Propuesta para prevenir la ELUSION FISCAL

INTRODUCCIÓN

El tema que nos convoca procura analizar las medidas legales conducentes a evitar
la elusión tributaria como forma ilegal de reducir la carga tributaria, sin que ello implique
impedir el planeamiento económico y fiscal de los contribuyentes. En otros términos, el
tema a dilucidar es como prevenir la elusión fiscal sin afectar la inversión privada.

Con esta finalidad, en primer lugar analizaré y trataré de diferenciar las categorías:
“evasión tributaria”, “evasión legal del tributo”, “elusión (ilegal) del tributo” y “economía
de opción”, siguiendo lo enseñado por la doctrina nacional (particularmente lo publicitado
por Carlos M Giuliani Fonrouge, Héctor Villegas, Gustavo Argüello Velez, Ruben Spila
García, Carlos Tacchi, etc.) y la doctrina internacional (Vito Tanzi, Sampaio Doria,
Duverger, etc.).

Finalmente, plantearé una serie de medidas tendientes a previnir la elusión fiscal

compatibles con la libertad económica. En particular se analizará la propuesta de un ley
antielusión fiscal.

CONCEPTO DE EVASIÓN TRIBUTARIA

Con la finalidad de acotar el marco dentro del cual se realizará el análisis, se

establecerá a continuación el marco conceptual de la categoría “evasión fiscal”,
haciéndome cargo de lo contingente y discutible que es toda definición, pero siendo ello
necesario a los fines de un correcto entendimiento posterior.1

En tal sentido, le evasión fiscal es toda reducción total o parcial de la obligación

tributaria mediante el despliegue de actividades o conductas contra legem.

En consecuencia:
1. La evasión está constituida por la reducción tanto total como parcial de la
obligación tributaria.

2. La evasión fiscal debe referirse a las leyes vigentes en un marco territorial y

temporal determinado, pues la ilegalidad ínsita en ella debe corresponderse a un
orden jurídico determinado. Adicionalmente existe la evasión fiscal internacional,
que se configura con respecto a los llamados tributos “supranacionales” propios de
los procesos de integración económica.2
1
Conf. VILLEGAS, HECTOR B., Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Buenos Aires, 1972,
pág. 7.
2
Debe aclararse que la evasión fiscal que se produce respecto a ciertas actividades internacionales mediante
maniobras desarrolladas en un país para evadir ilegalmente el tributo de otro país, no es un caso de “evasión
fiscal internacional” como suele sostenerse, sino de una evasión fiscal que es “interna” en relación a normas
jurídicas tributarias del país cuyo tributo se evade, y con prescindencia del territorio donde las maniobras
 3. La evasión en este contexto es un concepto jurídico y consiguientemente solo
verificable en cabeza del sujeto pasivo principal de la obligación tributaria o
“contribuyente de derecho”. No hay evasión fiscal por parte de quienes soportan
económicamente el impuesto, esto es, los “contribuyentes de facto”, ni de quienes,
aun siendo titulares de la riqueza gravada, no son los obligados al pago de la misma
por ser sustituidos en la responsabilidad ante el acreedor tributario.

4. En principio la evasión incluye todos los casos de incumplimiento ilegal de la

obligación tributaria, sea que el reproche sancionatorio se realice a título de culpa o
dolo, sin perjuicio que la conducta evasiva por antonomasia se caracteriza por la
omisión de pago con fraude.3

5. Las figuras evasivas constituyen siempre conductas antijurídicas y culpables, por lo

cual no es correcto señalar la existencia de “evasiones legales”. Por su parte la
“elusión tributaria” como incumplimiento de la obligación tributaria cuyo modo
comisivo está determinado por el abuso de las formas, también es una modalidad
infraccional y consecuentemente, ilegal.

LA PRESUNTA EVASIÓN LEGAL DEL TRIBUTO

Evadir significa “sustraerse de algo donde se está incluido”. En materia tributaria la

evasión implica sustraerse al cumplimiento de la “obligatio ex lege”.4

Por ello es que es incorrecto el concepto de “evasión legal del tributo” 5, que
presuntamente existiría sin violación de ninguna norma legal.6

EVASIÓN ORGANIZADA POR LA LEY

DUVERGER sostiene que se verifica la “evasión organizada por la ley” en el caso

en que en la ley se excluye a un sujeto, o a una actividad, o a un bien, del pago del tributo.

