventaja en costo de una empresa
son difíciles de replicar o imitar por los competidores. También, la ventaja de costo
lleva al desempeño superior, si la empresa proporciona un nivel aceptable de valor
al comprador.
La ventaja en costo se obtiene de dos maneras principales (Porter, 1991, 117):
86
LATINOAMERICANAS
- Control de las directrices del costo. Una empresa puede lograr una ventaja
con respecto a las directrices del costo11 de las actividades de valor que
representan una porción importante de los costos totales.
Una vez que la empresa ha identificado su cadena de valor y ha

diagnosticado las directrices del costo de las actividades de valor importantes, la
ventaja al costo es el resultado del control de esas guías mejor que los
competidores.
- Reconfiguración de la cadena de valor. Una empresa puede adoptar una

manera diferente y más eficiente de diseñar, producir, distribuir o vender el
producto.
Los cambios dramáticos en la posición de costo relativo surgen con

frecuencia de una empresa que adopta una cadena de valor que es
significativamente diferente a la de sus competidores.
Las cadenas de valor reconfiguradas surgen de varias fuentes, incluyendo:

Un proceso de producción diferente; Diferencias en la automatización; Ventas
directas en lugar de ventas indirectas; Un nuevo canal de distribución; Una nueva
materia prima; Diferencias importantes en la integración vertical hacia adelante o
hacia atrás; Cambiar la ubicación de las instalaciones en relación a los
proveedores y clientes; Nuevos medios de publicidad. (Porter, 1991, 124-125):
Una empresa debería hacer preguntas como las siguientes para cada
actividad: ¿Cómo puede hacerse de forma diferente esta actividad o eliminarse?
¿Cómo puede reordenarse o reagruparse un grupo de actividades de valor
unidas? ¿Cómo podrían las coaliciones con otras empresas bajar o eliminar los
costos? (Porter, 1991, 127)
“El mejorar la posición de costo relativo puede no requerir de un cambio

importante en la estrategia, como de una mayor atención de la administración.
Una empresa nunca debe suponer que sus costos son muy bajos.” (Porter, 1991,
132)
11
“Las directrices del costo determinan el comportamiento de los costos de las actividades de valor:
economías de escala, aprendizaje, el patrón de capacidad de utilización, eslabones, interrelaciones,
integración, tiempo, políticas discrecionales, ubicación y factores institucionales. Las directrices del costo
son las causas estructurales del costo de una actividad y pueden estar más o menos bajo el control de una
empresa.” (Porter 1991, 85)
87
LATINOAMERICANAS
4.5.2 Ventaja de Diferenciación
Mediante la ventaja de diferenciación la organización genera beneficios

adicionales derivados de un mayor valor en el mercado de sus productos o
servicios, que sus clientes están dispuestos a pagar al reconocerlos como únicos
por su mayor calidad, características distintas o su exclusividad. No obstante, el
diferenciador debe controlar simultáneamente el costo de la diferenciación de
manera que se traduzca en desempeño superior.
Para llegar a diferenciarse algunas rutas señaladas por Porter (1980, 171-
174) son:
- Aumentar las fuentes de exclusividad. Esto puede hacerse
mediante la explotación de fuentes de exclusividad en actividades de valor
adicionales debidamente revisadas en cuanto a las mejores formas de
aumentar el valor de comprador; asegurándose que el producto es usado
realmente como es esperado que se use; enviando las señales adecuadas
para ayudar a los compradores a percibir el valor de la empresa
- Hacer de la diferenciación una ventaja. Esto es, explotar todas

las fuentes de diferenciación que no sean costosas, añadiendo costos
pequeños, usando los eslabones, mejorando su coordinación con
proveedores o canales, cambiando la mezcla de características de los
productos o servicios y reduciendo sus defectos. Esto requiere también un
mayor control de las directrices del costo de las actividades en las que se
basa la diferenciación eligiendo preferiblemente aquellas formas de
diferenciarse en las que se tengan una ventaja al costo y este pueda
reducirse en actividades que no afecten el valor del comprador.
- Cambiar las reglas para crear exclusividad. Encontrar criterios

de compra importantes que no han sido previamente reconocidos por
compradores (y competidores) lo que puede convertirse en una nueva base
para la diferenciación y responder rápidamente a las circunstancias
cambiantes del comprador o el canal ya que el cambio crea nuevas bases
para la diferenciación.
- Reconfiguración de la cadena de valor para ser exclusivo de

formas completamente nuevas. El descubrimiento de una cadena de valor
completamente nueva puede abrir las posibilidades para la diferenciación.
Debe tomarse como punto de partida la cadena de valor del comprador
para buscar formas de eslabonarse con esta o reestructuras las actividades
propias para satisfacer mejor los criterios de compra.
Para que la ventaja competitiva por diferenciación sea sostenible en el

tiempo, los compradores deben percibir continuamente el valor de esa
diferenciación y esta debe ser difícilmente imitable por parte de los competidores.
88
LATINOAMERICANAS
4.6 Análisis de la competencia
Porter considera que un aspecto fundamental en el proceso de

formulación de estrategias es el análisis de la competencia. Con ello se
busca preparar un perfil de la naturaleza y de la eficacia de los
probables cambios estratégicos que cada rival podría realizar, de su
respuesta probable ante la gama de tácticas estratégicas a su alcance
que podría adoptar y de su probable reacción ante la serie de cambios
de la industria y los cambios ambientales más generales que pudieran
ocurrir.
El análisis de la competencia consta de cuatro componentes

diagnósticos que permitirán predecir más objetivamente el perfil de
respuesta de los rivales (Porter, 1980, 68-80):
1. Metas futuras
2. Suposiciones
3. Estrategia actual
4. Capacidades
4.7. Decisiones estratégicas
En base a Porter, se describirán brevemente una serie de decisiones

estratégicas que se implementan con el fin de lograr una o varias de las
estrategias genéricas de acuerdo al enfoque que haya elegido la organización. No
son estrategias en sí mismas son decisiones para lograrlas.
4.7.1. Integración vertical
La integración vertical es una combinación de la producción, la distribución

y otros procesos económicos tecnológicamente diferenciados dentro de los
confines de una empresa individual. Representa pues una decisión de utilizar las
operaciones internas o administrativas en vez de las transacciones de mercado
para alcanzar sus propósitos económicos.
En la generalidad de los casos, a las compañías les conviene encargarse

de una parte considerable de los procesos de administración, producción,
distribución o marketing, necesarios para producir sus bienes o servicios por si
89
LATINOAMERICANAS
mismas en vez de contratar a entidades independientes. A su juicio, resulta más

barato, menos riesgoso o más fácil coordinar cuando estas funciones se realizan
internamente. (Porter, 1980, 307)
La integración vertical tiene una serie de beneficios dentro de los que se

encuentran los siguientes (Porter, 1980, 310-314):
Economías de la integración
- Conocimiento de la tecnología
- Aseguramiento de la oferta y/o la demanda
- Contrarrestar poder de negociación y otras distorsiones en el
costo de los insumos
- Mejora la capacidad de diferenciar
4.7.2. Integración gradual
Esta modalidad es una integración parcial hacia atrás o hacia adelante en la

que una compañía satisface el resto de sus necesidades en el mercado abierto.
Si la empresa no es lo suficientemente grande para que sus operaciones

internas sean eficientes, las desventajas de su tamaño mermarán los beneficios
netos obtenidos con la integración gradual.
En la integración gradual, los costos fijos crecen más que en la integración

completa. (Porter, 1980, 326)
4.7.3. Semintegración
“Utilizar la deuda o inversiones en participación y otros medios para

establecer alianzas entre compañías verticalmente conexas sin la propiedad total.”
(Porter, 1980, 307)
La semintegración es el establecimiento de una relación entre negocios

verticalmente relacionados que se ubican entre los contratos a largo plazo y la
propiedad total. Sus modalidades más comunes son las siguientes: Inversión de
participación minoritaria; Préstamos o garantías de préstamos; Créditos antes de
la compra; Contratos de exclusividad; Instalaciones logísticas especializadas;
Investigación y desarrollo cooperativos (Porter, 1980, 327).
En ciertas circunstancias, con la semintegración se logran algunos o

muchos de los beneficios de la integración vertical sin incurrir en costos.
90
LATINOAMERICANAS
Esta es una opción más viable entre pequeñas y medianas empresas que la
integración total, porque le permite a la empresa contar con los beneficios de la
integración hacia arriba o hacia abajo si lo requiere, pero con unos costos y
responsabilidades menores.
4.7.4. Expansión de la Capacidad
Para Porter la decisión de expandir la capacidad es una de las decisiones

estratégicas más importantes que encaran las empresas y señala que es
probablemente el aspecto central en las industrias que producen bienes de capital.
Es necesario tener en cuenta fundamentalmente las expectativas sobre la

demanda futura y sobre el comportamiento de la competencia.
También indica que habitualmente, este tipo de decisiones se toman con

base en la presupuestación tradicional de capital, es decir el pronóstico de los
flujos de efectivo resultantes de la nueva capacidad para compararlos con las
salidas de efectivo que se requieren para la inversión. El valor presente neto
resultante compara la adición de capacidad con otros proyectos de inversión de la
compañía.
La decisión respecto a cuanta capacidad agregar, influye en lo que harán

los rivales por lo que también se deben analizar sus opciones y comportamientos.
4.7.5. ENTRADA EN NUEVAS INDUSTRIAS
4.7.5.1. Entrada mediante el desarrollo interno (Porter, 1980, 349)
Esto consiste en la creación de una nueva entidad en el sector industrial

que entre otras cosas abarque una nueva capacidad de producción, las relaciones
de distribución y la fuerza de ventas.
Para el análisis de la decisión se deben tener en cuenta los siguientes

aspectos:
- Los costos de inversión necesarios para permanecer en la nueva

industria
- La inversión adicional necesaria para superar otras barreras
contra la entrada
- El costo previsto debido a la represalia de las empresas
establecidas
91
LATINOAMERICANAS
- Si se prevé que los flujos de efectivo se obtendrán al instalarse

en la industria.
Cuando la decisión de entrar en una nueva industria mediante el desarrollo

interno se estudia únicamente desde el punto de vista del presupuesto de capital
se omiten uno o varios de los factores atrás mencionados, además de otros más
sutiles para superar las barreras contra la entrada como las franquicias
establecidas de marcas, canales de distribución controlados los rivales, acceso de
los competidores a las fuentes más favorables de materias primas y la necesidad
de desarrollar la tecnología de patente.
4.7.5.2. Entrada mediante una adquisición
Este tipo de entrada está sujeto a un modelo analítico totalmente distinto al

que se realiza mediante el desarrollo interno, porque la adquisición no introduce
directamente una empresa en la industria. (Porter, 1980, 358)
El precio de una compañía aumentará cuando tiene una buena

administración y perspectivas interesantes. Por el contrario, será bajo cuando su
futuro parezca sombrío o cuando requiera una infusión masiva de capital.
Porter señala que las adquisiciones tienden a ser rentables (Porter, 1980,
360):
1. Si es bajo el precio base creado por la alternativa que tiene el

vendedor de conservar su negocio;
2. Si el mercado de compañías es imperfecto y no elimina los
rendimientos por arriba del promedio conseguidos mediante el
proceso de oferta;
3. Si el comprador tiene una capacidad especial para operar la
empresa adquirida.
La adquisición fortalecerá en forma extraordinaria la posición del comprador

en su negocio actual.
4.7.6. Sustitución
Todas las industrias se enfrentan a la amenaza de la sustitución. La

sustitución es el proceso por el cual un producto o servicio suplanta a otro en el
92
LATINOAMERICANAS
desempeño de una función en particular, o funciones para un comprador. El

análisis de la sustitución se aplica igualmente a productos y procesos, debido a
que los mismos principios gobiernan la elección de un comprador para hacer algo
de una manera nueva en cualquier lugar en su cadena de valores.
La penetración contra los sustitutos es una razón importante por la cual los
sectores industriales y las empresas crecen, y la emergencia de sustitutos es una
razón importante por la cual decaen. (Porter, 1991, 289)
En la forma más simple de sustitución, un producto sustituye a otro en el

desempeño de la misma función en la misma actividad de valor del comprador.
Mientras más funciones desempeñe un producto en la cadena de valor del

comprador, mayor será el número de cadenas de sustitutos.
Mientras que se piensa normalmente en los sustitutos en términos de

productos diferentes, en muchos sectores industriales hay cuando menos otras
cuatro opciones que deben ser consideradas como sustitutos en un sentido
amplio. (Porter, 1991, 291):
- Que el comprador no compre nada para desempeñar la función,

el caso más extremo de un sustituto con un rango más estrecho
de funciones.
- Bajar la tasa de uso requerido para desempeñar la función
- Productos usados, reciclados o reacondicionados
- Un sustituto potencial final para el comprador es el de
desempeñar la función internamente, o integración hacia atrás.
Aún si un sector industrial no se enfrenta a sustitutos directos, puede aún

estar afectado por la sustitución si existe amenaza de sustitución hacia abajo si el
producto del comprador enfrenta sustitutos.
4.8.7. Productos complementarios y ventaja competitiva
En casi todos los sectores industriales, se usan los productos por el

comprador con otros productos complementarios.
Un producto complementario con frecuencia afecta la imagen en el mercado

de la otra, así como su calidad percibida, igual que el costo de usar el otro desde
el punto de vista del comprador.
Cuando se usa un producto de un sector industrial con complementos,

surge un aspecto estratégico importante: el grado al cual una empresa debe
93
LATINOAMERICANAS
ofrecer el rango completo de complementos o dejar que algunos sean

proporcionados por proveedores independientes.
El control sobre los productos complementarios es un aspecto diferente a

los paquetes, aunque los dos aspectos están relacionados. Una empresa que
proporciona complementos puede o no elegir hacer paquetes, debido a que los
beneficios de controlar los complementos pueden con frecuencia lograrse aún si
se venden por separado.
Una empresa logra una ventaja competitiva en la diferenciación al controlar

los complementos si los competidores no lo hacen.
Los beneficios de controlar un complemento algunas veces pueden ser

logrados a través de coaliciones con otras empresas, sin la necesidad de producir
por si mismas los productos complementarios.
4.8. La estrategia competitiva en industrias fragmentadas
“Un importante ambiente estructural donde compiten muchas empresas es

la industria fragmentada, es decir, aquella en que ninguna empresa tiene una gran
participación en el mercado ni puede influir profundamente en los resultados. Por
lo general a este tipo de industrias pertenecen un gran número de empresas
grandes, medianas y pequeñas, muchas de ellas de propiedad privada” (Porter,
1980, 203)
El rasgo que las convierte en un ambiente especial donde competir es la

ausencia de líderes con suficiente poder para regular los acontecimientos (en las
PYMES la cuestión pasa más por la falta de recursos aunque obviamente en
muchos casos tampoco tienen líderes que las ayuden a surgir)
Son comunes en áreas como: Servicios; Venta al menudeo; Distribución

Fabricación de maderas y metales; Productos agrícolas; Negocios creativos12
Podría decirse que la mayoría de las PYMES pertenecen a industrias

fragmentadas como las atrás mencionadas, no cuentan con una participación
significativa en el mercado, ni en los resultados de la industria por lo cual pueden
aprovechar las ventajas de este tipo de industrias y tendría que atender a las
opciones estratégicas especiales para ellas.
12
La ilustración 9-1 de Porter (1980, pp 204 – 208) contiene un amplio listado de las industrias fragmentadas
representativas de la industria manufacturera de estados unidos.
94
LATINOAMERICANAS
Porter señala que un rasgo común de todas las industrias fragmentadas es

la debilidad de las barreras contra la entrada, pues de lo contrario no habría tantas
compañías.
Dentro de la industria fragmentada, Porter señala que las compañías

pequeñas estarán en una situación ventajosa, cuando sean esenciales un
estrecho control interno y la supervisión de las operaciones (por ejemplo en
industrias de servicios como clubes nocturnos y restaurantes). También indica que
las empresas pequeñas son a menudo más eficaces cuando el servicio personal
constituye la esencia del negocio.
A su vez, las empresas grandes se encontraran en desventaja cuando la

imagen y los contactos locales deciden en gran medida el éxito de la industria, por
lo cual, una compañía local o regional podrá superar a las más grandes, siempre
que las desventajas de costos no sean importantes.
Porter considera que algunas industrias están fragmentadas no por razones

económicas, sino por encontrarse estancadas en ese estado. Algunas razones
son (Porter, 1980, 217):
Las compañías instaladas carecen de recursos o habilidades

Las compañías instaladas son miopes o conformistas
Falta de atención de las empresas externas. Las compañías
externas no advierten la oportunidad de inyectar recursos para
favorecer la consolidación.
4.9. Escenarios industriales y ventaja competitiva bajo incertidumbre
Las estrategias se basan con frecuencia en la suposición de que el pasado

se repetirá o en los pronósticos implícitos de los propios gerentes sobre el futuro
más probable para el sector industrial.
Los gerentes con frecuencia no consideran –o subestiman la probabilidad

de—los cambios radicales o discontinuos que podrían ser poco probables, pero
que significativamente alterarían la estructura del sector industrial o la ventaja
competitiva de una empresa.
“un escenario es un punto de vista internamente consistente de lo que

podría ser el futuro. Al construir escenarios múltiples una empresa puede
sistemáticamente explorar las posibles consecuencias de la incertidumbre para su
elección de estrategias” (Porter, 1991, 458)
Un escenario industrial es un panorama consistente internamente de la

estructura futura de un sector industrial. Está basado en un conjunto de
95
LATINOAMERICANAS
suposiciones plausibles sobre las incertidumbres importantes que podrían influir la

estructura del sector industrial, llevadas a cabo a través de las implicaciones para
crear y sostener la ventaja competitiva.
Es el conjunto completo de escenarios en lugar del más probable, el que se

usa para diseñar una estrategia competitiva.
4.11. Estrategia y Contabilidad
Habiendo realizado una descripción de los principales conceptos que giran

en torno a la estrategia competitiva (fuerzas competitivas, análisis estructural,
ventaja competitiva, decisiones estratégicas), en este punto se resaltarán algunas
relaciones visibles de la estrategia con la Contabilidad.
4.11.1. Dominio o Universo del Discurso Contable
Para este punto tomaremos algunos apartes del libro “Elementos

para una Teoría General de la Contabilidad” de los Profesores García
Casella y Rodríguez de Ramírez (2001).
Se empezará por mencionar que estos autores señalan como

integrantes del dominio o universo del discurso contable “todos los
componentes, ya sean objetos, hechos, personas o reflexiones que
intervienen en la interrelación informativa sobre actividades, hechos,
transacciones socioeconómicas que procuran medir el cumplimiento de
metas en diversos niveles dentro de las organizaciones y entre las
mismas” (García Casella y Rodríguez de Ramírez, 2001, 13) (resaltado
fuera de texto)
Al hablar de la medición del cumplimiento de metas en diversos

niveles, cabe destacar que las metas de una organización deben partir de
una estrategia previamente definida. Es decir, se define la estrategia, luego
los objetivos y posteriormente las metas necesarias para alcanzarlos.
Siendo así, se considera que la Contabilidad contribuye a la evaluación del
grado de cumplimiento de la estrategia planteada por la organización.
También es pertinente resaltar que la toma de decisiones se realiza en los
niveles operativo, táctico y estratégico, por lo que la Contabilidad evalúa el
cumplimiento de metas dentro de estos tres niveles.
Estos autores indican que uno de los elementos incluidos en el

dominio de la Contabilidad, son los Microsistemas Contables propios de
cada ente. Siendo así se puede considerar al Sistema Contable de
Dirección Estratégica cómo uno de los Microsistemas Contables propios del
ente que genera informes contables de uso interno. También se comparte
96
LATINOAMERICANAS
la posición de considerar que la Contabilidad tiene un campo amplio de

actuación que no se limita exclusivamente a las transacciones. “La
Contabilidad también se ocupa del diseño de sistemas contables macro y
micro que no se reducen a medición, pues incluyen tanto la interpretación
de los datos o la información como los procesos vinculados a su
comunicación eficaz” (García Casella y Rodríguez de Ramírez, 2001, 15-
16)
“Los sistemas contables son creaciones humanas reales para responder a

demandas circunstanciales en base a la teoría general contable” (García Casella y
Rodríguez de Ramírez, 2001, 171)
Para García Casella y Rodriguez de Ramirez (2001, 171) los

sistemas contables abarcan todo lo que habitualmente se llama sistema de
información de un ente, por lo cual se puede decir que un sistema que
ayude en la definición de estrategias, apoye la toma de decisiones
estratégicas, y provea información sobre el grado de cumplimiento de las
mismas, es contable ya que transforma datos en información útil. “El
desafío que se plantea en el presente consiste en pasar de sistemas de
información de procesamiento de transacciones a sistemas de información
más complejos que presenten datos útiles a la administración” (García
Casella y Rodríguez de Ramírez, 1991,59)
4.11.2. Estrategia y Contabilidad Prospectiva
“La Contabilidad se dedica a explicar y normar las tareas de descripción,

principalmente cuantitativa, de la existencia y circulación de objetos, hechos y
personas diversos de cada ente u organismo social y de la proyección de los
mismos en vista al cumplimento de metas organizacionales a través de
sistemas basados en un conjunto de supuestos básicos” (García Casella y
Rodríguez de Ramírez, 2001, 13)
La principal herramienta que contribuye a la proyección es la Contabilidad

Prospectiva. El marco conceptual para la elaboración de información prospectiva
contiene algunos elementos para mejorar la utilidad, la razonabilidad y la fiabilidad
de las estimaciones que se hacen sobre el futuro empresarial.
La información prospectiva no se limita a la elaboración de presupuestos

aunque estos son la base para su preparación. La información prospectiva debe
incorporar aquellas decisiones estratégicas que se han previsto en el diseño de los
escenarios de futuro, construidos a partir de las políticas que la entidad espera
alcanzar, por lo tanto se requiere analizar el entorno micro y macroeconómico
futuro de corto y mediano plazo y no solo utilizar información histórica para realizar
las proyecciones.
97
LATINOAMERICANAS
Uno de los propósitos de la información contable prospectiva es “Verificar el

impacto de los distintos escenarios, es un ejercicio invalorable para el
discernimiento de las políticas y estrategias empresariales, lo cual es factible a
través de un modelo de información prospectiva.” (Viegas y Pérez, 2011, 79)
La elaboración de información contable prospectiva para el periodo

inmediatamente siguiente al de la información de cierre, requiere además que se
analice las perspectivas de carácter macroeconómico que se observan para los
cinco años siguientes, ya que el entorno en el que la empresa desarrolla sus
actividades tienen un impacto directo sobre los escenarios posibles de la empresa
en el futuro, y en las medidas o estrategias que se tomen para hacerles frente
(Viegas y Pérez, 2011, 62-69; Biondi, 2002, 45)
4.11.3. Estrategia y activos intangibles
El hecho de contar con ventajas competitivas tanto en costo como en

diferenciación genera intangibles y crea valor para la organización. Especialmente
la diferenciación que se lleva a cabo mediante, por ejemplo, el diseño o
imagen de marca, nuevas tecnologías, características de los productos o servicios,
servicio al cliente, redes de distribución y otras dimensiones.
Son muchos los activos intangibles generadores de valor que no se

presentan dentro de los informes contables, debido a que no cumplen con los
requisitos para su reconocimiento e incorporación dentro de los mismos. Sin
embargo, actualmente han surgido diversas alternativas para informar a los
usuarios sobre los activos intangibles que, aunque no pueden ser medidos
monetariamente, si pueden ser medidos mediante el empleo de otras bases y
presentados junto a la información de tipo patrimonial-financiera. El solo hecho de
informar a los usuarios de la existencia de dichos activos, les permite generar
conciencia sobre los mismos y aprovecharlos de una mejor manera para la
creación de valor organizacional.
La diferenciación como tal en su conjunto, puede considerarse un activo

intangible tomando la definición de Stewart (1998) en cita de Kaplan y Norton
(2004, 243) quien señala que estos se definen como “el conocimiento que existe
en una organización para crear ventaja diferencial”
La NIC 38 que trata el tema de los intangibles, limita la definición de los

activos intangibles a tres condiciones, la identificabilidad, el control sobre el
recurso y la existencia de beneficios económicos futuros, por lo que muchos
activos intangibles de gran importancia en las organizaciones son excluidos de la
información que se presenta, como lo son algunos activos intangibles generados
internamente. Esto es en el caso de su incorporación dentro de la Contabilidad de
98
LATINOAMERICANAS
tipo Financiero, pero es de recordad que es posible medir los intangibles de

manera no monetaria y expresarlos en otro tipo de informes no financieros.
Algunos autores consideran que la brecha existente entre los valores en

libros de las empresas, y sus valores de mercado, corresponden al valor de los
activos intangibles no reconocidos en los estados financieros.
Snozzi en cita de Fronti et al (1996, 33) considera como uno de los roles
que pueden cumplir los estados contables de cierre el valor de la empresa. Señala
por ejemplo que “El valor llave y la capacidad de obtener utilidades superiores a
las normales, el efecto de este cálculo de los intangibles o bienes inmateriales –
marcas, franquicias, patentes de invención—que posee una entidad, constituyen
cuestiones fundamentales en la determinación del valor empresa base para la
negociación en la venta de una firma.”
4.11.4. Estrategia y Contabilidad Gerencial y Estratégica
Partiendo de reconocer la existencia de diversos segmentos contables, se

considera que la información sobre la estrategia y para la toma de decisiones
estratégicas, se adscribiría al segmento de la Contabilidad Gerencial, orientada a
servir a los intereses de los decididores internos de las organizaciones.
Como se desarrollará en los capítulos siguientes, la Contabilidad Gerencial

se define como “un sistema de información programada y oportuna para uso de
las gerencias de la empresa y de su dirección, y que permite evaluar desempeños,
planificar actividades y tomar decisiones”. (Lavolpe, 2005, 664)
Otra definición es la de Herrscher (2002, 13) quien la define como “rama

de la Contabilidad que tiene por objeto suministrar información interna, cuantitativa
(no necesariamente expresada siempre en términos monetarios) y oportuna, con
el fin de lograr la máxima eficiencia de la gestión empresarial, a través de un
planeamiento adecuado y de un eficaz control de las decisiones tomadas, de su
ejecución y de sus resultados”
La Contabilidad es útil a los fines de administración, gerencia y gestión. La

diferencia entre estos tres conceptos es la siguiente: cuando se habla de
administración, se hace referencia a la dirección, planeación, ejecución y control
de los recursos. Cuando a lo anterior se le suma la optimización de los mismos, se
habla de gerencia. Y la gestión incluye las dos anteriores agregando aplicaciones
de estrategias, herramientas y técnicas.
La administración constituye un eje vertical al interior de la empresa. Es

decir, se ocupa del ambiente interno y se concentra en lo funcional mientras que
la gerencia es horizontal y está más relacionada al ambiente externo y a la
innovación.
99
LATINOAMERICANAS
La gestión se realiza tanto interna como externamente e incluye el proceso

de adopción y ejecución de decisiones sobre las políticas, estrategias, planes y
acciones relacionadas con la actividad central de la empresa.
Siendo así, una adecuada toma de decisiones requiere que la Contabilidad

de carácter interno apoye y controle la implementación de estrategias.
Por otra parte, es de resaltar la importancia de los costos dentro de la

gestión, así como el hecho de que una de las estrategias genéricas es el liderazgo
en costos. Por lo tanto, para que la empresa pueda generar una ventaja en costos,
requiere entre otras condiciones, que se cuente con un sistema de costos
adecuado y estructurado a lo largo de toda la cadena de valor de la organización,
que permita su adecuada gestión y la identificación de las actividades que generan
y las que no generan valor, así como las diferentes interrelaciones que pueden
contribuir a la creación y sostenimiento de una ventaja en costos.
4.12. Toma de Decisiones Estratégicas en Microempresas
En el presente apartado se realizará un resumen con los principales

aspectos tratados en el artículo “Toward a Model of Understanding Strategic
Decision-Making in Microfirms: Exploring the Australian Information Technology
Sector, de los autores Liberman, Terrena y Hutchings (2010) que caracteriza el
proceso de la toma de decisiones estratégicas en microfirmas.
El objetivo era analizar cómo se lleva a cabo la toma de decisiones

estratégicas al interior de las microempresas de servicios con menos de 5
empleados. Este segmento de estudio fue elegido por los siguientes motivos:
1. Por el desafío que representa la Toma de decisiones

estratégicas (en adelante SDM por sus siglas en inglés Strategic Decision-
Making) en microempresas, ya que estas tienen severas limitaciones de
recursos inherentes a su estructura organizacional con un muy bajo número
de empleados.
2. Por ser económicamente significativas, ya que representan el
96% de los pequeños negocios.
3. Porque este segmento de empresas permanecen
notablemente sub representadas en la literatura de investigación
estratégica, especialmente en las de servicios.
4. Las circunstancias especiales de los pequeños negocios son
suceptibles de ser ampliadas en microempresas comparadas con pequeñas
empresas con por ejemplo hasta 100 empleados.
Las cuestiones principales a resolver fueron:
100
LATINOAMERICANAS
- ¿cuáles son los patrones de SDM dominantes en microfirmas?

