1.

Introducción PÁGINA 8
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria (en adelante, LGT), es el eje central del ordenamiento tributario, donde
se recogen sus principios esenciales y se regulan las relaciones entre la Administración tributaria y los contribuyentes.

En desarrollo de la LGT se han ido aprobando diversos reglamentos, concretamente el Reglamento general de desarrollo de la
LGT en materia de revisión administrativa (RD 520/2005), el Reglamento general de recaudación (RD 939/2005) y el
Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas
comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RD 1065/2007).

2. Principios generales
La LGT establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español y será de aplicación a todas
lasAdministraciones tributarias en virtud y con el alcance que se deriva del artículo 149.1.1.ª, 8.ª, 14.ª y 18.ª de la
Constitución.
En el artículo 3.1 de la LGT se consagran los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución
de la carga tributaria y no confiscatoriedad.

Principio de igualdad. Inspirado en el artículo 14 de la Constitución, supone que la carga tributaria debe repartirse
equitativamente entre todas las personas con igual capacidad económica.

Principios de progresividad y equitativa distribución de la carga tributaria. Suponen que la carga tributaria se reparta en función
de la capacidad económica y contributiva de los ciudadanos.

Principio de no confiscatoriedad. Supone que los ingresos tributarios contribuyen a financiar el gasto público de forma equitativa
y progresiva sin que haya excesos por parte de los poderes públicos a la hora de detraer de las economías privadas los ingresos
tributarios.

En el apartado 2 del mismo artículo 3 se hace incidencia en que: «La aplicación del sistema tributario se basará en los principios
de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto
de los derechos y garantías de los obligados tributarios».

 El principio de proporcionalidad supone que la actuación de la Administración tributaria debe hacerse de forma que
perjudique lo menos posible a los ciudadanos.
 El principio de eficacia debe presidir igualmente la actuación de la Administración tributaria (art. 103 de la
Constitución).
 El principio de limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales: la Administración
tributaria debe facilitar en todo momento a los ciudadanos el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias formales, de
forma que estos eviten acudir al servicio de asesorías fiscales. Igualmente se debe tender a simplificar y reducir las obligaciones
tributarias que asuman los ciudadanos.
 El principio de respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios está regulado en el artículo 34.
2.1. OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

El artículo 1 de la LGT define el objeto y ámbito de aplicación de la ley y, como no podría ser de otra forma, se adapta al marco
constitucional vigente desde 1978, reconociendo las competencias que en materia tributaria se refieren a los territorios forales.

A partir de la redacción recogida en la LGT, resulta indudable que será esta norma la que venga a establecer los principios y las
normas jurídicas de carácter general de todo el sistema tributario español.
Esta ley establece, asimismo, los principios y las normas jurídicas generales que regulan las actuaciones de la Administración
tributaria por aplicación en España de la normativa sobre asistencia mutua entre los Estados miembros de la Unión Europea o
en el marco de los convenios para evitar la doble imposición o de otros convenios internacionales.
A los efectos de esta ley, se entenderá por asistencia mutua el conjunto de acciones de asistencia, colaboración, cooperación y
otras de naturaleza análoga que el Estado español preste, reciba o desarrolle con la Unión Europea y otras entidades
internacionales o supranacionales, y con otros Estados en virtud de la normativa sobre asistencia mutua entre los Estados
miembros de la Unión Europea o en el marco de los convenios para evitar la doble imposición o de otros convenios
internacionales.

Queda finalmente poner de manifiesto la especialidad existente para las comunidades autónomas de régimen foral, limitándose
la LGT a señalar que la normativa foral debe adecuarse en cuanto a terminología y concepto a lo dispuesto en la misma.
2.2. LOS TRIBUTOS: CONCEPTO Y CLASES

En contra de lo que sucedía con la anterior normativa, la LGT define por vez primera el concepto de tributo. La definición del
tributo se encuentra recogida en su artículo 2.1, estableciéndose en el mismo lo siguiente:

«Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración
pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con
el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos.»

La propia LGT establece en su artículo 2.2 que existen tres clases de tributo: tasas, contribuciones especiales e impuestos.

Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del
dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se
refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean
de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.
El elemento material que las caracteriza consiste en que son una actividad realizada por la propia Administración,
pero previamente promovida por el particular obligado a su pago.

EJEMPLO 1. Tasas

Una tasa sería el importe a pagar por pasar la inspección técnica de vehículos (ITV).

Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario
de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o
del establecimiento o ampliación de servicios públicos. En la contribución especial existe también una actividad
administrativa pero, a diferencia de la tasa, dicha actividad surge sin que medie una petición del contribuyente,
es decir, existe una actuación de la Administración que, sin ir dirigida a un sujeto pasivo en especial, le ocasiona
un beneficio y por ello debe pagar el tributo.

EJEMPLO 2. Contribuciones especiales

Las cantidades que un ayuntamiento pueda exigir a los propietarios de inmuebles situados en una calle que se peatonaliza son
contribuciones especiales, ya que se entiende que las obras realizadas redundan en beneficio de los propietarios de los
inmuebles, que obtienen un incremento en el valor de los mismos a consecuencia de la peatonalización realizada.

Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios,
actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente. Frente a los tipos anteriores,
el elemento objetivo del hecho imponible no supone, en ningún caso, una actividad administrativa. La realización
del hecho imponible corresponde exclusiva y únicamente al sujeto pasivo, sin intervención alguna de la
Administración (sin contraprestación), apareciendo la coactividad en el momento del nacimiento de la obligación
tributaria.

Clasificación de los impuestos:

 Impuestos reales y personales. Son impuestos personales aquellos en que el hecho imponible viene establecido con
referencia a una persona determinada [impuesto sobre la renta de las personas físicas ( IRPF)]. Por su parte, los impuestos
reales son aquellos de gran manifestación de la riqueza, que puede ser pensada sin ponerla en relación directa con una persona
en concreto, como ocurre en la renta que produce un edificio o una finca rústica [impuesto sobre bienes inmuebles (IBI)].
 Subjetivos y objetivos. En los impuestos subjetivos se tienen en cuenta su configuración, así como los elementos
utilizados para fijar su cuantía y las circunstancias personales del obligado al pago (IRPF). Así, por ejemplo, el hecho de ser
titular de familiar numerosa. Por el contrario, dichas circunstancias personales del sujeto pasivo no son tenidas en cuenta en los
impuestos objetivos para fijar la cuantía de la deuda tributaria, es decir, al señalar la base, el tipo de gravamen, las deducciones
o recargos [impuesto sobre el valor añadido (IVA)].
 Periódicos o accidentales. Si los supuestos configurados en la ley se producen de forma periódica, se habla de
impuestos periódicos [IVA, IRPF, impuesto sobre sociedades (IS)…]. Por el contrario, si el hecho imponible es un acto aislado,
de producción no periódica, la doctrina los denomina impuestos instantáneos o de devengo accidental. Ejemplo típico de estos
últimos es el impuesto sobre sucesiones.
 Directos o indirectos. Dentro de las dificultades que presenta doctrinalmente esta clasificación podría decirse que tiene
en consideración las diversas formas de manifestarse la capacidad contributiva de los sujetos. Serán impuestos directos aquellos
que gravan la posesión de un patrimonio o la obtención de una renta cuando reflejan directamente la capacidad económica del
individuo [IRPF, IS, impuesto sobre el patrimonio (IP)…]. Los impuestos indirectos someten a tributación manifestaciones
mediatas o indirectas de capacidad económica, como ocurre con la circulación o el consumo de la riqueza [impuesto sobre el
valor añadido (IVA), impuesto sobre transmisiones patrimoniales (ITP)…].
 Analíticos y sintéticos. En los analíticos se determina la base imponible por rendimientos, calculándose el rendimiento
neto por cada fuente de renta (explotación agraria, propiedad urbana…); en los sintéticos, la base imponible se determina en su
conjunto. Para calcular el rendimiento neto, se deduce del total de ingresos el total de los gastos legalmente deducibles.
 Estatales, locales y autonómicos. En la Constitución se recoge la distinción entre impuestos del Estado, impuestos
locales (art. 142) e impuestos de las comunidades autónomas, que pueden ser propios o cedidos, total o parcialmente, por el
Estado (art. 157).

EJEMPLO 3. Impuestos

Dentro de esta clasificación tendríamos:

 Estatales: IRPF, IVA e IS.

 Locales: impuesto sobre actividades económicas (IAE), impuesto sobre vehículos de tracción mecánica (IVTM),
impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (IIVTNU)…
 Autonómicos: estarían formados esencialmente por tributos cedidos por el Estado, en especial el IP, el impuesto sobre
transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITP y AJD) y el impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD).

Finalmente, se debe tener en cuenta que gozan de la naturaleza de los tributos las denominadas exacciones parafiscales, siendo
estas aquellos tributos que en su recaudación o empleo no siguen el régimen normal o típico de los tributos. Las exacciones
parafiscales se rigen por la LGT en defecto de normativa específica.

EJEMPLO 4. Exacciones parafiscales

El recurso cameral permanente creado por la Ley 3/1993, de 22 de marzo, el cual tiene por objeto la financiación de las
cámaras oficiales de comercio, industria y navegación.

2.3. LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

El artículo 5 de la LGT define lo que se debe entender por Administración tributaria a los efectos de la misma. La Administración
tributaria está constituida por el conjunto de órganos y entidades de derecho público que desarrollan las funciones de aplicación
de los tributos, de imposición de sanciones tributarias y de revisión, en vía administrativa, de actos en materia tributaria.

El concepto de Administración tributaria comprende, entre otros, los órganos centrales del Ministerio de Hacienda en cuanto
ejerzan alguna de las funciones mencionadas, como puede ser la Dirección General de Tributos (DGT), con la contestación de
consultas tributarias, o los tribunales económico-administrativos, con la resolución de las reclamaciones, u otros departamentos
ministeriales cuando gestionen tributos.

Por lo que respecta al ámbito estatal, la aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora se reservan al
Ministerio de Hacienda, salvo que por ley se encomiende a otro órgano o entidad de derecho público. No obstante, la LGT opta,
acertadamente, por dar entrada, con carácter general y como principal protagonista de la aplicación del sistema tributario
español, a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT).

Por lo que respecta al ejercicio de las competencias relativas a la aplicación de los tributos y a la potestad sancionadora por
parte de las comunidades autónomas y los entes locales, habrá que estar al organigrama y reparto competencial que resulte de
la normativa aplicable, en atención a su sistema de fuentes. No obstante, corresponden a la AEAT las competencias en materia
de aplicación de los tributos derivadas o atribuidas por la normativa sobre asistencia mutua.

3. Las normas tributarias

3.1. LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO
El artículo 7 de la LGT regula las fuentes del derecho tributario. De dicho artículo se desprenden las siguientes conclusiones:
 La LGT da una preferencia absoluta a la Constitución sobre el resto de normas.
 La LGT no queda en una mejor o peor situación sobre el resto de leyes, sino que se encuentra al mismo nivel. De esta
manera, los problemas entre dichas normas deberán solventarse de acuerdo con el principio de «norma especial sobre norma
general».
 En cuanto a la calificación de los reglamentos como fuentes del derecho tributario, la redacción del artículo 7 solo prevé
la posibilidad de dictar reglamentos en desarrollo de una norma de rango legal cuando esta lo prevea, dejando para el ministro
de Hacienda la posibilidad de dictar órdenes ministeriales de desarrollo cuando expresamente se le habilite (lo contrario sería ir
en contra de la potestad reglamentaria del Gobierno, circunstancia esta prohibida por el Tribunal Supremo).
3.2. EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY
El principio de reserva de ley, principio en virtud del cual se reserva a una norma con dicho rango la regulación de determinadas
materias, se encuentra regulado en el artículo 8 de la LGT.

Este principio tiene un reflejo constitucional importante, puesto que los artículos 31.3 y 133 de la Constitución ya lo recogen.

En la LGT se han incorporado como materias afectadas por el principio de reserva de ley respecto a la regulación anterior las
siguientes:

 El establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.

 El establecimiento de la obligación de realizar pagos a cuenta y el importe máximo de estos, sin perjuicio de que una
norma posterior de desarrollo fije cuantías inferiores y el modo de cálculo.
 El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de demora.
 El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias.
 Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos (repercutir y soportar la repercusión de un tributo).
 La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económico-administrativa.
3.3. APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

Para determinar si una norma es aplicable al caso concreto, debemos conocer su eficacia en el tiempo y en el espacio. A ello se
dedican los artículos 10 y 11 de la LGT, de los cuales se desprenden las siguientes conclusiones:

 La entrada en vigor de las normas tributarias puede revestir dos modalidades:

o Entrada en vigor expresa: se produce cuando fija la propia norma la fecha de entrada en vigor.
o Entrada en vigor tácita: se produce cuando la propia norma no fija ninguna fecha respecto de su entrada en
vigor. En este caso, el artículo 10 de la LGT determina que la misma se producirá a los 20 días naturales de
su completa publicación en el boletín oficial que corresponda. Por regla general, las normas tributarias no tendrán efecto
retroactivo y se aplicarán a los tributos sin periodo impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos
cuyo periodo impositivo se inicie desde ese momento.

 Las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos
retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado. Se recoge
de esta manera en la LGT lo que venía a establecer la Ley 1/1998, de 26 de febrero.

EJEMPLO 5

El régimen sancionador previsto en la LGT es aplicable a las infracciones tributarias que se hubieran cometido con anterioridad a
la entrada en vigor de la misma, siempre que resulte más favorable para el sujeto infractor.

 Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso.
3.4. LA CALIFICACIÓN DEL SUPUESTO DE HECHO TRIBUTARIO

El artículo 13 de la LGT viene a poner de manifiesto que, a los efectos de la exigencia del tributo, es indiferente la forma o
denominación que las partes hubieran podido dar al hecho, acto o negocio realizado, trasladando al ámbito tributario lo que en
derecho civil se denomina negocio indirecto, es decir, cuando la causa del contrato tipo no coincide con la causa que deriva del
propio contrato celebrado entre las partes, debiendo ser exigido el tributo conforme a esta última y no a la que se deriva del
contrato tipo elegido por las partes.

No obstante, corresponde a la Administración demostrar las discrepancias existentes entre el contrato tipo utilizado y la causa
del contrato tipo que le es propia, debiéndose tener en cuenta que:
 El negocio o contrato celebrado será plenamente válido y obligará a las partes intervinientes.
 Los efectos que ese contrato pudiera producir en perjuicio de terceras personas quedarán invalidados.
 En este supuesto, los resultados perjudiciales para la Hacienda pública, en tanto tercero que es, no surtirán efecto.
3.5. CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA

El artículo 15 de la LGT recoge la reforma que la LGT realiza en relación con la figura del fraude de ley.

Existirá conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando:

 Se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos
o negocios que sean notoriamente artificiosos o impropios para el fin perseguido.
 Por la utilización de dichos actos o negocios no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro
fiscal obtenido con relación a la utilización del negocio jurídico usual.
3.6. LA SIMULACIÓN

Desde el punto de vista tributario y de acuerdo con el artículo 16 de la LGT, las notas que caracterizan la simulación son las
siguientes:

 La simulación en el ámbito tributario hace referencia tanto a negocios como a actos jurídicos, es decir, podríamos
hablar de «negocios simulados» y de «actuaciones ficticias».

EJEMPLO 6

Se pueden fingir negocios con el objeto de eludir el pago del impuesto y se pueden realizar actuaciones encaminadas a fingir
una residencia fiscal allí donde no se tiene para beneficiarse de una menor tributación.

 La simulación contemplada en el artículo 16 abarca tanto la simulación absoluta como la simulación relativa, es decir,
que lo efectivamente realizado no solo puede ser otro negocio jurídico que se oculta (simulación relativa), sino también la nada
jurídica (simulación absoluta).
 La declaración de simulación en el ámbito tributario no requiere de la existencia de procedimiento especial alguno. De
esta manera, será declarada por la Administración tributaria al tiempo de dictar el correspondiente acto de liquidación.
 Los efectos de la simulación son evidentes en caso de simulación absoluta, se declarará la inexistencia del negocio
celebrado, declarándose la nulidad del contrato, el cual carecerá de eficacia alguna.
 Si se tratara de simulación relativa, se declarará la nulidad del negocio simulado, declarándose la validez y eficacia del
negocio oculto.

EJEMPLO 7

Contrato de compraventa que encubre una donación: esta última se declarará válida y surtirá los efectos, mientras se declarará
la nulidad del contrato de compraventa. La simulación puede ser constitutiva de infracción tributaria, exigiéndose la
correspondiente sanción.

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4. La relación jurídico-tributaria. Las obligaciones tributarias

Desde un punto de vista legal, el artículo 17 de la LGT define en su apartado primero la relación jurídico-tributaria como «el
conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos»; por tanto, de la relación
jurídico-tributaria nace un conjunto de obligaciones, derechos y deberes que son los que analizaremos a continuación.
Debe destacarse que en el artículo 17.5 de la LGT se establece que los elementos constitutivos de la obligación tributaria no
podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de
sus consecuencias jurídico-privadas.
4.1. LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS MATERIALES

Dentro de las obligaciones tributarias materiales se encuentran las siguientes:

 La obligación tributaria principal. La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria.

o El hecho imponible. El concepto legal del hecho imponible nos lo proporciona el artículo 20 de la LGT,
estableciendo que «el hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina
el nacimiento de la obligación tributaria principal».
o El devengo. El artículo 21 de la LGT define el devengo como «el momento en que se entiende realizado el
hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal».
o Las exenciones. Es necesario diferenciar el concepto de exención del de no sujeción. Ambos conceptos van a
provocar un mismo resultado: que no se pague el tributo. Sin embargo, en esencia son conceptos jurídicamente distintos. La
exención supone:

 La existencia de una norma impositiva en la que se define un hecho imponible, que normalmente da
origen, al realizarse, al nacimiento de una obligación tributaria.
 Por otra parte, supone la existencia de una norma de exención que ordena que, en ciertos casos, la
obligación tributaria no se produzca, a pesar de la realización del hecho imponible previsto en la norma de imposición.

En cambio, la no sujeción implica que los supuestos por ella contemplados no están contenidos en la norma delimitadora del
hecho imponible, es decir, la no sujeción delimita negativamente el hecho imponible.

 La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta. Se recoge en el artículo 23 de la LGT, el cual la define como la
obligación tributaria de satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el
retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta.
 La LGT permite a las leyes propias de cada tributo que establezcan cantidades a deducir diferentes a las fijadas por los
pagos a cuenta realizados.
 Las obligaciones entre particulares resultantes del tributo. Se recogen en el artículo 24 de la LGT. El referido artículo las
define como las que tienen por objeto una prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios, calificando
como obligaciones de este tipo las que se generan como consecuencia de actos de repercusión, de retención o de ingreso a
cuenta previstos legalmente.

EJEMPLO 8

En este tipo de obligación se incluye la prestación satisfecha como consecuencia de la repercusión del IVA. Así, una negativa a
soportar la repercusión del impuesto, dada su naturaleza de obligación tributaria, podría ser objeto de reclamación económico-
administrativa conforme al artículo 227.4 a) de la LGT.

 Las obligaciones tributarias accesorias. Las obligaciones tributarias accesorias se definen en el artículo 25 de la LGT de
una manera residual, es decir, lo son todas aquellas obligaciones de carácter pecuniario distintas de las demás que se deban
satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria.
Entre las obligaciones tributarias accesorias se incluye la obligación de satisfacer el interés de demora, los recargos por
declaración extemporánea y los recargos del periodo ejecutivo, no incluyéndose como tal las sanciones tributarias.

4.2. LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALES

Se encuentran definidas en el artículo 29 de la LGT como todas aquellas obligaciones que, sin tener carácter pecuniario, son
impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento
está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros, no tratándose de una lista cerrada,
ya que la propia LGT prevé que las leyes propias de cada tributo puedan establecer otras.

Son ejemplos de obligaciones tributarias formales, además de las que puedan legalmente establecerse:
 La obligación de presentar declaraciones censales (disp. adic. quinta de la LGT).
 La obligación de solicitar y utilizar número de identificación fiscal (NIF) en relaciones con trascendencia tributaria (disp.
adic. sexta de la LGT).
 La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones.
 La obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros.
 La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos así como de conservarlos. Regulada por el Real
Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de obligaciones de facturación.
 La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos e información que el obligado
tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de obligaciones tributarias propias o de terceros.
 La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas.
 La obligación de entregar certificado de retenciones o ingresos a cuenta practicados a los perceptores de rentas sujetas
a retención o ingresos a cuenta.
 Las obligaciones tributarias formales que establezca la normativa aduanera.

5. Los obligados tributarios

La LGT dedica el capítulo II del título II a los obligados tributarios. Tienen el carácter de obligados tributarios los que se
enumeran en el apartado segundo del artículo 35, lista que debe considerarse abierta.
En particular, se incluyen: los contribuyentes, los sustitutos del contribuyente, los obligados a realizar pagos fraccionados, los
retenedores, los obligados a practicar ingresos a cuenta, los obligados a repercutir y los obligados a soportar la repercusión, la
retención o el ingreso a cuenta.
5.1. LOS SUCESORES

La LGT dedica los artículos 39 y 40 al estudio de los sucesores de la obligación tributaria, distinguiendo entre sucesores de las
personas físicas y sucesores de las personas jurídicas.

 Sucesores de las personas físicas. De acuerdo con el artículo 39.1 de la LGT, serán sucesores de las personas físicas sus
herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. No obstante, se deben
tener en cuenta:

o Las obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para
los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte
alícuota.
o En ningún caso se transmitirán las sanciones.
o Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación
de responsabilidad antes del fallecimiento. Con esta medida se pretende evitar que los herederos, desconociendo la verdadera
situación patrimonial del causante, se vean sorprendidos al aceptar la herencia por el hecho de aparecer nuevas deudas.
o En caso de que la deuda no estuviera liquidada al tiempo del fallecimiento del causante, la deuda tributaria
también se transmitirá.
o Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante
corresponderá al representante de la herencia yacente.

EJEMPLO 9

Iniciadas actuaciones de inspección de la situación tributaria del señor X, este fallece en el transcurso de las mismas, resultando
herederos su cónyuge y sus cuatro hijos. Las actuaciones inspectoras continuarán hasta su finalización con cualquiera de los
herederos, debiéndose comunicar las liquidaciones que resulten a cada uno de ellos, es decir, al cónyuge y a sus cuatro hijos.


 Sucesores de las personas jurídicas y entidades sin personalidad. La sucesión de la obligación tributaria en relación con
personas jurídicas y entidades carentes de personalidad se regula en el artículo 40 de la LGT, estableciéndose en el mismo lo
siguiente:

o La LGT distingue entre sociedades que limitan la responsabilidad de sus socios de aquellas en las que los socios
no tienen limitada su responsabilidad.
o Así, cuando se trate de entidades disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial
de sus socios, estos quedarán obligados hasta el límite de la cuota de liquidación que les corresponda; en el segundo de los
supuestos, esto es, cuando la ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, las obligaciones tributarias se
transmitirán íntegramente a sus socios, respondiendo estos solidariamente de su cumplimiento.
o Al igual que sucede con las personas físicas, el hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el
momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las
obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos.
o Si se produce la disolución de la entidad, pero no su liquidación, las obligaciones tributarias pendientes se
transmiten a las personas o entidades que sucedan o sean beneficiarias de la correspondiente operación.

EJEMPLO 10

En el proceso de fusión mediante la absorción de la entidad Y por parte de la entidad X, las obligaciones tributarias pendientes
de la entidad Y serán asumidas por la entidad X, la cual se constituye en beneficiaria de los bienes y derechos de la extinguida
sociedad Y.

o En caso de disolución de fundaciones o entidades carentes de personalidad, las obligaciones tributarias

pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o
cotitulares de dichas entidades.
o Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que
nos estamos refiriendo serán exigibles a los sucesores de las mismas, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les
corresponda.
5.2. LOS RESPONSABLES

El artículo 41 de la LGT establece las características generales de la figura de la responsabilidad en el ámbito tributario,
estableciendo al respecto lo siguiente:

 La responsabilidad puede ser solidaria o subsidiaria, siendo siempre subsidiaria salvo que algún precepto legal
establezca expresamente lo contrario.
 La derivación no alcanza a las sanciones, salvo que por ley se establezca en algún supuesto lo contrario.
 La derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables se efectuará
mediante acto administrativo en el que, previa audiencia del interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance
y extensión.
 Para la declaración de responsable subsidiario, se hace necesario que previamente se declare fallido al deudor principal
y a los demás responsables solidarios.

Los artículos 41.3 y 42.2 de la LGT se vieron modificados por la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal,
para extender la responsabilidad a las sanciones, intereses y recargos en los supuestos regulados en el apartado 2 de este
último artículo (responsabilidad solidaria).

 La responsabilidad solidaria. Se encuentra regulada en el artículo 42 de la LGT, implica que la Administración tributaria
puede dirigirse para el cobro de la deuda tributaria indistintamente al deudor principal o al responsable solidario, extendiéndose
la misma a los siguientes supuestos:

o A las personas o entidades que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción
tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción.
o A los partícipes o cotitulares de las entidades carentes de personalidad, en proporción a sus respectivas
participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales de dichas entidades. Esta responsabilidad, puesto que la LGT
no lo dice, no se extiende a las sanciones.
o Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas,
por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio.

La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a
cuenta practicados o que se hubieran debido practicar. Esta responsabilidad puede ser limitada mediante la expedición del
certificado a que se refiere el artículo 175.2 de la LGT.

Se incluyen también entre los supuestos de responsabilidad solidaria los casos de sucesión de actividad, pero no solo cuando la
sucesión lo es en la titularidad, sino también cuando se produce la sucesión en su ejercicio. De esta manera se pretende evitar
que, mediante la interposición de diferentes personas, se siga ejerciendo la misma actividad por quien es deudor de la Hacienda
pública.

 La responsabilidad subsidiaria. Los supuestos de responsabilidad subsidiaria son los señalados en el artículo 43 de la
LGT, que suponen que la Administración tributaria podrá dirigirse para el cobro de la deuda tributaria a los responsables
subsidiarios cuando no haya podido cobrar de los deudores principales y previo acto administrativo de derivación de
responsabilidad al responsable subsidiario.

 Según el artículo 43 son responsables subsidiarios:

o Los administradores de hecho o derecho de personas jurídicas que, habiendo cometido estas infracciones
tributarias, se encuentren en alguna de las siguientes situaciones:

 No hubiesen realizado los actos que fuesen de su incumbencia como administradores para el
cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.
 Hubiesen consentido el incumplimiento por parte de quienes de ellos dependan.
 O hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.

o Los administradores de hecho o de derecho de personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades,
extendiéndose su responsabilidad a las obligaciones tributarias devengadas que se encuentren pendientes en el momento del
cese, si no hubieran hecho lo necesario para su pago.
o Los integrantes de la Administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en general que no
hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con
anterioridad a dichas situaciones.
o Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria, tal y como establece el artículo 79 de
la LGT.
o Los agentes y comisionistas de aduanas cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. No
obstante, esta responsabilidad subsidiaria no alcanzará a la deuda aduanera.
o Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios, por
las deudas tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse, en la parte que
corresponda a las obras o servicios subcontratados.
o Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas
jurídicas o en las que concurra una voluntad rectora común con estas cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han
sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda
pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial. La responsabilidad se
extenderá a las obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas personas jurídicas.
o Serán también responsables subsidiarios de las deudas tributarias derivadas de tributos que deban repercutirse
o de cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios los administradores de hecho o de
derecho de las personas jurídicas obligadas a efectuar la declaración e ingreso de tales deudas cuando, existiendo continuidad
en el ejercicio de la actividad, la presentación de autoliquidaciones sin ingreso por tales conceptos tributarios sea reiterativa y
pueda acreditarse que dicha presentación no obedece a una intención real de cumplir la obligación tributaria objeto de
autoliquidación.

5.3. LA CAPACIDAD DE OBRAR EN EL ORDEN TRIBUTARIO sigue aqui

Se encuentra regulada en los artículos 44 a 47 de la LGT, pudiéndose definir, desde un punto de vista doctrinal, como la
capacidad para realizar actos que produzcan consecuencias jurídicas, sustanciales o formales, en el desenvolvimiento de la
relación jurídico-tributaria.

 La representación legal. Es aquella en la que la sustitución del obligado tributario se produce por mandato legal. Se
prevén en la LGT los siguientes supuestos:

o Por las personas que carezcan de capacidad de obrar actuarán sus representantes legales.
o Por las personas jurídicas actuarán las personas que ostenten, en el momento en que se produzcan las
actuaciones tributarias correspondientes, la titularidad de los órganos a quienes corresponda su representación, por disposición
de la ley o por acuerdo válidamente adoptado.
o Por los entes carentes de personalidad actuará en su representación el que la ostente, siempre que resulte
acreditada en forma fehaciente y, de no haberse designado representante, se considerará como tal el que aparentemente ejerza
la gestión o dirección y, en su defecto, cualquiera de sus miembros o partícipes.

 La representación voluntaria. Es aquella que no tiene su origen en la ley, sino en la voluntad manifestada por el
interesado para que otra u otras personas lo representen ante terceros.
Se encuentra contemplada en la LGT en el artículo 46, previéndose en la misma lo siguiente:

o Para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación.

o Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer
obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes
supuestos en que sea necesaria la firma del obligado, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en
derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano
administrativo competente.
5.4. EL DOMICILIO FISCAL

La LGT define el domicilio fiscal como:

«el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria.»

Distinguiendo:

 Para las personas físicas, el domicilio fiscal será el de su residencia habitual. No obstante, si ejerce principalmente una
actividad económica, la Administración podrá considerar como domicilio fiscal aquel en el que se realice la gestión
administrativa y dirección de la actividad, teniendo en cuenta que, de no poderse determinar este lugar, prevalecerá aquel
donde radique el mayor valor del inmovilizado en que se realice la actividad.
 Para las personas jurídicas, así como para los entes carentes de personalidad a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT,
el domicilio fiscal coincidirá con su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa
y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección.
Por último, se debe tener en cuenta que:

 Existe la obligación de comunicar los cambios que se produzcan en el domicilio fiscal, no surtiendo efectos dichos
cambios si no se comunican a las Administraciones afectadas (art. 48.3 de la LGT).

Las personas físicas que deban estar en el censo de empresarios, profesionales y retenedores, así como las personas jurídicas y
demás entidades, deberán cumplir la obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal en el plazo de un mes a partir del
momento en que se produzca dicho cambio, debiendo efectuarse dicha comunicación a través de los modelos 036 y 037.

En el caso de personas físicas que no deban figurar en el censo de empresarios, profesionales y retenedores, la comunicación
del cambio de domicilio deberá efectuarse en el plazo de 3 meses desde que se produzca mediante la presentación del «modelo
030». No obstante, si con anterioridad al vencimiento del plazo de 3 meses finalizase el plazo para la presentación de la
autoliquidación o comunicación de datos correspondiente, la comunicación del cambio de domicilio fiscal deberá efectuarse en el
correspondiente modelo de autoliquidación o comunicación de datos, salvo que se hubiese comunicado con anterioridad.

6. La cuantificación de la obligación tributaria

Para fijar la cuantía de la obligación tributaria, la LGT establece en su artículo 49 que se determinarán, a partir de las bases
tributarias, los tipos de gravamen y demás elementos en ella previstos y siempre según disponga la normativa propia de cada
tributo.
6.1. LA BASE IMPONIBLE

La LGT define en su artículo 50.1:

La base imponible como «la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho
imponible.»

Estableciendo en su apartado segundo los siguientes métodos de determinación de la base imponible: estimación directa,
estimación indirecta y estimación objetiva.
 El método que con carácter general deberá utilizarse para determinar la base imponible será el de estimación directa.
 El método de estimación indirecta será siempre subsidiario de los otros dos, aplicándose exclusivamente cuando se den
las circunstancias del artículo 53 de la LGT.
 La ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo
caso, carácter voluntario para los obligados tributarios.
6.2. LA BASE LIQUIDABLE

La LGT define la base liquidable en su artículo 54. Según lo dispuesto en el mismo:

«la base liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la
ley.»

Las reducciones obedecen al interés del legislador de conceder un trato de favor a determinados contribuyentes, por ejemplo,
las reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad contempladas en el artículo 54 de la
LIRPF.
6.3. EL TIPO DE GRAVAMEN

La LGT lo define en el artículo 55:

Tipo de gravamen es «la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota
íntegra».

Los tipos de gravamen deben ser específicos o porcentuales, debiéndose aplicar según disponga la ley propia de cada tributo a
cada unidad o tramo de base liquidable.

Así, tenemos:

 Los tipos de gravamen específicos, que pueden ser de cuantía fija o de carácter gradual (es decir, se determina una
cuantía de dinero cuyo importe varía según los grados de una escala referida a una determinada magnitud).
 Los tipos de gravamen porcentuales son las denominadas alícuotas de gravamen, es decir, aquellos en los que el tipo es
un porcentaje aplicable sobre la base imponible o liquidable.

Estas alícuotas pueden ser proporcionales, progresivas o regresivas.

Serán alícuotas regresivas aquellas que disminuyen al aumentar la base, al ser contrarias al principio de capacidad económica,
la LGT no las contempla.

6.4. LA CUOTA TRIBUTARIA

De acuerdo con el artículo 56 de la LGT, la cuota tributaria podrá determinarse:

 En función del tipo de gravamen aplicable (tributos de cuota variable; ejemplo: IRPF).
 Según la cantidad fija señalada al objeto en los pertinentes textos legales (tributos de cuotas fijas; ejemplo: IAE).

En ciertos supuestos es preciso practicar sobre la «cuota íntegra» determinadas deducciones o correcciones que minoran el
importe de la prestación a cargo del sujeto pasivo. La cantidad así obtenida recibe el nombre de cuota líquida.

7. La deuda tributaria
El artículo 58 de la LGT establece que la deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la
obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta, así como por las siguientes magnitudes:
 El interés de demora.
 Los recargos por declaración extemporánea.
 Los recargos del periodo ejecutivo.
 Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas a favor del Tesoro o de otros entes públicos.
 La LGT excluye expresamente del concepto deuda tributaria a las sanciones.
7.1. EL INTERÉS DE DEMORA

El interés de demora se encuentra definido por el artículo 26 de la LGT como:

«Una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la
realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a
ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o
en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.»
El interés de demora se exigirá sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada
improcedentemente, resultando exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado en los supuestos recogidos
en el artículo 26.2 de la LGT.

EJEMPLO 11

En los supuestos de pérdidas de deducciones de ejercicios anteriores por cantidades invertidas en la adquisición o construcción
de la vivienda habitual por incumplimiento del plazo continuado de tres años de ocupación de la vivienda, procederá regularizar
las deducciones que se hubieran practicado en los diferentes ejercicios, devolviendo el importe de las deducciones practicadas
indebidamente, junto con los intereses de demora que deberán determinarse por separado respecto de las cantidades deducidas
en cada declaración.

Además, se debe tener en cuenta lo siguiente en relación con el interés de demora:

 No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla, por causa
imputable a la misma, alguno de los plazos fijados en la LGT para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se
interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del
momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación y en el acto se
haya acordado la suspensión del acto recurrido.
 En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada
otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por
la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido y exigencia del interés de demora sobre el importe de la
nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo
establecido en el artículo 26.2, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en
que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la
resolución.
 El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del periodo en el que aquel resulte exigible,
incrementado en un 25 %, salvo que la Ley de presupuestos generales del Estado (LPGE) establezca otro diferente.

No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante
aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de
demora exigible será el interés legal.
7.2. LOS RECARGOS POR DECLARACIÓN EXTEMPORÁNEA

Los recargos por declaración extemporánea se definen por el artículo 27.1 de la LGT como:

«prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de
autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.»

Los recargos exigibles son los siguientes:

 5 % cuando se presente la autoliquidación dentro de los 3 meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la
presentación e ingreso.
 10 % cuando se presente la autoliquidación dentro de los 6 meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para
la presentación e ingreso.
 15 % cuando se presente la autoliquidación dentro de los 12 meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para
la presentación e ingreso.

En ninguno de estos tres casos serán exigibles ni intereses de demora ni sanciones.

 20 % cuando se presente la autoliquidación después de los 12 meses siguientes a la finalización del plazo voluntario
para la presentación e ingreso.

En este último caso, serán exigibles intereses de demora por el periodo comprendido desde los 12 meses siguientes a la
finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso y el momento en que se presente la declaración y se practique el
ingreso correspondiente. Tampoco será exigible sanción alguna.

El importe de los recargos se reducirá en un 25 % siempre que se realice el ingreso total del importe del recargo en el plazo del
periodo voluntario abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo, y siempre que se realice el ingreso total del
importe de la deuda resultante de la liquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de
la declaración extemporánea, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o
fraccionamiento de la deuda.

EJEMPLO 12

Autoliquidación por el segundo trimestre del ejercicio 20X1 por IVA con resultado a ingresar de 1.000 euros presentada fuera de
plazo (después del 20 de julio de 20X1) sin requerimiento previo:

 Si se presenta antes del 20 de octubre de 20X1, se exigirá el 5 % de recargo (50 €).
 Si se presenta entre el 21 de octubre de 20X1 y el 20 de enero de 20X2, se exigirá un recargo del 10 % (100 €).
 Si se presenta entre el 21 de enero de 20X2 y el 20 de julio de 20X2, se exigirá un recargo del 15 % (150 €).
 Si se presenta después del 20 de julio de 20X2, se exigirá un recargo del 20 % (200 €), más los intereses de demora
por el periodo comprendido entre el 21 de julio de 20X2 y la fecha de presentación.
7.3. LOS RECARGOS DEL PERIODO EJECUTIVO

Los recargos del periodo ejecutivo se regulan en el artículo 28 de la LGT:

«siendo aquellos que se devengan con el inicio de dicho periodo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 161 de la ley.»

El artículo 161 de la ley establece como momento del inicio del periodo ejecutivo el siguiente:

 En el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido
para su ingreso en el artículo 62.
 En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, el día siguiente de la
finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si este ya hubiere concluido, el día
siguiente a la presentación de la autoliquidación.

Los recargos del periodo ejecutivo son tres, siendo incompatibles entre ellos:

 Recargo ejecutivo. Es del 5 % y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo
voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio.
 Recargo de apremio reducido. Es del 10 % y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en
periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el artículo 62.5 de la ley para las deudas
apremiadas.
 Recargo de apremio ordinario. Es del 20 % y será aplicable cuando no concurran las circunstancias necesarias para la
aplicación de cualquiera de los dos recargos anteriores.

Debe tenerse en cuenta que no se devengarán los recargos del periodo ejecutivo en el caso de deudas de titularidad de otros
Estados o de entidades internacionales o supranacionales cuya actuación recaudatoria se realice en el marco de la asistencia
mutua, salvo que la normativa sobre dicha asistencia establezca otra cosa.

Los recargos por declaración extemporánea son compatibles con los recargos e intereses del periodo ejecutivo cuando los
obligados no efectúen el ingreso al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea y siempre que no hayan presentado
solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de presentar dicha autoliquidación.

8. La extinción de la deuda tributaria

De acuerdo con lo establecido por el artículo 59 de la LGT, las deudas tributarias podrán extinguirse de las siguientes formas:
mediante el pago, por prescripción, por compensación y por condonación.
8.1. PAGO
Nos encontramos con el modo más lógico de extinción de la deuda tributaria. Si la obligación tributaria principal es el pago de la
cuota, resulta evidente que cualquier otro modo de extinción (condonación, prescripción...) no es el perseguido por el legislador
cuando define el presupuesto de hecho que va a constituir el hecho imponible como medidor de la capacidad económica del
obligado tributario.
 Plazos para el pago de la deuda tributaria. Distinguiremos los diferentes supuestos que contempla el artículo 62 de la
LGT:

o Deberán abonarse en el plazo contemplado en su propia normativa las deudas resultantes de autoliquidaciones.
o Las deudas resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración se ingresarán de acuerdo con la fecha
en que se produzca la notificación:

 Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de
recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
 Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de
recepción de la notificación hasta el día 5 del segundo mes posterior o, si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

o El pago en periodo voluntario de las deudas de notificación colectiva y periódica que no tengan establecido otro
plazo en sus normas reguladoras deberá efectuarse en el periodo comprendido entre el día 1 de septiembre y el 20 de
noviembre o si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
La Administración tributaria competente podrá modificar el plazo señalado en el párrafo anterior siempre que dicho plazo no sea
inferior a 2 meses.
o Las deudas que deban abonarse mediante efectos timbrados se pagarán en el momento de la realización del
hecho imponible, si no se dispone otro plazo en su normativa específica.
o Las deudas que se exijan en periodo ejecutivo, y una vez notificada la providencia de apremio, deberán
ingresarse en los siguientes plazos:

 Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de
recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
 Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de
recepción de la notificación hasta el día 5 del mes siguiente o si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

o El pago de las deudas de titularidad de otros Estados o entidades internacionales o supranacionales cuya
actuación recaudatoria se realice en el marco de la asistencia mutua será requerido al obligado tributario, que deberá efectuarlo
en los siguientes plazos:

 Si la notificación del instrumento de ejecución se realiza entre los días 1 y 15 de cada mes, desde la
fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
 Si la notificación del instrumento de ejecución se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde
la fecha de recepción de la notificación hasta el día 5 del mes siguiente o si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil
siguiente.
No obstante lo anterior, cuando la norma reguladora de la asistencia mutua lo permita, la Administración tributaria podrá
desarrollar actuaciones recaudatorias desde la recepción de la solicitud de cobro del Estado o entidad internacional o
supranacional requirente, sin necesidad de que haya concluido el plazo al que se refiere este apartado.

 Aplazamiento y fraccionamiento. Aunque generalmente se alude a ambas figuras de forma conjunta, son diferentes la
una de la otra. El fraccionamiento supone un aplazamiento con la especialidad de realizarse el pago en varios plazos y que
necesariamente va a obligar a realizar pagos parciales; a diferencia del aplazamiento, el cual supone un diferimiento en el
momento del pago, pero referido al importe total de la deuda. Esta materia se encuentra regulada en el artículo 65 de la LGT.
Los efectos de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento son los siguientes:

o Si la deuda está en periodo voluntario de pago, la consecuencia es que no se iniciará el periodo ejecutivo.
o Si la deuda está en vía ejecutiva, el procedimiento no se suspende, si bien se podrán paralizar las actuaciones
tendentes a la enajenación de los bienes embargados.

La LGT regula exhaustivamente la necesidad de aportar garantía para la concesión de fraccionamiento o aplazamiento en el
pago de la deuda tributaria.
8.2. PRESCRIPCIÓN

La prescripción de la obligación tributaria se regula en los artículos 66 a 70 de la LGT, estableciéndose que prescriben a los 4
años:

 El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

 El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.
 El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos
y el reembolso del coste de las garantías.
 El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos
y el reembolso del coste de las garantías.
 El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos antes citados conforme a las reglas establecidas en
el artículo 67 de la LGT.

EJEMPLO 13

Supongamos que el señor X presenta autoliquidación por IRPF del ejercicio 20X1 en plazo reglamentario para ello. Si la
inspección decide iniciar actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, la notificación de inicio de
actuaciones debe practicarse antes del 30 de junio de 20X6, fecha en la que se cumplen los 4 años contemplados en el artículo
66 a) de la LGT.

8.3. COMPENSACIÓN

La LGT admite la posibilidad de que las deudas tributarias se extingan total o parcialmente por compensación, ya sea esta de
oficio o a instancia del obligado tributario:

 Compensación de oficio. Serán compensables de oficio las deudas que se encuentren en periodo ejecutivo. La
posibilidad de compensar de oficio deudas en periodo voluntario estará condicionada a la concurrencia de determinadas
circunstancias. También es posible la compensación de oficio de las deudas que tengan con el Estado comunidades autónomas,
entidades locales y demás entidades de derecho público.
 Compensación a instancia del obligado tributario. El obligado tributario podrá solicitar la compensación de las deudas
tributarias que se encuentren tanto en periodo voluntario de pago como en periodo ejecutivo. La presentación de una solicitud
de compensación en periodo voluntario impide el inicio del periodo ejecutivo de la deuda concurrente con el crédito ofrecido, si
bien ello no obsta para que se produzca el devengo del interés de demora que pueda proceder, en su caso, hasta la fecha de
reconocimiento del crédito.
8.4. CONDONACIÓN

En líneas generales, este modo de extinción de las obligaciones está reñido con el principio, básico en nuestra materia, de la
indisponibilidad por parte de la Administración de los créditos tributarios de que es acreedora.

Sin embargo, en casos excepcionales, la necesidad de condonar la deuda tributaria puede venir impuesta por exigencias
insoslayables de justicia.
8.5. INSOLVENCIA DEL DEUDOR

Como es sabido, la imposibilidad de la prestación como modo de extinción de la obligación no es aplicable a las obligaciones
genéricas. De aquí que la obligación tributaria no pueda extinguirse por esta causa, al menos tal y como esta aparece regulada
en el Código Civil.

El artículo 76 de la LGT dice que «las deudas tributarias que no hayan podido hacerse efectivas en los respectivos
procedimientos de recaudación por insolvencia probada, total o parcial, de los obligados tributarios se darán de baja en cuentas
en la cuantía procedente, mediante la declaración del crédito como incobrable, total o parcial, en tanto no se rehabiliten dentro
del plazo de prescripción de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 173 de esta ley».

Del citado artículo se desprende:

 Lo que se declara incobrable es el crédito, no a la persona o entidad obligada al pago.

 La declaración como incobrable de un crédito tributario puede ser total o parcial.
 La declaración como incobrable de un crédito implica que se declaren fallidos a todos y cada uno de los obligados al
pago.
9. La aplicación de los tributos. Principios generales
La aplicación de los tributos comprende, de manera principal, tres procedimientos: gestión, inspección y recaudación, los cuales
se deberán ejercer separadamente de las actuaciones relativas a la resolución de las reclamaciones económico-administrativas
que pudieran interponerse contra los actos dictados en los procedimientos citados. Todas estas funciones están regidas por una
serie de principios a los que la LGT dedica su capítulo I del título III.
9.1. PRINCIPIOS RELATIVOS A LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Hacen referencia a dos aspectos: por un lado, la necesaria separación de las funciones de gestión de las de revisión de actos en
vía económico-administrativa; por otro, la competencia territorial en la aplicación de los tributos que se atribuirá al órgano que
determine la Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser
objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente.

9.2. PRINCIPIOS RELATIVOS A LA INFORMACIÓN Y ASISTENCIA A LOS

OBLIGADOS TRIBUTARIOS

Se recogen en los artículos 85 a 91 de la LGT, siendo los siguientes:

 Deber de información y asistencia a los obligados tributarios. De conformidad con el artículo 85, la Administración
deberá prestar a los obligados tributarios la necesaria información y asistencia acerca de sus derechos y obligaciones, la cual
podrá realizarse, entre otras formas, a través de los siguientes medios:

o Publicación de textos actualizados de las normas tributarias, así como de la doctrina administrativa de mayor
trascendencia.
o Asimismo, el Ministerio de Hacienda difundirá periódicamente las contestaciones a consultas y las resoluciones
económico-administrativas que considere de mayor trascendencia y repercusión.
o Este mandato se viene cumpliendo a través de las consultas y resoluciones que se cuelgan de la página web de
la AEAT.
o Comunicaciones y actuaciones de información efectuadas por los servicios destinados a tal efecto en los
órganos de la Administración tributaria.
o Contestaciones a consultas escritas, cuyo desarrollo se recoge en los artículos 88 y 89.
o Actuaciones previas de valoración (su desarrollo se recoge en el artículo 91).
o Asistencia a los obligados en la realización de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones tributarias.

EJEMPLO 14

El caso más frecuente de este tipo de actuaciones podría ser el borrador de declaración en el IRPF.

 Consultas tributarias escritas. Dentro de los deberes de información, uno de los más importantes es el de las consultas
tributarias escritas. Las notas que las caracterizan son: deben formularse antes de la finalización del plazo establecido para el
ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones
tributarias, debiendo responderse por parte de la Administración en el plazo de 6 meses, teniendo efectos vinculantes para los
órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos. Se excluyen del carácter
vinculante las consultas que, aun habiéndose realizado en plazo, planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de
un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad y aquellas en las que se modifique la legislación aplicable o
exista un pronunciamiento judicial que afecte al caso.
 Información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles. Los obligados tributarios pueden
solicitar una valoración previa de bienes inmuebles con carácter previo a la finalización del plazo para presentar la
correspondiente autoliquidación o declaración. Tendrá efectos vinculantes durante un plazo de 3 meses, contados desde la
notificación al interesado.
 Acuerdos previos de valoración. «Los obligados tributarios podrán solicitar a la Administración tributaria la valoración a
efectos fiscales de rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos determinantes de la deuda tributaria». Para que este
derecho pueda ser ejercitado, deberá estar contemplado en la normativa propia de cada tributo, debiendo presentarse por
escrito antes de la realización del hecho imponible y en el plazo que se establezca en la normativa propia de cada tributo.
9.3. PRINCIPIOS RELATIVOS A LA COLABORACIÓN SOCIAL

La colaboración social podrá extenderse, entre otras materias, a campañas de información y difusión, simplificación del
cumplimiento de las obligaciones tributarias, asistencia en la realización de autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones…

EJEMPLO 15

Nos encontramos con la posibilidad de colaboración externa en la presentación y gestión de declaraciones y comunicaciones en
los artículos 67 del Reglamento del IRPF, 55 bis del Reglamento del IS y 71.8 del Reglamento del IVA.

El deber de informar: los artículos 93 y 94 de la LGT regulan la obligación de proporcionar a la Administración tributaria la
información de las operaciones que con trascendencia tributaria hayan realizado con terceros. Este tipo de información a
facilitar, en la medida en que haga referencia a terceras personas, puede enmarcarse como un supuesto de colaboración social.

Esta obligación de informar a la Administración tributaria abarca los dos tipos de modalidades existentes: información por
suministro e información por captación.

 La primera de ellas (obtención de información por suministro) es aquella que se obtiene como consecuencia de la
obligación que con carácter general se impone a los obligados tributarios de suministrar información de sus operaciones con
terceros a través de disposiciones reglamentarias.

EJEMPLO 16

Se incluye como obligación de facilitar información por suministro la obligación de comunicar las operaciones intracomunitarias
con terceras personas («modelo 349»).

 La segunda, esto es, la obtención de información por captación, hace referencia a requerimientos individuales que la
Administración tributaria efectúa a un obligado tributario por operaciones concretas.
10. Los procedimientos tributarios. Normas comunes
10.1. FASES DE LOS PROCEDIMIENTOS: INICIO, DESARROLLO Y TERMINACIÓN
10.1.1. Inicio del procedimiento

Los procedimientos tributarios pueden iniciarse:

 A instancia del obligado tributario, cuando este presente autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o
cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria.
 De oficio, por acuerdo de los órganos competentes de la Administración tributaria. Podemos señalar como ejemplos de
procedimientos tributarios que en todo caso se inician de oficio los siguientes:

o Procedimiento de verificación de datos.

o Procedimiento de comprobación de valores.
o Procedimiento de comprobación limitada.
o Procedimiento de inspección (en los términos de los arts. 147 y 149 de la LGT).
o Procedimiento de apremio.
o Procedimiento frente a responsables.
o Procedimiento frente a sucesores.
o Procedimiento sancionador.
o Declaración de lesividad de actos anulables.
o Procedimiento especial de revocación.

Serían ejemplos de procedimientos que pueden iniciarse tanto de oficio como a instancia del obligado:
 Procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración.
 Procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho.
 Rectificación de errores materiales, aritméticos o de hecho.
 Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos.
Y es un procedimiento que se inicia exclusivamente a instancia de los interesados el de las devoluciones derivadas de la
normativa de cada tributo.

10.1.1.1. Iniciación de oficio

Según el artículo 87.3 del Reglamento general de gestión e inspección (RGGI), la comunicación de inicio contendrá:

 Procedimiento que se inicia.

 Objeto del procedimiento, con indicación expresa de las obligaciones tributarias o elementos de las mismas y, en su
caso, periodos impositivos o de liquidación o ámbito temporal.
 Requerimiento que, en su caso, se formula al obligado tributario y plazo que se concede para su contestación o
cumplimiento.
 Efecto interruptivo del plazo legal de prescripción (arts. 68 y 69 de la LGT).
 En su caso, la propuesta de resolución o de liquidación cuando la Administración cuente con la información necesaria
para ello.
 En su caso, la indicación de la finalización de otro procedimiento de aplicación de los tributos, cuando dicha finalización
se derive de la comunicación de inicio del procedimiento que se notifica.

10.1.1.2. Efectos del inicio de oficio de las actuaciones o procedimientos tributarios

De conformidad con el artículo 87.5 del RGGI, las declaraciones o autoliquidaciones tributarias que presente el obligado
tributario una vez iniciadas las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y periodos objeto de la
actuación o procedimiento, en ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución ni producirán los efectos previstos en los
artículos 27 y 179.3 de la LGT, sin perjuicio de que en la liquidación que en su caso se practique se pueda tener en cuenta la
información contenida en dichas declaraciones o autoliquidaciones.

Asimismo, los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos, en
relación con las obligaciones tributarias y periodos objeto del procedimiento, tendrán carácter de ingresos a cuenta sobre el
importe de la liquidación que en su caso se practique, sin que esta circunstancia impida la apreciación de las infracciones
tributarias que puedan corresponder. En este caso, no se devengarán intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el
día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso.

A lo anterior podemos añadir que, con la notificación del inicio de la actuación o procedimiento, quedará interrumpido el plazo
de prescripción de los derechos de la Administración (en los términos de los arts. 68 y 189 de la LGT) y comenzará el cómputo
de los plazos máximos de resolución del procedimiento de que se trate (art. 104 de la misma ley).

10.1.1.3. La denuncia pública

Se encuentra regulada en el artículo 114 de la LGT y sus principales características son las siguientes:

 No constituye ningún modo de inicio de los procedimientos tributarios. Los mismos se entenderán en todo caso iniciados
de oficio en aquellos casos en que existan indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y estos fueran desconocidos
para la Administración, pudiendo archivarse las denuncias que se estimen infundadas o que sean genéricas, en las que no se
concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas.
 La denuncia no formará parte del expediente administrativo, por tanto y puesto que no forma parte del expediente, no
existirá obligación por parte de la Administración tributaria de poner en conocimiento del obligado denunciado ni la existencia de
una denuncia previa ni la identidad del denunciante.
 No se considera al denunciante interesado en las actuaciones administrativas que puedan iniciarse como consecuencia
de la denuncia.
 En relación con el denunciante, el artículo 103 de la antigua LGT de 1963 exigía que las denuncias fueran realizadas por
las personas físicas o jurídicas que tuvieran capacidad de obrar en el orden tributario, extremo este que evidentemente solo
podía ser constatado si las denuncias no eran anónimas. En cambio, el nuevo artículo 114 omite toda referencia a la capacidad
de obrar del denunciante, lo que nos llevaría a concluir que a partir de la entrada en vigor de la nueva norma sí serían
admisibles las denuncias anónimas.
10.1.2. Desarrollo del procedimiento

10.1.2.1. Derechos y garantías de los obligados tributarios

Dichos derechos se encuentran regulados en los artículos 34 y 99 de la LGT y desarrollados en el RGGI en los artículos 92 a 96.
Tales derechos y garantías son los siguientes:

 Derecho a rehusar la presentación de determinados documentos. Son dos los supuestos de hecho que habilitan al
obligado tributario para ejercer su derecho a rehusar la presentación de ciertos documentos cuya aportación le ha sido
requerida por la Administración:

o Cuando se trate de documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria aplicable a la actuación o
procedimiento tributario de que se trate.
o Cuando se trate de documentos ya presentados por los obligados tributarios y que se encuentren en poder de
la Administración actuante, siempre que el obligado indique el día y procedimiento en el que los presentó.