evasivas se efectúan.
3
Por ejemplo, SAMPAIO DORIA, ANTONIO, Elisao e evasao fiscal, S. Pablo 1971, pág. 25.
4
Llegamos a esta conclusión terminológica porque no obstante la variedad de significados que los autores
asignaron al término latino evadere, puede observarse una constante que conduce sin dificultad a una
significación acorde con la que propugnamos. Así, obsérvense las siguientes frases de los autores clásicos
latinos: evadere e manibus hostium (Tito Livio); evadere e custodia (Quintiliano); evadere in ardua (Tito
Livio); nee spatium evasit totum (Virgilio); evadere amnen (Tácito); evadere poenam (Plinio); evadere ex
judicio (Cicerón). Especialmente las referencias a evadir un proceso, una pena o una custodia permiten
concluir que se desea hacer referencia a una “sustracción a sí mismo de algo donde se está incluido”. (Ver
amplias referencias sobre la cuestión terminológica en SAMPAIO DORIA, op. cit., págs. 35 y sigtes.).
5
Ver VILLEGAS, ob. cit., pág. 70; DUVERGER, MAURICE, Hacienda pública, Barcelona 1968, pág. 333.
6
Dice DUVERGER que el evadido fiscal no incurre en pena ni responsabilidad alguna. Está en paz tanto con
las leyes como con su conciencia ya que son las propias leyes quienes le permiten eludir el impuesto (ob. cit.,
pág. 333).
 En mi opinión existe una insalvable “contradictio in terminis” en la afirmación
anterior. Si el legislador concedió una exención o una exclusión tanto subjetiva cuanto
objetiva, según la cual la obligación tributaria no llega a perfeccionarse en cabeza del
presunto sujeto pasivo, claramente se debe concluir que no hay evasión alguna sino
simplemente ausencia de hipótesis de incidencia y consiguientemente, ausencia de
obligación de pago. No existiendo obligación legal, hay una imposibilidad lógica de
incumplir el tributo. No existiendo ilegalidad, no puede verificarse evasión alguna.

Si hay exención, significa que no existe el sujeto, o que no existe el objeto, o que
no existen ambos, siempre en relación a una presunta obligación tributaria. No existiendo
alguno o varios de los elementos de la “obligatio” no existe tampoco obligación, ni
consiguientemente “evasión”.

El sujeto beneficiado por una exención o que realiza una actividad exenta no es un
evasor fiscal.7

Otro de los casos mencionados por la doctrina8 como de evasión organizada por la
ley, es aquel en el cual el impuesto no grava en su integridad a la manifestación de riqueza
sino que establece exclusiones de base o permite deducir ciertos conceptos de la base
imponible. En este caso, tampoco hay evasión sino que la definición legal de la base de
medida del tributo no coincide con la definición económica de la variable o riqueza
gravada, bien sea que ello ocurre por un error conceptual del legislador o por una decisión
política con la finalidad de disminuir el peso del impuesto o de favorecer ciertos gastos o
inversiones. En cualquier caso, hay dispenda fiscal pero nunca evasión.

La circunstancia enunciada por DUVERGER en el sentido que mediante ese

procedimiento se favorece a determinadas categorías de personas en perjuicio de otras,
podría eventualmente ser inconstitucional 9, pero no transforma en evasor a quien se
beneficia de la misma.

EVASIÓN POR APROVECHAMIENTO DE LAGUNAS LEGALES

Algunos autores consideran incluido en el fenómeno de la evasión legal al caso en

que el contribuyente que aprovecha las lagunas legales derivadas de la falta de inclusión en
el objeto del tributo de ciertas riquezas análogas a las gravadas. En estos casos el
contribuyente conforma su actividad económica en concordancia con esta falta de hipótesis
legal de incidencia, “evadiendo” el impuesto “sin violar ningún texto ni disposición
legal”.10

Entiendo que si el sujeto conforma realmente su actividad económica a la “laguna

legal” de suerte tal de realizar sólo actos ajenos al objeto del gravamen, nos encontramos
7
Por ejemplo, quien aprovecha exenciones de tipo regional o las derivadas de asumir el sujeto una
determinada personalidad jurídica, o las exenciones que emanan del tipo de actividad ejecutada.
8
Ver DUVERGER, ob. cit., pág. 334.
9
Se violaría el principio constitucional de igualdad al no asignarse el mismo tratamiento a quienes están en
análogas circunstancias. Ver VILLEGAS, ob. cit., pág. 92.
10
Ver DUVERGER, ob. cit., pág. 334.
ante un caso de “economía de opción” y por lo tanto no hay “evasión”, sino legítima
disminución de la carga tributaria. En realidad, como ha sostenido la Corte Suprema de los
Estados Unidos de América, nadie está obligado a estructurar su actividad económica de
manera de pagar los mayores impuestos, luego, a “contrario sensu”, está habilitado para
procurarse todos los ahorros fiscales que permitan incrementar la rentabilidad de su
negocio.