- ¿qué influencias forman el proceso de toma de decisiones
estratégicas e microfirmas?
- ¿qué métodos y fuentes de reunión y procesamiento de
información son usados en microfirmas?
-
Para Liberman, Terrena y Hutchings (2010) “las decisiones estratégicas
pretenden proveer ventajas competitivas; estas son usualmente complejas en
naturaleza y parecen cambiar el alcance total y dirección de una firma, más que
una simple decisión de rutina...SDM puede incluir la decisión de desarrollar un
nuevo producto, entrar a un nuevo mercado, reestructurar la organización o
posicionar la firma diferentemente en su mercado”
Como ya es bien sabido las microempresas tienen grandes dificultades

inherentes a sus limitaciones de recursos y de conocimientos, y los propietarios
administradores de estas son frecuentemente requeridos para tomar decisiones en
distintas áreas de especialización para los cuales pueden no tener los suficientes
niveles de experiencia.
Este artículo menciona que el SDM ha sido ampliamente entendido como

un proceso racional, racional limitado o intuitivo, como se muestra en la siguiente
tabla:
Tabla # 8: Resumen de patrones de toma de decisiones estratégicas

Fuente: Liberman, Terrena y Hutchings (2010, 75)
Lo que traducimos cómo:
101
LATINOAMERICANAS
• Racional: Comprensivo, información perfecta, sistemático,

paso por paso, lógico, analítico, lineal, físico, maximización de utilidad, una
solución óptima
• Racional limitado: Limitado por tiempo y recursos, limitada

capacidad de ser comprendido, información incompleta, incremental, no
lineal e iterativo, complejo, combinación de pasos interrelacionados,
maximización de utilidades no siempre es el último objetivo, acepta una
alternativa que es “lo suficientemente buena” “satisfactoria”
• Intuitivo: Repentino, visión, presentimiento, aparentemente

independiente del conocimiento empírico, ausencia de análisis o formulas,
deliberación no consiente, automático, estimación aleatoria, pensamientos,
conclusiones o selecciones por un proceso mental subconsciente.
El patrón racional de toma de decisiones estratégicas es característico de

las grandes empresas, donde se toman decisiones con “información perfecta” en
un proceso secuencial que se dirige a la maximización de beneficios.
El patrón de racionalidad limitada que representa la segunda corriente de

SDM, considera una decisión “racional” siendo delimitada por restricciones como
el tiempo, recursos e información, que construyen una racionalidad limitada pero
satisfactoria, por lo tanto se aceptan alternativas que son lo “suficientemente
buenas” es decir, aquellas que satisfacen aunque no sean las ideales y que son
suficientes para satisfacer los requerimientos.
El patrón intuitivo de SDM, usualmente se caracteriza por arribar a

decisiones rápidas sin un notable razonamiento o esfuerzo y es exento de un
pensamiento formulístico o analítico. Se ha sugerido que este patrón es
probablemente característico de la SDM de las pequeñas empresas.
Con base en lo anterior, los autores del artículo en mención proponen las
siguientes tres hipótesis que posteriormente fueron sometidas a verificación
mediante la aplicación de estudios de caso en 11 microempresas de servicios,
tomando como unidad de análisis la decisión individual del propietario
administrador y contrastándolo con otro material académico y empresarial
recolectado.
Proposición 1: Los datos obtenidos de las microempresas indicarán que la

forma en la que los propietarios administradores toman sus decisiones
estratégicas, se parecerá más a los patrones de racionalidad limitada e intuitiva
que al racional.
102
LATINOAMERICANAS
Proposición 2: Los administradores de microempresas reportarán que ellos

generalmente reúnen información para su toma de decisiones estratégicas
pasivamente y de fuentes externas a la firma, vía negocios informales y relaciones
sociales.
Proposición 3: Los datos de las microempresas indicarán que su toma de

decisiones estratégicas es infundida con influencias idiosincráticas.
RESULTADOS
Respecto a la primera proposición, en el estudio fue extensamente evidente

la utilización del patrón de racionalidad limitada de SDM en las microempresas, así
como también el hecho de que en este tipo de empresas toman decisiones
estratégicas por una variedad de razones no óptimas, llegando a decisiones
satisfactorias y operando bajo severas restricciones de tiempo, recursos e
información limitada, aunque sorprendentemente el patrón dominante fue el
intuitivo, ya que en cada uno de los reportes de propietarios administradores se
reconoce la intuición como el principal mecanismo de SDM.
Los resultados revelaron que la SDM en microempresas involucra un

procesamiento concurrente, no secuencial, reuniendo e interpretando información
para generar diferentes opciones estratégicas y deliberando sobre el valor de las
opciones identificadas, algunas veces simultáneamente.
El análisis de la segunda proposición encontró una fuerte dependencia en la

experiencia personal por parte de los propietarios-administradores, pero a pesar
de esto, todos ellos reportaron consultar por lo menos una parte externa para
obtener información o consejo durante el proceso de toma de decisiones.
Es importante resaltar que un factor común en cada firma estudiada, es que

la cercanía al cliente fue el elemento que más influenció sus decisiones
estratégicas, informando y validando las decisiones tomadas, por lo que dicha
proximidad se constituye en una ventaja significativa.
Y en cuanto a la tercera proposición, algunos ejemplos soportan la fuerte

influencia de las características personales del propietario administrador en su
toma de decisiones estratégicas.
Por lo tanto se concluye que las características personales y los recursos

internos de la firma, influencian fuertemente al propietario administrador en la
reunión e interpretación de información, la generación de opciones, la
deliberación sobre alternativas y finalmente en la decisión estratégica tomada.
Así, Liberman, Terrena y Hutchings (2010) autores del estudio del que
trata este capítulo, identificaron un posible modelo de SDM en microempresas,
representado en la siguiente figura:
103
LATINOAMERICANAS
Gráfico # 4: Modelo de toma de decisiones estratégicas en microfirmas

Fuente: Liberman, Terrena y Hutchings (2010,87)
Una vez que el proceso es iniciado, hay tres ciclos principales que toman
lugar conjuntamente: informar, generar opciones y deliberar. Estos procesos se
interconectan y superponen. Así, después de experimentar uno o más
disparadores, inicia un círculo de información de diversas fuentes, incluyendo las
corazonadas o intuición, otros propietarios de negocios, internet, entre otros, que
es usado para ayudar en la generación de opciones estratégicas adecuadas.
El ciclo de generar opciones, comprende el descubrimiento o

reconocimiento de una o varias estrategias como podrían ser la diversificación o
especialización de ciertos productos o mercados o el rediseño de la estructura
organizacional. La identificación de estas opciones permite asignarles un valor, lo
que corresponde con el proceso de deliberación.
104
LATINOAMERICANAS
La deliberación puede permitir el arribo a una decisión específica, o bien,

requerir más información para asistir la toma de decisiones, ocasionando más
ciclos iterativos.
Es importante señalar que los tres ciclos (informar, generar opciones y

deliberar) pueden ocurrir simultáneamente.
El resultado de este proceso se representa en el punto de salida, donde se
produce una decisión estratégica, la cual puede o no, ser promulgada.
El medio ambiente devela oportunidades estratégicas y asiste a las firmas

en la solución de problemas.
CONCLUSIONES DEL CAPITULO 4
Las metas de una organización deben partir de una estrategia previamente

definida. La Contabilidad contribuye a la evaluación del grado de cumplimiento de
la estrategia planteada por la organización y monitorea el cumplimiento de
objetivos y metas en los niveles estratégico, táctico y operativo.
El Sistema Contable de Direccionamiento estratégico que será la propuesta

de este trabajo, se considera un microsistema contable propio del ente, útil para la
toma de decisiones de carácter interno. Dicho sistema no se limita a la medición
cuantitativa sino que interpreta datos de diversos tipos para comunicarlos
eficazmente.
Cabe señalar que la Contabilidad no es solamente histórica sino que realiza

proyecciones que involucran a la estrategia y al entorno organizacional saliéndose
de la clásica elaboración de presupuestos. Es así como la Contabilidad y la
Estrategia se unen en la elaboración de información contable prospectiva, que
además, busca verificar el impacto de los diferentes escenarios relevantes que
pueda plantearse la organización.
Por otra parte, el logro de ventajas competitivas derivadas de la

implementación de estrategias crea valor para la organización, dando lugar a la
creación de activos intangibles, algunos de los cuales pueden ser reconocidos
dentro de la Contabilidad Financiera por cumplir con los requisitos para su
incorporación (identificabilidad, control sobre el recurso y la existencia de
beneficios económicos futuros) y otros que por no cumplir con alguno de los
requisitos antes mencionados no se pueden incorporar a la Contabilidad
Financiera, pero que deben ser informados en otro tipo de informes.
El sistema Contable de Dirección Estratégica, puede adscribirse al

segmento de la Contabilidad Gerencial, orientada a servir a los intereses de los
decididores internos de la organización. La Toma de decisiones se ve influenciada
105
LATINOAMERICANAS
en gran medida por la elección de estrategias, políticas, planes y acciones que le

empresa haya definido previamente, por lo que deben tenerse en cuenta dentro
del sistema a plantearse para que el apoyo a la toma de decisiones sea más real y
tangible, y el cumplimiento de las estrategias, objetivos y metas organizacionales
sea verificable en toda la cadena de valor.
Sea cual sea la estrategia que defina la empresa como indica Irigoyen
(2008) “lo más importante es que todos entiendan la estrategia global de la
empresa, hacia donde quiere ir y cómo piensa hacerlo. El resto es cuestión de
capacitación y retribución en base a resultados”
El estudio realizado por Liberman, Terrena y Hutchings (2010) en

microempresas de servicios de menos de cinco empleados, se toma como un
ejemplo de la forma en la que las PYMES, en este caso específico las
microempresas toman sus decisiones de carácter estratégico, que son usualmente
más complejas y que pueden cambiar el rumbo de una entidad.
Estos autores señalan tres patrones de toma de decisiones estratégicas: el

racional que se caracteriza por ser comprensivo, sistemático, analítico, lineal y
enfocado a la maximización de utilidades; el racional limitado que se caracteriza
por que la toma de decisiones se ve limitada por tiempo, recursos e información
incompleta y que acepta alternativas “lo suficientemente buenas”; y el intuitivo que
es un patrón en el que las decisiones se toman de manera repentina, haciendo
caso a la intuición, sin que necesariamente haya un análisis profundo, es decir, se
realizan selecciones por procedimientos mentales subconscientes.
El patrón Racional es característico de las grandes empresas que

generalmente toman sus decisiones con “información perfecta” y en un proceso
secuencial. El trabajo en mención encontró que las microempresas y podríamos
decir que las PYMES en general, toman sus decisiones por razones no óptimas
llegando a decisiones satisfactorias y operando bajo restricciones importantes de
tiempo, recursos e información. Sin embargo, al referirse específicamente a las
microempresas, existe una marcada tendencia a la toma de decisiones
estratégicas basada en la intuición y una clara dependencia de la experiencia
personal de los propietarios-administradores, aunque estos reconocen consultar
por lo menos una parte externa para información o consejo durante el proceso de
toma de decisiones y consideran la cercanía al cliente como una ventaja que les
ayuda en dicho proceso.
El sistema que se propondrá en este trabajo, tiene por objetivo generar

información que ayude en el proceso de toma de decisiones estratégicas por parte
de las PYMES, es decir, que las decisiones que se tomen se encuentren
sustentadas en más y mejor información, sencilla y de bajo costo que contribuya a
que el proceso decisorio pueda progresivamente pasar de ser mayormente
intuitivo y racional limitado a ser más racional, sistemático y analítico.
Posteriormente, este mismo sistema contable será el encargado de realizar
106
LATINOAMERICANAS
seguimiento a las metas y objetivos que se establezcan en la organización para la

implementación de dichas decisiones y la posterior generación de las ventajas
competitivas que de ellas se deriven.
107
CAPÍTULO 5
LATINOAMERICANAS
CAPITULO 5: FUNDAMENTACIÓN DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN

Y DE DIRECCIONAMIENTO ESTRATÉGICO
5.1. Reseña Histórica de la Contabilidad de Gestión

5.2. Principales temáticas de investigación en Contabilidad de Gestión
5.3. Objetivos de la Contabilidad de Gestión
5.4. Dirección Estratégica, teoría basada en recursos y capacidades y
Contabilidad de Direccionamiento Estratégico
5.5. Sistemas de información estratégica
5.6. Aspectos importantes sobre los informes contables de uso interno,
resultantes del Sistema contable de Gestión y Dirección Estratégica
El segmento contable más desarrollado y al que se le presta mayor

atención es el segmento de la Contabilidad Patrimonial o Financiera, pero este
segmento no es el único existente, como se puede observar siguiendo a García
Casella y Rodríguez de Ramírez (2001, 145) quienes especifican al menos los
siguientes segmentos propios de la Contabilidad:
- “Contabilidad Patrimonial o Financiera: orientada a servir a los

individuos ajenos al ente, principalmente, inversores de riesgo (accionistas-
acreedores).
- Contabilidad gerencial: orientada a servir a los intereses de los
decisores internos de las organizaciones.
- Contabilidad social: Procura medir en términos diferentes a lo que
sugiere la economía las metas sociales, tanto macro como micro, excediendo
el reduccionismo economicista.
- Contabilidad Económica o nacional: Tiene objetivos derivados de
teorías económicas y por ende sus modelos se diferencian de los propios de
la Contabilidad patrimonial.
- Contabilidad Gubernamental: tiene como destinatario no solo a los
funcionarios públicos sino a la ciudadanía en general.”
Citando a Giner, Pontet y Ripoll (2008, 57) “las organizaciones tienen que
ir transformando la información contable hacia una orientación estratégica, para
proporcionar apoyo al proceso estratégico empresarial, evolucionando el
suministro actual de información de la Contabilidad Financiera e incorporando
información que proporciona la Contabilidad de Gestión, así la información
contable de las organizaciones apoyaran más eficientemente los procesos
estratégicos de las mismas”
109
LATINOAMERICANAS
En este capítulo se realizará un acercamiento al segmento contable

gerencial, al cual pertenecen la tradicional Contabilidad Gerencial o de Gestión y
la Contabilidad de Dirección Estratégica.
Lavolpe (2005, 664) define la Contabilidad de Gestión de la siguiente

manera: “Es un sistema de información programada y oportuna para uso de las
gerencias de la empresa y de su dirección, y que permite evaluar desempeños,
planificar actividades y tomar decisiones”.
Este mismo autor precisa que la Contabilidad de Gestión está conformada

por los sistemas de costos, los sistemas de presupuestos y control presupuestario,
y toda la información ─ y su análisis ─ que resulta del sistema de Contabilidad
general.
Herrscher, (2002, 10-11) resume algunos enfoques que pretenden

caracterizar a la Contabilidad de Gestión desde diferentes puntos de vista:
a) “Desde el punto de vista HISTÓRICO, la Contabilidad

gerencial representa la culminación del desarrollo de las técnicas contables
“hacia adentro” de la empresa.
b) Desde el punto de vista INSTRUMENTAL, la Contabilidad
gerencial representa la incorporación al elenco contable, en un todo
orgánico y sistematizado, de herramientas modernas de planeamiento y
control superior.
c) Desde el punto de vista FUNCIONAL, la Contabilidad
gerencial representa la contribución de la Contabilidad a la eficiencia de la
gestión empresaria.
d) Desde el punto de vista de los CONCEPTOS (y de las
actitudes respectivas), la Contabilidad gerencial representa el sistema de
información cuantitativa por excelencia de la empresa.
e) Desde el punto de vista de los OBJETIVOS (y las
características consiguientes), la Contabilidad gerencial es la Contabilidad
orientada a la toma de decisiones.”
A partir de lo anterior Herrscher (2002, 13) define la Contabilidad gerencial

como sigue: “rama de la Contabilidad que tiene por objeto suministrar información
interna, cuantitativa (no necesariamente expresada siempre en términos
monetarios) y oportuna, con el fin de lograr la máxima eficiencia de la gestión
empresarial, a través de un planeamiento adecuado y de un eficaz control de las
decisiones tomadas, de su ejecución y de sus resultados”.
Como acotación adicional se aclara que en este trabajo se concibe la

Contabilidad Gerencial tanto en términos cuantitativos como cualitativos y no sólo
en términos cuantitativos como lo considera Herrscher al definirla como el sistema
de información cuantitativa por excelencia.
110
LATINOAMERICANAS
5.1. Reseña Histórica de la Contabilidad de Gestión.
Aparisi y Ripoll (2001b, 169) coinciden en señalar que “la aparición de la

Contabilidad de Costos, con carácter científico, no cabe situarla hasta comienzos
del siglo XIX, cuando aparece en las empresas industriales motivada por la
necesidad de disponer de información contable al objeto de determinar el precio
de venta de los productos fabricados, administrar y coordinar procesos complejos
y dar solución a los problemas planteados por la aparición de costos fijos”
Durante esta época se buscaba identificar los costos directos de los

productos y evaluar la eficiencia en la producción de los bienes.
Posteriormente, debido a las mejoras en el transporte y la comunicación de

mediados del siglo XIX, se desarrollaron formas organizativas empresariales más
complejas, que requerían nueva información que les permitiera una mejor
coordinación y control sobre sus actividades y durante esta etapa fue la
Contabilidad de Costos la encargada de facilitar a las organizaciones esta
información sobre el proceso de producción y distribución de los productos. Se
buscaba medir la eficiencia y la eficacia y el rendimiento con fines de planificación
y control, por lo que “es posible afirmar que la Contabilidad de Costos fue
desarrollada con fines de gestión” (Aparisi y Ripoll, 2001b, 170).
Adicionalmente, estos autores indican que el desarrollo final de la

Contabilidad de Costos se dio durante las primeras décadas del siglo XX, con la
finalidad de apoyar el crecimiento de las corporaciones con muchas actividades
diversificadas, incursionando en nuevos temas como: la valoración de la eficiencia
operativa, toma de decisiones sobre precios, y para el control y motivación de la
actuación de los empleados.
El paso de la Contabilidad de Costos a la Contabilidad de Gestión, se

puede ubicar en la década del 50 del siglo XX, época durante la cual hubo un
cambio en el manejo de los costos en las organizaciones, que ya no se limitaba al
simple cálculo de los mismos sino que se iniciaron controles más estrictos a los
mismos y esta información se incorporó a la planificación, por lo que los anteriores
sistemas de costos enfrentaron una crisis y se vieron obligados a evolucionar
dando origen a la Contabilidad de Gestión. Lo anterior es concordante con lo
mencionado por Salgado (2010, 3) “El cambio de Contabilidad de Costos que se
dirigía a obtener una medida de los costos exacta y precisa, a la Contabilidad de
Gestión que se dirige a reconocer el costo para la toma de decisiones, se puede
identificar en la segunda mitad del siglo XX”
Cascarini (2008, 30) afirma que la Contabilidad de Costos se integra dentro

de la Contabilidad de Gestión en el siguiente aparte: “la difusión universal del
concepto de Contabilidad de Gestión, como rama independiente de la tradicional
Contabilidad Patrimonial y Financiera, significo reubicar a la Contabilidad de
111
LATINOAMERICANAS
Costos como una parte de la Contabilidad de Gestión, integrando una disciplina

más compleja, que además de referirse a los aspectos de decisión operativa o
comercial involucrara el estudio de nuevas técnicas de control de la gestión en pos
de la obtención de los mejores resultados para la empresa como integrante de una
cadena de valor que involucre también a los proveedores, la competencia y la
clientela”.
Salgado (2010) cita a Ryam, et al, (2004), quien ofrece una visión de la
Contabilidad de Gestión posterior a la década del 50. Este autor indica que
durante las décadas de 1950 y 1960, los principales desarrollos teóricos en
Contabilidad de Gestión eran desarrollados por economistas o contadores con
formación en economía, quienes usaban un marco neoclásico para analizar el
concepto de toma de decisiones, lo que influyó en la aparición de nuevas técnicas
de Contabilidad de Gestión.
Posteriormente Ryam señala que a inicios de la década de los 70, la

Contabilidad de Gestión se ve influenciada fuertemente por la teoría de la
decisión estadística, por lo que se empieza a tener en cuenta el factor
incertidumbre dentro de su campo, lo que incrementa su complejidad. Luego
durante los años 80 la investigación positiva fue reemplazando la investigación
normativa esto ya que como lo indicaba Ryam, et al en cita de Salgado (2010, 4)
“Las teorías positivas, basadas en datos empíricos, parecían ofrecer a los
estudiosos la posibilidad de evitar los juicios de valor y la especulación teórica de
los modelos normativos”.
Esta década se considera decisiva para la Contabilidad de Gestión ya que

en esta se presentaron los principales cambios de enfoque, muchos de los cuales
permanecen hasta la actualidad. A continuación se presenta un cuadro resumen
con dichos cambios a partir de esta década.
112
LATINOAMERICANAS
TABLA #9: Cambios en la Contabilidad de Gestión del entorno tradicional al

nuevo entorno.
FUENTE: Gutiérrez (2005, 116)
Salgado (2010, 4) indica otras tradiciones de investigación alternativas

desarrolladas con fuerza a partir de esa década, relacionadas con: “investigación
de la Contabilidad Conductista, la Teoría de la Organización y la Contabilidad de
Gestión, la Teoría Social y Contabilidad de Gestión, enfoques interpretativos,
Teoría Crítica y Contabilidad de Gestión, investigación orientada a la práctica,
entre otras. Todos estos enfoques han impactado en la Contabilidad de Gestión,
generando líneas y campos de estudio que anteriormente no se contemplaban”.
Con respecto a la evolución posterior Gutiérrez (2005, 117) afirma que “la
realidad del nuevo entorno contemporáneo, que incluye una expansión de la
tecnología de la información, una competencia global, una reducción del ciclo de
vida de los productos e innovaciones tecnológicas y organizativas, configura un
escenario para que los sistemas de información internos guíen a las empresas a
tomar decisiones de inversión, a fijar sus objetivos a corto y largo plazo y a medir
la eficiencia de sus procesos y la rentabilidad de sus productos”
A partir de la década de los 90 se incorporaron a la Contabilidad de Gestión

nuevas herramientas como las siguientes (Gutiérrez, 2005, 117):
• “Los sistemas de costes por actividad (ABC);

• El desarrollo de los planteamientos del control de calidad total
(TQM) dentro del ámbito de la Contabilidad de Gestión;
• El control contable de los círculos de calidad;
113
LATINOAMERICANAS
• La adaptación a nuevas técnicas de gestión tales como los

sistemas de planificación de las necesidades de materiales (MRP), las
tecnologías de producción óptima (OPT), las técnicas Just in Time (JIT) y
los sistemas de fabricación flexible (FMS);
• La Contabilidad de gestión medioambiental;
• los nuevos indicadores de gestión integrales (BSC) y
• la utilización de sistemas expertos.”
Rodríguez (2001, 139), indica que existen siete factores principales que han
provocado cambios en la Contabilidad de Gestión.
1. “El cambio progresivo de una economía de

producción hacia una de servicio.
2. La globalización a partir de la década de los noventa.
3. El aumento en la competitividad de las empresas a
nivel mundial.
4. Avances tecnológicos y su aplicación a la
administración de empresas.
5. Las firmas de contadores públicos han estado
aumentando proporcionalmente sus servicios de consultoría y
asesoramiento de carácter gerencial.
6. Los contadores que trabajan para el sector privado en
el campo corporativo, tienen una mayor participación en la toma de
decisiones. “
5.2. Principales temáticas de investigación en Contabilidad de