EJEMPLO 17

Iniciado un procedimiento de comprobación limitada respecto de la entidad S, relativo al IS del año 2009, se le requiere la
aportación de la siguiente documentación:

 Determinadas facturas para justificar algunos gastos deducidos.

 Libros diario e inventario y cuentas anuales.
 Fotocopia de la autoliquidación presentada en el año 2009.
 Extractos de ciertos movimientos de cuentas bancarias.

Solución

De acuerdo con el artículo 136 de la LGT, en el procedimiento de comprobación limitada, la entidad interesada estará obligada a
aportar, de la documentación requerida por los órganos de gestión, la siguiente:

 Facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en los mismos.
 Extractos de movimientos de cuentas bancarias de la entidad.

En cambio, podrá negarse a la aportación de la contabilidad mercantil, los libros diario e inventario y cuentas anuales,
amparándose en su derecho a rehusar la presentación de los documentos que no resulten exigibles por la normativa aplicable al
procedimiento de comprobación limitada (art. 99.2 de la LGT). Finalmente, también podrá rehusar, amparándose de nuevo en el
artículo 99.2, la presentación de la fotocopia de la autoliquidación de 2009, puesto que se trata de documentos previamente
presentados por la misma entidad y que se encuentran en poder de la Administración tributaria actuante.

EJEMPLO 18

Iniciado con fecha 5 de noviembre de 2012 un procedimiento de verificación de datos respecto de don X, relativo al IRPF 2011,
el órgano de gestión tributaria le requiere la aportación de los certificados de retenciones sobre los rendimientos del trabajo que
le han sido satisfechos.

Don X se niega a su aportación, so pretexto de que tales datos ya obran en poder de la Administración tributaria, al haber sido
ya presentadas por los pagadores de los rendimientos las correspondientes autoliquidaciones periódicas de retenciones además
de los resúmenes anuales.

Solución

No resulta procedente la negativa de la parte interesada, puesto que el artículo 99.2 de la LGT le reconoce solo el derecho a
rehusar la presentación de documentos previamente aportados y que se encuentren en poder de la Administración tributaria
actuante, pero siempre que hayan sido aportados por el propio obligado tributario al que ahora se requiere. Consecuentemente,
don X estaría obligado a atender el requerimiento formulado por la Administración tributaria, de lo contrario, su conducta podría
llegar a ser calificada como resistencia, excusa o negativa a efectos de la aplicación del régimen sancionador.

 Derecho a que se le expida certificación de las autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones que hayan presentado
o de extremos concretos contenidos en las mismas (art. 99.3 de la LGT).

EJEMPLO 19
Para poder solicitar una determinada beca, un obligado tributario puede solicitar un certificado, por ejemplo, de que no está
obligado a presentar declaración. No obstante, no podrá solicitar el certificado hasta que no termine el plazo establecido para la
presentación de la correspondiente declaración (esto último, art. 70.5 del RGGI).

 Derecho a obtener copia de los documentos que figuren en el expediente (art. 99.4 de la LGT y 95 del RGGI).
Límites de este derecho: que se trate de documentos que contengan datos que afecten a intereses de terceros, que los
documentos puedan afectar a la intimidad de otras personas o cuando así lo disponga la normativa vigente.

EJEMPLO 20

En el supuesto de que fuese aplicable el método de estimación indirecta o la regla de operaciones vinculadas, la inspección de
los tributos podría no poner de manifiesto al interesado determinados documentos u omitir tanto en el acta como en el informe
ampliatorio los datos obtenidos de terceros, que podrían ser empresas competidoras de la entidad objeto de la comprobación, si
se estimase que la existencia e identificación de tales datos afectan a la actividad económica de aquellos y su conocimiento
puede derivar en competencia desleal.

 Derecho de acceso a los registros y documentos que formen parte de un expediente ya concluido en la fecha en que se
solicita dicho acceso (arts. 99.5 de la LGT y 94 del RGGI).

EJEMPLO 21

Una vez finalizada una actuación inspectora, si en el expediente incoado existen documentos que con posterioridad pudieran ser
necesarios para el obligado tributario, este podrá solicitar copias de los mismos (por ejemplo, de las actas incoadas por haber
perdido su ejemplar, a efectos de interponer contra las mismas el correspondiente recurso o reclamación).

 Derecho a la aportación de pruebas en cualquier momento del procedimiento (art. 92 del RGGI).
 Derecho al trámite de audiencia y de alegaciones (arts. 99.8 de la LGT y 96 del RGGI).
Según dichos preceptos, en los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de
resolución cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un
trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta. De acuerdo con el artículo 96, apartado 3, del RGGI, se podrá prescindir del
trámite de audiencia cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras
alegaciones y pruebas que las aducidas por el interesado.

Es de subrayar la importante matización que introduce el apartado 4 de este mismo artículo 96 del RGGI, según el cual una vez
realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, no se podrá incorporar al expediente más documentación
acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho
trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución.

10.1.2.2. Ampliación y aplazamiento de los plazos de tramitación

Prevé el artículo 91 del RGGI que el órgano al que corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de
los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites. Las reglas aplicables serán
las siguientes:

 La ampliación no podrá exceder de la mitad del plazo concedido inicialmente.

 No se concederá más de una ampliación del plazo respectivo.
 La ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación
en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda
ampliar.
 La notificación expresa de la concesión de la ampliación antes de la finalización del plazo inicialmente fijado podrá
establecer un plazo de ampliación distinto e inferior al previsto en el párrafo anterior.
 Cuando el obligado tributario justifique la concurrencia de circunstancias que le impidan comparecer en el lugar, día y
hora que le hubiesen fijado, podrá solicitar un aplazamiento dentro de los 3 días siguientes al de la notificación del
requerimiento. En el supuesto de que la circunstancia que impida la comparecencia se produzca transcurrido el citado plazo de 3
días, se podrá solicitar el aplazamiento antes de la fecha señalada para la comparecencia. En tales casos, se señalará nueva
fecha para la comparecencia.
 El acuerdo de concesión o la denegación de la ampliación o del aplazamiento no serán susceptibles de recurso o
reclamación económico-administrativa.

EJEMPLO 22
Otorgado por el órgano de gestión tributaria el trámite de alegaciones, por 10 días hábiles, en el seno de un procedimiento de
verificación de datos, el obligado tributario pide una ampliación del plazo para poder reunir los documentos solicitados.

Solución

Si el órgano de gestión no resolviese expresamente, se entenderá otorgada la ampliación por otros 5 días hábiles más. Sin
perjuicio de lo anterior, esta ampliación supone una dilación en el procedimiento por causa no imputable a la Administración
(art. 104 del RGGI).

EJEMPLO 23

Notificada una liquidación, el interesado presenta un escrito solicitando que se le amplíe el plazo para interponer recurso de
reposición.

Solución

Es preciso reseñar que existen determinados plazos que no son susceptibles de ampliación o aplazamiento alguno: son los
plazos para interponer recurso de reposición y reclamación económico-administrativa, así como los plazos de ingreso que
establece el artículo 62 de la LGT.

10.1.2.3. La prueba

La LGT establece en su artículo 105: «En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá
probar los hechos constitutivos del mismo».

En cuanto a los medios de prueba que pueden utilizarse en el ámbito tributario, la LGT establece (art. 106.1) que serán de
aplicación las normas que sobre medios y valoración de las pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de
Enjuiciamiento Civil.

 Especial referencia al valor probatorio de las diligencias. El artículo 107 de la LGT dispone: «Las diligencias extendidas
en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los
hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados
por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y solo podrán rectificarse
por estos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho».
 Especial referencia a las facturas. El artículo 106 de la LGT establece: «2. La ley propia de cada tributo podrá exigir
requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación
tributaria». A continuación añade que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por
operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria (importante matiz: de forma
preferente, pero no exclusiva), mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la
correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización, y que se cumplan en
ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
10.1.3. Terminación del procedimiento

De conformidad con el artículo 100 de la LGT, pondrá fin a los procedimientos tributarios: la resolución, el desistimiento, la
renuncia al derecho en que se fundamente la solicitud, la imposibilidad material de continuarlos por causas sobrevenidas, la
caducidad, el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento o cualquier otra causa prevista en el
ordenamiento tributario.

10.1.3.1. La resolución como modo normal de terminación de los procedimientos tributarios

El artículo 103 de la LGT establece la obligatoriedad que tiene la Administración tributaria de resolver expresamente «todas las
cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa».

En cuanto a la necesidad de motivación, establece el artículo 103.2 que «los actos de liquidación, los de comprobación de valor,
los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de
los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos
y fundamentos de derecho».

10.1.3.2. Las liquidaciones tributarias: concepto y clases

La liquidación tributaria se define en el artículo 101.1 de la LGT como:

«el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación
necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de
acuerdo con la normativa tributaria.»

Las liquidaciones tributarias pueden ser definitivas o provisionales: serán definitivas las practicadas en el procedimiento
inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, así como todas
aquellas a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter; en el resto de casos, las liquidaciones tendrán carácter
de provisionales.

Ahora bien, es necesario destacar que el hecho de que una liquidación sea provisional no quiere decir que pueda revisarse con
posterioridad. Así, la LGT tiene tasados los casos en los que una liquidación provisional de la Administración puede ser revisada
con posterioridad: tratándose de las liquidaciones provisionales que pongan fin a un procedimiento de comprobación limitada o
a un procedimiento de inspección de carácter parcial, sus conclusiones en principio no podrán ser modificadas posteriormente
en lo que se refiere a los elementos que se han comprobado, salvo que en un procedimiento posterior se llegasen a descubrir
por la Administración tributaria nuevos hechos o nuevas circunstancias que además se deriven de actuaciones distintas de las
ya realizadas y especificadas en la primera resolución (arts. 140 y 148.3 de la LGT).

EJEMPLO 24

Una determinada sociedad es requerida por los órganos de gestión tributaria en el mes de diciembre de 2012 en relación con las
retenciones del ejercicio 2010 en el seno de un procedimiento de comprobación limitada. Los órganos de gestión no practican
liquidación provisional alguna al considerar correcta su situación tributaria. Posteriormente, en febrero de 2013, se le comunica
el inicio de un procedimiento inspector por el mismo concepto tributario, ejercicios 2010 a 2012, ambos inclusive.

Solución

La Administración tributaria no podrá regularizar de nuevo las retenciones del periodo 2010, ya que dicha obligación fue objeto
de un procedimiento de comprobación limitada, salvo que en el procedimiento de inspección posterior se descubran nuevos
hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución que puso fin al
procedimiento de comprobación limitada.

10.1.3.3. La caducidad

La caducidad es la consecuencia del incumplimiento del plazo máximo fijado por las normas para un determinado
procedimiento.

Bajo esta rúbrica vamos a analizar los siguientes aspectos:

 Efectos del incumplimiento del plazo máximo de resolución, diferenciando según se trate de procedimientos tributarios
iniciados a instancia de parte o iniciados de oficio.
 Cómo se computan dichos plazos máximos de resolución de los procedimientos tributarios.
 Circunstancias que no se incluyen en el cómputo del plazo máximo de duración de un procedimiento.

Pasamos a analizar los anteriores aspectos:

 Efectos del incumplimiento del plazo máximo de resolución, diferenciando según se trate de procedimientos tributarios
iniciados a instancia de parte o iniciados de oficio.

o Procedimientos tributarios iniciados a instancia del obligado tributario:

 Procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud de devolución o comunicación

de datos (devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo).
Plazo máximo en que debe notificarse la resolución: 6 meses.
Efectos del vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado la resolución expresa: transcurrido el plazo sin que se
hubiese ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, esta abonará el interés de demora sobre la
devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde
la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que ordene el pago de la devolución.
Sin perjuicio de lo anterior, cuando se produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la
Administración le advertirá que, transcurridos 3 meses, podrá declarar la caducidad del mismo (último párrafo del art. 104.3 de
la nueva LGT).
 Procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración presentada por el obligado tributario
(ejemplo: en el ISD).
Plazo máximo en que debe notificarse la liquidación: 6 meses.
Efectos del vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado la liquidación: caducidad, sin perjuicio de que la
Administración tributaria pueda iniciar, en esta ocasión de oficio, de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

o Procedimientos tributarios iniciados de oficio:

 Procedimiento de verificación de datos y procedimiento de comprobación limitada.

Plazo máximo en que debe notificarse expresamente la liquidación: 6 meses.
Efectos del vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado la resolución expresa: caducidad, una vez transcurrido el
plazo de 6 meses sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda
iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.
Producida la caducidad, esta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones. La
Administración podrá, dentro del plazo de prescripción, iniciar de nuevo el procedimiento. Dicha caducidad no producirá, por sí
sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos
caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en
el artículo 27 de esta ley.
Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba
obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos en relación
con el mismo u otro obligado tributario.

 Procedimiento de inspección.

Plazo máximo en que debe notificarse la liquidación: 12 meses como norma general, 24 meses en caso de ampliación del plazo.
Efectos del vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado la liquidación (art. 150 de la LGT):

o No caducidad. El procedimiento continuará hasta su terminación.

o No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones
inspectoras desarrolladas. En este supuesto, se entenderá interrumpida de nuevo la prescripción por las actuaciones que se
realicen después del incumplimiento del plazo.
o Los ingresos realizados por el obligado tributario, desde el inicio del procedimiento hasta la
primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración, y que hayan sido imputados por dicho
obligado al tributo y periodo objeto de las actuaciones inspectoras, tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo
27 de esta ley (esto es, darán lugar a la aplicación del régimen de recargos por extemporaneidad, con exclusión, en todo caso,
de las sanciones).
o Respecto de los conceptos y periodos que finalmente sean objeto de regularización, no se
exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento del plazo de duración máxima previsto hasta la
finalización de dicho procedimiento.

 Procedimiento de apremio.
Plazo máximo en que debe notificarse la resolución: el procedimiento de apremio queda expresamente excluido de la regla del
establecimiento de un plazo máximo, pudiendo extenderse sus actuaciones hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro
(4 años). La inmediata consecuencia que de ello se deriva es la imposibilidad de aplicar la caducidad en este procedimiento.
 Procedimiento sancionador.
Plazo máximo en que debe notificarse la resolución: 6 meses.
Efectos del vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado, ni tácita ni expresamente, la resolución: caducidad.
Una diferencia fundamental respecto de los restantes procedimientos de aplicación de los tributos: producida la caducidad del
procedimiento sancionador por el vencimiento del plazo sin que se haya notificado la resolución, la caducidad impedirá la
iniciación de un nuevo procedimiento sancionador (art. 211 de la LGT).

 Cómputo de los plazos máximos de resolución de los procedimientos tributarios. Centrándonos en un procedimiento
iniciado de oficio (puesto que es el caso más común), el plazo máximo se computa desde la notificación del inicio al obligado
tributario hasta la notificación de la resolución que ponga fin al procedimiento (a estos efectos, y según el artículo 104.2 de la
LGT, será suficiente un intento de notificación de dicha resolución efectuado dentro del plazo máximo).
 Circunstancias que no se incluyen en el cómputo del plazo máximo de duración de un procedimiento.
Son las dos siguientes: supuestos de interrupción justificada y dilaciones no imputables a la Administración.

o Supuestos de interrupción justificada (art. 103 del RGGI). Son los siguientes:

 Cuando se pidan datos, informes, dictámenes o valoraciones a otros órganos o unidades

administrativas de la misma o de otras administraciones, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas
las peticiones, de 6 meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses.
 Cuando, de acuerdo con el artículo 180.1 de la LGT, se remita el expediente al ministerio fiscal o a la
jurisdicción competente.
 Cuando se solicite a la comisión consultiva el informe preceptivo del artículo 159 de la LGT.
 Cuando la determinación o imputación de la obligación tributaria dependa directamente de actuaciones
judiciales en el ámbito penal. No obstante, cuando ello sea posible, podrán practicarse liquidaciones provisionales.
 Cuando concurra alguna causa de fuerza mayor, por el tiempo de duración de dicha causa. No
obstante, cuando sea posible podrán practicarse liquidaciones provisionales.
 Cuando se plantee el conflicto de competencias entre el Estado y las comunidades autónomas.

o Dilaciones no imputables a la Administración (art. 104 del RGGI). Entre otras:

 Los retrasos por parte del obligado tributario en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos
de aportación de documentos o información con trascendencia tributaria. Los requerimientos de documentos, antecedentes o
información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de
este cómputo.
 La aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trámite
de audiencia o, en su caso, de alegaciones.
 La concesión por la Administración de la ampliación o aplazamiento de cualquier plazo.
 La paralización del procedimiento iniciado a instancia del obligado tributario por la falta de
cumplimentación de algún trámite indispensable para dictar resolución, sin perjuicio de la posibilidad de que pueda declararse la
caducidad, previa advertencia al interesado.
 El retraso en la notificación de las propuestas de resolución o de liquidación o en la notificación del
acuerdo por el que se ordena completar actuaciones a que se refiere el artículo 156.3.b) de la LGT.
 La aportación por el obligado tributario de datos, documentos o pruebas relacionados con la aplicación
del método de estimación indirecta, en los términos establecidos en el artículo 158.3.a) de la LGT.
 La presentación por el obligado tributario de declaraciones reguladas en el artículo 128 de la LGT de
comunicaciones de datos o de solicitudes de devolución complementarias o sustitutivas de otras presentadas con anterioridad.
10.2. LA PRÁCTICA DE NOTIFICACIONES
10.2.1. Lugar de práctica de las notificaciones (art. 110 de la LGT)

Si se trata de procedimientos iniciados a solicitud de los interesados, la notificación debe practicarse en el lugar señalado a tal
efecto por el obligado tributario o, en su caso, por su representante o, a falta de tal indicación expresa, en el domicilio fiscal de
uno u otro.

Si se trata de procedimientos iniciados de oficio, la Administración tributaria puede optar entre practicar la notificación en
cualquiera de los siguientes lugares, para cuya elección la ley no impone ningún orden de preferencia: el domicilio fiscal del
obligado tributario o, si existe, de su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad
económica o en cualquier otro lugar adecuado a tal fin.

Como novedad, el artículo 114.2 del RGGI prevé que el interesado pueda designar como lugar a efectos de las notificaciones un
apartado postal.

10.2.2. Personas legitimadas para recibir las notificaciones (art. 111 de la LGT)

En principio, la notificación de los actos administrativos debe practicarse al obligado tributario interesado o a su representante.
No obstante lo anterior, en el supuesto específico de que la notificación se practique en el lugar señalado expresamente a tales
efectos por el obligado tributario o por su representante o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse estos presentes en
el momento de la entrega, también quedan legitimados para recibir las notificaciones:

 Cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio siempre que haga constar su identidad.
 Así como los empleados de la comunidad de vecinos o propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de
notificaciones o el domicilio fiscal del obligado interesado o de su representante.
10.2.3. Notificaciones rehusadas (art. 111.2 de la LGT)

Para entender rechazada una notificación es preciso siempre que el rehúse sea realizado por el propio interesado o por su
representante. Ello implicará que la notificación se tenga por efectuada a todos los efectos legales, continuándose la tramitación
del procedimiento.

Si el rechazo fuera realizado por persona distinta, estaríamos ante un mero intento de notificación.
10.2.4. Notificación por comparecencia (arts. 112 de la LGT y 115 del RGGI)

La Administración tributaria queda habilitada para recurrir a la notificación por comparecencia cuando no haya sido posible
efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante, por causas no imputables a la Administración e intentada al
menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado (si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud
del interesado), debiendo constar en el expediente las circunstancias de dichos intentos de notificación.

No obstante la regla general anterior, la nueva ley precisa que será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste
como desconocido en su domicilio fiscal o en el lugar expresamente designado a efectos de notificaciones (posibilidad esta ahora
no contemplada).

En estos supuestos se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios
que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, por alguno de los siguientes medios:

 En la sede electrónica del organismo correspondiente, en las condiciones establecidas en los artículos 10 y 12 de la Ley
11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos.
La AEAT publicará por este medio los anuncios correspondientes a las notificaciones que deba practicar, en ejercicio de las
competencias que le corresponden en aplicación del sistema tributario estatal y aduanero y en la gestión recaudatoria de los
recursos que tiene atribuida o encomendada. Mediante orden del ministro de Economía y Hacienda se determinarán las
condiciones, fechas de publicación y plazos de permanencia de los anuncios en la sede electrónica de la AEAT.
Las demás Administraciones tributarias, cuando opten por este medio de publicación, deberán hacerlo de forma expresa
mediante disposición normativa de su órgano de gobierno publicada en el boletín oficial correspondiente y en la que se haga
constar la fecha en la que empieza a surtir efectos.
 En el Boletín Oficial del Estado (BOE) o en los boletines de las comunidades autónomas o de las provincias, según la
Administración de la que proceda el acto que se pretende notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dicte. La publicación
en el boletín oficial correspondiente se efectuará los días 5 y 20 de cada mes o, en su caso, el inmediato hábil posterior.
Cada Administración tributaria podrá convenir con el boletín oficial correspondiente a su ámbito territorial de competencias que
todos los anuncios a los que se refiere el párrafo anterior, con independencia de cuál sea el ámbito territorial de los órganos de
esa Administración que los dicten, se publiquen exclusivamente en dicho boletín oficial. El convenio, que será de aplicación a las
citaciones que deban anunciarse a partir de su publicación oficial, podrá contener previsiones sobre recursos, medios adecuados
para la práctica de los anuncios y fechas de publicación de los mismos.
Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal
conocido. En el caso de que el último domicilio conocido radicara en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado
o sección consular de la embajada correspondiente.

En la publicación en la sede electrónica y en los boletines oficiales constará la relación de notificaciones pendientes con
indicación del obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente de su tramitación y
el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser notificado.

Por su parte, la Orden EHA/1843/2011, de 30 de junio, regula la publicación de anuncios en la sede electrónica de la AEAT para
la notificación por comparecencia:

 A partir del 20 de julio de 2011, la publicación de anuncios para citar por comparecencia se realiza en la sede
electrónica de la AEAT, dejando por lo tanto de llevarse a efecto a través del BOE, los martes y jueves de cada semana
(incluidos los declarados festivos).
 La AEAT publicará en su sede electrónica el anuncio durante un plazo de 15 días naturales contados desde el siguiente
al de su publicación, plazo en el que deberá producirse la comparencia a efectos de notificación.

En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales (con la ley hasta ahora vigente eran 10 días
hábiles), contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el correspondiente boletín oficial. Transcurrido dicho
plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del
plazo señalado.

Otra importante novedad es la extensión de los efectos de la notificación efectuada por comparecencia, de forma tal que cuando
el inicio de un procedimiento, o cualquiera de sus trámites subsiguientes, se entiendan notificados por no haber comparecido el
obligado tributario o su representante, se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho
procedimiento.

Únicamente quedan fuera de esta regla de la extensión de los efectos de la notificación por comparecencia las liquidaciones y
los acuerdos de enajenación de los bienes embargados.
10.2.5. Notificación electrónica

El artículo 27 de la Ley 11/2007, de 22 de julio, de acceso electrónico, establece que:

«6. Reglamentariamente, las Administraciones públicas podrán establecer la obligatoriedad de comunicarse con ellas utilizando
solo medios electrónicos, cuando los interesados se correspondan con personas jurídicas o colectivos de personas físicas que por
razón de su capacidad económica o técnica, dedicación profesional u otros motivos acreditados tengan garantizado el acceso y
disponibilidad de los medios tecnológicos precisos.»

Por su parte, el artículo 28 de la citada ley señala que:

«2. El sistema de notificación permitirá acreditar la fecha y hora en que se produzca la puesta a disposición del interesado del
acto objeto de notificación, así como la de acceso a su contenido, momento a partir del cual la notificación se entenderá
practicada a todos los efectos legales.
3. Cuando, existiendo constancia de la puesta a disposición transcurrieran 10 días naturales sin que se acceda a su contenido,
se entenderá que la notificación ha sido rechazada con los efectos previstos en el artículo 59.4 de la Ley 30/1992 de régimen
jurídico y del procedimiento administrativo común y normas concordantes, salvo que de oficio o a instancia del destinatario se
compruebe la imposibilidad técnica o material del acceso.
(…)
5. Producirá los efectos propios de la notificación por comparecencia el acceso electrónico por los interesados al contenido de las
actuaciones administrativas correspondientes, siempre que quede constancia de dichos acceso.»

En desarrollo de la normativa anterior, el Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, regula las notificaciones electrónicas de la
AEAT.

10.2.5.1. Obligados a recibir notificaciones electrónicas de la Agencia Estatal de Administración

Tributaria

Tienen obligación de recibir por medios electrónicos, comunicaciones y notificaciones, las personas y entidades que se
relacionan a continuación:

 Sociedades anónimas (NIF letra A) y de responsabilidad limitada (NIF letra B).

 Personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que no tengan nacionalidad española (NIF letra N).
 Establecimientos permanentes y sucursales de entidades no residentes (NIF letra W).
 Uniones temporales de empresas (NIF letra U).
 Agrupaciones de interés económico, agrupaciones de interés económico europeas, fondos de pensiones, fondos de
capital riesgo, fondos de inversiones, fondos de titulización de activos, fondos de regularización del mercado hipotecario, fondos
de titulización hipotecaria y fondos de garantía de inversiones (todos ellos, NIF letra V).
 Contribuyentes inscritos en el Registro de Grandes Empresas.
 Contribuyentes que tributen en el régimen de consolidación fiscal del IS.
 Contribuyentes que tributen en el régimen especial del grupo de entidades del IVA.
 Contribuyentes inscritos en el Registro de Devolución Mensual de IVA (REDEME).
 Contribuyentes con autorización para presentar declaraciones aduaneras mediante el sistema de transmisión electrónica
de datos (EDI).

10.2.5.2. Notificaciones a realizar por la Agencia Estatal de Administración Tributaria por medios
electrónicos

Las personas y entidades citadas anteriormente estarán obligadas a recibir por medios electrónicos todas las comunicaciones y
notificaciones que efectúe la AEAT de esta forma en sus actuaciones y procedimientos tributarios, aduaneros y estadísticos de
comercio exterior y en la gestión recaudatoria de los recursos de otros entes y Administraciones públicas que tiene atribuida o
encomendada.

Por tanto, la notificación electrónica pasa a ser la forma habitual de notificación de las actuaciones de la AEAT.

No obstante, existen una serie de excepciones.

10.2.5.3. Posibilidad de notificación no electrónica

La AEAT podrá practicar notificaciones por los medios no electrónicos tradicionales en los siguientes supuestos:
 Cuando la comunicación o notificación sea por comparecencia espontánea del obligado tributario o su representante en
las oficinas de la AEAT y solicite la comunicación o notificación personal en ese momento.
 Cuando la comunicación o notificación electrónica sea incompatible con la inmediatez o celeridad que requiera la
actuación administrativa para asegurar su eficacia.
 Cuando las comunicaciones y notificaciones hubieran sido puestas a disposición del prestador del servicio de
notificaciones postales para entregar a los obligados tributarios antes de la fecha en que la Administración tenga constancia de
la comunicación al obligado de su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada (DEH).

Si la AEAT practicara la comunicación o notificación por medios electrónicos y no electrónicos, se entenderán producidos todos
los efectos a partir de la primera de las comunicaciones o notificaciones correctamente efectuada.

10.2.5.4. Materias que no serán objeto de comunicación y notificación en la dirección electrónica

habilitada

 Aquellas en las que el acto a notificar vaya acompañado de elementos no susceptibles de conversión en formato
electrónico.
 Las que deban practicarse mediante personación.
 Las que efectúe la AEAT en la tramitación de reclamaciones económico-administrativas.
 Las que contengan medios de pago a favor de los obligados tributarios (cheques).
 Las que deban practicarse con ocasión de la participación telemática en procedimientos de enajenación de bienes
desarrollados por los órganos de recaudación de la AEAT.
 Las dirigidas a las entidades de crédito en alguno de los siguientes supuestos:

o Que se encuentren adheridas al procedimiento para efectuar por medios telemáticos el embargo en cuentas.
o Que actúen como entidades colaboradoras en la gestión recaudatoria de la AEAT.
o Que se encuentren adheridas al procedimiento electrónico para el intercambio de ficheros entre la AEAT y las
entidades de crédito, en el ámbito de las obligaciones de información a la Administración tributaria relativas a extractos
normalizados de cuentas corrientes.

10.2.5.5. Notificaciones en procedimientos iniciados a solicitud del interesado

En este tipo de notificaciones, si el interesado o su representante hubieran señalado un lugar para realizarlas distinto de la DEH
de cualquiera de ellos, se practicarán en el lugar señalado para ello.

Tras dos intentos de notificación, si no es posible practicarla por causas no imputables a la Administración, la notificación se
enviará a la DEH del interesado (si este no actuase por medio de representante o el representante no dispusiera de una DEH) o,
en su caso, a la del representante.

10.2.5.6. Inclusión obligatoria en el sistema

La AEAT notificará por carta a los obligados a recibir comunicaciones y notificaciones electrónicas su inclusión de oficio,
asignándoles una DEH.

En los supuestos de nuevas altas en el censo de obligados tributarios, la notificación de la inclusión en el sistema de DEH se
podrá realizar junto a la comunicación de asignación del NIF definitivo.

10.2.5.7. Acceso a la dirección electrónica habilitada

El acceso a la DEH puede ser realizado directamente por el obligado tributario o mediante un apoderado con poder expreso para
recibir notificaciones telemáticas de la AEAT.

En ambos casos es necesaria la autenticación de los interesados mediante los certificados electrónicos que se admitan conforme
lo establecido en la normativa vigente.

Cumplidos los requisitos indicados, el contribuyente incluido en el sistema de DEH accederá a su buzón electrónico por internet
a través de la dirección http://notificaciones.060.es, pudiendo ver su buzón si hace clic en Entrar. Previamente el sistema nos
solicita la selección del certificado electrónico, o documento nacional de identidad electrónico (DNIe) si se trata de una persona
física.
Asimismo, siempre será posible el acceso al contenido de las comunicaciones y notificaciones de la AEAT, tanto pendientes de
notificar como ya notificadas, por comparecencia electrónica en la sede electrónica de la AEAT a través de la
direcciónhttps://www.agenciatributaria.gob.es.

La Sociedad Estatal de Correos y Telégrafos, SA, entidad prestadora del servicio, contempla la posibilidad, al configurar el perfil
del buzón electrónico, de consignar una cuenta de correo electrónico personal en la que, de forma no vinculante, se informará al
obligado tributario de las entradas de las nuevas comunicaciones y notificaciones realizadas por la AEAT.

10.2.5.8. Efectos de las notificaciones electrónicas

Los efectos de la notificación en la DEH se producen en el momento del acceso al contenido del acto notificado, o bien, si este
acceso no se efectúa, por el transcurso del plazo de 10 días naturales desde su puesta a disposición en dicha dirección
electrónica. Transcurrido el plazo indicado, la notificación se entiende practicada y así constará en el buzón electrónico.

El plazo comenzará a contar a partir del día después de su puesta a disposición. Por ejemplo, las notificaciones que se pongan a
disposición el día 1 entre las 00:00 y las 23:59 y no hayan sido recogidas, se entenderán notificadas automáticamente el día 11.

Todas las comunicaciones y notificaciones estarán 30 días naturales en el buzón de la DEH. Durante ese periodo, si han sido
leídas, se podrá visualizar por completo su contenido cuantas veces se precise. Con posterioridad a este plazo, solo se podrán
consultar en la sede electrónica de la AEAT.

En el caso de que fueran rechazadas expresamente o hubiera expirado el plazo de 10 días sin haber accedido, la consulta
completa de las comunicaciones y notificaciones solo podrá realizarse a través de la sede electrónica de la AEAT.

No obstante, el documento completo en el que consta el acto notificado estará disponible mediante el acceso a la sede
electrónica de la AEAT, seleccionando los expedientes del interesado que consten como ya notificados.

El sistema de notificación electrónica acredita la fecha y hora en que se produce la puesta a disposición del interesado del acto
objeto de notificación, que tendrá lugar mediante la recepción en la DEH asignada al destinatario del aviso de la puesta a
disposición de la notificación. Igualmente, el sistema acredita la fecha del acceso del destinatario al contenido del documento
notificado o en la que la notificación se consideró rechazada por haber transcurrido el plazo legalmente establecido.

Si con anterioridad a la fecha de recepción de la comunicación de la notificación, se hubiera accedido a la sede electrónica de la
AEAT y hubiera sido practicada la notificación por comparecencia electrónica, la fecha que prevalece a todos los efectos es la de
la primera de las notificaciones correctamente practicada.

10.2.5.9. Días de cortesía

El Real Decreto 1615/2011, de 14 de noviembre, regula de forma expresa la posibilidad de señalar días en los que no se
pondrán notificaciones en la dirección electrónica habilitada («días de cortesía»), que permitirá a los obligados tributarios que
estén incluidos en el sistema de dirección electrónica habilitada señalar un máximo de 30 días en cada año natural durante los
cuales la AEAT no podrá poner notificaciones a su disposición en la citada dirección electrónica.

La Orden EHA/3552/2011, de 19 de diciembre, regula los términos en los que los obligados tributarios pueden ejercitar la
posibilidad de señalar días en los que la AEAT no podrá poner notificaciones a su disposición en la dirección electrónica
habilitada.

 Se pueden señalar un máximo de 30 días naturales por año natural, siendo los mismos de libre elección, sin ser
necesario agrupar un mínimo de los mismos.
 Se deberán solicitar con una antelación mínima de 7 días naturales al primer día en que vaya a surtir efecto.
 Se pueden modificar mediante solicitud expresa, dejando sin efecto el periodo inicialmente elegido, pero con los
mismos límites respecto al número máximo de días anuales por obligado tributario y antelación mínima antes mencionada.
 Se podrá disfrutar de la totalidad de los 30 días naturales del año natural en curso sin necesidad de prorrateo de días
por el periodo del año natural restante, en el caso de ser incluido a lo largo del año natural con carácter obligatorio en el
sistema o de darse de alta voluntariamente.
 El retraso en la notificación derivado del señalamiento de los días en los que no se pondrán notificaciones en la
dirección electrónica habilitada se considerará dilación no imputable a la Administración.
 El señalamiento de los días afectará exclusivamente a las notificaciones que pudieran haberse efectuado en los días
señalados, no pudiéndose descontar en ningún caso del cómputo de los plazos que se hayan iniciado por haberse producido la
notificación con anterioridad al primero de los días señalados.
 El señalamiento de los días deberá realizarse obligatoriamente en la sede electrónica de la AEAT, en la dirección
electrónicahttp://www.agenciatributaria.gob.es.
El procedimiento de gestión
El artículo 117 de la LGT señala que son funciones de gestión tributaria las siguientes:
 La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones y demás documentos con trascendencia tributaria.
 La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa de cada tributo.
 El reconocimiento y comprobación de la procedencia de beneficios fiscales.
 El control de los acuerdos de simplificación de la obligación de facturar.
 La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones y de otras
obligaciones formales.
 Las actuaciones de verificación de datos.
 Las actuaciones de comprobación de valores.
 Las actuaciones de comprobación limitada.
 La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de sus actuaciones de verificación y comprobación.
 La emisión de certificados tributarios.
 La expedición y, en su caso, revocación del número de identificación fiscal.
 La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios.
 La información y asistencia tributaria.
 Las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación.

Por su parte, el RGGI regula también como procedimientos y actuaciones de gestión tributaria, los siguientes:

 Procedimiento para la ejecución de devoluciones tributarias (artículos 131 y 132 del RGGI).
 Procedimiento para el reconocimiento de beneficios fiscales de carácter rogado (artículos 136 y 137 del RGGI).
 La cuenta corriente tributaria (artículos 138 a 143 del RGGI).
 Actuaciones de comprobación censal (artículos 144 a 147 RGGI), que pueden desembocar en la revocación del
NIF.
 Actuaciones de comprobación del domicilio fiscal (artículos 148 a 152 RGGI).

1. La declaración tributaria. Las autoliquidaciones. La comunicación de

datos
1.1 La declaración tributaria
Según el artículo 119 de la LGT se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración
Tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.

La LGT subraya que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la
presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se
presente en el periodo reglamentario de declaración.

EJEMPLO

Dos cónyuges presentan el 1 de junio de 2008 sus autoliquidaciones del IRPF 2008, optando por la modalidad de
tributación individual. El 18 de junio (esto es, en periodo voluntario) constatan que ha habido un error y que la
modalidad de tributación conjunta les habría supuesto un ahorro fiscal, por lo que presentan de nuevo declaración
conjunta en dicha fecha, rectificando la opción anterior. En abril de 2010, AEAT inicia un procedimiento de verificación de
datos, puesto que ha detectado rentas del trabajo no declaradas por uno de los cónyuges. En ese momento, la unidad
familiar solicita de la AEAT que aplique la tributación individual, puesto que ésta, tras la inclusión de las rentas
inicialmente no
declaradas, les va a resultar más favorable.
SOLUCIÓN

La AEAT tendrá en cuenta la opción de tributación conjunta (que se modificó en periodo voluntario), de acuerdo con el
artículo 119.3 de la LGT.

1.2 Las autoliquidaciones

Las autoliquidaciones son una clase especial de declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar
a la Administración los datos necesarios para liquidar el tributo y otros de carácter informativo, realizan por sí mismos
las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria a ingresar o,
en su caso, la cantidad que resulta a devolver o a compensar (artículo 120.1 de la LGT).

Rectificación de las autoliquidaciones (artículos 120.3 de la LGT y 126 a 129 del RGGI)

El obligado tributario puede solicitar la rectificación de sus autoliquidaciones, sólo en el supuesto de que el error
cometido vaya en contra de los intereses del propio obligado tributario (esto es, que el obligado tributario entienda que
debería haber ingresado una cantidad inferior, o solicitado una devolución o una compensación superior a la
anteriormente autoliquidada), ya que si es al contrario (esto es, el error cometido al tiempo de presentar la
autoliquidación perjudica a la Administración, ya sea por haber realizado un menor ingreso, ya sea por haber solicitado
una mayor devolución o compensación de la que corresponde) se deberá presentar una autoliquidación complementaria
según el artículo 122 de la LGT, que veremos más adelante.

El plazo máximo para notificar la resolución de este procedimiento será de seis meses. En caso de silencio, la resolución
presunta será desestimatoria.

Solicitada por un obligado la rectificación de una autoliquidación por él presentada, para el cálculo de los intereses de
demora que pudieran corresponderle se tendrá en cuenta lo siguiente:

 Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y
hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración
Tributaria, ésta abonará el interés de demora sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el
obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para
la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de
rectificación. En todo caso, la base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la
devolución solicitada en la autoliquidación.
 Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración
Tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el artículo 32 de la LGT.

EJEMPLO

Supongamos que un contribuyente presenta una autoliquidación por el IRPF por la que solicita y obtiene una devolución
de 2.000 euros.

Pasados dos años comprueba que no incluyó en dicha autoliquidación una exención que tenía derecho. Si la hubiera
considerado, la devolución obtenida hubiera ascendido a 3.000 euros.

SOLUCIÓN

Para poder obtener la devolución que no obtuvo en su momento, el contribuyente deberá dirigirse al órgano de gestión
tributaria competente por razón de su domicilio fiscal, solicitando que se proceda a rectificar la autoliquidación
presentada. La Administración procederá a devolver la cantidad no devuelta, liquidándose intereses de demora sólo si
pasan más de seis meses desde que se solicita la rectificación hasta que se devuelve el dinero, ya que se trata de un
supuesto de devolución derivada de la normativa propia del tributo.

EJEMPLO

Supongamos ahora que la autoliquidación presentada por el contribuyente del caso anterior arrojó un resultado a
ingresar de 4.000 euros, apreciando dos años después que por el error ya comentado resultaba realmente un importe a
ingresar de 3.000 euros.

SOLUCIÓN

Nuevamente debe solicitar la rectificación de la autoliquidación. En este caso, al tratarse de un supuesto de devolución
de ingresos indebidos, procederá abonar intereses de demora por el plazo comprendido entre la fecha en que se realizó
indebidamente el ingreso de 1.000 euros y la fecha en que se ordene la devolución.

EJEMPLO

Un obligado tributario presenta su autoliquidación por IRPF 2008 el 18 de junio de 2009, ingresando una cantidad de
2.000 euros. Posteriormente, el 5 de agosto de 2009 presenta una solicitud de rectificación porque entiende que ha
cometido un error cometido al presentar su autoliquidación, y que ésta debería haber sido una autoliquidación negativa
(con solicitud de devolución) por importe de 500 euros.

A la vista de dicha solicitud de rectificación, la Administración tributaria le devuelve los 2.500 euros, ordenándose el pago
de dicha devolución el 11 de abril de 2010.

SOLUCIÓN

Mientras que los 2.000 euros tienen la consideración de ingresos indebidos, la cantidad restante de 500 euros sería una
devolución derivada de la normativa de cada tributo.

Sobre los 2.000 euros, ingreso indebido, deben abonarse intereses de demora desde el momento en que se produjo el
ingreso (desde el 18 de junio de 2009) hasta la fecha en que se ordena el pago de la devolución, en cambio, sobre los
500 euros, devolución derivada de la normativa de cada tributo, se abonarán intereses de demora por el tiempo
transcurrido desde los seis meses posteriores a la presentación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación hasta
el momento en que la Administración ordenó el pago de la devolución (es decir, desde el 5 de febrero hasta el 11 de abril
de 2010).

1.3 La comunicación de datos

Se trata de una clase especial de declaración presentada por el obligado tributario ante la Administración, para que sea
ésta quien determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver. Actualmente, no está contemplada en la normativa
de ningún tributo.
1.4 Declaraciones complementarias y sustitutivas

Las declaraciones complementarias son las que tienen por finalidad completar o modificar otra presentada con
anterioridad, mientras que las sustitutivas tienen por objeto reemplazar a otras que se hubieran presentado
anteriormente.
Como señalamos antes, en los casos en que la autoliquidación presentada en plazo haya provocado un ingreso a favor de
la Administración inferior al que correspondería haber efectuado, o bien determine un derecho a devolución o a
compensación a favor del obligado tributario superior al realmente procedente, el interesado deberá presentar una
declaración complementaria y no una solicitud de rectificación de su autoliquidación.

EJEMPLO

Un contribuyente presenta autoliquidación por retenciones del segundo trimestre ingresando 6.000 euros. Al realizar la
autoliquidación del cuarto trimestre aprecia que dejó de ingresar cuotas devengadas en el primero por importe de 1.000
euros.

SOLUCIÓN

En este caso, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación complementaria por el segundo trimestre y no
incluir en la del cuarto los importes no ingresados en el mes de julio.

Existe una excepción a la obligación de presentar autoliquidaciones complementarias. Nos referimos a los casos
contemplados en que, con posterioridad a la aplicación de un beneficio fiscal, se produzca la pérdida del derecho a su
aplicación por incumplimiento de los requisitos posteriores a que estuviese condicionado. En este caso, el obligado
tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al periodo impositivo en que se hubiera producido el
incumplimiento la cuota o cantidad derivada del beneficio fiscal aplicado de forma indebida en los periodos impositivos
anteriores junto con los correspondientes intereses de demora.

EJEMPLO

En el régimen previsto en la normativa del IS para las empresas de reducida dimensión se prevé la posibilidad de
amortizar libremente la realización de inversiones generadoras de empleo. Este beneficio fiscal está condicionado al
incremento de la plantilla y al mantenimiento del citado incremento durante un determinado periodo de tiempo.

SOLUCIÓN

Pues bien, en caso de incumplimiento de este requisito, el apartado 6 del artículo 109 establece que se deberá proceder
a ingresar la cuota íntegra que hubiere correspondido a la cantidad deducida en exceso más los intereses de demora
correspondientes, ingreso que se realizará conjuntamente con la autoliquidación correspondiente al periodo impositivo en
el que se hayan incumplido los requisitos exigidos.

2. Otros procedimientos de gestión

2.1 Procedimiento para la práctica de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo

El procedimiento de devolución se regula en los artículos 31 y 124 de la LGT y 122 a 125 del RGGI.

Se trata de devoluciones de cantidades que corresponden a ingresos excesivos, pero debidos (no indebidos) como
consecuencia del propio esquema de liquidación de nuestros tributos. Por ejemplo, cuando las cuotas de IVA
soportadas exceden a las devengadas. Al final del ejercicio se puede solicitar la devolución de las mismas, pero no
porque exista un ingreso indebido, sino porque de la aplicación de la técnica de liquidación del impuesto resulta
ese saldo a favor del obligado tributario.

Este procedimiento puede iniciarse de tres formas:

 Mediante autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver. El plazo para proceder a la devolución se
computará desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo voluntario de presentación de
autoliquidaciones, salvo que la devolución se solicite a través de autoliquidación extemporánea, en cuyo caso se computará
desde la presentación de esta última.
 Mediante solicitud, cuando así esté previsto en la normativa reguladora de cada tributo (por ejemplo, el artículo
119 de la Ley del IVA que regula el procedimiento de devolución a los no establecidos en territorio de aplicación del
impuesto).
 Mediante comunicación de datos.

El procedimiento de devolución terminará:

 Por el acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada.

 Por caducidad en los términos del artículo 104.3 de la LGT.
 Por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección.

Recordemos que, como vimos antes, en caso de incumplimiento del plazo máximo de duración, sin que la
Administración haya ordenado, por causas imputables a la misma, el pago de la devolución, se devengarán
intereses de demora sobre la devolución que finalmente pudiera proceder, sin necesidad de que así lo solicite el
obligado tributario. Cuando se abonen intereses de demora de acuerdo a la base sobre la que se aplicará el tipo de
interés, tendrá como límite el importe de la devolución solicitada en la autoliquidación, comunicación de datos o
solicitud.

Cuando proceda reconocer el derecho a la devolución solicitada, el órgano competente dictará acuerdo que se
entenderá notificado por la recepción de la transferencia bancaria o, en su caso, del cheque.

Cuando la devolución reconocida sea objeto de retención cautelar total o parcial deberá notificarse la adopción
de la medida cautelar junto con el acuerdo de devolución.

Por último, resta por advertir que el reconocimiento de la devolución solicitada no impedirá la posterior
comprobación de la obligación tributaria mediante los procedimientos de comprobación o investigación.

2.2 Procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración

Se encuentra regulado en los artículos 128 a 130 de la LGT y 133 a 135 del RGGI.

El caso más habitual hoy día viene dado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el cual el
contribuyente puede, como norma general, optar por presentar declaración en lugar de autoliquidación. Existen
también supuestos en el ámbito aduanero.

De acuerdo con el artículo 128 de la LGT, "cuando la normativa del tributo así lo establezca, la gestión del mismo
se inicia mediante la presentación de una declaración por el obligado tributario en la que manifiesta la realización
del hecho imponible y comunica los datos necesarios para que la Administración cuantifique la obligación
tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional".

Este procedimiento implica que la Administración, una vez recibida la declaración del interesado, deberá realizar
las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar el importe a ingresar, mediante la
práctica de la correspondiente liquidación provisional, debiendo notificársela al obligado tributario en el plazo
máximo de seis meses.

En ausencia de tal notificación, el procedimiento se entenderá caducado. El plazo citado de seis meses se
comenzará a computar de la siguiente manera:

 Si la declaración se presenta en plazo, desde el día siguiente a la fecha en que finalice el plazo voluntario de
presentación de declaraciones.
 Si se trata de una declaración extemporánea, desde el día siguiente a la fecha en que la misma se presente.
 Por último, en las liquidaciones que se dicten en este procedimiento, no se exigirán intereses de demora hasta la
finalización del plazo voluntario de ingreso abierto por la notificación de la liquidación resultante. Y todo ello sin perjuicio
de la posible aplicación del régimen sancionador (la infracción es la regulada en el artículo de la 192 de la LGT).
2.3 Procedimiento de verificación de datos

Se encuentra regulado en los artículos 131 a 133 de la LGT y 155 y 156 del RGGI.

Los supuestos tasados en que permite su inicio por parte de los órganos de gestión tributaria son los siguientes:

 Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores
aritméticos.

EJEMPLO

Autoliquidación individual por el IRPF en la que aparece la firma de los dos cónyuges.

 Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo
obligado o con los que obren en poder de la Administración Tributaria.

EJEMPLO

Autoliquidación por el IS en la que aparecen unos gastos de personal cuyo importe difiere del consignado en el
modelo 190 (retenciones) del mismo ejercicio y obligado tributario.

 Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o
autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.

EJEMPLO

Autoliquidación por IRPF en la que ante una ganancia patrimonial derivada de obtención de una subvención para
adquisición de vivienda, el contribuyente la incluye como renta del ahorro, cuando debe integrar la renta general.

 Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación

presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.

EJEMPLO

Contribuyente que en su autoliquidación por IRPF consigna una deducción por adquisición de vivienda,
solicitándose por parte de la Administración la justificación documental de las cantidades invertidas.

El procedimiento de verificación de datos se inicia en todo caso de oficio.

Si en este procedimiento el interesado alega la falsedad o inexactitud de los datos obrantes en poder de la
Administración (suministrados por terceros, básicamente), lésta debe contrastarlos en los términos previstos en el
artículo 108.4 de la LGT. El obligado, por su parte, deberá haber formulado esta alegación en el plazo de 15 días
según elartículo 92.2 del RGGI (que ya hemos comentado en la parte de normas comunes).

EJEMPLO

Si en una autoliquidación por IRPF la Administración requiere a un contribuyente al objeto de verificar los datos
por él declarados al existir imputaciones de rendimientos del trabajo superior a las declaradas, si dicho obligado
tributario niega dichas imputaciones, la Administración será la que deba probar los rendimientos que imputa y no
el contribuyente el que deba acreditar que aquello que se le imputa, no le corresponde (por ejemplo, requiriendo al
pagador de los rendimientos los datos para que los ratifique y los justifique).

Este procedimiento puede finalizar de cualquiera de las siguientes formas:

 Por resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o en la que se corrijan los
defectos advertidos.

EJEMPLO

En el caso anterior puede ocurrir que ante la aclaración solicitada por la Administración se compruebe que el
pagador imputó los rendimientos a un NIF equivocado.

 Por liquidación provisional, debidamente motivada.

 Por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto del requerimiento por parte del
obligado tributario. En tal caso, se hará constar en diligencia esta circunstancia y no será necesario dictar resolución
expresa.

EJEMPLO

Solicitados justificantes de la deducción por adquisición de vivienda habitual, el contribuyente los aporta y
justifica la deducción practicada.

 Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses, a contar desde la notificación del inicio al interesado,
sin haberse notificado liquidación provisional, sin perjuicio de que la Administración también pueda iniciar de nuevo este
procedimiento dentro del plazo de prescripción.
 Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del
procedimiento de verificación de datos.

2.4 Procedimiento de comprobación de valores

La normativa reguladora se encuentra en los artículos 57 y 134 y 135 de la LGT y 157 a 162 del RGGI.

Es el procedimiento en virtud del cual la Administración comprueba el valor declarado por el obligado tributario
de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria. Los medios de
comprobación previstos son los siguientes:

a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.

b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal. Dicha estimación
por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen
por la Administración Tributariacompetente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores
que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada
tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia
a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro
Inmobiliario.

c) Precios medios en el mercado.

d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

e) Dictamen de peritos de la Administración.

f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.

g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación
hipotecaria.

h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las
circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca. En el artículo 158.4 del
RGGI se ha especificado que es el plazo de un año.

i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.

Existen varias excepciones a la posibilidad de iniciar el procedimiento de comprobación de valores:

 Cuando el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración
actuante.

EJEMPLO

Si el obligado ha utilizado para efectuar la declaración las tablas de precios medios de venta de vehículos de
turismo que se publican anualmente para determinar los valores de venta de vehículos que tributan ITP y AJD.

 Cuando se haya hecho uso del derecho previsto en el artículo 91 de la LGT (puesto que la información sobre el
valor del inmueble tiene carácter vinculante para la Administración durante un plazo de tres meses).
 En las transmisiones de bienes o derechos que se efectúen en el seno de procedimientos concursales.

El procedimiento debe finalizarse en el plazo máximo de seis meses desde la notificación del inicio.

No podrá interponerse recurso o reclamación independiente contra la valoración efectuada por la Administración,
sin perjuicio de la posibilidad de instar el procedimiento de tasación pericial contradictoria o de plantear las
cuestiones que se estimen procedentes frente a la valoración realizada cuando se recurra la liquidación dictada
utilizando el valor comprobado por la Administración.

La tasación pericial contradictoria

Se trata del procedimiento previsto bien para confirmar bien para corregir el resultado de una previa comprobación
de valores efectuada por la Administración. Este procedimiento se caracteriza por lo siguiente:

 No podrá instarse la misma hasta el momento en que se puede interponer el primer recurso frente a la liquidación
en la que se emplea el valor sobre el que no está de acuerdo el interesado.
 El obligado tributario podrá reservarse el derecho a instar la tasación pericial contradictoria cuando estime que la
notificación de la liquidación no está suficientemente motivada y denuncie dicha omisión en un recurso de reposición o en
una reclamación económico-administrativa.
 En el procedimiento de tasación pericial contradictoria, el interesado deberá aportar la valoración realizada por su
propio perito. En caso de que la valoración de la Administración no haya sido realizada por sus propios peritos, deberá
procederse a practicar la misma por parte de las citadas personas.
Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación practicada por el perito
designado por el obligado tributario, considerada en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10% de dicha
tasación, esta última servirá de base para la liquidación. Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero.

EJEMPLO

Si la valoración aportada por el obligado tributario es de 1.000.000 de euros, mientras que la de los peritos de la
Administración asciende a 1.100.000 euros, no procede instar la tasación pericial contradictoria, ya que la
diferencia entre ambos valores no supera los 120.000 euros ni el 10% de la tasación fijada por el perito del
obligado tributario. En este caso, la valoración aportada por el interesado será la utilizada para dictar la liquidación
correspondiente.

 La valoración del perito tercero prevalecerá siempre, sirviendo de base a la liquidación que proceda, pero dentro
de dos límites: el valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administración tributaria.

EJEMPLO

Supongamos que el valor declarado por el obligado tributario es de 1.000.000 de euros, mientras que el valor
comprobado por la Administración asciende a 1.200.000 euros.

El tercer perito aporta las siguientes valoraciones:

 Hipótesis a): 1.250.000 euros.

 Hipótesis b):900.000 euros.

SOLUCIÓN

 En la hipótesis a), el valor que se tomará para liquidar será el comprobado por la Administración
(1.200.000), ya que en virtud del principio de la prohibición de la reformatio in peius.

 En cambio, en la hipótesis b), el valor que se tomará para liquidar será el declarado por el contribuyente.

2.5 Procedimiento de comprobación limitada

Regulado en los artículos 136 a 140 de la LGT y 163 a 165 del RGGI. Se inicia en todo caso de oficio.

En este procedimiento se pueden realizar las siguientes comprobaciones:

 Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes
presentados o que se requieran al efecto.
 Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la
realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes
de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

EJEMPLO

A través del modelo 180, la Administración conoce que el señor X tiene arrendado un local de negocio. Presentada
autoliquidación por IRPF de ese mismo ejercicio, se comprueba que no incluye rendimiento del capital
inmobiliario alguno.

SOLUCIÓN

La Administración podrá iniciar el procedimiento de comprobación limitada para comprobar las circunstancias
puestas de manifiesto de los datos obrantes en poder de la Administración.
 Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro
o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o
documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

EJEMPLO

La Administración puede pedir los libros registros de facturas emitidas y recibidas, ya que son libros exigidos por
la normativa tributaria. También podría pedir el libro de matrícula de la Seguridad Social, ya que se trata de un
libro oficial que no constituye contabilidad mercantil, o el libro registro de acciones nominativas o el libro registro
de socios. Igualmente puede solicitar las propias facturas y los contratos o escrituras que soportan la información
anotada en los libros registro, así como los medios de pago de tales operaciones.

 Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter
general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

EJEMPLO

Para verificar la imputación de rendimientos del capital inmobiliario que se deriva de un modelo 180, la
Administración podrá solicitar del arrendatario el contrato de arrendamiento y/o los recibos del alquiler.

Ahora bien, estas actuaciones cuentan con unas limitaciones, las cuales son las siguientes:

 No podrá requerirse de terceros información sobre movimientos financieros, si bien sí podrá solicitarse del
interesado la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una
obligación tributaria.

EJEMPLO

En una comprobación limitada del IS, la Administración no podrá solicitar de las entidades financieras los
movimientos de las cuentas bancarias de las que sea titular el sujeto pasivo. Sin embargo, sí podrá solicitar del
interesado que aporte los soportes documentales bancarios que justifican el pago de las facturas que sirvan para
justificar los gastos deducidos en el IS.

Asimismo, podrá requerir a las entidades financieras que aporten o ratifiquen la información que ya están
obligadas a suministrar con carácter general, como, por ejemplo, titulares y autorizados de cuentas, saldos de éstas
a 31/12, intereses o capitales satisfechos por un préstamo hipotecario...

 Estas actuaciones no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo en los siguientes
supuestos: las que procedan según la normativa aduanera o en los casos previstos reglamentariamente al objeto de realizar
comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación.

La comprobación limitada finaliza, previo trámite de audiencia, de cualquiera de las siguientes formas:
1. Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses, a contar desde la notificación del inicio, sin que se haya
notificado la resolución expresa, sin que ello impida que la Administración pueda iniciar de nuevo este procedimiento
dentro del plazo de prescripción.
2. Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.
3. Por resolución expresa de la Administración Tributaria. La resolución que ponga fin a este procedimiento debe
tener el siguiente contenido:

– Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.

– Especificación de las actuaciones concretas realizadas.
– Motivación.
– Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria
como consecuencia de la comprobación realizada.

Efectos preclusivos de la resolución dictada en un procedimiento de comprobación limitada. Según el artículo 140
de la LGT, dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración Tributaria no
podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del
apartado 2 del artículo anterior, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior
se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas
en dicha resolución.

En este sentido, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo central de 16 de abril de 2009 (R.G.
890/2008) ha afirmado que para que la Administración Tributaria (tanto los órganos de gestión tributaria como
inspección) pueda dictar una nueva liquidación sobre materias ya comprobadas previamente de forma limitada, se
deberán expresar los nuevos elementos o circunstancias tenidos en cuenta en la nueva comprobación (sea ésta
total o parcial). No habiendo expresado la Administración estos nuevos hechos tenidos en cuenta, y dada la
claridad de la norma en el sentido de que se precisa como requisito para la validez de una nueva liquidación la
existencia y expresión de estos nuevos elementos de hechos tomados en consideración, su omisión provoca la
invalidez de la liquidación practicada.

El procedimiento de inspección

 1. Disposiciones generales. Iniciación y desarrollo

 2. Terminación y documentación de las actuaciones inspectoras
 3. Declaración de respnsabilidad en el procedimiento inspector

1. Disposiciones generales. Iniciación y desarrollo

1.1 Disposiciones generales
Las actuaciones y el procedimiento de inspección han sido objeto de nuevo desarrollo reglamentario con la entrada en
vigor, el 1 de enero de 2008, del reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección
tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto
1065/2007), en el que se contienen tanto las normas comunes de los procedimientos tributarios como, en concreto, las
normas específicas del procedimiento inspector.
Funciones de la inspección de los tributos (artículo 141 de la LGT). Son órganos de inspección tributaria los de carácter
administrativo que ejercen las funciones previstas en el artículo 141 de la LGT. Según este artículo, la inspección
tributaria consiste en el ejercicio de determinadas funciones administrativas, entre las que cabe destacar:

a) Actuaciones de comprobación e investigación. Según el artículo 145 de la LGT, el objeto del procedimiento de
inspección es precisamente comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias, y en el
mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación del obligado mediante la práctica de una o varias
liquidaciones. Cabe distinguir:

 Comprobación: tiene por objeto comprobar la veracidad y corrección de los actos, elementos y valoraciones
consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones.
 Investigación: tiene por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no
declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios. Son hechos no conocidos por la Administración
Tributaria.

EJEMPLO

La inspección de los tributos notifica al señor García el inicio de actuaciones de comprobación e investigación de su
situación tributaria por el IRPF e IVA del ejercicio 2008.

La inspección comprueba que el señor García no ha declarado correctamente los incrementos de patrimonioderivados de
la venta de acciones.
Asimismo, dentro de sus actuaciones de investigación, descubre que realiza proyectos como aparejador, sin que estas
actividades hayan sido declaradas como obtención de rendimientos de actividades económicas (IRPF) ni como realización
de operaciones sujetas al impuesto sobre el valor añadido.

b) La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación.

EJEMPLO

En el ejemplo anterior, la inspección determinará, mediante una liquidación el importe de la deuda tributaria por IRPF e
IVA del señor García. En dicha liquidación se incluirán tanto las cuotas no autoliquidadas por el señor García como los
intereses de demora devengados.

c) Actuaciones de obtención de información (artículos 93 y 94 de la LGT).

Para la obtención de información con trascendencia tributaria, la Administración tiene dos posibilidades:

 La obtención por suministro. Una norma reglamentaria (en el Estado, estas obligaciones se desarrollan mediante
orden del ministro de Economía y Hacienda) regula una obligación de carácter general por la que se deben comunicar a
la Administración Tributaria determinados datos sobre las relaciones mantenidas con terceros, sin necesidad de que el
obligado tributario sea requerido expresamente para ello. Esta obligación afecta a los obligados tributarios que realicen
actividades económicas, así como aquellos que satisfagan rentas o rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta,
intermedien o intervengan en operaciones económicas, profesionales o financieras.

EJEMPLO

Tres casos de información obtenida por “suministro” serían el modelo 347 (declaración anual de operaciones con
terceros), el modelo 349 (declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias) o en el modelo 190 (resumen
anual de retenciones). En estos casos se exige a los obligados tributarios que de forma periódica comuniquen a la
Administración Tributaria diferentes datos sin necesidad de que haya un requerimiento expreso en tal sentido.

 La obtención por captación o requerimiento individualizado. La Administración tributaria solicita expresamente de

los obligados tributarios determinadas informaciones con trascendencia tributaria en relación al cumplimiento de sus
propias obligaciones o derivadas de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con terceras personas. éstas
son las actuaciones de obtención de información que realiza propiamente la inspección mediante un requerimiento
individualizado y específico.

EJEMPLO

En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación de la entidad Marina, SA, la inspección tiene constancia
de que ésta ha realizado operaciones con la entidad Hermo, SA que aquélla no ha declarado. La inspección puede
contrastar la veracidad de esa operación, para lo cual dirigirá un requerimiento de obtención de información a la entidad
Hermo, SA.

En relación con los requerimientos individualizados de obtención de información formulados a terceros, podemos
destacar lo prevenido en los artículos 55 y 57 del RGGI.

Así, el artículo 55 del RGGI contempla las siguientes disposiciones generales:

1. Los requerimientos individualizados de información que realice la Administración Tributaria deberán ser
notificados al obligado tributario requerido e incluirán:

a. El nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del
obligado tributario que debe suministrar la información.
b. El periodo de tiempo a que se refiere la información requerida.
c. Los datos relativos a los hechos respecto de los que se requiere la información.

2. En los requerimientos de información se concederá un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día
siguiente al de la notificación del requerimiento, para aportar la información solicitada.

No obstante, cuando las actuaciones de obtención de información se realicen por los órganos de inspección o de
recaudación podrán iniciarse inmediatamente, incluso sin previo requerimiento escrito, en caso de que lo justifique la
naturaleza de los datos a obtener o de las actuaciones a realizar y el órgano actuante se limite a examinar documentos,
elementos o justificantes que deban estar a su disposición. Cuando se trate de documentos, elementos o justificantes
que no deban estar a disposición de dichos órganos, se concederá a las personas o entidades requeridas un plazo no
inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, para aportar la información
solicitada o dar las facilidades necesarias a los órganos de inspección o de recaudación actuantes para que puedan
obtenerla directamente.

Por su parte, el artículo 57 del RGGI regula el procedimiento para realizar determinados requerimientos a entidades
dedicadas al tráfico bancario o crediticio. De conformidad con dicho precepto, cuando se trate de requerimientos de
información que exijan el conocimiento de movimientos de cuentas o de operaciones a los que se refiere el artículo 93.3
de la LGT, los órganos de inspección o de recaudación podrán solicitar la información a los obligados tributarios
afectados, titulares o autorizados, o requerirla directamente a las entidades bancarias o crediticias con las que operen sin
que sea necesario notificar dicho requerimiento al obligado tributario al que se refiere la información requerida.

Para requerir directamente la información a que se refiere el párrafo anterior a la entidad bancaria o crediticia será
necesario obtener previamente la autorización del órgano competente o el consentimiento del obligado tributario. La
solicitud de autorización deberá estar debidamente justificada y motivar en términos concretos las razones que
aconsejan el requerimiento directo a la entidad, así como la procedencia, en su caso, de no notificar dicho requerimiento
al obligado tributario.
La autorización habilitará para efectuar el requerimiento relativo a los movimientos de cuentas u operaciones financieras,
así como los requerimientos posteriores relativos a la documentación soporte de los mismos, y al nombre y apellidos o
razón social o denominación completa de las personas o entidades y la identificación de las cuentas a las que se refieran
el origen o destino de los movimientos, cheques u otras órdenes de cargo o abono, aun cuando dichos cheques u
órdenes hubieran sido sustituidos o tuvieran origen en otros del mismo o diferente importe.

En el ámbito de competencias del Estado, la autorización a que se refiere el apartado anterior corresponderá al director
de departamento o a los delegados de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de los que dependa el órgano
actuante que solicita la autorización.

El requerimiento deberá ser notificado a la entidad requerida y en él se precisarán las cuentas u operaciones objeto del
requerimiento, los obligados tributarios afectados y, en su caso, el alcance en cuanto al periodo de tiempo a que se
refiera.

Los datos solicitados podrán referirse a las operaciones activas o pasivas de las distintas cuentas, a la totalidad o parte
de sus movimientos, durante el periodo de tiempo a que se refiera el requerimiento, y a las restantes operaciones que se
hayan producido. Asimismo, las actuaciones podrán extenderse a los documentos y demás antecedentes relativos a los
datos solicitados.

El requerimiento precisará también el modo en que vayan a practicarse las actuaciones, de acuerdo con lo dispuesto en
el apartado siguiente, y podrá solicitarse la aportación de los datos en soporte informático de acuerdo con los formatos
de uso generalizado.

Estas actuaciones de obtención de información podrán desarrollarse mediante requerimiento a la entidad para que aporte
los datos o antecedentes objeto del mismo o mediante personación en su oficina, despacho o domicilio para examinar los
documentos en los que consten.

La entidad requerida deberá aportar los datos solicitados en el plazo otorgado para ello, que no podrá ser inferior a 15
días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento.

Ese mismo plazo habrá de transcurrir como mínimo entre la notificación del requerimiento y la iniciación, en su caso, de
las actuaciones en las oficinas, despacho o domicilio del obligado a suministrar la información.

En los casos de cuentas indistintas o conjuntas a nombre de varias personas o entidades, en los depósitos de titularidad
plural y en otros supuestos análogos, la petición de información sobre uno de los cotitulares o autorizados implicará la
disponibilidad de todos los movimientos de la cuenta, depósito u operación, pero la Administración Tributaria no podrá
utilizar la información obtenida frente a otro titular o autorizado sin seguir previamente los trámites previstos en este
artículo.

d) Actuaciones de comprobación de valores. La inspección de los tributos está facultada para realizar actuaciones de
comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea
necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias.

Facultades de la inspección de los tributos (artículo 142 de la LGT)

Las facultades de la inspección de los tributos se contemplan de forma separada del procedimiento de inspección, ya que
dichas facultades pueden ejercerse en el desarrollo de las actuaciones inspectoras, aunque no se esté actuando en un
procedimiento de inspección. Cabe destacar las siguientes facultades:

1. Examen de la documentación con trascendencia tributaria. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el
examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con
trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a
actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro
antecedente o información que deba facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las
obligaciones tributarias.
2. Entrada y reconocimiento de fincas. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que
desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar en las fincas, locales de negocio y demás
establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes
sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista
alguna prueba de los mismos.
3. Colaboración de los obligados tributarios. Los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán
la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. Excepcionalmente, y de forma motivada, la inspección podrá
requerir la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar así lo exija.
4. Consideración como agentes de la autoridad. La inspección de los tributos en el ejercicio de sus funciones tiene la
consideración de agentes de la autoridad. Las autoridades públicas deberán prestar la protección y el auxilio necesario
para el ejercicio de sus funciones.
1.2 Iniciación y desarrollo del procedimiento de inspección

El inicio del procedimiento de inspección (artículos 147 a 149 de la LGT)

El inicio de actuaciones puede realizarse de las siguientes formas:

 Mediante comunicación notificada al interesado para que se persone en el lugar, día y hora que se le señale y
tenga a disposición de los órganos de inspección o aporte la documentación y demás elementos que se estimen
necesarios. Entre la notificación y la personación deberá mediar un plazo mínimo de 10 días.
 Sin previa comunicación, mediante personación de la inspección en la empresa, oficinas, dependencias,
instalaciones, centro de trabajo o almacenes del obligado tributario o donde exista alguna prueba de la obligación
tributaria, aunque sea parcial.
Las actuaciones del procedimiento inspector se extenderán a una o varias obligaciones y periodos impositivos o de
liquidación y podrán tener alcance general o parcial. Tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los
elementos de la obligación tributaria en el periodo objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se
señalan reglamentariamente (entre otros, comprobación en la obtención de beneficios o incentivos fiscales, régimen
tributario aplicable, solicitudes de devolución). En otro caso tendrán carácter general en relación con la obligación
tributaria y periodo comprobado.

EJEMPLO

La inspección de los tributos notifica a la entidad el inicio del procedimiento inspector por las amortizaciones deducidas
en la autoliquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2008.

En este caso, la actuación inspectora tiene un carácter parcial y se ha iniciado de oficio. Sería general si afectara a la
totalidad del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2008.

El procedimiento se limita a una sola obligación tributaria (el impuesto sobre sociedades) y un periodo (2008). El
procedimiento podría extenderse a otras obligaciones tributarias (impuesto sobre el valor añadido, retenciones e ingresos
a cuenta) y periodos (2007-2006, etcétera).

Si un obligado tributario está siendo objeto de una actuación de carácter parcial, podrá solicitar que la actuación tenga
carácter general, si bien:

1. Hará referencia al tributo y periodo por el que fue citado con carácter parcial y no a otros.
2. La solicitud debe efectuarse en un plazo de 15 días desde que se produjo la notificación del inicio de las
actuaciones inspectoras de carácter parcial.
3. La Administración Tributaria deberá iniciar la comprobación de carácter general en el plazo de seis meses desde
la solicitud, bien ampliando el carácter de la ya iniciada, bien dando lugar al inicio de una distinta.

EJEMPLO
El señor X recibe el 12 de noviembre de 2009 una notificación de la inspección en la que se le comunica el inicio de
actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria por el IRPF del ejercicio 2007.

Estas actuaciones tienen carácter parcial y se centran en la comprobación de las rentas derivadas de una entidad en
régimen de atribución de rentas.

El señor X podrá comunicar hasta el día 29 de noviembre de 2009 (decimoquinto día hábil desde la notificación) si quiere
que la actuación pase a tener carácter general, si bien sólo puede afectar al IRPF del ejercicio 2007 y no a otros tributos
ni periodos diferentes del IRPF de los que recoja la comunicación original.

Efectos del inicio.

Los efectos que conlleva el inicio de las actuaciones inspectoras son los siguientes:

a) Interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias,
así como la interrupción del plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha
regularización.

EJEMPLO

Si el 1 de junio de 20X9 se comunica a la entidad el inicio de actuaciones de comprobación e investigación del impuesto
sobre sociedades de 2004, se habrán interrumpido los plazos de prescripción.

La interrupción sólo afecta al tributo y periodo que son objeto de las actuaciones inspectoras, no a otros tributos
(ejemplo: IVA) o periodos del impuesto sobre sociedades (ejemplo: 20X5). No obstante, podrán iniciarse actuaciones
inspectoras que afecten a varios tributos o a varios periodos de uno o varios tributos (ejemplo: sociedades e IVA de
2005 y 2006).

b) Las declaraciones o autoliquidaciones tributarias que presente el obligado tributario una vez iniciadas las actuaciones
o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y periodos objeto de la actuación o procedimiento, en
ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución ni producirán los efectos previstos en los artículos 27 y 179.3 de la
LGT, sin perjuicio de que en la liquidación que, en su caso, se practique se pueda tener en cuenta la información
contenida en dichas liquidaciones o autoliquidaciones.

c) Los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos en
relación con las obligaciones tributarias y periodos objeto del procedimiento tendrán carácter de ingresos a cuenta sobre
el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, sin que impidan la apreciación de las infracciones tributarias
que, en su caso, puedan corresponder. En este caso, no se devengan intereses de demora sobre la cantidad ingresada
desde el día siguiente al del ingreso.

EJEMPLO

En el ejemplo anterior, el 3 de junio de 2008, la entidad presenta las siguientes autoliquidaciones con ingreso:

 Ingresa 15.000 euros mediante la presentación de una autoliquidación complementaria del impuesto sobre
sociedades de 2003.
 Ingresa 20.000 euros mediante la presentación de una autoliquidación complementaria del impuesto sobre
sociedades de 2004.
Respecto a 2003, no impide a la Administración seguir actuando, que además podrá imponer las sanciones que procedan
en su momento sobre la cantidad ingresada por el ejercicio 2003, ya que el ingreso se realiza una vez iniciadas las
actuaciones de comprobación e investigación.

El ejercicio 2004 no es objeto de actuaciones inspectoras, por lo que procederá aplicar lo dispuesto en el artículo 27 de la
LGT: procederá la aplicación de un recargo del 20% más los intereses de demora. En todo caso, se excluye la imposición
de sanciones tributarias.

Plazo de las actuaciones (artículo 150 de la LGT)

El plazo de duración de las actuaciones inspectoras será de 12 meses a contar desde la fecha en que se notifique el
acuerdo de inicio al obligado tributario hasta la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto de la liquidación
resultante de las actuaciones. A tal efecto, y al objeto de entender cumplida la obligación de notificar, se entenderá
cumplido este requisito cuando se acredite que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro
de la resolución.

El incumplimiento del plazo de duración no producirá la caducidad del procedimiento, que deberá continuar hasta su
terminación. No obstante, sí tendrá otros efectos que se comentarán posteriormente.

En el cómputo del plazo no se tendrán en cuenta los periodos de interrupción justificada del procedimiento ni las
dilaciones no imputables a la Administración Tributaria (por ejemplo, dilación imputable al obligado al retrasarse en
aportar determinada documentación que le ha sido requerida).

EJEMPLO

El 1 de octubre de 2008 se notifica la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras. Como resultado de las mismas,
el 1 de agosto de 20X9 se firma acta de disconformidad, presentando el obligado tributario alegaciones. El 20 de
septiembre de 2009 se dicta liquidación que se intenta notificar el 25 de septiembre, resultando ausente de su domicilio
el obligado tributario. Con fecha 5 de octubre de 2009 se notifica al obligado tributario en un segundo intento.

Se ha cumplido la obligación de notificar dentro del plazo de un año, ya que se ha realizado un intento de notificación
dentro de dicho plazo.

Junto a este plazo máximo para la finalización de actuaciones, existe un plazo máximo de interrupción injustificada de las
mismas de seis meses. Se consideran interrumpidas si en dicho plazo la Administración no realiza actuación alguna por
causas no imputables al obligado tributario. Existen supuestos en los que la interrupción es justificada (entre otros,
petición de información a otros órganos de la Administración, remisión del expediente al ministerio fiscal o la jurisdicción
competente, causas de fuerza mayor, etcétera).

Ampliación del plazo (artículos 150 de la LGT y 184 del RGGI)

Se podrá acordar la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección cuando concurra, en relación con
cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos a los que se extienda el procedimiento, alguna de las circunstancias
que se detallan más adelante (que las actuaciones revistan especial complejidad, que a lo largo de las mismas se
descubra que el obligado ha ocultado alguna de las actividades económicas que realiza o bien que se aprecie la
existencia de indicios de un delito frente a la Hacienda Pública y se remita el tanto de culpa a la jurisdicción competente
o al Ministerio Fiscal).

Dicho acuerdo afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y periodos a los que se extienda el procedimiento.

A) Se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos:
1. Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligación de
auditar sus cuentas.
2. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar
actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.
3. Cuando los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes
de la obligación tributaria se realicen fuera del ámbito territorial de la sede del órgano actuante y sea necesaria la
realización de actuaciones de comprobación fuera de dicho ámbito territorial.
4. Cuando el obligado tributario esté integrado en un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal que esté
siendo objeto de comprobación inspectora.
5. Cuando el obligado tributario esté sujeto a tributación en régimen de transparencia fiscal internacional o participe
en una entidad sujeta a un régimen de imputación de rentas que esté siendo objeto de comprobación inspectora.
6. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales del obligado tributario o la
desaparición o falta de aportación de los libros o registros determine una mayor dificultad en la comprobación.
7. Cuando se investigue a los obligados tributarios por su posible intervención en una red o trama organizada cuya
finalidad presunta sea defraudar o eludir la tributación que corresponda u obtener indebidamente devoluciones o
beneficios fiscales. En especial, se incluirá en este supuesto la investigación de tramas presuntamente organizadas para
la defraudación del Impuesto sobre el Valor Añadido vinculadas a las operaciones de comercio exterior o
intracomunitario.
8. Cuando se investigue a los obligados tributarios por la posible realización de operaciones simuladas, la utilización
de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados o la intervención de personas o entidades interpuestas
con la finalidad de eludir la tributación que correspondería al verdadero titular de los bienes, derechos o rentas.
9. Cuando la comprobación se refiera a personas o entidades relacionadas económicamente entre sí que participen
en la producción o distribución de un determinado bien o servicio, siempre que la actuación inspectora se dirija a la
comprobación de las distintas fases del proceso de producción o distribución.
10. Cuando para comprobar la procedencia de aplicar un beneficio fiscal sea necesario verificar el cumplimiento de
requisitos o regímenes tributarios previstos para otro tributo.

B) Por otra parte, se entenderá que el obligado tributario ha ocultado a la Administración Tributaria alguna de las
actividades empresariales o profesionales que realice, cuando no haya presentado declaración respecto a dichas
actividades o éstas sean distintas de las declaradas por el obligado tributario en la correspondiente declaración censal.
Se considerará actividad distinta de la declarada la prevista en un grupo de la tarifa del Impuesto sobre Actividades
Económicas diferente de aquel en el que el obligado tributario se encuentre dado de alta o la que se desarrolle en una
unidad de local no incluida en la correspondiente declaración censal, con independencia, en ambos casos, de que el
obligado tributario esté o no exento de dicho impuesto. También se considerará actividad distinta la que hubiera dado
lugar a la inscripción en un código de actividad y de establecimiento en el ámbito de los impuestos especiales diferente
de aquel en que se encuentre dado de alta el obligado tributario.

C) Si la Administración Tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública,
pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de
seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme,
tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio
Fiscal.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa. De no haberse

apreciado la existencia de delito, la Administración Tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los
hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el
punto en el que estaba cuando se suspendió.

Según añade el artículo 150.4 de la LGT, cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el
expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 180 de esta ley, dicho traslado
producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras:

1. Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones.
2. Se considerará como causa que posibilita la ampliación de plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de
este artículo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse producido alguno de
los motivos a los que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta ley.

En cuanto a los aspectos puramente procedimentales de la ampliación y volviendo al artículo 184 del RGGI, cuando el
órgano de inspección que esté desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que
justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le
concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para
que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo, dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente
motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas.

No podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis
meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirán del cómputo de este plazo los periodos de interrupción justificada
y las dilaciones por causa no imputable a la Administración.

Cuando dichas circunstancias sean apreciadas por el órgano competente para liquidar, se notificarán al obligado
tributario y se le concederá idéntico plazo de alegaciones antes de dictar el correspondiente acuerdo sin que en este
supuesto resulte necesario que hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento.

La competencia para ampliar el plazo de duración del procedimiento corresponderá al órgano competente para liquidar
mediante acuerdo motivado. En dicho acuerdo se concretará el periodo de tiempo por el que se amplía el plazo, que no
podrá exceder de 12 meses.

El acuerdo de ampliación se notificará al obligado tributario y no será susceptible de recurso o reclamación económico-
administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo con
ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, puedan interponerse contra la resolución que finalmente se
dicte.

Efectos de la interrupción injustificada o del incumplimiento del plazo de duración (artículo 150.2 y 3 de la LGT)

Lo verdaderamente importante son los efectos que tiene la interrupción injustificada de actuaciones o el incumplimiento
del plazo de duración del procedimiento:

1. No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas.

Se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras
la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo de duración.
2. Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido
imputados por el obligado tributario al tributo y periodo objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de
espontáneos a los efectos del artículo 27 de la LGT. También serán espontáneos los realizados desde el inicio hasta la
primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento.

EJEMPLO

Supongamos que se vienen desarrollando actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de la

entidad X por el impuesto sobre sociedades de 2004, 2005 y 2006. El día 20 de julio de 20X8 se extiende diligencia de
las actuaciones llevadas a cabo ese día, no realizándose actuación alguna adicional hasta el 28 de febrero de 20X9, en
que se persona en el domicilio del obligado tributario extendiéndose la oportuna diligencia. El día 1 de febrero de 20X9 la
entidad X presentó autoliquidación complementaria por el impuesto sobre sociedades de 2004.

La interrupción de las actuaciones por más de seis meses sin causa justificada conlleva, en la práctica, a que se entienda
como no interrumpida la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por las
actuaciones anteriores. La interrupción de la prescripción se produce al reanudar actuaciones con conocimiento formal
del interesado tras la interrupción injustificada de las actuaciones: el 28 de febrero de 20X9. En esa fecha ha prescrito el
derecho a liquidar el ejercicio 2004, aunque la autoliquidación presentada el 1 de febrero de 20X9 interrumpió dicho
plazo, por lo que la obligación no está prescrita.

El ingreso que realiza la entidad el día 1 de febrero implicará la exigencia de los recargos a que se refiere el artículo 27
de la LGT, es decir, será un ingreso sin requerimiento previo de la Administración sin que puedan imponerse sanciones.

3. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento (en general, 12 meses) determinará que no se exijan
intereses de demora desde el incumplimiento del plazo hasta la finalización del procedimiento.

Lugar de las actuaciones (artículo 151 de la LGT)

Los órganos de inspección determinan el lugar en que se realizan las actuaciones inspectoras, que podrán desarrollarse
indistintamente en cualquiera de los lugares siguientes:

1. En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su
domicilio, despacho u oficina.
2. En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.
3. En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la
obligación tributaria.
4. En las oficinas de la Administración Tributaria, cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse las
actuaciones puedan ser examinados en ellas.

En cuanto al análisis de libros y demás documentación de actividades económicas, la regla general establece que
deberán examinarse en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la
persona que designe, salvo que el obligado tributario consienta su examen en las oficinas públicas.

Esta regla contiene las siguientes excepciones:

1. La inspección podrá analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte de la citada documentación.
2. Podrá exigirse la presentación en las oficinas de la inspección de los registros y documentos establecidos por
normas de carácter tributario o de los justificantes exigidos por éstas.

Si las actuaciones no tienen relación con el desarrollo de una actividad económica, se podrá requerir la presentación en
las oficinas públicas de los justificantes y documentos necesarios para probar lo consignado en las declaraciones.

EJEMPLO

Los libros contables de una entidad deberán examinarse en el establecimiento de la entidad, salvo que ésta acceda a
presentarlos en las oficinas de la inspección o que se realicen copias de los mismos, que sí podrán examinarse en las
oficinas de la inspección.

La inspección podrá requerir la presentación en sus oficinas de los libros registros de facturas recibidas y emitidas
establecidos en la normativa del impuesto sobre el valor añadido.

En el caso de un trabajador por cuenta ajena del IRPF, la Administración le podrá requerir la presentación en las oficinas
públicas de los justificantes de sus deducciones en cuota, como las inversiones en la adquisición de la vivienda habitual.

Horario de las actuaciones (artículo 152 de la LGT)

La inspección, en el ejercicio de sus funciones, deberá respetar los días inhábiles tanto en el ámbito local como nacional.
En cuanto a los horarios a los que debe ceñir su actuación: 1. Si se actúa en oficinas públicas, debe atenerse al horario
oficial de apertura al público. 2. Si la actuación se desarrolla en las dependencias o locales del interesado, deberá ceñirse
a la jornada de trabajo que rija en los mismos, si bien es posible actuar en otro horario diferente cuando así se acuerde
con el obligado tributario (por ejemplo, imaginemos una actuación de la inspección en un bar de copas que sólo abre en
horario nocturno) o cuando se considere necesario con autorización del órgano competente.

2. Terminación y documentación de las actuaciones inspectoras

2.1 Terminación de las actuaciones

La forma más habitual de finalización de las actuaciones inspectoras es mediante la liquidacióndel órgano competente
tras la formalización del acta.

Trámite de audiencia previo. Cuando el órgano de inspección considere que se han obtenido los datos y las pruebas
necesarios para fundamentar la propuesta de regularización o para considerar correcta la situación tributaria del
obligado, se notificará el inicio del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o
disconformidad.

Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, no se podrá incorporar al expediente más
documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la
finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución.
Formalización de las actas. Según el artículo 143.2 de la LGT, las actas son los documentos públicos que extiende la
inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e
investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando
correcta la misma.
El procedimiento de inspección no se termina propiamente con el acta de inspección que contiene una propuesta de
liquidación, sino con la notificación del acto de liquidación. Por ello, las actas no pueden ser objeto de recurso o
reclamación económico-administrativo, sin perjuicio del que proceda contra las liquidaciones tributarias resultantes de las
mismas.

EJEMPLO

Con fecha 1 de mayo, el obligado tributario firma acta de conformidad del IRPF del ejercicio 2007, interponiendo recurso
de reposición el día 15 de mayo.

Dicho recurso debe ser inadmitido, ya que la liquidación derivada del acta no se entiende notificada hasta que no
transcurre el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la firma (en este caso se entiende notificada el día 1 de
junio). Dicha liquidación podrá ser objeto de recurso o reclamación una vez notificada en el plazo, que finaliza el día 1 de
julio.

Contenido de las actas (artículo 153 de la LGT). Las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras
deberán contener, al menos, las siguientes menciones:

1. El lugar y fecha de su formalización.

2. El nombre y apellidos o razón social completa, el NIF y el domicilio fiscal del obligado tributario, así como de su
representante.
3. Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y de su
atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.
4. En su caso, regularización de la situación tributaria del obligado y propuesta de liquidación que proceda.
5. Conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularización y propuesta de liquidación.
6. Trámites del procedimiento posteriores al acta. En las actas con acuerdo o de conformidad, los recursos contra el
acto de liquidación que se deriven del acta con órgano y plazo (recurso de reposición o reclamación económico-
administrativa).
7. Existencia o inexistencia de indicios de comisión de infracciones tributarias.
Clases de actas

Las actas se clasifican en actas con acuerdo, de conformidad y de disconformidad, siendo diferente su tramitación:

Actas con acuerdo (artículo 155 de la LGT). La inspección podrá firmar actas con acuerdo en tres supuestos:

1. Cuando deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados.

2. Cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al
caso concreto.
3. Cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características para
la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta.

Este tipo de acta incluirá necesariamente el siguiente contenido:

1. El fundamento de la aplicación, estimación, valoración o medición realizada.

2. Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de regularización.
3. Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de sanción que en su caso
proceda, a la que será de aplicación la reducción prevista en el apartado 1 del artículo 188 de esta ley, así como la
renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador.
4. Manifestación expresa de la conformidad del obligado tributario con la totalidad del contenido a que se refieren
los párrafos anteriores.

Para la suscripción del acta con acuerdo será necesaria la concurrencia de los siguientes requisitos:

1. Autorización del órgano competente para liquidar, que podrá ser previa o simultánea a la suscripción del acta con
acuerdo.
2. La constitución de un depósito, aval de carácter solidario de en tidad de crédito o sociedad de garantía recíproca
o certificado de seguro de caución, de cuantía suficiente para garantizar el cobro de las cantidades que puedan derivarse
del acta.

Se entenderá producida y notificada la liquidación y, en su caso, impuesta y notificada la sanción, en los términos de las
propuestas formuladas, si transcurridos diez días, contados desde el siguiente a la fecha del acta, no se hubiera
notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar rectificando los errores materiales que pudiera
contener el acta con acuerdo.

Confirmadas las propuestas, el depósito realizado se aplicará al pago de dichas cantidades. Si se hubiera presentado aval
o certificado de seguro de caución, el ingreso deberá realizarse en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo 62
de esta ley, o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración
Tributaria hubiera concedido con dichas garantías y que el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la
finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley.

El contenido del acta con acuerdo se entenderá íntegramente aceptado por el obligado y por la Administración Tributaria.
La liquidación y la sanción derivadas del acuerdo sólo podrán ser objeto de impugnación o revisión en vía administrativa
por el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho previsto en el artículo 217 de esta ley, y sin perjuicio
del recurso que pueda proceder en vía contencioso-administrativa por la existencia de vicios en el consentimiento.

La falta de suscripción de un acta con acuerdo en un procedimiento inspector no podrá ser motivo de recurso o
reclamación contra las liquidaciones derivadas de actas de conformidad o disconformidad.

Actas de conformidad (artículo 156 de la LGT). Son las actas que la inspección extiende cuando el obligado tributario o
su representante manifiesta su conformidad con la propuesta de regularización que formula la inspección de los tributos.
Esta circunstancia se hace constar en el acta. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas se
presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.
En cuanto a la tramitación de las actas de conformidad, se pueden distinguir las siguientes fases:

a) Firma del acta de inspección, donde el obligado o su representante manifiesta su conformidad con el contenido. Con
carácter previo se concede trámite de audiencia.

b) Plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha del acta. Durante este plazo, el órgano competente para
liquidar podrá notificar al interesado un acuerdo con alguno de los siguientes contenidos:

 Rectificación de errores materiales.

 Ordena completar el expediente realizando las actuaciones que procedan.
 Confirma la liquidación propuesta en el acta.
 Estima que en la propuesta de liquidación ha existido error al apreciar hechos o indebida aplicación de normas y
concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique.

c) Liquidación tributaria. Si en el plazo anterior no se ha notificado ningún acuerdo al interesado, se entenderá producida
y notificada la liquidación de acuerdo con la propuesta formulada en el acta. En este caso no se requiere de ninguna
notificación expresa, sino que ésta se entiende tácitamente al finalizar el plazo anterior.

d) Sanciones tributarias. Caso que se impongan sanciones a consecuencia de esta liquidación, será aplicable una
reducción del 30%.

EJEMPLO

Con fecha 14 de noviembre de 20X8 se firma acta de conformidad del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005.

Al no existir ninguna notificación expresa tras la firma del acta, la liquidación se entiende producida y notificada de
acuerdo con la propuesta del acta en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la firma: esto es, el 15 de
diciembre de 20X8, sin necesidad de que exista ninguna notificación expresa en tal sentido. Esta fecha es relevante en
dos aspectos:

1. El periodo voluntario de pago de la liquidación será desde la fecha de notificación hasta el 20 de enero de 20X9
(artículo 62.2 de la LGT).
2. A partir de dicha fecha comenzará a computar el plazo para interponer el recurso de reposición o la reclamación
económico-administrativa: por tanto, el plazo será hasta el día 15 de enero de 20X9.

EJEMPLO

En el caso anterior, con fecha 30 de noviembre de 20X8, el órgano competente para liquidar notifica el acuerdo
rectificando un error material en la propuesta de liquidación que determina una menor deuda tributaria.

En este caso, la liquidación del órgano competente se ha notificado expresamente el 30 de noviembre, por lo que a partir
de dicha fecha comenzarán a computarse los plazos de pago en periodo voluntario, así como para interponer recurso o
reclamación.

El artículo 187.2 del RGGI 2 contempla el caso de un obligado tributario que preste su conformidad parcial a los hechos y
a las propuestas de regularización y liquidación formuladas se procederá de la siguiente forma:

1. Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el obligado tributario presta su conformidad no resultara una
cantidad a devolver, se formalizarán simultáneamente dos actas relacionadas entre sí en los siguientes términos:
a. Un acta de conformidad que contendrá los elementos regularizados de la obligación tributaria a los que el
obligado tributario haya prestado su conformidad.
b. Un acta de disconformidad que incluirá la totalidad de los elementos regularizados de la obligación
tributaria. La cuota tributaria incluida en la propuesta de liquidación contenida en el acta de conformidad minorará la
contenida en el acta de disconformidad.

2. Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el obligado tributario presta su conformidad resultara una
cantidad a devolver, se formalizará una única acta de disconformidad en la que se harán constar los elementos
regularizados de la obligación tributaria a los que el obligado tributario presta su conformidad a efectos de la aplicación
de la reducción de la sanción prevista en el artículo 188.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Por último, subrayar que según el apartado 4 y 5 del mismo precepto reglamentario 4. El obligado tributario no podrá
revocar la confor midad manifestada en el acta, sin perjuicio de su derecho a recurrir contra la liquidación resultante de
ésta y a presentar alegaciones. Si resultase una deuda a ingresar, se entregará junto con el acta el documento de
ingreso. Para el inicio de los plazos de pago previstos en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, se tendrá en cuenta la fecha en que se entienda dictada y notificada la liquidación, salvo que se dicte
expresamente liquidación en cuyo caso se estará a la fecha de su notificación.

Actas de disconformidad (artículo 157 de la LGT). Estas actas se extienden por la inspección cuando el obligado tributario
o su representante no suscriba el acta, no comparezca en la fecha señalada para firmar el acta o manifiesta su
disconformidad con la propuesta de regularización.

En cuanto a la tramitación de las actas de disconformidad se pueden distinguir las siguientes fases:

1. Firma del acta. El obligado o su representante no la suscriben o manifiestan su disconformidad, lo que se hace
constar en el acta. El actuario deberá acompañar un informe acreditando los fundamentos de derecho en que se base la
propuesta de regularización. Con carácter previo a la firma se concede un trámite de audiencia al interesado.
2. Plazo de alegaciones. El obligado tendrá un plazo de 15 días para formular alegaciones desde la fecha del acta o
la fecha de notificación (por ejemplo, el obligado no ha comparecido a la firma del acta).
3. Liquidación del órgano competente. Una vez recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su presentación
se dicta la liquidación que proceda, que debe ser notificada expresamente al interesado.

EJEMPLO

Con fecha 14 de noviembre de 20X9 se firma acta en que el obligado tributario manifiesta su disconformidad. A la vista
de las alegaciones presentadas, el órgano competente dicta liquidación que se notifica el 28 de diciembre de 20X9.

A diferencia de las actas de conformidad, en este caso no se entiende notificada ninguna liquidación por el transcurso del
plazo, sino que deberá realizarse una notificación al interesado en tal sentido. Esta notificación se realiza el 28 de
diciembre de 20X9, por lo que el plazo de pago en periodo voluntario será hasta el 5 de febrero de 20X10.

La liquidación se dicta por el órgano competente, pudiendo tener un carácter provisional o definitivo según que las
actuaciones de inspección hayan tenido alcance parcial o general, respectivamente. No obstante, aun cuando las
actuaciones hayan tenido alcance general, existen supuestos en los que la liquidación será provisional (por ejemplo,
algún elemento se refiere a otras obligaciones tributarias no comprobadas o cuya comprobación no ha sido posible).

2.2 Documentación de las actuaciones inspectoras

Las actuaciones inspectoras se documentan en cuatro tipos de documentos: comunicaciones, diligencias, informes y
actas.
Los tres primeros documentos pueden usarse en otros procedimientos de aplicación de los tributos, mientras que las
actas sólo se utilizan en el procedimiento inspector. Respecto a las actas, su régimen ya ha sido comentado en el
apartado anterior.

Comunicaciones

Son los documentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u
otros hechos o circunstancias relativos al mismo o efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o
entidad. Las comunicaciones podrán incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan.

Son ejemplos de comunicaciones:

1. La comunicación del inicio de actuaciones inspectoras a un obligado tributario.

2. El requerimiento de información a un obligado tributario.

Informes

La inspección de los tributos emitirá, de oficio o a petición de terceros, los siguientes:

1. Los que sean preceptivos conforme al ordenamiento jurídico. Son ejemplos el informe que debe completar las
actas de disconformidad que se incoen por la inspección de los tributos (artículo 157) o el informe que acompaña las
actas cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta (artículo 158).
2. Los que le soliciten otros órganos y servicios de las Administraciones públicas o los poderes legislativo o judicial.
Entre otros, el informe que debe realizarse cuando la inspección remita el expediente al órgano jurisdiccional competente
o al ministerio fiscalpor haberse apreciado indicios de delito contra la Hacienda pública.
3. Los que resulten necesarios para la aplicación de los tributos. Es un ejemplo el informe que describe los bienes o
derechos del sujeto pasivo, retenedor o responsable para facilitar la recaudación de las deudas tributarias liquidadas.

Diligencias

Son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado
tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de
liquidaciones tributarias.

Sobre el valor probatorio de las diligencias, el artículo 107 de la LGT establece dos reglas:

1. Naturaleza. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen
naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo
contrario.
2. Presunción de certeza. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del
procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba
de que incurrieron en error de hecho. Por ello, en la diligencia deberá hacerse constar la conformidad o no del obligado
tributario con los hechos y circunstancias que
se hacen constar.

EJEMPLO

Se podrá realizar una diligencia detallando las mercancías o la maquinaria existente en el local donde desarrolla la
actividad el obligado tributario. Si éste presta su conformidad, no podrá oponerse a la diligencia salvo que pruebe error
de hecho.

También se podrán incorporar en diligencia los resultados obtenidos en actuaciones inspectoras de obtención de
información o las dilaciones imputables al contribuyente que afecta al plazo de duración de las actuaciones inspectoras.
Actuaciones de comprobación del domicilio fiscal

Está regulado en los artículos 48.3 LGT y 148 a 152 RGGI.

El procedimiento de comprobación del domicilio fiscal se iniciará de oficio.

La comprobación del domicilio fiscal se realizará de acuerdo con los datos comunicados o declarados por el propio
obligado tributario, con los datos que obren en poder de la Administración, con los datos y justificantes que se requieran
al propio obligado tributario o a terceros, así como mediante el examen físico y documental de los hechos y
circunstancias en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario.

Tramitado el expediente se formulará propuesta de resolución que será notificada al obligado tributario para que en el
plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de dicha propuesta, pueda alegar y presentar los
documentos y justificantes que estime oportunos.

La resolución que ponga fin al procedimiento será motivada. El plazo para notificar la resolución será de seis meses.

La resolución adoptada en el procedimiento de comprobación del domicilio fiscal confirmará o rectificará el declarado y
será comunicada a los órganos implicados de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y notificada a las
administraciones tributarias afectadas y al obligado tributario.

El inicio de un procedimiento de comprobación del domicilio fiscal no impedirá la continuación de los procedimientos de
aplicación de los tributos que se estuviesen tramitando.

Durante los tres años siguientes a la fecha de la notificación de la resolución del procedimiento de comprobación del
domicilio fiscal en la que se haya rectificado el declarado, las comunicaciones de cambio de domicilio fiscal que realice el
obligado tributario, cuando supongan el traslado a una comunidad autónoma distinta, tendrán el carácter de mera
solicitud y deberán acompañarse de medios de prueba que acrediten la alteración de las circunstancias que motivaron la
resolución.

EJEMPLO

La sociedad Hermo, SA, está siendo objeto de actuaciones inspectoras con el siguiente alcance:

 Impuesto sobre sociedades X001 a X004.

 Retenciones a cuenta.
 Rendimientos del trabajo personal X002 a X005.
 Impuesto sobre el valor añadido X002 a X005.

El resultado de las actuaciones fue el siguiente:

1.º Impuesto sobre el valor añadido

El obligado tributario manifestó su conformidad con la propuesta de liquidación, de la que resultó una cuota a ingresar
por importe de 20.000,00 euros. Las actas por dicho concepto se formalizaron el 25 de julio del año X7.

2.º Retenciones del trabajo personal

Con relación a las retenciones del trabajo personal el obligado tributario manifestó su disconformidad con la propuesta de
liquidación, de la que resultó una cuota a ingresar por 150.000,00 euros. Las actas por dicho concepto se formalizaron el
14 de marzo del año X8.

3.º Impuesto de sociedades

Respecto del impuesto de sociedades del ejercicio X1, el obligado había ingresado el último día del plazo voluntario de
pago 1.000.000,00 euros. De la regularización resulta una cuota a devolver de 1.200.000. El obligado tributario
manifestó su conformidad.

Respecto del impuesto de sociedades del ejercicio X2, el obligado tributario había ingresado el último día del plazo
voluntario 500.000 euros; prestó conformidad a una parte de la regularización de la que resultaba una cuota a devolver
de 200.000 euros, y disconformidad con el resto de la regularización de la que resulta una cuota a ingresar de 1.300.000
euros. El acuerdo de liquidación se dictó el 30 de octubre del año X8, notificado el 4 de noviembre del mismo año.

Respecto del impuesto de sociedades del ejercicio X3, el obligado había solicitado devolución por importe de 50.000
euros. Se devolvieron el 1 de enero del año X5. De la regularización resulta una cuota a ingresar de 100.000 euros. El
obligado prestó su conformidad.

Respecto del impuesto de sociedades del ejercicio X4 el obligado ingresó el último día del plazo 200.000 euros;
manifestó su conformidad respecto a parte de la regularización de la que resultaba una cuota a ingresar de 150.000
euros, y disconformidad con el resto de la propuesta de la que resultaba una cuota a ingresar de 2.600.000 euros. El
acuerdo de liquidación con relación a la regularización en disconformidad se dictó el 12 de noviembre del año X8,
notificado el 18 del mismo mes.

Clases de actas que deben formalizarse por cada concepto y carácter de las liquidaciones.

SOLUCIÓN

Con carácter general, en relación con las cuestiones planteadas en este apartado del enunciado, podemos reseñar que el
artículo 176.3 RGGI prevé que “En relación con cada obligación tributaria podrá extenderse una única acta respecto de
todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma
algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos periodos comprobados”.

Sin perjuicio de lo anterior, en el enunciado del supuesto se hace referencia siempre, dentro de cada concepto
impositivo, a “actas” en plural, de lo que parece desprenderse que se incoa un acta por cada período comprobado.

Impuesto sobre el valor añadido

Actas de conformidad (artículo 156 LGT) de las que derivan liquidaciones definitivas (puesto que la actuación tiene
alcance general, según establece el artículo 101 de la misma Ley).

Retenciones del trabajo personal

Actas de disconformidad (artículo 157 LGT) de las que derivan liquidaciones definitivas (puesto que la actuación tiene
alcance general, según establece el artículo 101 de la misma Ley).

Las actas irán acompañadas del informe preceptivo al que se refiere el antedicho artículo 157 LGT.

Impuesto de sociedades X1 y X3

Actas de conformidad (artículo 156 LGT) de las que derivan liquidaciones definitivas (puesto que la actuación tiene
alcance general, según establece el artículo 101 de la misma Ley).

Impuesto de sociedades X2

Autosa prestó conformidad a una parte de la regularización, de la que resultaba una cuota devolver, y disconformidad
con el resto, de la que resulta una cuota a ingresar. En tal caso, según el artículo 187.2.b) RGGI, se formalizará una
única acta de disconformidad, en la que se harán constar los elementos regularizados de la obligación tributaria a los que
el obligado tributario presta su conformidad a efectos de la posible aplicación de reducciones de las sanciones por
conformidad con la propuesta de liquidación.
De la única acta deriva una liquidación definitiva.

Impuesto de sociedades X4

Se trata también de un supuesto de conformidad parcial a los hechos y a las propuestas de regularización y liquidación
formuladas, pero en el que no resulta cantidad alguna a devolver. En esta hipótesis, se procederá a formalizar
simultáneamente dos actas relacionadas entre sí en los siguientes términos:

1. Un acta de conformidad que contendrá los elementos regularizados de la obligación tributaria a los que el
obligado tributario haya prestado su conformidad. De esta deriva una liquidación provisional.
2. Un acta de disconformidad que incluirá la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria. La
cuota tributaria incluida en la propuesta de liquidación contenida en el acta de conformidad minorará la contenida en el
acta de disconformidad. De esta resulta una liquidación definitiva.

Las consideraciones anteriores encuentran su justificación en el artículo 187.2.a) RGGI.

3. Declaración de respnsabilidad en el procedimiento inspector

Cuando en el curso de un procedimiento de inspección, el inspector actuante tenga conocimiento de hechos o
circunstancias que pudieran determinar la existencia de otros responsables de la deuda tributaria, distintos del deudor
principal, a los que se refiere el ar tículo 41 de la Ley General Tributaria, se podrá acordar el inicio del procedimiento
para declarar dicha responsabilidad. El inicio se notificará al obligado tributario con indicación de las obligaciones
tributarias y períodos a los que alcance la declaración de responsabilidad que le incumbe y el precepto legal en que se
fundamente.
Cuando el alcance de la responsabilidad incluya las sanciones será necesario que se haya iniciado previamente el
procedimiento sancionador. La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa
declaración de fallido del deudor principal y, si los hubiera, de los responsables solidarios.

El trámite de audiencia al responsable se realizará con posterioridad a la formalización del acta al deudor principal y,
cuando la responsabilidad alcance a las sanciones, a la propuesta de resolución del procedimiento sancionador al sujeto
infractor.

El responsable dispondrá de un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de
dicho plazo, para formular las alegaciones y aportar la documentación que estime oportunas, tanto respecto del
presupuesto de hecho de la responsabilidad como de las liquidaciones o sanciones a las que alcance dicho presupuesto.

Salvo el supuesto de responsabilidad solidaria con el deudor principal, el responsable no tendrá la condición de
interesado en el procedimiento de inspección o en el sancionador y se tendrán por no presentadas las alegaciones que
formule en dichos procedimientos.

El acuerdo de declaración de responsabilidad corresponderá al órgano competente para dictar la liquidación y habrá de
dictarse con posterioridad al acuerdo de liquidación al deudor principal o, en su caso, de imposición de sanción al sujeto
infractor. El acuerdo de declaración de responsabilidad se notificará al responsable antes de la finalización del plazo
voluntario de ingreso otorgado al deudor principal.

En aquellos supuestos en los que no sea necesario el acto previo de derivación de responsabilidad, las actuaciones
inspectoras de comprobación e investigación podrán realizarse directamente con el responsable. En estos supuestos, las
actas se formalizarán y las liquidaciones se practicarán a nombre del responsable.

TEMA 3. Las sanciones tributarias. Los recursos tributarios

 1. Las infracciones tributarias

 2. La calificación de las infracciones. Clasificación y graduación de las sanciones
 3. Los tipos de infracciones y su sanción. El procedimiento de imposición
 4. El procedimiento de revisión en vía administrativa
1. Las infracciones tributarias
1.1 ¿Qué es una infracción tributaria?

Según el artículo 183 de la Ley 58/2003, Ley General Tributaria (LGT), desarrollada por el Real Decreto 2063/2004, que
aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (RGS), son infracciones tributarias las acciones u
omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta
u otra ley.

1.2 ¿Quiénes son los sujetos infractores?

Serán sujetos infractores, siguiendo el artículo 181 de la LGT, las personas físicas o jurídicas y las entidades sin
personalidad jurídica que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes, siempre que
resulten responsables de las mismas. Entre otros, serán sujetos infractores:

 Los contribuyentes y los sustitutos de los contribuyentes.

 Los retenedores y los obligados a practicar ingresos a cuenta.
 Los obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales.
 La sociedad dominante en el régimen de consolidación fiscal.
 Las entidades que estén obligadas a imputar o atribuir rentas a sus socios o miembros.
 El representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar.

La concurrencia de varios sujetos infractores en la realización de una infracción tributaria determinará que queden
solidariamente obli- gados frente a la Administración al pago de la sanción.

No obstante, el artículo 179 de la LGT establece que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a
responsabilidad tributaria:

a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

EJEMPLO

Supongamos que un menor de edad es titular de 100 acciones de una sociedad que ha repartido dividendos por importe
de 90.000 euros. El tío del menor es el representante legal del mismo y no ha presentado las declaraciones por IRPF del
año al que se refieren los datos.
En este caso, el menor es sujeto pasivo del IRPF en concepto de contribuyente, si bien el sujeto infractor será su
representante legal (el tío), pues el menor carece de capacidad de obrar, exigiéndosele a él y no al menor el ingreso de
las sanciones que en su caso pudieran imponerse.

b) Cuando concurra fuerza mayor.

EJEMPLO

Cuando no puedan cumplirse las obligaciones del impuesto sobre sociedades por haberse destruido la contabilidad en un
incendio.

c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión
en que se adoptó la misma.

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

EJEMPLO

Cuando la actuación del obligado tributario se ampare en una interpretación razonable de la norma o en los criterios
manifestados por la Administración Tributaria en publicaciones y comunicaciones escritas o a través de respuestas a
consultas emitidas por la Administración a solicitud de otros obligados con las que exista una igualdad sustancial.

e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la
Administración Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

f) Cuando regularice su situación tributaria de forma voluntaria, esto es, antes de que pudiera existir un requerimiento
administrativo sin perjuicio de que sean exigibles los recargos por presentación extemporánea (artículo 27 de la LGT).

EJEMPLO

Un contribuyente presenta autoliquidación por IRPF de 2007 el 20 de junio de 2008, realizando el ingreso de 5.000
euros.

Con fecha 6 de noviembre de 2007 presenta autoliquidación complementaria por el IRPF de 2007, de la que resulta a
ingresar otros 3.000 euros (deuda total de 8.000 euros).

Esta actuación no será constitutiva de infracción tributaria, pues el contribuyente regulariza su situación tributaria sin
requerimiento de la Administración. Sin embargo, sí será exigible el recargo del 10% previsto en el artículo 27.2 de la
LGT al tratarse de una autoliquidación presentada con más de tres meses de retraso y menos de seis desde la fecha de
finalización del periodo voluntario, sin perjuicio de la reducción del 25% prevista en el apartado 5 del citado artículo.

Junto a los sujetos infractores, son responsables y sucesores de las 5 sanciones tributarias:

1. Responderán solidariamente del pago de las sanciones tributarias las personas o entidades que sean causantes o
colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria y las que sucedan por cualquier concepto en la
titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas en los términos establecidos en el párrafo c) del
apartado 1 del artículo 42 de la LGT, y las personas y entidades declaradas responsables en virtud del apartado 2 del
artículo 42 de la LGT (quienes incumplan órdenes de embargo...).
2. Responderán subsidiariamente del pago de las sanciones tributarias los administradores de hecho o de derecho
de las perso- nas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos
necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen
consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las
infracciones, así como las personas o entidades declaradas responsables en virtud de lo establecido en los párrafos g) y
h) del apartado 1 del artículo 43 (responsables por levantamiento del velo).
3. Las sanciones tributarias no se transmitirán a los herederos y legatarios de las personas físicas infractoras. Las
sanciones tributarias por infracciones cometidas por las sociedades y entidades disueltas se transmitirán a los sucesores
de las mis- mas (los socios) en los términos previstos en el artículo 40 de la LGT.
1.3 ¿Cuáles son los principales principios que inspiran la potestad sancionadora?