Si en cambio, el sujeto pasivo considerando los defectos en la redacción de las

normas tributarias “simula” realizar una actividad no encuadrada en la norma legal
tributaria pero encubriendo su real actividad que está incluída en el hecho imponible, nos
encontramos ante un caso de “elusión” por abuso de las formas tal como se expondrá mas
adelante. En este caso la conducta del contribuyente es violatoria de la ley y por lo tanto
encuadra dentro del fenómeno evasivo que nos ocupa, aunque encuadrable en una figura
distinta.

Los casos citados por DUVERGER son ilustrativos sobre el punto. El primer caso
se refiere a aquel que ejerciendo su actividad comercial, simula que esa actividad es no
comercial para escapar al impuesto sobre los beneficios mercantiles. Es claro que en esta
caso estamos en el campo de la ilegalidad y por lo tanto no es correcto calificar al supuesto
como un aprovechamiento de lagunas legales. En realidad estamos frente a un acto “contra
legem” que constituye lo que más adelante definiré como “elusión tributaria”.11

Otro ejemplo12, es el de las empresas que simulan efectuar mayores gastos generales
que los reales, como método para disminuir la base imponible del tributo a la renta o a los
consumos. En estos casos posiblemente a la laxitud y vaguedad del texto legal se suma una
actitud complaciente, o al menos negligente, por parte de la Administración fiscal a los
fines de fiscalizar la correcta determinación de la obligación tributaria. En este caso
también estamos en el “mundo de la ilegalidad”, más allá del éxito de la Autoridad fiscal en
detectarlo y prevenirlo o castigarlo.

Finalmente, en numerosas oportunidades la doctrina suele referirse a situaciones en

donde el contribuyente en virtud del planeamiento tributario, modifica la actividad que
realiza de forma de poder encuadrarse en una hipótesis fiscal con tratamiento menos
oneroso. Estos casos tampoco consitituyen realmente “evasiones legales” pues en ellos hay
una conciente planificación y realización de la actividad de forma de reducir la obligación
fiscal pero sin violar al orden jurídico . Si se trata de abstenerse de ejercer una actividad o
de consumir un artículo13, el contribuyente ha dejado de ser tal pero no ha cometido
ninguna falta contra el orden normativo tributario que lo haga acreedor de un reproche
sancionatorio.

LA ELUSIÓN TRIBUTARIA Y LA ECONOMIA DE OPCION

11
Como más adelante se verá, el ejemplo del rubro presenta un caso de evasión por “abuso en las formas
jurídicas” o “elusión fiscal” de carácter siempre antijurídico.
12
Ver DUVERGER, ob. cit., pág. 335.
13
Suponiendo, en este último caso, un impuesto que declarase directamente “contribuyente de jure” al
consumidor.
 Tanto en la doctrina como en la jurisprudencia no existe uniformidad en cuanto a si
la “elusión tributaria” y la “economía de opción” son conceptos intercambiables o si en el
primer caso estamos frente a una figura ilegal, consistente en la “evasión por abuso de las
formas” mientras que en el segundo nos movemos dentro del amplio campo de la libertad
personal y económica que permite desarrollar la vida económica de la forma más
beneficiosa posible.

El problema jurídico consiste en determinar bajo que condiciones los contribuyentes

pueden adoptar estructuras jurídicas razonables para mejorar su rentabilidad (economía de
opción) y a partir de que circunstancias ello se transforma en una actividad antijurídica.

Gran parte de la doctrina ha sostenido enfáticamente que los contribuyentes pueden

desarrollar su actividad económica de forma de optimizar sus rentabilidad mediante la
opción de la estructuras tributarias menos onerosas.-

LEROUGE ha postulado que: “Cualquiera puede ordenar su patrimonio o sus

intereses de tal manera que el impuesto tenga la menor incidencia posible en su patrimonio.
El deber moral, como el deber cívico, no llegan hasta obligarlo a tomar el camino más
provechoso para el tesoro”14. En igual sentido HENSEL publicitó que considerar uso
inmoral del derecho, el hacer o no hacer determinados actos y contratos jurídicos mediante
los cuales se produce la evasión, significaría desconocer la más justa y natural aspiración
ligada a la vida económica, tal como la de procurar determinado resultado económico
menos onerosamente, esto es, con menor gasto (y los tributos integran el gasto) y no hay
regla normal que prohíba a los individuos ordenar sus negocios del modo menos oneroso,
incluso tributariamente15. También JEZE se pronunció en similar forma: “La evasión
legítima del impuesto se traduce por un principio fundamental en materia fiscal: los
contribuyentes tienen el derecho de arreglar sus asuntos, su fortuna, su género de vida, de
manera de pagar los impuestos menos elevados o a no pagar ningún impuesto porque ellos
no violan regla legal alguna”.16