Gestión
Pajuelo (2008), realizó un estudio que buscaba establecer cuáles eran las
principales líneas de investigación en Contabilidad de Gestión entre 1995 y 2004,
pero que vale la pena mencionar, por considerarse que muchas de estas
temáticas continúan desarrollándose con fuerza en el mundo académico.
En este estudio, se llegó a la determinación de que la mayoría de las

investigaciones se centran en el estudio de nuevas tendencias en Contabilidad de
Gestión, seguido por planificación y control, toma de decisiones, modelos,
evaluación de la ejecución, marco conceptual, organización, modelos
cuantitativos, cálculo de costos, entre otros.
Dentro del estudio de nuevas tendencias en Contabilidad de Gestión se

pueden resaltar las siguientes (Pajuelo, 2008, 6):
• “Nuevas tecnologías
114
LATINOAMERICANAS
• Aspectos Sociales
• Aspectos Medioambientales
• Contabilidad de Dirección Estratégica
• Gestión y Costes de la Calidad
• Consideración del entorno (cliente y mercado) en la toma de decisiones
• Nuevo Sistema de Información Contable
• Sistemas Basado en Actividades.”
Las nuevas tendencias requieren que la Universidad como formadora de

profesionales integrales, actualice sus curriculums de manera que se incluyan
aquellos tópicos que hasta hace apenas un tiempo no se enseñaban en el área de
la Contabilidad de Gestión. Rodriguez (2001, 141) destaca los siguientes: “compra
y producciòn justo a tiempo, sistemas flexibles de manufactura, programas de
costeo de calidad, costeo con base en la actividad, costeo por objetivo, costo de
valor agregado, sistemas de producciòn integrada por computadora, integraciòn
interfuncional de informaciòn, sistemas de control gerencial, precios de
transferencia y consideraciones multinacionales, y medida de la actuaciòn,
compensaciòn y consideraciones multinacionales”.
5.3. Objetivos de la Contabilidad de Gestión
Bertolino, et al (2000, 53) señalan que el objetivo de la Contabilidad de

Gestión es “la emisión de informes contables mucho más analíticos y
desagregados, destinados a los usuarios internos, y para los cuales la periodicidad
y pautas de confección se definen dentro del ámbito de la propia empresa, en
función de sus necesidades de información”.
Por su parte Robert y James, (1982, 4-5) indican que la información útil a
las directivas de la empresa en forma de resúmenes u otra información que les
sirva a sus cometidos específicos se denomina Contabilidad Gerencial y se
emplea en tres funciones gerenciales: control (como medio de comunicación, de
motivación y de evaluación), coordinación y planeamiento.
Las funciones gerenciales de control, coordinación y planeamiento se

llevan a cabo sobre estrategias, objetivos y metas.
Adicionalmente, se resalta que la información gerencial requiere dos tipos

de datos: datos históricos y cálculos futuros estimados, siendo los primeros
registros de hechos pasados orientados principalmente a alertar sobre la
existencia de problemas y los segundos estimaciones sobre posibles
acontecimientos futuros, que tienen como función principal servir de orientación en
la toma de decisiones para la resolución de problemas. Actualmente se está
dando un mayor peso a la elaboración de información prospectiva.
115
LATINOAMERICANAS
La Contabilidad de Gestión tiene un vínculo muy fuerte con la toma de

decisiones de carácter operativo a corto plazo, como lo son las siguientes según
Blanco (2003, 371):
- “La organización del proceso productivo;

- La optimización de la capacidad existente;
- La utilización de los medios disponibles;
- El factor humano;
- El aprovisionamiento de los factores corrientes de la
producción;
- El análisis y la relación de causalidad en las desviaciones
controlables;
- La asignación de responsabilidades.”
Sin embargo, la Contabilidad de Gestión ha ampliado su visión antes

predominantemente operativa, para incluir información también en los niveles
táctico y estratégico, de corto, mediano y largo plazo.
5.4. Dirección Estratégica, teoría basada en recursos y capacidades

y Contabilidad de Direccionamiento Estratégico.
“En términos teóricos, la dirección estratégica es engañosamente sencilla:

relevar y analizar la situación pasada y la actual, plantear lo que se prevé para el
futuro, decidir el direccionamiento estratégico de la organización e implementar
acciones para el cumplimiento de la misión.” (Greco, 2004, 9)
“El objetivo de estos procesos es conocer el ambiente y fuerzas de la

competencia para generar ventajas que permitan su desarrollo en forma
consistente y durable.”(Greco, 2004, 9)
Por otra parte, Rueda y Arias (2009) exponen su punto de vista sobre la
Teoría Basada en Recursos y Capacidades (TBRC) que como precursora de la
Gestión del conocimiento, direcciona a la empresa según los recursos y
capacidades que posee para generar características distintivas. Se extraen
algunos párrafos a continuación.
“La TBRC surge de la dirección estratégica que supone que las

organizaciones disponen de distintos recursos cada una que las hacen
diferentes entre sí y que, a su vez, conllevan la generación de resultados
diversos en un mismo nicho de mercado...indica la senda a seguir por la
dirección estratégica de la empresa para su desarrollo futuro. De acuerdo con
ello, se encuentran aplicaciones de la TBRC para prácticamente todas las
actividades incluidas en el proceso de dirección estratégica: análisis
estratégico, planificación estratégica y control estratégico…La competitividad
que la organización logre dependerá de su enfoque en el desarrollo de
competencias organizacionales (estratégica, táctica y operativa), racionalidad
116
LATINOAMERICANAS
y certidumbre, control y reacción, y adaptación e innovación. Rueda y Arias,

2009, 252-257)
Estos autores consideran más pertinente una mirada y explicación interna

de la organización (como la TBRC) en la medida en que, los sistemas de
información cuando son creados y adoptados por convicción o necesidad, tienen
un mayor y más rápido impacto que los que son ordenados por la regulación que,
en efecto, se adoptan de forma más ágil pero provocan una menor transformación
en la entidad. (Rueda y Arias, 2009, 251)
Scali y Tapia (2010, 23) explican que la Gestión podrá adquirir el

carácter de “estratégica cuando se analiza la efectividad del negocio en relación a
su viabilidad, el contexto y el largo plazo; táctica cuando abarquen a las unidades
de negocios y analicen las funciones de organización y coordinación en el
mediano plazo, sobre la base de la Gestión estratégica y operativa cuando se
refiera a las funciones de ejecución y control de operaciones básicas, que
impactan en el corto plazo y que tiene fundamento en la Gestión táctica”
5.4.1. Contabilidad de direccionamiento estratégico
Para Aparisi y Ripoll (2001, 112), las organizaciones que consigan el éxito
en el futuro serán aquellas que posean una mayor capacidad para gestionar los
cambios acaecidos en el entorno y en la propia organización.
La Contabilidad de Dirección Estratégica, puede verse como la versión

mejorada y adaptada a los cambios del entorno de la Contabilidad de Gestión,
cuyo fin es satisfacer los requerimientos informativos de los diferentes usuarios
internos a la organización, especialmente de la administración y preparar y
presentar información que sirva para la toma de decisiones estratégicas, que
permitan generar y mantener ventajas competitivas en busca de la excelencia
empresarial, con una visión de más largo plazo y de incursión en nuevos
mercados que garanticen además de la sostenibilidad en el tiempo el crecimiento
empresarial.
La Contabilidad de Dirección Estratégica se puede definir, como la

Contabilidad como sistema para la definición y control de la estrategia, entendida
esta última como: “definición de las metas y objetivos básicos a largo plazo en una
empresa, junto con la adopción de cursos de acción y distribución de recursos
necesarios para lograr estos propósitos” (Montes, 2009, 45)
Si bien es cierto, que la Contabilidad de Dirección Estratégica es un

concepto muy relacionado con la Contabilidad Administrativa o de Gestión, sus
planteamientos no son exactamente los mismos ya que la Contabilidad de
Dirección Estratégica tiene una visión de sostenibilidad y crecimiento en el tiempo,
117
LATINOAMERICANAS
interviniendo en tres procesos básicos de la alta dirección según el Observatorio

Iberoamericano de Contabilidad de Gestión (1989):
1. “Diagnóstico permanente y evolutivo de la organización:
1.1. Análisis del ámbito externo: determinación de las oportunidades

y amenazas que presenta el entorno en cada momento.
1.2. Análisis interno: identificación de las fuerzas y debilidades de la
empresa en cada uno de los segmentos de actividad.
1.3. Determinación de la posición competitiva de la organización:
ventajas e inconvenientes que presenta (para apoyar la elección de estrategias).
2. Planificación estratégica: determinación de objetivos,

formulación de estrategias y su desarrollo e implementación.
3. Control estratégico que asegure la obtención de ventajas

competitivas, en un enfoque de mejora continua hacia la excelencia
empresarial.”
Rodriguez (2001, 144), llama a este tipo de contabilidad como Contabilidad

de Gestión Avanzada y señala entre sus funciones: “discutir los efectos existentes
en los sistemas de costo tradcional, resaltar los procedimientos mas modernos
incluyendo el ERP Enterprise Resource Planning, y mostrar como diseñar
sistemas que beneficien un mayor número de organizaciones”.
Rueda y Arias (2009, 257-258) Indican que el sistema de información

contable generará valor en la medida en que se alinee con el direccionamiento
estratégico de la organización, mediante el fortalecimiento de los siguientes
factores que garanticen la causa y el efecto entre información pertinente y la toma
de decisiones acertadas, con efectos tanto externos como internos:
118
LATINOAMERICANAS
Tabla # 10: Esquema de alineación de la información contable

Fuente: Rueda y Arias, 2009, 258
La información se hace determinante para el crecimiento de la organización

y para la toma de decisiones que les permitan adaptarse a las circunstancias
cambiantes. González y Bermúdez, (2008, 138) explican que la Teoría de
Dirección y Organización hace énfasis en el estudio de tres campos de uso
estratégico de la información: Percepción, Creación de Conocimiento y Toma de
Decisión. Para describir estos tres campos hacen referencia al trabajo de Choo
(1999), quien considera que la meta a corto plazo en el campo de la percepción,
es el conocimiento de la organización por parte de quienes la integran y de las
actividades que les corresponden y como objetivo a largo plazo garantizar la
adaptación y permanencia de la organización en un entorno cambiante.
Respecto a la creación de conocimiento, se indica que este se genera

cuando las organizaciones crean, organizan y procesan información generando
nuevo conocimiento a través del aprendizaje organizacional.
El tercer campo de uso estratégico de la información, se da cuando la

organización busca y evalúa información con el fin de que le sirva para tomar
119
LATINOAMERICANAS
decisiones, puede decirse que este es el fin último de las dos percepciones
anteriores pues se requiere tener en cuenta la percepción y la creación de
conocimiento para tener una adecuado soporte para la toma de decisiones. Esta
toma de decisiones debe tener en cuenta los objetivos de la misma y realizar una
evaluación de las alternativas posibles y sus potenciales resultados de la manera
que la escogencia entre una alternativa y otra sea lo más fundamentada posible.
Fillol, Pontet y Ripoll (2008, 51) destacan que “en el entorno en el que se
mueven las organizaciones, es necesario utilizar sistemas de información contable
más abiertos que permitan realizar un seguimiento de la estrategia. Para ello los
sistemas contables se deben modernizar y actualizar según los cambios que se
producen en las empresas, mercados, productos, tecnologías y en la calidad”.
Los mismos autores indican que para la toma de decisiones estratégicas

“se requiere de una gran y diversa cantidad de información, con implicación en el
proceso de diferentes niveles de la organización, que influencian a diversas
funciones organizativas. La competitividad exige a las organizaciones disponer de
información interna y externa, con una determinada orientación que permita
apoyar cualquier fase del proceso estratégico de las organizaciones” Fillol et al
(2008, 54)
Desde la perspectiva de Cuervo (2001, 76) “El futuro está diseñado para
quienes logren desarrollar ventajas competitivas sostenibles”. Este autor plantea
que el costo, más que la diferenciación, es la principal cualidad a desarrollar por
las empresas para ser exitosas, en la medida que ofrezcan mejores alternativas a
los clientes que deben ser la razón de ser de cualquier organización, sin desmedro
de la calidad. Es por eso que se resalta la importancia de la gerencia estratégica
de costos.
Un ejemplo sobre una aplicación práctica de la Contabilidad de Dirección

estratégica, se encuentra en Blanco (2004), quien hace un estudio sobre la
Contabilidad de Dirección Estratégica en la promoción inmobiliaria, destacando
que su principal misión es la gestión de escenarios que permita elegir aquel que
genere un mayor valor agregado.
Para esto se destaca la importancia de saber el “donde estamos” y “hacia

donde” se dirige la organización para poder así elegir el mejor camino. Partiendo
de lo anterior, se procede a definir los objetivos, niveles y roles teniendo en
cuenta que esto es “lo primero que se debe hacer a la hora de plasmar los diseños
de los diferentes escenarios potenciales en la hoja electrónica, que en una fase
posterior serán alimentados con los correspondientes datos e indicadores de
carácter financiero y no financiero”. (Blanco, 2004, 2)
A estos objetivos se les establece una jerarquía y se pueden subdividir de

manera que se establezcan los diferentes niveles que constituirán la estructura del
120
LATINOAMERICANAS
sistema. Posteriormente se establecen los roles que deben cumplir los diferentes
actores, desde los de nivel operativo, hasta los de nivel directivo.
Blanco (2004, 2) siguiendo a Delavallée y Petitbon (2004:40) clasifica los

diferentes actores que intervienen en la organización en cuatro categorías:
- Los que se ocupan solamente de una mínima asistencia y control.

- Los que se ocupan de más asistencia y menos control.
- Los tecnoestructurales que prestan asistencia y un control reforzado.
- Los que se implican fuertemente en la asistencia y en el control.
Debido a que los recursos con los que cuentan las empresas son escasos,
se debe tener en cuenta el costo de oportunidad ocasionado por la elección de
una u otra alternativa, por lo que cada escenario debe establecer los objetivos,
niveles y roles, establecer el aporte a la creación de valor de cada uno y elegir
dentro de las alternativas aquel que ofrezca una mayor creación de valor, que
según Blanco (2004,4) “depende únicamente de lo que esperamos que ocurra en
el futuro con el activo, que pretendemos valorar”
Todos los datos relevantes serán llevados a una hoja electrónica de

escenarios estratégicos en las que “figuraran solamente las unidades de
ejecución, que alcancen sin ningún problema la rentabilidad mínima o costo de
capital exigido, pero sólo se analizarán detenidamente las que puedan
proporcionar un aumento de valor, y sólo pasarán a ser referentes en el futuro,
aquellas que proporcionan creación de valor”. (Blanco, 2004, 6).
En referencia específica al rol que juegan los directivos de las empresas, se

destaca que su labor es cambiante pero que existe un conjunto de premisas
básicas sobre su actividad, es decir actividades que en cualquier escenario o
situación deben promover Blanco (2004, 7):
- Cuidar la estrategia para asegurar la prosperidad de la empresa.

- Confeccionar información contable dirigida a todos las diferentes partes
interesadas
- Gestionar la empresa desde la más alta cualificación.
- Cubrir el costo de capital, generar valor añadido, aumentar el valor y llegar
al crecimiento del valor, objetivo primordial en nuestros días del strategic
management accountant.
5.5. Sistemas de información estratégica
Los sistemas de información estratégicos, tienen por objetivo emplear los

sistemas de información para mejorar la posición competitiva de una empresa. La
información se ha convertido en una ventaja competitiva por lo que los sistemas
121
LATINOAMERICANAS
de información estratégicos adquieren cada vez más importancia dentro de las

organizaciones.
Como efectos de los sistemas de información en el ámbito interno de la

organización, Aparisi y Ripoll, (2001, 118-119), destacan que pueden ser vistos de
las tres formas siguientes: “como instrumentos para reducir costes; como apoyo
para la coordinación de las actividades de la cadena de valor; y como apoyo a la
estrategia de diferenciación”.
La clave de una adecuada elección de la estrategia, está en la obtención de

información oportuna y relevante, capaz de medir la actuación empresarial
encaminada a asegurar la mejora continua, en la búsqueda de la excelencia en la
dirección y el mantenimiento del nivel de competencia logrado.
5.6. Aspectos Importantes Sobre Los Informes Contables De Uso Interno,

Resultantes Del Sistema Contable De Gestión Y Dirección Estratégica
El profesor García Casella (2000, 65) señala en forma de pregunta los

problemas derivados de los informes contables de uso interno, y en este trabajo se
intentará de manera muy puntual dar respuesta a las mismas:
5.6.1. ¿Cómo se determina la necesidad de informes contables de

uso interno?
La Contabilidad actualmente tiene una connotación altamente financiera

como en el caso de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)
emitidas por el IASB, que están siendo adoptados por una gran parte de los
países del mundo.
Como lo menciona Mantilla (2000, 34) “La Contabilidad Financiera tiene

objetivos diferentes y características propias. Responde a las necesidades de
información de los diferentes usuarios externos” por lo tanto no satisface los
requerimientos informativos de los usuarios internos (gerentes, administradores)
quienes requieren información útil para la toma de decisiones de gestión.
La Contabilidad Financiera no es suficiente para analizar la situación real de

una empresa. Debe estar auxiliada por la Contabilidad Gerencial (Bertora, 1975 en
García Casella y Rodríguez de Ramírez, 2001, 157).
Fowler (2011, 27) indica al respecto: En el caso de los estados financieros,

no puede pretenderse que:
a) “Un juego de ellos satisfaga todas las necesidades de todos

sus usuarios
122
LATINOAMERICANAS
b) Éstas sean totalmente consideradas por las NC para su

preparación
Ante estas limitaciones, se suele considerar adecuado que las NC se

diseñen considerando las necesidades de información de quienes proveen de
recursos a los emisores de estados financieros”
Fronti et al (1996, 35-36) agrega varias limitaciones de los estados

contables a saber:
- “No explican las condiciones en que se encuentra la empresa: la situación

económica y financiera de la entidad y los resultados de sus operaciones,
expuestas en los estados contables, constituyen una clave fundamental. No
obstante debemos reconocer que las condiciones macroeconómicas y
microeconómicas que rodean el proyecto no se encuentran claramente
expuestos.
- Existencia de un nuevo competidor: no resulta común que una empresa

presente como información, acompañando a los estados contables, la
situación de mercado que debe enfrentar ante un nuevo competidor. Esta
circunstancia puede desencadenar un conjunto de acciones de gran
importancia como reducción de precios de ventas, pérdida de parte del
mercado, modificación de la estructura de producción y de costos, etcétera.
- La aparición de un nuevo producto sustituto del que la empresa comercializa:

con diferente grado de dificultad, respecto del caso anterior, pero sin dejar de
reconocer que puede tratarse de la aparición de un nuevo producto que
sustituye a uno que la empresa fabrica y vende, y tiene gran significación en
cuanto a su participación relativa en la mezcla de venta.
- Problemas originados por situaciones coyunturales en la economía del país o

de la región: no se presentan los cambios a las reglas de juego
macroeconómicas, que alteran el desenvolvimiento de la entidad, por lo que
pueden variar para el futuro sustancialmente sus planes y fines”.
Por lo anterior, se establece como una necesidad el desarrollo de informes

contables de uso interno, que los usuarios internos puedan realmente utilizar como
soporte de sus decisiones, señalando unos esquemas generales, de los cuales
cada empresa utilizará lo que más se adecúe a sus características y necesidades
para generar su propio sistema de gestión y agregando información que
complemente los estados contables financieros para hacer frente a las limitaciones
recién mencionadas.
123
LATINOAMERICANAS
5.6.2. ¿Quién y cómo se diseñan los informes contables de uso

interno?
Se requiere el desarrollo de Sistemas Contables Administrativos o de

Gestión, concepto que ha evolucionado hacia lo que se denominan sistemas
contables de direccionamiento estratégico. Hasta el momento no existe un marco
de referencia para que las entidades preparen y presenten informes contables de
uso interno, ya que la regulación en materia de Contabilidad se limita a establecer
los parámetros para preparación y presentación de informes financieros para
usuarios externos.
Existen diferentes herramientas administrativas e informes contables de uso

especial que pueden presentarse voluntariamente por parte de las diferentes
empresas, sin que se haya llegado a un consenso sobre cuáles son las mejores
prácticas y cuál la información más relevante para que las empresas se sostengan
y crezcan en el tiempo, ejecuten sus estrategias y se dirijan hacia el éxito.
Siendo así la comunidad académica contable debe encargarse del

desarrollo de propuestas que suministren los elementos básicos a ser tenidos en
cuenta por las empresas para alcanzar sus objetivos desde la perspectiva interna.
Esto se debe hacer mediante:
- La identificación de los usuarios a los que se dirige13
- La identificación de las necesidades y requerimientos de
información de estos usuarios
- La caracterización del entorno en el que estos usuarios se
desenvuelven.
Teniendo en cuenta estos aspectos es posible plantear el objetivo de la
propuesta, con base a la cual, se identificarán y desarrollaran sus elementos, que
posteriormente serán implementados al interior de las empresas a la medida de
sus necesidades.
No obstante, Fowler Newton (2011, 376-377) al referirse a los informes

contables internos, da una serie de pasos lógicos a tener en cuenta, como parte
del diseño del sistema contable de una entidad para lo cual es necesario:
a) “Relevar las tareas que:
1) se ejecutan dentro de la entidad;

2) obligan a tomar decisiones
b) para cada una de las tareas relevadas, identificar
13
Para los usuarios y necesidades identificados en este trabajo, remitirse al capítulo 2
124
LATINOAMERICANAS
1) sus características;
2) la información necesaria para su ejecución;
3) su ejecutor;
b) evaluar en qué medidas la información necesaria para cada

decisión:
1) puede obtenerse consultando directamente los registros contables o

leyendo los estados financieros;
2) Debe prepararse especialmente y volcarse en ICI;
d) Considerar, para cada información de posible inclusión en un ICI:
1) El beneficio de contar con ella;

2) El costo marginal demandado por su preparación;
3) En el caso de ser confidencial, el riesgo implicado por su difusión;
e) Definir los ICI por emitir y (para cada uno de ellos) su contenido, su
forma, su soporte físico, su frecuencia de emisión y la nómina de personas
que tendrá acceso a él.”
5.6.3. ¿Cuál es la relación entre los informes contables de uso

interno y el sistema contable integrado del ente?
García y Rodríguez (2001) señalan la existencia de diferentes segmentos

contables como lo son la Contabilidad Patrimonial o Financiera, la Contabilidad
Gerencial, la Contabilidad Social, la Contabilidad Económica o Nacional y la
Contabilidad Gubernamental.
Con referencia a las empresas del sector privado, es posible señalar que
estas podrían generar informes patrimoniales o financieros, gerenciales y sociales
como un sistema contable integrado, de manera que se satisfagan las
necesidades informativas de los diferentes partes interesadas. Es decir, el sistema
contable del ente debe entregar informes para cada segmento en particular e
informes integrados donde se muestre las principales interrelaciones entre los
diferentes segmentos.
El sistema contable del ente es un sistema de información y comunicación

que debe suministrar información a las diferentes partes interesadas, para que
estas tomen sus respectivas decisiones de la manera más acertada posible. La
información contable no puede limitarse a la confección de una información
únicamente con el fin de cumplir con requerimientos legales y/o fiscales, o
únicamente para la toma de decisiones por parte de usuarios externos. De esta
manera, el sistema contable de la entidad no puede ser únicamente financiero sino
que requieren la integración con información derivada de otros segmentos como el
125
LATINOAMERICANAS
gerencial que suministra información de carácter interno que puede contribuir a la

ejecución de estrategias diferenciadoras en cada organización.
5.6.4. ¿Se pueden hacer informes contables de uso interno sin

considerar la regulación contable?
A este respecto Larson y Kelly citados por García Casella (2001, 71)
afirman: “La credibilidad de la información financiera no deriva necesariamente
sólo de la aplicación de reglas uniformes. La credibilidad se alcanza cuando los
usuarios entienden la naturaleza de la información que reciben y son capaces de
evaluar la fiabilidad de la información.”
La regulación en materia contable en el mundo se realiza respecto al

segmento Patrimonial o Financiero, pues se busca proteger los intereses y
satisfacer las necesidades de los grandes grupos de interés —los inversionistas—
especialmente de las grandes organizaciones o de mercados de capitales.
Es posible generar informes contables de uso interno sin considerar la

regulación existente, ya que esta regulación no está dada para la confección de
informes internos o administrativos. Por lo tanto se necesita la identificación de la
estructura de un sistema contable que suministre los elementos más importantes a
ser tenidos en cuenta para la preparación y presentación de información interna
útil, comprensible y fiable, sin que necesariamente sea regulada.
Cuando dichos elementos estén identificados cada entidad se encargará de

su aplicación en la práctica a mayor o menor escala de acuerdo a su tamaño y
complejidad.
5.6.5. ¿Los informes contables de uso interno se pueden hacer en

unidades físicas?
Según García Casella y Rodríguez de Ramírez (2001,281) “los modelos

contables se pueden definir a partir de elementos que no necesariamente son
susceptibles de cuantificación monetaria”
No solo la información expresada en términos monetarios es útil para la

toma de decisiones. Información cuantitativa no monetaria como la expresada en
términos numéricos o unidades físicas, así como la información de carácter
cualitativo pueden ser de gran utilidad a los diferentes usuarios encargados de la
toma de decisiones además de ser necesaria.
De hecho la información requerida por los usuarios internos de la

organización es una información mucho más analítica y desagregada que les
permita la toma de decisiones operativas, tácticas y estratégicas. Este tipo de
126
LATINOAMERICANAS
información no es suministrada en gran medida por la Contabilidad Financiera.