En particular destacamos los principios de:

1. Irretroactividad. De conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de la LGT, las normas que
regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los
actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable.
2. No concurrencia. Está regulado en el artículo 180 de la LGT y se plasma en varios supuestos:
 Cuando la Administración Tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la
Hacienda Pública, se procederá a remitir el expediente al ministerio fiscal, quedando las actuaciones suspendidas. En
este supuesto, de existir sentencia condenatoria de la autoridad judicial, no podrá imponerse sanción administrativa.
 Se declara expresamente la incompatibilidad entre una acción u omisión como infracción independiente y
a la vez como criterio de graduación, o bien como circunstancia que determine la calificación de la infracción como grave
o muy grave.

EJEMPLO

Si se descubre que un contribuyente ha dejado de ingresar y entre los criterios utilizados para calificar la infracción como
muy grave se encuentra la ausencia total de contabilidad (utilización de medios fraudulentos), no será posible aplicar la
infracción contemplada en el artículo 200 (incumplimiento de obligaciones contables), ya que este comportamiento del
contribuyente ha servido para calificar la infracción como muy grave.

 Las sanciones derivadas de la comisión de infracciones tributarias resultan compatibles con la exigencia
del interés de demora y de los recargos del periodo ejecutivo.

2. La calificación de las infracciones. Clasificación y graduación de las

sanciones
2.1 La calificación de las infracciones

Cada infracción tipificada en la ley se califica de forma unitaria como leve, grave o muy grave, en función de dos
criterios, la ocultación y los medios fraudulentos.

a) Ocultación de datos

Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración Tributaria cuando no se presenten declaraciones o se
presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se
omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos o cualquier otro dato que incida en la determinación
de la deuda tributaria y la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea
superior al 10%.

EJEMPLO

Supongamos que se incoa acta de inspección por el impuesto sobre sociedades de la que resulta una cuota a ingresar de
150.000 euros (base de la sanción), que se desglosan en:
 20.000 euros por ventas descubiertas por la Inspección.
 130.000 euros por contabilización como gasto de inversiones a amortizar.
En este caso, se aprecia ocultación por las ventas descubiertas por la inspección, ya que se ha presentado una
declaración en la que se han omitido ingresos. Además, la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación
con la base de la sanción es superior al 10% (20.000/150.000 = 13%).

b) Empleo de medios fraudulentos

Se entiende producido en tres supuestos:

a) Existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa
tributaria. En el caso de la llevanza incorrecta de libros o registros requerirá que su incidencia represente un porcentaje
superior al 50% de la base de la sanción.

EJEMPLO
Si en una comprobación se descubren gastos incorrectamente contabilizados por importe de 40.000 euros y la base de la
sanción es de 100.000 euros, no procederá apreciar medios fraudulentos (40.000/100.000 = 40% < 50%).

b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que su incidencia represente un
porcentaje superior al 10% de la base de la sanción.

EJEMPLO

Si en una comprobación se descubren documentos falseados por importe de 10.000 euros y la base de la sanción es de
100.000 euros, no procederá apreciar medios fraudulentos (10.000/100.000 = 10% = 10%).

c) La utilización de personas o entidades interpuestas.

EJEMPLO

Cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin
su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la
realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo
incumplimiento constituye infracción tributaria, se apreciarán medios fraudulentos.

2.2 La clasificación de las sanciones

De conformidad con los artículos 185 y 186 de la LGT, las podemos clasificar en:

a) Las sanciones pecuniarias de cuantía fija. Son las que se aplican a infracciones que no causan un perjuicio económico
a la Hacienda Pública.

EJEMPLO

La infracción calificada como leve por incumplir las obligaciones tributarias relativas a la utilización del NIF se sanciona
con multa pecuniaria fija de 150 euros.

b) Las sanciones pecuniarias de cuantía proporcional. Son las que se aplican a infracciones que causan perjuicio
económico a la Hacienda Pública y consisten en un porcentaje aplicado a la base de la sanción.

A estos efectos, y con carácter general, la base de la sanción será la cantidad no ingresada, de la que se ha solicitado
indebidamente devolución o la devuelta indebidamente.

EJEMPLO

La infracción calificada como leve por dejar de ingresar la deuda tributaria que resultaría de una autoliquidación se
sanciona con el 50% de la cuantía no ingresada.
c) Las sanciones no pecuniarias. Se regulan como sanciones accesorias en caso de que la infracción tributaria se califique
como grave o muy grave y pueden consistir en:

 Pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e
incentivos fiscales de carácter rogado durante un plazo de hasta cinco años.
 Prohibición para contratar con la Administración Pública que hubiera impuesto la sanción durante un plazo de
hasta cinco años.
 Cuando la infracción se cometa por personas o autoridades que ejerzan profesiones oficiales como consecuencia
de la vulneración de los deberes de colaboración, podrá imponerse como sanción accesoria la suspensión del ejercicio de
profesiones oficiales, empleo o cargo público por un plazo de hasta 12 meses.

EJEMPLO

La Administración del Estado impone una sanción por infracción grave, utilizando como criterio de graduación la comisión
repetida de infracciones, por importe de 45.000 euros.

En este caso podrá imponer como sanción accesoria (artículo 186.1):

 La pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e
incentivos fiscales de carácter rogado durante un plazo de un año.
 La prohibición para contratar con el Estado durante el plazo de un año.
2.3 La graduación de las sanciones pecuniarias

Según el artículo 187 de la LGT, las sanciones tributarias se graduarán exclusivamente conforme a los siguientes
criterios, que se aplican simultáneamente.

a) Comisión repetida de infracciones tributarias

Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza, en virtud de resolución
firme en vía administrativa, dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción.

 Si hubiera sido sancionado por una infracción leve, el incremento será de cinco puntos porcentuales.
 Si hubiera sido sancionado por una infracción grave, el incremento será de 15 puntos porcentuales.
 Si hubiera sido sancionado por una infracción muy grave, el incremento será de 25 puntos porcentuales.

EJEMPLO

Considerando una sociedad que ha sido sancionada de forma firme en vía administrativa en los cuatro años anteriores, y
en diferentes comprobaciones inspectoras, con las siguientes sanciones:

 Dos infracciones leves por dejar de ingresar IVA.

 Una infracción grave por solicitar indebidamente devoluciones.
 Una infracción muy grave por obtener indebidamente devoluciones.

Si se ha descubierto que la misma sociedad ha cometido una infracción por dejar de ingresar parte de la deuda en
el impuesto sobre sociedades, la sanción a imponer por esta última infracción se graduará por comisión repetida, ya que
existen sanciones firmes de la misma naturaleza (dejar de ingresar IVA y obtener indebidamente devoluciones). La
sanción correspondiente se incrementará en 25 puntos, pues sólo se tendrá en cuenta la de mayor gravedad (muy grave
por obtener indebidamente devoluciones).
b) Perjuicio económico causado a la Hacienda Pública

El perjuicio económico para la Hacienda Pública se mide por el porcentaje que resulte de la relación existente entre la
base de la sanción y:

 La cuota que debió ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo.
 El importe de la devolución inicialmente obtenida.

En estos casos, el porcentaje de incremento de la sanción será el siguiente:

% del perjuicio económico % de incremento

< 0 = al 10% 0

> al 10% e < 0 = al 25% 10 puntos

> al 25% e < 0 = al 50% 15 puntos

> al 50% e < 0 = al 75% 20 puntos

> al 75% 25 puntos

EJEMPLO

Supongamos una sociedad que obtiene una devolución del IVA de 200 euros, siendo procedente tras la comprobación
administrativa una devolución de 40 euros.

En este caso, la sanción correspondiente se incrementará en 25 puntos por perjuicio económico superior al 75%.

 Base de sanción = cantidad devuelta de forma improcedente = 160 (200 – 40).

 Perjuicio económico = base sanción (160)/devolución inicial (200) = 80%.

c) Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación

Se entenderá producida esta circunstancia cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20% del importe de las
operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y periodo objeto de la
comprobación o investigación o cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración Tributaria no
pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación.

EJEMPLO

En el supuesto de una empresa con un importe total de operaciones de 200.000 euros, de los cuales 60.000 carecen de
factura, se apreciará incumplimiento sustancial de la obligación de facturación.

 60.000/200.000 = 30% > 20%

a) Acuerdo o conformidad del interesado

Tiene por objeto la reducción de la sanción impuesta como consecuencia de las infracciones tributarias tipificadas en los
artículos 191 a 197 de la LGT cuando:

1. La liquidación resultante no sea objeto de recurso o reclamación económico-administrativa, si procede de un

procedimiento de verificación de datos o de comprobación limitada.
2. El obligado tributario suscriba un acta con acuerdo o un acta de conformidad, si procede de un procedimiento de
inspección.

La reducción aplicable será la siguiente:

1. Del 50%, en el caso de suscribirse actas con acuerdo.

2. Del 30%, en los casos de conformidad.

Además, se añadirá otra reducción en el caso de conformidad condicionada a que no se recurra la sanción impuesta y
ésta se pague en periodo voluntario o en los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento solicitado en
ese periodo y concedido con garantía de aval o seguro de caución. En este caso, la sanción, una vez practicada la
reducción por conformidad, se reducirá en un 25%. Esta reducción no resulta aplicable en las actas con acuerdo.

EJEMPLO

Suponiendo que una sociedad comete una infracción consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria que es
calificada como muy grave (sanción mínima, 100%) y suponiendo una base de la sanción de 1.000, una comisión
repetida de infracciones (incremento de 15 puntos) y un perjuicio económico (incremento de 20 puntos). Si el
contribuyente presta su conformidad a la propuesta de regularización y va a pagar la sanción en plazo voluntario o con
aplazamiento o fraccionamiento con garantía de aval o seguro de caución, sin presentar recurso alguno, el cálculo de la
sanción sería:

Sanción mínima 100%

Comisión repetida + 15%

Perjuicio económico + 20%

Total sanción incrementada + 135%

(–) Conformidad (30% x 135) (– 40,5%)

Sanción reducida por conformidad 94,5%

(–) Reducción por pago (25% x 94,5) (– 23,625%)

Total sanción 70,875%

Importe sanción (1.000 x 70,875%) = 708,75¡

3. Los tipos de infracciones y su sanción. El procedimiento de imposición
3.1 Tipos de infracciones con su correspondiente sanción en la LGT

1. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación (artículo
191). Esta infracción no tiene lugar cuando el obligado regularice su situación tributaria sin requerimiento previo (artículo
27 de la LGT) o presente la autoliquidación en plazo voluntario pero sin ingreso, pues en este último caso se inicia el
periodo ejecutivo.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada por comisión de la infracción.

a) Leve:

 Cuando la base de la sanción no supere 3.000 euros, exista o no ocultación.

 Cuando la base de la sanción supere los 3.000 euros y no exista ocultación.

Sanción: multa pecuniaria proporcional del 50%.

b) Grave:
1. Cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.
2. Cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, cuando:
 Se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que sea constitutivo de
medio fraudulento.
 La incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros sea superior al 10% e inferior o igual al
50% de la base de la sanción.
 Se dejen de ingresar cantidades retenidas o ingresos a cuenta repercutidos, cuando dichas cantidades no
superen el 50% de la base de la sanción.

No obstante lo anterior, siempre será leve cuando el ingreso se haya producido en una autoliquidación posterior sin
cumplir los requisitos del artículo 27 de la LGT (identificación del periodo al que se refieren conteniendo únicamente los
datos relativos a dicho periodo).

Sanción: multa pecuniaria proporcional del 50% al 100%, que se graduará atendiendo a los criterios de comisión
repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública.

c) Muy grave:

 Cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

 Dejar de ingresar cantidades retenidas o ingresos a cuenta repercutidos, cuando dichas cantidades superen el
50% de la base de la sanción.

Sanción: multa pecuniaria proporcional del 100% al 150%, que se graduará atendiendo a los criterios de comisión
repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública.

EJEMPLO

La comprobación inspectora de una sociedad pone de manifiesto anomalías que incrementan la base imponible en 25.000
euros:

a) Se detectan gastos no deducibles por 2.000 euros, si bien la inspección considera que existe una interpretación
razonable de la norma.
b) Un montante de 1.000 euros corresponde a gastos contabilizados no justificados.
c) Se prueba la existencia de facturas falsas recibidas por un total de 2.000 euros.
d) Existen rentas no declaradas ni contabilizadas por un total de 20.000 euros. Como consecuencia de lo anterior se
practica la siguiente liquidación del impuesto sobre sociedades:
Declarado Ajustes Regularización

Base imponible 200.000 225.000

Cuota íntegra (30%) 60.000 67.500

Deducciones (– 16.000) (– 16.000)

Cuota líquida 44.000 51.500

Retenciones y pagos frac. (– 4.000) (– 4.000)

Ingresado en autoliquid. 40.000 (– 40.000)

Cuota descubierta 7.500

El obligado tributario acepta la propuesta de la inspección, tanto la liquidación como la sanción, y solicita en plazo
el aplazamiento de pago de la totalidad.

En este caso, para determinar la sanción correspondiente se procederá a :

 Determinar el tipo de infracción: dejar de ingresar parte de la deuda tributaria (artículo 191 de la LGT).
 Calificación de la infracción: base de la sanción 23.000 x 30% = 6.900 (por los 2.000 de gastos no deducibles
no hay responsabilidad).

Ocultación. En la medida que las facturas falsas y no justificadas, y la no contabilización de ingresos conllevan
ocultación, será:

(2.000 + 20.000 + 1.000) x 6.90

30% 0
= = 100%
6.90
6.900
0

Medios fraudulentos.

a) Por facturas falsas.

200 x = 6.90 = 8,70% < 10%

30% 0

6.900 6.90
 0

Aun existiendo facturas falsas, como la incidencia de éstas es inferior al 10%, no existen medios fraudulentos.

b) Por anomalías contables.

(20.000 + 2.000) x 6.60

30% 0
= = 96% > 50%
6.90
6.900
0

Existen medios fraudulentos por las anomalías contables al exceder del 50% la incidencia de las anomalías contables en
la base de la sanción.

c) Personas interpuestas. No existen.

La infracción es muy grave, por existir medios fraudulentos.

3°. Cálculo de la sanción.

Sanción mínima 100%

Comisión repetida 0%

Perjuicio económico + 10%

Sanción incrementada 110%

Reducción por conformidad (30% x 110%) (– 33%)

Sanción reducida 77%

Reducción por pago (25% x 77%) (19,25%)

Total sanción 57,75%

Total sanción 57,75 % x 6.900 = 3.984,75

2. Infracción tributaria por incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o
documentos necesarios para practicar liquidaciones (artículo 192). Se aplica a los casos en que, en vez de
autoliquidación, el obligado debe presentar declaración y es la Administración la que liquida (como, por ejemplo, en el
impuesto sobre sucesiones en aquellas comunidades autónomas en que así esté permitido). La calificación como leve,
grave y muy grave y las sanciones son las mismas que en el artículo 191 referido a la autoliquidación.

3. Infracción tributaria por obtener indebidamente devoluciones (artículo 193). Se aplica a los casos en que, en vez de
dejar de ingresar, se obtienen indebidamente devoluciones. La calificación como leve, grave y muy grave y las sanciones
son las mismas que en el artículo 191 referido a la autoliquidación. La base de la sanción será la can- tidad devuelta
indebidamente como consecuencia de la infracción.

4. Infracción tributaria por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales (artículo 194). La
infracción se produce por la mera solicitud indebida, aunque la devolución, beneficio o incentivo no se hayan obtenido.

 Infracción grave por solicitud indebida de devoluciones. Se produce siempre que se omitan datos relevantes o se
incluyan datos falsos. La base de la sanción, es la cantidad indebidamente solicitada, la sanción una multa pecuniaria
proporcional del 15%.
 Infracción grave por solicitud indebida de beneficios o incentivos fiscales. Se produce siempre que se omitan
datos relevantes o se incluyan datos falsos y no procedan las sanciones por las infracciones de otros artículos (191, 192,
194.1 ó 195). La sanción es una multa pecuniaria fija de 300 euros.

EJEMPLO

Una sociedad, cuyas operaciones tributan en el IVA al tipo general del impuesto (16%), ha sido comprobada por el
cuarto trimestre de 2009, en el que resultó una cantidad a devolver de 20.000 euros por lo que se solicitó devolución.

La inspección regulariza los siguientes aspectos, antes de que la Administración haya procedido a la devolución,
minorando su importe en 17.600 euros:

 Tiene ventas no declaradas ni contabilizadas por importe de 60.000 euros.

 Incluye en su autoliquidación un IVA soportado no deducible por importe de 8.000 euros.
 El contribuyente muestra su conformidad con la propuesta de regularización y con la sanción y paga ambas
partidas en periodo de ingreso voluntario.

En este caso, para determinar la sanción que corresponda se procederá a:

 Determinación del tipo de infracción: solicitud indebida de devoluciones del artículo 194 de la LGT.
 Calificación de la infracción: grave.
 Cuantificación de la sanción:

Sanción 15%
Reducción por conformidad (30% x
(– 4,50%)
15%)

Sanción reducida 10,50%

Reducción por pago (25% x 10,5%) (– 2,63%)

Total sanción 7,87%

Total sanción 7,87 x 17.600 = 1.385,12

5. Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos
tributarios aparentes (artículo 195)

1. Infracción grave por determinar partidas a compensar o deducir en la base imponible. La base de a sanción son
las cantidades indebidamente acreditadas y la sanción es una multa pecuniaria proporcional del 15%.
2. Infracción grave por determinar partidas a compensar o deducir en la cuota o créditos tributarios aparentes. La
base de la sanción son las cantidades indebidamente acreditadas y la sanción es una multa pecuniaria proporcional del
50%.

En ambos casos, las sanciones serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder
por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o
deducción, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones.

6. Infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio
económico, por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de determinadas
autorizaciones (artículo 198)

1. Infracción leve por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio
económico. Se caracteriza por las dos notas de no presentación en plazo y que no produzca perjuicio económico.

a. Declaraciones censales. Sanción pecuniaria fija de 400 euros.

b. Comunicación que designe al representante de personas o entidades. Sanción pecuniaria fija de 00
euros.
c. Declaraciones exigidas en cumplimiento del deber de suministrar de información (artículos 93 y 94 de la
LGT). Sanción pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad
que se haya omitido, con un mínimo de 300 y un máximo de 20.000 euros.
d. Otras. Sanción pecuniaria fija de 200 euros. No obstante, hay que tener en cuenta dos especialidades:

o Si se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo, concurre una atenuante por
arrepentimiento espontáneo, y la sanción será la mitad de las expuestas.
o Si se hubieran realizado varios requerimientos, las sanciones serán compatibles con las
establecidas en el artículo 203 de la LGT (resistencia a la actuación de la Administración).

2. Infracción leve por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o el cambio del mismo. Sanción
pecuniaria fija de 100 euros.
EJEMPLO

Sociedad que presenta fuera de plazo la declaración de clientes y proveedores (modelo 347) con información relativa a
30 clientes y 40 proveedores.

1. Sin mediar requerimiento de la Administración. Infracción del artículo 198, infracción leve. Sanción de 10 euros
por dato o conjunto de datos de cada persona (al no mediar requerimiento se queda en el 50% de lo establecido con
carácter general, que son 20 euros) Sanción: 70 personas x 10 = 700.
2. Tras recibir el segundo requerimiento por la Administración. Son compatibles las dos infracciones:

 Infracción del artículo 198 infracción leve. Sanción: (20 euros x 70) = 1.400.
 Infracción del artículo 203 (incumple primer requerimiento), Infracción grave Sanción: 150 euros.

7. Infracción tributaria por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio
económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información (artículo 199)

1. Infracción grave por presentar autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos. La
sanción será multa pecuniaria fija de 150 euros.
2. Infracción grave por presentar declaraciones censales incompletas, inexactas o con datos falsos. La sanción será
multa pecuniaria fija de 250 euros.
3. Infracción grave por presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos las declaraciones de suministro
de información o declaraciones exigidas de acuerdo con los artículos 93 y 94 de la
LGT. La sanción será:

 Cuando la infracción no tenga por objeto datos expresados en magnitudes monetarias, multa pecuniaria
fija de 200 euros por cada dato, o conjunto de datos que se refieran a una misma persona o entidad, omitido, inexacto o
falso.
 Cuando la infracción tenga por objeto datos expresados en magnitudes monetarias, multa pecuniaria
proporcional del 0,5%, 1%, 1,5% o 2% del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, si
éstas representan un porcentaje superior al 10%, 25%, 50% o 75%
de las operaciones que debieron declararse, respectivamente.
Cuando el porcentaje sea inferior al 10%, se impondrá multa pecuniaria fija de 500 euros. Estas sanciones se
incrementarán en un 100% en el caso de comisión repetida.

8. Infracción tributaria por incumplir obligaciones contables y registrales (artículo 200). Esta infracción será grave y se
sanciona con multa pecuniaria fija de 150 euros. No obstante, existen sanciones específicas entre las que destaca una
sanción de 600 euros por cada ejercicio en que se produzca la llevanza de contabilidades diversas que dificulten el
conocimiento de la verdadera situación del obligado.

9. Infracción tributaria por incumplir las obligaciones de facturación o documentación (artículo 201)

1. Infracción grave por incumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa vigente en materia de
facturación (salvo lo dispuesto en los demás casos). La sanción es una multa pecuniaria proporcional del 1% del importe
de las operaciones incluidas en las facturas con defectos.
2. Infracción grave por falta de expedición o de conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos.
La sanción en este caso es del 2%. Si no es posible conocer el importe de las operaciones a que se refiere la infracción,
la sanción será de 300 euros por cada operación en que no se haya emitido o conservado.
3. Infracción muy grave por expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados. La
sanción es multa pecuniaria proporcional del 75%.
4. Infracción tributaria por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales (artículo 194). La
infracción se produce por la mera solicitud indebida, aunque la devolución, beneficio o incentivo no se hayan obtenido.

En todos los casos anteriores, la cuantía de la sanción se incrementa un 100% si existe incumplimiento sustancial de las
obligaciones.
EJEMPLO

En una comprobación a la empresa X se detecta que ha emitido facturas falsas por un montante de 50.000 euros,
respecto del volumen total de facturación que asciende a 200.000 euros. Estas facturas han sido recibidas en su
totalidad por la empresa Y.

1. La empresa emisora de facturas falsas (X) comete la infracción del artículo 201.

 Infracción muy grave.

 Sanción mínima: 75% x 50.000 = 30.000.
 Criterio de graduación: "anomalía sustancial" se aplica ya que 50.000/200.000 > 20%, por tanto, la sanción se
incrementó en el 100%.
 Sanción total: 30.000 x 2 = 60.000.

2. La empresa Y receptora de facturas falsas comete la infracción "dejar de ingresar" del artículo 191, por los gastos
falsos que haya computado en base a las facturas recibidas.

10. Infracción tributaria por incumplir las obligaciones relativas a la utilización del número de identificación fiscal o de
otros números o códigos (artículo 202)

1. Infracción grave por incumplimiento de los deberes que incumben a las entidades de crédito en relación con la
utilización del NIF. La sanción es multa pecuniaria proporcional del 5% con un mínimo de 1.000 euros.
2. Infracción leve por incumplimiento de los deberes en relación con el NIF u otros números o códigos de otros
obligados. La sanción es multa pecuniaria fija de 150 euros.
3. Infracción muy grave por comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes del NIF. La sanción es multa
pecuniaria fija de 30.000 euros.

11. Infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria
(artículo 203). Se entiende producida la resistencia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya
realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración Tributaria.

Esta infracción es grave y destacan los casos siguientes:

1. En general: sanción de 150 euros. Por ejemplo, coacciones a los funcionarios de la Administración Tributaria.
2. No atender requerimientos en general, por personas o entidades que no realicen actividades económicas:
sanción de 150 euros. La segunda vez será de 200 euros y la tercera de 600 euros.
3. Determinados incumplimientos de personas o entidades que realicen actividades económicas:

 No aportar o permitir el examen de documentos y similares, no comparecer y negar o impedir la entrada

en fincas o locales: sanción de 300 euros. La segunda vez será de 1.500 euros y la tercera vez el 2% (según los casos el
porcentaje puede ser menor) de la cifra de negocios del año anterior con un mínimo de 10.000 y un máximo de 400.000
euros.
 No atender requerimientos de la información que debe constar en las declaraciones generales de
suministro de información: sanción de 300 euros si no se facilita en el plazo del primer requerimiento, si bien tras el
segundo requerimiento será de 1.000 euros y tras el tercero del 3% (según los casos el porcentaje puede ser menor) de
la cifra de negocios del año anterior con un mínimo de 15.000 y un máximo de 600.000 euros. Ahora bien, si con
anterioridad a la terminación del procedimiento sancionador se diese total cumplimiento al requerimiento administrativo,
la sanción será de 6.000 euros.

4. Quebrantamiento de las medidas cautelares de los artículos 196, 162 y 210 de la LGT: sanción del 2% de la cifra
de negocios del año anterior con un mínimo de 3.000 euros.
12. Infracción tributaria por incumplir el deber de sigilo exigido a los retenedores y a los obligados a realizar ingresos a
cuenta (artículo 204). Esta infracción tiene carácter de grave y se sanciona con 300 euros por cada dato o conjunto de
datos referidos a una misma persona o entidad. La sanción se incrementa en el 100% si existe comisión repetida de la
infracción.

13. Infracción tributaria por incumplir la obligación de comunicar correctamente datos al pagador de rentas sometidas a
retención o ingreso a cuenta (artículo 205)

1. Infracción leve por incumplir la obligación cuando el perceptor está obligado a presentar autoliquidación: sanción
pecuniaria proporcional del 35%.
2. Infracción grave por incumplir la obligación cuando el perceptor no esté obligado a presentar autoliquidaciones:
sanción pecuniaria proporcional del 150%.

EJEMPLO

Un empleado por cuenta ajena comunica de forma incorrecta los datos a su pagador, practicándole éste una retención
del 10% frente al 15% que le hubiese correspondido en base a los datos correctos. La base de retención es de 40.000
euros.

 El empleado está obligado a presentar autoliquidación por el IRPF. Se trata de una infracción leve que asciende
a: [40.000 (15% - 10%)] x 35% = 700.
 El empleado no está obligado a presentar autoliquidación por el IRPF. Se trata de una infracción muy grave que
asciende a: [40.000 (15% - 10%)] x 150% = 3.000.

14. Infracción tributaria por incumplir la obligación de entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta (artículo
206). Infracción de carácter leve que se sanciona con una multa pecuniaria fija de 150 euros.

3.2 El procedimiento para la imposición de las sanciones

El procedimiento sancionador regulado en los artículos 207 a 212 de la LGT y en el RGS se caracteriza por:

1. Se trata de un procedimiento cuya tramitación, salvo renuncia del obligado tributario, se realizará de forma
separada al resto de procedimientos regulados en la ley (no procede procedimiento separado en caso de actas con
acuerdo).
2. El procedimiento se iniciará siempre de oficio en el plazo máximo de tres meses desde que se hubiese notificado
o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución del procedimiento del que se derive.
3. El afectado por el procedimiento sancionador tiene derecho a ser notificado de los hechos que se le imputen, las
infracciones que pudieran constituir y de las sanciones que pudieran imponerse, la identidad del instructor y de la
autoridad competente para imponer la sanción, a formular alegaciones y a utilizar los medios de defensa admitidos por el
ordenamiento.
4. Se establece la posibilidad de una tramitación abreviada del procedimiento sancionador, la cual podrá llevarse a
cabo cuando, al tiempo de iniciarse el expediente sancionador, se encontrasen en poder del órgano competente todos los
elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, la cual se incorporará al acuerdo de iniciación.
Dicha propuesta se notificará al interesado, a quien se le pondrá de manifiesto el expediente para que, en el plazo de 15
días, formule las alegaciones o aporte las pruebas que estime convenientes.
5. El procedimiento finalizará por caducidad o mediante resolución:

 Cuando el interesado preste su conformidad a la propuesta de resolución, se entenderá dictada y

notificada la misma por el órgano competente para imponer la sanción, de acuerdo con dicha propuesta, por el
transcurso del plazo de un mes a contar desde la fecha en que dicha conformidad se manifestó, sin necesidad de nueva
notificación expresa al efecto.
 Cuando se dicte resolución expresa, ésta contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas
practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la
cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción
que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188.
En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.
 El plazo para la conclusión del procedimiento sancionador será de seis meses desde la notificación del
acuerdo de inicio, entendiéndose concluido en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del
mismo. Transcurrido dicho plazo sin haberse notificado la resolución del expediente, se producirá la caducidad del
procedimiento sancionador procediéndose al archivo de las actuaciones.
6. La resolución que ponga fin al procedimiento sancionador podrá ser objeto de reclamación o recurso
independiente. La interposición de reclamación o recurso contra las sanciones provocará que quede automáticamente
suspendida su ejecución sin necesidad de prestar garantía hasta que sean firmes en vía administrativa, no devengándose
intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en periodo voluntario abierto
por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

Son órganos competentes para la imposición de sanciones, según el artículo 211.5 de la LGT:

1. El Consejo de Ministros, si consisten en la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo
público.
2. El ministro de Hacienda, el órgano equivalente de las comunidades autónomas, el órgano competente de las
entidades locales u órganos en quienes deleguen, cuando consistan en la pérdida del derecho a aplicar beneficios o
incentivos fiscales cuya concesión le corresponda o que sean de directa aplicación por los obligados tributarios, o de la
posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas o en la prohibición para contratar con la Administración pública
correspondiente.
3. El órgano competente para el reconocimiento del beneficio o incentivo fiscal, cuando consistan en la pérdida del
derecho a aplicar el mismo, salvo lo dispuesto en el párrafo anterior.
4. El órgano competente para liquidar o el órgano superior inmediato de la unidad administrativa que ha propuesto
el inicio del procedimiento sancionador.
3.3. La extinción de la responsabilidad

Según el artículo 189 de la LGT:

1. La responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extinguirá por el fallecimiento del sujeto infractor y
por el transcurso del plazo de prescripción para imponer las correspondientes sanciones.
2. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y comenzará a contarse desde el
momento en que se cometieron las correspondientes infracciones.
3. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá:

a. Por cualquier acción de la Administración Tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado,
conducente a la imposición de la sanción tributaria. Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la
situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan
derivarse.
b. Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la
jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos
procedimientos.

El artículo 190 de la LGT regula la extinción de las sanciones tributarias:

 Las sanciones tributarias se extinguen por el pago o cumplimiento, por prescripción del derecho
para exigir su pago, por compensación, por condonación y por el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas.

‹ 2. La calificación de las infracciones. Clasificación y graduación de las sanciones subir4. El procedimiento de revisión en
vía administrativa

4. El procedimiento de revisión en vía administrativa

4.1 Los procedimientos especiales de revisión
a) La revisión de actos en vía administrativa
La revisión de los actos administrativos puede llevarse a efecto en dos vías distintas:

1. En la vía administrativa, cuando son los propios órganos de la Administración los que verifican la revisión.
2. En la vía jurisdiccional, cuando la revisión se consigue acudiendo a los tribunales de justicia a través
del recurso contencioso-administrativo.
En materia fiscal, la Ley General Tributaria dedica el Título V, artículos 213 a 249, desarrollado por el Real Decreto
520/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de Revisión en vía administrativa, a la revisión de actos en vía
administrativa (RGR), distinguiendo:
1. Los procedimientos especiales de revisión.
2. El recurso de reposición.
3. Las reclamaciones económico-administrativas.

b) Los procedimientos especiales de revisión

a) Declaración de nulidad de pleno derecho. Corresponde al ministro de Economía y Hacienda, de oficio o a instancia de
parte, en el ámbito de la Administración del Estado, previo informe favorable del Consejo de Estado, la declaración de
nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos
económico-administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los
siguientes supuestos:
 Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.
 Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.
 Que tengan un contenido imposible.
 Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.
 Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello
o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.
 Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o
derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.
 Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.

La iniciación puede realizarse tanto de oficio, por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico, como
a instancia del interesado.

El procedimiento contempla los siguientes trámites:

 La audiencia al interesado o interesados.

 Serán oídos aquellos a quienes reconoció derechos el acto o cuyos interesados resultaron afectados por el
mismo.
 Dictamen previo favorable del Consejo de Estado u órgano equivalente de la respectiva comunidad autónoma, si
lo hubiera.

En el ámbito de competencias del Estado, la resolución de este procedimiento corresponderá al ministro de Hacienda.

La LGT establece un plazo máximo de un año para resolver.

Contra la resolución desestimatoria sólo cabe recurso contencioso-administrativo, sin que quepa interponer contra ella
reclamación económico-administrativa.

b) Declaración de lesividad de actos anulables. Fuera de los casos previstos para los supuestos de nulidad de pleno
derecho y de la rectificación de errores aritméticos, materiales o de hecho, la Administración Tributaria no podrá anular
en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones. No obstante lo anterior, la Administración Tributaria
podrá declarar lesivos para el interés público sus actos y resoluciones favorables a los interesados que incurran en
cualquier infracción del ordenamiento jurídico, a fin de proceder a su posterior impugnación en vía contencioso-
administrativa.
EJEMPLO

Ante una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central favorable a un contribuyente, sólo cabe su
declaración de lesividad por el ministro de Economía y Hacienda, y su posterior impugnación en vía contencioso-
administrativa, por la abogacía del Estado, ante la Audiencia Nacional, siendo ésta la última la que confirmará o anulará
la resolución impugnada.

c) La revocación. La Administración Tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime
que infringen manifiestamente la Ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular
pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido
indefensión a los interesados.

La revocación sólo será posible mientras no haya transcurrido el pla-zo de prescripción.

El procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio, y el órganos competente para declararla (que se determina
en el RGR) debe ser distinto del órgano que dictó el acto.

En el expediente se dará audiencia a los interesados y deberá incluirse un informe del órgano con funciones de
asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación del acto.

El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde la notificación del acuerdo de iniciación del
procedimiento.

Las resoluciones que se dicten en este procedimiento pondrán fin a la vía administrativa, por lo que sólo cabe recurso
contencioso-administrativo.

EJEMPLO

Se impone una sanción por comisión de una infracción tributaria, habiéndose recurrido el acto de liquidación, pero no el
acto de imposición de la sanción. Si posteriormente la resolución del recurso es favorable para el obligado tributario,
podrá instarse de oficio la revocación de la sanción, al quedar sin efecto la base sobre la que se ampara la misma.

d) Rectificación de errores. La Administración podrá rectificar errores materiales, de hecho o aritméticos en los siguientes
términos:

1. El órgano u organismo que hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación rectificará en cualquier
momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales, de hecho o aritméticos, siempre que no hubiera
transcurrido el plazo de prescripción.
En particular, se rectificarán por este procedimiento los actos y las resoluciones de las reclamaciones económico-
administrativas en los que se hubiera incurrido en error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al
expediente.
La resolución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica.

El ejercicio de esta facultad no implica la existencia de una revisión administrativa del acto impugnado, se trata en este
caso de una mera reacomodación del acto administrativo a su auténtico contenido, ya que se ha incurrido en un error
fáctico involuntario.

El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde que se presente la solicitud por el interesado
o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento.
Por último, significar que las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de
reposición y de reclamación económico-administrativa.

EJEMPLO

Se dicta una resolución por un tribunal económico-administrativo, comprobándose que se han recogido mal los apellidos
del reclamante, por lo que al tratarse de un error de hecho, podrá iniciarse de oficio o a instancia de parte un
procedimiento de rectificación de errores, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción.

e) La devolución de ingresos indebidos. El ingreso indebido puede venir motivado por los siguientes motivos:

1. Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

2. Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de
una autoliquidación.
3. Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber
transcurrido los plazos de prescripción.
4. Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Son titulares del derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro Público con
ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones los obligados tributarios, los sujetos
infractores o los sucesores de unos y otros.

En cuanto al procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de un ingreso indebido, podrá iniciarse de
oficio o a instancia de interesado.

El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde que se presente la solicitud por el interesado
o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento.

Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación
económico-administrativa.

Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido
hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del
acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión y mediante el recurso extraordinario.

No obstante lo anterior, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado
lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación.

Por último, señalar que en la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora sin necesidad de que el
obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese
realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución, sin tener en cuenta en el cómputo
de este periodo las dilaciones imputables al interesado.

EJEMPLO

Un contribuyente ha presentado autoliquidación por el IRPF en periodo voluntario ingresando 2.500 euros. Ocho meses
después descubre que no ha computado la deducción por vivienda habitual por 1.352 euros, por lo podrá solicitar la
devolución de este importe junto con su interés de demora.
4.2 El recurso de reposición

El recurso de reposición se caracteriza por lo siguiente:

1. Es previo a la reclamación económico-administrativa.

2. Se trata de un recurso potestativo.
3. El plazo de interposición será de un mes a contar desde el día siguiente a la notificación expresa o presunta del
acto que se recurre.

EJEMPLO

Cuando se firma un acta de inspección, la misma contiene una propuesta de liquidación, la cual se convierte en acto de
liquidación, bien por el transcurso de un mes desde su firma (acta de conformidad), bien mediante resolución expresa
del inspector jefe a la vista de las alegaciones del interesado (acta de disconformidad), por lo que para interponer
recurso de reposición ante el inspector jefe es necesario esperar a que exista resolución, ya sea expresa, ya sea
presunta.

4. Estarán legitimados para interponer el recurso de reposición las mismas personas que se establecen como
legitimadas para interponer la reclamación económico-administrativa.
5. La interposición del recurso de reposición no implica la suspensión automática de la ejecución del acto
impugnado, salvo que se garantice, ante el órgano que dictó el acto, el importe del mismo, los intereses por el periodo
que medie en la suspensión y los recargos que fueran exigibles al tiempo de solicitarse la suspensión. Las garantías
aceptadas por la LGT son las siguientes:

 Depósito de dinero o valores públicos.

 Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de
seguro de caución.
 Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para deudas inferiores a
1.500 euros.

La necesidad de aportar garantía tiene las siguientes excepciones:

 Las sanciones quedarán suspendidas de manera automática.

 Podrá suspenderse la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al
dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho.
6. El recurso se realizará por escrito, contendrá alegaciones y será competente para conocer y resolver el recurso
de reposición el órgano que dictó el acto recurrido.
7. El plazo máximo para notificar la resolución será de un mes contado desde el día siguiente al de presentación del
recurso, transcurrido el cual sin resolución expresa se generarán los siguientes efectos:

 El interesado podrá considerar desestimado el recurso.

 Siempre que se haya acordado la suspensión dejará de devengarse el interés de demora.
4.3 Las reclamaciones económico-administrativas

La reclamación económico-administrativa es una clase de recurso administrativo cuyo objeto es examinar la legalidad de
los actos administrativos de contenido económico regulados por el Derecho financiero y funciona como un presupuesto
necesario del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa.

a) Actos reclamables
1. La aplicación de los tributos y la imposición de sanciones tributarias que realicen la Administración General del
Estado y las entidades de Derecho Público vinculadas o dependientes de la misma y las administraciones tributarias de
las comunidades autónomas y de las ciudades con Estatuto de Autonomía.
2. Los actos recaudatorios de la Agencia Estatal de Administración Tributaria relativos a ingresos de Derecho Público
del Estado y de las entidades de Derecho Público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado o
relativos a ingresos de Derecho Público, tributarios o no tributarios, de otra Administración Pública.
3. El reconocimiento o la liquidación por autoridades u organismos de los Ministerios de Hacienda y de Economía de
obligaciones del Tesoro Público y las cuestiones relacionadas con las operaciones de pago por dichos órganos con cargo
al Tesoro.
4. El reconocimiento y pago de toda clase de pensiones y derechos pasivos que sea competencia del Ministerio de
Hacienda.
5. Cualquier otra que se establezca por precepto legal expreso.

EJEMPLO

Puede ser objeto de reclamación económico-administrativa la resolución de la dependencia de gestión tributaria

acordando la devolución de una cantidad inferior a la solicitada por un contribuyente en su declaración por IRPF.

Son también susceptibles de reclamación económico-administrativa las siguientes actuaciones u omisiones de los
particulares en materia tributaria:

1. Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente.

2. Las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta.
3. Las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y
profesionales
4. Las derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.

EJEMPLO

Empresario que se niega a emitir facturas por las ventas que realiza a un determinado cliente. éste podrá interponer
reclamación económico-administrativa al objeto de que emita factura.

b) Órganos ante los que se interponen las reclamaciones

El conocimiento de las materias objeto de reclamación económico-administrativa corresponderá a:

 El Tribunal Económico-Administrativo Central (con sede en Madrid).

 Los tribunales económico-administrativos regionales (con sede en cada una de las capitales de las comunidades
autónomas) y locales (con sede en Ceuta y Melilla).

También tendrá la consideración de órgano económico-administrativo la Sala Especial para la Unificación de Doctrina, la
cual tiene por objeto resolver el recurso extraordinario para la unificación de doctrina.

Por otra parte, debe tenerse en cuenta que la Ley Orgánica 8/1980, de financiación de las comunidades autónomas,
establece:

 El conocimiento de las reclamaciones interpuestas contra los actos dictados por las comunidades autónomas y
por las ciudades con Estatuto de Autonomía (en adelante CC AA) en relación con sus tributos propios corresponderá a
sus propios órganos económico-administrativos.
 Cuando así se establezca en la correspondiente ley del Estado, y en relación con los tributos estatales, la
competencia para el ejercicio de la función revisora en vía administrativa de los actos dictados por las CC AA podrá
corresponder a las mismas, sin perjuicio de la colaboración que pueda establecerse con la Administración Tributaria del
Estado.
 Se atribuye a los órganos económico-administrativos de la Comunidad Autónoma de Canarias la competencia
para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se susciten en materia de aplicación de los tributos y
potestad sancionadora respecto del impuesto general indirecto canario y del arbitrio sobre importación y entrada de
mercancías en las islas Canarias.
 La función unificadora de criterio en los tributos estatales corresponde a la Administración Tributaria del Estado.

Por su parte, la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las comunidades
autónomas de régimen común y ciudades con Estatuto de Autonomía establece que:

 Las CC AA podrán asumir la competencia para la revisión de los actos por ellas dictados en relación con:

1. Impuesto sobre el patrimonio.

2. Impuesto sobre sucesiones y donaciones.
3. Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.
4. Tributos sobre el juego.
5. Impuesto especial sobre determinados medios de transporte.
6. Impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos.

 Esta competencia se extiende a los siguientes procedimientos, recursos y reclamaciones:

1. Procedimientos especiales de revisión.

2. Recurso de reposición.
3. Reclamaciones económico-administrativas en única o primera instancia o en procedimiento abreviado.

No obstante, en los supuestos de reclamaciones en primera instancia, las CC AA podrán optar por asumir la competencia
para la resolución de las reclamaciones económico-administrativas en única instancia.

Por todo lo anterior, corresponde a cada comunidad autónoma y cada ciudad con Estatuto de Autonomía determinar su
estructura administrativa para el ejercicio de la función revisora en el ámbito de las reclamaciones económico-
administrativas, todo ello sin perjuicio de la labor unificadora del Estado que será ejercida por el Tribunal Económico-
Administrativo Central y por la Sala Especial para la Unificación de Doctrina.

Las competencias de cada uno de estos órganos son las siguientes:

Tribunal Económico-Administrativo Central

1. En única instancia, de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos
administrativos dictados por los órganos centrales del Ministerio de Economía y Hacienda u otros departamentos
ministeriales de la AEAT, así como contra los actos dictados por los órganos superiores de la Administración de las
comunidades autónomas.

EJEMPLO

Las providencias de apremio dictadas por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, al tener la consideración de
órgano central de la AEAT, serán recurribles ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

2. En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los
órganos periféricos de la Administración General del Estado, de la AEAT, o en su caso, por los órganos de las
comunidades autónomas no comprendidos en el párrafo anterior, así como contra las actuaciones de los particulares
susceptibles de reclamación, cuando, aun pudiendo presentarse en primera instancia ante el tribunal económico-
administrativo regional o local correspondiente, o en su caso, ante el órgano económico-administrativo de las
comunidades autónomas, la reclamación se interponga directamente ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

EJEMPLO

Ante una liquidación derivada de un acta de inspección por importe superior a 150.000 euros, el obligado tributario podrá
optar por presentar reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional y posteriormente recurso de alzada
ante el Tribunal Económico-Administrativo Central o bien ir directamente ante éste.

3. En segunda instancia, de los recursos de alzada ordinarios que se interpongan contra las resoluciones dictadas
en primera instancia por los tribunales económico-administrativos regionales y locales y, en su caso, como consecuencia
de la labor unificadora de criterio que corresponde al Estado, contra las resoluciones dictadas por los órganos económico-
administrativos de las CC AA.
4. De los recursos extraordinarios de revisión y de alzada para la unificación de criterio. No obstante lo anterior,
cuando las CC AA hayan optado por asumir la competencia para la resolución de las reclamaciones económico-
administrativas en única instancia, conocerán del recurso extraordinario de revisión contra actos firmes de su
administración tributaria y contra resoluciones firmes de sus propios órganos económico-administrativos.
5. De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones.

Tribunales económico-administrativos regionales y locales

1. En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los
órganos periféricos de la Administración General del Estado, de la AEAT y por los órganos de la Administración de las
comunidades autónomas no comprendidos en el párrafo del apartado anterior, cuando la cuantía de la reclamación sea
igual o inferior a 150.000 euros.
2. En primera instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los
órganos mencionados en el párrafo de este apartado, cuando la cuantía de la reclamación sea superior a 150.000 euros,
o 1.800.000 si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones.
3. De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones.

Los tribunales económico-administrativos funcionarán:

 En pleno, el cual estará formado por el presidente, los vocales y el secretario.

 En salas formadas por el presidente, un vocal al menos y el secretario.
 De forma unipersonal a través del presidente, cualquiera de los vocales o del secretario.

Órganos económico-administrativos de las comunidades autónomas y de las ciudades con Estatuto de Autonomía

 Conocerán, en su caso, y salvo que hayan acordado resolver en única instancia:

1. En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por
los órganos de la Administración de las CC AA, que no sean competencia del TEAC, cuando la cuantía de la reclamación
sea igual o inferior a 150.000 euros.
2. En primera instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados
por los órganos mencionados en el párrafo anterior de este apartado, cuando la cuantía de la reclamación sea superior a
150.000 euros, o 1.800.000 si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones.
3. De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones, de acuerdo con lo dispuesto
en el artículo 220 de esta ley.

Por lo que se refiere a los recursos contra actos administrativos dictados por las corporaciones locales, hay que tener en
cuenta que con carácter general dichos actos no son recurribles en vía económico-administrativa, sino que son objeto, en
general, de recurso de reposición previo a la vía contencioso-administrativa, sin perjuicio de los supuestos en los que la
Ley prevé la interposición de reclamaciones económico-administrativas ante los tribunales económico-administrativos
municipales, contra actos dictados en vía de gestión de los tributos locales.

c) Legitimados para interponer las reclamaciones

1. Los obligados tributarios y los sujetos infractores.

2. Cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria.

d) Suspensión de la ejecución del acto reclamado

Tanto en Derecho Tributario como en Derecho Administrativo rige como regla general que los actos administrativos, y
por tanto, los actos en materia tributaria, son inmediatamente ejecutivos, por lo que la interposición de recursos contra
ellos no suspende la ejecución de los mismos, salvo que se aporten las garantías necesarias. Dicho principio rige
igualmente en el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas.

No obstante lo anterior y de acuerdo con el artículo 233 de la LGT:

1. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza
el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder.
2. Si la impugnación afectase a una sanción tributaria, la ejecución de la misma quedará suspendida
automáticamente sin necesidad de aportar garantías.

Ahora bien, la ejecución del acto o resolución impugnado mediante un recurso extraordinario de revisión no podrá
suspenderse en ningún caso.

Cuando deba ingresarse total o parcialmente el importe derivado del acto impugnado como consecuencia de la resolución
de la reclamación, se liquidará interés de demora por todo el periodo de suspensión.

En el RGR se regulan, en los artículos 39 a 47, los requisitos, órganos competentes y procedimiento para la tramitación y
resolución de las solicitudes de suspensión.

1. Supuestos de suspensión

a) Suspensión automática.

Las garantías necesarias para obtener la suspensión automática serán exclusivamente las siguientes:

 Depósito de dinero o valores públicos.

 Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro
de caución.
 Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para deudas de hasta 1.500 euros.

b) Suspensión con prestación de otras garantías.

Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión a que se refiere el apartado
anterior, se acordará la suspensión previa prestación de otras garantías que se estimen suficientes.

c) Suspensión por el tribunal económico-administrativo.

El tribunal podrá suspender la ejecución del acto con dispensa total o parcial de garantías cuando dicha ejecución pudiera
causar perjuicios de difícil o imposible reparación.

Cuando se trate de actos que no tengan por objeto una deuda tributaria o cantidad líquida, el tribunal podrá suspender
su ejecución cuando así lo solicite el interesado y justifique que su ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o
difícil reparación.
También se podrá suspender la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al
dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho.

2. Extensión de la suspensión

La suspensión de la ejecución del acto se mantendrá durante la tramitación del procedimiento económico-administrativo
en todas sus instancias.

La suspensión producida en el recurso de reposición se podrá mantener en la vía económico-administrativa cuando los
efectos de las garantías alcancen a la misma.

Se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración

Tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha
solicitado la suspensión en el mismo.

Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su
vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión
solicitada.

Tratándose de sanciones, la suspensión se mantendrá, en los términos previstos en el párrafo anterior y sin necesidad de
prestar ga-rantía, hasta que se adopte la decisión judicial.

Por último destacar que la Administración reembolsará, previa acreditación de su importe, el coste y sus intereses de
demora, de los avales y otras garantías aportadas para suspender el acto o para aplazar o fraccionar el pago de la
deuda, si el acto o deuda es declarado total o parcialmente improcedente por sentencia o resolución administrativa firme.

4.4 Procedimiento

El procedimiento se caracteriza por lo siguiente:

 Se tramitará en única o primera instancia, o a través del procedimiento abreviado ante órganos unipersonales.
 Se trata de un procedimiento gratuito, si bien cabe la posibilidad de condena en costas cuando se aprecie
temeridad o mala fe en el reclamante, y en el que no es necesaria la intervención de abogado ni de procurador.

a) Procedimiento en primera o única instancia

El procedimiento en única o primera instancia será de aplicación a los tribunales económico-administrativos regionales o
locales, a los órganos económico-administrativo de las comunidades autónomas, y al Tribunal Económico-Administrativo
Central cuando conozca en única instancia.

1. Iniciación

a) Plazo de interposición de la reclamación

La reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar

desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado, desde el día siguiente a aquel en que se produzcan los
efectos del silencio administrativo o desde el día siguiente a aquel en que quede constancia de la realización u omisión de
la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones
entre el sustituto y el contribuyente.

Tratándose de reclamaciones relativas a la obligación de expedir y entregar factura que incumbe a empresarios y
profesionales, el plazo al que se refiere el párrafo anterior empezará a contarse transcurrido un mes desde que se haya
requerido formalmente el cumplimiento de dicha obligación.

En el supuesto de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva, el plazo para la interposición se computará a
partir del día siguiente al de finalización del periodo voluntario de pago.
b) Contenido de la reclamación

El procedimiento deberá iniciarse mediante escrito, que podrá limitarse a solicitar que se tenga por interpuesta,
identificando al reclamante, el acto o actuación contra el que se reclama, el domicilio para notificaciones y el tribunal
ante el que se interpone. Asimismo, el reclamante podrá acompañar las alegaciones en que base su derecho.

En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, obligación de expedir y entregar
factura y a las relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el escrito deberá identificar también a la persona recurrida
y su domicilio y adjuntar todos los antecedentes que obren a disposición del reclamante o en registros públicos.

c) Órgano al que se dirige la reclamación

El escrito de interposición se dirigirá al órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable, que lo remitirá al
tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente correspondiente, al que se podrá incorporar un
informe si se considera conveniente.

El órgano administrativo que dictó el acto podrá anular total o parcialmente el acto impugnado antes de la remisión del
expediente al tribunal dentro del plazo señalado en el párrafo anterior, siempre que no se hubiera presentado
previamente recurso de reposición. En este caso, se remitirá al tribunal el nuevo acto dictado junto con el escrito de
interposición.

Si el órgano administrativo no hubiese remitido al tribunal el escrito de interposición de la reclamación, bastará que el
reclamante presente ante el tribunal la copia sellada de dicho escrito para que la reclamación se pueda tramitar y
resolver.

En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, a la obligación de expedir y
entregar factura y relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el escrito de interposición se dirigirá al tribunal
competente para resolver la reclamación.

2. Tramitación

a) Puesta de manifiesto para alegaciones

El tribunal, una vez recibido y, en su caso, completado el expediente, lo pondrá de manifiesto a los interesados que
hubieran comparecido en la reclamación y no hubiesen formulado alegaciones en el escrito de interposición o las
hubiesen formulado, pero con la solicitud expresa de este trámite, por plazo común de un mes, en el que deberán
presentar el escrito de alegaciones con aportación de las pruebas oportunas.

En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, obligación de expedir y entregar
factura o a las relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el tribunal notificará la interposición de la reclamación a la
persona recurrida para que comparezca, mediante escrito de mera personación, adjuntando todos los antecedentes que
obren a su disposición o en registros públicos.

b) Informes

El tribunal podrá solicitar informe al órgano que dictó el acto impugnado, al objeto de aclarar las cuestiones que lo
precisen. El tribunal deberá dar traslado del informe al reclamante para que pueda presentar alegaciones al mismo.

c) Prueba

Las pruebas testificales, periciales y las consistentes en declaración de parte se realizarán mediante acta notarial o ante
el secretario del tribunal o el funcionario en quien el mismo delegue, que extenderá el acta correspondiente. No cabrá
denegar la práctica de pruebas relativas a hechos relevantes, pero la resolución que concluya la reclamación no entrará a
examinar las que no sean pertinentes para el conocimiento de las cuestiones debatidas, en cuyo caso bastará con que
dicha resolución incluya una mera enumeración de las mismas, y decidirá sobre las no practicadas.
Cuando de las alegaciones formuladas en el escrito de interposición de la reclamación o de los documentos adjuntados
por el interesa do resulten acreditados todos los datos necesarios para resolver o éstos puedan tenerse por ciertos, o
cuando de aquéllos resulte evi dente un motivo de inadmisibilidad, se podrá prescindir de los trámites señalados en los
anteriores apartados.

d) Extensión de la revisión

Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su
resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los
interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante.

Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados, las
expondrá a los mismos para que puedan formular alegaciones.

3. Terminación

a) Formas de terminación

El procedimiento finalizará por renuncia al derecho en que la reclamación se fundamente, por desistimiento de la petición
o instancia, por caducidad de ésta, por satisfacción extraprocesal y mediante resolución.

Cuando se produzca la renuncia o desistimiento del reclamante, la caducidad de la instancia o la satisfacción

extraprocesal, el tribunal acordará motivadamente el archivo de las actuaciones. Este acuerdo podrá ser adoptado a
través de órganos unipersonales.

b) Resolución

Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y
decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular
total o par cialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.

Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se
producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que
se produjo el defecto formal.

Se declarará la inadmisibilidad en los siguientes supuestos:

1. Cuando se impugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamación o recurso en vía económico-

administrativa.
2. Cuando la reclamación se haya presentado fuera de plazo.
3. Cuando falte la identificación del acto o actuación contra el que se reclama.
4. Cuando la petición contenida en el escrito de interposición no guarde relación con el acto o actuación recurrido.
5. Cuando concurran defectos de legitimación o de representación.
6. Cuando exista un acto firme y consentido que sea el fundamento exclusivo del acto objeto de la reclamación,
cuando se recurra contra actos que reproduzcan otros anteriores definitivos y firmes o contra actos que sean
confirmatorios de otros consentidos, así como cuando exista cosa juzgada.