Por su parte, el jurista brasileño BECKER sostuvo enfáticamente: “Sería absurdo

que el contribuyente, encontrando varios caminos legales (y por lo tanto lícitos) para llegar
al mismo resultado, fuese a escoger justamente aquel medio que determinase un pago del
impuesto más elevado”.17

La jurisprudencia de diversos países ha consagrado el derecho de los contribuyentes

a la elección de las formas jurídicas más benéficas tributariamente para sus intereses. La
Suprema Corte de los Estados Unidos ha dicho: ”Cualquiera puede arreglar sus asuntos de
tal manera que su impuesto sea lo más reducido posible; no está obligado a elegir la
fórmula más productiva para la Tesorería, ni aun existe el deber patriótico de elevar sus
propios impuestos” (293 U.S. 1935, 465). El Superior Tribunal Administrativo de Prusia, en
resolución del 25 de enero de 1906, ya estableció que nadie está obligado a administrar su

14
Autor cit., Theorie de la fraude en droit fiscal, París, 1944, pág 103.
15
Autor cit., Diritto tributario, Milán 1956, págs. 143, 148 y 149.
16
Cours de finances publiques, edición 1936, pág. 83.
17
Teorie geral do direito tributario, Porto Alegre, 1963, pág. 122.
fortuna y sus rentas en forma tal que el fisco perciba el máximo de impuestos. 18 El Tribunal
Federal de Suiza declaró: “En términos generales, indudablemente, toda persona es libre de
dirigir su actividad económica de manera tal que deba pagar el menor impuesto posible y
de elegir, entre las formas jurídicas que se le ofrecen, aquella que entraña una carga fiscal
menos onerosa”.19

No obstante la libertad de los contribuyentes por elegir la formas jurídicas más

beneficiosas como subproducto de la libertad económica propia de las economías de
mercado y de los regímenes democráticos liberales, no se puede llegar al extremo de tolerar
la utilización disvaliosa de las mismas con la finalidad de violar la letra y el espíritu de la
legislación tributaria.

En esta línea de pensamiento JARACH, sostuvo que: “Como no hay ninguna norma
positiva que declare ilícitos los negocios cuyas consecuencias tributarias son menores que
las de otros, los primeros no son ilícitos y son, pues, perfectamente válidos, aunque
motivados por la intención de evadir el impuesto. No hay duda que la evasión fiscal no
constituye negocio ilícito y menos aún delito civil o penal”.20

BECKER tampoco consideraba antijurídico el uso de formas impropias. Por ello

postulaba que: “La evasión (por cambio de formas) es perfectamente lícita, pues no ha sido
violada ninguna regla jurídica o eficacia jurídica y, por consiguiente, la estructura jurídica
de los actos y contratos debe ser respetada por el intérprete de la ley tributaria”.21

Sobre tan difícil tema, la solución pasa por no confundir la evasión tributaria por
abuso en las formas (o “elusión tributaria”) con la “economía de opción” mediante la
utilización de formas jurídicas menos gravosas, que es válida y perfectamente legítima.22
18
Fallo cit. por ARAUJO FALCĀO, El hecho generador de la obligación tributaria, traducción de Giuliani
Fonrouge, Buenos Aires 1964.
19
Sentencia del 24 de febrero de 1950 publicada en “Revne de Droit Administratif et de Droit Fiscal”, 1951,
pág. 180.
20
JARACH, DINO, El hecho imponible, pág. 131. En realidad es difícil resumir el pensamiento del eminente
jurista en unas pocas frases porque se corre el serio riesgo de parcializar su pensamiento general que es de una
extraordinaria coherencia. En efecto, la posición que sobre este tema adopta JARACH, no es sino la
consecuencia lógica e ineludible de una sólida elaboración doctrinal, una de las más completas que se
conocen dentro del campo del derecho tributario moderno. JARACH no cree que pueda haber defraudación
fiscal por un uso abusivo de formas jurídicas por la razón de que según sus concepciones, esas formas carecen
de todo significado para el derecho tributario, y el aplicador de la ley puede prescindir de ellas valiéndose del
método interpretativo de la realidad económica (véase ob. cit., pág. 119). Si las formas elegidas son
“indiferentes para el derecho impositivo”, según la expresión de JARACH, no pueden ni siquiera tener la
entidad suficiente como para configurar una conducta ilícita.
21
Autor y ob. cits. págs 47 y 48.
22
En su excelente monografía sobre el tema, SAMPAIO DORIA (pág. 25), sigue una línea terminológica y
también doctrinal totalmente diferente a la nuestra. En cuanto al aspecto terminológico, el autor brasileño
identifica los vocablos “fraude” y “evasión” y con ellos se refiere a la acción tendiente a eliminar, reducir o
retardar el pago del tributo debido. Nosotros diferenciamos nítidamente ambos términos (véase nota [37])
porque pensamos que la palabra “fraude” hace referencia a maniobras desplegadas con intencionalidad
dolosa, mientras que puede haber evasión simplemente omisiva y sin necesidad del ardid intencional. Por otra
parte, SAMPAIO DORIA identifica los términos “elusión” (elisão) con “economía fiscal” y le asigna el
significado de acciones tendientes a evitar, minimizar, o transferir (adiar) la ocurrencia del propio hecho
generador. La diferencia que por el contrario, nosotros establecemos tajantemente entre “elusión fiscal” y lo
 ARAUJO FALÇAO se expresaba en estos términos: “No toda ventaja fiscal lograda
por el contribuyente constituye una elusión. Para ello es indispensable que haya una
distorsión de la forma jurídica, una atipicidad o anormalidad de ésta frente a la realidad
económica que se exterioriza mediante aquélla. De otra manera no hay elusión. Puede
ocurrir que el contribuyente arregle sus negocios para pagar menos impuestos. Nada lo
impide, en tanto no se produzca aquella manipulación del hecho generador en los que
respecta a su vestidura jurídica”.