Los profesores Álvarez y Blanco en cita de Ripoll y Aparisi (2001, 184) señalan
con respecto a la Contabilidad de Dirección Estratégica que:
“la Contabilidad de Dirección Estratégica analiza e interpreta toda

clase de informes financieros y no financieros, cuantitativos y cualitativos
procedentes de la organización y de su entorno competitivo, con el fin de
obtener información estratégica suficiente, relevante, y oportuna para apoyar
racionalmente la adopción de estrategias empresariales más adecuadas así
como su correcta implementación y control”
Según Fowler (2011, 38) La periodicidad de emisión de los Informes

Contables Internos (ICI) debe definirse por separado para cada uno de ellos y
teniendo en cuenta que:
a) “Una información es útil cuando:

1. Es relevante a las necesidades de las personas a quienes está
dirigida;
2. Está disponible cuando todavía puede incidir sobre la toma de alguna
decisión (es oportuna);
b) Su costo de preparación debe estar compensado por los

beneficios que ella produce.”
El cuadro siguiente muestra el origen y algunos ejemplos de datos útiles
para la preparación de Informes Contables Internos, de los cuales varios son
medidos en otras unidades diferentes a la moneda corriente:
127
LATINOAMERICANAS
Datos Ejemplos
Provenientes del sistema contable
• Los datos contenidos en los
estados financieros y en otros informes
suministrados al público
• El saldo disponible en cada
cuenta corriente bancaria
• Los derechos a percibir de los
clientes (importes y vencimientos)
• La existencia disponible de
cada mercadería
• Lo adeudado a cada
proveedor y su composición (importes y
vencimientos)
Otros de origen interno
• Los pedidos de cada cliente
que están pendientes de aprobación
• Los pedidos de cada cliente
que han sido aprobados y se encuentran
pendientes de entrega
• La parte no utilizada del límite
de crédito concedido a cada cliente
• La mercadería adquirida pero
no recibida
• La parte no utilizada del
crédito concedido por cada proveedor
• Cambios en el plantel de
empleados
• Presupuestos
Combinaciones de datos surgidos del
sistema contable y de otros obtenidos • Comparaciones entre
internamente. resultados presupuestados y reales
• Comparaciones entre líneas
de crédito disponibles y las partes
aprovechadas de ellas
Otros de origen externo
• Situación económica general
en los ámbitos geográficos en que la
entidad actúa
• Situación de los mercados
donde se adquieren insumos y precios de
ellos
• Situación de los mercados
donde se venden bienes o servicios y
precios de los competidores
• Tasas de interés
• Líneas de financiamiento a
las que la entidad podría acceder
Combinaciones de datos de origen
interno y externo • Comparaciones entre precios
propios y de competidores
128
LATINOAMERICANAS
Tabla #11: Datos útiles para la preparación de informes contables internos

FUENTE: Fowler (2011, 371-372)
CONCLUSIONES DEL CAPÌTULO 5
La Contabilidad debe apoyar el proceso estratégico empresarial, por lo cual,

debe tener en cuenta la información generada por los diferentes segmentos
contables, especialmente el financiero y el gerencial, complementado con la
aplicación de nuevas herramientas y técnicas útiles para determinados fines.
Es importante destacar la evolución que ha tenido el segmento contable

gerencial, desde la Contabilidad de Costos que en sus principios tenía por
finalidad la determinación de precios de venta y posteriormente se utilizó para
suministrar información sobre los procesos de coordinación y distribución de los
productos, la medición de la eficiencia, la eficacia y el rendimiento, por lo que se
convirtieron en una herramienta útil a los fines de la gestión ya que la
determinación y manejo de los costos tenían impacto en un rango mucho más
amplio de decisiones, incorporando también el factor incertidumbre.
Actualmente se hace un énfasis más fuerte en el largo plazo, se tiene en

cuenta en mayor medida los aspectos y perspectivas externas, hay un enfoque de
mejora continua y los costos se gestionan al nivel de las actividades. Todo esto, se
atribuye primero a las nuevas necesidades informativas en un mundo cambiante y
a la incorporación dentro de la Contabilidad de nuevas herramientas y técnicas
como las que se trataran en el siguiente capítulo.
La información gerencial tiene como funciones principales el control (como

medio de comunicación, de motivación y de evaluación), la coordinación y el
planeamiento. Desde una perspectiva estratégica, los fines son los mismos, pero
no se limitan al nivel operativo o táctico o a los objetivos y las metas, sino que
también involucra la el control, la coordinación y el planeamiento de la elección y
puesta en marcha de las estrategias de la organización, basándose en información
histórica, pero cada vez más, prestando una atención especial a lo prospectivo y al
impacto que el entorno y las situaciones externas pueda tener tanto en el corto,
mediano y largo plazo.
Los sistemas de información contable de las organizaciones ayudan a la

generación y mantenimiento de ventajas competitivas. Mostrar la evolución de la
información de gestión desde sus inicios en la Contabilidad de Costos, permite
tener conciencia de la importancia de este segmento e indica la forma en la que se
ha venido construyendo e involucrando nuevas formas de hacer y nueva
información que permita hacer frente al actual mundo cambiante y las nuevas
demandas de los usuarios.
129
LATINOAMERICANAS
El presente trabajo tiene en cuenta dicha evolución histórica del segmento

de la Contabilidad Gerencial, pero ahora agregando o profundizando en la
información necesaria para la elección y mantenimiento de estrategias y para la
generación de ventajas competitivas, especialmente para las pequeñas y
medianas empresas.
En este capítulo también se trató de dar respuesta brevemente a los

interrogantes planteados por el Dr. García Casella (2000, 65), en relación a los
problemas derivados de los informes contables de uso interno que se derivarán
del Sistema Contable de dirección estratégica.
En resumen, se puede decir que, teniendo en cuenta que los informes

propios del segmento de la Contabilidad Financiera no son suficientes para
atender a los requerimientos informativos de los diferentes usuarios internos de las
organizaciones, existe la necesidad de producir esquemas generales que puedan
adaptarse a PYMES de diferentes tamaños y producir informes adecuados a las
necesidades de estos usuarios de manera general.
Los Sistemas Contables Administrativos o de Gestión, han avanzado hacia

la incorporación de la Estrategia de la organización, de manera que ofrezca
información que sirva de apoyo a la toma de decisiones que apoyen la generación
de ventajas competitivas sostenibles.
Aunque existen herramientas contables administrativas e información

contable especial que se presenta voluntariamente, no hay consenso sobre los
parámetros mínimos que podrían contribuir al suministro de información interna de
calidad.
El sistema contable del ente es un sistema de información y comunicación

que debe suministrar información a las diferentes partes interesadas. Esto supera
el suministro de información legal o fiscal o la financiera que actualmente tiene
preponderancia.
No es necesario regular la elaboración de información contable de carácter

interno, pero se cree que sí es posible definir una estructura que suministre
algunos elementos importantes a tener en cuenta para elaborar información
interna útil para la implementación y seguimiento de estrategias, que es el
propósito de este trabajo.
130
CAPÍTULO 6
LATINOAMERICANAS
CAPITULO 6: PRINCIPALES HERRAMIENTAS UTILIZADAS POR LA

CONTABILIDAD DE GESTIÓN
6.1. Control estratégico de costos

6.2. Costeo y gestión basados en actividades (ABC)
6.3. Presupuestos
6.4. Cuadro de Mando Integral
6.5. Evaluación Comparativa (Benchmarking)
6.6. Justo a Tiempo
6.7. Six sigma
6.8. Gestión de la calidad total (TQM)
6.9. Indicadores
6.10. Gestión de Escenarios
Siguiendo a Rueda y Arias (2009, 251) “Si el entorno cambia y es dinámico

y altamente competitivo, la información se verá presionada a cambiar y a ser
flexible…Como consecuencia de lo anterior, la teoría de la Contabilidad ha
evidenciado una doble relación entre lo administrativo y lo contable, que
corresponde a momentos históricos distintos de la disciplina. Un primer estado
demuestra que lo administrativo determina o influencia lo contable, mientras que
uno posterior ha evidenciado que lo contable ayuda a impulsar a las
organizaciones”
En la concepción tradicional de la Contabilidad de Gestión se consideraban

como principales herramientas, los presupuestos y el control de costos.
Actualmente y debido a los cambios permanentes en el entorno, han surgido
nuevas propuestas encaminadas a contribuir a que las empresas posean la
información necesaria para hacerle frente a dichos cambios. La mayoría de estas
herramientas han sido implementadas en organizaciones de gran tamaño, no
siendo de aplicación muy generalizada en las entidades más pequeñas. Sin
embargo se considera que hay elementos en dichas aplicaciones que pueden ser
de utilidad para ayudar al proceso decisorio en las PYMES. Será el propósito del
presente escrito en el capítulo siguiente, definir qué herramientas pueden
relacionarse o ser de utilidad para proponer el sistema contable de dirección
estratégica dirigido a este tipo de empresas.
A continuación se presenta una breve descripción de algunas de las

reconocidas herramientas de Gestión, sobre las cuales la Contabilidad Gerencial
apoya sus informes. Cabe aclarar que, a pesar que algunas de estas herramientas
son aplicadas directamente a los procesos, tanto operativos cómo administrativos
los datos generados por ellas son procesados y transformados por la Contabilidad
132
LATINOAMERICANAS
en información útil para la toma de un amplio rango de decisiones. El siguiente es

un listado enunciativo no taxativo:
1. Control Estratégico de Costos

2. Costeo y Gestión Basados en Actividades (ABC)
3. Presupuestos
4. Cuadro de Mando Integral (Balanced Scorecard)
5. Evaluación Comparativa (Benchmarking)
6. Justo a Tiempo
7. Six Sigma
8. Gestión de la Calidad Total (TQM)
9. Indicadores
10. Gestión de Escenarios
Se procederá a realizar una breve reseña de cada una de estas herramientas.
6.1. Control estratégico de costos
Cuervo (2001) reconociendo las deficiencias propias de los sistemas

tradicionales de costos, especialmente en lo que respecta a la adecuada
asignación de los costos indirectos de fabricación a los objetos de costos, destaca
el control estratégico de costos como una alternativa para hacer frente a las
mismas, teniendo en cuenta que su cálculo ya no se usa con el fin principal de
asignar los precios de los productos, sino de determinar los costos que resulten
más competitivos.
Se destacan los siguientes puntos para un control efectivo:
- Una empresa será rentable si la velocidad a la que genera el

dinero es mayor a la velocidad a la cual se lo gasta.
- El mantenimiento de inventarios en poder de la empresa
empieza a considerarse un costo de mala calidad, ya que la idea es que se
fortalezca la capacidad empresarial de responder de manera inmediata a
las solicitudes de los clientes.
- Los costos deben estar claramente identificados, es decir, la
empresa debe saber con certeza qué es lo que hace que el costo se
origine.
- Deben tenerse en cuenta que la evaluación y control de los
costos debe hacerse a lo largo de toda la cadena de valor y no solamente
en el proceso de producción. El análisis de la cadena de valor y el
aprovechamiento de los vínculos que se den entre una parte y otra de la
cadena, hacia adelante o hacia atrás permitirá la generación de ventajas
competitivas.
133
LATINOAMERICANAS
- Un elemento que puede ampliar la perspectiva para que los

agentes interesados tomen decisiones adecuadas, es la inclusión de los
costos de la actividad empresarial, así como los costos de no hacer
determinada actividad, proyecto, etc., o lo que se denominan costos de
oportunidad.
- La determinación del costo en sí mismo no es tan importante

como el hecho que con su obtención se realice una adecuada Gestión.
- Deben eliminarse todas las actividades y procesos que no

generen valor a la organización, así como los gastos innecesarios o
despilfarros. De igual forma deben identificarse y eliminarse los cuellos de
botella que ocasionan demoras y pérdidas de eficiencia.
- La responsabilidad sobre el control de los costos recae sobre

todos los miembros de la empresa quienes deben aportar a la eficiencia
desde cada una de sus posiciones.
- Debe buscarse la máxima utilización de la capacidad

productiva instalada.
- La constitución de alianzas estratégicas es un factor

importante para permitir la reducción de costos.
Lo anterior se puede materializar mediante la implementación de sistemas

de costos basados en actividades (ABC)14 y su correspondiente gestión (ABM)15.
6.2. COSTEO Y GESTIÓN BASADOS EN ACTIVIDADES (ABC)
El Costeo Basado en Actividades (ABC por sus siglas en inglés) surge a

mediados de los 80 debido a la necesidad de un sistema de costos innovador que
atendiera las nuevas necesidades de un análisis estratégico de costos, y es
considerado como la parte instrumental del gerenciamiento estratégico de costos,
según la cual son las actividades de todas las áreas funcionales de manufactura
las que consumen recursos y los productos consumen las actividades con el
objetivo de discriminar en las actividades que adicionan valor y las que no
adicionan valor a los productos.
14
Por sus siglas en inglés (Activity Based Costing)
15
Por sus siglas en inglés (Activity Based Management)
134
LATINOAMERICANAS
Noa (2010, 64) señala algunas de las principales ventajas del ABC sobre los
sistemas tradicionales:
- “Continuo perfeccionamiento a través de la eliminación de costos de

actividades que no adicionan valor
- Contabilidad basada en actividades
- Metas determinadas por el mercado
- Mejor monitoreo de los costos, teniendo en cuenta los objetivos de los
informes gerenciales.”
El costeo basado en actividades mejora los sistemas tradicionales de

costos, especialmente en todo lo que se relaciona con los costos indirectos y los
ahora llamados costos de apoyo. Bajo este sistema, cada uno de los costos tiene
su propio inductor de costos (tasa de asignación por cada CIF Costo Indirecto de
Fabricación). No se ubica solamente en el eslabón de producción sino que se
tiene en cuenta el costo total.
Este sistema permite determinar qué actividades en la cadena de valor

están realmente agregando valor a la organización.
Es muy importante conocer todos los niveles de la organización y tener en

cuenta la estructura en la que se ejecutan las actividades dentro de la empresa: un
macroproceso está conformado por varios procesos; los procesos a su vez se
conforman de un grupo de actividades y las actividades están compuestas por un
conjunto de tareas. Las organizaciones de acuerdo a su tamaño definen su
estructura hasta el nivel de proceso o de macroproceso, esta última generalmente
aplicada cuando la organización tiene un tamaño considerable y por lo tanto tiene
una mayor cantidad de procesos que debe agrupar en secciones más amplias
como lo son los macroprocesos.
El primer paso hacia la implementación de sistemas de costos basados en

actividades (ABC) es la medición de los tiempos de cada una de las actividades
ejecutadas en cada uno de los niveles de la organización, así como de cada uno
de los recursos utilizados para su adecuado funcionamiento. Esta medición
requiere un alto grado de detalle.
Debe conocerse también el total de los recursos en un periodo

determinado, (por ejemplo un mes), para lo cual es necesario disponer de un
estado de resultados y de un inventario actualizado de los activos fijos.
El total de los recursos es distribuido a cada una de las actividades que

conforman la cadena de valor de la organización, debido a que cada una de ellas
consume recursos, claro está que en diferentes proporciones, por lo que cada
actividad debe tener su propio inductor de costos denominado inductor o driver
primario definido de acuerdo a su relación de causalidad y tomados generalmente
135
LATINOAMERICANAS
de las encuestas realizadas al personal sobre tiempos y recursos, y analizando en

cada caso particular qué hace que el costo sea mayor.
A su vez, el costo de cada una de las actividades es consumido por los

objetos de costos que son los que la organización pretende costear. Esta
distribución se realiza por medio de inductores o drivers denominados
secundarios. De esta forma se obtiene una distribución de los costos más acorde
a la realidad.
Una nueva perspectiva de este sistema es la formulada por Kaplan y

Anderson (en cita de Smolje, 2007, 60), denominada Time-Driven ABC o ABC
basado en el tiempo de trabajo, “en este enfoque revisado y ajustado sobre ABC,
los gerentes directamente estiman las demandas de recursos que cada
transacción, producto, o cliente generan, más que en concentrarse en asignar
costos de los recursos primero a las actividades y luego a los productos o
clientes”, así, luego de haber identificado cada grupo de recursos, se realizan
estimaciones para dos parámetros:
1) El costo por unidad de tiempo de recurso utilizado

2) La cantidad de unidades de tiempo del recurso que consume
cada unidad de costeo u objeto al que se asignaran los costos.
Lo anterior se constituye en una simplificación de los inductores de costos,

ya que se sustituyen los inductores requeridos por el tradicional sistema de ABC,
por inductores de costos relacionados con el tiempo de trabajo de cada proceso.
Teniendo en cuenta que las empresas se componen de un conjunto de

actividades, la Gestión Basada en Actividades (ABM) se centra en las mismas
para el análisis de la empresa así como para la toma de decisiones, en pro del
mejoramiento interno y operativo y la generación de ventajas competitivas. Este
sistema de gestión tiene como componente fundamental, el costeo basado en
actividades. Según Smolje (2007,61) “ABM apunta a dos objetivos: mejorar los
valores recibidos de los clientes y mejorar las utilidades, centrándose en las
actividades y su gerenciamiento”. Esto se hace mediante la planeación, el
mejoramiento continuo y el control de las actividades de valor de la organización,
por lo cual el enfoque esta puesto en la acción. Es una forma de gestionar el
equilibrio entre los requerimientos de los clientes y la rentabilidad del negocio. El
ABM contribuye a mejorar la capacidad estratégica de la organización.
6.3. Presupuestos
Los presupuestos se han constituido en una herramienta de alta utilización

por parte de las empresas, ya que en base a él se toman muchas de las
decisiones, especialmente las de carácter operativo, resaltando su utilidad en la
planificación, la coordinación y el control de las actividades empresariales. En la
136
LATINOAMERICANAS
planificación, ya que planea las actividades a desarrollarse en la empresa durante

un periodo determinado y sus respectivos responsables. Es útil a la coordinación
ya que promueve la integración de las diferentes unidades componentes de la
empresa hacia la búsqueda de unos objetivos comunes plasmados en el
presupuesto integrado. Y el control de las actividades se realiza mediante la
comparación de lo presupuestado con lo realmente ejecutado, determinando las
causas de las desviaciones e implementando las medidas correctivas a las que
haya lugar.
Sin embargo, los presupuestos tienen varias limitaciones a saber (Bidart,

1981): “es un pronóstico, es rígido, es restrictivo y es un solo medio”.
El carácter que tiene de ser tan sólo un pronóstico o aproximación hace

necesario tener en cuenta que existe la posibilidad de que éste en su ejecución no
se ajuste del todo a la realidad; se considera rígido en el sentido que, al
preestablecer unos valores tanto en unidades físicas como monetarias de ingresos
y egresos, la ejecución se lleva a cabo, teniendo tales valores como definitivos e
inalterables; es restrictivo ya que al tener que ajustarse a lo establecido por el
presupuesto, el personal a cargo de su aplicación puede sentirse en cierta forma
limitado para actuar y por último es sólo un medio, ya que se constituye en una
herramienta para la dirección mas no la sustituye de forma alguna.
A pesar de dichas limitaciones, los presupuestos se constituyen en una

herramienta para la toma de decisiones que contribuye a minimizar un poco la
incertidumbre sobre el futuro e identificar riesgos.
De igual forma, Bidart (1981, 8-14), enumera las condiciones necesarias

para la implementación de una adecuada política presupuestaria:
a) “Estructura orgánica claramente definida

b) Participación activa de los distintos niveles
c) Plan de cuentas compatible con las necesidades de la tarea
presupuestaria.
d) Información estadística
e) Sistema de costos adecuado
f) Estadísticas e información externas
g) Metodología presupuestaria”
Existen alternativas a los presupuestos tradicionales como por ejemplo los

Presupuestos base cero (PBC). Este tipo de presupuestación es considerado una
herramienta gerencial para la toma de decisiones respecto a la asignación de
fondos a las diferentes actividades y procesos que componen la empresa.
Los presupuestos base cero son una evolución de los procedimientos de

planeación y presupuestación tradicionales cuyo defecto era que centraban su
137
LATINOAMERICANAS
atención en la comparación con los niveles de gasto del año anterior, lo que no es
suficiente para hacer frente a los cambios reales del entorno y a los nuevos
requerimientos de la empresa para enfrentar dichos cambios.
Pyhrr (1974, 450), da una definición de presupuesto base cero y lista los
elementos que lo conforman, de la siguiente manera: “es un proceso lógico que
combina los distintos elementos de una buena dirección. Los elementos clave del
PBC incluyen: 1) Identificación de los objetivos, 2) evaluación de medios
alternativos para llevar a cabo cada actividad, 3) evaluación de niveles alternativos
de fondos (eliminaciones, niveles más bajos, iguales o mayores que los actuales),
4) evaluación de medidas de las cargas de trabajo y de desempeño y 5)
establecimiento de prioridades”
Lo importante de este método es que permite la evaluación de las

actividades que se desarrollan en la empresa, para visualizar si deben eliminarse
o modificarse, específicamente respecto de su nivel de financiamiento, el cual
puede mantenerse, reducirse o aumentarse de acuerdo a la evaluación previa.
Otra alternativa son los pronósticos móviles, que son proyecciones

periódicas (por ejemplo trimestrales), realizadas para un periodo aproximado de
dos años, que se actualizan constantemente de acuerdo a la última información de
la que se disponga. Su diferencia con los presupuestos tradicionales radica en que
los pronósticos móviles no establecen una meta fija de cumplimiento anual y por
su revisión y alimentación constante, permiten a las empresas una mayor
flexibilidad y mejora sus condiciones de adaptabilidad a los cambios del entorno,
mientras que los presupuestos tradicionales son mucho más rígidos.
Esto es una ventaja, si se tiene en cuenta que el mundo no es estático, y

que siempre se dispone de nuevas variables que en muchos casos son relevantes
pues afectarían el presupuesto de manera significativa. Sin embargo tal vez puede
requerir costos mayores en relación a los presupuestos estáticos y mayor
dedicación en su revisión y actualización constante, por lo que deben establecerse
los análisis de costo beneficio a que haya lugar.
6.4. Cuadro de Mando Integral
El denominado cuadro de mando integral (CMI) o Balanced Scorecard,

resultado del estudio realizado en 1990 denominado “la medición de los resultados
en la empresa del futuro” por Kaplan y Norton, aparece como una alternativa de
respuesta a estas nuevas necesidades, ofreciendo información valiosa a los
directivos de las empresas para “reducir la incertidumbre, mejorar el proceso de
toma de decisiones y modificar las consecuencias de una decisión tomada
anteriormente” (Aparisi y Ripoll, 2001, 120).
138
LATINOAMERICANAS
“El Cuadro de Mando Integral (CMI) o Balanced Scorecard, es un marco

conceptual que contribuye a la materialización de la visión y las estrategias
organizacionales, en mediciones y objetivos tangibles. Es un sistema de
comunicación, información y aprendizaje, que complementa los indicadores
financieros con indicadores de desempeño futuro” (Kaplan y Norton, 1996).
Kaplan y Norton (1996 y 1997) afirman que el CMI es la herramienta que

permite ofrecer una visión completa de la organización, generando información
sobre:
a. La satisfacción y la lealtad de los clientes actuales, y la

atracción de nuevos clientes de segmentos y áreas de mercados nuevos.
b. La introducción de productos y servicios innovadores que
vienen a satisfacer las necesidades de determinados clientes.
c. Ofertar una serie de productos y servicios de alta calidad, con
un bajo coste y con plazos de entrega más cortos.
d. Mejora continua de las capacidades de proceso, calidad y
tiempos de respuesta, a través de la movilización de las habilidades y la
motivación de los empleados.
e. Implementación de la tecnología, bases de datos y sistemas
de información.
El Balanced Scorecard, visualiza a la organización como un todo, pero

desplegándose en cuatro perspectivas:
• Perspectiva financiera
• Perspectiva del cliente
• Perspectiva de los procesos internos
• Perspectiva desarrollo, innovación y crecimiento.
Partiendo del adecuado planteamiento de la misión y visión de la empresa,

se derivan una serie de objetivos estratégicos en cada una de las perspectivas.
Sistemáticamente, si se parte de unos procesos de innovación tanto tecnológicos
como del talento humano, se genera un impacto positivo en los procesos y
procedimientos internos de la organización, que a su vez se reflejarán en una
mejora significativa en la satisfacción del cliente, la creación de valor y la
generación de rasgos diferenciadores frente a la competencia. Todo esto
redundará en una mejora en la productividad y la rentabilidad, de la que una parte
se reinvertirá en nuevos procesos de innovación y crecimiento y el ciclo continuará
indefinidamente generando mejoramiento constante.
6.5. Evaluación Comparativa (Benchmarking)
Esa técnica de gestión consiste en identificación de las mejores prácticas

(tanto internas, como externas a la organización) y la posterior comparación de los
139
LATINOAMERICANAS
procesos, productos o servicios desarrollados con dichas prácticas. Se trata pues

de un análisis que permite evaluar la gestión interna, en relación con el medio
externo (empresas exitosas en actividades similares a las desarrolladas por la
empresa o que produzcan un mismo producto o servicio con altos estándares) o
interno (en el cuál la comparación se realiza con otras operaciones similares
dentro de la misma empresa o de diferentes periodos).
El objetivo del benchmarking, es identificar ejemplos de desempeño

superior y cuáles son los factores que intervienen o contribuyen a ello, para
posteriormente cambiar o mejorar las prácticas actuales, con el fin de alcanzar
dichos estándares.
Watson (1995, 24-26) señala varias generaciones del benchmarking. La

primera de ellas se denomina ingeniería de inversión, que “tiende a ser un
enfoque técnico, basado en la ingeniería para las comparaciones entre los
productos”; La segunda generación es el benchmarking competitivo que
trasciende las comparaciones orientadas al producto, para incluir la comparación
de los procesos con aquellos de los competidores. La tercera generación es el
benchmarking de proceso, que se basa en el desarrollo de analogías entre los
procesos industriales de dos o más compañías. Ya no se centra solamente en los
competidores sino que incluye en el análisis compañías independientes de la
industria que cuenten con sólidas prácticas y métodos reconocidos. La cuarta
generación es el benchmarking estratégico definido por el autor cómo “un
proceso sistemático para evaluar alternativas, implementar estrategias y mejorar la
performance, interpretando y adaptando las estrategias de éxito de otros
asociados que participan en una alianza empresarial.”
Smolje (2007, 62) presenta los pasos para la implementación del

Benchmarking:
1) “Selección de un producto o proceso a copiar;