Para declarar la inadmisibilidad, el tribunal podrá actuar de forma unipersonal.

c) Plazo de resolución

La duración del procedimiento en cualquiera de sus instancias será de un año contado desde la interposición de la
reclamación. Transcurrido este plazo, el interesado podrá considerar desestimada la reclamación al objeto de interponer
el recurso procedente, cuyo plazo se contará a partir del día siguiente de la finalización del plazo de un año a que se
refiere este apartado.
Transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y
siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora.

d) Recurso de anulación

Con carácter previo, en su caso, al recurso de alzada ordinario, podrá interponerse ante el tribunal recurso de anulación
en el plazo de 15 días exclusivamente en los siguientes casos:

1. Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación.

2. Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas.
3. Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y ma nifiesta de la resolución.

También podrá interponerse recurso de anulación contra el acuerdo de archivo de actuaciones al que se refiere el artículo
anterior.

El escrito de interposición incluirá las alegaciones y adjuntará las pruebas pertinentes. El tribunal resolverá sin más
trámite en el plazo de un mes; se entenderá desestimado el recurso en caso contrario.

e) Doctrina de los tribunales económico-administrativos

La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales
económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico administrativos de las CC AA y al resto de la
Administración Tributaria.

El Tribunal Económico-Administrativo Central recogerá de forma expresa en sus resoluciones y acuerdos que se trata de
doctrina reiterada. En cada Tribunal Económico-Administrativo, la doctrina sentada por su pleno vinculará a las salas y la
de ambos a los órganos unipersonales. Las resoluciones y los actos de la Administración Tributaria que se fundamenten
en la doctrina establecida conforme a este precepto lo harán constar expresamente.

b) Procedimiento abreviado ante órganos unipersonales

a) Ambito de aplicación

Las reclamaciones económico-administrativas se tramitarán por este procedimiento:

1. Cuando sean de cuantía inferior a 6.000 euros o a 72.000 si se trata de bases o valoraciones.
2. Cuando se alegue exclusivamente la inconstitucionalidad o ilegalidad de normas.
3. Cuando se alegue exclusivamente falta o defecto de notificación.
4. Cuando se alegue exclusivamente insuficiencia de motivación o incongruencia del acto impugnado.
5. Cuando se aleguen exclusivamente cuestiones relacionadas con la comprobación de valores.
6. Cuando concurran otras circunstancias previstas reglamentariamente.

b) Competencia para la resolución

Las reclamaciones económico-administrativas tramitadas por este procedimiento se resolverán en única instancia por los
tribunales económico-administrativos mediante órganos unipersonales. Son órganos unipersonales los que sean
designados por acuerdo del presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central entre los funcionarios destinados
en los tribunales, a propuesta de sus respectivos presidentes.

c) Iniciación

La reclamación deberá iniciarse mediante escrito que necesariamente deberá incluir el siguiente contenido:
1. Identificación del reclamante y del acto o actuación contra el que se reclama, el domicilio para notificaciones y el
tribunal ante el que se interpone.
2. En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, obligación de expedir y
entregar factura o relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el escrito deberá identificar también a la persona
recurrida y su domicilio.
3. Alegaciones que se formulan.

Al escrito de interposición se adjuntará copia del acto que se impugna, así como las pruebas que se estimen pertinentes.

La reclamación se dirigirá al órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable, que lo remitirá al tribunal
competente en el plazo de un mes junto con el expediente correspondiente, al que se podrá incorporar un informe si se
considera conveniente.

No obstante, cuando el escrito de interposición incluyese alegaciones, el órgano administrativo que dictó el acto podrá
anular total o parcialmente el acto impugnado antes de la remisión del expediente al tribunal dentro del plazo señalado
en el párrafo anterior, siempre que no se hubiera presentado previamente recurso de reposición. En este caso, se
remitirá al tribunal el nuevo acto dictado junto con el escrito de interposición.

Si el órgano administrativo no hubiese remitido al tribunal el escrito de interposición de la reclamación, bastará que el
reclamante presente ante el tribunal la copia sellada de dicho escrito para que la reclamación se pueda tramitar y
resolver.

d) Tramitación y resolución

Cuando el órgano económico-administrativo lo estime necesario, de oficio o a instancia del interesado, convocará la
celebración de una vista oral comunicando al interesado el día y la hora en que debe personarse al objeto de
fundamentar sus alegaciones.

El plazo máximo para notificar la resolución será de seis meses contados desde la interposición de la reclamación.
Transcurrido dicho plazo sin que se haya notificado la resolución expresa, el interesado podrá considerar desestimada la
reclamación al objeto de interponer el recurso procedente, cuyo plazo se contará a partir del día siguiente de la
finalización del plazo de seis meses a que se refiere este apartado.

Transcurridos seis meses desde la interposición de la reclamación sin haberse notificado resolución expresa y siempre
que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora.

Contra las resoluciones que se dicten en el procedimiento previsto en esta sección no podrá interponerse recurso de
alzada ordinario, pero podrán proceder, en su caso, los demás recursos previstos.

4.5 Recursos

a) Recurso de alzada ordinario. El objeto de este recurso son las resoluciones dictadas por los tribunales económico-
administrativos regionales y locales en primera instancia, siendo competente para conocer del recurso el Tribunal
Económico-Administrativo Central.

El plazo de interposición será de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha en que se notifique la resolución
recurrida.

Este recurso podrá interponerse por los interesados, por los directores generales del Ministerio de Hacienda y los
directores de departamento de la AEAT en las materias de su competencia. También se prevé que las comunidades
autónomas puedan interponer este recurso a través de sus órganos equivalentes o asimilados en materia de tributos
cedidos o recargos sobre tributos del Estado en materia de su competencia.

En este sentido, la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las comunidades
autónomas de régimen común y ciudades con Estatuto de Autonomía establece que las CC AA que no asuman la
competencia para la revisión de los actos por ellas dictados en relación con los tributos e impuestos cedidos, o que la
asuman en reclamaciones económico-administrativas en única o primera instancia o en procedimiento abreviado,
gozarán, en su caso, de legitimación para recurrir en alzada ordinaria las resoluciones de los tribunales económico-
administrativos regionales o locales o de sus órganos económico-administrativos, según corresponda, que tengan por
objeto actos dictados por ellas.

EJEMPLO

Contra las liquidaciones contenidas en actas de inspección incoadas por una dependencia provincial de inspección por
importes, respectivamente de 160.000 y 90.000 euros, caben los siguientes recursos:

1. Contra la de 160.000 euros:

 Recurso de reposición, reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional.

 Recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.
 Recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, siendo posible haber interpuesto la
reclamación directamente ante el Tribunal Central.

2. Contra la de 90.000 euros:

 Recurso de reposición.
 Reclamación económico-administrativa regional.
 Recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de la comunidad autónoma.

b) Recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio. El objeto de este recurso son las resoluciones dictadas
por los tribunales económico-administrativos regionales y locales no susceptibles de recurso de alzada ordinario y por los
siguientes motivos:

 Cuando se estime que las mismas resulten gravemente dañosas y erróneas.

 Cuando no se adecuen a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central.
 Cuando apliquen criterios distintos a los empleados por otros tribunales económico-administrativos regionales y
locales.

El plazo de interposición será de tres meses a contar desde el día siguiente a la fecha en que se notifique la resolución
recurrida.

Este recurso podrá interponerse por los directores generales del Ministerio de Hacienda y los directores de departamento
de la AEAT en las materias de su competencia. También se prevé que las comunidades autónomas puedan interponer
este recurso a través de sus órganos equivalentes o asimilados y en materia de tributos cedidos o recargos sobre
tributos del Estado.

La resolución deberá dictarse por el Tribunal Económico-Administrativo Central en el plazo de seis meses y respetará la
situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, unificando el criterio aplicable.

EJEMPLO

Las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central unificando criterio vinculan a los tribunales económico-
administrativos regionales y locales y al resto de la Administración tributaria.

c) Recurso extraordinario para la unificación de doctrina. El objeto de este recurso son las resoluciones dictadas en
materia tributaria por el Tribunal Económico-Administrativo Central, siendo interpuesto por el director general de
Tributos cuando esté en desacuerdo con el contenido de las mismas.
Dicho recurso extraordinario también podrá ser interpuesto por los directores generales de Tributos de las CC AA, u
órganos equivalentes, cuando el recurso tenga su origen en una resolución de un órgano dependiente de la respectiva
comunidad autónoma o ciudad con Estatuto de Autonomía.

La competencia para resolver este recurso será de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina, la cual la
compondrán: el presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central, que la presidirá; tres vocales del Tribunal
Económico-Administrativo Central; el director general de Tributos; el director general de la AEAT; el director del
departamento del que dependa funcionalmente el órgano que hubiera dictado el acto a que se refiere la resolución del
recurso y el presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente.

Cuando el recurso tenga su origen en una resolución de un órgano dependiente de una comunidad autónoma o ciudad
con Estatuto de Autonomía, las referencias al director de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y al director
general o director del departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se entenderán realizadas a los
órganos equivalentes o asimilados de dicha comunidad autónoma o ciudad con Estatuto de Autonomía.

La resolución que se dicte:

 Se adoptará en el plazo de seis meses por mayoría simple, teniendo el presidente voto de calidad en caso de
empate.
 Respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida.
 Establecerá la doctrina aplicable, la cual será vinculante para los tribunales económico-administrativos
y para el resto de la Administración tributaria.

d) Recurso extraordinario de revisión. El objeto de este recurso lo constituyen los actos firmes de la Administración
tributaria y las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurra en ellos alguna de las
siguientes circunstancias:

 Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o
resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.
 Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por
sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución.
 Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia,
maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.

Este recurso podrá interponerse por los mismos interesados que en el recurso de alzada ordinario. En este recurso no
cabe la suspensión del acto impugnado.

El plazo de interposición será de tres meses desde que se conozcan los documentos o desde que quedó firme la
sentencia judicial.

Será competente para resolver el recurso el Tribunal Económico-Administrativo Central.

TEMA 4. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

 1. Conceptos generales
 2. Rendimientos del trabajo
 3. Rendimientos de actividades económicas
 4. Ganancias y pérdidas patrimoniales
 5. Regímenes especiales
 6. Clases de renta
 7. Base imponible
 8. Base liquidable. Reducciones
 9. Mínimo personal y familiar
 10. Determinación de la cuota íntegra
 11. Determinación de la cuota líquida
 12. Cuota diferencial

1. Conceptos generales
1.1 ¿Qué es el impuesto sobre la renta de las personas físicas?

Es un tributo que grava la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y
familiares con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.

Actualmente, el impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) está regulado por la Ley del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF), así como por el Reglamento del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF).

1.2 ¿Dónde se aplica el impuesto sobre la renta de las personas físicas?

El impuesto se aplicará en todo el territorio español, teniendo en cuentaque:
 País Vasco y Navarra aplicarán sus propias normas forales.
 El rendimiento del impuesto está parcialmente cedido a las restantescomunidades autónomasque podrán regular,
con sus propias normas, algunos aspectos del mismo.
1.3 ¿Qué rentas deben declararse?
 Los rendimientos del trabajo.
 Los rendimientos del capital.
 Los rendimientos de las actividades económicas.
 Las ganancias y pérdidas patrimoniales.
 Las imputaciones de renta establecidas en la ley.
1.4 ¿Qué rentas no deben declararse?
No serán objeto de declaración las rentas no sujetas, por no realizarse el hecho imponible, y las rentas exentas que
gozan del beneficio fiscal de la exención.

Rentas no sujetas

Destacamos, entre las contenidas en los artículos 6, 33 y 42 de la LIRPF:

 La renta que se encuentre sujeta al impuesto sobre sucesiones y donaciones.

 Las ganancias y las pérdidas que se pongan de manifiesto en la división de la cosa común o en la disolución de la
sociedad legal de gananciales.
 Las pérdidas debidas al consumo.
 Las pérdidas debidas al juego.
 Las variaciones patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de
muerte del contribuyente.
 Las entregas de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o
economatos de carácter social (incluidos los vales de comida hasta la cuantía de 9 euros diarios).
 Las primas satisfechas a entidades aseguradoras por seguros de accidente laboral o responsabilidad civil del
trabajador o para la cobertura de enfermedad (en este último caso, el límite será de 500 euros anuales por persona, ya
sea el trabajador, su cónyuge o sus descendientes).

Rentas exentas

Destacamos, entre las contenidas en los artículos 7 y 33 de la LIRPF:

 Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o
judicialmente reconocida.
 Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo.
 Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el
Estatuto de los Trabajadores (ET).
EJEMPLO

El señor Ciprés ve extinguido su contrato laboral con la empresa en la que trabajaba desde hace seis años, percibiendo
un salario diario de 30 euros, como consecuencia de un incendio que ha destruido la fábrica. La empresa alega causa de
fuerza mayor y abona al trabajador 4.800 euros en concepto de indemnización.

Según el ET, la indemnización es de 20 días de salario por año trabajado (20 x 30 x 6 = 3.600 euros), con un máximo de
12 mensualidades (30 x 30 x 12 = 10.800 euros). Ahora bien, la ley 27/2009, de 30 de diciembre, establece que en los
supuestos de despido o cese... producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto,
siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor,
quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el
mencionado Estatuto para el despido improcedente. Por tanto, el límite de la exención será ahora de 45 días por año
trabajado (45 x 30 x 6 = 8.100 euros), con un máximo de 42 mensualidades (45 x 30 x 42 = 56.700 euros), por lo que
los 4.800 euros recibidos como indemnización estarán exentos.

 Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como
consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.
 Las becas públicas y las becas concedidas por entidades sin fines lucrativos (régimen especial, Ley 49/2002)
percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del
sistema educativo.
 Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial.
 Los premios literarios, artísticos o científicos relevantes, así como los Premios Príncipe de Asturias, en sus
distintas modalidades, otorgados por la Fundación Príncipe de Asturias.
 Los premios de las loterías y apuestas organizadas por la entidad pública empresarial de Loterías y Apuestas del
Estado y por las comunidades autónomas, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y de las
modalidades de juego autorizadas a la Organización Nacional de Ciegos.
 Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión por mayores de 65 años
de su vivienda habitual o por personas en situación de dependencia severa o gran dependencia.
 Los dividendos y participaciones en beneficios, con el límite de 1.500 euros anuales, excepto los que tengan su
origen en instituciones de inversión colectiva o en los casos señalados en la ley.
1.5 ¿Quiénes están obligados a presentar la declaración por el impuesto sobre la
renta de las personas físicas?

Con carácter general, estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este impuesto los contribuyentes del
mismo.

Contribuyentes en el impuesto sobre la renta de las personas físicas

1. Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

1. Cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

 Que permanezca más de 183 días, durante un año natural, en territorio español. Para determinar este
periodo se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En
el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración Tributaria podrá exigir que se
pruebe la permanencia en éste durante 183 días.

EJEMPLO
Una persona física de nacionalidad española es destinada por la empresa en la que trabaja a un puesto de trabajo en
Francia, por lo que sale del territorio español el 16 de octubre de 2010. Durante 2010 reside habitualmente en territorio
español porque permanece en el mismo más de 183 días.

o Que radique en España el núcleo principal o base de sus actividades empresariales o profesionales o de
sus intereses económicos, independientemente del lugar donde habitualmente resida.

EJEMPLO

Un empresario español reside desde hace dos años en Portugal y su única actividad es una fábrica situada en Badajoz. El
empresario reside habitualmente en España, pues es donde radica el núcleo principal de su actividad empresarial (la
fábrica).

1. Se presumirá, salvo prueba en sentido contrario, que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio
español cuando residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que
dependan de él.

2. Las personas físicas de nacionalidad española que tuviesen su residencia en el extranjero por ser miembros de
misiones diplomáticas o de oficinas consulares españolas, representantes del Estado español en organismos
internacionales o funcionarios españoles destinados en el extranjero.

3. No perderán la condición de contribuyentes las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva
residencia en un paraíso fiscal en el periodo en el que se efectúe el cambio y los cuatro periodos siguientes (excepción
para residentes en el Principado de Andorra que acrediten su condición de asalariados. Disposición Adicional 21º).

1.6 ¿Quiénes no están obligados a presentar declaración por el impuesto sobre la

renta de las personas físicas?

1. Contribuyentes en los que concurran todas y cada una de las siguientes circunstancias recogidas en el artículo 96 de la
LIRPF.

Que las rentas procedan exclusivamente de las siguientes fuentes:

1. Rendimientos del trabajo, con los siguientes límites: 22.000 euros brutos anuales cuando las rentas procedan de
un único pagador y 11.200 euros brutos anuales cuando se perciban rendimientos de trabajo en los siguientes
supuestos:

 Cuando procedan de varios pagadores, salvo que la suma de las cantidades percibidas del segundo y
restantes pagadores por orden de cuantía no supere 1.500 euros anuales.
 Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos de personas
distintas de los padres, o bien de estos cuando se perciban sin mediar decisión judicial.
 Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener.
 Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.

2. Rendimientos del capital mobiliario (dividendos de acciones, intereses de cuentas, de depósitos, de valores de
renta fija...) y ganancias patrimoniales (ganancias derivadas de reembolsos de participaciones en fondos de inversión,
premios por la participación en concursos o juegos, etcétera) sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite
conjunto de 1.600 euros brutos anuales.
3. Rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del
Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o precio tasado, con el límite conjunto de
1.000 euros brutos anuales. Que no hayan realizado aportaciones a patrimonios protegidos de personas con
discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial, seguros de
dependencia o a mutualidades de previsión social con derecho a reducción, inversiones en vivienda o en cuenta ahorro
empresa con derecho a deducciones de la cuota del impuesto, y no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero
con derecho a deducción por doble imposición internacional.

2. Contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos del trabajo, de capital o de actividades profesionales, así
como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros brutos anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía
inferior a 500 euros.

Por último, hay que señalar que ninguna de las cuantías o límites anteriores se incrementará o ampliará en caso de
tributación conjunta de unidades familiares.

EJEMPLO

Doña Marta García ha obtenido las siguientes rentas en 2010: 14.000 euros brutos de rendimientos del trabajo; 500
euros del reembolso de una letra del Tesoro y 20 euros de intereses de una cuenta de ahorro.

Doña Marta no tendrá obligación de presentar declaración por el periodo 2010.

1.7 ¿Cómo y cuándo debe presentarse la declaración?

Modelos de declaración. Serán los aprobados por el Ministerio de Hacienda.

Plazo y lugar de presentación de la declaración. El plazo de presentación abarca desde el 2 de mayo hasta el 30 de junio,
cualquiera que sea el resultado de la cuota diferencial. Este plazo lo determina en cada ejercicio la orden que fija el
modelo de presentación de la declaración del mismo.

El lugar de presentación será la delegación o administración de la Agencia Tributaria en cuya demarcación territorial
tenga el contribuyente su domicilio Fiscal o bien, en las oficinas de bancos o cajas de ahorros situados en la provincia
correspondiente a su domicilio fiscal.

Autoliquidación. Los contribuyentes, al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda tributaria
correspondiente e ingresarla.

El ingreso podrá fraccionarse en dos plazos, sin recargos ni intereses:

 Al tiempo de presentar la declaración se ingresará el 60% de la deuda.

 El 40% restante se ingresará en el plazo reglamentario (del 1 al 5 de noviembre generalmente).

El contribuyente casado y no separado legalmente que esté obligado a presentar declaración y cuya autoliquidación
resulte a ingresar podrá, al tiempo de presentar su declaración, solicitar la suspensión del ingreso de la deuda, sin
intereses de demora, en una cuantía igual o inferior a la devolución a la que tenga derecho su cónyuge. La
Administración compensará el importe a ingresar con el crédito reconocido por la devolución.

Borrador de declaración. Los contribuyentes podrán solicitar que la Administración tributaria les remita, a efectos
meramente informativos, un borrador de declaración.

1.8 ¿Qué rentas se declaran en cada periodo?

Periodo impositivo y devengo

a) Regla general (artículo 12 de la LIRPF).

 Periodo impositivo. El año natural (de 1 de enero a 31 de diciembre).

 Devengo. El último día del año natural (31 de diciembre).

b) Regla especial (artículo 13 de la LIRPF).

 El periodo impositivo será inferior al año natural cuando el contribuyente fallezca en un día distinto al 31 de
diciembre, produciéndose el devengo el día del fallecimiento.

Imputación temporal de ingresos y gastos

a) Regla general (artículo 14 de la LIRPF).

 Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles por su
perceptor, con independencia de los cobros.
 Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora
del impuesto sobre sociedades (IS) (devengo).
 Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración
patrimonial (la transmisión, la pérdida, la recepción del premio...).

EJEMPLO

Un contribuyente, propietario de un piso que tiene arrendado por 600 euros al mes, a quien no le pagan la renta de los
tres últimos meses del año, deberá imputar la renta anual (7.200 euros) porque ha sido exigible.

b) Reglas especiales (artículo 14 de la LIRPF). Destacamos, entre otras:

 Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente los rendimientos derivados del trabajo se
perciban en periodos impositivos distintos a aquellos en que fueron exigibles, se imputarán a estos, practicándose, en su
caso, declaración-liquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

EJEMPLO

Si un contribuyente recibe en 2010 atrasos correspondientes al año 2008, deberá presentar una declaración
complementaria al año 2006, incluyendo los atrasos que en su día no declaró.

 En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar
proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros
correspondientes.

EJEMPLO

Si un contribuyente transmite un inmueble por 120.000 euros, que cobrará en cuatro plazos de 30.000 euros, el año de
la transmisión y los tres siguientes, suponiendo que genera una ganancia de patrimonio de 40.000 euros, ésta se
imputará en cada uno de los mencionados años y en proporción al cobro (10.000 euros cada año).
1.9 ¿En qué consisten las modalidades de tributación individual y conjunta?

Tributación individual

La tributación individual es el régimen general. A estos efectos, se establece que la renta se entenderá obtenida en
función de su fuente u origen, atendiendo a las normas de individualización que podemos concretar en:

 Rendimientos del trabajo. Obtenidos por quienes hayan generado el derecho a su percepción (trabajador o
pensionista).
 Rendimientos del capital. Obtenidos por los titulares jurídicos (según la legislación civil) de los elementos
patrimoniales de los que deriven.
 Rendimientos de actividades económicas. Obtenidos por quienes las realicen de forma personal, habitual y
directa, presumiéndose, salvo prueba en contrario, que las realizan quienes figuren como titulares de las mismas.
 Ganancias y pérdidas de patrimonio. Obtenidas por los titulares de los elementos patrimoniales de que
provengan. Las ganancias en el juego se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el
derecho a su obtención o que las haya ganado directamente.
 Imputación de rentas. Se imputan a los titulares de los bienes o derechos de donde procedan.

Opción por la tributación conjunta

1. Sólo podrán optar por este régimen las personas físicas (contribuyentes) integrantes de una unidad familiar. La ley
establece dos únicas modalidades de unidad familiar:

1. La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los hijos menores, con excepción de los
que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de estos, y los hijos mayores de edad incapacitados
judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada.
2. La formada por el padre o la madre en los casos de separación legal o, cuando no existiera vínculo matrimonial,
con los hijos que convivan con cualquiera de ellos y sean menores de edad, con excepción de los que vivan
independientemente de estos con el consentimiento de sus padres, o mayores de edad incapacitados judicialmente y
sujetos a patria potestad prorrogada.

2. La opción por la tributación conjunta deberá ejercitarse por todos los miembros de la unidad familiar.

3. La opción por la tributación deberá realizarse en el momento de presentar la o las declaraciones correspondientes al
periodo y no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de
declaración. Esta opción no vincula para los periodos posteriores, en los que puede volverse a ejercitar o no.

Normativa aplicable

La tributación conjunta consiste en que las rentas obtenidas por todas y cada una de las personas físicas integradas en la
unidad familiar se gravarán acumuladamente.

Con carácter general, la tributación conjunta se realizará conforme a las mismas reglas que la tributación individual,
aplicándose los mismos límites, porcentajes y cuantías, sin elevar ni multiplicar por el número de miembros de la unidad
familiar. No obstante, se establecen algunas especialidades que se estudiarán en el apartado que corresponda.

2. Rendimientos del trabajo

Regulados en los artículos 17 a 20 de la LIRPF.

Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su
denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la
relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
Son entre otros rendimientos del trabajo : los sueldos y salarios (excepto dietas y asignaciones para gastos de viaje en
las cuantías fijadas reglamentariamente), las prestaciones por desempleo, las remuneraciones en concepto de gastos de
representación, las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones.
El cálculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente esquema:

(+) Rendimiento íntegro

(–) (Reducciones especiales)

(–) (Gastos deducibles)

(=) Rendimiento neto

(–) (Reducciones generales)

(=) Rendimiento neto reducido

EJEMPLO

Un contribuyente pacta con la empresa en la que trabaja una retribución anual íntegra de 60.000 euros. La empresa
descuenta de dicha retribución 2.500 euros de cotización a la Seguridad Social y 13.200 euros de retenciones del IRPF,
percibiendo un líquido de 44.300 euros. El contribuyente declarará como rendimientos dinerarios 60.000 euros.

Cómputo de los rendimientos íntegros del trabajo

1. Rendimientos dinerarios. Se computarán por el importe total de la contraprestación pactada (bruto), sin descontar
retenciones ni gastos.

2. Rendimientos en especie. Se computarán por el valor de la retribución en especie más el importe del ingreso
a cuenta no repercutido o trasladado al perceptor de la renta.

Normas de valoración de las retribuciones en especie:

1. Con carácter general, valor normal de mercado.

2. Reglas especiales para: utilización de vivienda o vehículo, prés tamos con interés inferior al legal del dinero
(4%), seguros, aportaciones a planes de pensiones...

El ingreso a cuenta es el importe que el pagador de la retribución en especie (empresario) debe ingresar en concepto de
pago a cuenta de la autoliquidación del perceptor (trabajador).

El ingreso a cuenta se calcula aplicando el porcentaje de retención que corresponda al trabajador al valor de la
retribución en especie.

EJEMPLO

Un trabajador, con un porcentaje de retención del 24%, utiliza un vehículo de la empresa cuyo coste de adquisición fue
de 12.000 euros.

Si el ingreso a cuenta se repercute al trabajador (por ejemplo, se le descuenta de sus retribuciones dinerarias), el
importe que declara el trabajador será: 20% x 12.000 = 2.400 euros, valor de la retribución en especie sin adicionar el
ingreso a cuenta.
Si el ingreso a cuenta no se repercute al trabajador (lo soporta la empresa), el importe que declara el trabajador será:
(20% x 12.000) + (24% x 2.400) = 2.976 euros, valor de la retribución en especie más el importe del ingreso a cuenta.

Reducciones especiales

Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les sea de aplicación alguno de
los porcentajes de reducción previstos en la ley:

 El 40% de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un periodo de generación superior a dos años y que
no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califican reglamentariamente como obtenidos
de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las indemnizaciones por traslado, por renuncia a derechos,
por cese voluntario).
 El 40% cuando se trate de prestaciones recibidas en forma de capital procedentes de pensiones de la Seguridad
Social, clases pasivas, mutualidades de funcionarios y colegios de huérfanos, siempre que hayan transcurrido más de dos
años desde la primera aportación. Los dos años no serán exigibles en el caso de prestaciones por invalidez.

Gastos deducibles

El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento integro en el importe de los gastos
deducibles. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: las cotizaciones a la Seguridad
Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios, las detracciones por derechos pasivos, las cotizaciones a
los colegios de huérfanos o entidades similares, las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la
colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el
límite de 500 euros anuales, y los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación
del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite
de 300 euros anuales.

Reducciones generales

1. El rendimiento del trabajo se minorará en las siguientes cuantías:

1. Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 9.180 euros: 4.080 euros anuales.
2. Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros
menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 9.180 euros anuales.
3. Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas,
distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales.

2. Se incrementará en un 100% el importe de la reducción prevista en el apartado anterior, en los siguientes supuestos:

1. Trabajadores activos mayores de 65 años que continúen o prolonguen la actividad laboral.

2. Contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el
traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio. Este incremento se aplicará en el periodo impositivo en el que
se produzca el cambio de residencia y en el siguiente.

3. Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos
podrán minorar el rendimiento neto del trabajo en 3.264 euros anuales. Dicha reducción será de 7.242 euros anuales
para las personas con discapacidad que, siendo trabajadores activos, acrediten necesitar ayuda de terceras personas o
movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%.

Como consecuencia de la aplicación de las reducciones anteriores, el saldo resultante no podrá ser negativo.

EJEMPLO

Don José ha sido trasladado por la empresa en la que trabaja como abogado a otra ciudad a primeros de este año, por lo
que ha percibido 12.000 euros de indemnización, más 1.800 euros para cubrir los gastos del traslado de don José y de
su familia. El sueldo bruto es de 36.000 euros, correspondiéndole una retención de 7.200 euros. Los gastos imputables al
año han sido: en concepto de Seguridad Social, 1.200 euros; 420 euros aportados al sindicato al que pertenece, y 720
euros de cotización al Colegio de Abogados. Además, la empresa ha aportado a un plan de pensiones, del que don José
es partícipe, 6.000 euros.

SOLUCIÓN

Rendimientos íntegros 54.000,00

Dinerarios (36.000 + 12.000) 48.000,00 1

Especie 6.000,00 2

Reducción esp. (12.000 x

(4.800,00)
40%)

Gastos (2.120,00)

Seguridad Social (1.200,00)

Sindicato (420,00)

Colegio profesional (500,00)

Rendimiento neto 47.080,00

Reducción general (2.652,00)

Rendimiento neto reducido 44.428,00

1
La parte recibida para cubrir los gastos del traslado está exceptuada de gravamen.

2
Los planes de pensiones no son objeto de ingreso a cuenta.

2.1 Rendimientos del capital inmobiliario

Regulados en los artículos 22 a 24 de la LIRPF.

Únicamente obtendrán este tipo de rendimientos los propietarios o los titulares de un derecho de uso y disfrute
(usufructo, uso y habitación...) por: el arrendamiento de inmuebles rústicos y urbanos y la constitución o cesión (cuando
el titular lo sea ya de un derecho de uso) de derechos o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles rústicos y urbanos.

El cálculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente esquema:

(+) Rendimiento íntegro

(–) (Gastos deducibles)

(–) (Reducciones)

(=) Rendimiento neto reducido

Cómputo de los rendimientos íntegros

1. Se incluyen como ingresos íntegros: El importe que por todos los conceptos deba satisfacer del arrendatario o
subarrendatario, adquirente o cesionario en los supuestos de constitución o cesión de derechos o facultades de uso o
disfrute sobre inmuebles rústicos y urbanos.
2. Se excluye de entre los ingresos íntegros el importe del IVA o IGIC repercutido al arrendatario.

Gastos deducibles

Los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, siempre que estén debidamente justificados, entre otros:

1. Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bienEl importe total a deducir por
estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso
se podrá deducir en los cuatro años siguientes.
2. Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales que no tengan carácter sancionador.
3. Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios
personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.
4. Los ocasionados por la formalización del arrendamiento.
5. Los saldos de dudoso cobro.
6. El importe de las primas de contratos de seguro.
7. Las cantidades destinadas a servicios o suministros.
8. Las cantidades destinadas a la amortización de los bienes y derechos, siempre que respondan a su depreciación
efectiva. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:

 Inmuebles. Cuando anualmente no exceda de aplicar el 3% sobre el mayor de los siguientes valores: el
coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, excluido, en todo caso, el valor del suelo.
 Muebles. Cuando anualmente no exceda del resultado de aplicar a su valor de adquisición los coeficientes
de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones aplicable al régimen de estimación directa
simplificada (entre el 5% y el 10% anual).

EJEMPLO

El señor López es titular de un local que tiene alquilado por un importe de 9.000 euros anuales. Los gastos justificados
son: cuota del impuesto sobre bienes inmuebles, 360 euros; reparaciones de la fontanería, 15.000 euros; comunidad de
propietarios, 600 euros. El inmueble se adquirió por 200.000 euros y su valor catastral es de 85.000 euros,
correspondiendo el 20% al suelo.

SOLUCIÓN
Rendimientos íntegros 9.000

(Gastos deducibles) (14.760)

Impuesto sobre bienes inmuebles 360

Reparaciones 1
9.000

Comunidad 600

Amortización (3% x 80% x 200.000) 4.800

Rendimiento neto – 5.760

1
El gasto por reparaciones no podrá exceder del importe del rendimiento íntegro; los 6.000 euros no deducidos (15.000
– 9.000) se podrán deducir en los cuatro años siguientes.

Reducciones. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto se
reducirá en un 50%. Tratándose de rendimientos netos positivos, la reducción sólo resultará aplicable respecto de los
rendimientos declarados por el contribuyente. Dicha reducción será del 100% cuando el arrendatario tenga una edad
comprendida entre 18 y 35 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el periodo
impositivo superiores al indicador público de renta de efectos múltiples (IPREM, 7.455,14 para 2010). Por otra parte, se
reducirá en un 40% el rendimiento neto que corresponda a los rendimientos netos con un periodo de generación superior
a dos años y a los que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo
(por ejemplo, las indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario por daños o desperfectos en
el inmueble).

EJEMPLO

El señor García es propietario de un piso que tiene alquilado desde hace tres años, por una renta anual de 3.600 euros,
al señor Martínez, de 40 años de edad. Los gastos de comunidad han ascendido a 360 euros y el valor del piso es de
40.000 euros, correspondiendo 12.000 euros al valor del suelo.

SOLUCIÓN

Rendimientos íntegros (3.600) 3.600

Gastos deducibles (1.200)

Comunidad 360

Amortización [(40.000 – 12.000) x 3%] 840

2.40
Rendimiento neto
0

Reducción 50% 1.200

Rendimiento neto reducido 1200

2.2 Rendimientos del capital mobiliario

Regulados en los artículos 25 y 26 de la LIRPF

El cálculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente esquema:

(+) Rendimiento íntegro

(–) (Gastos deducibles)

(–) (Reducciones)

(=) Rendimiento neto reducido

Cómputo de los rendimientos íntegros

Tienen la consideración de rendimientos íntegros:

1. Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad:

 Los dividendos.
 Las primas de asistencia a juntas.
 Las participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.

2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios:

 Los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión.
 Las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de
activos representativos de la captación o utilización de capitales ajenos (bonos, obligaciones, letras...).

3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez, salvo que
deban tributar como rendimientos de trabajo (seguros colectivos que instrumenten los compromisos por pensiones
asumidos por empresas) o en el impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD), y rentas derivadas de la imposición de
capitales.
4. Otros rendimientos de capital mobiliario. Bajo este epígrafe se incluye una lista de supuestos inconexos, como
son los derivados de la propiedad intelectual que no pertenezca al autor; de la propiedad industrial; de la prestación de
asistencia técnica; del arrendamiento de bienes muebles, negocios y minas, y los procedentes de la cesión del derecho a
la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización.

Regla general

Estos rendimientos deberán computarse por el importe total percibido por el contribuyente.

Reglas especiales

1. Rendimientos derivados de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los títulos que representan
la cesión de capitales (bonos, letras, pagarés, obligaciones...).

Se computan por la diferencia entre el valor de transmisión, amortización, canje o conversión, minorado en los gastos
accesorios a estas operaciones que estén justificados, y su valor de adquisición o suscripción, incrementado en los gastos
accesorios a la adquisición.

EJEMPLO

Un contribuyente realiza las siguientes transmisiones:

 Por 925 euros, un pagaré de la sociedad X, con vencimiento a 12 meses y un valor de reembolso de 1.200 euros.
El pagaré fue adquirido hace cuatro meses por 875 euros con unos gastos de adquisición de 12 euros.
 Por 800 euros, un pagaré de la sociedad Y, con vencimiento a 12 meses y un valor de reembolso de 1.200 euros.
El pagaré fue adquirido hace cuatro meses por 875 euros y los gastos de adquisición ascendieron a 12 euros.

SOLUCIÓN

Pagaré sociedad X [925 – (875 +

38
12)]

Pagaré sociedad Y [800 – (875 + 12)] (87)

Rendimiento neto (49)

2. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y rentas

derivadas de imposición de capitales.

La ley establece las siguientes reglas:

1. Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia
entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.
2. Cuando se perciban rentas inmediatas, temporales o vitalicias, se aplicarán los porcentajes establecidos en el
artículo 25.3 al importe de la renta anual.

Gastos deducibles
Los gastos de administración y depósito de valores negociables. Cuando se trate de rendimientos derivados de la
prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, se deducirán de los
rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los
bienes o derechos de que los ingresos procedan, es decir, los mismos que en el arrendamiento de inmuebles, pero sin
que sea de aplicación el límite para los intereses y demás gastos de financiación.

Reducciones

El rendimiento neto del capital mobiliario se reducirá en el 40% de su importe cuando los rendimientos se correspondan
con otros rendimientos de capital mobiliario (arrendamientos, cesión de propiedad intelectual o industrial, derechos de
imagen...) y tengan un periodo de generación superior a dos años, así como cuando se califiquen reglamentariamente
como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (indemnizaciones, constitución de derechos de uso
vitalicios...).

EJEMPLO

El señor T ha obtenido como socio de la sociedad Y, que cotiza en Bolsa yde la que posee 5.000 títulos las siguientes
percepciones:

 Un dividendo integro de 0,45 euros por acción.

 Una prima de asistencia a junta general de accionistas de 0,15 euros por acción.
 200 acciones de 10 euros de nominal totalmente liberadas.
 2.500 euros entregados con cargo a reservas.

El banco X le ha cobrado 150 euros por la administración y custodia de los títulos.

SOLUCIÓN

Rendimiento íntegro 4.000

Dividendos (0,45 x 5.000) 2.250

Prima de asistencia (0,15 x

750
5.000)

Acciones liberadas -

Distribución de reservas 2.500

Dividendos exentos (1.500)

Gastos (150)
Rendimiento neto 3.850

3. Rendimientos de actividades económicas

Regulados en los artículos 27 a 32 de la LIRPF.

Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del
capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo, la ordenación
por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en
la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, se consideran actividades económicas las actividades extractivas, de fabricación, de comercio, de

prestación de servicios, artesanía, actividad agrícola, actividad forestal, actividad ganadera, actividad pesquera, actividad
de construcción, ejercicio de profesiones liberales, ejercicio de profesiones artísticas y actividades deportivas.

Un caso especial es el arrendamiento de inmuebles, que será actividad económica cuando concurran las siguientes
circunstancias: que en el desarrollo de la actividad se cuente al menos con un local exclusivamente destinado a llevar
a cabo la gestión de la misma y que para el desempeño de aquélla se tenga al menos una persona empleada con
contrato laboral y jornada completa.
3.1 Régimen de determinación del rendimiento neto de la actividad económica
Estimación directa normal. Es el régimen general. Consiste en determinar la renta real y cierta obtenida por el sujeto
pasivo por la diferencia entre los ingresos y gastos computables.

El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del impuesto sobre sociedades,
teniendo en cuenta, además, algunas reglas especiales y sin computar las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas
de los elementos patrimoniales afectos a las mismas.

El cálculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente esquema:

(+) Ingresos

(–) (Gastos)

(–) (Reducciones)

(=) Rendimiento neto reducido

Las peculiaridades que en materia de gastos establece la LIRPF son:

1. No tendrán la consideración de gastos deducibles: Las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio
empresario o profesional, salvo las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades
de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por
cuenta propia o autónomos, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad
Social, con el límite de 4.500 euros anuales (por ejemplo, la Mutualidad General de la Abogacía).
2. Tendrán la consideración de gasto deducible, cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato
laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores del
contribuyente que convivan con él trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas
por el mismo, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado
correspondientes a su calificación profesional y trabajo desempeñado (dichas cantidades se considerarán obtenidas por el
cónyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos de trabajo).
3. Beneficios de las empresas de reducida dimensión. El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
establece una serie de beneficios fiscales para las empresas de reducida dimensión, es decir, aquellas que en el ejercicio
anterior hubieran tenido una cifra de negocios inferior a ocho millones de euros.
Estos beneficios serán de aplicación en el IRPF siempre que el contribuyente no supere la cifra de negocios mencionada
anteriormente para el conjunto de sus actividades económicas.

Reducciones

1. El 40% de los rendimientos netos correspondientes a rentas generadas en más de dos años, así como aquellas
que se califiquen reglamentariamente como obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las
subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables).
2. En las actividades económicas en las que se cumplan los siguientes requisitos:

 Que la totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios se efectúe a única persona, física o
jurídica, no vinculada en los términos del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o el
contribuyente tenga la consideración de trabajador autónomo económicamente dependiente..
 Que el conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades económicas no exceda del
30% de sus rendimientos íntegros declarados.
 Que se cumplan durante el periodo impositivo todas las obligaciones formales y de información, control y
verificación que reglamentariamente se determinen.
 Que no perciban rendimientos del trabajo en el periodo impositivo.
 Que al menos el 70% de los ingresos del periodo impositivo estén sujetos a retención o ingreso a cuenta.

El rendimiento neto se minorará en las cuantías establecidas en el artículo 20 para reducir el rendimiento neto del
trabajo, sin que el saldo pueda resultar negativo:

3. Reducción por mantenimiento o creación de empleo. En 2009, 2010 y 2011, los contribuyentes con un importe
neto de la cifra de negocios para el conjunto de sus actividades económicas inferior a 5 millones de euros y con una
plantilla media inferior a 25 empleados, podrán reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado,
minorado en su caso por las reducciones anteriores, cuando mantengan o creen empleo.
A estos efectos, se entenderá que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los citados periodos
impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas no sea inferior a la unidad y a la
plantilla media del periodo impositivo 2008.
El importe de la reducción así calculada no podrá ser superior al 50 por ciento del importe de las retribuciones
satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus trabajadores.

Estimación directa simplificada

La modalidad simplificada del régimen de estimación directa es un sistema alternativo a la modalidad normal de la
estimación directa. Se caracteriza por la reducción de las obligaciones formales (libros) y la simplificación del cómputo de
algunos gastos (especialmente aquellos que según las reglas generales tendrían mayores exigencias contables).

El cálculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente esquema:

(+) Ingresos computables

(–) (Gastos deducibles)

(=) Rendimiento neto previo

(–) (5% Rendimiento neto previo)

(–) (Reducciones)

(=) Rendimiento neto reducido

1. Ámbito de aplicación. Esta modalidad será de aplicación a las actividades económicas desarrolladas por personas
físicas o entidades en régimen de atribución de rentas, siempre que todos sus miembros sean personas físicas, cuando
se cumplan las siguientes condiciones:
 Que no determinen el rendimiento neto de las mismas por el régimen de estimación objetiva.
 Que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de todas sus actividades económicas, en el ejercicio
anterior, no supere los 600.000 euros anuales.
 Que no se haya renunciado a la modalidad simplificada del régimen de estimación directa.

2. Determinación del rendimiento neto reducido. Se aplican las mismas normas que en estimación directa normal, con
las siguientes especialidades:

 No tendrán la consideración de gastos deducibles las provisiones (deterioros) establecidas con carácter general
en el impuesto sobre sociedades (dudoso cobro, cartera de valores, garantías...), ni tampoco la establecida con carácter
especial para las empresas de reducida dimensión (provisión global de dudoso cobro).
 Especialidades en amortizaciones. Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en
función de la tabla de amortización aprobada por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de marzo de 1998.
 Gastos de difícil justificación. El conjunto de las provisiones y los gastos de difícil justificación se sustituyen por la
aplicación de un porcentaje del 5% sobre el rendimiento neto previo (diferencia entre ingresos y gastos).
 Reducciones: Son las mismos que en estimación directa normal, si bien segunda reducción examinada
anteriormente será incompatible con el porcentaje del 5% de gastos de difícil justificación.

Estimación objetiva

El régimen de estimación objetiva se aplicará a las actividades empresariales que reúnan los siguientes requisitos:

1. Requisitos subjetivos. Sólo se aplica el método de estimación objetiva a las actividades empresariales
desarrolladas por personas físicas y entidades en régimen de atribución de rentas, siempre que todos sus socios,
herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas.
2. Requisitos objetivos.

a. Que se realicen las actividades enumeradas en la orden ministerial que desarrolla el régimen de
estimación objetiva. La Orden EHA/3413/2008 (para 2009 esta prevista su publicación en enero de 2010) recoge, entre
otras, comercio al por menor, bares, restaurantes, pequeña industria, hoteles, taxis...
b. No haber superado, en el año inmediato anterior, los límites fijados en la orden ministerial.
c. No haber sido excluido del régimen especial simplificado del IVA o del IGIC.
d. No haber renunciado al régimen.
3. Determinación del rendimiento neto. El rendimiento neto resultará de la suma de los rendimientos netos que
correspondan a cada una de las actividades, y se ajustarán a las siguientes reglas:

 En el cálculo del rendimiento neto de las actividades económi-cas en estimación objetiva se utilizarán los
signos, índices o módulos generales o referidos a determinados sectores de actividad que determine el ministro de
Economía y Hacienda, habida cuenta de las inversiones realizadas que sean necesarias para el desarrollo de la actividad.
 La aplicación del método de estimación objetiva nunca podrá dar lugar al gravamen de las ganancias
patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por las diferencias entre los rendimientos reales de la actividad y los
derivados de la correcta aplicación de estos métodos.
4. Ganancias y pérdidas patrimoniales

Están reguladas en los artículos 33 a 39 de la LIRPF.

Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de
manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por la Ley del IRPF se califiquen
como rendimientos.

Son alteraciones en la composición del patrimonio, entre otras, las transmisiones, los premios, las pérdidas justificadas
que no se deban al consumo o al juego.
4.1. Transmisiones onerosas y lucrativas

El cálculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente esquema:

(+) Valor de transmisión.

(–) Valor de adquisición.

(=) Ganancia o pérdida patrimonial.

Transmisiones a título oneroso (existe contraprestación)

a) Valor de transmisión:

(+) Importe real de enajenación (no podrá ser inferior al normal de mercado).
(–) Gastos accesorios a la enajenación (Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana).

b) Valor de adquisición será el sumatorio de las siguientes partidas:

(+) Importe real de la adquisición.

(+) El coste de las mejoras.

(+) Los gastos (notaría, registro, gestoría...) y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses.

(–) Las amortizaciones.

Las amortizaciones que minoran el valor de adquisición son aquellas que en su momento constituyeron o pudieron
constituir gasto deducible, computándose, en todo caso, la amortización mínima, con independencia de la efectiva
consideración de ésta como gasto.

Transmisiones a título lucrativo (sin contraprestación)

Se aplicarán los criterios establecidos para las transmisiones a título oneroso, tomando como importe real los valores que
resulten de aplicar las normas del impuesto sobre sucesiones y donaciones, tanto para establecer el valor de transmisión
como el de adquisición, si la adquisición fue también a título lucrativo, sin que puedan exceder del valor de mercado.

EJEMPLO

Un contribuyente ha donado una finca rústica a un sobrino y la han valorado en el impuesto sobre sucesiones y
donaciones por 150.000 euros (valor de mercado). En este caso, el valor de transmisión para el contribuyente y el de
adquisición para su sobrino será de 150.000 euros.

Corrección por depreciación monetaria

Los importes computados en los valores de transmisión y adquisición corresponden, en muchos casos, a años distintos,
por lo que la depreciación sufrida por el valor de la moneda, desde que se adquirió el elemento hasta el año de su
transmisión, afecta al cálculo de la variación patrimonial, por ello se establecen normas de corrección.

1. Actualización del valor de adquisición. Exclusivamente aplicable a transmisiones de inmuebles. Consiste en que a
cada componente del valor de adquisición se le aplica el coeficiente de actualización que le corresponda según el año en
que se efectuó el gasto. En el caso de las amortizaciones, a cada cuota de amortización se le aplicará el coeficiente que
corresponda al año en que se imputaron, o debieron imputarse, como gasto. Los coeficientes de actualización se publican
en la Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada año.
2. Reducción en función del periodo de permanencia. Exclusivamente aplicable a ganancias patrimoniales
correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas y adquiridos antes del
31 de diciembre de 1994. En general, la ganancia se calculará por diferencia entre el valor de transmisión y el valor de
adquisición, actualizado tratándose de inmuebles, y se distinguirá:

a. La parte de ganancia generada con anterioridad al 20 de enero de 2006 se reducirá de la siguiente

manera:

 Se tomará como periodo de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años
que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
 Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles se reducirá en un 11,11%
por cada año de permanencia que exceda de dos.
 Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones admitidas a negociación en alguno
de los mercados secundarios oficiales de valores se reducirá en un 25% por cada año de permanencia que exceda de
dos.
 Las restantes ganancias se reducirán en un 14,28% por cada año de permanencia que exceda de
dos.
 Estará no sujeta la parte de la ganancia generada con anterioridad a 20 de enero de 2006
derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996, y en función de lo señalado en los párrafos
anteriores, tuviesen un periodo de permanencia superior a 10, 5 y 8 años, respectivamente.

b. La parte de ganancia generada desde el 20 de enero de 2006 hasta la fecha de transmisión no tendrá
reducción.
4.2. Restantes variaciones patrimoniales

Las variaciones patrimoniales que no consistan en transmisiones se valoran por el valor normal de mercado o parte
proporcional, en su caso. Tratándose de premios en especie, al valor de mercado de la retribución en especie se le
añadirá el importe del ingreso a cuenta no repercutido al perceptor.

EJEMPLO

Si un contribuyente obtiene un premio en un concurso de televisión consistente en 600 euros y un coche valorado en el
mercado en 16.225 euros, deberá declarar:

 Una ganancia de patrimonio de 16.825 euros (16.225 + 600) si los ingresos a cuenta se repercuten al perceptor.
 Una ganancia de patrimonio de 19.745,5 euros [600 + 16.225 + (18% x 16.225)] si los ingresos a cuenta no se
repercuten al perceptor.

4.3. Normas especiales de valoración

La Ley del IRPF establece normas específicas en algunos supuestos: acciones con cotización en mercados regulados;
acciones y participaciones no admitidas a negociación; aportaciones no dinerarias a sociedades, traspaso de locales de
negocio; indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales; permuta de
bienes o derechos; transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas y participaciones en
instituciones de inversión colectiva.
4.4. Beneficios por reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda
habitual

Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda
habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda
habitual. A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación. La reinversión del importe obtenido en
la enajenación deberá efectuarse en los dos años anteriores o posteriores a la fecha de la transmisión.

En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de
gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida.

EJEMPLO

Un contribuyente que transmite su vivienda habitual por 190.000 euros para adquirir, ese mismo año, otra vivienda
habitual por 240.000 euros y cuyo valor de adquisición actualizado es de 90.000 euros (corresponde a 1998, por lo que
no procede reducción por periodo de permanencia) genera una ganancia de patrimonio de 100.000 euros, que está
exenta por reinversión, al reinvertir la totalidad del precio de transmisión en la adquisición de la que va a constituir su
nueva vivienda habitual.

4.5. Ganancias patrimoniales no justificadas

Cuando la Administración descubra bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la
renta o el patrimonio declarados por el contribuyente, o la inclusión de deudas inexistentes en las declaraciones del IRPF
o del impuesto sobre el patrimonio o en los libros o registros oficiales, incluirá su importe en la base liquidable general
del periodo impositivo respecto del que se descubran.

 IRPF. Exención por reinversión. Nuda propiedad y usufructo.

IRPF. Exención por reinversión. Nuda propiedad y usufructo.
Enviado por JFP el Jue, 20/07/2006 - 16:47.

 Foro de fiscalidad en España

Una familia esta compuesta por la madre ( viuda ) y 2 hijos ( mayores de edad ). Poseen en propiedad la vivienda donde
residen (residencia habitual) : Los 2 hijos como propietarios y la madre usufructuaria ( Nuda propiedad ) . Los hijos
quieren independizarse y la madre ha reecho su vida con otra persona . Al ser los hijos propietarios de la residencia
habitual, al vender la misma pueden reinvertir los beneficios en adquirir cada uno de ellos otra residencia habitual ? A la
madre le afecta fiscalmente la venta al ser usufructuaria?

‹ pago hacienda venta terreno y casitaHacienda y Venta vivienda habitual. ›

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Exención por reinversión y nuda propiedad o usufructo
Enviado por José Antonio el Jue, 20/07/2006 - 17:45.

El criterio de la Administración tributaria no admite la exención en este caso (p. ej. consultas DGT Nº V2395-05, de 25
de noviembre de 2005, y DGT Nº 1867-00, de 14 de octubre de 2000).
La reinversión del importe correspondiente a la nuda propiedad en la compra de una nueva vivienda, no da derecho a la
exención por reinversión. Los beneficios fiscales por inversiones destinadas a la adquisición de vivienda habitual y por
reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual, están ligados a la titularidad del pleno dominio del
inmueble.
 Inicie sesión o regístrese para enviar comentarios
Gracias por la respuesta ,
Enviado por JFP el Lun, 24/07/2006 - 09:30.

Gracias por la respuesta , duda aclarada . Habia estado buscando respuestas de la DGT y no habia
sabido localizar ninguna.
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Exención por reinversión y nuda propiedad o usufructo
Enviado por violeta69 el Vie, 30/05/2008 - 10:28.

Me he encontrado con un caso idéntico a este y efectivamente en esta y otras resoluciones se exige el pleno dominio de
la vivienda habitual para aprovechar deducciones y/o exenciones. Sin embargo, del contenido de todos los requisitos
relativos a la vivienda habitual contemplados en la LIRPF y Reglamento ese concepto de "dueño" brilla totalmente por su
ausencia, es decir, se lo ha sacado la DGT de la manga y tampoco justifica en esas resoluciones por qu´´e deba
entenderse así. En realidad lo que vienen a decir es que NO ES VIVIENDA HABITUAL, V0845-06(en contra de los
requisitos y definiciones establecidos por la ley y reglamento)Teniendo en cuenta el gran número de contribuyentes en
esta situación (la mayoría por cuestiones herditarias) me parece un claro agravio comparativo y estoy planteándome la
posibilidad de remitir una queja al Defensor del contribuyente por estos hechos. Agradecería ayuda de compañeros.
Gracias y un saludo.
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Exención por reinversión y nuda propiedad o usufructo
Enviado por vanjai el Mié, 12/05/2010 - 18:01.

Hola, estoy completamente contigo, creo que se han sacado la ley del bolsillo.
Mi caso es parecido:
Compremos una vivienda mi novia y yo, ella como nuda propietaria y yo como usufructuario, a los 5 años de estar
conviviendo en esta vivienda, decidimos venderla por otra vivienda. Compramos otra vivienda y reinvertimos el beneficio
de la antigua en la nueva. Esto fué en el 2005.
Hicimos la declaración de la renta del año y NO tributamos por los beneficios de la compra-venta, puesto que fué
reinvertido en otra propiedad (en la cual somos propietarios los dos). Pues ahora me llega una carta de hacienda para
revisar esa compra-venta y por lo que me he informado, creo que voy a tener que pagar el 15% de ese beneficio.
Lo que no entiendo es lo siguiente:
- Una vez vendida la antigua propiedad, dejo de ser usufructuario y mi novia nuda propietaria.
- El beneficio de la venta lo reinvierto en una vivienda nueva, los dos como propietarios, NO COMO NUDA PROPIEDAD Y
USUFRUCTO.
- En la vivienda antigua podemos demostrar que hicimos vida habitual durante 5 años. Lo cual significa que es vivienda
habitual, según el "CONCEPTO DE VIVIENDA HABITUAL" a efectos fiscales.
- No he encontrado ninguna pregunta vinculante con mi caso concreto. Los casos que hay vinculantes, son viviendas
reinvertidas con las mismas características de antes, osea, nuda propiedad y usufructo, tanto en la antigua vivienda
como en la nueva vivienda, pero mi caso es que en la nueva, somos propietarios.
Bueno espero no haberte comido mucho el coco, pero espero que me contestes, si no te importa.
Mucha Gracias, Violeta69.
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Impuesto sobre usufructo

Enviado por Hector Pardo Gr... el Mié, 13/06/2007 - 18:06.