Más adelante, el referido autor indicaba: “Es indispensable la atipicidad o

anormalidad de la forma cuya utilización sólo se explique por la intención de evadir el
tributo”.23

En otros términos, si el contribuyente elige entre las diversas alternativas que el

derecho privado le ofrece para encuadrar su negocio jurídico teniendo presente su costo
tributario y por ello selecciona la menos onerosa estamos en presencia de un caso de
economía de opción y por lo tanto dentro del campo de la licitud. Por ejemplo si queriendo
garantizar la cobrabilidad de una operación de largo plazo selecciona la constitución de un
fideicomiso en garantía con relación a la constitución de garantías reales y ello atento no
solo a los beneficios en orden a la mayor seguridad jurídica sino, fundamentalmente, por su
beneficioso tratamiento tributario, no podemos afirmar que existe ninguna elusión o
actividad ilícita sino un conveniente planeamiento tributario. 24

Pero si se utilizan formas manifiestamente inadecuadas para la relación jurídica que

persigue el contribuyente y si tal utilización tiene como objetivo evitar la incidencia del
tributo al punto que de no existir la referida obligación tributaria no se justificaría la
adopción de tal atípica figura jurídica, entonces estamos en el campo de la ilicitud y
corresponde “correr el velo” del ropaje jurídico inadecuado y cobrar el justo impuesto
debido y, eventualmente, aplicar las pertinentes sanciones con que el ordenamiento jurídico
conmina tal disvaliosa manipulación jurídica. En tal sentido, si se constituye una sociedad
anónima con la única finalidad de aportarle un bien para luego transferir las acciones, pues
ello es más beneficios fiscalmente que transferir el dominio de ese bien aportado al ente
societario, no cabe duda que ha existido un abuso de las figuras jurídicas utilizando aquella
que no es la que encuadra el real negocio perseguido sino la que permite conseguir un
resultado semejante, pera a través de un procedimiento anormal y consiguientemente
antijurídico.

que llamamos “economía de opción”, es la que intentamos explicar en el texto. Es necesario, por último
aclarar, para evitar toda posibilidad de duda terminológica, que el autor brasileño, al hacer las identificaciones
y asimilaciones de términos que se han expresado, adopta, según él mismo lo reconoce, la diferencia que el
derecho norteamericano hace entre tax evasión y tax avoidance, la cual creemos no se amolda a nuestra
realidad jurídica normativa, tanto de derecho penal como de derecho tributario.
23
Autor y ob. cits., págs. 47 y 48.
24
Correlaciónese lo que aquí se sostiene, con lo que anteriormente dijimos al contemplar el caso de la
supuesta “evasión legal” por aprovechamiento de lagunas legales.
 Puede observarse que en el primer caso propuesto (economía de opción), el
contribuyente se limita a elegir alguna entre diversas formas jurídicas igualmente legítimas
que el derecho privado pone a su alcance, pero la fundamental diferencia con el segundo
supuesto (abuso en las formas) es que en la economía de opción, el hecho de inclinarse por
una de las formas alternativas, no altera la sinceridad del acto. No se presenta en este
supuesto una contradicción entre lo querido por el contribuyente y el objeto de la figura
jurídica elegida. No existe, en este caso, abuso en las formas.