2) Identificación de los indicadores adecuados;
3) Elección de las compañías externas o áreas internas con las
cuales comparar;
4) Recolección de datos sobre desempeño y prácticas del
modelo parámetro;
5) Análisis de los datos y búsqueda de oportunidades de mejora;
6) Adaptación e implementación de las mejores prácticas,
estableciendo metas razonables y asegurando aceptación por parte de los
empleados.”
6.6. Justo a Tiempo
Esté método de gestión consiste en la búsqueda y eliminación de los

desperdicios y las acciones innecesarias para el desarrollo de determinada
140
LATINOAMERICANAS
actividad, es decir la producción exacta de los elementos que se necesitan, en las

cantidades necesarias en un determinado momento, en la búsqueda de la
eficiencia y la reducción de costos, ya que se pretenden minimizar los recursos
consumidos de toda índole por la producción de lotes más pequeños de
producción de acuerdo a los pedidos de los clientes, lo que reduce el tiempo del
ciclo de producción y pretende mejorar el servicio al cliente. No se trata de trabajar
con cero inventarios, sino de tener el nivel mínimo y necesario para garantizar el
normal funcionamiento de las actividades y compromisos de la empresa,
eliminando aquellas actividades que no generen valor.
“El Just in time potencia la calidad, pero a partir de ella misma, vale decir, la
calidad en el lugar donde se origina cada operación o paso del proceso” (Gaudino,
2000, 2)
Para que las unidades sean producidas o compradas justo a tiempo para su
utilización en el proceso productivo y se mantengan los stocks en niveles cercanos
a cero, el sistema JIT propugna la utilización de:
1. “sistemas de fabricación flexible

2. Procedimientos de fabricación “pull” o de arrastre
3. Producción en partidas compuestas de pequeños lotes
4. Configuración secuencial de los centros de actividad
5. Producción con la máxima calidad” ( Gaudino, 2000, 5)
6.7. Six sigma
Es una metodología para la reducción de los defectos empresariales,

entendidos estos como cualquier evento en el proceso, producto o servicio que no
permita cumplir con los objetivos del cliente. Esto se hace mediante la aplicación
de métodos estadísticos al estudio de los procesos, de manera que se reduzca su
variabilidad y se puedan ajustar más fácilmente a los requerimientos del cliente.
Seis sigma busca la mejora continua, por medio de la aplicación de los siguientes
pasos:
1. Identificación y definición de los problemas o defectos

2. Realizar mediciones para la obtención de información
3. Analizar los datos obtenidos
4. Mejorar los procesos para disminuir los defectos
5. Realizar verificación y control.
Esta metodología contribuye como lo señala Smolje (2007, 69), a “una

mayor eficiencia operativa, con la consecuente reducción de costos, una mejora
de calidad que incrementa la satisfacción de los clientes y por ende, aumenta la
rentabilidad”.
141
LATINOAMERICANAS
6.8. Gestión de la calidad total (TQM)
La Gestión de la Calidad Total (TQM por sus siglas en inglés) Es un sistema

de gestión enfocado al incremento de la calidad en todos los procesos
organizacionales, bajo una orientación de satisfacción de los clientes, por lo que
se basa en las especificaciones de estos, buscando reducir los defectos a cero, en
un contexto de mejora continua. De esta manera, este enfoque contribuye al
incremento de la productividad, a la disminución de desperdicios y de tiempos
ociosos, a la satisfacción de los clientes y por ende a una mayor competitividad.
Castellano (2002, 28) señala que a través de la calidad total, es posible

alcanzar la competitividad. Hablar de calidad total también contribuye a la
reducción de costos, por medio de la eliminación de las causas de
incumplimientos, errores y derroches.
La calidad requiere ser gestionada y también controlada. El control de

calidad significa: “emplear el control de calidad como base, hacer el control
integral de costos, precios y utilidades, controlar la cantidad (volumen de
producción, de ventas y de stock), así como los plazos de entrega. (Castellano,
2002, 43)
Esta autora señala como elementos básicos de la gestión de la calidad total

los siguientes:
1. “Visión organizativa
2. Eliminación de las barreras
3. Comunicación
4. Evaluación permanente
5. Mejoramiento continuo
6. Relaciones cliente-vendedor
7. Otorgamiento de facultades para la toma de decisiones al trabajador
(empowerment)
8. Capacitación”
Además, agrega cuatro componentes escenciales:
1. Visión estratégica demostrada diariamente por el liderazgo desde los

niveles altos hacia los inferiores
2. Análisis permanente y mejoramiento del producto/servicio
3. Autoridad para la toma de decisiones y liberación de los empleados
4. Prestar atención y dar respuesta a clientes y vendedores
142
LATINOAMERICANAS
Dentro del mejoramiento continuo se puede resaltar la metodología Kaizen,

que es una metodología de calidad, cuya filosofía es que siempre se pueden
mejorar los procesos, productos y servicios actuales desarrollados en todos los
ámbitos de la empresa, por lo que deben evaluarse permanentemente, con el fin
de identificar potenciales mejoras a ser implementadas. Siendo así, el ciclo
consiste en seleccionar, analizar, medir, mejorar y evaluar constantemente, en la
búsqueda del mejoramiento continuo tanto en los modos de hacer, como en los
resultados, que no son establecidos de un modo fijo sino que siempre se pretende
que vayan en incremento. Se requiere una participación activa de todos los
integrantes de la organización.
Los objetivos de la organización no deben ser siempre los mismos sino que
deben modificarse de manera que se establezcan nuevas metas a cumplir en la
búsqueda del mejoramiento continuo
“el modelo japonés, centra su principal factor de éxito en los recursos

humanos y el punto constante de referencia de su actividad empresarial en la
satisfacción del cliente.” (Castellano, 2002, 103)
Para esta autora el ciclo se desarrolla por medio de tres técnicas

fundamentales:
• El ciclo planificar-hacer-evaluar-actuar (conocido también como rueda de

Deming)
• La relación cliente proveedor
• La gestión de la rutina diaria (orientada al proceso, al cliente, al control del
proceso y a la mejora)
6.9. Indicadores
“Una primera definición de un indicador, sería la relación entre variables

cuantitativas o cualitativas para observar la situación y las tendencias de cambio
acontecidas en el objeto de estudio y respecto de los objetivos e influencias
esperadas.” (Scali y Tapia, 2010, 17)
“Los indicadores que pueden ser valores, unidades, índices, series

estadísticas, dependen de un sistema de información que capta datos, los
procesa generando información y los registra para luego ser considerados
en las decisiones de los negocios. Este sistema de información se nutre del
subsistema de administración de la organización (Contabilidad,
presupuestos, áreas funcionales, etc.), como del contexto con datos e
información específica que inciden en la situación patrimonial, económica,
financiera, comercial, fiscal, productiva, operativa de la empresa. De allí
que resulte fundamental para las gerencias del ente.” (Scali y Tapia, 2010,
75)
143
LATINOAMERICANAS
Frecuentemente se preparan una serie de indicadores para las diferentes

áreas que conforman una organización, como lo son:16
VENTAS
CUENTAS POR COBRAR
SATISFACCIÓN DEL CLIENTE
FINANZAS
RECURSOS HUMANOS
STOCK
LOGÍSTICA
PRODUCCIÓN
COMPRAS y PROVEEDORES
6.10. Gestión de Escenarios
“Un escenario es una imagen de futuro de carácter conjetural que supone

una descripción de lo que pasaría si llegase a ocurrir e involucra algunas veces la
precisión de los estadios previos que se habrían recorrido, desde el presente
hasta el horizonte de tiempo que se ha elegido. Debe ser coherente en cuanto a
tener una articulación razonable y lógica; pertinente por los vínculos entre los
temas principales y los secundarios; verosímil por que el relato pertenece al
mundo de lo creíble.” (Scali y Tapia, 2010, 5-96)
Estos autores mencionan dos grandes categorías de escenarios: los

probables y los alternos. Los primeros buscan identificar y calificar tendencias. Los
segundos consideran al futuro más construible que previsible, y señalan otras
situaciones a las que se podría arribar.
Se debe buscar generar escenarios alternos, es decir, identificar diferentes

caminos para llegar a la meta o la solución esperada, mejorando y ampliando el
análisis.
Como vemos, la construcción de escenarios es previa y está muy ligada a

las acciones estratégicas. Los escenarios por un lado condicionan las
16
Para ver un listado detallado de indicadores por cada una de las áreas mencionadas, consultar a Scali y
Tapia (2012, 82-84)
144
LATINOAMERICANAS
posibilidades y objetivos, pero estos a su vez inducen a la construcción de nuevos

escenarios más convenientes para la organización.
Irigoyen (2008, 39) concibe a los escenarios como “una forma personal y
peculiar de representación individual del mundo en que nos toca actuar, y de las
relaciones que operan en el mismo, representación que asume aún mejor dicho
concepto cuando nos referimos al mundo en que “nos moveremos”, es decir,
haciendo proyecciones.”
Así, la elaboración de un escenario y el diseño de las estrategias a emplear,

buscan determinar las herramientas y métodos a emplear para el logro de
determinados objetivos en el marco de un futuro supuesto. Por lo tanto, el
escenario se constituye en un modelo para el cual se decide actuar. Es importante
actualizar ese modelo para adecuarlo a la realidad. “En el tiempo el factor más
importante, sobre todo en los mercados dinámicos actuales, radica en el proceso
de formación y actualización del escenario global a medida que cambian las
circunstancias” (Irigoyen, 2008, 41)
Según Irigoyen (2008, 63) al desarrollar los escenarios es necesario tener

en cuenta la posibilidad de ocurrencia, es decir que los acontecimientos
previstos tengan una posibilidad cierta de convertirse en realidad; la coherencia
necesaria como para considerar que los acontecimientos sean lógicamente
compatibles; el carácter de único de cada escenario (es decir cada uno deberá
ser diferente a los demás) y la utilidad necesaria como para tener un valor tal que
sirva para probar las opciones estratégicas.
Irigoyen sugiere que tanto el proceso de planificación estratégica como la

creación y gestión de los escenarios, deben ser procesos participativos en los
cuales se formen equipos conformados por personal de todos los niveles de la
organización.
Más adelante, este autor agrega que estos equipos deben llegar a definir un
tipo de empresa ideal que debe dar respuesta a interrogantes de todo tipo, que
responden a dos ámbitos principales:
• “Visión del mercado, o desde el contexto hacia el interior

de la organización: Que requiere el desarrollo de un escenario que
corresponde al sector de la empresa y configurar en base a ello empresas
“ideales”, capaces de actuar en cada uno de esos escenarios.
• Visión interna de la organización con relación al contexto:

que origina una serie de visiones personales, una visión organizacional y la
conversión de esa visión e objetivos y metas específicas y mensurables.”
(Irigoyen, 2008, 64).
145
LATINOAMERICANAS
CONCLUSIONES DEL CAPITULO 6
En el presente capítulo se definieron algunas de las herramientas

administrativas más importantes, que se usan en diferentes empresas,
especialmente en las de mayor tamaño para propósitos específicos, de cuya
puesta en marcha y seguimiento, se derivan datos e información útiles para la
toma de decisiones de nivel operativo, táctico y estratégico. Se considera que
algunos elementos de estas herramientas pueden apoyar la construcción de la
propuesta del sistema contable de direccionamiento estratégico para las PYMES.
Inicialmente la Contabilidad de Gestión se centraba en los costos y los

presupuestos, sin embargo, actualmente sin que estos dejen de tener una especial
importancia, se han desarrollado otras técnicas y herramientas de gran ayuda para
la gestión.
En la actualidad los costos se analizan de una manera más profunda y se

ha ampliado el rango de decisiones que se pueden tomar con base en su análisis.
El control estratégico de costos, procura la consecución de costos más
competitivos, tiene en cuenta los costos de calidad y no calidad, las actividades de
valor, los costos de oportunidad y los beneficios de las alianzas estratégicas para
realizar un gerenciamiento integral de los costos. El Costeo y la administración
basada en actividades ayudan en gran medida a esa gestión integral.
Con respecto a los presupuestos se puede decir que son útiles para las
actividades de planificación, coordinación y control, que en el capítulo anterior se
describieron como actividades propias de la Contabilidad de Dirección
Estratégica. Los presupuestos también se han modernizado, adoptando formas
como el presupuesto base cero que es una útil herramienta de gerenciamiento ya
que asigna fondos a las diferentes actividades y procesos de acuerdo a los
objetivos , estableciendo diferentes medios de alcanzarlos y diferentes niveles de
fondos para encontrar los óptimos. O los presupuestos móviles que se van
actualizando periódicamente de acuerdo a la última información disponible lo que
lo hace mucho más flexible.
El Cuadro de Mando Integral (CMI) es un marco que contribuye a la

materialización de la visión y la estrategia de la organización por medio del
establecimiento de objetivos y mediciones tangibles, complementando los
indicadores financieros con indicadores de desempeño en varios niveles.
El Benchmarking que identifica las mejores prácticas internas y externas

para posteriormente realizar una comparación de los procesos, productos y
servicios. Esta herramienta se relaciona mucho con el análisis de la competencia
descrito en el capítulo 4 y es fundamental para la evaluación y selección de
estrategias de costo, pero especialmente de diferenciación para el logro y
mantenimiento de ventajas competitivas.
146
LATINOAMERICANAS
El enfoque de Justo a tiempo promueve la eliminación de desperdicios y

acciones innecesarias, la producción exacta en las cantidades necesarias en un
momento dado en la búsqueda de la eficiencia y la reducción de costos
reduciendo los inventarios a los mínimos necesarios.
La mejora continua ayuda a la diferenciación tanto en los procesos como

en los resultados de estos. La gestión de la calidad total, se enfoca en la
satisfacción del cliente, ya que se basa en las especificaciones de estos, elevando
la productividad y reduciendo los desperdicios tanto de tiempo como de recursos
materiales lo que incrementa la competitividad. Un enfoque fuerte centrado en el
cliente, genera ventajas de diferenciación y las mantiene por medio de la
fidelización de estos.
Estas y otras herramientas generan objetivos y metas que se miden tanto

cuantitativa como cualitativamente, relacionando diferentes variables.
Por último la gestión de escenarios está íntimamente ligada a las acciones

estratégicas y a la planificación estratégica, determinando los escenarios más
favorables y gestionando los cambios necesarios en la organización para poder
alcanzarlos.
Un sistema Contable de Dirección Estratégica debe tener en cuenta

cuáles herramientas, previamente evaluadas por la organización respecto a su
utilidad y conveniencia, pueden aportar elementos, conceptos, metodologías y
objetivos que puedan aportar a la toma de decisiones estratégicas, su evaluación,
mantenimiento y cambios necesarios.
La aplicación de las mismas en las grandes organizaciones es habitual,

pues generalmente éstas cuentan con los recursos tanto humanos como
financieros para su correcta implementación. Sin embargo, las organizaciones
más pequeñas pueden tener dificultad para utilizarlas por desconocimiento o por
falta de recursos.
La implementación de estas herramientas puede abarcar cierta

complejidad para las PYMES, por lo cual, en este trabajo se pretende hacer una
simplificación, incorporando dentro del sistema, información relacionada con la
planeación estratégica, el análisis de la cadena de valor, el apoyo a los
presupuestos, el cuadro de mando integral, la gestión de escenarios futuros, la
administración de los costos, el mejoramiento continuo y la filosofía de calidad
total, el enfoque de justo a tiempo, la gestión de indicadores y la comparación
(benchmarking) con información histórica de la empresa, con sus competidores o
con empresas que sean ejemplares en sus procesos, productos y servicios de los
que pueda resultar información útil para la toma de decisiones en la PYME, su
fortalecimiento interno y la incorporación, ejecución y seguimiento de las
decisiones estratégicas. Esta propuesta se planteará en el siguiente capítulo.
147
CAPÍTULO 7
LATINOAMERICANAS
CAPÍTULO 7: ESTRUCTURACIÓN DE LA PROPUESTA DE UN SISTEMA

CONTABLE DE DIRECCIONAMIENTO ESTRATEGICO PARA PYMES
7.1. El paso previo: la planeación estratégica

7.2. Funciones del sistema contable de direccionamiento estratégico y
herramientas de gestión de apoyo
7.3. Informes propuestos para los componentes 1 a 3: direccionamiento
estratégico, prospectivo y mejoramiento interno
7.1. EL PASO PREVIO: LA PLANEACIÓN ESTRATÉGICA
Como paso fundamental para la implantación de un sistema contable de

dirección estratégica y los informes subyacentes, se requiere la previa definición
de la planeación estratégica organizacional donde se definan la misión, visión,
estrategias, objetivos y metas, tanto de la empresa como de las diferentes
unidades que la componen, realizando los análisis correspondientes al nivel de
actividad.
La planificación estratégica, “es un proceso que integra a las personas,

comprometiéndolas a pensar en el futuro de la empresa en forma íntegra y a partir
de ese momento poder lograr la elaboración de un Plan Estratégico que contemple
el desarrollo armónico, sostenido y conjunto de la empresa y la familia”
(Fiqueprón, 2004, 98). Otra definición es la propuesta por Irigoyen (2008, 65) en la
que señala que la planificación estratégica consiste en “la propuesta e inducción
de un cambio que posicione ventajosamente a la organización en los escenarios
previstos”. Irigoyen resalta tres limitaciones importantes en el proceso de
planificación estratégica en las PYMES: cognitivas, de capacidades y de
información:
Con respecto a las limitaciones cognitivas, indica que: “nos referimos a los
conocimientos básicos que se deben tener para comprender cabalmente los
aspectos del mercado, del negocio en sí, de las formas de la competencia, de los
inconvenientes y ventajas que subyacen en la condición de empresario PYME, de
la posibilidad real de adquirir nuevos conocimientos más especializados, etcétera.”
(Irigoyen, 2008, 18)
Refiriéndose a las capacidades, este autor señala que la sola capacidad

técnica, es decir, la destreza y habilidad para producir un bien, no alcanza para
transformar el mismo en un producto y ponerlo en el mercado de forma rentable.
149
LATINOAMERICANAS
Es necesario cultivar dichas capacidades para poder adecuarlas a los retos de las
innovaciones.
Por último, las limitaciones a la información son casi una constante en las
pequeñas y medianas empresas, pues son evidentes sus desventajas con
respecto a las grandes empresas, en lo que concierne a la oportunidad cantidad,
acceso y calidad de la información.
El proceso de planeación estratégica, inicia con la elaboración de un

diagnóstico estratégico, que básicamente consiste en una serie de pocos pasos
interrelacionados sucesivamente, sobre la base de respuestas a cuestiones tales
como:
- Cómo se percibe hoy a la empresa y como se desea que sea en el futuro
(es decir la visión);
- Un posicionamiento adecuado en el contexto micro y macro en que se

mueve la empresa, determinando las amenazas, oportunidades, fortalezas y
debilidades; y
- Cuáles son los mercados en que actúan aquellos a los que eventualmente
se desea acceder
De igual forma, debe considerarse con especial cuidado en contexto micro y

macro de la PYME y su grado de adaptabilidad. Del análisis de las amenazas,
oportunidades, fortalezas y debilidades, que pueden sintetizarse en una matriz
F.O.D.A., surgen las oportunidades estratégicas, las más fuertes ofensivamente
(resultantes de la combinación de oportunidades y fortalezas) y la posición más
débil, que resulta de la interacción entre amenazas y debilidades.
Las organizaciones en general persiguen como propósitos fundamentales la

creación de valor, su captación (es decir convertir ese valor en un bien “propio”) y
su sostenimiento en el tiempo proyectándolo hacia el futuro. Es importante que
cada vez más, las PYMES se enfoquen a la creación de valor y este trabajo
pretende ser una herramienta de apoyo en este propósito.
En síntesis, un adecuado proceso de Planificación consta de las siguientes

fases: (Fiqueprón, 2004, 104)
“a) Etapa Analítica: se efectúa un análisis interno y externo de la empresa y

el negocio.
b) Etapa Filosófica: se definen la Visión, Misión, Valores y Políticas.
c) Etapa Operativa: se establecen los objetivos a alcanzar y los programas
de acción.
150
LATINOAMERICANAS
d) Etapa de Control: desarrollo del organigrama y diseño de los

procedimientos de control.
Fiqueprón (2004, 100) menciona algunas de las estrategias adecuadas para

las PYMES familiares.
- Aprovechar mercados menores, mercados regionales,
mercados declinantes y/o maduros que son descartados por las grandes
empresas, nichos de mercado o mercados en surgimiento.
- Aprovechar su nivel de adaptación al cliente en sus servicios o

productos.
- Todas las estrategias que se basen en un diferenciamiento del

producto producido por la atención personalizada que pueden brindar.
- Aprovechar la rápida capacidad de respuesta que diferencia a

estas empresas de una grande.
La elaboración de planes estratégicos es una herramienta necesaria e

imprescindible en el mundo actual, aún en los casos en que deba llevarse a cabo
con limitación de información o de recursos como en el caso de las PYMES. Esto
requiere una comunicación y un compromiso permanente de todos los integrantes
de la organización.
A continuación se definirán algunos de los principales elementos de la

planeación estratégica:
La misión
La misión determina el porqué y el para qué de la existencia de una

empresa. La misión es la razón de ser de la organización y en ella se establece el
compromiso organizacional con los beneficiarios de su accionar
(clientes/usuarios/sociedad) y se resaltan los elementos que hacen que esa
empresa se diferencie de las demás que se dedican a un mismo campo,
delimitando su alcance. Una adecuada misión debe estar redactada de forma tal
que en ella se evidencie cuáles son los productos o servicios que ofrece la
empresa, quiénes son sus clientes objetivo, cuál es la finalidad que se pretende
alcanzar, las fortalezas y en general los elementos que permitan a cualquier
persona dentro o fuera de la organización tener un conocimiento general sobre la
empresa.
La visión
La visión indica la visualización realista que tienen los miembros de la

empresa sobre ella en el futuro, si ejecuta de la mejor manera posible las
151
LATINOAMERICANAS
estrategias planteadas. Indica la forma en que se debe actuar para que esa
visualización se convierta en realidad, así como establece cómo la empresa quiere
ser vista y reconocida por la sociedad en el futuro.
Las estrategias
Son la definición de cómo la empresa aprovechará sus fortalezas (internas)

y las oportunidades (externas), teniendo en cuenta la situación actual y las
situaciones futuras esperadas, que le permite establecer las acciones específicas
para el cumplimiento de su misión y visión.
Los objetivos
Son la descripción de los resultados a largo plazo que la empresa busca

alcanzar, en relación con su misión, su visión y sus estrategias. Son el punto de
partida para dirigir la actividad de la empresa, así como el parámetro para la
evaluación de la gestión, estableciendo cuáles son las prioridades y permitiendo la
coordinación de cada elemento de la organización para su logro efectivo.
Las metas
Son resultados que la empresa se propone alcanzar en un lapso inferior a

un año con el fin de que con su cumplimiento se llegue a la consecución de los
objetivos de largo plazo y al desarrollo de la o las estrategias. Las metas
constituyen la base para la asignación de los recursos a las diferentes actividades
y componentes de la organización.
La implementación y mantenimiento de las estrategias, será medido por

medio del seguimiento a los objetivos y metas planteados previamente.
7.2. FUNCIONES DEL SISTEMA CONTABLE DE DIRECCIONAMIENTO