Un matrimonio dona una vivienda a sus hijos en Octubre de 1988, de manera que los hijos quedan como los propietarios
de la nuda propiedad y la madre ( que ese año tenía 30 años) como la usufructuaria.
Años despues los conyuges se separan y el padre desaparece de la ecuación, aunque de todas formas no aparece en la
escritura de donación.
En Junio de 2007 la casa se vende y las ganancias pasan de ser de 12000 euros (2 millones de pesetas) en la escritura
de donación en 1988 a 192000 euros (5 millones de pesetas).
La madre, por falta de asesoramiento fiscal cree que solo los hijos pueden recibir el dinero y pide dos cheques bancarios
nominativos a nombre de sus hijos a los compradores.
Una vez firmado el notario aclara que la madre como usufructuaria vende un porcentaje de la vivienda y que por lo tanto
ha de percibir un dinero.
Como los cheques van a nombre de los hijos, ¿Se sobreentiende que esta les dona ese dinero automaticamente al no
aparecer en los cheques? o ¿Aun no apareciendo en los cheques la madre ha de especificar que lo dona a sus hijos?

Esta es mi duda, porque si la madre ha donado con esa acción el dinero a sus hijos ha de pagar impuestos por esa
donación de dinero. Por eso quería aclarar si esa acción se da por sobreentendida o con ingresar cada uno de los tres su
porcentaje de la venta a partir de los cheques en sus cuentas bancarias hacienda no cobra impuestos por donación. Y si
hubiera donación automática me podrían aclarar que montante de impuestos se ha de pagar en este caso.
Gracias

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en el irpf se presume la
Enviado por DANIEL ACUÑA MACIAS el Dom, 09/11/2008 - 22:23.

en el irpf se presume la existencia de una transmision lucrativa ( prestamos sin intereses pej)por tanto la donacion esta
ahi y se valora por el valor del usufructo al momento de la venta entre cada hijo como ganancia patrimonial.
sin menoscabo del impuesto de donaciones.

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venta inmueble un mes antes cumplir 65 años
Enviado por gumurix el Sáb, 16/06/2007 - 12:38.

He vendido mi vivienda habitual un mes antes de cumplir 65 años (julio 2.006), para IRPF supongo que mi edad fiscal se
determina durante el año fiscal ¿puedo entondes beneficiarme de la exención?
Si no es asi el inmueble lo adquiri en anteriormente a diciembre de 1986, ¿está exento de todas formas? ¿en la
declaración de la renta 2006 no debo entonces figurar ningún dato sobre la venta?
Gracias

 Inicie sesión o regístrese para enviar comentarios

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Declaracion renta 2008

Enviado por juan luis cabellos el Vie, 27/03/2009 - 02:23.

He vendido ( escriturado el 12-06-2008 ) mi vivienda habitual 2 meses antes de cumplir los 65 años , para la declaracion
de la renta 2008 puedo beneficiarme de la exencion por edad ( 65 años cumplidos dentro del ejercicio fiscal 2008 ) ????

En caso contrario la compra es del año 1984 ,¿ como tengo que calcular el impacto fiscal teniendo presente que
efectuare ( mayo 2010 por estar en construccion el edificio , si bien ya se ha efectuado/firmado el contrato privado y
pagado el 20% el precio final pactado con la promotora) una re-inversion por compra de nueva vivienda habitual por un
importe del 82% del valor de venta de mi anterior vivienda ?

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% PARTICIPACION EN DECLARACION RENTA: NUDA PROPIEDAD Y USUFRUCTO
Enviado por paklopez el Mar, 20/05/2008 - 17:06.

Haciendo la declaración 2007 surge una duda: el padre fallece en febrero 07, y deja en herencia varias cuentas en el
banco y 2 casas en propiedad (en Barcelona y en Teruel). Quedan como propietarias la viuda (usufructuaria 100%) y la
hija (nuda propiedad 100%).
¿Como se refleja en la Declaración de la Renta?

En el caso de las 2 viviendas: ¿Qué porcentaje y que tipo de inmueble y derecho se han de consignar? (residencia?
propietario? 50 y 50%? 100 y 100%? 100 y 0%?)

En el caso de las cuentas bancarias que dan intereses: si los intereses van a parar a una cuenta unicamente propiedad
de la viuda no tiene porque reflejarlo la hija?(nuda propiedad)

Gracias.

 Inicie sesión o regístrese para enviar comentarios

Nuda propiedad y usufructo.
Enviado por Éneri el Lun, 26/05/2008 - 19:06.

Padre con el 100% del usufructo de una vivienda, hijo con el 100% de la nuda propiedad.
Venden la vivienda, el padre su usufructo y el hijo la nuda propiedad.
Cuando hacen la declaración de renta (2007)¿la ganancia patrimonial es al 50%?

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¿ El USUFRUTO ESTA EXECTO COMO LAS DONACIONDES DE 1980 ?

Enviado por ALMA el Dom, 09/11/2008 - 12:48.

CUAL ES EL TIPO FISCAL A PAGAR POR EL USUFRUCTO SI ES QUE HAY QUE HACERLO SOBRE UNA DISOLUCION
PARCIAL DE UNA COMUNIDAD DE POROPIEDADES DONADAS EN AÑO 1.980 DONDE NUESTROS PADRES RENUNCIAN AL
UBSUFRUUCTO A FAVOR NUESTRO EN UN NUEVA ESCRITURA NOTARIAL PARA INDIVUDUALIZAR PROPIEDADES A
FAVOR DE CADA HERMANO

MUCHAS GRACIAS

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DICES QUE LO QUE HICIERON
Enviado por fiscalista el Mié, 12/11/2008 - 14:54.

DICES QUE LO QUE HICIERON TUS PADRES ES DONAROS MEDIANTE ESCRITURA EL USUFRUCTO QUE LES
CORRESPONDIA EN FAVOR VUESTRO, EN EL AÑO 1980??

ESO ESTA HIPERMEGA PRESCRITO....

SI ES ASI A PAGAR NADA, PRESENTA LA DOCUMENTACION EN LA HACIENDA PUBLICA AUTONOMICA QUE TE

CORRESPONDA, QUE TE SELLEN QUE ESTA PRESCRITO Y VETE AL REGISTRO PARA CONSOLIDAR TU PLENO DOMINIO.
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compra nuda propiedad vivienda habitual menor 35 años
Enviado por miri2 el Mar, 23/02/2010 - 22:21.

Hola he comprado una vivienda habitual y soy menor de treinta y cinco años, pues bien al intentar hacerme la reducción
autonómica existente en Andalucía del 7 al 3.5 en el pago del itp, me dicen que al tratarse de compra de nuda propieda
en lugar de pleno dominio no puedo hacerme tal reducción. Mi pregunta es si efectivamente la ocupo en el plazo de un
año y es mi vivienda habitual ¿ pq no podría hacerme tal reducción? Pienso que el echo de que el ser nudo propietario no
implica que no pueda residir efectivamente en dicha vivienda. Por otro lado ¿que ocurre si el usufructo es cancelado
antes de un año?,que es el plazo que se dá para habitarla de manera efectiva.¿Sería esto recurrible ?Espero respuesta.
Gracias

pago hacienda venta terreno y casita

Enviado por ficumar el Jue, 13/05/2010 - 12:37.
 Foro de fiscalidad en España
Buenas, mi caso es el siguiente;vendimos en 2007 un terreno rustico, con una casita que teniamos hace 10 años
aprox,por una ley que nos digeron,solo se declaro los beneficios del 2006 al 2007,ahora nos han multado, agradeceria si
alguien me explicara si esto es asi o por tener el terreno con la casita mas de 10 años tengo que pagar menos?, un
saludo
Articulo 7p del IRPF
Enviado por JGarcía el Lun, 29/03/2010 - 10:34.

 Foro de fiscalidad en España

Buenos días,

Mi pregunta es sobre la aplicacion del Articulo 7p de LIRPF. Entre los requisitos para poder aplicar dicha exención, debe
existir una relacion laboral con la empresa (no residente en España) para con quien se realicen los trabajos/servicios.
A la hora de tratar los viajes del personal del departamento comercial, es decir, en ese momento no existe una relacion
laboral (contrato) con la empresa extranjera, es el objetivo de dichos viajes precisamente el conseguir dicho contrato.
Por tanto, mi consulta es qué tratamiento tienen los viajes del departamento comercial, pueden beneficiarse de la
exencion del articulo 7p ? Y si hubiese un acuerdo de intenciones entre las empresas (previo a la firma del contrato)?
Muchas gracias por su respuesta
‹ irpfpago hacienda venta terreno y casita ›

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Expatriados Articulo 7p del IRPF
Enviado por alemarinf el Sáb, 15/05/2010 - 23:50.

Muy buenas,

Mi caso particular es que tengo la posibilidad de trabajar en Austria todo el año, donde al parecer las retenciones son de
casi el 50%. Tengo intención de mantener mi residencia en España. Teniendo en cuenta que en la nómina de la empresa
austríaca ya me retienen esa cantidad, ¿significa esto que al estar exento un máximo de 60.100 Euros según la Ley del
IRPF en España al hacer la declaración en España me devolverán la parte que me retuvieron en Austria?

Y en cuanto al sueldo bruto que exceda de los 60.100 Euros ¿qué % de retención me practicarán en España?

Muchas gracias. Un saludo.

Hacienda y Venta vivienda habitual.

Enviado por noemienoa el Mar, 11/05/2010 - 15:46.

 Foro de fiscalidad en España

Necesito que alguien me explique qué impedimentos o qué me puede suceder en éste caso.
Año 2000 compro mi vivienda habitual por 90.000€ sólo a mi nombre - año 2005 hago una ampliación de hipoteca a
100.000€ para la compra de un coche... Año 2010 quiero hacer una ampliación de hipoteca a 130.000€ para
invertir 40.000€ en acabar una casa sin papeles y sin permisos....en un terreno a nombre de mi pareja de hecho....
seguidamente quiero Vender mi vivienda habitual por 200.000€ para invertir todo el capital de beneficio unos 70.000€
de hipoteca en acabar la casa ilegal.

Es decir,, mi piso hipotecado por 90.000€ hago una ampliación de 40.000€ más para invertirlos en acabar una obra no
legal en un terreno que está a nombre de mi pareja de hecho.

Para acabar la obra no legal... vendemos mi piso por valor de 200.000€ que restados a los 130.000€ de hipoteca sobre
el piso resultan 70.000€ de beneficio que tambien los voy a invertir en la obra ilegal.

Ésto se puede hacer?

Gracias.!
S.O.S
‹ IRPF. Exención por reinversión. Nuda propiedad y usufructo. Exencion IRPF de Cooperantes trabajando en el extranjero
segun art. 7 punto p ley irpf ›

Exencion IRPF de Cooperantes trabajando en el extranjero segun art. 7

punto p ley irpf
Enviado por Elena Velasco R... el Sáb, 25/04/2009 - 11:40.

 Foro de fiscalidad en España

Estoy trabajando como cooperante en el extranjero, contratada por una ONG espanyola. Se que tenemos derecho a la
devolucion del IRPF retenido en nuestras nominas, ya que a otros companyeros ya se les ha devuelto en dinero.
Nosotros no tributamos en el pais que estamos. No se cual es la casilla en la declaracion para reflejar dicha eleccion o
cual es el sistema o en su defecto, el sistema para solicitar la devolucion. Podria alguien ayudarme? Saludos.

‹ Hacienda y Venta vivienda habitual. VENTA ACCIONES UNION FENOSA ›

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Pide el borrador por
Enviado por fiscalista el Lun, 27/04/2009 - 10:15.

Pide el borrador por internet y lo confirmas.

Un saludo.

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Exencion IRPF de cooperantes trabajando en el extranjero art.7p
Enviado por Elena Velasco R... el Mié, 29/04/2009 - 10:25.

Hola!. No he entendido el comentario, en el borrador aparece la exencion? Gracias!

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exención COOPERANTES
Enviado por CRISTINAMARTINEZ el Dom, 09/05/2010 - 20:54.

Ni se te ocurra confirmar el borrador de AEAT.

Los cooperantes que hayan vivido en otros países, pero qu han cobrado una nómina de una ONG española, y han sufrido
retención en esta nómina, tienen derecho a la devolución de todas las retenciones sufridas porque son ingresos
EXENTOS.
Lo que ocurre, es que Hacienda no sabe que has vivido en el extranjero, considera tu nómina y no sólo no te devuelve
sino que te sale a pagar.
Para obtener la devolución, debeis ir a alguien que os lo haga, pero OJO ! QUE SEPA! y ni siquiera en la "cita previa"
saben: a un amigo mío que hizo la declaración con la AEAT le sancionaron, pues ES MUY IMPORTANTE QUE "INFORMEIS"
DE LOS INGRESOS COMO RENTAS EXENTAs y aporteis como expediente " las pruebas" de que habeis sido cooperantes.
Yo he obtenido devolución de años pasados y me devuelven todos los años. Si quereis os ayudo [email protected]
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devolucion irpf
Enviado por violeta el Mar, 11/05/2010 - 13:54.

Hola cristina:
he leido tu mensaje y mi duda es si existe un modelo específico de solicitud de devolución.
He oido que hay una empresa, Reinol Asesores, que realiza este trámite, peo cobran-claro- el 10%
¿cómo lo has hecho tú estos áños? ¿ dispones de un formato de carta o escrito con el que solicitarlo ? ¿qué aportas
exactamente ? hasta cuándo tengo de plazo? el 30 de junio?
Muchas gracias !
5. Regímenes especiales
Dentro de los regímenes especiales previstos en la LIRPF, desarrollaremos las imputaciones de rentas
inmobiliarias y la atribución de rentas.

5.1. Imputaciones de rentas inmobiliarias (artículo 85 de la LIRPF)

a) Son inmuebles por los que se imputará renta:
 Los inmuebles urbanos.
 Los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones
agrícolas, ganaderas o forestales.

b) Son inmuebles excluidos de imputación:

 Los afectos a actividades económicas.

 Los generadores de rendimientos del capital inmobiliario (arrendados).
 La vivienda habitual.
 El suelo no edificado.
 Los inmuebles rústicos, salvo aquellos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de las
explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales.
c) Tendrá la consideración de renta imputada:
 El 2% del valor catastral del inmueble, con carácter general.
 El 1,10% del valor catastral del inmueble cuando hubiera sido revisado o modificado.

En todo caso, la imputación de renta se determinará proporcionalmente al número de días que corresponda en cada
periodo impositivo.

d) Destacamos como reglas especiales de imputación:

 Para aquellos casos en que a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o éste
no hubiera sido notificado al titular, se tomará como valor de los mismos el 50% del valor por el que deban computarse a
efectos del impuesto sobre el patrimonio (por el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado por la
Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición). El porcentaje a aplicar
sobre dicha base será del 1,10%. 35
 En los inmuebles en construcción, o en aquellos que por razones urbanísticas no son susceptibles de uso, no se
imputará renta alguna.

EJEMPLO

El 1 de febrero de 2010, un contribuyente adquiere una segunda vivienda en los Pirineos aragoneses por importe
de 120.000 euros, satisfaciendo el impuesto sobre transmisiones patrimoniales (ITP) por 7.200 euros, sin que se
haya girado hasta la fecha liquidación provisional alguna. A 31 de diciembre de 2010 no sabe el valor catastral del
inmueble por no haber sido aún determinado, por lo que deberá imputar una renta en su base imponible de 603,94
euros [(50 / 100 x 120.000) x 1,10%] x 334 / 365 días.

5.2. Atribución de rentas (artículos 86 a 90 de la LIRPF)

Tienen la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas las sociedades civiles, tengan o no
personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que carecen de personalidad
jurídica y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a
la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
La idea general que preside la regulación de este régimen es la de que las rentas obtenidas por las entidades en
régimen de atribución de rentas no se imputan a éstas, sino que se atribuyen al socio, heredero, comunero o
partícipe.
Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o
partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.

‹ IRPF. Exención por reinversión. Nuda propiedad y usufructo. subir

6. Clases de renta
Según los artículos 44 a 46 de la LIRPF, a efectos del cálculo del impuesto, las rentas del contribuyente se clasificarán
como renta general o como renta del ahorro.
6.1. Renta general

Formarán la renta general:

1. Los rendimientos del trabajo.

2. Los rendimientos de capital inmobiliario.
3. Los rendimientos de capital mobiliario, calificados como otros rendimientos de capital mobiliario, y los obtenidos
por la cesión de capitales propios a entidades vinculadas con el contribuyente en algunos supuestos.
4. Los rendimientos de actividades económicas.
5. Las imputaciones de renta (inmobiliarias, derechos de imagen…).
6. f) Ganancias y pérdidas patrimoniales que no se pongan de mani fiesto con ocasión de transmisiones de
elementos patrimoniales (premios, siniestros…).
6.2. Renta del ahorro

Constituyen la renta del ahorro:

1. Los rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de
entidad.
2. Los rendimientos de capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, excepto los
procedentes de entidades vinculadas con el contribuyente en algunos supuestos.
3. Los rendimientos de capital mobiliario obtenidos en operaciones de capitalización, seguros de vida o invalidez, y
rentas derivadas de imposición de capitales.
4. Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos
patrimoniales.
7. Base imponible
7.1. Base imponible general. Integración y compensación de rentas

La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:

1. El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada periodo impositivo los
rendimientos y las imputaciones de renta que tienen la consideración de renta general.
2. El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada periodo impositivo las
ganancias y pérdidas patrimoniales que no se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos
patrimoniales. Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el
saldo positivo de las rentas previstas en el apartado a), con el límite del 25% de dicho saldo positivo. Si tras dicha
compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden
establecido anteriormente.
El exceso de pérdida neta no compensada se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden.
7.2. Base imponible del ahorro. Integración y compensación de rentas
La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:
1. El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada periodo impositivo los
rendimientos calificados como renta del ahorro. Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo,
su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
2. El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada periodo impositivo las
ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos
patrimoniales. Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá
compensar con el positivo que se ponga de mani fiesto durante los cuatro años siguientes.
8. Base liquidable. Reducciones
Regulada en los artículos 50 a 55 de la LIRPF. La base liquidable se dividirá en dos partes:

 Base liquidable general.

 Base liquidable del ahorro.
8.1 Base liquidable general
La base liquidable general estará constituida por el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y
por este orden, las reducciones siguientes, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones:
 Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social.
 Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con
discapacidad.
 Por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad.
 Por pensiones compensatorias.
 Por cuotas de afiliación y aportaciones a partidos políticos, federaciones, coaliciones o agrupaciones de electores,
con el límite máximo de 600 euros anuales.
Si, por otros motivos, la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las
bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes.
La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que
pueda practicarse fuera del plazo de los cuatro años mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas de
años posteriores.
8.2 Base liquidable del ahorro

La base liquidable del ahorro será el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiera,
de la reducción por pensiones compensatorias y aportaciones a partidos políticos, federaciones, coaliciones de
electores..., sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal disminución.

8.3 Reducciones

Dentro de las mismas haremos referencia a:

Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social

Podrán reducirse en la base imponible general las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social ( planes de
pensiones, planes de previsión asegurados,..)
Como límite máximo conjunto para las reducciones anteriores, se aplicará la menor de las cantidades siguientes:
 El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente
en el ejercicio. Este porcentaje será del 50% para contribuyentes mayores de 50 años.
 10.000 euros anuales. En el caso de contribuyentes mayores de 50 años, la cuantía anterior será de 12.500
euros.
Con independencia de las reducciones realizadas de acuerdo con los límites anteriores, los contribuyentes cuyo cónyuge
no obtenga rentas a integrar en la base imponible, o las obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales, podrán
reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a planes de pensiones, a mutualidades de previsión social y a
planes de previsión asegurados de los que sea partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge, con el límite máximo de
2.000 euros anuales. Estas aportaciones no estarán sujetas al impuesto sobre sucesiones y donaciones.

EJEMPLO

Un contribuyente de 55 años, trabajador por cuenta ajena, aporta los siguientes datos (en euros):

Retribuciones íntegras dinerarias 70.000

Deducción cotización a la Seguridad Social (3.500)

Aportación personal a planes de pensiones 7.000

Además, la empresa ha aportado a su plan de

4.500
pensiones

SOLUCIÓN

Rendimiento íntegro de
70.000
dinero

Retribuciones en especie 4.500

Seguridad Social (3.500)

Rendimiento neto 71.000

Reducciones (2.652)

Rendimiento neto reducido 68.348

Base imponible general 68.348

Reducciones 1
11.500

Base liquidable general 56.900

1
Reducción por aportación a plan de pensiones: 7.000 + 4.500 = 11.500

Límite aportación, menor de:

 50% de 71.000 = 35.500

 12.500
 Reducción: 11.500

Por pensiones compensatorias

Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor
de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base
imponible.

Reducciones en tributación conjunta (artículo 84 de la LIRPF)

La base imponible, con carácter previo a las reducciones por atenciones a situaciones de dependencia y envejecimiento,
se reducirá en 3.400 euros anuales. En los supuestos de unidades familiares monoparentales, la reducción será de 2.150
euros anuales.

9. Mínimo personal y familiar

El mínimo personal y familiar será el resultado de sumar el mínimo del contribuyente y los mínimos por descendientes,
ascendientes y discapacidad, incrementados o disminuidos a efectos de cálculo del gravamen autonómico en los
importantes que hayan sido aprobados por la comunidad autónoma.
9.1 Mínimo del contribuyente (artículo 57 de la LIRPF)
 Con carácter general, el mínimo del contribuyente será de 5.151 euros anuales.
 Cuando el contribuyente tenga una edad superior a 65 años, el mínimo se aumentará en 918 euros anuales
(6.069 euros anuales).
 Si la edad es superior a 75 años, el mínimo se aumentará adicionalmente en 1.122 euros anuales (7.191 euros
anuales).
En tributación conjunta será de 5.151 euros anuales, con independencia del número de miembros, teniendo
en cuenta las circunstancias personales de cada cónyuge (edad, discapacidad...).
9.2 Mínimo por descendientes (artículo 58 de la LIRPF)

El mínimo por descendientes será, por cada uno de ellos menor de 25 años o con discapacidad cualquiera que sea su
edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000
euros, y no hayan presentado declaración con rentas superiores a 1.800 euros, de:

 1.836 euros anuales por el primero.

 2.040 euros anuales por el segundo.
 3.672 euros anuales por el tercero.
 4.182 euros anuales por el cuarto y siguientes.

Cuando el descendiente sea menor de tres años, el mínimo se aumentará en 2.244 euros anuales.

9.3 Mínimo por ascendientes (artículo 59 de la LIRPF)

El mínimo por ascendientes será de 918 euros anuales, por cada uno de ellos mayor de 65 años o con discapacidad,
cualquiera que sea su edad, que conviva con el contribuyente al menos seis meses, no tenga rentas anuales, excluidas
las exentas, superiores a 8.000 euros y no hayan presentado declaración con rentas anuales superiores a 1.800 euros.

Cuando el ascendiente sea mayor de 75 años, el mínimo anterior se aumentará en 1.122 euros anuales (2.040 euros
anuales).

9.4 Mínimo por discapacidad (artículo 60 de la LIRPF)

El mínimo por discapacidad será la suma del mínimo por discapacidad del contribuyente y del mínimo por discapacidad
de ascendientes y descendientes.

1. El mínimo por discapacidad del contribuyente será de 2.316 euros anuales y 7.038 euros anuales cuando
acredite un grado de minusvalía igual o superior al 65%. Este mínimo se aumentará en 2.316 euros anuales cuando
acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%.
2. El mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes será de 2.316 euros anuales y 7.038 euros cuando
se acredite un grado de minusvalía igual o superior al 65%. Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de
asistencia, en 2.316 euros anuales por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar ayuda de terceras
personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%.
Tendrán la consideración de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten un grado de minusvalía igual o
superior al 33%.

 Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o
discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes
iguales.
10. Determinación de la cuota íntegra
Debemos distinguir entre el gravamen estatal y el gravamen autonómico o complementario, siendo el punto de conexión
de este último la residencia habitual del contribuyente en el territorio de la comunidad autónoma correspondiente, es
decir, cada comunidad autónoma recibirá el gravamen autonómico de los residentes en su territorio. A estos efectos, el
artículo 72 de la LIRPF considera residentes en el territorio de una comunidad autónoma a los residentes en territorio
español:
 Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del periodo impositivo.
 Cuando no sea posible determinar la residencia por el criterio anterior, será la comunidad autónoma donde tenga
su principalcentro de intereses (donde obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF).
 Cuando no sea posible determinar la residencia por los criterios anteriores, será el lugar de su última residencia
declarada a efectos del IRPF.
10.1 Determinación de la cuota íntegra estatal

La cuota íntegra estatal (artículos 62 a 66 de la LIRPF) será la suma de las siguientes cantidades:

Base liquidable general x tarifa estatal = cuota íntegra general estatal

Base liquidable del ahorro x tipo estatal = cuota íntegra del ahorro estatal.

Cuota íntegra estatal = cuota íntegra general estatal + cuota íntegra del ahorro estatal.

 La cantidad resultante de aplicar la escala general del impuesto a la base liquidable general se minorará en el
importe derivado de aplicar al mínimo personal y familiar la escala general, determinando la cuota íntegra general
estatal.
Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable
hasta euros euros hasta euros porcentaje

0,00 0,00 17.707,20 12,00

17.707,20 2.124,86 15.300,00 14,00

33.007,20 4.266,86 20.400,00 18,50

53.407,20 8.040,86 En adelante 21,50

 La cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen especial del impuesto a la base liquidable del ahorro se
minorará en el resultado de aplicar el tipo especial al remanente del mínimo personal y familiar no aplicado en la base
liquidable general por insuficiencia de ésta, determinando la cuota íntegra especial estatal. Tipo especial:

o Hasta 6.000 euros: 9,50%

o Desde 6.000,01 euros en adelante: 10,50%
EJEMPLO

Don Francisco, con un mínimo personal y familiar de 5.151 euros, tiene una base liquidable general de 70.000 euros y
una base liquidable del ahorro de 5.000 euros.

SOLUCIÓN

Cuota íntegra general estatal 10.990,19

Hasta 53.407,20 8.040,86

Resto (70.000 - 53.407,20) al 21,50% 3.567,45

Suma 11.608,31

Hasta 5.151 al 12,00% (618,12)

Total 10.990,19

Cuota íntegra del ahorro estatal 5.000 al 9,50 % 475,00

Cuota íntegra estatal (10.990,19 + 475,00) 11.465,19

 Tipo medio de gravamen estatal. El tipo medio de gravamen estatal es el resultado de multiplicar por 100 el
cociente obtenido de dividir la cuota resultante de aplicar la escala general a la base liquidable general por la base
liquidable general. Dicho tipo medio se expresará con dos decimales.

10.2 Determinación de la cuota íntegra autonómica

La cuota íntegra autonómica (artículos 74 a 77 de la LIRPF) será la suma de las siguientes cantidades (el IRPF se
encuentra cedido en un 50%):

Base liquidable general x tarifa autonómica = cuota íntegra general autonómica.

Base liquidable del ahorro x tipo autonómica = cuota íntegra del ahorro autonómica.

Cuota íntegra autonómica = cuota íntegra general autonómica + cuota íntegra del ahorro
autonómica.
 La cantidad resultante de aplicar la escala autonómica del impuesto aprobada por la comunidad autónoma
respectiva, y si ésta no hubiera aprobado ninguna la prevista en el DT 15 de la Ley a la base liquidable general, se
minorará en el importe derivado de aplicar al mínimo personal y familiar la escala anterior, determinando la cuota
íntegra general autonómica.

 La cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen especial del impuesto a la base liquidable del ahorro se
minorará en el resultado de aplicar el tipo especial al remanente del mínimo personal y familiar no aplicado en la base
liquidable general por insuficiencia de ésta, determinando la cuota íntegra especial estatal. Tipo especial:

Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable

Base liquidable
hasta euros euros hasta euros porcentaje

0,00 0,00 17.707,20 12,00

17.707,20 2.124,86 15.300,00 14,00

33.007,20 4.266,86 20.400,00 18,50

53.407,20 8.040,86 En adelante 21,50

 Tipo medio de gravamen autonómico. El tipo medio de gravamen autonómico es el resultado de multiplicar por
100 el cociente resultante de dividir la cuota obtenida de aplicar la escala autonómica a la base liquidable general por la
base liquidable general.
10.3 Especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a
favor de los hijos

La ley establece que se aplicarán las escalas estatal y autonómica de forma separada al importe de las anualidades por
alimentos y al resto de la base liquidable general cuando el importe de las anualidades por alimentos satisfechas por
decisión judicial sea inferior a la base liquidable general. La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado
de aplicar las escalas estatal y autonómica al mínimo personal y familiar, incrementado en 1.600 euros anuales, sin que
pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración.

EJEMPLO

Un contribuyente, con un mínimo personal y familiar de 5.151 euros, ha obtenido una base liquidable general de 40.000
euros, habiendo satisfecho por decisión judicial una anualidad por alimentos a favor de sus hijos de 7.000 euros durante
2009. ¿Cuál será la cuota íntegra estatal?

En este caso, al haber satisfecho una anualidad por alimentos a favor de sus hijos por decisión judicial, la base liquidable
general se desglosa en dos partes a efectos de la aplicación de la escala general del impuesto.
 7.00
Anualidad por alimentos
0

Hasta 7.000 al 12% 840,00

Resto base liquidable general (40.000 - 7.000)

Hasta 17.707,20 2.124,86

Resto (33.000 - 17.707,20) al 14% 2.140,99

Mínimo personal y familiar (5.151 + 1.600)

Hasta 6.751 al 12% (810,12)

Cuota íntegra estatal 3.455,73

11. Determinación de la cuota líquida

Hay que destacar que ni la parte estatal ni la parte autonómica de la cuota líquida pueden resultar negativas.

Cuota íntegra estatal Cuota líquida autonómica

(-) Deducción vivienda tramo

(-) Deducción vivienda tramo autonómica
estatal

(-) 50% restantes deducciones (-) 50% restantes deducciones

(-) Deducción alquiler vivienda

(-) Deducciones autonómicas

Cuota líquida estatal Cuota líquida autonómica

Cuota líquida = cuota líquida estatal + cuota líquida autonómica

11.1 Deducción por inversión en vivienda habitual (artículos 68.2 y 78 de la
LIRPF)

Con carácter general, se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante
un plazo continuado de al menos tres años.

1. Constituye la base de cálculo de la deducción el importe efectivamente satisfecho en el periodo de la imposición,

cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas
habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las
cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto
de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la
base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a
la que se aplique la exención por reinversión. La base máxima de deducción es de 9.015 euros por declaración.
2. Los porcentajes de deducción estatal de acuerdo con el reparto entre el Estado y las comunidades
autónomas son:

 El tramo estatal es el 7,5%.

 El tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual será el resultado de aplicar a la
base de la deducción el porcentaje que, haya sido aprobado por la comunidad autónoma. Si la comunidad autónoma no
hubiese aprobado porcentaje, será de aplicación el 7,5%.
En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta
deducción por las cantidades satisfechas en el periodo impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del
matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en
cuya compañía queden.
Cuentas ahorro vivienda
Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las
cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre
que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual
del contribuyente.

La deducción se practica sobre la cantidad depositada en el periodo (límite conjunto con la deducción por las cantidades
satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda de 9.015 euros).

Los porcentajes de deducción serán los siguientes:

 Estatal:7,5%.
 Autonómico: si la comunidad autónoma no fijase ningún tipo se aplicará el 7,5%.

EJEMPLO

El señor A vende en 2009 su vivienda habitual por 106.000 euros, determinando una ganancia de patrimonio de 48.000
euros. La base de deducción practicada por la primera vivienda fue de 58.000 euros. Dos meses después de la venta, en
el propio 2009, adquirió una nueva vivienda, que pasa a ser su residencia habitual, por 210.000 euros (IVA, notaría y
registro incluidos), satisfaciendo en este ejercicio 106.000 euros y aplazando el resto mediante un préstamo hipotecario
por el que en el año 2010 ha pagado 9.015,18 euros de principal y 3.004,82 euros de intereses. El señor A decide acoger
la ganancia de patrimonio a la exención por reinversión.

SOLUCIÓN

Inversión en vivienda año 2009 106.000

Ganancia patrimonial no gravada (48.000)

Base deducción vivienda anterior (58.000)

Base deducción vivienda año

0
2009

En el año 2010 se pagan 12.020 euros de préstamo, que supera junto con la inversión de 2008 (106.000) la base de
deducción de la primera vivienda y la ganancia exenta y se podrá aplicar la deducción por inversión. Sin embargo, 9.015
euros es la base máxima de deducción.

Base de deducción 9.015

Porcentaje de deducción 15% (estatal 7,5 + autonómico 7,5)

Deducción 1.352,25

11.2 Deducción en actividades económicas (artículo 68.2 de la LIRPF)

Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas podrán aplicar los incentivos y estímulos a la inversión
empresarial establecidos o que se establezcan en la normativa del impuesto sobre sociedades (IS) con igualdad de
porcentajes y límites de deducción, excepto la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

No obstante, los contribuyentes en régimen de estimación objetiva sólo podrán aplicar la deducción para el fomento de
las tecnologías de la información y de la comunicación.

11.3 Deducción por donativos (artículo 68.3 de la LIRPF)

Los contribuyentes podrán aplicar dos clases de deducciones por donativos:

1. Las previstas en la Ley de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al
Mecenazgo (Ley 49/2002), 25% en general. Se incluyen las donaciones a partidos políticos con el límite de 100.000
euros anuales.
2. Deducción del 10% de las cantidades donadas (donaciones en metálico) a:
o Las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente.
o Las asociaciones declaradas de utilidad pública.
11.4 Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (artículo 68.4 de la
LIRPF)

a) Los contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla deducirán el 50% de la parte de cuota íntegra total que
proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla y el 50% de la parte de cuota íntegra total que
proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas fuera de Ceuta o Melilla cuando, en este último caso, hayan
mantenido su residencia en Ceuta o Melilla durante al menos tres años y, al menos, una tercera parte del patrimonio
neto del contribuyente esté situado en dichas ciudades.

b) Los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla deducirán el 50% de la cuota íntegra total
que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.

11.5 Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio

Histórico Español y de las ciudades, conjunto y bienes declarados Patrimonio
Mundial (artículo 68.5 de la LIRPF)

Se deducirá el 15% de las inversiones o gastos que se realicen en los mencionados bienes cuando se cumplan los
requisitos reglamentarios.

11.6 Deducción por cuenta ahorro empresa (artículo 68.6 de la LIRPF)

Se deducirá el 15% de las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas separadas de cualquier otro
tipo de imposición, destinadas a la constitución de una sociedad Nueva Empresa cuando cumplan los requisitos legales.
La base máxima de deducción será de 9.000 euros anuales.

11.7 Deducción por alquiler de la vivienda habitual

Se deducirá el 10,05% de las cantidades satisfechas por el alquiler de la vivienda habitual, siempre que la base
imponible del contribuyente no supere 24.020 euros anuales. La base máxima de deducción será de 9.015 euros anuales
si la base imponible es inferior o igual a 12.000 euros y de 9.015 – (0,75 x (base imponible – 12.000)) cuando se
encuentre entre 12.000,01 y 24.020.

11.8 Límites

La base de las deducciones por donativos y por inversiones y actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio
Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial (la inversión) no podrá exceder,
para cada una de ellas, del 10% de la base liquidable total (general más ahorro).

Los límites de la deducción por inversiones en actividades económicas se aplicarán sobre la cuota que resulte de minorar
la suma de las cuotas íntegras, estatal y autonómica o complementaria en el importe total de las deducciones por
inversión en vivienda habitual estatal y autonómica, y por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio
Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial.

11.9 Deducciones propias de las comunidades autónomas

Determinadas comunidades autónomas (Madrid, Cataluña, Baleares, Galicia, La Rioja...) han publicado deducciones
específicas aplicables a los contribuyentes residentes en su territorio, por lo que nos remitimos a la normativa de cada
una de ellas.

12. Cuota diferencial

La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto (estatal más autonómica) en las
siguientes partidas:

Cuota líquida
(-) Deducción por doble imposición internacional

(-) Deducción por obtención de rendimientos de trabajo o de actividades económicas

(-) Compensaciones fiscales

(-) Pagos a cuenta

Cuota diferencial

(-) Deducción por maternidad

(-) Deducción por nacimiento o adopción

Cuota resultante de la declaración

12.1 Deducción por doble imposición internacional (artículo 80 de la LIRPF)

Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el
extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

 El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al
IRPF o al IRNR sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
 El resultado de aplicar el tipo medio de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
12.2 Deducción por obtención de rendimientos del trabajo del trabajo o de
actividades económicas (artículo 80 bis)

Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 12.000 euros anuales que obtengan rendimientos del trabajo o
rendimientos de actividades económicas se deducirán la siguiente cuantía:

1. Cuando la base imponible sea igual o inferior a 8.000 euros anuales: 400 euros anuales,
2. Cuando la base imponible esté comprendida entre 8.000,01 y 12.000 euros anuales: 400 euros menos el
resultado de multiplicar por 0,1 la diferencia entre la base imponible y 8.000 euros anuales.
12.3 Compensaciones fiscales (aplicables en 2009)

La Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2010 establece tres compensaciones fiscales:

1. Compensación fiscal para contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad al 20 de
enero de 2006.
2. Compensación fiscal por rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, procedentes de
instrumentos financieros contratados con anterioridad al 20 de enero de 2006.
3. Compensación fiscal por rendimientos derivados de percepciones en forma de capital procedentes de seguros de
vida o invalidez contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006.
12.4 Pagos a cuenta

Se descontarán las retenciones, ingresos a cuenta soportados por el contribuyente y los pagos fraccionados efectuados,
en su caso, por él mismo cuando realice actividades económicas.

12.5. Deducción por maternidad

Podrán aplicar esta deducción las mujeres que cumplan simultáneamente dos requisitos:

 Que tengan hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes.
 Que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de alta en el régimen
correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad.

La deducción será de 100 euros por cada hijo y por cada mes en que:
 Los hijos sean menores de tres años el último día del mes.
 La mujer haya estado de alta en el correspondiente régimen de la Seguridad Social o mutualidad en cualquier día
del mes.

TEMA 5. El Impuesto sobre Sociedades

 1. Conceptos generales
 2. Base imponible (I). Amortizaciones
 3. Base imponible (II). Provisiones y gastos no deducibles
 4. Operaciones vinculadas. Valor normal de mercado. Corrección de la inflación
 5. Imputación temporal de ingresos y gastos. Compensación de bases imponibles negativas
 6. Tipos de gravamen
 7. Deducciones por doble imposición. Bonificaciones
 8. Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades
 9. Retenciones e ingresos a cuenta. Los pagos fraccionados. Las obligaciones formales

1. Conceptos generales
1.1 ¿Qué es el impuesto sobre sociedades?
La Constitución española de 27 de diciembre de 1978 establece en su artículo 31: “Todos contribuirán al sostenimiento
de losgastos públicos de acuerdo con su capacidad económica ( …)”.
Si quien manifiesta su capacidad económica obteniendo renta es una persona jurídica (sociedad, asociación,
fundación,...), la obligación constitucional de contribuir se lleva a cabo por medio del impuesto sobre sociedades (IS). El
IS viene regulado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la
Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), y por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se
aprueba su Reglamento (en adelante RIS).
El IS constituye un complemento del impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) en el marco de un sistema
tributario sobre la renta, al constituir una retención en la fuente respecto de las rentas del capital obtenidas por
las personas físicas a través de su participación en entidades jurídicas.
El artículo 1 del TRLIS define el impuesto sobre sociedades como un tributo de carácter directo y naturaleza personal que
grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas. Las notas que determinan la naturaleza de este impuesto
son:
1. Tributo de carácter directo. Grava una manifestación directa de la capacidad de pago del sujeto pasivo, la
obtención de renta.
2. Tributo personal. El hecho imponible se define por referencia a una persona determinada, que es la persona
jurídica receptora de la renta.
3. Tributo que grava la renta total del sujeto pasivo.
4. Tributo que grava la renta de sociedades y demás entidades jurídicas, así como la de cualquier entidad jurídica
calificada como sujeto pasivo por las leyes.
5. Tributo de devengo periódico, al establecerse cortes temporales, periodos impositivos, para autoliquidar las
obligaciones con la Hacienda pública.
1.2. Ámbito de aplicación

El artículo 2 del TRLIS determina que el impuesto se exigirá en todo el territorio español.

No obstante, la exigencia no es uniforme en todo el territorio nacional, ya que nos encontramos con regímenes
especiales por razón del territorio. Estos son: el Concierto Económico con el País Vasco, el convenio con Navarra y los
convenios con Canarias, Ceuta y Melilla.

1.3 Hecho imponible

Definición. El TRLIS, en su artículo 4.1, establece que constituirá hecho imponible en el impuesto sobre sociedades la
obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo.

Delimitación negativa del hecho imponible. Supuestos que no constituyen renta. El TRLIS señala una serie de supuestos
que no constituyen renta, entre otros destacar:
1. Las reducciones de capital, cuya finalidad no sea la de devolver aportaciones, no determinan rentas a integrar en
la base imponible del socio.
2. La entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español que estén inscritos en el Inventario General de
Bienes Muebles o en el Registro General de Bienes de Interés Cultural, en tanto que tales entregas tengan por objeto
el pago de deudas tributarias.

Presunción de onerosidad. El artículo 5 del TRLIS indica que las cesiones de bienes y derechos se presumirán retribuidas
por su valor normal de mercado, salvo prueba en contrario.

1.4 Sujeto pasivo

El criterio fundamental de delimitación de los sujetos pasivos en el IS es la personalidad jurídica. Si bien existen una
serie de excepciones a la regla general mencionada:

 Las sociedades civiles. A pesar de tener personalidad jurídica tributan por el régimen de atribución de rentas,
salvo las sociedades agrarias de transformación que siendo sociedades civiles tributan por el IS.
 Los fondos de inversión, las uniones temporales de empresas (UTE), los fondos de capital riesgo, de pensiones,
de regulación del mercado hipotecario o los de titulización hipotecaria o de activos, los fondos de garantía de inversiones,
las comunidades titulares de montes vecinales en mano común y los grupos de sociedades, aun careciendo de
personalidad jurídica, son sujetos pasivos del IS.

EJEMPLO

1. ¿Es sujeto pasivo del IS una sociedad en formación? La sociedad en formación es una sociedad mercantil que se
encuentra en el lapso temporal previo a su inscripción en el Registro Mercantil. No es sujeto pasivo del IS al carecer de
personalidad jurídica.
2. ¿Es sujeto pasivo del IS una comunidad de bienes que explota un negocio? Las comunidades de bienes, de
acuerdo con la legislación civil, carecen de personalidad jurídica distinta de sus comuneros. No están por tanto sujetas al
IS, tributando en régimen de atribución de rentas.
3. ¿Es sujeto pasivo del IS Renfe? Es una entidad sujeta y no exenta al IS. Su naturaleza jurídica es la de entidad
pública empresarial y no un organismo autónomo del Estado.

Las rentas obtenidas por entidades residentes en España tributarán por el IS, mientras que las rentas que obtengan las
entidades no residentes no tributarán por el IS, sino por el impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR). La
residencia será lo que determine qué entidades tributan por un impuesto u otro. El artículo 8 del TRLIS considera que
son residentes en España las sociedades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:

1. Estar constituida conforme a las leyes españolas.

2. Tener el domicilio social en territorio español.
3. Tener la sede de dirección efectiva en territorio español.

Se entiende que una entidad tiene la sede de su dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección
y control del conjunto de sus actividades.

1.5 Exenciones

La exención consiste en un beneficio fiscal por el cual, aun cuando el sujeto pasivo realice el presupuesto de hecho
calificado por el legislador como hecho imponible, no se generan los efectos de este último. Es decir, una exención no
impide que se realice el hecho imponible, sino que, realizado el mismo, no se produce el nacimiento de la obligación
tributaria. En la normativa del impuesto sobre sociedades destacan dos tipos de exenciones:
1. Objetivas: para cierto hecho imponible no se produce el nacimiento de la obligación tributaria. Destacan en este
supuesto las exenciones para evitar la doble imposición, reguladas en los artículos 21 y 22 del TRLIS.
2. Subjetivas: para ciertos sujetos pasivos no se produce el nacimiento de la obligación tributaria. Entre ellos cabe
destacar: el Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales (artículo 9 del TRLIS).
1.6 Periodo impositivo y devengo del impuesto

El artículo 10.1 del TRLIS señala que la base imponible “estará constituida por el importe de la renta en el periodo
impositivo”. Un periodo impositivo que coincidirá con el ejercicio económico de la entidad, sin poder exceder en ningún
caso de 12 meses. El devengo del impuesto, es decir, el nacimiento de la obligación tributaria, corresponde al último día
del periodo impositivo (artículo 27 del TRLIS).

1.7 Esquema de liquidación

El esquema liquidatorio del impuesto sobre sociedades es el siguiente:

(-) Deducciones por doble imposición (artículos

(=) (Resultado contable)
30 a 32)

(+/-) Ajustes de carácter fiscal

(+) Imputación de regímenes especiales

(-) Bonificaciones (artículos 33 y 34)
(artículo 4.2)

(-) Bases imponibles negativas de ejercicios

(-) Otras deducciones (artículos 35 a 44)
anteriores

(=) Base imponible (artículo 10) (-) Pagos fraccionados (artículo 45)

(x) Tipo impositivo (artículo 28) (-) Retenciones e ingresos a cuenta (artículo 46)

(=) Cuota íntegra (artículo 29)

(=) (Cuota diferencial a ingresar o devolver)

2. Base imponible (I). Amortizaciones

2.1 Base imponible

El artículo 10 del TRLIS establece que la base imponible "estará constituida por el importe de la renta en el periodo
impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores".
La base imponible del IS se determinará, con carácter general, en régimen de estimación directa, previendo el apartado
segundo del artículo 10 que pueda utilizarse el régimen de estimación objetiva en aquellos casos en que se precise, así
como de forma subsidiaria el régimen de estimación indirecta conforme a lo dispuesto en la Ley General Tributaria (LGT).

El TRLIS, en su artículo 10.3 establece que, "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará
corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado
de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en
las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

El nuevo Plan General de Contabilidad (PGC), regulado en el Real Decreto (RD) 1514/2007, es válido a efectos de
determinar la base imponible del impuesto sobre sociedades en su calidad de norma reglamentaria del Código de
Comercio en materia de contabilidad.
Una vez determinado el resultado contable, la base imponible se obtendrá corrigiéndolo con los ajustes establecidos en el
propio TRLIS. Si el gasto contabilizado conforme al Plan General de Contabilidad y demás normas aplicables no resulta
fiscalmente deducible, el sujeto pasivo deberá realizar un ajuste positivo, incrementando su base imponible en el importe
del gasto que no sea deducible. Igualmente, cuando la ley del impuesto permita considerar, en ciertos casos, que el
gasto fiscalmente deducible es mayor que el que se ha contabilizado, o que el ingreso imputable es menor que el
registrado contablemente, el sujeto pasivo realizará un ajuste negativo reduciendo su base imponible en el importe
correspondiente.
2.2 Amortizaciones
2.2.1. Requisitos para la deducibilidad de las amortizaciones
Las reglas de valoración de las amortizaciones se encuentran recogidas en los artículos 11 del TRLIS y del 1 al 5 del RIS.
Según lo dispuesto en el primer apartado del citado artículo 11, serán deducibles las cantidades que, en concepto de
amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación
efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Por tanto, el TRLIS está exigiendo como requisito de deducibilidad de las dotaciones a la amortización que la
depreciación sea efectiva, entendiendo que tal depreciación es efectiva cuando se practique conforme a alguno de los
métodos establecidos en el TRLIS y desarrollados reglamentariamente.
2.2.2. Métodos de amortización legalmente establecidos
Amortización según tablas. Este método se fundamenta en la aplicación de los coeficientes de amortización fijados en las
tablasoficialmente aprobadas y recogidas en el anexo del RIS.

Dichas tablas establecen para cada elemento patrimonial un coeficiente de amortización lineal máximo y un periodo
máximo de amortización (del que se deriva el coeficiente de amortización lineal de carácter mínimo). Se entiende, por
tanto, cumplido el requisito de depreciación efectiva cuando se aplique cualquiera de estos dos coeficientes o cualquier
otro comprendido entre ellos.

Amortización según porcentaje constante. Se encuentra regulado en la letra b) del artículo 11.1 del TRLIS y en el artículo
3 del RIS. Tal y como su propio nombre indica, se trata de aplicar un porcentaje constante sobre la base. de
amortización de cada ejercicio, constituida esta, por el valor pendiente de amortización o valor contable del elemento
patrimonial. Es por esto por lo que este método determina cuotas de amortización decrecientes.

Los pasos a seguir para su cálculo son:

1. El sujeto pasivo escogerá el periodo en el cual desea amortizar el bien. Dicho periodo estará comprendido, como
límite superior, por el que fijen las tablas oficiales de amortización, y como límite inferior, por el tiempo en el cual estaría
amortizado el correspondiente bien en caso de aplicar el coeficiente máximo que para el mismo fijan las tablas oficiales.
2. Escogido el periodo, tendremos un primer coeficiente como resultado de dividir 100 entre el número de años
escogido.
3. El coeficiente de amortización lineal elegido se ponderará en función de los siguientes parámetros:

 Periodo de amortización inferior a cinco años: 1,5.

 Periodo de amortización igual o mayor que cinco años e inferior a ocho: 2,0.
 Periodo de amortización igual o mayor a ocho años: 2,5.
4. El coeficiente así obtenido no podrá ser menor del 11%.
5. El coeficiente obtenido se aplicará sobre el valor pendiente de amortización, obteniendo así la cuota
correspondiente. El valor pendiente de amortización será la diferencia entre el valor de adquisición y la amortización
practicada hasta ese ejercicio.
6. El saldo pendiente de amortizar en el último periodo de vida útil se amortizará íntegramente en ese periodo.

Este método de amortización no será aplicable a edificios, mobiliario y enseres.

EJEMPLO

Se desea amortizar por el sistema de porcentaje constante una maquinaria cuyo coeficiente máximo de amortización por
tablas es del 15% y su periodo máximo de amortización es de 14 años. Su valor de adquisición es de un millón de euros,
siendo el periodo escogido por la sociedad propietaria de siete años. Lo primero que tenemos que ver es si el periodo
escogido por la sociedad se encuentra dentro de los límites exigidos:

 Límite superior: 14 años (el fijado en las tablas).

 Límite inferior: 6,66 años (100/15).

Vemos, por tanto, que sí está dentro de los límites.

El coeficiente a ponderar será el resultado de dividir 100 entre el número de años escogidos. Dicho coeficiente será:
100/7 = 14,28%. La ponderación a aplicar será la correspondiente a un periodo comprendido entre cinco y ocho años, es
decir, dos, por lo que el coeficiente de amortización será:

14,28% x 2 = 28,56%

Año Base amortización Amortización Valor pendiente

1 1.000.000 285.600 714.400

2 714.400 204.033 510.367

3 510.367 145.761 364.606

4 364.606 104.131 260.475

5 260.475 74.392 186.083

6 186.083 53.145 132.938

7 132.938 132.938 0

Método de números dígitos. Se encuentra regulado en la letra c) del artículo 11.1 del TRLIS y en el artículo 4 del RIS.
Dicho método permite determinar cuotas de amortización tanto decrecientes como crecientes.

Los pasos a seguir para su cálculo son:

1. La sociedad escogerá el periodo en el que se desea amortizar el bien, que podrá ser cualquiera de entre los
comprendidos entre el máximo y el mínimo de tablas.
2. Se calcula la suma de dígitos. Para ello, previamente se asigna un valor numérico, a partir de la unidad, a cada
uno de los años que constituyen la vida útil o periodo de amortización. La suma de dichos valores determinará la suma
de dígitos.
3. A continuación dividiremos el valor a amortizar entre la suma de dígitos obtenida, determinándose así la cuota
por dígito.
4. La cuota de amortización anual se obtendrá como resultado de multiplicar la cuota por dígito por el valor
numérico que corresponda a cada periodo.

 Si la asignación de cada valor numérico a cada uno de los años de la vida útil se realiza de forma
creciente, obtendremos cuotas de amortización crecientes.
 En caso contrario, y por lo tanto, orden decreciente, obtendremos unas cuotas de amortización por
números dígitos decrecientes.

Este método de amortización no será aplicable a edificios, mobiliario y enseres.

EJEMPLO

Amortizar por el método de números dígitos una máquina recreativa (grupo 932) adquirida nueva por 2.625 euros
teniendo en cuenta que se desea acelerar al máximo la amortización fiscalmente deducible.

Coeficiente máximo según tablas: 20%

Periodo máximo según tablas: 10 años.

SOLUCIÓN

Tomamos como periodo de amortización el mínimo de las

100/20 = 5 años
tablas:

Suma por dígitos: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.

Cuota por dígito: 2.625/15 = 175.

La ficha de amortización de este elemento sería por tanto:

Período Dígitos Amortización anual

1 5 5 x 175 = 875

2 4 4 x 175 = 700

3 3 3 x 175 = 525

4 2 2 x 175 = 350
 5 1 1 x 175 = 175

En el caso de desear desacelerar al máximo la amortización fiscalmente deducible, los dígitos deberían colocarse en
orden creciente.

Libertad de amortización . El artículo 11.2 del TRLIS señala la posibilidad de amortizar libremente los siguientes
elementos:

1. Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades anónimas
laborales afectos a la realización de sus actividades adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su
calificación como tales. Se incluyen también las sociedades limitadas laborales (Ley 4/1997).
2. Los activos mineros en los términos establecidos en el artículo 97 del TRLIS.
3. Los elementos del inmovilizado material e intangible afectos a las actividades de investigación y desarrollo,
excluidos los edificios. Los edificios pueden amortizarse, por partes iguales, durante un periodo de 10 años, en la parte
en que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo.
4. Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de
los elementos que disfruten de libertad de amortización.
5. Los elementos de inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la calificación de explotaciones
asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las
Explotaciones Agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como
explotación prioritaria.

Libertad de amortización conmantenimiento de empleo. El TRLIS, añade en su disposición adicional undécima, la libertad
de amortización a las inversiones del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias:

 Afectos a actividades económicas puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados
dentro de los años 2009 y 2010.
 Y siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los
elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la
plantilla media de los doce meses anteriores.

Planes de amortización. Para los supuestos en los que el sujeto pasivo considere que la depreciación efectiva de alguno
de sus elementos de su inmovilizado material, intangible y de inversiones inmobiliarias no se corresponde con la
amortización que pudiera resultar de la aplicación de los métodos anteriormente estudiados, la Administración ofrece la
posibilidad de computar como amortización el importe de dicha depreciación. Para ello deberá formularse un plan de
amortización que deberá ser aceptado por ésta.

2.2.3 Amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida

Además de las normas sobre amortización incluidas en el artículo 11.1 y 11.2 del TRLIS, el artículo 11.4 del mismo
incluye determinadas normas especiales en cuanto al inmovilizado intangible con vida útil definida. Estas normas son: las
dotaciones a la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida serán deducibles hasta un límite anual
máximo de la décima parte de su importe (10 años) siempre que:

 Se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.

 Las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios del
artículo 42 del Código de Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la deducción se
aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la
entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.

En caso de no darse las condiciones citadas, la amortización del inmovilizado intangible será deducible sólo si se acredita
una pérdida irreversible del mismo.
No obstante, el RIS, tras sumodificación por el RD 1793/2008, establece que cuando la vida útil de dichos elementos
patrimoniales sea inferior a 10 años, el límite anual máximo se calculará atendiendo a dicha duración, resultando, por
tanto, un límite anual superior al 10% de su importe.

2.2.4 Amortización de activos adquiridos mediante contrato de arrendamiento

financiero

El artículo 11.3 del TRLIS regula el régimen de amortización de activos cuyo uso haya sido cedido en virtud de un
contrato que incluye, además del derecho al uso de los activos, una opción de compra o renovación del mismo, opción
que posteriormente será ejercitada. A su vez, el artículo 115 regula el régimen fiscal de los contratos de arrendamiento
financiero.