Por el contrario, en el segundo de los casos (abuso en las formas) el contribuyente

persigue una finalidad económica mediante la utilización de una forma que de manera
mediata e indirecta le permite alcanzar tal finalidad pero que no es la que se utilizaría
normalmente para concretarla. Alguna doctrina25 sostiene que no es necesario, para quitar
validez a una forma jurídica abusiva, plasmar una teoría como la del “abuso en la forma”
dotada de tantas imperfecciones y ambigüedades cuando existe disponible la figura de la
simulación del derecho civil, cuyo objeto es precisamente revelar uno de los defectos de los
actos jurídicos.

Si bien, tal como expresaré más adelante, considero que en última instancia la
teoría que nos ocupa no difiere básicamente en sus consecuencias de la teoría de la
simulación, creo que es útil mantenerla pues permite realizar un análisis más completo y
profundo, pero teniendo presente su identidad de resultados y evitando caer en los excesos
que la doctrina del abuso generó en épocas que entiendo superadas.

En mi opinión los actos de elusión fiscal pertenecen al género de los actos

simulados pero con una relación de especie a género que no permite prescindir de ninguna
de ambas categorías. Al respecto, cabe observar las diferencias con la doctrina de
ZAMPAIO DORIA.26

Por ello cabe diferenciar la legítima actividad consistente en buscar un ahorro fiscal
mediante la cuidadosa selección de la estructura que mejor se aviene a la voluntad negocial
y, concomitantemente, permite una optimización de recursos, de la aviesa elección de la
“pantalla jurídica” que opacando la real intencionalidad del contribuyente persigue el
engaño de la Administración fiscal y la antijurídica elusión de la justa tributación.

La conducta en el caso de la elusión fiscal es antijurídica pues implica una

utilización antifuncional de las formas. La maliciosa utilización de las formas para engañar
al fisco en orden a disminuir la carga fiscal es un acto ilícito por significar un abuso del
derecho que genera una lesión enorme (ver arts. 957 y 958 del Código Civil).
Adicionalmente a la antijuridicidad, el acto es nulo o anulable desde el punto de vista del
derecho privado pero ello no empece a su total ineficacia tributaria.

La eventual existencia y contenido de las acciones civiles en materia de actos

simulados son paralelas a la circunstancia de que en caso que encubran una elusión, tal acto
carecerá de eficacia a los fines fiscales y, por el contrario, surtirá plenos efectos el acto real,
oculto, que denota la capacidad contributiva que el legislador elevara a la categoría de
25
BECKER, ALFREDO AUGUSTO, ob. cit., págs. 126 y sigtes.; SAMPAIO DORIA, ob. cit., pág. 71.
26
Autor y ob. cits., pág. 40.
hecho imponible. Adicionalmente, tal antijuridicidad simulatoria probablemente encuadre
en tipos penales infraccionales o delictuales y, consiguentemente, son el antecedente de la
aplicación de las penas (multas, penas privativas de la libertad) previstas en el
ordenamiento penal.

La elusión fiscal es siempre una conducta antijurídica, pues contraría un mandato

legal. No obstante, tal antijuridicidad puede tener consecuencias distintas (generar acciones
patrimoniales o penales, reclamos creditorios o punitorios) de conformidad a las diversas
ramas jurídicas pero sin que ello permita asumir violaciones al principio de identidad.

Es decir, que la unidad de la antijuricidad resulta de su incompatibilidad con el

derecho con prescindencia de las consecuencias para las distintas ramas del derecho. Esta
unidad no se quiebra porque a un hecho se le asignen o no en todas las divisiones jurídicas
similares efectos. Entra aquí en juego la especificidad de cada uno de los sectores del
derecho.27

MEDIDAS TENDIENTES A COMBATIR LA ELUSIÓN TRIBUTARIA

1-Normativas:

En la medida que la elusión tributaria implica un “abuso de las formas” mediante la

cual el contribuyente procura no caer en la hipótesis de gravabilidad, simulando realizar
actos distintos de los sinceros, cuanto más precisa sea la legislación tanto menor será la
posibilidad de realizar maniobras elusivas. En este sentido, el legislador debe procurar
describir adecuadamente todos los elementos de la obligación tributaria no dejando
“lagunas” ni vaguedades o ambigüedades

. Debe resultar claro del texto legal cual es el objeto del tributo y eventualmente que
hechos o actos están excluidos del mismo. En este sentido, cuanto más generales sean los
tributos (sin exclusiones ni exenciones, ni de objeto ni de base) más difícil es que se
verifiquen elusiones.