ESTRATÉGICO Y HERRAMIENTAS DE GESTIÓN DE APOYO
Rueda y Arias (2009, 258-259) indican las principales funciones que debe
cumplir la información proporcionada por el sistema contable del ente para la toma
de decisiones y la importancia de la generación de información para la gestión, de
este modo:
“La información de largo plazo para la toma de decisiones estará

encaminada al monitoreo del cumplimiento de la planeación estratégica, en lo
concerniente a la visión y desarrollo de objetivos estratégicos. La información
contable deberá permitir establecer el nivel de crecimiento de la compañía,
mediante la definición y comparación de los resultados, así como la detección
de los factores de éxito y los factores críticos para la compañía…
152
LATINOAMERICANAS
…La información de mediano plazo definirá la productividad de los

procesos dentro de la organización, al establecer la relación beneficio/ costo
de los procedimientos, recursos y tiempos desarrollados en la operación. La
información contable deberá revelar el costo de las decisiones tomadas en
estas actividades y los beneficios generados en ellas. De tal suerte, que el
análisis de la información permita tener un mejoramiento continuo a lo largo de
la cadena de valor…
…Por último, la información de corto plazo deberá responder a la toma

de decisiones inmediatas como respuesta a situaciones inherentes al día a día
de la operación, a imprevistos o a contingencias no calculadas. De esta
manera, la información contable deberá ser ágil y certera, para minimizar los
costos y riesgos de las reacciones inmediatas. La generación de información
de gestión debe convertirse en un insumo de vital importancia para sistemas
de inteligencia de información, como el conjunto de fuentes y procedimientos
que utilizan los directivos para obtener información diaria sobre los
acontecimientos del entorno de la empresa (Kotler&Keller, 2006).”
Este trabajo se centra en estructurar una propuesta que permita la toma de

decisiones estratégicas y su seguimiento, con énfasis en la información para el largo y
mediano plazo, monitoreando el cumplimiento de la planeación estratégica de una forma
sencilla, identificando aspectos favorables y no favorables dentro y fuera de la
organización, comparando resultados entre lo pretendido y lo realizado, entre distintos
periodos e incluso con organizaciones similares o ejemplares, en la búsqueda del
mejoramiento continuo tanto de los procesos internos, como de los bienes y servicios
prestados por una PYME.
Como sumario de todo lo que se ha tratado a lo largo de esta tesis, a

continuación se presentará un listado con las principales funciones a las que el
sistema debe responder agrupadas en cinco componentes de acuerdo a la
similitud de sus fines y uno transversal a todos que es el componente de control.
Las funciones identificadas en los tres primeros componentes requieren

nueva información para la toma de decisiones estratégicas por parte de las
PYMES y sus usuarios internos, que no se encuentra dentro de los informes
contables publicados habitualmente por lo que se propondrán tres nuevos
informes. Los componentes 4 y 5 contienen algunas funciones necesarias para
una adecuada toma de decisiones por parte de los usuarios internos para fines
estratégicos y de gestión, que se pueden satisfacer con información tomada de los
informes contables existentes.
1. Componente de dirección estratégica: es el que concentra aquellas

funciones relativas al análisis de la situación pasada, actual y futura de
la PYME, la evaluación de la situación interna y externa, las acciones a
implementar para el cumplimiento de la misión y visión, la definición de
estrategias a implementar, así como la definición de objetivos y roles.
153
LATINOAMERICANAS
2. Componente prospectivo: este componente mira la realidad futura con

el fin de anticiparse a ella en el presente, incorpora la definición de
diferentes escenarios para la estrategia elegida, objetivos e iniciativas
estratégicas, mediante la formulación de hipótesis sobre situaciones
posibles y tiene en cuenta cómo el entorno micro y macro puede
impactar en los diferentes escenarios.
3. Componente de mejoramiento interno: en este componente se

encuentran las funciones directamente relacionadas con los procesos de
mejora, progreso, avance y perfeccionamiento de la PYME y de las
actividades que la conforman. Incluye aquellas funciones tendientes a
incrementar la eficiencia, la calidad, la identificación de las actividades
de valor y aquellas que no lo generan y todas aquellas que contribuyan
a un estado permanente de mejora continua.
4. Componente financiero: este componente se centra en el análisis de

los principales informes contables financieros, sus funciones son
principalmente determinar la situación y evolución patrimonial del ente,
los resultados, los costos, los cambios en el flujo de efectivo y el valor
agregado. Esta información financiera tradicional, será complementada
con las mediciones no financieras derivadas de los demás
componentes.
5. Otros datos cuantitativos y cualitativos: en este componente se

agregan aquellas funciones que proporcionan datos cuantitativos y
cualitativos adicionales a los generados en los demás componentes,
como pueden ser otros porcentajes, indicadores y comparativos que la
entidad estime necesarios.
Componente de control transversal a los componentes 1 a 5: las

funciones de control se refieren a la medición, verificación, comparación con
patrones establecidos de los objetivos y metas a nivel de actividades, procesos o
unidades empresariales, para corroborar que se estén alcanzando los resultados
esperados o para implementar acciones correctivas de ser el caso.
La tabla siguiente desglosa las funciones de cada componente y propone

una serie de herramientas y técnicas seleccionadas entre las que fueron tratadas
en el capítulo seis, que se considera pueden aportar al cumplimiento de dichas
funciones. Así, cada componente del sistema se relaciona con estas herramientas,
pudiendo tomar de ellas elementos tanto conceptuales como prácticos o
procedimentales para su estructuración. Se buscará reducir la complejidad de
algunas de estas herramientas, que al menos inicialmente, fueron diseñadas para
ser implementadas en grandes organizaciones, tomando su esencia para los fines
para los que se desarrollaron, pero pensando en la implementación de cada
componente en las PYMES de la realidad, sin costos excesivos, pero aportando
beneficios en cuanto al mejoramiento de la cantidad y calidad de la información
154
LATINOAMERICANAS
para la toma de decisiones, del conocimiento básico del negocio, el mercado, la

competencia, los riesgos y las oportunidades, haciendo que la toma de decisiones
sea más racional y que los recursos disponibles por la empresa tengan una mejor
disposición de acuerdo a los objetivos a alcanzar.
155
LATINOAMERICANAS
Componentes del sistema de direccionamiento estratégico, funciones

y herramientas útiles para la elaboración de los informes.
HERRAMIENTAS
COMPONENTE FUNCIONES
RELACIONADAS
Gestión de objetivos
Análisis situación
pasada, actual y futura
y del ámbito interno y
Planeación estratégica
externo a la org.
1. COMPONENTE Análisis de la cadena
Identificación de
DE de valor
variables estratégicas
DIRECCIONAMIENTO Gestión de
Definición del proceso
ESTRATÉGICO Indicadores
estratégico (acciones)
Medición de la
actuación empresarial
(estrategias, objetivos
y metas)
Identificación de
escenarios
Análisis del entorno,
administración de la
incertidumbre
Proyección de
escenarios futuros Planeación estratégica
2. COMPONENTE (objetivos, niveles y Presupuestos flexibles
PROSPECTIVO roles) Gestión de escenarios
Planificación de BSC
actividades,
presupuestación
Identificación de las
diferencias entre datos
presupuestados y
reales
Mejoramiento de la
eficiencia
Determinación de
costos más
competitivos y su
utilidad para la gestión
Apoyo a las
decisiones operativas Costeo basado en
y comerciales Actividades
3. COMPONENTE DE Identificación de la Control estratégico de
MEJORAMIENTO cadena de valor costos
INTERNO ampliada de la BSC
organización Benchmarking
Incorporación de Just in time
costos de oportunidad Mejora Continua
y‘ TQM
costos de capital Cadena de valor
Gestión de
Identificación, Indicadores
valoración y gestión
de riesgos
156
LATINOAMERICANAS
HERRAMIENTAS
FUNCIONES
COMPONENTE RELACIONADAS
Gestión de los
inventarios
Gestión de calidad de
productos y servicios y
de la satisfacción de
los clientes/usuarios
Eliminación de
actividades y procesos
que no generen valor,
así como de gastos
innecesarios,
3. COMPONENTE DE despilfarros y cuellos
MEJORAMIENTO de botella
INTERNO Construcción de
alianzas estratégicas
Promoción del
mejoramiento continuo
Evaluación de
desempeños
Control de las
decisiones, su
ejecución y sus
resultados,
implementar
correctivos
157
LATINOAMERICANAS
Funciones extraídas de información contable habitualmente

disponible
HERRAMIENTAS
COMPONENTE FUNCIONES
RELACIONADAS
Análisis de la Situación
Patrimonial
Análisis de la Evolución
Patrimonial
Análisis de los
Informes financieros
Resultados
básicos
COMPONENTE Análisis de la costos de Indicadores
FINANCIERO PARA LA actividades, funciones o financieros
TOMA DE DECISIONES unidades de operación Costeo basado en
INTERNAS Análisis de los cambios actividades
en el efectivo
Rotación efectivo
Cobertura del costo de
capital, generación del
valor añadido e
incremento del valor
Proporcionar otros
porcentajes e indicadores
Generar datos
comparativos y
OTROS DATOS establecer sus relaciones Indicadores
CUANTITATIVOS Y Intangibles no Benchmarking
CUALITATIVOS reconocidos dentro de la
información financiera
Tabla 12: Funciones y clasificación de los Sistemas Contables de

Gestión y de Dirección estratégica.
Fuente: Elaboración propia basada en lo planteado en los capítulos 1
a 6 del presente trabajo.
158
LATINOAMERICANAS
INFORMES PROPUESTOS PARA LOS COMPONENTES 1 A 3:

DIRECCIONAMIENTO ESTRATÉGICO, PROSPECTIVO Y MEJORAMIENTO
INTERNO
7.3.1. COMPONENTE DE DIRECCIONAMIENTO ESTRATÉGICO
Matriz DOFA Competitivo
Por medio de esta matriz la PYME realizará un diagnóstico de su situación

interna y externa a raíz de sucesos pasados y presentes, para lo cual identifica
cuáles son sus fortalezas y debilidades (ámbito interno) y sus oportunidades y
amenazas (ámbito externo) en aspectos clave para la organización. Se propone
que también sean tenidas en cuenta en el análisis, las fortalezas, debilidades,
oportunidades y amenazas sobre cada una de las fuerzas competitivas señaladas
por Porter (1980, 19-20) —participantes potenciales, compradores, sustitutos,
proveedores y competidores— que fueron tratadas en el capítulo 4 y sus riesgos
relacionados —riesgo de nuevas empresas, poder de negociación de los
proveedores y de los compradores, amenaza de productos sustitutos y rivalidad
con los competidores actuales. Esto permitirá a la organización reflexionar de una
manera sencilla sobre su posición competitiva, de manera que las estrategias que
se establezcan partan de su situación actual para que sean realistas, objetivas,
medibles y alcanzables.
El conjunto de estrategias resulta de cotejar las fortalezas con las

oportunidades y amenazas, y las debilidades con las oportunidades y amenazas.
De esta manera las estrategias resultantes se pueden resumir en:
Estrategias FO: aquellas que surgen con el fin de aprovechar las

oportunidades externas teniendo en cuenta las posibilidades dadas por las
fortalezas internas. De esta manera se produce una potenciación de los aspectos
positivos tanto internos como externos, por lo que este tipo de estrategias debe
también buscar mantener las fortalezas existentes y generar nuevas. Son el primer
grupo de estrategias con impacto positivo.
Estrategias FA: Aquellas que buscan aprovechar las fortalezas internas

para hacer frente a las amenazas externas existentes y generar planes de
contingencia.
Estrategias DO: En este grupo de estrategias se establecen planes de

mejoramiento que contribuyan a que las debilidades puedan ser mitigadas por el
aprovechamiento de las oportunidades existentes.
159
LATINOAMERICANAS
Estrategias DA: Este grupo de estrategias se genera para tratar los riesgos
de la materialización de posibles amenazas tratando también las debilidades
internas de la compañía.
Las estrategias así generadas permiten que la PYME maximice el valor de

las capacidades que la distinguen de sus rivales, establezca una guía sobre cómo
va a competir (elección de su estrategia genérica), que acciones ofensivas y
defensivas contra las 5 fuerzas competitivas está en capacidad de tomar y a partir
de allí defina los objetivos, metas y políticas necesarias para su ejecución y
consecución de ventajas competitivas.
Este análisis ayuda a responder las preguntas planteadas por Porter para la
definición de estrategias ¿Qué hace la empresa actualmente? ¿Qué sucede en el
ambiente? ¿Qué debería hacer la empresa?
De esta manera se da respuesta a las funciones identificadas dentro del

componente estratégico indicadas en la tabla 7.1: análisis de la situación pasada,
actual y futura y del ámbito interno y externo a la organización, identificación de
variables estratégicas, definición del proceso estratégico (acciones) y gestión de
objetivos y metas.
La gestión de los objetivos planteados se realiza mediante los cuadros que

aparecen después del Análisis DOFA Competitivo17.
17
La idea original de las matrices desarrolladas dentro de este componente corresponden a la metodología
utilizada por la Universidad del Quindío en Colombia para la implementación del Modelo Estándar de
Control Interno MECI con algunas simplificaciones, proceso dentro del cual participé como miembro del
equipo de implementación a cargo del Dr. Carlos Alberto Montes Salazar, durante el año 2009. La inclusión
del análisis de las fuerzas competitivas para la construcción de un análisis DOFA competitivo, corresponden
al autor de la presente tesis.
160
FORTALEZAS DEBILIDADES
ANÁLISIS
DOFA
COMPETITIVO
O ESTRATÉGIAS FO ESTRATÉGIAS DO
P
O
R
T
U
N
I
D
A
D
E
S
A ESTRATÉGIAS FA ESTRATÉGIAS DA
M
E
N
A
Z
A
S
Tabla 13: Estructura para elaborar Matriz DOFA competitiva

Fuente: Elaboración propia con base en Metodología de implementación del Modelo Estándar Control Interno,
Universidad del Quindío, Colombia
161
PESO INICIATIVAS
OBJETIVOS ESTRATEGICOS ESPECÍFICO INDICADOR META
ESTRATEGICAS
Tabla 14. Tabla de objetivos estratégicos, iniciativas estratégicas e indicadores

Fuente: Elaboración propia con base en Metodología de implementación del Modelo Estándar Control
Interno, Universidad del Quindío, Colombia
162
LATINOAMERICANAS
Los objetivos estratégicos que se definan mediante el análisis DOFA

competitivo, se ponderan de acuerdo a su prioridad de manera que su sumatoria
sea el 100% y aparezcan con mayor peso específico aquellos que tienen más
importancia en el contexto de la propia empresa.
De los objetivos estratégicos se derivan las iniciativas estratégicas, es decir,

aquellos programas que van a ayudar al logro de los objetivos estratégicos. Cada
iniciativa será evaluada de manera particular para determinar su impacto
económico (Retorno sobre la inversión, punto de equilibrio, TIR, etc.). Estos temas
no serán desarrollados dentro del alcance de este trabajo, pero en la realidad,
debe tenerse en cuenta los métodos con los que se evalúa cualquier proyecto de
inversión, así como la disponibilidad de recursos de diferente índole existentes
para tal fin.
A cada iniciativa se le asigna un indicador o serie de indicadores que serán

utilizados para medir la evolución de la iniciativa estratégica hacia la meta
deseada. La siguiente ficha contiene información importante para clarificar el
propósito del indicador, a que objetivo estratégico contribuye, su fórmula, la
frecuencia de la medición, responsable y otra información importante para la
medición actual y mediciones futuras.
FICHA DE CADA INDICADOR
TIPO
PROCESO
NOMBRE DEL INDICADOR
PROPÓSITO DEL INDICADOR
OBJETIVO ESTRATÉGICO
META
FÓRMULA
FRECUENCIA
FUENTE DE DATOS
RESPONSABLE
QUE HACE
OBSERVACIONES
163
LATINOAMERICANAS
7.3.2. COMPONENTE PROSPECTIVO
Se considera relevante que uno de los componentes del sistema contable

de direccionamiento estratégico para las PYMES sea el componente prospectivo,
teniendo en cuenta que una adecuada toma de decisiones, sobre todo aquellas de
carácter estratégico debe apoyarse en información sobre el pasado, presente y
futuro de la organización, siendo el componente prospectivo el que provee buena
parte de la información sobre el futuro.
Los estados financieros prospectivos se confeccionan a imagen y

semejanza de los estados financieros de cierre de ejercicio y, si bien su marco
conceptual está pensado principalmente para otorgar información a los usuarios
externos a la organización, en este trabajo defendemos su utilidad para la toma de
decisiones por parte de usuarios internos.
Muñoz (2011, pp. 12-14) resalta la importancia que la información de tipo

prospectivo tiene para los directivos de las organizaciones, que son el principal
usuario interno cuya toma de decisiones se espera apoyar, ya que:
1. Mejora la calidad de la información

2. Mejora la credibilidad
3. Apoya la gestión interna
4. Promueve la acción de las personas
5. Mejora la gestión de la información lo que redundara en un
proceso de toma de decisiones más sólido y un efectivo y metódico control
de gestión.
6. Ayuda a definir esquemas de financiamiento a largo plazo
7. Mide la evolución futura de la empresa
Con respecto al apoyo a la gestión interna, Muñoz (2011, 13) expresa que
“En general asumimos que para los usuarios internos la información está siempre
disponible, sin embargo ocurren con frecuencia dos situaciones típicas
recurrentes: si no se requiere, no está disponible, es decir se genera a partir del
pedido y habrá que esperar hasta tanto se elabore; la segunda cuestión refiere al
contenido y la metodología. Cada vez que se solicita, sin reglas que la enmarquen,
puede elaborarse y presentarse información prospectiva de manera distinta sin
causas o motivos validos que lo ameriten. Una metodología que garantice la
uniformidad, contenidos mínimos, periodicidad, criterios aplicados, exposición de
supuestos y criterios sobre los que se han elaborado, formas básicas y mínimas
de exposición, entre otros puntos, generará un adecuado ordenamiento y una
mayor eficiencia en su manejo”.
Ya se había tratado este punto con anterioridad, al hablar de la presunción

de que la gerencia tiene en todo momento información al alcance de sus
necesidades, pero nos adherimos a la opinión de Muñoz en contrario, resaltando
164
LATINOAMERICANAS
que es necesario establecer ciertas metodologías que permitan realizar

mediciones periódicas sobre bases homogéneas y se defina qué información se
requiere o apoya en mayor medida la gestión de la entidad.
El mismo autor destaca que resultara importante hacer mayor hincapié para
incorporar estos conceptos en empresas de menor tamaño, que por lo general
conviven aceptando disponer de menos información que la posible y muchas
veces justifican esta situación o por una menor exigencia oficial o por la creencia
de no necesitar más que la disponible.
La información contable prospectiva se basa en hipótesis y supuestos

hipotéticos que proyecta el emisor en relación con los riesgos que puede enfrentar
dentro de los próximos 12 meses o ciclo operativo. Los estados financieros
prospectivos suministran información sobre la situación financiera, el resultado y
los flujos de efectivo y muestra los resultados de la gestión de los recursos que se
obtendrá los próximos 12 meses o ciclo operativo, por los administradores.
Para su elaboración se tienen en cuenta aquellos hechos o sucesos que

hagan prever la ocurrencia de un riesgo significativo, las causas de las principales
incertidumbres y la situación macro y microeconómica prevista con respecto al
mercado, oferta, demanda, aspectos financieros, competidores, proveedores,
clientes, problemas operativos y tecnología y recursos disponibles, muchos de
estos aspectos identificados previamente en la matriz DOFA competitiva
desarrollada en el primer componente.
Es en este segundo componente donde se analiza el impacto de diferentes

escenarios previstos por la empresa, para la estrategia elegida. Por lo tanto, el
componente prospectivo incorpora la estrategia a los estados financieros sobre el
futuro próximo.
La información contable prospectiva debe respetar el principio de

confidencialidad, preservando externamente las estrategias diseñadas hasta un
punto en que no se debilite la competitividad de la empresa. También es necesario
que el beneficio generado por la preparación de esta información supere los
costos de su preparación. Dentro de la presente tesis se considera que son
significativos los beneficios que este tipo de información tiene de manera integrada
con el componente estratégico y de mejoramiento continuo, para una mejor toma
de decisiones que redundarán en el fortalecimiento y crecimiento de las empresas
de menor tamaño.
Viegas y Pérez (2011, p. 59) consideran necesario analizar los siguientes

puntos, como punto de partida para la elaboración de información contable
prospectiva:
a) “las contingencias sobre cuestiones que no han concluido en

sus efectos al cierre del ejercicio,
165
LATINOAMERICANAS
b) las estimaciones de vida útil de los bienes,

c) las consiguientes depreciaciones,
d) la apreciación de que los bienes destinados a la venta o a la
producción llegarán a tener ese destino y
e) la necesidad de determinar los valores límites mediante la
proyección del flujo futuro de fondos”
Se requiere de una tasa de descuento para determinar el valor actual de los

pagos o ingresos futuros. Al respecto Viegas y Pérez (2011, p. 47-49) expresan:
“La definición de la tasa de descuento aparece como un elemento nuevo. Resulta
adecuado usar la tasa a la que accede la empresa, en lugar de la tasa de mercado
cuya estimación es extremadamente subjetiva… Se deberá aceptar, en
consecuencia, que la financiación a la que accede una empresa es la mejor
posible para sí, buscando situarse en una posición de “optimo relativo” en la
mezcla de sus pasivos y de su capital”
Los literales a, b, c, d y e recién señalados y la obtención de la tasa de

descuento son cuestiones que corresponden al componente financiero de la
empresa, pero que serán utilizados para el planteamiento del modelo prospectivo.
Asimismo la información obtenida en el componente estratégico propuesto
(componente 1) ayuda a dilucidar información importante para la preparación de la
información prospectiva.
Viegas y Perez (2011, 81) indican que se combate la incertidumbre

revelándola, de manera que haya una anticipación a los hechos y la empresa
pueda prepararse ante distintas posibilidades. “Con el análisis de sensibilidad se
trata de fijar los límites dentro de los cuales el cambio en una variable afecta en
forma más significativa. De tal manera, se podrán dejar de lado aquellos rangos
que tengan baja influencia, pudiendo a ciertos niveles desestimar la incertidumbre.
Por ejemplo, una organización con bajo nivel de endeudamiento presentará menor
riesgo y tendrá menor sensibilidad en sus resultados frente a cambios en la tasa
de interés, respecto a otra que tenga un nivel de compromisos elevado”. Es de
recordar que una de las funciones identificadas dentro de este componente, es
precisamente la administración de la incertidumbre.
Para indagar acerca de los distintos escenarios planteados para la

estrategia elegida, es imprescindible conocer la situación actual de la organización
en todos sus aspectos: productivos, recursos humanos posición en el mercado,
situación económica y financiera, de gestión, logísticos. Identificando las
fortalezas y debilidades en cada uno de ellos, lo que fue planteado dentro del
análisis DOFA Competitivo que integra el componente estratégico del sistema.
Viegas y Perez plantean la prospección de los escenarios futuros, a partir

de la productividad de sus recursos. La rentabilidad del negocio se mide a través
de la tasa de rentabilidad del activo (ROA) sin dejar de lado otros indicadores,
tales como la rentabilidad sobre los recursos propios (ROE, return on equiity). El
166
LATINOAMERICANAS
ROA, será utilizado como polea de tracción” y el ROE surgirá de acuerdo al modo
en que se pueda adecuar la mezcla de financiamiento.
Estos autores proponen algunas situaciones para ejemplificar los cambios

en las variables de su propuesta de acuerdo a diferentes cuestiones (Viegas y
Perez, 2011, 86-87):
1. “Un cambio en las ventas, ya sea por el precio o por las

cantidades modificará la cifra de créditos. Por otra parte, una variación en el
plazo concedido a los clientes, podría generar una modificación en las
cantidades vendidas. En ambos casos variarán las necesidades de caja, a
su vez al modificar el activo, cambiará la rentabilidad de los recursos
totales.
2. Una alteración en los costos de producción, además de

generar mayores necesidades de activo, puede provocar cambios en los
resultados, ya sea por una variación del margen o por una alteración de las
cantidades vendidas.
3. La oscilación en los flujos de ingresos o egresos de fondos,

generará distintas necesidades de caja.
4. Una modificación en los precios y cantidades vendidas,

provocará cambios en los resultados y en las necesidades de capital de
trabajo.”
A continuación se presenta el modelo A que es el modelo simplificado

propuesto por Viegas y Perez (2011, pp. 18-20) cuya herramienta en Excel puede
modificarse para efectuar el ingreso de datos, cambiando los valores de acuerdo a
la realidad propia. Este y dos modelos más (B y C) 18, se encuentra disponible en
www.osmarbuyatti.com. Estos modelos buscan reflejar la interacción entre las
variables para observar las causas de los impactos económico-financieros de
diversas situaciones para la toma de decisiones y la implementación de medidas
correctivas cuando sea necesario.
La propuesta A puede ser utilizada cuando no se requiere un grado

importante de detalle sobre las variables involucradas. Una PYME puede elegir el
18
En palabras de los autores Viegas y Perez (2011, 17) el modelo A es de pocas variables, que supone un
comportamiento homogéneo de los distintos productos. Mientras que el B realiza la apertura para dos tipos
de existencias. En tanto que el C, trabaja con la misma cantidad de productos que el anterior, pero
realizando un desglose por componentes de los costos. La empresa debe escoger el modelo que se adecue
de mejor manera a sus características y de ser necesario, puede operar con mayor cantidad de artículos
insertando columnas y copiando las fórmulas con la precaución de modificar las celdas que contengan
valores del stock.
167
LATINOAMERICANAS
modelo más adecuado de acuerdo a sus características propias. Se presenta el

modelo A, a modo de ejemplo.
Aplicación práctica del modelo A en la planilla de cálculo (Viegas y

Perez, 2011, 101-102)
“Los pasos a seguir son los siguientes:
1. cargar los valores correspondientes a la situación actual,

los cuales están marcados con x. los mismos se comportarán
como parámetros ya que permanecerán constantes en todo el
análisis de sensibilidad posterior.
2. A partir de una hipótesis sobre el escenario considerado,

se introducirán los números correspondientes a las variables. Hay
que tener en cuenta, que en función a las limitaciones apuntadas,
debe estimarse un promedio ponderado de precios y cantidades.
Como información de salida, se produce la demanda inicial

de fondos (que después se modifica), el ROA y los 4 estados
básicos, sobre los cuales se podrá realizar el análisis económico-
financiero pertinente.
A partir de allí, se puede repetir el paso 2, incorporando

nuevas cifras, tantas veces como hipótesis se hayan considerado.
Debiéndose prestar atención, sobre todo en aquellas variables que
presenten un mayor grado de sensibilidad o impacto frente a los
cambios analizados”.
Se presenta a continuación el ejemplo planteado por Viegas y Pérez en su

herramienta informática, el primer cuadro realiza un análisis de sensibilidad del impacto
de diferentes variables o escenarios, es decir, los cambios en los valores de diferentes
variables, modifican la información de salida y los estados contables prospectivos.
168
LATINOAMERICANAS
costo ventas variable pc 1,83

gastos variables ov 0,017
costo ventas fijo cf 22.000 x
gastos fijos of 20.000 x
precio venta pv 2,4
cantidades q 130.000
plazo cobranza ac 50
coeficiente IVA ci 1,21
periodo p 365 x
plazo stock as 95
proveedores saldo anterior para 27.150 x
precio venta anterior pva 2,5 x
costo vtas. variable anterior pca 1,82 x
gastos variables anteriores ova 0,02 x
cantidades anteriores qa 100.000 x
plazo stock anteriores asa 90 x
plazo cobranzas anteriores aca 40 x
activo no corrientes anc 270.000 x
plazo pago proveedores ap 45
activo anterior 356.452 x
incrmento activo a 36.986 x
saldo fondos anterior ca 3.000 x
incremento proveedores e 8.339
otras deudas anteriores oda 29.302 x
incremento otras deudas od 9.005
intereses anteriores i 1.979 x
alícuota impuesto ganancias m 0,35
distribución resultados d 12.000
nueva tasa interés z 0,1
préstamos anteriores 20.000 x
aporte capital c 0
patrimonio neto anterior 280.000 x
Margen s/vtas Créditos Bs.cambio Fondos Rotación Proveedores Préstamos ROA

0,10 51.715 67.645 4.078 0,79 35.489 14.438 0,076
EBIT 16.900 Demanda inicial de efectivo

29.890 ROE
0,060
169
LATINOAMERICANAS
ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL

Activo Pasivo
Activo cte. Pasivo cte
Caja y bcos. 4.078 Proveedores 35.489
Créditos 51.715 Ds.fisc.ysoc. 38.307
Bs.cambio 67.645 Préstamos 34.438
tac 123.438 tpc 108.235
Activo no cte Pasivo no cte.
Bs.uso 270.000
tanc 270.000 tpc
total activo 393.438 total pasivo 108.235
Patrimonio neto 285.204
total 393.438
ESTADO DE RESULTADOS
Ventas 312.000
Costo vtas -259.900
Ganancia bta. 52.100
Gastos -22.210
Ebit 29.890
Intereses -3.423
Imp.ganancias -9.264
Ganancia neta 17.204
170
LATINOAMERICANAS
ESTADO DE EVOLUCIÓN PATRIMONIO NETO

Patrimonio neto inicial 280.000
Aportes capital 0
Distribución resultados -12.000
Resultado ejercicio 17.204
Patrimonio neto final 285.204
ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO
Saldo inicial 3.000