Asimismo, el artículo 11.3 considera contrato de arrendamiento financiero la operación en la cual el importe a pagar por
el ejercicio de la opción de compra o renovación sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la
suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de duración de la cesión. En
estos casos, y siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo que regula dicho régimen especial, será
de aplicación éste, y no lo establecido en el artículo 11, según lo dispuesto en el apartado 9 del artículo 115 del TRLIS.

Al no establecerse ninguna condición jurídico-tributaria, la imputación de gastos se efectuará con arreglo a lo dispuesto
en la Norma de Registro y Valoración 8ª del nuevo PGC.

Cuando el activo haya sido objeto de previa transmisión por la parte del cesionario al cedente, la operación se
considerará como un método de financiación y el cesionario continuará la amortización de aquél en idénticas condiciones
y sobre el mismo valor anterior a la transmisión.

Régimen especial de determinados contratos de arrendamiento financiero. Se trata de un régimen especial para los
contratos de arrendamiento financiero que viene a suponer un verdadero beneficio fiscal, puesto que va a permitir una
amortización acelerada de los bienes adquiridos.

Este régimen se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere la Disposición Adicional 7. a) de la
Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de Entidades de Crédito, teniendo en cuenta las siguientes
condiciones:

1. Deberán tener una duración de almenos dos años para bienesmuebles, o de 10 años para inmuebles o
establecimientos industriales.
2. Las cuotas de recuperación del coste deberán expresarse separadamente de las cuotas financieras y de la opción
de compra.
3. Las cuotas de recuperación del coste del bien deberán ser constantes o crecientes a lo largo de todo el contrato.
No obstante, este requisito no será exigido en los contratos de arrendamiento financiero vigentes cuyos periodos
anuales de duración se inicien dentro de los años 2009, 2010 y 2011. Si bien, el importe anual de la parte de esas
cuotas en dichos periodos no podrá exceder del 50% por ciento del coste del bien, caso de bienes muebles, o del 10%
de dicho coste, tratándose de bienes inmuebles o establecimientos industriales.

Fiscalmente, las cuotas satisfechas en este tipo de contrato se tratarán de la siguiente manera:

1. La carga financiera tendrá siempre la consideración de gasto deducible.

2. Las cuotas de recuperación del coste tendrán la consideración de gasto deducible, con el límite del doble del
coeficiente de amortización lineal que figure en las tablas oficiales aprobadas.
3. La parte no deducida por exceder del límite antes fijado podrá deducirse en los periodos impositivos posteriores
con el mismo límite.
4. La deducción de las cantidades antes señaladas no estará condicionada a su imputación a la cuenta de pérdidas y
ganancias, es decir, supone una ruptura del principio de inscripción contable.
5. No serán deducibles las cuotas de recuperación del coste del bien que correspondan a terrenos, solares y otros
activos no amortizables.
Este régimen especial señala que, para las entidades de reducida dimensión, el límite de la deducción de la parte de la
cuota satisfecha correspondiente a la recuperación del coste del bien será el resultado de aplicar el triple del coeficiente
máximo de amortización previsto en las tablas, en lugar del doble establecido con carácter general para el resto de las
entidades.

El régimen de incentivos a las empresas de reducida dimensión, o pymes, como son conocidas comúnmente, es de
aplicación a las entidades cuya cifra de negocios en el periodo inmediato anterior sea inferior a ocho millones de euros
(artículo 108 del TRLIS), para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2005.

EJEMPLO

Supongamos que la entidad X adquiere un bien mueble en régimen de arrendamiento financiero con las siguientes
características:

Precio de adquisición 500.000

Coste financiero 200.000

Duración del contrato 4 años

Las cuotas del arrendamiento financiero son:

Año 1 Año 2 Año 3 Año 4

Cuota financiera 50.000 50.000 50.000 50.000

Recuperación de coste 125.000 125.000 125.000 125.000

Cuota total anual 175.000 175.000 175.000 175.000

El coeficiente máximo de amortización, según tablas, del bien es del 15%.

Basándose en los datos anteriores, los gastos que figurarán en la contabilidad del sujeto pasivo serán:

Año 1 Año 2 Año 3 Año 4

50.00 50.00
Cuota financiera 50.000 50.000
0 0

Amortización según 75.000 75.00 75.00 75.000

tablas 0 0

Conforme al régimen del artículo 115 del TRLIS, la entidad arrendataria tiene la posibilidad de dar como gasto por
recuperación del coste hasta el doble del coeficiente lineal de amortización, según tablas, es decir:

500.000 x 15% x 2 = 150.000

Ahora bien, dado que lo que está pagando como cuota de recuperación del coste es 125.000 euros, el máximo gasto
deducible por este concepto será este importe, por lo cual el ajuste extracontable a realizar será:

125.000 75.000 = 50.000, ajuste negativo a realizar durante los años de duración del contrato.

A partir del ejercicio en que termine el contrato, puesto que el bien se encontrará totalmente amortizado fiscalmente
(125.000 x 4 = 500.000), pero la amortización contable continúa realizándose (100/15 = 6,66 = 7 años), las cuotas de
amortización contable que se doten (75.000 euros, excepto el último año que serán 50.000) no constituirán gasto
deducible a efectos fiscales (ya se han deducido), debiendo realizarse un ajuste positivo sobre el resultado contable.

2.2.5. Amortizaciones en el régimen de incentivos a las empresas de reducida

dimensión

Una de las principales características de este régimen fiscal especial se aprecia en las normas relativas a la amortización,
que vienen a suponer una aceleración en el ritmo de la misma:

 Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo.

 Libertad de amortización para inversiones de escaso valor.
 Amortización acelerada del activo material nuevo.
 Amortización acelerada de bienes objeto de reinversión.

Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo. Los elementos del inmovilizado material en que se
cumplan las condiciones del artículo 108 para considerar a una empresa como de reducida dimensión, podrán ser
amortizados libremente siempre y cuando, durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del periodo impositivo en
que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la compañía se incremente respecto de la
plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un periodo adicional de otros 24
meses (artículo 109 del TRLIS).

Libertad de amortización para inversiones de escaso valor. En este caso, y según el artículo 110 del TRLIS, los
elementos del inmovilizado material nuevos podrán amortizarse en su totalidad en el periodo impositivo en que se
pongan a disposición del sujeto pasivo siempre que: su valor unitario no exceda de 601,01 euros y la puesta a
disposición se realice en un periodo impositivo en el que sea aplicable el régimen especial de empresas de reducida
dimensión, hasta el límite máximo de 12.020,24 euros de amortización por este concepto por periodo impositivo.

Amortización acelerada del activo material nuevo. Los sujetos pa-sivos del IS podrán amortizar los elementos nuevos
del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible que se encuentren recogidos en
las tablas oficiales de amortización como, por ejemplo, las aplicaciones informáticas o producciones cinematográficas, en
base al coeficiente que resulte de multiplicar por dos el coeficiente máximo derivado de las tablas oficiales. Los activos
intangibles de vida útil definida y el fondo de comercio que cumplan los requisitos establecidos en los apartados 4 y 6 de
los artículos 11 y 12 del TRLIS, respectivamente, podrán deducirse un 150% del importe que resulte de aplicar dichos
apartados.

Amortización acelerada de bienes objeto de reinversión. El artículo 113 del TRLIS fija un régimen de amortización
acelerada de los bienes en que se materialice una reinversión. El beneficio fiscal otorgado por el artículo 113 permite
que los activos en que se materialice el importe obtenido por la enajenación puedan ser amortizados en función del
coeficiente que resulte de multiplicar por tres el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de
amortización oficialmente aprobadas.

3. Base imponible (II). Provisiones y gastos no deducibles

3.1 Pérdidas por deterioro

Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable
supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de
venta y su valor en uso.

Insolvencias. El artículo 12.2 del TRLIS establece la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los créditos derivados
de posibles insolvencias de deudores siempre que se den, a la fecha del devengo del impuesto, las siguientes
circunstancias:
1. Que haya transcurrido un plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
2. Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
3. Que el deudor esté procesado por un delito de alzamiento de bienes.
4. Que el crédito haya sido reclamado judicialmente o sobre el mismo se haya suscitado litigio de cuya resolución
dependa su cobro.

Sin embargo, aun cuando se den las circunstancias anteriores, no serán deducibles las pérdidas respecto de dichos
créditos en los siguientes casos:

1. Sea adeudado o esté afianzado por entidades de derecho público.

2. Estén garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en
los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
3. Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
4. Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
5. Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.

Salvo que éstas sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantí.

No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o
entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada.

Por último, otra de las normas que establece el TRLIS vigente es la no deducibilidad de las dotaciones globales. Si bien,
el actual TRLIS sí permite, como excepción, la deducción de dotaciones globales por insolvencias a las entidades de
reducida dimensión (artículo 112 del TRLIS), hasta el límite del 1% sobre los deudores existentes a la conclusión del
periodo impositivo.

Por último, otra de las normas que establece el TRLIS vigente es la no deducibilidad de las dotaciones globales. Si bien el
actual TRLIS sí permite, como excepción, la deducción de dotaciones globales por insolvencias a las entidades de
reducida dimensión (artículo 112 del TRLIS), hasta el límite del 1%sobre los deudores existentes a la conclusión del
periodo impositivo.

Valores mobiliarios. El TRLIS distingue en su regulación entre la deducción en concepto de pérdidas por deterioro de
valores representativos de deuda y la deducción de pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación
en el capital de entidades.

Valores representativos de la participación en el capital. El TRLIS se remite exclusivamente a valores que no coticen en
un mercado regulado, lo cual nos da a entender que se atenderá al criterio de valoración previsto en la normativa
contable en el caso de títulos admitidos a cotización en mercados regulados (Norma de Valoración 9ª del Plan General de
Contabilidad), admitiéndose, por tanto, fiscalmente, la deducibilidad de la pérdida por deterioro dotada conforme al
criterio contable.
En cuanto a los valores no admitidos a cotización, el artículo 12.3 del TRLIS señala un límite de deducibilidad: la pérdida
deducible por deterioro no podrá ser superior a la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al
cierre del ejercicio.

Valores representativos de deuda. El artículo 12.4 del TRLIS considera como deducibles las pérdidas por deterioro de
valores representativos de deuda admitidos a cotización en mercados regulados, con el límite de la pérdida global,
obtenida tras el cómputo de las variaciones de valor positivas y negativas de
todos los valores poseídos por el sujeto pasivo admitidos a cotización, sufrida en el periodo impositivo.

Deducibilidad fiscal del fondo de comercio. El precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente
a fondos de comercio será deducible hasta un 5% de su importe siempre que:

 Se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.

 Las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios del
artículo 42 del Código de Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la deducción se
aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la
entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
 Se haya dotado una reserva indispensable, al menos por el importe fiscalmente deducible. En caso de no poder
dotar esa reserva, la deducción estará condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de
ejercicios siguientes.

Dicha deducción no está condicionada a su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, dada la inexistencia de
amortización contable del fondo de comercio. Las cantidades deducidasminorarán, a efectos fiscales, el valor de dicho
fondo.

Deducibilidad fiscal del inmovilizado intangible con vida útil indefinida. El inmovilizado intangible con vida útil indefinida
será deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe siempre que se cumpla:

 Que la renta se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
 Que las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios del
artículo 42 del Código de Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la deducción se
aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la
entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.

Dado que el inmovilizado intangible con vida útil indefinida no se puede amortizar contablemente, se exceptúa el
principio de inscripción contable para ser gasto fiscalmente deducible. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos
fiscales, el valor del inmovilizado.

3.2 Provisiones

Desde el punto de vista contable y según el nuevo PGC, toda provisión debe responder a una obligación actual derivada
de un suceso pasado, cuya cancelación sea probable que origine una salida de recursos y su importe pueda medirse con
facilidad. Por tanto, tendrán la consideración de provisión los elementos de pasivo, indeterminados respecto a su importe
y fecha en la que se cancelarán. Añadir, además, que dichas provisiones pueden venir determinadas por una disposición
legal o contractual o por una obligación implícita o tácita.

Las provisiones obedecen al principio de prudencia valorativa. Se contabilizarán únicamente los beneficios obtenidos
hasta la fecha de cierre del ejercicio, mientras que los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior se
contabilizarán en cuanto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la
fecha en que éstas se formulen.

Frente a este concepto de provisión proporcionado por la normativa contable, la normativa reguladora del impuesto
sobre sociedades establece un carácter más restrictivo, dado el hecho de que una provisión contabilizada puede no ser
gasto deducible fiscalmente. Si bien, mientras que una provisión no esté contabilizada, nunca podrá ser gasto deducible
desde un punto de vista fiscal.
Es el propio TRLIS el que limita la deducibilidad fiscal de las provisiones, límite que aparece en el artículo 13 del citado
texto refundido.

Como criterio general se puede destacar, tras la nueva redacción del artículo dada por la Ley 16/2007, la no
deducibilidad de los gastos derivados de obligaciones implícitas o tácitas. Es decir, la deducibilidad exige que el gasto
realizado se refiera a obligaciones legales o contractuales, frente a la normativa contable que permite el nacimiento de
una provisión por disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita, situándose en este último caso en
la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquélla.

Se observa, por tanto, el carácter más restrictivo del TRLIS ya que los gastos derivados de obligaciones tácitas, es decir,
las asumidas por la empresa, bien por haberlas hecho públicas o bien por haberlas señalado a terceros, no son gasto
deducible para ésta.

Junto a esta restricción se establecen otros supuestos de gastos de provisiones no deducibles. Estos son:

1. Los relativos a retribuciones a largo plazo del personal. No obstante, sí serán deducibles las contribuciones de los
promotores de los planes de pensiones que se encuentren regulados en el Real Decreto Legislativo 1/2002, por el que se
aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regularización de los Planes y Fondos de Pensiones, así como las realziadas a
planes de previsión social empresarial.
2. Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se
esperan recibir de los mismos.
3. Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no
meramente tácitas.
4. Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.
5. Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula
de retribución de empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos.

Además, el artículo 13 señala la deducibilidad, con límites, de los gastos por actuaciones medioambientales, gastos
relativos a provisiones técnicas realizadas por entidades aseguradoras, así como el importe de la dotación a la reserva de
estabilización, gastos relativos a provisiones técnicas efectuados por las sociedades de garantía recíproca y por
sociedades de reafianzamiento cuyo objeto social comprenda el reaval de las operaciones de garantía otorgadas por las
sociedades de garantía recíproca y los inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparaciones y revisiones.

3.3 Gastos no deducibles

Los requisitos que, con carácter general, debe reunir un gasto para que sea deducible se concretan en los siguientes:

1. Contabilización.
2. Justificación.
3. Imputación al ejercicio.

La contabilización exige que los gastos aparezcan reflejados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias del
ejercicio, o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, para que tengan la
consideración de deducibles. No obstante, existen una serie de excepciones que permiten deducir un gasto aunque no se
haya contabilizado. Entre ellos cabe destacar los supuestos de libertad de amortización y de amortización acelerada en el
ámbito de empresas de reducida dimensión y de los contratos de arrendamiento financiero.

La justificación del gasto es un requisito imprescindible para poder deducir el mismo. Ahora bien, el problema es
determinar qué tipo de prueba se entiende suficiente. El criterio administrativo se inclina básicamente por la prueba
tasada, de forma que no serán deducibles los gastos y minusvalías que carezcan del soporte documental legalmente
exigible: factura completa, recibos, nóminas, escritura pública, etcétera. Sin embargo, otro sector preconiza la libertad
de prueba, que permite utilizar cualquier medio de prueba admitido en derecho, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley
General Tributaria.

La imputación al ejercicio exige que el gasto contabilizado se pueda imputar al periodo impositivo por ser éste el ejercicio
en el que se ha devengado el mismo. Con carácter general, son aplicables los criterios de imputación contable,
principalmente el del devengo, que significa que la imputación de los ingresos y los gastos deberá hacerse en función de
la corriente real de bienes y servicios, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o
financiera derivada de ellos. No obstante, el TRLIS establece ciertas reglas especiales que permiten la deducción
conforme a otros criterios (criterio de caja o pago, diferimiento de gastos y anticipación de ingresos).

Por otra parte, aun cumpliéndose estas tres premisas, todavía existen determinadas partidas que no tendrán, en ningún
caso, la consideración de deducibles en el IS. Estas partidas son:

1. Retribución de fondos propios: dividendos y otras formas de retribución a los socios por su participación en el
capital social.
2. El gasto del IS. En el mismo sentido, tampoco tendrá consideración de ingreso fiscal su posible registro como
ingreso contable.
3. Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de
plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.
4. Las amortizaciones y provisiones que excedan de los límites y supuestos señalados en el TRLIS.
5. Las pérdidas en el juego.
6. Los donativos y liberalidades, sin que se consideren como tales a los siguientes:

 Los de relaciones públicas con clientes y proveedores.

 Los que, con arreglo a los usos y costumbres, se efectúen respecto del personal de la empresa.
 Los realizados para promocionar, directa o indirectamente, las ventas de bienes y prestaciones de
servicios.
 Los que se hallen correlacionados con los ingresos.

7. Los gastos por servicios prestados desde paraísos fiscales o pagados a través de personas o entidades allí
residentes, salvo que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado corresponde a una operación o transacción
efectivamente realizada.
8. Las dotaciones a provisiones o fondos internos para dar cobertura de contingencias idénticas o análogas a las
que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
4. Operaciones vinculadas. Valor normal de mercado. Corrección de la
inflación
4.1 Operaciones vinculadas
La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, estableció una nueva regulación
para las operaciones vinculadas. Frente al régimen anterior, que indicaba la posibilidad de que la Administración valorase
a valor de mercado las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas, la normativa actual establece la
obligación al contribuyente de valorar las operaciones con personas o entidades vinculadas a valor de mercado.
Se entiende por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en
condiciones de libre competencia.

Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración Tributaria la documentación
establecida en el RIS, tras su modificación por el RD 1793/2008, de 3 de noviembre.

Supuestos de vinculación. Los supuestos de vinculación están recogidos en el artículo 16.3 del TRLIS. Son los siguientes:

Operaciones entre entidad y socios o partícipes, [letras a) a c) del artículo 16.3]

 Operaciones entre una entidad y sus socios o partícipes.

 Operaciones entre una entidad y sus consejeros o administradores.
 Operaciones entre una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o
colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios partícipes, consejeros o administradores. Para
estos casos, en los que la vinculación viene establecida por la relación socio o partícipe-entidad, será necesario que la
participación sea igual o superior al 5% cuando los valores no coticen en mercados regulados o de un 1% cuando sí lo
hagan.

Operaciones entre entidades de un mismo grupo [letras d) a g) del artículo 16.3]

 Dos entidades que reúnan las circunstancias requeridas para formar parte de un mismo grupo.
 Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan al mismo grupo.
 Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas pertenezcan al mismo grupo.
 Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por
consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas sociedades
pertenezcan al mismo grupo.

Existen otros supuestos de vinculación recogidos en el artículo 16.3 del TRLIS.

Determinación del valor de mercado.Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los
siguientes métodos:

1. Método del precio libre comparable: por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre
personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una
operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables.
2. Método del coste incrementado: por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o
servicio elmargen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su
defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables.
3. Método del precio de reventa: por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que
aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su
defecto, que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables.

Cuando debido a la complejidad de las operaciones no puedan aplicarse los métodos anteriores, el valor de mercado de
la operación se podrá determinar aplicando los siguientes métodos:

1. Método de la distribución del resultado.

2. Método del margen neto del conjunto de operaciones.
4.2 Cómputo por valor normal de mercado

La Ley 16/2007, de 4 de julio, de Adaptación de la Legislación Mercantil, establece una regla general para la valoración
de los elementos patrimoniales. Los bienes serán valorados de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de
Comercio, el cual remite a los principios de contabilidad generalmente aceptados. Los activos se contabilizarán por el
precio de adquisición, o por el coste de producción y los pasivos por el valor de la contrapartida recibida a cambio de
incurrir en la deuda, más los intereses devengados pendientes de pago. Asimismo, esta nueva regulación marca una
serie de activos y pasivos financieros que se valorarán por su valor razonable.

El artículo 15.2 del TRLIS establece una serie de supuestos en que los bienes deben computarse fiscalmente a su valor
de mercado.

Estos supuestos son:

1. Los bienes que se adquieran o transmitan a título gratuito.

2. Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.
3. Los que se transmitan a los socios en los supuestos de disolución, separación de los mismos, reducción de capital
con devolución de aportaciones, reparto de prima de emisión y distribución de beneficios.
4. Los transmitidos en virtud de fusión, absorción o escisión total o parcial.
5. Los adquiridos por permuta.
6. Los adquiridos por canje o conversión.
4.3 Corrección de la inflación en la transmisión de elementos patrimoniales:
corrección monetaria de las rentas positivas procedentes de la transmisión
de inmuebles

El TRLIS, en su artículo 15.9, prevé la existencia de correcciones monetarias en las rentas obtenidas como consecuencia
de la enajenación de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido calificados como
activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles. Esta corrección tiene por
objeto reducir las plusvalías generadas en la parte que es debida a la inflación acumulada. Las notas características de
esta corrección son:

1. Sólo afecta a los bienes inmuebles.

2. Se aplica a las rentas generadas en la transmisión de los elementos citados sin que el TRLIS excluya ninguna
forma de transmisión, es decir, la enajenación puede ser onerosa (con contraprestación dineraria o no, es decir, se
incluyen las permutas) o lucrativa.
3. Sólo se tiene en cuenta para la imputación a la base de rentas positivas, esto es:

 Se requiere que la renta previa generada sea positiva para proceder a calcular la parte correspondiente a
la depreciación monetaria.
 La corrección monetaria no podrá ser superior al importe de la renta previa positiva, es decir, no cabe
determinar una renta negativa por este sistema.

El procedimiento de corrección es el siguiente:

1. Los coeficientes correctores que se establezcan en la Ley de Presupuestos Generales del Estado se aplicarán
sobre el valor de adquisición y las amortizaciones contabilizadas. Estos coeficientes, para el año 2010, son los siguientes:

Coeficientes correctores para 2010. Ley de Presupuestos

Coeficiente Coeficiente

Antes del 1/1/84 2,2719 1997 1,2273

1984 2,0630 1998 1,2114

1985 1,9052 1999 1,2030

1986 1,7937 2000 1,1969

1987 1,7087 2001 1,1722

1988 1,6324 2002 1,1580

1989 1,5612 2003 1,1385

1990 1,5001 2004 1,1276

1991 1,4488 2005 1,1127

1992 1,4167 2006 1,0908

1993 1,3982 2007 1,0674

1994 1,3730 2008 1,0343

1995 1,3180 2009 1,0120

1996 1,2553 2010 1,0000

Estos coeficientes se aplicarán atendiendo al año de adquisición del bien y al año en que se dotó la amortización. La
diferencia entre ambos valores nos dará el valor contable actualizado del bien que se transmite.

2. Se obtendrá la diferencia entre el valor contable actualizado y el valor contable del bien transmitido.
3. Sobre la anterior diferencia se aplicará el coeficiente resultante de dividir las siguientes magnitudes:

 En el numerador, el patrimonio neto.

 En el denominador, el patrimonio neto más el pasivo total menos la suma de los derechos de crédito y
tesorería.

Ambas magnitudes se refieren al promedio de las mismas durante el tiempo de tenencia del bien; no obstante, si este
periodo fuera inferior a cinco años, el sujeto pasivo podrá optar por los cinco ejercicios anteriores a la transmisión.
Además, el TRLIS establece un límite: no se aplicará coeficiente alguno si el coeficiente calculado es superior a 0,4.

4. El resultado de aplicar el coeficiente anterior sobre la diferencia entre el valor contable actualizado y el valor
contable nos dará la parte de plusvalía monetaria, constituyendo la parte de renta no sometida a gravamen.

EJEMPLO

Supongamos que la entidad X transmite a finales del año 2010 un inmueble de forma gratuita cuyo valor de adquisición
fue de 1.000.000 de euros; la amortización acumulada es de 150.000 euros y su valor de mercado de 1.200.000 euros.

La entidad debería realizar dos ajustes:

1. Uno por la dotación registrada en la cuenta de resultados por importe de 850.000 euros (valor contable del
bien).
2. Otro por la diferencia entre el valor de mercado del bien (1.200.000 euros) y el valor contable (850.000 euros),
es decir, 350.000 euros.

Este último ajuste es el que debemos corregir por el efecto inflacionista.

Supuesto que el inmueble se adquirió el 1 de enero de 2006, y que se amortizó a razón de 30.000 euros en cada
ejercicio, las actualizaciones de las amortizaciones serán:

Amortización Coeficiente Valor actualizado

2006 30.000 1,0908 32.724

2007 30.000 1,0674 32.022

2008 30.000 1,0343 31.029

2009 30.000 1,0120 30.360

2010 30.000 1,0000 30.000

Total 150.000 156.135

Por su parte, el valor de adquisición actualizado será: 1.000.000 x 1,0908 = 1.090.800 euros.

El valor contable actualizado será: 1.090.800 – 156.135 = 934.665 euros.

Restando a este valor el importe del valor contable del inmueble transmitido obtendremos la diferencia sobre la que
aplicaremos el coeficiente corrector: 934.665 – 850.000 = 84.665 euros.

Para determinar el coeficiente monetario supondremos los siguientes promedios durante los últimos cinco años:

Patrimonio neto 15.000.000 de euros

Pasivo total 60.000.000 de euros

Derechos de
9.000.000 de euros
crédito

Tesorería 2.000.000 de euros

El coeficiente será:

15.000.000
= 0,23
15.000.000 + 60.000.000 - 9.000.000 - 2.000.000

Por tanto, el ajuste negativo a realizar será por importe de: 84.665 x 0,23 = 19.472,95 euros.

5. Imputación temporal de ingresos y gastos. Compensación de bases

imponibles negativas
5.1 Imputación temporal de ingresos y gastos
El artículo 19 del TRLIS señala los criterios de imputación de ingresos y gastos a la base imponible, estableciendo lo que
es el criterio general, el del devengo, junto a dos excepciones: las operaciones a plazo o con precio aplazado y los
criterios de imputación propuestos por el sujeto pasivo conforme a lo previsto en los artículos 31 y 32 del RIS.

Criterio de devengo. El criterio del devengo es el criterio marcado como general por el artículo 19.1 del TRLIS y según el
cual los ingresos y gastos se imputarán en el ejercicio en que se produzcan unos u otros, es decir, atendiendo al periodo
en que se realice la corriente real de bienes y servicios, independientemente de cuándo se produzca la corriente
monetaria o financiera derivada de los mismos.

Operaciones a plazo o con precio aplazado. Se encuentran reguladas en el artículo 19.4 del TRLIS. Las rentas derivadas
de la realización de operaciones a plazo se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los
correspondientes cobros, salvo que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se consideran operaciones a plazo o con precio aplazado las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o
parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y
el vencimiento del último o único plazo sea superior a un año.
Principio de inscripción contable. Este principio establece que los gastos no serán deducibles en periodos impositivos
anteriores a su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias o a una cuenta de reservas, si así lo permite una norma
legal o reglamentaria.
No obstante, se establece una excepción: las amortizaciones de los elementos que pudieran amortizarse libremente y
a los quesea aplicable la amortización acelerada.

El TRLIS establece las normas a seguir en caso de discrepancia entre el principio del devengo y el de inscripción
contable:

1. Si hay discrepancia entre el principio del devengo y el de inscripción contable, prevalece el del devengo, es decir,
si hay algún gasto o ingreso que fiscalmente corresponda a un periodo impositivo diferente, se imputará desde el punto
de vista fiscal al periodo que corresponda según el TRLIS, efectuándose, por tanto, los correspondientes ajustes.
2. Prevalece el principio de inscripción contable en dos casos:

 Cuando un gasto se contabilice en periodo impositivo posterior a aquel en que se hubiera devengado, se
imputará fiscalmente en el que figure contabilizado.
 Cuando un ingreso se contabilice en periodo impositivo anterior a aquel en que se hubiera devengado, se
imputará fiscalmente en aquel en el que figure contabilizado.

La prevalencia del principio de inscripción contable sobre el del devengo está condicionada, en ambos casos, a un hecho:
no puede derivarse una tributación inferior a la que hubiera correspondido de aplicar el principio del devengo.

5.2 Compensación de bases imponibles negativas

Según el artículo 25.1 del TRLIS, las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los
periodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. Es decir, la normativa del impuesto sobre
sociedades permite instrumentar una compensación de pérdidas hacia delante, esto es, permite la minoración de los
beneficios de un ejercicio con pérdidas fiscales de ejercicios anteriores.

Para que dicha compensación sea posible se exige la acreditación, procedencia y cuantía que el sujeto pasivo pretenda
compensar mediante la presentación de liquidaciones o autoliquidaciones, la contabilidad u otros soportes documentales,
cualquiera que fuese el ejercicio en que se originaron.

6. Tipos de gravamen

El TRLIS establece un tipo general de gravamen y una serie de tipos especiales, más reducidos que el tipo general, salvo
excepciones.

6.1 Tipo general

Tras la modificación de tipos de gravamen efectuada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas (IRPF), en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades (IS) el tipo general
aplicable para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008 será el 30%.

6.2 Tipos de gravámenes especiales

a) Tipo del 35%. Las entidades dedicadas a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y
almacenamientos subterráneos de hidrocarburos tributarán al tipo de gravamen especial del 35% para los periodos
impositivos que se inicien a partir de 2008.

b) Tipo del 25%. Resulta aplicable a:

 Las mutuas de seguros generales, las entidades de previsión social y las mutuas de accidentes de trabajo y
enfermedades profesionales de la Seguridad Social que cumplan los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la
materia.
 Las sociedades de garantía recíproca y sociedades de reafianzamiento inscritas en el Registro Especial del
Banco de España.
 Las sociedades cooperativas de crédito y las cajas rurales, excepto en lo relativo a los resultados
extracooperativos que tributan al tipo general.
 Los colegios profesionales, asociaciones empresariales, cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores.
 Las entidades sin fines lucrativos a las que no sea de aplicación el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002,
de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo.
 Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.
 Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del artículo 22 de la Ley 27/1984, de 26 de julio,
sobre Reconversión y Reindustrialización.
 La entidad de derecho público Puertos del Estado y las autoridades portuarias.

c) Tipo del 20%. Resulta aplicable a las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, excepto por lo que se refiere a
los resultados extracooperativos, que tributan al tipo general.

d) Tipo del 10%. Tributarán al 10% las entidades a las que sea aplicable el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002,
de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. En
particular, se aplicará a las fundaciones inscritas en el registro correspondiente y a las asociaciones declaradas de
utilidad pública.

e) Tipo del 1%. Resulta aplicable a:

 Las sociedades de inversión de capital variable reguladas por la Ley de Instituciones de Inversión
Colectiva, siempre que el número de accionistas requerido sea como mínimo de 100.
 Los fondos de inversión de carácter financiero, siempre que el número de partícipes requerido sea como mínimo
de 100.
 Las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria, siempre que el número de
accionistas o partícipes sea como mínimo de 100 y quetengan por objeto exclusivo la inversión en cualquier tipo de
inmueble de naturaleza urbana para su arrendamiento.
 El fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario.

f) Tipo del 0%. Se aplicará a los fondos de pensiones regulados por el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los
Planes y Fondos de Pensiones.

g) Tipo especial para las entidades que gozan del régimen de incentivos a las empresas de reducida dimensión. El
artículo 114 del TRLIS establece dos tipos de gravámenes para estas empresas: el tipo de gravamen será el 25% para
los primeros 120.202,41 euros de base imponible y el 30% para el resto de la base imponible.

h) Tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo. En los periodos impositivos iniciados dentro de
los años 2009, 2010 y 2011, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos periodos sea
inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarán al tipo del 20%
para los primeros 120.202,41 euros de base imponible y al tipo del 25% para el resto de la base imponible, excepto si
deben tributar a un tipo diferente del general.

7. Deducciones por doble imposición. Bonificaciones

La cuota íntegra del impuesto sobre sociedades será la cantidad resultante de aplicar a la base imponible el tipo de
gravamen. En el IS, el proceso liquidatorio se presenta como un camino que, partiendo de la cuota íntegra o cuota
tributaria, llega, por sucesivas deducciones y adiciones, a la cuota que deberá ser ingresada o devuelta por la
Administración, según proceda.

7.1 Deducciones por doble imposición

Estas deducciones tratan de paliar la existencia de la doble imposición que se produce cuando los beneficios generados
en una sociedad, tras tributar por el IS, vuelven a tributar en la persona del socio (en el IRPF si el socio es persona
física, o en el IS si el socio es persona jurídica), bien por la percepción de un dividendo, bien como motivo de la
transmisión de la participación.
Este tratamiento se enmarca en un sistema de corrección de la doble imposición basado principalmente en deducciones
en la cuota, esto es, integrando en la base imponible del socio las rentas derivadas del dividendo o de la transmisión de
la participación, pero permitiendo una deducción sobre la cuota íntegra resultante.
Deducciones por doble imposición interna (artículo 30 del TRLIS). Con carácter general, cuando entre las rentas del
sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España, la
deducción a practicar será del 50% de la cuota íntegra derivada de la base imponible que corresponda a los dividendos.

No obstante, se aplicará una deducción del 100% en dos situaciones:

1. En función de la tenencia de una participación significativa, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

 La participación, directa o indirecta, en la entidad que distribuye el dividendo sea al menos del 5%.
 La participación de al menos el 5% debe haberse poseído de manera ininterrumpida durante el año
anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuye.

2. En función de la entidad que distribuye los dividendos, con independencia del porcentaje de participación y del
periodo de tenencia. Así, se aplicará esta deducción del 100% respecto de los beneficios percibidos de mutuas
de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones.

Además, el TRLIS establece la no retención sobre los dividendos o participaciones en beneficios que gocen de la
deducción del 100%.

La base de la deducción, respecto de los dividendos, la constituye el importe íntegro de los mismos, sin minorarla en los
gastos imputables a tales dividendos.

EJEMPLO

La sociedad X, con residencia en Salamanca, ha recibido un ingreso en una cuenta corriente por valor de 24.000 euros
procedentes de dividendos distribuidos por la sociedad Y.
Los gastos que el banco ha cargado por el abono de los dividendos han sido de 300 euros.

Determinar el importe de la deducción por doble imposición de dividendos, sabiendo que la sociedad X tributa al
30%.

El importe del dividendo bruto percibido será el valor del ingreso obtenido en cuenta, incrementado en los gastos
cargados por el banco y el importe de la retención practicada (19%).

Por tanto, tendremos:

24.000 +
300
= 30.000 euros

(1 – 0,19)

Así, la deducción será:

30% x 30.000 x 50% = 4.500 euros

Supongamos que se produce la liquidación de la sociedad Y, que presenta el balance siguiente:

Activo Pasivo

Tesorería 1 .000 Capital 250

Reservas 750
Total
1 .000 Total pasivo 1.000
activo

Los socios de la entidad Y son las sociedades X y Z, las cuales participan en el 60% y en el 40%, respectivamente.

Las participaciones se adquirieron por su valor nominal.

De acuerdo con lo anterior, las plusvalías generadas en las entidades X y Z serían:

Entidad X Entidad Z

Valor recibido 600 Valor recibido 400

Valor compra 150 Valor compra 100

Rentagenerad
450 Rentagenerada 300
a

Como vemos, estas plusvalías coinciden con el importe de los beneficios generados por la entidad Y, no distribuidos
y convertidos en reservas.

Las deducciones a practicar serán del 100% de la cuota íntegra (porcentaje de participación superior al 5% durante, al
menos, el año anterior).

Las deducciones serán:

Entidad X: 30% x 450 x 100% = 135

Entidad Y: 30% x 300 x 100% = 90

Deducciones por doble imposición internacional (artículos 31 y 32 del TRLIS). El TRLIS establece la regulación de las
deducciones en la cuota por doble imposición internacional además del método de exención en la base imponible. El
artículo 31 trata de corregir la doble imposición jurídica, es decir, el hecho de que unamisma renta sea gravada en dos
Estados diferentes.

Por el contrario, el artículo 32 trata de corregir la doble imposición económica, resultado del hecho de que una misma
renta es objeto de imposición por dos sujetos en dos Estados.

Así, el artículo 31 indica que cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el
extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este
impuesto, si bien:

 No podrán deducirse los impuestos que no se hubieran pagado como consecuencia de una exención, bonificación
o cualquier otro beneficio fiscal.
 En los casos en los que fuera aplicable un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podría
superar al impuesto que resultara de dicho convenio.

b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubiesen
obtenido en territorio español.

Por su parte, el artículo 32 regula una deducción en caso de percibir dividendos o participaciones en beneficios pagados
por una entidad no residente, siempre que se cumplan una serie de requisitos relativos al porcentaje de participación
(5%) y al periodo de tenencia de la misma (un año ininterrumpido).

EJEMPLO

Una sociedad residente obtiene una renta de 20.000 um en un país extranjero, soportando una tributación por un
impuesto análogo al IS de 8.000 um.

12.00
Beneficio contable (20.000 – 8.000) Deducción
0

Impuesto extranjero 8.000 La menor de:

20.00
• Impuesto extranjero 8.000
0

• Impuesto español (20.000 x 30%) 6.000

El exceso del impuesto extranjero (8.000 - 6.000) no es fiscalmente deducible.

7.2 Bonificaciones

Las bonificaciones tienen una naturaleza diferente a la de las deducciones, ya que, si bien estas últimas pretenden un
objetivo claro de técnica impositiva, evitar la doble imposición, sea ésta de tipo interno o internacional, las bonificaciones
pretenden incentivar determinados comportamientos económicos.
Las bonificaciones suponen una minoración de la cuota íntegra consistente en aplicar un porcentaje sobre la misma
derivada de las rentas bonificadas. Además, los casos de insuficiencia de cuota íntegra no se podrán trasladar para su
cómputo en ejercicios futuros, y operan sobre dicha cuota, sin minoración de las deducciones por doble imposición.

Las bonificaciones aplicables son básicamente las siguientes:

 Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. El 50% sobre la parte de la cuota íntegra que corresponda a
rentas obtenidas por entidades que operen efectiva y materialmente en Ceuta y Melilla (artículo 33 del TRLIS).
 Bonificación por actividades exportadoras.El 99% sobre la parte de la cuota correspondiente a las rentas
derivadas de la actividad exportadora referente a determinadas actividades de tipo cultural: cinematográficas,
editoriales, etcétera (artículo 34.1 del TRLIS). No obstante, esta bonificación es objeto de derogación por la reforma
fiscal de la Ley 35/2006, del IRPF, si bien su supresión se hará de forma paulatina, reduciéndose año a año el porcentaje
de bonificación aplicable, hasta su total eliminación a partir del 1 de enero de 2014. Para los periodos impositivos
iniciados a partir del 1 de enero de 2009, el
porcentaje de bonificación será el resultado demultiplicar el 99%establecido por el coeficiente 0,500, redondeado en la
unidad superior.
 Bonificación por prestación de servicios públicos locales. El 99% sobre la parte de la cuota íntegra que
corresponda a las rentas derivadas de la prestación de determinados servicios públicos locales (artículo 34.2 del TRLIS).
8. Deducciones para incentivar la realización de determinadas
actividades
La reducción de los tipos de gravamen introducida en el impuesto sobre sociedades por la reforma fiscal de la Ley
35/2006, del IRPF, va acompañada por una supresión paulatina de alguna de las deducciones para incentivar la
realización de determinadas actividades hasta ahora existentes en el impuesto.
8.1 Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación
tecnológica
Dentro de esta deducción podemos distinguir dos tipos de actividades: investigación y desarrollo (I+D) e innovación
tecnológica. El conjunto de estas actividades viene a denominarse actividades I+D+I, y se definen en el artículo 35 del
TRLIS.

Para la aplicación de estas deducciones se requiere que los gastos de I+D o de innovación tecnológica, que a efectos
fiscales son aquellos que tienen también la consideración de gastos desde un punto de vista contable, estén
directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, y se refieran a
proyectos individualmente especificados.

Por otra parte, en los supuestos en los que existieran subvenciones destinadas al desarrollo de este tipo de actividades,
el TRLIS establece que la base de la deducción habrá de minorarse en el 65% de las mismas cuando hubieran sido
imputadas como ingreso en el periodo impositivo.
Para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2007, el porcentaje aplicable se multiplicará por el
coeficiente 0,92, y a partir del 1 de enero de 2008, por el coeficiente 0,85.
Actividades de I+D. La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de I+D y por las inversiones
en elementos del inmovilizado material e intangible excluidos los inmuebles y terrenos.

Con carácter general, el porcentaje de deducción será el 30% de los gastos efectuados en el periodo impositivo por este
concepto. No obstante, si los gastos fuesen superiores a la media de los efectuados en los dos años anteriores, se
aplicará el 30% hasta dicha media y el 50% sobre los gastos que excedan de esa media.

Con independencia de estos porcentajes de deducción podrá practicarse otra deducción adicional del 20% sobre los
gastos delpersonal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de
I+D.
Además, será aplicable una deducción del 10% de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible,
excluidos los inmuebles y terrenos, siempre y cuando se encuentren afectos de forma exclusiva a las actividades de
investigación y desarrollo.

Actividades de innovación tecnológica. El porcentaje de deducción será el 10% aplicado sobre los gastos de innovación
tecnológica efectuados en el periodo impositivo.
8.2 Deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la
comunicación

Esta deducción se reducirá paulatinamente (un 20% cada año sobre el porcentaje vigente en 2006) hasta su total
supresión para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2011.

La deducción se encuentra regulada en el artículo 36 del TRLIS. Se trata de un incentivo fiscal diseñado para mejorar la
capacidad de acceso y manejo de información de transacciones comerciales a través de Internet en las pequeñas y
medianas empresas, así como para la mejora de sus procesos internos mediante el uso de las tecnologías de la
información y de la comunicación. Debido a esto, este tipo de deducción sólo resultará aplicable a las entidades que
reúnan los requisitos del artículo 108 del TRLIS, es decir, sólo es aplicable a las entidades que tengan la condición de
empresas de reducida dimensión.

El porcentaje de deducción se sitúa en el 15% (el 3% para el 2010) del importe de las inversiones y gastos del periodo.

8.3 Deducción por actividades de exportación

El artículo 37 del TRLIS establece una deducción en cuota encaminada a impulsar las actividades exportadoras de las
empresas, ya sea de forma directa o a través de la creación de canales de distribución en el exterior. De esta forma,
contempla una deducción del 25% de las inversiones en elementos del inmovilizado material que se materialicen en la
creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como la adquisición de participaciones de
sociedades en el extranjero o la constitución de sociedades filiales fuera del territorio nacional (elementos del
inmovilizado financiero); y de los gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para el lanzamiento
internacional de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y gastos de concurrencia a ferias,
exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluidas las celebradas en España con carácter internacional.

La supresión de esta deducción se realizará paulatinamente, quedando definitivamente suprimida a partir del 1 de enero
de 2011. Resulta aplicable para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2010 una deducción del
3%.

8.4 Deducción por actuaciones para la protección y difusión del patrimonio

histórico

Dan derecho a una deducción en la cuota íntegra del 15% del importe de las inversiones o gastos que se realicen para la
adquisición de bienes del Patrimonio Histórico Español, fuera del territorio español para su introducción en España, la
conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de los bienes declarados de interés cultural o la
rehabilitación de edificios o de los conjuntos arquitectónicos, arqueológicos, naturales o paisajísticos y de los bienes
declarados Patrimonio Mundial por la Unesco, situados en España (artículo 38.1 del TRLIS).

Esta deducción se suprimirá paulatinamente hasta su desaparición a partir del 1 de enero de 2014, resultando para 2010
un porcentaje de deducción del 8%.

8.5 Deducción por inversiones en producciones cinematográficas o audiovisuales

Las inversiones que dan derecho a la deducción son las realizadas en producciones españolas de largometrajes
cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte
físico previo a su producción industrial seriada. El porcentaje de la deducción para el productor será del 18% del importe
de la inversión realizada en el ejercicio o coste de la producción, reducida en la parte financiada por el coproductor
financiero, y minorado en la cuantía total de las subvenciones recibidas para su financiación. Por su parte, el porcentaje
de la deducción para dicho coproductor financiero será del 5% sobre la parte de la inversión por él financiada, con un
límite específico del 5% de la renta del periodo derivada de tales inversiones. Por otra parte, tanto para el productor
como para el coproductor financiero, la aplicación de la deducción sólo podrá realizarse a partir del periodo impositivo en
el que hubiera finalizado la producción de la obra.

Esta deducción se suprimirá totalmente a partir del 1 de enero de 2012.

8.6 Deducción por inversiones en la edición de libros

Dan derecho a esta deducción las inversiones en la edición de libros que permitan la confección de un soporte físico,
previo a su producción industrial seriada.

El porcentaje de deducción es el 5% (3% para 2010) del importe de la inversión realizada en el ejercicio, minorado en la
total cuantía de las subvenciones recibidas para su financiación (artículo 38.3 del TRLIS). También esta deducción
desaparecerá de forma paulatina, hasta su total supresión a partir del 1 de enero de 2014.

8.7 Deducción por inversiones para la protección del medio ambiente

Se pueden acoger a este incentivo fiscal las inversiones en elementos patrimoniales del inmovilizado material que tengan
por finalidad la protección del medio ambiente, consistentes en instalaciones que eviten o reduzcan la contaminación
atmosférica procedente de instalaciones industriales y la carga contaminante que se vierta a las aguas superficiales,
subterráneas y marinas o a la recuperación o tratamiento correcto desde el punto de vista medioambiental de residuos
industriales, así como las inversiones en bienes de activo material destinadas al aprovechamiento de energías
renovables. El porcentaje de deducción será del 10% del importe de las inversiones realizadas.

Por otra parte, el artículo 39 del TRLIS da derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del 12% en los
supuestos de adquisiciones de vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera que fueran nuevos, en la
parte de la inversión que contribuyera de forma efectiva a la reducción de la contaminación atmosférica.

Esta deducción, tras su paulatina reducción, se suprimirá definitivamente a partir del 1 de enero de 2011. Para 2010, la
deducción aplicable será la resultante demultiplicar el porcentaje de deducción establecido por 0,2.

8.8 Deducción por inversiones en sistemas de localización vía satélite

Las inversiones en sistemas de navegación y localización de vehículos vía satélite que se incorporen a vehículos
industriales o comerciales de transporte por carretera darán derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del
10% (2% para 2010) sobre el importe de las mismas (artículo 38.4 del TRLIS).

Esta deducción, tras su paulatina reducción, se suprimirá definitivamente a partir del 1 de enero de 2011.

8.9 Deducción por inversiones para la movilidad de discapacitados

Las inversiones en plataformas de accesos para personas discapacitadas o en anclajes de fijación de sillas de ruedas, que
se incorporen a vehículos de transporte público de viajeros por carretera, darán derecho a practicar una deducción de la
cuota íntegra del 10% (2% para 2010) del importe de dichas inversiones (artículo 38.5 del TRLIS).

Esta deducción, tras su paulatina reducción, se suprimirá definitivamente a partir del 1 de enero de 2011.

8.10 Deducción por gastos de guardería

Las inversiones y gastos en locales homologados por la Administración pública competente para prestar el servicio del
primer ciclo de educación infantil a los hijos de los trabajadores de la entidad y los gastos derivados de la contratación de
este servicio con un tercero debidamente autorizado darán derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra del
10% (2% para 2010) del importe de dichas inversiones y gastos.

Al igual que en todas las deducciones anteriores, la parte de la inversión financiada con subvenciones no dará derecho a
deducción (artículo 38.7 del TRLIS).

Esta deducción, tras su paulatina reducción, se suprimirá definitivamente a partir del 1 de enero de 2011.

8.11 Deducción por gastos de formación profesional

Con carácter general, el porcentaje de deducción por gastos de formación profesional será el 5%. No obstante, dicho
porcentaje se incrementará hasta alcanzar el 10% operando sobre el exceso de los gastos en formación profesional del
ejercicio en relación con la media de los gastos en que se hubiera incurrido en los dos años anteriores. En todo caso, los
gastos computables en cada ejercicio han de ser considerados una vez hubieran sido minorados en el 65% del importe
de la subvenciones imputables como ingreso (artículo 40 del TRLIS).

Esta deducción, tras su paulatina reducción, se suprimirá definitivamente a partir del 1 de enero de 2011. En 2010, el
porcentaje de deducción a aplicar será el resultado de multiplicar por 0,2 los porcentajes de deducción correspondientes.

8.12 Deducción por creación de empleo para trabajadores discapacitados

El importe de esta deducción se calcula de la siguiente manera (artículo 41 del TRLIS): 6.000 euros por el incremento del
promedio de la plantilla de discapacitados.

La contratación debe realizarse bajo la modalidad de contrato indefinido y jornada completa, en los términos de la
legislación laboral. Es posible, por tanto, que una empresa que en su conjunto no cree empleo, sino que sustituya
trabajadores no discapacitados por otros que sí lo sean, tenga derecho al disfrute del incentivo fiscal, e incluso es posible
que tenga derecho al mismo una sociedad que, aunque de forma global hubiera llegado a destruir empleo, sin embargo,
generara puestos de trabajo para trabajadores discapacitados.

Esta deducción, junto con la siguiente, son las únicas que se mantienen y no se ven afectadas por la supresión paulatina
de deducciones en la cuota.

8.13 Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios

Esta deducción (artículo 42 del TRLIS), que junto con la deducción anterior por creación de empleo para trabajadores
discapacitados se mantienen intactas, permite deducir de la cuota íntegra, con carácter general, el 12% del importe de
las rentas positivas obtenidas por la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales del inmovilizado material,
intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos
un año dentro de los tres anteriores a la transmisión, así como del financiero siempre que se cumplan determinados
requisitos, como el hecho de que los valores representativos del capital social en entidades otorgaran una participación
significativa no inferior al 5% y la necesidad de su permanencia en el patrimonio del transmitente con, al menos, un año
de antelación a dicha transmisión.

Para que pudiera entenderse cumplida la condición de la reinversión que justifica la aplicación de esta deducción es
necesario que el importe obtenido por la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales susceptibles de generar las
rentas constitutivas de la base de la deducción (elementos que se enumeran en el artículo 42.2 del TRLIS) sea
reinvertido en bienes del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, afectos a la actividad económica, o
en valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de entidades, siempre y cuando otorgaran
una participación superior al 5% sobre el capital social de las mismas, con las exclusiones previstas en la ley.

La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición
del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de
reinversión aprobado por la Administración Tributaria a propuesta del sujeto pasivo.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos
patrimoniales en que se materialice.

La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos
patrimoniales que se hayan integrado en la base imponible, sin que puedan formar parte de dicha renta ni el importe de
las pérdidas por deterioro fiscalmente deducibles ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortización. Tampoco
podrán integrarse las cantidades destinadas a la recuperación del coste del bien fiscalmente deducible, en los casos de
arrendamiento financiero. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá
superar el valor de mercado.

Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo
pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto en
los casos en que su vida útil fuere inferior.
8.14 Deducción por contribuciones empresariales a planes de pensiones de
empleo, o a mutualidades de previsión social que actúen como instrumento
de previsión social empresarial o por aportaciones a patrimonios protegidos
de las personas con discapacidad

Por último, el artículo 43 del TRLIS establece que el sujeto pasivo podrá practicar una deducción en la cuota íntegra del
10% de las contribuciones empresariales imputadas a favor de los trabajadores con retribuciones brutas anuales
inferiores a 27.000 euros en las entidades antes citadas.

En los supuestos en los que los trabajadores gozaran de retribuciones brutas anuales iguales o superiores a 27.000
euros, la deducción se aplicará sobre la parte proporcional de las contribuciones empresariales que correspondan al
importe de la retribución bruta señalada.

Esta deducción, tras su paulatina reducción, se suprimirá definitivamente a partir del 1 de enero de 2011.

8.15 Normas comunes a todas las deducciones para incentivar la realización de

determinadas actividades

El artículo 44 del TRLIS establece una serie de normas comunes relativas a los límites a efectos de la aplicación de las
citadas deducciones.

Estas deducciones se practicarán una vez realizadas las deducciones por doble imposición y las bonificaciones
previamente estudiadas.

El importe de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades, aplicadas en el periodo
impositivo, no podrá exceder conjuntamente del 35% de la cuota íntegra minorada en las deducciones por doble
imposición y en las bonificaciones. El citado coeficiente límite se eleva hasta el 50% para las modalidades de deducción
previstas en el artículo 35 (deducción por actividades de investigación científica e innovación tecnológica) y en el artículo
36 (deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación), siempre que el importe de la
deducción exceda del 10% de la cuota íntegra del ejercicio, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición
interna e internacional y las bonificaciones. No obstante, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios no
está sometida a ningún límite.

Las cantidades no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 10
años inmediatos y sucesivos. Sin embargo, las deducciones correspondientes a las deducciones previstas para
actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica y para el fomento de las tecnologías de la información,
podrán aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos.

9. Retenciones e ingresos a cuenta. Los pagos fraccionados. Las

obligaciones formales
9.1 Retenciones e ingresos a cuenta
El artículo 46 del TRLIS señala la deducción de la cuota íntegra del impuesto de los pagos a cuenta efectuados a lo largo
delperiodo impositivo, siendo éstos:
 Las retenciones e ingresos a cuenta.
 Los pagos fraccionados.
Retenciones e ingresos a cuenta. Retenciones e ingresos a cuenta. La retención o ingreso a cuenta es una
obligación legal que nace a cargo de quien abona rentas sujetas al IS. Las entidades sujetas al IS van a estar
frecuentemente obligadas a retener o ingresar a cuenta al incluir el TRLIS entre los sujetos obligados a retener a las
entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas al
impuesto.

La obligación principal del retenedor es la de ingresar las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener, con
independencia de que se haya practicado o no la retención. Pero, además del ingreso, los sujetos pasivos tienen una
serie de obligaciones accesorias, como la de presentar una declaración de las cantidades retenidas, en el plazo, forma y
lugar que determine el Ministerio de Economía y Hacienda.
Los pagos fraccionados. En la modalidad de pago anticipado, es la propia entidad que obtiene las rentas la que realiza el
ingreso de las cantidades correspondientes. El TRLIS establece que los sujetos pasivos deberán efectuar tres pagos a
cuenta durante el ejercicio, en los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre. Dichos pagos
fraccionados, que tendrán la naturaleza de deuda tributaria, se realizarán a cuenta de la liquidación que corresponda al
periodo impositivo en curso el día primero de cada uno de los meses citados.

Para la determinación de su importe se puede optar por uno de estos dos sistemas:

 Aplicando el porcentaje del 18% a la cuota íntegra del último periodo impositivo cuyo plazo reglamentario de
declaración estuviese vencido el día en que comience el plazo para realizar el pago fraccionado, minorada dicha cuota
íntegra en las deducciones y bonificaciones, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes.
 Aplicando, sobre la parte de la base imponible del periodo de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural,
el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. Por tanto, en
caso de entidades sujetas al tipo general en el IS, el porcentaje que deben emplear para efectuar el pago anticipado es
el 21% para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008. Esta modalidad será obligatoria para las
empresas que hayan superado la cantidad de 6.010.121,04 euros de volumen de operaciones durante el ejercicio
anterior.
La opción por la segunda modalidad deberá ser comunicada mediante la correspondiente declaración censal durante
elmes de febrero del año natural en que deba surtir efectos. El sujeto pasivo quedará vinculado a esta modalidad para el
periodo impositivo en curso y los siguientes mientras no renuncie expresamente a su aplicación.
9.2 Las obligaciones formales

Declaración-autoliquidación. Los sujetos pasivos del IS deberán presentar la declaración e ingresar la deuda determinada
que corresponda dentro del plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del
periodo impositivo, con la única excepción de los sujetos pasivos totalmente exentos. Las entidades parcialmente
exentas, a que se refiere el artículo 9.3 del TRLIS, estarán obligadas a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no
exentas, salvo que se cumplan todos y cada uno de los siguientes requisitos:

 Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales.

 Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.
 Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.