El legislador, en materia sustantiva, no debe dejar nada sujeto a la reglamentación.

No obstante, en todos los aspectos formales y, en alguna medida, interpretativos o de
aplicación puede existir actividad normativa en el Poder Ejecutivo o en la Autoridad Fiscal.
En estos casos, también debe cuidarse la precisión terminológica, así como evitar la
proliferación de disposiciones, en orden a minimizar las posibilidades de elusión.-

2-Punitivas:

27
No se dice al infractor por abuso en las formas (elusión fiscal) que merece pena fiscal pero que civilmente
es aprobado, sino simplemente que es un defraudador al fisco aunque desde el punto de vista civil, la ley no
establezca sanción de ningún tipo para el acto.
 En orden a prevenir el “abuso de las formas” así como para reprimir las elusiones
consumadas es necesario que se tipifique clara y concretamente la “elusión de impuestos”
como una infracción tributaria que hace pasible a su ejecutor a penas que van desde multas
e inhabilitaciones hasta penas privativas de la libertad según la gravedad e importancia de
la misma.

Como las elusiones por definición implican medios comisivos engañosos y

ardidosos el elemento subjetivo del tipo es determinante de sanciones equivalentes a la
evasión fiscal, siendo conveniente establecer figuras agravadas en función de condiciones
objetivas de punibilidad, intervención de personas interpuestas o de funcionarios o
empleados públicos.-

3-Administrativas:

La elusión tributaria implica la manipulación de las figuras jurídicas que el derecho

privado ha desarrollado para dar el marco legal a las distintas actividades y negocios
jurídicos, con la aviesa intención de encubrir ilegalmente el hecho imponible. Por lo tanto,
como esta inconducta del contribuyente implica realizar una “mise en scène” para engañar
al fisco, la Autoridad Tributaria debe por su parte desarrollar específicos métodos de
verificación y fiscalización en orden a descubrir, prevenir y castigar la actividad elusiva. En
otros términos, en la medida que la elusión implica el uso disvalioso, engañoso y
sofisticado de las estructuras jurídicas para simular figuras jurídicas de tratamiento fiscal
más benigno, el fisco debe por su parte también desarrollar una actividad inquisitiva
especial y con un mayor grado de sofisticación que la habitual, a los fines de poder
combatir con éxito esta modalidad delictiva.-

Adicionalmente, es necesario dotar al personal fiscalizador de una capacitación

especialmente direccionada al descubrimiento de las figuras elusivas, lo cual requiere una
sólida base de conocimientos en materia jurídica, económica y contable así como en los
aspectos internacionales de la tributación.

Si bien los recursos tecnológicos son especialmente necesarios para detectar la

evasión fiscal, también resulta útil para la Administración tributaria contar con medios
adecuados para poder realizar cruzamientos de información y consulta de datos que pueden
ayudar a la eficaz prevención de la elusión.-

4-Judiciales y jurisdiccionales:

En materia jurisdiccional y judicial los procesos y procedimientos deben estar

estructurados para una rápida averiguación de la verdad material, con procesos ágiles,
breves con especial aplicación de los principios de inmediatez y oralidad. Todo ello
contribuye a que el juez o tribunal puedan desentrañar la verdadera situación, pudiendo
discernir entre la manipulación abusiva de las formas jurídicas para evitar el tributo debido,
de la correcta utilización de las figuras que el legislador puso a disposición del
contribuyente para que este elija la que más conviene a sus intereses (entre ellos el de
optimizar su situación fiscal) pero sin que ello implique ninguna actividad ilícita.-

También en esta materia resulta crucial la específica capacitación de los magistrados

y demás funcionarios que intervienen en los procesos tributarios. En este sentido, además
de una especial versación en materia tributaria deben poseer sólidos conocimientos en
derecho privado e internacional público y privado, así como en materia económica para
poder estar en condiciones de detectar y diferenciar el “abuso de las formas” de la
“economía de opción”.-

Aunque no es privativo de este tema, me parece oportuno insistir en la necesidad de

que los tribunales jurisdiccionales y judiciales que deban entender en materia de elusión y
evasión tributaria, como especies del género fiscal, sean tribunales o fueros especiales,
donde rija el principio de verdad material, inmediatez, oralidad, e impulso de oficio.
Debiera analizarse, adicionalmente la utilización de vías alternativas para la solución de
estas cuestiones como ser la conciliación, la mediación y el arbitraje.-