Saldo final 4.078
Diferencia 1.078
Actividades operativas
2.063
Actividades inversión
Actividades financiación
Préstamos 14.438
Aporte cap. 0
Intereses -3.423
Dist.restdos. -12.000
-985
Diferencia 1.078
Por ejemplo, si una empresa PYME, en el análisis realizado en el primer

componente, determina que de, acuerdo a sus fortalezas, oportunidades,
debilidades y amenazas de manera general, y con respecto a las 5 fuerzas
competitivas, puede asumir una estrategia genérica de enfoque o concentración
para aprovechar algún mercado específico, regional, en surgimiento, o descartado
por las grandes empresas, definirá una serie de objetivos e iniciativas estratégicas
sobre los cuales se plantearán diferentes escenarios a evaluar en el componente
prospectivo, teniendo en cuenta hipótesis probables. Así, puede esperarse que
ante la apertura de un nuevo mercado, se incrementen las necesidades de capital,
se produzcan variaciones en el nivel de ventas, de créditos, de los flujos de
ingresos y egresos y se afecte la rentabilidad positiva o negativamente. Diferentes
hipótesis sobre los escenarios permitirán elegir aquellos más favorables para la
empresa.
Este componente atiende las funciones identificadas en el componente

prospectivo de la tabla 7.1: identificación de escenarios y su proyección,
administración de la incertidumbre, planificación de actividades de
presupuestación y la posterior evaluación y establecimiento de las diferencias
entre los valores presupuestados y los que ocurrieron en la realidad.
171
LATINOAMERICANAS
7.3.3. COMPONENTE DE MEJORAMIENTO INTERNO
La Contabilidad a lo largo de su historia, ha tenido como uno de sus

principales fines el control sobre la actividad económica desarrollada por la
empresa. Debido a los cambios que día a día se dan en el entorno organizacional
y a la mayor complejidad de las operaciones de las empresas atribuibles en gran
medida a la competencia, se incrementa el nivel de incertidumbre, por lo que se
hace necesario incorporar a la Contabilidad un instrumento de control mucho más
completo que el simple control financiero realizado en base a la contabilidad
tradicional.
El denominado cuadro de mando integral (CMI) o Balanced Scorecard

aparece como una alternativa de respuesta a estas nuevas necesidades,
ofreciendo información valiosa a los directivos de las empresas para “reducir la
incertidumbre, mejorar el proceso de toma de decisiones y modificar las
consecuencias de una decisión tomada anteriormente” (Aparisi y Ripoll, 2001,
120).
Para esto es necesario ampliar la visión de la Contabilidad como simple

representación económica o monetaria de la actividad de una empresa, para
empezar a preparar y presentar una información mucho más amplia y analítica,
que incluya también información de carácter cualitativo, que se alinee con los
objetivos que la empresa quiere alcanzar. De aquí parte la posibilidad y la
viabilidad de que la contabilidad de direccionamiento estratégico para las PYMES
incluya este tipo de análisis.
Si la contabilidad de direccionamiento estratégico incluye dentro de su

alcance la presentación de información como la ofrecida por el Balanced
Scorecard y los contadores se capacitan en el uso de esta y otras herramientas
que rompan con el estigma en el que los tiene la sociedad de simples
procesadores de información numérica y monetaria, seguramente será notorio el
avance y crecimiento de las empresas en las que se presten estos servicios
profesionales, por medio de la generación de valor agregado.
Las universidades juegan un papel muy importante para que los nuevos
profesionales estén capacitados en este tipo de competencias ya que como lo
expresa Mantilla (2000, 45): “La planeación estratégica y el mejoramiento de
procesos son lo más crítico para el éxito de la compañía. Estas actividades de
trabajo son raramente enseñadas en el currículo universitario de contaduría”
En base a lo anterior, se propone dentro de la contabilidad de

direccionamiento estratégico para las PYMES, en su componente de
172
LATINOAMERICANAS
mejoramiento interno, el informe denominado informe de indicadores de gestión

de operaciones, que constituye un compendio de información de carácter
operativo de gran utilidad para la toma de decisiones por parte de los
administradores y gerentes, además de otros posibles usuarios internos
interesados, complementando los dos primeros componentes que estaban más
orientados a la toma de decisiones estratégicas, su elección y seguimiento, con
información que permita el monitoreo de los principales aspectos que hacen a la
calidad de los procesos, bienes y servicios y a la implementación del fundamento
de la mejora continua.
La propuesta de este informe se realizó con base en los indicadores de la

perspectiva de los procesos internos, específicamente los establecidos para los
procesos de gestión de operaciones propuestos por Kaplan y Norton (2004, 95-
117) que a nuestro entender son un pilar fundamental en cualquier organización e
incluyen la cadena de valor extendida (desde proveedores hasta los clientes):
1. Desarrollar y sostener relaciones con proveedores.

2. Producir bienes y servicios.
3. Distribuir y entregar productos y servicios a los clientes
4. Gestionar el riesgo.
Se considera que por las limitaciones de las PYMES y teniendo en cuenta

la relación costo beneficio, este conjunto de indicadores son los de mayor
relevancia y pueden aplicarse con relativa facilidad en este tipo de empresas
constituyéndose en un insumo importante para que los empresarios tomen
decisiones que tengan en cuenta la orientación al cliente, la calidad de los
productos y servicios y la excelencia en sus procesos, lo que contribuirá al
crecimiento sostenido y al incremento de la rentabilidad para el grupo de
empresas que constituye la mayoría de empresas en el mundo.
Adicionalmente, la estructura empresarial de la mayoría de las PYMES está

conformada por un área encargada de la producción o prestación del servicio que
constituye su objeto social, a la cabeza de un gerente-administrador que en
muchos casos es el mismo propietario, en la que no existe una amplia estructura
jerárquica ni desagregación de funciones, así, puede señalarse que la gestión de
operaciones es muy relevante a nivel de las pequeñas y medianas empresas, sin
descartar que este conjunto pueda ser ampliado a medida que la organización
crezca en tamaño y complejidad.
Kaplan y Norton establecen también la alineación de los procesos de

gestión de operaciones con los objetivos de cada una de las perspectivas que
conforman el Balanced Scorecard: perspectiva del cliente, perspectiva financiera y
perspectiva de aprendizaje y crecimiento, formulando unos indicadores específicos
de la gestión de operaciones en cada una de las mencionadas perspectivas, lo
que conlleva a que estos indicadores no sean ratios aislados sino que se integren
173
LATINOAMERICANAS
a un todo organizado y se puedan establecer relaciones con facilidad dentro del

mapa estratégico19 propio de la gestión de operaciones.
La periodicidad con que la empresa presente sus diferentes informes de

propósito especial, es decidida a su interior conforme a sus características y
necesidades propias, así como por el grado en que la información suministrada
contribuirá al desarrollo de la estrategia o estrategias planteadas inicialmente.
A los objetivos e indicadores que siguen se les adicionan las columnas de

“Meta” y “Real”, pues es mucho más sencillo visualizar si lo planeado o visualizado
por la empresa, ha sido realmente lo ejecutado, con el fin de tomar las medidas y
decisiones respectivas. Otra columna que podría suministrar información
comparativa importante podría ser la de periodos pasados, por lo menos el
inmediatamente anterior, con el fin de visualizar la evolución de un indicador a lo
largo del tiempo y la efectividad de las medidas tomadas para que el indicador real
se acerque cada vez más a la meta, que también debe ser cada día más
pretenciosa.
Cabe aclarar que los indicadores aquí señalados son solamente una base
para que cada empresa diseñe su informe de indicadores de gestión de
operaciones teniendo en cuenta aquellos que le brindan una mayor utilidad para
sus propósitos particulares, por lo tanto no constituyen una camisa de fuerza sino
que algunos pueden ser omitidos u otros adicionados según corresponda.
19 Entiéndase el mapa estratégico como una representación general de las relaciones de causa y efecto
entre las cuatro perspectivas del Balanced Scorecard, de manera mucho más desagregada, que proporciona
una manera uniforme y coherente de describir la estrategia de modo que se puedan establecer y gestionar
objetivos e indicadores.
174
Lo anterior se representa en el siguiente gráfico:
Grafico # 5: Plantilla del mapa estratégico de la gestión de operaciones Fuente: Kaplan y Norton (2004, 97)
175
LATINOAMERICANAS
EMPRESA LOS ALPES LTDA.

INFORME DE INDICADORES DE GESTIÓN DE OPERACIONES
(PARA EL PERIODO XX A YY)
o Objetivos e indicadores de la gestión de las relaciones con

proveedores
Objetivos Indicadores Meta Real

- -
- Costo (en función de actividades) de
adquirir materiales y servicios
(incluye costo de hacer pedidos,
Disminuir el costo de la recibir, inspeccionar, almacenar y
propiedad hacer frente a defectos).
- Costo de compra como porcentaje
del precio total de compra.
- Clasificación de proveedores:
calidad, entrega, costo.
- -
- Tiempo de espera desde que se hace
el pedido hasta su recepción.
Lograr servicio de - Porcentaje de entregas puntuales.
proveedores justo a - Porcentaje de pedidos fuera de
tiempo plazo.
- Porcentaje de pedidos entregados
directamente por los proveedores al
proceso de producción.
-
- Partes defectuosas en pedidos
entrantes.
Desarrollar proveedores - Porcentaje de proveedores
de alta calidad calificados para hacer entregas sin
inspección previa.
- Porcentaje de pedidos perfectos
recibidos.
Usar ideas nuevas de los - -
- Número de innovaciones propuestas
proveedores
por proveedores.
- -
Lograr asociación con - Número de proveedores que
proveedores proporcionan servicios directamente
a los clientes.
- -
- Número de relaciones con
Contratar externamente
contratación externa.
productos y servicios no
- Desempeño comparado
centrales y maduros
(benchmarking) de socios
contratados externamente
176
LATINOAMERICANAS
o Objetivos e indicadores para que los procesos sean más

eficientes en la producción de bienes y servicios
Indicadores Meta Real

Objetivos
- -
- Costo (en función de actividades) de
los principales procesos operativos.
Reducir el costo de - Costo por unidad de producción
producir (para organizaciones con productos
bienes/servicios homogéneos).
- Gastos de marketing, venta,
distribución y administración como
porcentaje de los costos totales.
- -
- Número de procesos con mejoras
sustanciales.
- Número de procesos eliminados por
ineficaces o por falta de valor
agregado.
Mejorar los procesos - Porcentaje de defectos en partes por
continuamente millón.
- Porcentaje de rendimiento.
- Porcentaje de desechos y
desperdicios
- Costo de inspección y comprobación
- Costo total de calidad (prevención,
evaluación, falla interno, falla externo)
- -
- Tiempo de ciclo (desde el comienzo
de producción hasta el producto
terminado).
Mejorar la capacidad de - Duración del proceso (tiempo
respuesta del proceso durante el que el producto
realmente se procesa)20
- Eficiencia del proceso (relación entre
duración del proceso y tiempo de
ciclo)
- -
- Porcentaje de utilización de la
capacidad.
Mejorar la capacidad
- Fiabilidad del equipo (porcentaje de
utilizada de los activos
tiempo disponible para la
fijos
producción)
- Número y porcentaje de fallas.
- Flexibilidad (gama de
20
Un tiempo de ciclo es el tiempo total requerido desde el comienzo de la producción hasta la
finalización de los productos. El tiempo del proceso representa el tiempo que realmente se necesita
para procesar, excluyendo los tiempos de espera, movimiento y preparación. Por ejemplo, el tiempo de
ciclo necesario para la aprobación de una hipoteca podría ser de veintiocho días, pero el tiempo real de
procesamiento durante ese periodo de veintiocho días es de solo 40 minutos.
177
LATINOAMERICANAS
productos/servicios que los procesos

pueden producir y entregar)
- -
- Días de inventario, rotación de
inventario.
- Días de ventas en cuentas por
Mejorar eficiencia del
cobrar.
capital de trabajo
- Porcentaje de existencias agotadas
- Ciclo operativo (días de cuentas por
cobrar más días de inventario menos
días de cuentas por pagar)
o Objetivos e indicadores de Distribución de productos y servicios

a los clientes

Objetivos
- -
- Costo ABC de almacenamiento y
entrega a clientes.
Reducir el costo del - Porcentaje de clientes atendidos por
servicio canales de bajo costo de servicio,
por ej., pasar clientes de
transacciones manuales y telefónicas
a electrónicas.
- -
- Tiempos de espera desde el pedido a
la entrega.
Entrega responsable a
- Tiempo de terminación del producto
los clientes
servicio hasta que esté listo para ser
usado por el cliente.
- Porcentaje de entregas a tiempo.
- -
- Porcentaje de artículos entregados
Mejorar la calidad sin defectos.
- Número y frecuencia de quejas de
los clientes.
o Objetivos e indicadores representativos de la Gestión del Riesgo

- -
- Porcentaje de deudas incobrables.
Gestionar el riesgo - Porcentaje de cuentas por cobrar
financiero/mantener la incobrables.
alta calidad crediticia. - Exposición o pérdidas por
fluctuaciones de tasas de interés,
tipo de cambio o precio de
178
LATINOAMERICANAS
commodities.
- Obsolescencia y deterioro del
inventario.
- Relación entre deuda y capital
propio.
- Relación de la cobertura de intereses
- Meses de nómina en efectivo
- -
Gestionar riesgo - Acumulación de pedidos
operativo. - Porcentaje de capacidad de pedidos
en marcha y acumulados.
- -
Gestionar riesgo - Clasificación tecnológica de
tecnológico productos y procesos comparados
con la competencia.
o Vinculación con los objetivos de la perspectiva del cliente

- -
- Precio en relación con la
Reducir el costo para el competencia.
cliente; aumentar la - Costo de propiedad del cliente.
utilidad del cliente - Rentabilidad para el cliente de los
productos y servicios de la propia
empresa.
- -
Entregar al cliente - Porcentaje de defectos
productos y servicios con experimentado por clientes.
cero defecto - Número de incidentes de garantía y
reparaciones en el campo.
- -
- Porcentaje de entregas puntuales.
- Tiempo de espera para el cliente
Entregar productos a (desde pedido a entrega)
tiempo - Porcentaje de pedidos perfectos
(productos y servicios sin defectos
entregados en el lugar adecuado en
el momento preciso)
- -
- Índice de ofertas de productos o
servicios que miden el porcentaje de
Ofrecer selección
necesidades de los clientes
excelente
cubiertas.
- Porcentaje de pérdida por ventas
por no tener inventario.
179
LATINOAMERICANAS
o Vinculación con los objetivos de la perspectiva financiera

- -
- Costo por unidad, en comparación
con la competencia.
- Porcentaje de reducción anual en
Convertirse en líder de costos por unidad de producción.
costos de la industria. - Porcentaje de variación contra el
costo presupuestario.
- Gastos generales, comerciales y
administrativos por unidad de
producción o por región.
- -
- Relación ventas/activo.
- Relación de rotación de inventario
- Libre flujo de caja.
- - Eficiencia de la inversión (VAN de
Maximizar el uso de los
nuevos proyectos con respecto a la
activos existentes.
inversión total).
- Relación entre producto y desarrollo
con la capacidad disponible.
- Porcentaje de facturas pagadas a
tiempo.
Aumentar participación - -
- Porcentaje de aumento de negocios
en las compras de los
con clientes actuales.
clientes actuales.
-
Aumentar ingresos - Ingresos monetarios por adquisición -
provenientes de nuevos de nuevos clientes.
clientes.
o Vinculación con los objetivos de la Perspectiva de aprendizaje y

crecimiento

Objetivos
- -
- Porcentaje de empleados
capacitados en técnicas de gestión
Desarrollar habilidades de calidad.
en gestión de calidad y - Porcentaje de empleados con
mejora de procesos. conocimientos y capacitación en
gestión en función de actividades
(ABM), justo a tiempo y teoría de las
restricciones.
- -
Cultura de mejora - Encuestas de empleados sobre
continua cultura de mejora continua y
conocimientos compartidos.
180
LATINOAMERICANAS
- Número de nuevas ideas de mejora

del proceso.
- Porcentaje de sugerencias hechas
por los empleados y adoptadas para
mejorar el proceso.
- Número de ideas para mejorar la
calidad y los procesos compartidas
entre múltiples unidades dentro de
la organización.
- Mejoras de desempeño como
resultado de sugerencias y acciones
de empleados (ahorros de costo,
reducción de defectos, mejora de
rendimientos, reducciones de los
tiempos del proceso).
Notas
Las notas del presente informe deben contener las diferencias más
significativas entre las metas planteadas y lo que realmente sucedió al interior
de la empresa, resaltando cuando una expectativa sea superada o cuando por
el contrario se aleje en gran medida de lo previsto; de igual forma deben
establecerse las causas de dichas diferencias y establecer las medidas que se
deben tomar con los respectivos responsables de su ejecución además de
indicar el plazo en el que estas medidas deben ser implementadas.
Las funciones propias del componente de mejoramiento interno

mencionadas en la tabla 7.1, se ven contempladas por el informe de gestión de
operaciones propuesto. Cada indicador atiende a un objetivo, así por ejemplo la
función de mejoramiento de la eficiencia, se refleja en los objetivos lograr
servicio de proveedores justo a tiempo, mejoramiento de la capacidad utilizada,
el mejoramiento de procesos y mejorar la eficiencia del capital de trabajo.
La gestión de costos se tiene en cuenta en los objetivos de disminuir el

costo de la propiedad, disminuir el costo de producción de bienes y servicios y
disminuir el costo del servicio.
Todo el conjunto de indicadores apoya las decisiones operativas y

comerciales. Se identifica la cadena de valor ampliada de la organización con
indicadores que comprenden el proceso productivo desde las relaciones con
los proveedores, hasta la distribución a los clientes.
El seguimiento a la gestión de la calidad y la satisfacción de las

necesidades de los clientes/usuarios, comienza con el objetivo de contar con
proveedores de calidad, la mejora de los procesos, el seguimiento a los
indicadores propios de calidad y la vinculación con los objetivos de la
perspectiva de orientación al cliente del mapa estratégico de la gestión de
operaciones. Todo esto va de la mano con la función de promoción del
mejoramiento continuo.
181
LATINOAMERICANAS
Se promueven las alianzas estratégicas, especialmente en el objetivo de

lograr alianzas con proveedores y en la contratación externa de algunos
productos o servicios.
Todo el conjunto de indicadores señalados en el informe de gestión de

operaciones, contribuye a realizar un seguimiento y control de las decisiones
tomadas, su ejecución y resultados con el fin de fortalecer los resultados
positivos e implementar los correctivos necesarios en caso contrario. El control
de las decisiones y operaciones de la empresa sirve para comunicar, motivar y
evaluar a todos los integrantes de la misma.
Este capítulo comprende la propuesta resultante de los análisis y

estudios realizados en los capítulos anteriores.
En primer lugar, en concordancia con lo establecido en el capítulo 3, que

trataba la relación entre la Contabilidad y la Administración y de cómo trabajan
mancomunadamente para el beneficio de la organización, la propuesta vincula
a estas dos disciplinas teniendo en cuenta que la administración direcciona la
actividad de quienes la integran y plantean objetivos y metas de los cuales la
Contabilidad se encarga de establecer mediciones útiles para su seguimiento y
posteriores ajustes por parte de la administración. La Contabilidad es un medio
de comunicar la situación pasada, actual o futura de la organización a
diferentes usuarios internos y externos, este trabajo se centra principalmente
en los usuarios internos.
Es por esto que se considera que un adecuado planeamiento estratégico

donde se definan la misión, visión, estrategias, objetivos y metas
organizacionales, constituye un punto de partida fundamental para los análisis
posteriores a realizar por el sistema contable de dirección estratégica para las
PYMES.
Luego se identifican 3 componentes propios del sistema contable de

dirección estratégica que son el componente estratégico, prospectivo y de
mejoramiento interno y dos componentes complementarios que surgen de la
información contable habitualmente disponible, siendo el control, un elemento
transversal necesario en todos los componentes.
Cada componente tiene asociado un conjunto de funciones que se

toman en cuenta en el diseño de la propuesta y en la información resultante en
cada componente. Además, se indica un conjunto de herramientas propias de
la Contabilidad de Gestión, que se relacionan y apoyan bien sea conceptual,
técnica o procedimentalmente a cada uno de los componentes y sus funciones
correspondientes.
182
LATINOAMERICANAS
El componente de direccionamiento estratégico concentra funciones

relativas al análisis de la situación pasada, actual y futura de la organización es
sus aspectos internos y externos, con miras a la toma de decisiones sobre
elección de estrategias, susceptibles de ser aplicadas por la empresa teniendo
en cuenta sus condiciones propias.
El componente prospectivo trata de evaluar los escenarios futuros

identificados para la implementación de la estrategia o estrategias definidas en
el primer componente, de manera que se pueda reducir la incertidumbre y
realizar una adecuada planeación y presupuestación de las actividades
necesarias para la ejecución de la estrategia.
Y el componente de mejoramiento interno agrupa las funciones

relacionadas con el mejoramiento continuo, calidad, eficiencia y actividades de
valor para la empresa, siendo la parte del sistema orientada a resultados
principalmente de mediano plazo mientras que los dos primeros que evalúan
los aspectos estratégicos pueden ser de más largo plazo.
El primer componente está integrado por una Matriz DOFA competitiva

que realiza un diagnóstico de la situación interna y externa de la organización,
identificando las fortalezas, debilidades, amenazas y oportunidades en
aspectos clave para la organización, además de incluir en el análisis interno y
externo, un análisis de las cinco fuerzas competitivas señaladas por Porter
(1980).
De este análisis surge un conjunto de posibilidades estratégicas

resultantes de cotejar las fortalezas (internas) con las oportunidades y
amenazas (externas) y las debilidades (internas) con las oportunidades y
amenazas (externas), por lo cual, estas posibilidades estratégicas se basan en
la realidad de la empresa y el entorno en el momento de la evaluación, lo que
permite visualizar también los aspectos positivos y negativos para definir una
estrategia genérica y las acciones ofensivas y defensivas posibles contra las
cinco fuerzas competitivas.
Se seleccionan una serie de objetivos estratégicos, a los que la empresa

dará prioridad de acuerdo a su situación actual. El conjunto de objetivos
estratégicos suman el 100% asignando a cada uno un porcentaje mayor o
menor de acuerdo a su importancia y prioridad.
Cada objetivo tiene asociada una o varias iniciativas estratégicas, que

son programas que la empresa propone con el fin de lograr el objetivo
estratégico. Estas iniciativas deben ser medibles y se les realiza seguimiento
por medio de indicadores. Se adjunta un cuadro con algunos elementos
primordiales para la formulación de indicadores y su posterior seguimiento.
El segundo componente que es el prospectivo, visualiza el efecto de la

estrategia genérica definida y los objetivos estratégicos planteados,
introduciendo una serie de hipótesis en uno de los modelos propuestos por
Viegas y Pérez (2011) para la realización del análisis de sensibilidad de cada
183
LATINOAMERICANAS
una de ellas. En este trabajo se refirió el modelo A que es el más simplificado,

para que la empresa introduzca sus propios datos y modifique las variables de
acuerdo a las diferentes hipótesis que plantee para cada escenario, lo que
necesariamente va a modificar la información de salida, para ofrecer un
panorama general del impacto especialmente financiero de cada alternativa y
esta información apoye la decisión sobre cuál es el mejor camino para ejecutar
la estrategia.
El tercer componente que es el de mejoramiento interno, provee un

conjunto de indicadores que se considera adecuado en el marco de una
pequeña y mediana empresa, tomado del conjunto de indicadores de gestión
de operaciones del mapa estratégico de Kaplan y Norton (2004), que
comprende indicadores sobre las relaciones con proveedores, la producción de
los bienes y servicios, la distribución y entrega de bienes y servicios a los
clientes y la gestión del riesgo. Estos indicadores forman parte de la
perspectiva de los procesos internos del cuadro de mando integral. Estos
autores proponen también un grupo de indicadores específicos que se vinculan
con las demás perspectivas del cuadro de mando integral –perspectiva
financiera, perspectiva del cliente y perspectiva de aprendizaje y crecimiento.
Para el informe se agrega una columna de meta real que permite una
visualización inmediata sobre el grado de cumplimiento de la meta planteada
para cada indicador en la realidad.
Esta información cuantitativa y cualitativa, se alinea con los objetivos de

la empresa y fortalece a la organización internamente al evaluar indicadores de
mejora continua en la cadena de valor ampliada, es decir desde los
proveedores hasta los clientes.
Se considera que esta propuesta:
1. Cumple con las funciones planteadas en la tabla 7.1. para

un sistema contable de dirección estratégica, especialmente pensado
para ofrecer información útil a los usuarios internos de las PYMES, sin
incurrir en costos excesivos y con beneficios para el establecimiento y
seguimiento de estrategias, que se plantean teniendo en cuenta las
condiciones reales y actuales tanto internas como externas a la
organización.
2. El sistema se apoya en conceptos y tendencias

provenientes de varias de las herramientas de Contabilidad de Gestión
tratadas en el capítulo anterior, en una interrelación permanente entre la
Contabilidad y la Administración.
Se considera que la visión estratégica y hacia el futuro de las

organizaciones es un motor importante que les permite fijarse objetivos y metas
medibles que les ayuden a sostenerse en el tiempo, avanzar y crecer.
De igual forma, este sistema está pensado como una herramienta para
anticiparse a situaciones que pueden ocurrir en el futuro y pueden llegar a
184
LATINOAMERICANAS
desestabilizar a las empresas, por lo que apoya el manejo de la incertidumbre y

de los riesgos.
Las grandes empresas están habituadas a trabajar con este tipo de

información y cuentan con sistemas complejos para su administración por ser
de mayor complejidad y contar con mayor cantidad de recursos.
Esta propuesta pretende ser un mecanismo simplificado para encaminar

a las PYMES a la preparación y utilización de este tipo de información, a pesar
de sus posibles limitaciones de recursos económicos, humanos, de
infraestructura o de otra índole, apoyando la preparación de información de
calidad, para que la toma de decisiones se realice sobre mejores fundamentos
y se dispongan los recursos existentes para la consecución de los objetivos y el
logro de las estrategias.
185
CONCLUSIONES
LATINOAMERICANAS
CONCLUSIONES
Este trabajo se centró en las pequeñas y medianas empresas latinoamericanas

con perspectivas de crecimiento, para ayudarlas por medio de un sistema contable
de direccionamiento estratégico, a un mejor aprovechamiento de las
oportunidades existentes, la definición de estrategias, su seguimiento y control y la
generación de información para la toma de decisiones internas y de mejoramiento
continuo.
El término PYME engloba una amplia gama de estructuras empresariales,

desde las microempresas de autoempleo que en muchos ejercen en la
informalidad, hasta aquellas con perspectivas de alto crecimiento comúnmente
conocidas como “gacelas”. Si bien se tocan algunos aspectos relativos a las
microempresas, estas no son el objetivo principal de este trabajo.
Se habla de PYMES latinoamericanas ya que se consideran ciertos factores

comunes entre las PYMES de la región, que son marcadamente diferentes de las
PYMES de otras regiones como Norte América y Europa.
“En promedio, las pymes de América Latina alcanzan niveles de

productividad relativos inferiores a los que registran países seleccionados de la
OCDE. Por ejemplo, las empresas pequeñas de la región tienen de 16% a 36% de
la productividad de las empresas grandes, mientras que las pequeñas empresas
en los países europeos alcanzan entre 63% y 75% de la productividad de las
empresas grandes. Las discrepancias en productividad inciden sobre las brechas
salariales, lo que reviste consecuencias importantes sobre la distribución del
ingreso y la desigualdad dentro de la región… En la distribución de empresas por
tamaño en América Latina, al igual que en la OCDE, las pymes representan
aproximadamente 99% del total de empresas. Esta distribución subraya la
importancia de las pymes dentro del contexto productivo y su potencial como
agente de cambio estructural.” (Cepal, 2012, 49-50)
Este tipo de empresas tienen ventajas respecto a las de mayor tamaño

como su mayor adaptación, especialización flexible, toma de decisiones más
rápidas, adaptabilidad a mercados de menor demanda y especialización de
procesos.
También se pueden destacar como debilidades la aversión al riesgo, el

control centralizado, la inadecuada planificación, actividades directivas deficientes,
problemas de financiación, costos altos y baja inversión en investigación y
desarrollo.
187
LATINOAMERICANAS
El termino PYME, usualmente delimitado por criterios cuantitativos tales

como el nivel de ingresos, el número de empleados, monto del capital, número de
propietarios o cantidad de transacciones, son claramente disimiles aún entre
países de la región, lo que dificulta la comparabilidad y la definición de criterios
cuantitativos genéricos.
Algunas características cualitativas son utilizadas también para distinguir

entre el grupo de empresas consideradas PYME y las que no.
Este trabajo presenta una propuesta de clasificación del universo

empresarial, en el cual se agrupan las empresas en cuatro niveles de acuerdo a
una serie de características cualitativas.
Cabe recordar dicha clasificación en la cual se reestructura la propuesta de