5-Regla General Antievasión y Antielusión 28

La Autoridad Fiscal inglesa ha estado desarrollando una regla general antievasión y

antielusión que impondría una recategorización de la operación basada en la sustancia
comercial o económica de la transacción. La legislación debería definir cuales
transacciones constituirían elusión y la aplicación concreta de la norma significaría ignorar
o desconocer tal transacción o sustituirla por la transacción “normal”.-

Lo más relevante de toda esta metodología es la definición de elusión fiscal. Ello es

así pues la explicitación de una regla antielusión tiene por objetivo disminuir la pérdida de
recursos por el fisco pero sin introducir incertidumbre en el sistema tributario que pudiera
perjudicar al contribuyente honesto y con ello constituir un obstáculo al desarrollo de los
negocios. En el trabajo mencionado 29 se señala que la definición de elusión fiscal y la
exclusión de lo que debería calificarse como planeamiento fiscal aceptable (lo que hemos
denominado más arriba economía de opción) es crucial para la determinación de la Regla
en orden a minimizar la incertidumbre con respecto a cual transacción se la aplicará la
Regla y a cual no. La definición debería ser de alcance amplio pero se reduciría
considerablemente su ámbito de aplicación mediante la excepción de “ planeamiento fiscal
aceptable” y cuya aplicación sólo se dispararía por la prueba o test del propósito.-

Una definición general de “elusión fiscal” sería:

*No pagar o pagar menos de lo debido;
*Obtener un reembolso o un reembolso mayor al que correspondía;

28
A General Antiavoidance Rule for Direct Taxes. Inland Revenue. October 1998
29
A General Antiavoidance Rule. Definition of tax avoidance. Inland Revenue
*Obtener un pago o incrementar un pago mediante un crédito fiscal u obtener tal pago en
forma mayor a la que correspondía;
*Crear pérdidas con la finalidad de eludir el impuesto en un período fiscal futuro.
*Que lo descripto en los puntos anteriores ocurra sin que sea aplicable la exclusión del
“planeamiento fiscal aceptable”.-

Una definición de “planeamiento fiscal aceptable” sería la siguiente:

*Planeamiento fiscal aceptable significa arreglar o desarrollar los asuntos o negocios
propios de tal forma de no entrar en conflicto o contrariar los propósitos de la legislación
fiscal.
*Fácticamente ello significa:
a) Que el propósito de la transacción es aprovechar una dispensa, desgravación o en general
un tratamiento fiscal más beneficioso otorgado por la propia ley fiscal (explícita o
tácitamente);
b) Que la transacción ha sido específicamente exceptuada de la regla antielusión.-

Por otra parte la prueba o test del propósito de la transacción implicaría:

a)En principio las transacciones deben ser consideradas “normales”, esto es, que debe
otorgarse el tratamiento fiscal correspondiente a la operación formalmente realizada;
b)Si la operación no tiene otro objetivo o propósito que el fiscal , no hay transacción
normal, por lo cual se debe aplicar el impuesto ignorando la transacción;
c)Si la operación tiene una finalidad legítima encubierta en un propósito fiscal, se la debe
recategorizar conforme el propósito, secundario u oculto, pero legítimo. En este punto es
donde aparecen las mayores dificultades en determinar la “transacción normal” que
sustituye a la que tiene una finalidad principal elusiva. Según el trabajo consultado, de
existir varias alternativas de transacciones normales, debería elegirse la que tiene un menor
costo fiscal para el contribuyente.

En lo que hace a la carga de la prueba:

*La Administración tributaria debe probar que la operación no es normal, esto es, que su
objetivo único o principal es eludir el tributo;
*Si el fisco prueba lo anterior, el contribuyente estaría habilitado para probar la
“normalidad” de la operación, esto es, que está comprendida en el concepto de
planeamiento fiscal aceptable o economía de opción;
*Si el contribuyente no puede probar lo anterior la consecuencia es que se desconoce
fiscalmente la transacción o el contribuyente es gravado conforme a la transacción normal.-

Alternativamente al desarrollo de una regla general antielusión, también se pueden

plantear varias reglas específicas aplicables para casos particulares. La ventaja de este
enfoque, es que permite una mayor certidumbre y es más eficiente en los casos
especialmente previstos. El problema es que una legislación tan casuista corre el riesgo de
introducir una excesiva complejidad y de correr tras los acontencimientos con la autoridad
fiscal desarrollando reglas ad-hoc y los contribuyentes generando nuevas formas elusivas
más sofisticadas. No obstante, algunos autores30 consideran que en materia de imposición
indirecta, y en especial en materia del impuesto al valor agregado, es especialmente
fecundo este enfoque casuista o de reglas especiales.-

30
Customs and Excise, United Kindom.