ISAR-UNCTAD en las DCPYMES (Directrices de Contabilidad para Pequeñas y
medianas empresas) en donde se realizaba una caracterización de carácter
cualitativo en tres niveles, por lo que la presente toma algunos de estos
elementos, los complementa y agrega un cuarto nivel aplicable a las
microempresas:
- Nivel I: En este nivel se incluiría las grandes empresas cuya

información contable financiera debe prepararse y presentarse conforme a
los IFRS plenos. La información contable administrativa como la presentada
a nivel de segmentos o líneas de producto es de gran importancia para este
tipo de empresas. La implementación de una Contabilidad de
direccionamiento estratégico se realiza en gran escala y su implementación
y mantenimiento puede ser más complejo por el volumen y la complejidad
de las actividades empresariales.
- Nivel II: Compuesto por las empresas catalogadas como

medianas empresas, que no participen en mercados públicos, ni sean
catalogadas como económicamente significativas en su país de origen,
pero que tengan mejores prácticas administrativas y mayores perspectivas
de crecimiento que las más pequeñas. Podrían incluirse en este nivel
aquellas empresas exportadoras de bienes o servicios, ya que este hecho
seguramente les exigirá una infraestructura mayor, óptimas condiciones de
calidad de sus productos y la preparación de información conforme a
estándares internacionales. Este tipo de empresas podrían llevar su
Contabilidad financiera conforme al IFRS para PYMES propuesto por IASB,
ya que cuentan con una mejor estructura y mayores recursos tanto
económicos como intelectuales, complementándolo con la aplicación de un
sistema de Contabilidad de direccionamiento estratégico, para ofrecer una
mayor información útil a la gestión.
- Nivel III: Conservando el nivel III de la Propuesta de ISAR-

UNCTAD, está compuesto por entidades pequeñas, que principalmente
188
LATINOAMERICANAS
generan información de carácter legal y para autoridades administrativas.

Este tipo de empresas desarrolla una actividad económica que puede
llegar a ser sostenible en el tiempo pero con una visión de mercado mucho
más local. Muchas de estas empresas no logran superar su primer año de
actividades. No tienen perspectivas amplias de crecimiento ni
conocimientos administrativo-contables profundos, además cuentan con
pocas fuentes de financiación, por lo que el Estado debe jugar un papel
importante en cuanto a asesoramiento, capacitación y estrategias de
acceso a capital. Estas empresas requieren un sistema contable financiero
sencillo y de bajo costo que les permita un control sobre los recursos y
sobre los resultados, y además les suministre información orientada a
usuarios externos como el estado con fines impositivos y los acreedores.
Internamente es necesaria la implementación de sistemas contables de
direccionamiento estratégico que tengan en cuenta las características
propias de cada empresa y apoye a sus principales usuarios internos para
que incorporen la toma de decisiones estratégicas a su cultura, basados en
información contable y no contable, cuantitativa y cualitativa, para ampliar
sus perspectivas de crecimiento.
- Nivel IV: en este nivel se pueden clasificar las empresas

catalogadas como microempresas o pequeños negocios, que tienen pocas
transacciones y de baja complejidad, que no requieren de un sistema
contable complejo pues sus requerimientos de información son mínimos,
por lo cual se necesita la elaboración de una información financiera básica
sin tener que sujetarse a ningún sistema contable preestablecido, que
pueda suministrar la eventual información que requieran usuarios externos,
con el fin de determinar el beneficio de la actividad desarrollada y efectuar
un control sobre los recursos. La implementación a pequeña escala de un
sistema contable de direccionamiento estratégico que direccione a la
microempresa y la ayude a crecer es posible, siempre y cuando no sean
únicamente negocios de subsistencia, que no son objeto de este trabajo.
Posteriormente, se procedió a identificar a los principales usuarios internos

de las PYMES. Si bien los usuarios a la organización continúan siendo relevantes,
este trabajo se dirige a la toma de decisiones por parte de los usuarios internos
quienes tienen un lugar secundario en otros segmentos contables como el
patrimonial o financiero.
Se verificó que incluso aquellas propuestas orientadas específicamente

hacia las PYMES, como las DCPYMES de la ONU y el IFRS para PYMES del
IASB, buscan la satisfacción de las necesidades informativas de los usuarios
externos a la organización como inversores y acreedores, sin dar relevancia a las
necesidades informativas del propietario-administrador, que aunque también
soporta sus decisiones en la información financiera, requiere información adicional
y específica para ampliar su perspectiva sobre el negocio.
189
LATINOAMERICANAS
Por lo tanto, el usuario interno de las pymes, principal beneficiario de la

información generada por un sistema contable de direccionamiento estratégico es
el propietario-administrador, ya que este sistema le proporciona información
importante para la toma de decisiones especialmente a aquellas de carácter
estratégico, y operativo respecto a aspectos de mejora continua principalmente,
tanto de los procesos como de los bienes y servicios. Esta información no siempre
es expresada en términos cuantitativos ni monetarios.
Se determino que la Contabilidad y la Administración son ciencias sociales

interrelacionadas, mas no dependientes. Mientras que la Teoría de la
Administración describe cómo se comportan los seres humanos en grupos
organizados, teniendo en cuenta su racionalidad limitada, la Teoría Contable,
establece cómo, por qué y para qué realiza la actividad contable, de manera que
se mejore el conocimiento de la realidad por parte de los usuarios para una mejor
fundamentada toma de decisiones.
Los procesos administrativos son procesos decisorios que direccionan y

coordinan la actividad de los miembros de una organización; la Contabilidad
genera información para el seguimiento de los objetivos y metas planteadas por
cada unidad dentro de la organización.
Entendiendo que la comunicación es un proceso administrativo fundamental

para la transmisión de información desde y hacia los centros de decisión, se
considera a la Contabilidad como un medio de comunicación eficaz. Un sistema
contable de direccionamiento estratégico busca comunicar aquellos aspectos
relevantes para la organización que no son comunicados por los demás
segmentos contables, proporcionando elementos para la fijación de estrategias,
objetivos estratégicos y metas y para hacerlas llegar adecuadamente a los
integrantes de la PYME.
La Administración valora las decisiones de acuerdo su relación con los fines

organizacionales, siendo la Contabilidad el medio de medición y valoración que
permite visualizar los efectos que diferentes alternativas pueden tener.
La Contabilidad se vincula con la estrategia ya que contribuye a la

evaluación de su grado de cumplimiento, monitoreando el cumplimiento de
objetivos y metas en los niveles estratégicos, tácticos y operativos. También se
incorpora la estrategia empresarial en la preparación de información contable
prospectiva, para analizar el impacto que diferentes escenarios tienen sobre la
estrategia y sus posibles resultados, de manera que se elijan aquellos escenarios
que resulten más favorables.
El sistema contable de direccionamiento estratégico se adscribe al

segmento de la Contabilidad Gerencial. La toma de decisiones en una
organización está directamente relacionada con la definición previa de estrategias,
políticas y planes de acción. El sistema propuesto promueve pasar de un patrón
190
LATINOAMERICANAS
de toma de decisiones intuitivo o basado en poca información a uno más racional,

aun teniendo en cuenta las posibles limitaciones existentes. Este sistema apoya el
proceso de toma de decisiones estratégicas en las PYMES y su seguimiento, que
apoyen la generación de ventajas competitivas sostenibles.
El segmento contable gerencial ha evolucionado desde la Contabilidad de

Costos, la generación de información con fines de control, coordinación y
planeamiento, hasta la incorporación de los procesos estratégicos.
Si bien la información contable interna, sobretodo aquella de carácter

operativo, es confeccionada al interior de cada entidad de acuerdo a sus
requerimientos propios, a medida que avanzan los tiempos y se producen cambios
en el entorno, se generan nuevas formas de hacer y de procesar la información.
Como parte de esta evolución, este trabajo busca incorporar a este

segmento formas nuevas y adaptables a las particularidades de cada PYME, para
procesar la información de carácter estratégico y de mejoramiento continuo. Por
ser información de carácter interno no se considera ni necesaria, ni recomendable
su regulación. Se busca identificar una serie de parámetros orientativos que
puedan ajustarse a la realidad de cada PYME y se alimente de sus propios datos y
análisis.
La Contabilidad de Gestión ha incorporado una amplia gama de

herramientas administrativas dentro de su campo de acción, aunque estas son
usadas principalmente por empresas de tamaño y recursos considerables,
generando objetivos y metas susceptibles de ser medidos por la Contabilidad.
La implementación de estas herramientas y la información que generan

puede abarcar cierta complejidad para las PYMES, por lo cual, en este trabajo se
pretende hacer una simplificación, incorporando dentro del sistema, información
relacionada con la planeación estratégica, el análisis de la cadena de valor, el
apoyo a los presupuestos, el cuadro de mando integral, la gestión de escenarios
futuros, la administración de los costos, el mejoramiento continuo y la filosofía de
calidad total, el enfoque de justo a tiempo, la gestión de indicadores y la
comparación (benchmarking) con información histórica de la empresa, con sus
competidores o con empresas que sean ejemplares en sus procesos, productos y
servicios de los que pueda resultar información útil para la toma de decisiones en
la PYME, su fortalecimiento interno y la incorporación, ejecución y seguimiento de
las decisiones estratégicas.
Todo este recorrido, ha permitido llegar a la construcción de una propuesta

de un sistema contable de direccionamiento estratégico para las PYMES, que
parte de la necesidad de un adecuado planeamiento estratégico como punto de
partida.
191
LATINOAMERICANAS
La propuesta consta de tres componentes propios y dos componentes

complementarios que surgen de la información contable habitualmente disponible.
Cada componente tiene asociado un conjunto de funciones que el resultado

final de la propuesta busca cumplir, e indica algunas herramientas de las usadas
por la Contabilidad de Gestión relacionadas, de las cuales se tomaran elementos
conceptuales y/o procedimentales.
Los componentes son:
6. Componente de dirección estratégica: es el que concentra aquellas

funciones relativas al análisis de la situación pasada, actual y futura de
la PYME, la evaluación de la situación interna y externa, las acciones a
implementar para el cumplimiento de la misión y visión, la definición de
estrategias a implementar, así como la definición de objetivos y roles.
7. Componente prospectivo: este componente mira la realidad futura con

el fin de anticiparse a ella en el presente, incorpora la definición de
diferentes escenarios para la estrategia elegida, objetivos e iniciativas
estratégicas, mediante la formulación de hipótesis sobre situaciones
posibles y tiene en cuenta cómo el entorno micro y macro puede
impactar en los diferentes escenarios.
8. Componente de mejoramiento interno: en este componente se

encuentran las funciones directamente relacionadas con los procesos de
mejora, progreso, avance y perfeccionamiento de la PYME y de las
actividades que la conforman. Incluye aquellas funciones tendientes a
incrementar la eficiencia, la calidad, la identificación de las actividades
de valor y aquellas que no lo generan y todas aquellas que contribuyan
a un estado permanente de mejora continua.
9. Componente financiero: este componente se centra en el análisis de

los principales informes contables financieros, sus funciones son
principalmente determinar la situación y evolución patrimonial del ente,
los resultados, los costos, los cambios en el flujo de efectivo y el valor
agregado. Esta información financiera tradicional, será complementada
con las mediciones no financieras derivadas de los demás
componentes.
10. Otros datos cuantitativos y cualitativos: en este componente se

agregan aquellas funciones que proporcionan datos cuantitativos y
cualitativos adicionales a los generados en los demás componentes,
como pueden ser otros porcentajes, indicadores y comparativos que la
entidad estime necesarios.
192
LATINOAMERICANAS
Componente de control transversal a los componentes 1 a 5: las

funciones de control se refieren a la medición, verificación, comparación con
patrones establecidos de los objetivos y metas a nivel de actividades, procesos o
unidades empresariales, para corroborar que se estén alcanzando los resultados
esperados o para implementar acciones correctivas de ser el caso.
A continuación se representa gráficamente y de manera sintética el

contenido del sistema para los componentes 1 a 3:
193
1ER COMPONENTE-DIRECCIONAMIENTO ESTRATÉGICO
D.O.F.A.
POSIBILIDADES
SOBRE ASPECTOS
MATRIZ DOFA ESTRATÉGICAS
CLAVE
RESULTANTES DEL
COMPETITIVA INCLUYE ANÁLISIS DE CRUCE: FO, FA, DO,
LAS 5 FUERZAS DA.
COMPETITIVAS
DETERMINACIÓN DE FORMULACIÓN DE
LOS OBJETIVOS INICIATIVAS FORMULACIÓN DE
ESTRATÉGICOS Y ESTRATÉGICAS INDICADORES, FICHA,
PONDERACIÓN DE PLANES PARA SEGUIMIENTO
ACUERDO A % DE ALCANZAR LOS POSTERIOR
PRIORIDAD OBJETIVOS
194
2DO. COMPONENTE
COMPONENTE-PROSPECTIVO
•VISUALIZAR
VISUALIZAR EL EFECTO DE SITUACIONES DIVERSAS EN LAS ESTRATEGIAS
DEFINIDAS, LOS OBJETIVOS ESTRATÉGICOS Y LA SITUACIÓN EMPRESARIAL,
MEDIANTE LA INTRODUCCI{ON DE HIPÓTESIS EN UN MODELO PROSPECTIVO.
EN ESTE TRABAJO SE TOMO COMO EJEMPLO EL MODELO A, PROPUESTO POR
VIEGAS Y PEREZ (2011)
• ANÁLISIS DE SENSIBILIDAD
• IDENTIFICACIÓN DE LOS ESCENARIOS MÁS FAVORABLES Y

DESFAVORABLES
195
3ER. COMPONENTE- MEJORAMIENTO CONTINUO
• Gestión de las relaciones con

proveedores
• Procesos más eficientes en la
producción de bienes y servicios
• Distribución de productos y servicios a
INDICADORES los clientes
• Gestión del Riesgo
DE GESTIÓN
DE
OPERACIONES
KAPLAN Y Alineación con las perspectivas del CMI

NORTON (2004)
• Perspectiva del cliente
• Perspectiva financiera
• Perspectiva de aprendizaje y crecimiento
COMPARACIÓN ENTRE LAS METAS Y LO REAL
196
COMPONENTES 1,2 Y 3
ESTOS TRES COMPONENTES PROMUEVEN EL

FORTALECIMIENTO INTERNO DE LA PYME EN
TODA SU CADENA DE VALOR AMPLIADA (DESDE
LOS PROVEEDORES HASTA LOS CLIENTES)
SUMINISTRA INFORMACIÓN ÚTIL PARA LA TOMA

DE DECISIONES ESTRATÉGICAS Y DE
MEJORAMIENTO CONTINUO Y SU SEGUIMIENTO
PARA LA GENERACIÓN Y MENTENIMIENTO DE
VENTAJAS COMPETITIVAS
197
LATINOAMERICANAS
Se considera que:
• El sistema planteado es fácilmente comprensible
• Cumple con las funciones determinadas dentro de cada componente
• No incurre en costos excesivos, mas se considera que puede aportar

beneficios para el establecimiento y seguimiento de estrategias, que
tengan en cuenta las condiciones reales tanto internas, como externas
de la PYME, lo que a mediano y largo plazo, se espera que impacte
positivamente en su rentabilidad y crecimiento
• Busca reducir la incertidumbre proveniente de los acontecimientos

futuros
• Busca incorporar dentro de las PYMES la cultura de la planeación

estratégica y encaminarlas a la preparación y presentación de
información estratégica y de mejoramiento continuo, que amplíe la base
sobre la cual los propietarios-administradores de las PYMES tomen sus
decisiones, y se realice una mejor disposición de los recursos
existentes para alcanzar las metas, objetivos y estrategias.
• No es un sistema que funcione de manera aislada, sino que

complementa la información contable de gestión que se genera día a
día y la información contable financiera principalmente orientada a
usuarios externos, a fin de ampliar la visión y el conocimiento sobre el
negocio del encargado de tomar las decisiones en la PYME.
• Cumple con el criterio de sistema ya que es un conjunto de elementos y

componentes con características propias, correspondientes a la
realidad, que se interrelacionan para construir una unidad para el logro
de los fines establecidos.
El alcance del presente trabajo llegó hasta la elaboración de la propuesta,

sin haber realizado una implementación práctica para determinar su efectividad en
empresas reales para el logro de los fines propuestos, lo que requeriría de un
tiempo amplio de capacitación, implementación, seguimiento y evaluación, que
exceden el tiempo de presentación de la presente tesis y que no se encontraba
incluido dentro del alcance del trabajo. Sin embargo se considera que la propuesta
presentada tiene validez teórica y fue realizada siguiendo el método científico.
198
ANEXO
LATINOAMERICANAS
ANEXO: CUADROS GUÍA PARA IMPLEMENTAR EL CONCEPTO DE

ESTRATEGIA, ELEMENTOS Y DECISIONES ESTRATÉGICAS EN LAS PYMES.
Comprendiendo la complejidad y extensión del concepto de estrategia, los

elementos que hay que tener en cuenta para implementar una estrategia efectiva y
las decisiones estratégicas correspondientes, tratados con detalle en el capítulo 4,
con los siguientes diagramas se pretenden sintetizar las ideas más relevantes
sobre el tema, con el fin de facilitar a las PYMES la incorporación paulatina de
estos conceptos dentro de su actividad empresarial y que a su vez, sirvan como
base para implementar el sistema que se propondrá en el presente escrito.
200
ESTRATEGIA COMPETITIVA
La entidad debe dar respuesta a

las preguntas:
¿Qué hace actualmente la
compañía? ¿Qué sucede en el
ambiente? ¿Qué debería hacer
la compañía?
Participantes potenciales
(riesgo de nuevas empresas)
Competidores Análisis estructural Compradores

(Rivalidad entre empresas actuales) 5 fuerzas competitivas (poder de negociación)
Proveedores
Sustitutos
(poder de negociación de los
(Amenaza de sustitutos)
proveedores)
201
LATINOAMERICANAS
ESTRATEGIAS GENERICAS
Liderazgo en costos Diferenciación
Factores que contribuyen Factores que contribuyen
• Construcción de • Diseño o imagen de

instalaciones a escala eficiente marca
• Búsqueda vigorosa de • Tecnología
disminución de costos a partir de • Características
la experiencia • Servicio al cliente
• Control riguroso de • Redes de distribución
gastos fijos y variables • Otras dimensiones
• Evitar cuentas de
clientes menores
• Minimizar costos en
áreas como investigación y
desarrollo, fuerza de ventas,
publicidad y otras. Guías de exclusividad
Guías de costo
Crear valor para el comprador disminuyendo el costo o

aumentando el desempeño
(Análisis de su cadena de valor)
Aplicar estrategia de costos

o de diferenciación en un
ENFOQUE O grupo comercial, un
CONCENTRACIÓN segmento de la línea de
producto o un mercado
geografico
202
LATINOAMERICANAS
DECISIONES ESTRATEGICAS
OBJETIVOS
METAS
Evaluación del grado de

cumplimiento
Control y seguimiento
Interpretación
Comunicación
TOMA DE DECISIONES
203
LATINOAMERICANAS
ANÁLISIS DE LA CADENA DE
VALOR
Identificar las actividades

que generan valor y sus
eslabones e interrelaciones
dentro y fuera de la
empresa
Responder a las preguntas:

• ¿Cómo puede
hacerse de forma diferente
esta actividad o eliminarse?
• ¿Cómo puede
reordenarse o reagruparse un
grupo de actividades de valor
unidas?
• ¿Cómo podrían las
coaliciones con otras
empresas bajar o eliminar los
Evaluación del grado de
costos?
cumplimiento
¿se puede reestructurar la cadena de

si
valor?
Realizar reestructuración
No
Realizar una nueva revisión
Fin
204
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LATINOAMERICANAS
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Farfán Liévano, María Angélica

ALUMNO: MARIA ANGÉLICA FARFÁN LIÉVANO

2.3. Diferencias en el enfoque al usuario de la NIIF para PYMES y los requerimientos

capitulo 6: PRINCIPALES HERRAMIENTAS UTILIZADAS POR LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN .........132

A Dios por la vida y las oportunidades. A mi familia por sus

INTRODUCCIÓN Y MARCO METODOLÓGICO

Diseño de un Sistema Contable de Direccionamiento Estratégico aplicable a

FORMULACIÓN DEL PROBLEMA

Las pequeñas y medianas empresas constituyen uno de los pilares más

Para una mayor comprensión, se considera pertinente definir el concepto de

Los sistemas pueden definirse como “Conjunto de principios o conceptos

Para Catácora, (1997, 25-26) “Un sistema es un conjunto de elementos,

Se considera que estas definiciones siguen vigentes y se agrega que cada

La necesidad de un sistema, entendido como “conjunto de elementos en

Ya la Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC), en el año 2012,

El análisis realizado a estas estructuras reguladoras para PYMES, permiten

Respecto de los principales usuarios de las PYMES, Milanes y Texeira

Las entidades financieras son señaladas como un usuario importante pues

propiedad y el control se encuentran concentrados en una sola persona

En este trabajo se entiende que el usuario de alguna manera “desatendido”

Teniendo en cuenta lo anterior, se hace necesario el desarrollo de un

Ripoll y Aparisi (2001) señalan que la transformación de los procesos, la

LAS PREGUNTAS DE INVESTIGACIÓN

¿Cómo debe desarrollarse un sistema contable de direccionamiento

toma de decisiones estratégicas y de mejoramiento continuo, su

¿Cuáles son las principales características de las PYMES?

¿Cuál podría ser una definición general de PYMES adecuada a

¿Quiénes son los principales usuarios internos de las PYMES y

¿Cómo se vinculan la Contabilidad y la Administración en el diseño

¿Qué herramientas de la Contabilidad de Gestión sirven de apoyo

¿Cómo se vinculan los conceptos de estrategia y ventaja competitiva

¿Cómo ha evolucionado la Contabilidad de Gestión hasta la

¿Qué elementos componen un Sistema Contable de

LINEAMIENTOS DEL CAMINO A SEGUIR PARA SOLUCIONAR EL

El estudio fue de tipo cualitativo y se realizó principalmente mediante el

- Conceptualización del término PYME mediante el análisis de

- Características principales de este tipo de empresas

- Información de carácter administrativo y/o estratégico que

- Vinculación de los principales conceptos sobre Estrategia y la

Teniendo en cuenta lo anterior, se considera como un estudio inicialmente

RESULTADOS ESPERADOS O BUSCADOS

Diseñar un sistema contable de direccionamiento estratégico, que pueda

a. Identificar un concepto de PYME que sea aplicable a

b. Determinar quiénes son los principales usuarios internos de

c. Determinar las herramientas de la Contabilidad de Gestión que

d. Determinar la vinculación existente entre la Contabilidad y la

e. Determinar la vinculación existente entre los conceptos de

f. Estructurar una propuesta de un sistema contable de

IDENTIFICACIÓN DEL APORTE QUE SE REALIZARÁ

Los principales sistemas contables desarrollados a nivel internacional

Bertolino et al (2000, 61) Indica que los usuarios internos necesitan

de eficiencia en la toma de decisión y en la acción; y abarca las etapas clásicas de

Beaver, 1996 en cita de García Casella y Rodríguez de Ramírez (2001, 36)

Bertora, 1975 en cita de García Casella y Rodríguez de Ramírez, (2001,

El aporte que a realizar se centrará específicamente en la estructuración de

- Útil para la toma de decisiones estratégicas y de mejoramiento continuo y

- Complemente la información financiera usualmente preparada