Devoluciones. Si la cuota resultante de la declaración es inferior a los pagos anticipados efectuados por el sujeto pasivo,
la Administración deberá devolver el exceso de oficio en el plazo de seis meses. Si no se ha efectuado la devolución en el
plazo indicado por causa imputable a la Administración, deberá abonar los intereses de demora correspondientes, sin
necesidad de que el sujeto pasivo presente reclamación alguna.

TEMA 6. La Fiscalidad internacional. El Impuesto sobre la Renta de No

Residentes

 1. Funcionamiento de la normativa sobre fiscalidad internacional. El IRNR: ¿dónde se aplica? ¿quién está
obligado a tributar?
 2. Sujeción al impuesto
 3. Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente
 4. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente
 5. Retenciones e ingresos a cuenta
 6. Gravamen especial. Entidades en régimen de atribución de rentas
 7. Los paraísos fiscales
 8. Los Convenios de Doble Imposición
1. Funcionamiento de la normativa sobre fiscalidad internacional. El
IRNR: ¿dónde se aplica? ¿quién está obligado a tributar?
1.1 ¿Funcionamiento de la normativa sobre fiscalidad internacional?
La Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), publicada en el BOE el 10 de
diciembre de 1998, respondió en su día a la necesidad de configurar una norma que regulase, de forma unitaria, la
tributación de los no residentes, debido a la creciente internacionalización de las relaciones económicas y a la integración
progresiva de España en laUnión Europea.
La Ley 41/1998, desde su entrada en vigor el 1 de enero de 1999, ha experimentado importantes modificaciones que
han justificado la aprobación de un texto refundido. Así, la normativa aplicable actualmente en esta materia se encuentra
recogida en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado mediante Real Decreto
Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Con ello se persigue dotar de mayor claridad al sistema tributario mediante la
integración en un solo cuerpo normativo de las disposiciones que afectan a la tributación de los no residentes,
contribuyendo con ello a aumentar la seguridad jurídica de los contribuyentes.
Tradicionalmente, los criterios de sujeción a un impuesto en nuestro Derecho Tributario han sido:
 La obligación personal de contribuir, por la cual tributan en España los sujetos considerados residentes, por su
renta mundial.
 La obligación real de contribuir, por la que tributan en España los no residentes.
Pues bien, el IRNR es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas
físicas y entidades no residentes en éste, es decir, es el tributo por el que se somete a gravamen a los contribuyentes
sujetos a la denominada obligación real.
Sin embargo, ésta no es la única perspectiva desde la que hay que analizar la tributación de los contribuyentes no
residentes en nuestro ordenamiento jurídico, sino que además de la normativa interna debemos tener en cuenta la
posible normativa internacional, vía Convenios de Doble Imposición, que se haya aprobado, de tal modo que ante un
determinado supuesto de hecho con trascendencia internacional, deberemos acudir primero a la normativa convencional,
si la hay, y en su defecto, o ante la falta de precisión de la misma, a la normativa interna (Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de No Residentes y su normativa de desarrollo), y no en otro orden, como perfecta
materialización de la pirámide normativa sobre la que se asienta nuestro ordenamiento jurídico.

EJEMPLO

Determinar la normativa tributaria que resulta aplicable en los siguientes supuestos:

1. Doña Mercedes Antón, residente en España, acepta una oferta de trabajo por la que pasará a prestar servicios
como profesora para un centro educativo en Paraguay a partir de febrero de 2010.
2. Juno BW, entidad residente en Países Bajos, es titular de un inmueble en la isla de Gran Canaria, por el que no
percibe rendimiento alguno.

SOLUCIÓN

● Doña Mercedes será considerada como no residente a efectos de nuestro ordenamiento jurídico tributario y, en
concreto, la tributación de las rentas que pueda obtener en Es paña se regirá por nuestra normativa interna, a falta
Convenio de Doble Imposición entre España y Paraguay.

● La entidad Juno BW también será considerada como no residente, aunque en este caso su situación tributaria no se va
a regir por nuestra normativa interna sino por el Convenio de 16 de junio de 1971, suscrito entre el Gobierno del Estado
español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la
Renta y sobre el Patrimonio, y sólo a falta de regulación concreta del Convenio se aplicará nuestra normativa sobre no
residentes.

1.2 El IRNR: ¿dónde se aplica?

Este impuesto se aplicará en todo el territorio español, sin perjuicio de:

 Los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en el País Vasco
y Navarra.
 Las especialidades aplicables en virtud de normativa específica en Canarias, Ceuta y Melilla.
 Lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento
interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución española.
1.3 ¿Quién está obligado a tributar? Elementos personales

Contribuyentes. Son contribuyentes por este impuesto:

 Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español que obtengan rentas en el mismo salvo que
sean contribuyentes por el IRPF.
 Las personas físicas con nacionalidad extranjera que sean residentes en España por su cargo o empleo, como
miembros de misiones diplomáticas, oficinas consulares, funcionarios en activo que ejerzan aquí cargo o empleo oficial,
siempre a título de reciprocidad.
 Las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero y con presencia en territorio
español.

Residencia en territorio español. La residencia en territorio español se determinará de acuerdo con lo dispuesto en los
artículos 8 a 10 de la Ley 35/2006 del IRPF y en el artículo 8.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004 que regula el Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Esto supone que la sujeción al IRNR se determina en un sentido
negativo, es decir, sólo si un sujeto o entidad no es considerado contribuyente a efectos del IRPF o sujeto pasivo del IS
podrá quedar sujeto al IRNR, adquiriendo la condición de contribuyente por este último impuesto.

Residencia de las personas físicas. El artículo 9 del Texto Refundido de la Ley del IRPF establece varios criterios para
determinar la residencia de una persona física en España:

1. Permanencia durante más de 183 días. Se entenderá que una persona tiene su residencia habitual en territorio
español cuando permanezca en España más de 183 días durante el año natural. Para determinar el periodo de
permanencia en España se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal
en otro país.

En el supuesto de territorios o países considerados paraísos fiscales, la Administración podrá exigir que se pruebe la
residencia en éste durante 183 días en el año natural.

EJEMPLO

Un deportista de nacionalidad española acredita su residencia en Gibraltar. En el presente ejercicio ha permanecido,

dispuntando distintos torneos, 90 días en EE UU, 30 días en Francia, 30 días en Australia, 30 días en Japón y otros 60
días en distintos países africanos. ¿Será considerado residente en España?

SOLUCIÓN

Será considerado residente en España, ya que no puede probar su permanencia en Gibraltar, territorio calificado
reglamentariamente como paraíso fiscal, durante 183 días en el año natural. Con ello se convierte en contribuyente por
el IRPF y por exclusión no será contribuyente a efectos del IRNR.

2. Centro de intereses económicos. Una persona se entenderá residente cuando radique en España el núcleo
principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

EJEMPLO
Un trabajador residente en España es enviado por su empresa a Bélgica para realizar un curso especializado en Derecho
Comunitario. El curso se desarrolla entre los meses de marzo a noviembre. ¿Será considerado residente en España?

SOLUCIÓN

Será considerado residente en España, ya que el núcleo de sus intereses económicos permanece en territorio español,
que es donde tiene su empleo. Esto le convierte en contribuyente por el IRPF y por exclusión no será contribuyente a
efectos del IRNR.

3. Residencia del cónyuge e hijos menores. En tercer lugar, y salvo prueba en contrario, se presumirá que el
contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los dos criterios anteriores, el
cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél residan habitualmente en España.

EJEMPLO

Don Sebastián, casado con doña ángeles, tiene un hija, Clara, de 16 años, que vive con ellos y no tiene ingresos propios.
La familia reside en Madrid, pero, durante este año, don Sebastián ha sido enviado por su empresa a otro Estado, no
calificado como paraíso fiscal, durante 10 meses para el desarrollo de un proyecto informático. ¿Cuál es la residencia
habitual de los contribuyentes?

SOLUCIÓN

Doña Ángeles y su hija Clara tienen su residencia habitual en España y también don Sebastián, por presunción; ahora
bien, dicha presunción podría destruirse por éste acreditando su residencia fiscal en el país donde ha estado destinado.

El ser considerado residente supone adquirir la condición de contribuyente a efectos del IRPF y la exclusión de la
aplicación de las normas del IRNR, que precisamente se aplican a las personas físicas no residentes.

La Ley del IRPF establece otros dos supuestos en los que, pese a no ser residentes en España, se considera
contribuyentes a efectos del impuesto a:

1. Las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente y sus hijos menores de edad que
tuviesen su residencia habitual en el extranjero por su condición de miembros de oficinas diplomáticas o consulares,
titulares de cargo o empleo oficial del Estado español o funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o
empleo oficial.

EJEMPLO

La Embajada española en Finlandia contrata a un asesor legal de nacionalidad española, don Eugenio Nieto. ¿Deberá
tributar en España don Eugenio?

SOLUCIÓN
Don Eugenio será considerado contribuyente a efectos del IRPF puesto que tiene nacionalidad española y su residencia
fuera de España se debe a su condición de miembro del personal de servicios de la Embajada.

Véase que el artículo 10 de la Ley del IRPF extiende la aplicación del artículo al personal diplomático, pero también al
personal técnico, administrativo o de servicios de la misión. Recuérdese que al ser considerado contribuyente por el
IRPF, se excluye su tributación por el IRNR.

2. No perderán la condición de contribuyentes las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva
residencia en un paraíso fiscal durante el periodo impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y los cuatro
periodos impositivos siguientes, con la salvedad de que se trate de trabajadores asalariados que adquieran su residencia
fiscal en el Principado de Andorra, cumpliéndose una serie de requisitos.

EJEMPLO

Una persona que históricamente ha sido residente en España traslada su domicilio a otro Estado, calificado
reglamentariamente como paraíso fiscal, el día 15 de agosto. Aporta certificado de residencia fiscal en ese Estado,
teniendo el cambio carácter permanente.

SOLUCIÓN

El sujeto no perderá la condición de contribuyente por el IRPF durante ese ejercicio y los cuatro periodos impositivos
siguientes. En el presente ejercicio deberá incluir en su declaración del IRPF tanto las rentas obtenidas en España hasta
el 15 de agosto como las que posteriormente obtenga en el extranjero. Al ser contribuyente por el IRPF no lo será a
efectos del IRNR.

Asimismo, la Ley del IRPF, en su artículo 93, regula un régimen especial aplicable a trabajadores desplazados que
supone que las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a
territorio español podrán optar por tributar por el IRNR, manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF durante
el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes
cuando se cumplan una serie de condiciones:

1. Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio
español.
2. Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo.
3. Que los trabajos se realicen efectivamente en España.
4. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento
permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición
cuando los servicios redunden en su beneficio. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de
un grupo de empresas, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o
que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador.
5. Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el
impuesto sobre la renta de no residentes.
6. Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los periodos impositivos en los
que se aplique el régimen no superen la cuantía de 600.000 euros anuales. No obstante, este límite económico sólo
opera para los trabajadores que adquieran su residencia fiscal en España a partir de 1 de enero de 2010 y que decidan
acogerse a este régimen de tributación, de tal modo que quienes ya se hubieran acogido antes de esa fecha no quedarán
excluidos de su aplicación por la obtención de un determinado quantum de rendimientos del trabajo.
La aplicación de este régimen especial implicará la determinación de la deuda tributaria del IRPF exclusivamente por las
rentas obtenidas en territorio español, con arreglo a las normas establecidas en el TR de la Ley del Impuesto sobre la
Renta de no Residentes para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanen te. En particular se
aplicarán las siguientes reglas:

1. Los contribuyentes tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de la renta sometida a
gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas.
2. La base liquidable de cada renta se calculará para cada una de ellas de acuerdo con lo establecido en el artículo
24 TR de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para las rentas obtenidas sin mediación de
establecimiento permanente.
3. La cuota íntegra se obtendrá aplicando a la base liquidable los tipos de gravamen previstos en el TR de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
4. La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota íntegra del Impuesto en las deducciones en la cuota a
que se refiere el TR de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (deducciones por donativos y retenciones y
pagos a cuenta).

Las retenciones e ingresos a cuenta en concepto de pagos a cuenta de este régimen especial se practicarán de acuerdo
con lo establecido en la normativa del IRNR.

Este régimen especial se aplicará durante el período impositivo en el que el contribuyente adquiera su residencia fiscal en
España, y durante los cinco períodos impositivos siguientes.

El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la
Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta
en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación
de Seguridad Social de origen. No obstante, los contribuyentes que hubieran optado por este régimen especial podrán
renunciar a su aplicación durante los meses de noviembre y diciembre anteriores al inicio del año natural en que la
renuncia deba surtir efectos, teniendo en cuenta que quienes renuncien al régimen no podrán optar de nuevo por su
aplicación.

Asimismo, los contribuyentes que hubieran optado por la aplicación de este régimen especial y que, con posterioridad al
ejercicio de la opción, incumplan alguna de las condiciones determinantes de su aplicación, quedarán excluidos de dicho
régimen, exclusión que surtirá efectos en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento.

Residencia de las entidades y personas jurídicas. El Texto Refundido de la LIS establece que serán residentes en España
las entidades que: a) se hubiesen constituido conforme a la ley española; b) tengan su domicilio social en territorio
español, y c) tengan en territorio español la sede de dirección efectiva. Esto sucede cuando radique en territorio español
la dirección y control del conjunto de sus actividades, teniendo en cuenta que la Administración Tributaria podrá
presumir que una entidad radicada en un país o territorio de nula tributación, o considerado como paraíso fiscal, tiene su
residencia en territorio español cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o
derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español o cuando su actividad principal se desarrolle en éste, salvo que
dicha entidad acredite que su dirección y efectiva gestión se realiza en ese territorio, o que su operativa responde a
motivos económicamente válidos y razones empresariales sustantivas que no sean la simple gestión de valores u otros
activos.

EJEMPLO

La entidad Inmober, constituida en las islas Bermudas, donde radica la sede de su dirección efectiva (en su territorio se
encuentra situada la sede de sus oficinas principales y residen los miembros de su Consejo de Administración), tiene un
activo compuesto en un 90% por inmuebles situados en la Costa del Sol española. ¿Puede ser considerada como
contribuyente por el IRNR?
SOLUCIÓN

A priori, no se trata de un contribuyente por el IRNR, puesto que ni se ha constituido conforme a las normas españolas,
ni su domicilio social radica en territorio español, ni su sede de dirección efectiva está en España. No obstante, la
Administración Tributaria española puede presumir e imputar su residencia fiscal en ese Estado argumentando que sus
principales activos son bienes inmuebles situados en territorio español y que la toma de decisiones se adopta en sus
oficinas de Málaga, donde reside su administrador de hecho, poniendo de manifiesto que tanto su constitución como su
operativa desde Bermudas obedece a razones que van más allá de la simple gestión de sus activos.

Entidades en régimen de atribución de rentas. Finalmente, son también contribuyentes por el IRNR las entidades en
régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero que realicen en territorio español una actividad económica
y que toda o parte de la misma se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de
trabajo de cualquier índole, o que actúen en dicho territorio a través de un agente autorizado para contratar en nombre
y por cuenta de la entidad.

Representantes. El hecho de que el contribuyente por este impuesto sea un sujeto no residente dificulta las posibilidades
de control de la Administración Tributaria española sobre el mismo. Con el fin de garantizar el cobro del tributo, los
contribuyentes del IRNR están obligados a designar una persona física o jurídica, con residencia en territorio español, y
antes del fin del plazo de declaración de la renta obtenida en España, para que les represente ante la Administración
Tributaria en los siguientes casos:

 Cuando operen en España mediante establecimiento permanente.

 Cuando realicen prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivadas de
contratos de ingeniería y, en general, de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de
establecimiento permanente.
 Cuando se trate de entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero que realicen
actividades económicas.
 Cuando, debido a la cuantía y características de la renta obtenida en territorio español, así lo requiera la
Administración Tributaria.
 Cuando se trate de personas o entidades residentes en países o territorios con los que no existe un efectivo
intercambio de información tributaria, que sean titulares de bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en
territorio español, salvo que se trate de valores negociados en mercados secundarios oficiales.

El sujeto pasivo o el propio representante estarán obligados a poner en conocimiento de la Administración Tributaria el
nombramiento debidamente acreditado en el plazo de dos meses desde el mismo.

Responsables. La figura del responsable tiene el mismo objeto que la figura del representante, es decir, garantizar el
efectivo cobro del tributo.

Establece la Ley del IRNR que responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los
rendimientos que hayan satisfecho o a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tengan encomendado,
respectivamente, el pagador de los rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por los
contribuyentes o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no afectos a un establecimiento
permanente.

Sin embargo, la responsabilidad solidaria no existirá cuando resulte de aplicación la obligación de retener o ingresar a
cuenta, dado que en este caso el pago anticipado es suficiente garantía del cobro para la Administración.

Por consiguiente, la figura del responsable solidario pasa a tener un papel secundario en el IRNR, quedando tan sólo para
pagadores que no tengan obligación de retener (por ejemplo, las personas físicas arrendatarias de viviendas propiedad
de no residentes) y para depositarios o gestores, por lo que en muchos casos esta figura tendrá carácter meramente
testimonial.
Asimismo, responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los establecimientos
permanentes de contribuyentes no residentes y a las entidades del artículo 38 del Texto Refundido de la Ley sus
representantes.

El retenedor. Es una figura que cobra especial relevancia en relación con este impuesto, debido a la especial dificultad,
ya antes mencionada, de controlar a los contribuyentes por el IRNR. El legislador ha previsto la figura de la retención y
del ingreso a cuenta para asegurarse el cobro de la deuda tributaria derivada del impuesto. De hecho, la cuantía de la
retención se hace coincidir con el importe de la deuda tributaria, por lo que, en muchos casos, la retención es
propiamente la tributación del no residente.

Así, conforme al artículo 31.2 del Texto Refundido, los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta
una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en la ley para determinar la deuda
tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en
un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable.

El sustituto del contribuyente. El sustituto del IRNR es uno de los escasos supuestos de sustitución que existen en el
sistema tributario español. Así, las entidades gestoras del mercado de deuda pública en anotaciones en cuenta están
obligadas a retener e ingresar a cuenta, como sustitutos del contribuyente, el importe del IRNR correspondiente a los
rendimientos de las letras del Tesoro u otros valores públicos obtenidos por inversores sin establecimiento permanente y
residentes en paraísos fiscales.

EJEMPLO

Determine quién es el contribuyente, el responsable solidario, el sustituto y si hay obligación de nombrar representante
en el siguiente supuesto: una sociedad residente en Italia vende 2.000 acciones emitidas por una sociedad residente en
España. Las acciones están gestionadas por la gestora de patrimonios Gestoplus y depositadas en el Banco de Comercio
y se han adquirido por una persona física residente en España.

SOLUCIÓN

Contribuyente: la sociedad italiana, ya que es quien obtiene la renta. Responsables solidarios: Gestoplus y el Banco de
Comercio, la primera por ser gestora y este último por ser depositario. Sustituto: no hay. Deberá nombrar representante
si la Administración Tributaria lo requiere.

El domicilio fiscal. En el caso de no residentes que operan a través de establecimiento permanente, su domicilio fiscal
será el lugar donde radique la efectiva gestión administrativa y la dirección de sus negocios en España. Si no pudiera
determinarse el domicilio conforme al criterio anterior, se considerará como domicilio fiscal el lugar en que radique el
mayor valor del inmovilizado.

2. Sujeción al impuesto
2.1 Hecho imponible. Rentas obtenidas en territorio español

Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los
contribuyentes por este impuesto. Se consideran obtenidas en territorio español:

 Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado
en territorio español.
 Los rendimientos de actividades o explotaciones económicas, obtenidos sin mediación de establecimiento
permanente, cuando se trate de actividades o explotaciones económicas realizadas en territorio español, o prestaciones
de servicios utilizadas en territorio español, o deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio
español de artistas y deportistas.
 Los rendimientos del trabajo, cuando deriven, directa o indirectamente, de un trabajo prestado en territorio
español y cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
 Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o
cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o establecimiento permanente situado en
el mismo.
 Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan
sus veces o de órganos representativos de una entidad residente en territorio español.
 Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes
en España.
 Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos por
personas o entidadesresidentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que
retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español.
 Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por
establecimientos permanentes situados en el mismo, o que se utilicen en territorio español.
 Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de
derechos relativos a los mismos.
 Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en
territorio español no afectos a actividades económicas.
 Las ganancias patrimoniales cuando deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio
español o de otros bienes muebles o inmuebles situados en territorio español.

Finalmente, para completar la delimitación del hecho imponible, la ley establece que:

 Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios
susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto.
 No estarán sujetas al impuesto las rentas que lo estén al impuesto sobre sucesiones y donaciones.
2.2 Rentas exentas

Estarán exentas las siguientes rentas:

 Las rentas mencionadas en el artículo 7° de la Ley del IRPF, percibidas por personas físicas (entre otras,
prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo, indemnizaciones por despido, prestaciones por incapacidad
permanente absoluta, becas, anualidades por alimentos... salvo la exención de 1.500 euros referente a dividendos y
participaciones en beneficios de entidades), así como las pensiones asistenciales por ancianidad reconocidas en favor de
los emigrantes españoles.
 Las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las administraciones públicas en
virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del plan anual
de cooperación internacional aprobado en Consejo de Ministros.
 Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, así como las
ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por
residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes
situados en otro Estado miembro de la Unión Europea. En ningún caso ello será de aplicación a los rendimientos y
ganancias patrimoniales obtenidos a través de los países o territorios que tengan la consideración de paraíso fiscal.
Asimismo, tampoco estarán exentas las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones, participaciones
u otros derechos en una entidad cuando:

1. El activo de dicha entidad consista principalmente, de un modo directo o indirecto, en bienes inmuebles
situados en territorio español.
2. En algún momento, durante los 12 meses anteriores a la transmisión, el contribuyente haya participado,
directa o indirectamente, en al menos el 25% del capital de dicha sociedad.

 Los rendimientos derivados de la Deuda Pública, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente en
España, salvo que se obtengan a través de los países o territorios que tengan la consideración de paraíso fiscal.
 Las rentas derivadas de valores emitidos en España por personas físicas o entidades no residentes sin mediación
de establecimiento permanente, cualquiera que sea el lugar de residencia de las instituciones financieras que actúen
como agentes de pago o medien en la emisión o transmisión de los valores, cuando el inversor titular de los valores es
un contribuyente del IRNR sin establecimiento permanente. Esta clase de activos, conocidos como "bonos matador",
están constituidos por bonos, obligaciones, etc.emitidos por organismos internacionales, Estados extranjeros y, en
general, organismos supranacionales no establecidos en territorio español.
 Los rendimientos de las cuentas de no residentes que se satisfagan a contribuyentes por este impuesto, salvo
que el pago se realice a un establecimiento permanente situado en territorio español, por el Banco de España o por las
entidades registradas a que se refiere la normativa de transacciones económicas con el exterior.
 Las rentas obtenidas en territorio español, sin mediación de establecimiento permanente en el mismo,
procedentes del arrendamiento, cesión o transmisión de contenedores o de buques y aeronaves a casco desnudo,
utilizados en la navegación marítima o aérea internacional.
 Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices
residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o a los establecimientos permanentes de estas últimas
situados en otros Estados miembros, con las siguientes condiciones:

1. Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de
las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el artículo 2 c) de la Directiva
matriz-filial y los establecimientos permanentes estén sujetos y no exentos a imposición en el Estado en el que estén
situados.
2. Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial.
3. Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la referida directiva.

Tendrá la consideración de sociedad-matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación
directa de, al menos, el 10%. Esta última entidad tendrá la consideración de sociedad filial.
No obstante, el ministro de Economía y Hacienda podrá declarar, a condición de reciprocidad, que la exención sea de
aplicación a las sociedades filiales que revistan una forma jurídica diferente de las previstas en anexo de la directiva
matriz-filial y a los dividendos distribuidos a una sociedad matriz que posea en el capital de una sociedad filial residente
en España una participación directa de, al menos, el 10%, siempre que se cumplan las restantes condiciones
relacionadas.
La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que
sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para
completar un año.
Pero todo ello no será de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o
indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea, excepto
cuando aquélla realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial
desarrollada por la sociedad filial o tenga por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada
organización de medios materiales y personales o pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no
para disfrutar indebidamente de la exención.
Finalmente, la exención no será de aplicación cuando la sociedad matriz tenga su residencia fiscal o el establecimiento
permanente esté situado en un paraíso fiscal.

 Las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones en fondos de inversión
realizados en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores españoles, obtenidas por personas físicas o
entidades no residentes sin mediación de establecimiento permanente en territorio español, que sean residentes en un
Estado que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de
información. Esta exención no se aplicará cuando se trate de rendimientos obtenidos a través de un paraíso fiscal.
 Los dividendos y participaciones en beneficios de entidades a que se refiere el artículo 25.1 a) y b) de la Ley del
IRPF obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por personas físicas residentes en otro Estado miembro de
la UE o en países o territorios con los que exista un efectivo intercambio de información tributaria, con el límite de 1.000
euros, aplicable sobre la totalidad de los rendimientos obtenidos durante el año natural.
 Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por
fondos de pensiones equivalentes a los regulados en el TR de la Ley de planes y fondos de pensiones aprobado por RD
Legislativo 1/2002, que sean residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos
permanentes de dichas instituciones situados en otros Estado de la Unión Europea.
Son considerados fondos de pensiones equivalentes aquellas instituciones de previsión social que cumplan los siguientes
requisitos:

1. Que tengan por objeto exclusivo proporcionar una prestación complementaria en el momento de la
jubilación, fallecimiento, incapacidad o dependencia en los términos previstos en el TR de la Ley de planes y fondos de
pensiones.
2. Que las contribuciones empresariales que se hagan se imputen fiscalmente al partícipe al que se vincula
la prestación.
3. Que cuenten con un régimen fiscal preferencial de diferimiento impositivo respecto de las aportaciones y
de las contribuciones empresariales que se realicen a los mismos.

 El ministro de Economía y Hacienda podrá declarar, a condición de reciprocidad, la exención de los rendimientos
correspondientes a entidades de navegación marítima o aérea residentes en el extranjero cuyos buques o aeronaves
toquen territorio español, aunque tengan en éste consignatarios o agentes.

EJEMPLO

Determine si están exentas las siguientes rentas obtenidas en territorio español, de acuerdo con el TRLIRNR:

1. Rendimientos del trabajo derivados de una actividad personal desarrollada en territorio español.
2. Ganancia patrimonial derivada de la venta de un cuadro depositado en un museo español por su propietario,
persona física residente en Arabia Saudí.
3. Renta derivada del reembolso de letras del Tesoro en España, obtenida por una sociedad residente en Australia,
que carece de establecimientos en España.

SOLUCIÓN

1. No exento [(artículo 13.1 c)].

2. No exento [(artículo 13.1 i)].
3. Exento [(artículo 14.1 d)].

Nota: Australia no se encuentra catalogado como paraíso fiscal, ni forma parte de la Unión Europea.

2.3 Formas de sujeción

Caben dos formas de sujeción al impuesto:

 Con establecimiento permanente. Los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente
situado en territorio español tributarán por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea
el lugar de su obtención.
 Sin establecimiento permanente. Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento
permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea
posible compensación alguna entre las mismas.

Como consecuencia, la ley establece también criterios distintos a la hora de calcular la base imponible, de modo que, si
opera establecimiento, la base imponible se calculará conforme a la normativa del IS y, si se opera sin establecimiento,
el cálculo se efectuará conforme a la normativa del IRPF.

Es importante tener en cuenta la salvedad referente a que, a las operaciones realizadas por los contribuyentes de este
impuesto con personas o entidades vinculadas a ellos, les serán de aplicación las normas contenidas en el artículo 16 del
Texto Refundido de la LIS respecto de las operaciones vinculadas asumiendo que, en cualquier caso, se entiende que
existe vinculación entre un establecimiento permanente situado en territorio español con su casa central, con otros
establecimientos permanentes de su casa central y con otras personas o entidades vinculadas a la casa central o sus
establecimientos permanentes, ya estén situados en territorio español o en el extranjero.

Aparte de estos dos criterios de sujeción, en el artículo 46 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de
no Residentes se regula una opción para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea, que
resulta aplicable a los contribuyentes por el impuesto que no siendo residentes en un paraíso fiscal cumplan las
siguientes condiciones:

 Que sean personas físicas.

 Que acrediten tener fijado su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro de la Unión Europea.
 Que acrediten que, al menos, el 75% de la totalidad de su renta en el periodo impositivo esté constituido por la
suma de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas obtenidos durante el mismo en territorio español.
 Que las rentas anteriores hayan tributado efectivamente durante el periodo por el IRNR.

La Administración Tributaria determinará el importe del IRPF correspondiente al periodo en que el contribuyente haya
solicitado la aplicación del régimen opcional. El cálculo se llevará a cabo teniendo en cuenta la totalidad de las rentas
obtenidas por el contribuyente durante el periodo y las circunstancias personales y familiares que hayan sido
debidamente acreditadas.

La Administración Tributaria fijará el tipo medio de gravamen resultante, que aplicará a la parte de la base liquidable
correspondiente a las rentas obtenidas durante el periodo en territorio español por el contribuyente a quien sea de
aplicación el régimen opcional.

Si el resultado de efectuar esas operaciones arroja una cuantía inferior al importe global de las cantidades satisfechas
durante el periodo por el contribuyente en concepto del IRNR, incluyendo los pagos a cuenta, por las rentas obtenidas en
territorio español, la Administración Tributaria procederá, previas las comprobaciones necesarias, a devolver el exceso al
mismo, de conformidad con el procedimiento reglamentario.

3. Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente

3.1 Concepto de establecimiento permanente
Se entenderá que una persona física o una entidad operan mediante establecimiento permanente en territorio español:
 Cuando disponga en España, por cualquier título y de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de
trabajo de cualquier índole en los que se realice toda o parte de la actividad.
 Cuando actúe en España por medio de agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta de la entidad no
residente, siempre que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En concreto, se consideran establecimientos permanentes las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas,
los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las
explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de explotación o de extracción de recursos naturales
y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.

EJEMPLO

Una entidad residente en Argentina es propietaria de unos terrenos destinados a la explotación forestal en España.
¿Puede considerarse que la entidad no residente dispone de un establecimiento permanente en España?

SOLUCIÓN

Podemos entender que la entidad no residente opera en España mediante establecimiento permanente, puesto que
dispone aquí de una explotación forestal.
Cuando un contribuyente disponga de diversos centros de actividad en territorio español que constituyan
establecimientos permanentes distintos, deberá adoptar para cada uno de ellos una denominación diferenciada y, si se
trata de contribuyentes personas jurídicas, deberán además obtener un número de identificación fiscal diferente para
cada establecimiento permanente.
3.2 Rentas imputables a los establecimientos permanentes

Componen la renta imputable al establecimiento permanente los siguientes conceptos:

 Los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas por dicho establecimiento
permanente.
 Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al mismo.
 Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento
permanente.
3.3 Base imponible

La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del Régimen Ggeneral
del impuesto sobre sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto a continuación:

 No serán deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la casa central o a alguno de sus
establecimientos permanentes en concepto de cánones, intereses o comisiones abonados en contraprestación de
servicios de asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos. No obstante, serán deducibles los intereses
abonados por los establecimientos permanentes de bancos extranjeros a su casa central o a otros establecimientos
permanentes para la realización de su actividad.
 Será deducible la parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración que corresponda al
establecimiento permanente, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la ley. Los contribuyentes podrán
solicitar a la Administración Tributaria que determine la valoración de los mencionados gastos que resultan deducibles.
 En ningún caso resultarán imputables cantidades correspondientes al coste de los capitales propios de la entidad
(intereses y demás cargas financieras) afectos, directa o indirectamente, al establecimiento permanente.
3.4 Deuda tributaria

A la base imponible se aplicará el tipo de gravamen del 30%, excepto cuando la actividad del establecimiento
permanente fuese la de investigación y explotación de hidrocarburos, en cuyo caso el tipo de gravamen será del 35%.

Adicionalmente, cuando las rentas obtenidas por establecimientos permanentes de entidades no residentes se transfieran
al extranjero, salvo entidades con residencia fiscal en Estados de la Unión Europea (que no sean países o territorios
calificados como paraíso fiscal) y entidades con residencia fiscal en un Estado que haya suscrito con España un convenio
para evitar la doble imposición, siempre que exista tratamiento recíproco, será exigible una imposición complementaria,
al tipo del 19%, sobre las cuantías transferidas con cargo a las rentas del establecimiento permanente (para aproximar
su gravamen al de las filiales).

En la cuota íntegra del impuesto podrán aplicarse:

 El importe de las bonificaciones y las deducciones a que se refieren los artículos 30 a 44 del Texto Refundido de
la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
 El importe de las retenciones, de los ingresos a cuenta y de los pagos fraccionados.
3.5 Periodo impositivo y devengo

El periodo impositivo coincidirá con el ejercicio económico declarado por el establecimiento permanente, sin que pueda
exceder de 12 meses. Cuando no se hubiese declarado otro distinto, el periodo impositivo se entenderá referido al año
natural. El impuesto se devengará el último día del periodo impositivo.

La comunicación del periodo impositivo deberá formularse en el momento en que deba presentarse la primera
declaración por este impuesto, entendiéndose subsistente para periodos posteriores en tanto no se modifique
expresamente.
Se entenderá concluido el periodo impositivo cuando el establecimiento permanente cese en su actividad o, de otro
modo, se realice la desafectación de la inversión en su día efectuada respecto del establecimiento permanente, así como
en los supuestos en que se produzca la transmisión del establecimiento permanente a otra persona física o entidad,
aquellos en que la casa central traslade su residencia y cuando fallezca su titular.

3.6 Obligaciones formales

 Los establecimientos permanentes estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la
deuda tributaria correspondiente, mediante el modelo 200 o 201 simplificado. La declaración se presentará en el plazo de
25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo.
 Los establecimientos permanentes estarán obligados a llevar contabilidad separada, referida a las operaciones
que realicen y a los elementos patrimoniales que estuviesen afectos a los mismos.
 Estarán, asimismo, obligados al cumplimiento de las restantes obligaciones de índole contable, registral o formal
exigibles a las entidades residentes en territorio español por las normas del impuesto sobre sociedades.
3.7 Pagos a cuenta

Los establecimientos permanentes estarán sometidos al régimen de retenciones del impuesto sobre sociedades por las
rentas que perciban y quedarán obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta de la liquidación de este impuesto en
los mismos términos que las entidades sujetas al impuesto sobre sociedades.

Asimismo, estarán obligados a practicar retenciones e ingresos a cuenta en los mismos términos que las entidades
residentes en territorio español.

EJEMPLO

La sociedad mercantil Arij BW, residente en Holanda, tiene un establecimiento permanente en Valencia.

Los ingresos íntegros correspondientes a las operaciones realizadas por el establecimiento permanente en el ejercicio son
de 145.000 euros, de los cuales hay una partida de 13.000 euros que no se cobra hasta febrero del ejercicio siguiente.
Las retenciones soportadas ascienden a 50.750 euros.

Los gastos de dirección y administración general del local de Valencia ascienden a 3.600 euros, de los cuales 800 euros
corresponden al coste de los capitales propios de Arij BW, afectos indirectamente al establecimiento valenciano. Los
gastos de dirección del local de ámsterdam ascienden a 4.800 euros.

Los gastos del establecimiento permanente son:

 Amortización del inmovilizado material, 6.500 euros.

 Provisión para cubrir el riesgo de responsabilidad derivada de un litigio judicial en curso, 900 euros.
 Gastos de servicios correspondientes a una operación realizada con un residente en las Las Bahamas, 2.000
euros.
 Sanción administrativa, 100 euros.
 Gastos de formación profesional, 4.000 euros (porcentaje de deducción, 5%).
 Arrendamiento del local en el que se desarrolla la actividad, 16.000 euros. Se pide realizar la liquidación que
corresponda.

SOLUCIÓN

Entidad no residente que opera con un establecimiento permanente en España. Se aplican las normas del IS a todas las
rentas obtenidas por el establecimiento.
Rendimientos íntegros 145.000 euros

Gastos deducibles * 30.200 euros

Amortización 6.500 euros

Provisión 900 euros

Administración general 2.800 euros

Formación profesional 400 euros

Arrendamiento 16.000 euros

Base imponible 114.800 euros

Tipo 30%

Cuota íntegra 34.440 euros

Deducciones

Formación 5% x 0,2 x 4.000 40 euros

Cuota líquida 34.400 euros

Retenciones 50.750 euros

Cuota diferencial – 16.350 euros

* Son gastos no deducibles: el coste de los capitales propios, las sanciones y las operaciones con el residente en las
Bahamas.

4. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente

Los contribuyentes que operan sin establecimiento permanente, sean personas físicas o jurídicas, tributan con arreglo a
la normativa reguladora del IRPF, y lo hacen por cada operación, según establecen los artículos 24 y siguientes del Texto
Refundido de la Ley del IRNR.
4.1 Base imponible

a) Regla general. Con carácter general, la base imponible estará constituida por su importe íntegro, determinado de
acuerdo con las normas del IRPF.

b) Reglas especiales

1. En los casos de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados
de contratos de ingeniería y, en general, de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin mediación
de establecimiento permanente, la base imponible será igual a la diferencia entre los ingresos íntegros y los siguientes
gastos:

 Sueldos, salarios y cargas sociales del personal empleado directamente en el desarrollo de la actividad
siempre que se justifique o garantice el ingreso del impuesto que proceda o los pagos a cuenta de los rendimientos del
trabajo satisfechos.
 Aprovisionamiento de materiales para su incorporación definitiva a los trabajos realizados en territorio
español.
 Suministros consumidos en territorio español para el desarrollo de las actividades.

2. La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración
patrimonial que se produzca, las normas previstas para el IRPF, con ciertas excepciones.
En el caso de entidades no residentes, cuando la ganancia patrimonial provenga de una adquisición a título lucrativo, su
importe será el valor normal de mercado del elemento adquirido.
Finalmente, cuando las ganancias procedan indirectamente de bienes situados en territorio español o de derechos
relativos a éstos, en concreto de la transmisión de derechos o participaciones en entidades de mera tenencia de bienes
residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria, esos bienes
inmuebles situados en territorio español quedarán afectos al pago del impuesto.
3. En el caso de personas físicas no residentes, la renta imputada de los bienes inmuebles situados en territorio
español se determinará con arreglo a lo dispuesto en la Ley del IRPF (2% del valor catastral de bienes inmuebles
urbanos o rústicos con construcciones no indispensables para el ejercicio de explotación alguna, no afectos a actividades
económicas ni generadores de rendimientos de capital inmobiliario, o 1,1% si el valor catastral ha sido revisado).
4. Los contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea tienen una normativa específica que
les permite aplicar su propias reglas especiales como son que:

 Pueden deducirse los gastos previstos en la Ley del IRPF, cual si de residentes estuviéramos hablando,
siempre que acrediten que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España.
 La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada
alteración patrimonial que se produzca, con carácter general, las normas de la Ley del IRPF que se aplicarían en caso de
que el contribuyente lo fuera por ese Impuesto.
4.2 Cuota tributaria

La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible, determinada conforme a los puntos anteriores, entre otros
los siguientes tipos de gravamen:

1. Con carácter general, el 24%.

2. Las pensiones y haberes pasivos percibidos por personas físicas no residentes en territorio español, cualquiera
que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción, serán gravados de acuerdo con la siguiente tarifa
progresiva:
Importe anual Resto pensión Tipo aplicable
Cuota euros
hasta euros hasta euros porcentaje
 0 0 12.000 8

12.000 960 6.700 30

18.700 2.970 En adelante 40

3. Los rendimientos del trabajo de personas físicas no residentes en territorio español, siempre que no sean
contribuyentes por el IRPF, que presten sus servicios en misiones diplomáticas y representaciones consulares de España
en el extranjero, cuando no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los
que España sea parte, se gravarán al 8%.
4. El 19% cuando se trate de:

 Dividendos y rendimientos derivados de la participación en fondos propios de entidades.

 Intereses y rendimientos derivados de la cesión a terceros de capitales propios.
 Ganancias de patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos
patrimoniales.

5. El 2% de rendimientos del trabajo percibidos por personas físicas no residentes en territorio español en virtud de
un contrato de duración determinada para trabajadores extranjeros de temporada, de acuerdo con la legislación laboral.
6. El tipo de gravamen aplicable a los cánones o regalías satisfechos por una sociedad residente en territorio
español o por un establecimiento permanente situado en éste de una sociedad residente en otro Estado miembro de la
Unión Europea a una sociedad residente en otro Estado miembro o a un establecimiento permanente situado en otro
Estado miembro de una sociedad residente de un Estado miembro será del 10% cuando concurran los siguientes
requisitos:

 Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos mencionados en el artículo
3.a.iii de la Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los
pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros.
 Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva 2003/49/CE.
 Que ambas sociedades sean residentes fiscales en la Unión Europea y que, a efectos de un convenio para
evitar la doble im posición sobre la renta concluido con un tercer Estado, no se consideren residentes de ese tercer
Estado.
 Que ambas sociedades sean asociadas (cuando una posea en el capital de la otra una participación
directa de, al menos, el 25%, o una tercera posea en el capital de cada una de ellas una participación directa de, al
menos, el 25%).
 Que, en su caso, tales cantidades sean deducibles para el establecimiento permanente que satisface los
rendimientos en el Estado en que esté situado.
 Que la sociedad que reciba tales pagos lo haga en su propio beneficio y no como mera intermediaria o
agente autorizado de otra persona o sociedad y que, tratándose de un establecimiento permanente, las cantidades que
reciba estén efectivamente relacionadas con su actividad y constituyan ingreso computable a efectos de la determinación
de su base imponible en el Estado en el que esté situado.

EJEMPLO

1. Un artista, de nacionalidad dominicana, realiza varias actuaciones en territorio español durante un mes,
percibiendo 2.000 euros.
2. Una persona física residente en Uruguay es propietaria de un apartamento en Benidorm destinado a uso propio
en periodos vacacionales. El valor de adquisición fue de 140.000 euros y su valor catastral revisado de 90.000 euros. El
IBI satisfecho ascendió a 420 euros.
3. Una persona física residente en Yemen es titular de un apartamento en Marbella cuyo valor catastral en el
ejercicio es de 40.000 euros. El apartamento ha estado arrendado como vivienda durante seis meses por 5.000 euros
mensuales. Los gastos correspondientes han ascendido a 250 euros mensuales.

SOLUCIÓN

1. Base: 2.000. Tipo: 24%. Cuota: 480.

2. * Base 1: 10% x 90.000 = 935. Tipo: 24%. Cuota: 224,40.
3. Alquiler: base 5.000 x 6 = 30.000. Tipo: 24%. Cuota: 7.200. Renta imputada: 2% x 40.000 x 6 / 12 = 400.
Tipo: 24%. Cuota: 96.

* Conforme a la normativa del IRPF, tomamos como renta imputada el 1,1% del valor catastral revisado.

EJEMPLO

1. Una persona física residente en Siria ha transmitido el 10 de abril de 2010 unas participaciones en un fondo de
inversión por importe de 14.000 euros. Dichas participaciones las había adquirido el 5 de julio de 1984 por 8.000 euros.
2. Una sociedad residente en la República Surafricana ha obtenido 4.000 euros de dividendos por la participación en
los fondos propios de una sociedad residente en España.
3. Una sociedad residente en Taiwan ha realizado operaciones de asistencia técnica para una empresa residente en
España, sin establecimiento permanente, por las que ha obtenido unos ingresos de 100.000 euros. El importe de los
sueldos satisfechos al personal desplazado a España para realizar los servicios asciende a 20.000 euros y el importe
declarado en la aduana por los materiales importados y utilizados en las operaciones es de 14.000 euros.

SOLUCIÓN

a) Base

V. Transmisión 14.000,00

V. Adquisición 8.000,00

Ganancia / pérdida de patrimonio 6.000,00

Ganancia no sujeta por coeficientes de abatimiento

Total de días en posesión: 9.411 días

Días en posesión hasta el 19 de enero de 2006 (inclusive): 7.869 días

Proporción de días hasta el 19 de enero de 2006: 83,61%

Ganancia exenta: 6.000 (no sujetos a 31de diciembre de 1994: 14,28%

reducción durante más de 8 años) x 83,61%= 5.016,60 euros
 Ganancia sometida a tributación 6.000 x 16,39% = 983,40 euros

Tipo 19%

Cuota 781,20 x 19% = 148,43 euros

* Se aplica a la ganancia el régimen transitorio de cálculo de las ganancias patrimoniales aplicable a bienes adquiridos
antes del 31 de diciembre de 1994 (ver Disposición Final Tercera.7 de la Ley 35/2006 del IRPF).

b) Base: 4.000 euros. Tipo: 19%. Cuota: 760 euros.

c) Base: 100.000 - 20.000 - 14.000 = 66.000 euros.

Tipo 24%

Cuot
15.840 euros
a

4.3 Deducciones

De la cuota sólo se deducirán:

 Las cantidades correspondientes a las deducciones por donativos en los términos previstos en el artículo 68.3 del
Texto Refundido de la Ley del IRPF.
 Las retenciones e ingresos a cuenta que se hubieran practicado sobre las rentas del contribuyente.
4.4 Devengo

El impuesto se devengará:

 Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si ésta fuera anterior.
 Tratándose de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteración patrimonial.
 Tratándose de rentas imputadas correspondientes a los bienes inmuebles urbanos, el 31 de diciembre de cada
año.
 En los restantes casos, cuando sean exigibles las correspondientes rentas.

En caso de fallecimiento del contribuyente, todas las rentas pendientes de imputación se entenderán exigibles en la
fecha del fallecimiento.

4.5 Obligaciones formales

1. Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente
estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente por este
impuesto en el plazo de un mes desde la fecha de devengo. Tratándose de rentas imputadas correspondientes a bienes
inmuebles urbanos de uso propio, la declaración se presentará del 1 de enero al 30 de junio siguiente a la fecha del
devengo.
Podrán también efectuar la declaración e ingreso de la deuda los responsables solidarios. No se exigirá a los
contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se
hubiese practicado retención o efectuado ingreso a cuenta, ni respecto de aquellas sujetas a retención o ingreso a cuenta
pero exentas.
2. Los contribuyentes que obtengan rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas en España estarán
obligados a llevar libros registro de ingresos y de gastos.
3. Asimismo, deberán conservar, numeradas por orden de fechas, las facturas emitidas y las facturas o justificantes
recibidos.
4. Están obligados a practicar las retenciones e ingresos a cuenta respecto de los rendimientos del trabajo que
satisfagan, así como de otros rendimientos sometidos a retención que constituyan gasto deducible para la obtención de
las rentas derivadas de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de
contratos de ingeniería y en general de actividades o explotaciones económicas realizadas en España.
5. Cuando hubieren de practicar retenciones e ingresos a cuenta, estarán obligados a presentar la declaración
censal y a llevar los registros de ingresos y gastos que reglamentariamente se determinan.

EJEMPLO

Rendimientos de actividades económicas. Una sociedad con residencia fuera de la UE percibe 60.000 euros por la
prestación de unos servicios de asistencia técnica en España. Para la prestación de este servicio contrató personal en
España, lo que le supuso un gasto de 18.000 euros, adquirió materiales por valor de 15.000 euros y pagó en concepto
de suministros (electricidad) 1.200 euros. Asimismo, satisfizo 6.000 euros a personal que desde su lugar de residencia
intervino en estos trabajos. Se pide determinar la tributación que corresponda.

SOLUCIÓN

Ingresos 60.000 euros

Gastos de personal (18.000 euros)

Gastos de
(15.000 euros)
aprovisionamiento

Suministros (electricidad) (1.200 euros)

Base imponible 25.800 euros

Tipo de gravamen 24%

Cuota íntegra 6.192 euros

EJEMPLO

Rendimientos del trabajo. La empresa X, residente en España, destina a trabajar a un país que no tiene suscrito un
convenio de doble imposición con España a los trabajadores que a continuación se indican:
1. A don Mariano Gómez, durante cinco meses.
2. A doña Tomasa Romero, durante tres años, acreditando su residencia fiscal en el extranjero.

¿Cómo tributarán estos trabajadores?

SOLUCIÓN

1. Don Mariano Gómez, al mantener su residencia en España, seguirá tributando por el IRPF. En el caso de que en
el país de destino tribute efectivamente por razón de un impuesto de naturaleza idéntica al nuestro, las retribuciones
recibidas como consecuencia de su destino temporal en dicho país estarán exentas en España, con ciertos límites, si se
cumplen las condiciones que a estos efectos se prevén en la normativa del IRPF.
Asimismo, las cantidades que perciba en exceso sobre lo que obtendría de seguir destinado en España tendrán la
consideración de dietas exceptuadas de gravamen. No obstante, deberá optar por un régimen u otro porque el disfrute
de ambos en sede de un mismo contribuyente no es posible.
2. Doña Tomasa Romero, por el contrario, al acreditar su residencia fiscal en el extranjero, pasará a tener la
condición de no residente. En este caso, los rendimientos del trabajo que perciba de fuente española no se consideran
renta obtenida en España, no debiendo tributar por ellos. En el caso de que no soportara un impuesto personal en el
extranjero, tributaría en España como contribuyente del IRNR al tipo general del 24%.

EJEMPLO

Rendimientos del capital inmobiliario. Una persona física residente en Suecia es titular de dos inmuebles en España que
adquirió el 6 de marzo de 1998 en idénticas condiciones. El valor catastral de cada uno de ellos asciende a 200.000
euros.

El IBI que satisface por cada uno de ellos supone 1.200 euros. Uno de ellos lo tiene destinado para su uso, ya que realiza
numerosos viajes a España. El segundo lo tiene arrendado por 40.000 euros al año, habiéndole ocasionado unos gastos
de 10.000 euros (gastos de comunidad, reparaciones, etcétera).

Se pide determinar la tributación por estos inmuebles.

SOLUCIÓN

Inmueble desocupado

Base imponible (2% x 200.000) 4.000 euros

Cuota tributaria (24% x 4.000) 960 euros

Inmueble arrendado

Base imponible (ingresos íntegros sin deducción de

40.000 euros
gastos)
Cuota tributaria (24% x 40.000) 9.600 euros

Además, si el propietario fuese una persona jurídica, se aplicaría el gravamen especial sobre bienes inmuebles de
entidades no residentes.

5. Retenciones e ingresos a cuenta

Regulado en los artículos 30 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del IRNR y 11 y siguientes del Reglamento que lo
desarrolla, como ya se mencionó anteriormente, las retenciones e ingresos a cuenta son instrumentos de técnica
tributaria tendentes a garantizar el cobro del tributo, objetivo que se consigue anticipando el pago del impuesto,
obligando al pagador de las rentas a retener e ingresar en el Tesoro (a efectuar el ingreso a cuenta si la retribución se
realiza en especie) precisamente una cantidad a cuenta de la futura liquidación por el impuesto que haga el
contribuyente.
Pues bien, éste es un mecanismo esencial en este impuesto puesto que se trata de un tributo que se exige a sujetos no
residentes cuyo control es mucho más difícil para la Hacienda Pública. Es por ello que la cantidad a retener coincide
sustancialmente con la cuota resultante de la liquidación, por lo que la retención correctamente practicada e ingresada
equivale al pago del impuesto, excluyendo incluso la obligación de declarar en muchos casos.
5.1 Sujetos obligados a retener

Están obligados a retener o ingresar a cuenta respecto de las rentas sujetas al IRNR que satisfagan o abonen, con
carácter general:

1. Las entidades residentes en España, incluidas las entidades en régimen de atribución.

2. Las personas físicas residentes en España que realicen actividades económicas, respecto de las rentas que
satisfagan o abonen en el ejercicio de aquéllas.
3. Los contribuyentes del IRNR con establecimiento permanente.
4. Los contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente, respecto de los rendimientos del trabajo que
satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención que constituyan gasto deducible para la
obtención de las rentas de no residentes sin establecimiento permanente derivadas de actividades económicas.
5. Las entidades en régimen de atribución de rentas del artículo 38.
6. En las operaciones sobre activos financieros:

a. La persona o entidad emisora, o la entidad financiera encargada de la operación.

b. El fedatario público o institución financiera que intervenga en su presentación al cobro.
c. El banco, caja o entidad financiera que actúe por cuenta del transmitente (que reciba de éste la orden de
venta).
d. El fedatario público que obligatoriamente debe intervenir en la operación.

7. En las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las
instituciones de inversión colectiva, las sociedades gestoras o entidades depositarias.
8. En el caso de los premios, la persona o entidad que los satisfaga.

Todos estos obligados a retener ya no serán responsables solidarios, incluso en los supuestos de exención y consiguiente
excepción de retener.

Hay que añadir, por último, una figura especial que opera exclusivamente en el caso de transmisiones de bienes
inmuebles. Así, cuando los contribuyentes por el IRNR que actúen sin mediación de establecimiento permanente
transmitan bienes inmuebles situados en España, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3% de la
contraprestación acordada en concepto de pago a cuenta del impuesto del no residente, quedando el inmueble afecto al
pago de la deuda tributaria en el caso de que la retención o ingreso a cuenta no se hubiese ingresado.
Ello no será de aplicación cuando el titular del inmueble fuese una persona física y, a 31 de diciembre de 1996, el
inmueble hubiese permanecido en su patrimonio más de 10 años, sin haber sido objeto de mejoras en ese tiempo.
5.2 Rentas sujetas a retención

Con carácter general, están sujetas a retención todas las rentas sujetas al impuesto. No obstante, no existirá obligación
de retener en relación con rentas como las siguientes:

1. Rentas exentas conforme al artículo 14 del Texto Refundido de la Ley del IRNR. Es decir, cuando una renta esté
exenta de imposición, también estará exceptuada de retención, a excepción de la exención de 1.000 euros referida a
dividendos y beneficios en entidades del artículo 25.1 a) y b) de la Ley del IRPF.
2. Rentas exentas en virtud de lo dispuesto en un convenio para evitar la doble imposición.
3. Cuando se acredite el pago del impuesto (mediante la declaración del Impuesto correspondiente a las rentas
satisfechas, presentada por el contribuyente o su representante) o la procedencia de la exención (mediante los
documentos justificativos del cumplimiento de las circunstancias que determinan la procedencia de su aplicación).
4. Los beneficios derivados de entidades de tenencia de valores extranjeros residentes en España.
5. Las rentas que determinen ganancias patrimoniales, salvo:

 Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias.

 Las derivadas de la transmisión de inmuebles en territorio español sujetas a la retención del 3%.
 Las derivadas de la transmisión o reembolso de acciones o participaciones en el capital o patrimonio de
instituciones de inversión colectiva, excepto las procedentes de participaciones en los fondos de inversión cotizados.

6. Excepciones de carácter técnico:

 Los rendimientos de valores emitidos por el Banco de España que constituyan instrumento regulador de
intervención en el mercado monetario y los rendimientos de Letras del Tesoro. No obstante, las entidades de crédito y
demás instituciones financieras que formalicen con sus clientes contratos de cuentas basadas en operaciones sobre
Letras del Tesoro sí estarán obligadas a retener.
 Las primas de conversión de obligaciones en acciones.
 Los rendimientos derivados de la transmisión o reembolso de activos financieros con rendimiento
explícito, cuando cumplan una serie de requisitos.
 Los premios derivados de juegos de suerte, envite o azar organizados de acuerdo con el Real Decreto
16/1977, de 25 de febrero, así como todos aquellos cuya base de retención no sea superior a 300 euros.
5.3 Importe de la retención

Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar
el porcentaje que corresponda para determinar la deuda tributaria, es decir, el tipo de gravamen previsto en cada caso
por la propia ley, o el establecido por un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable.

La base para el cálculo de la retención con carácter general, será la base imponible calculada con arreglo a las
disposiciones del Texto Refundido de la Ley del IRNR. Cuando se opera sin establecimiento permanente se tomará el
importe íntegro de la renta sin minorar gasto alguno y sin poder aplicar prácticamente ninguna deducción.

No obstante, hay reglas especiales establecidas respecto de algunos tipos de renta, tales como:

1. La base para el cálculo de la retención en el caso de los premios será el importe de estos.
2. En el caso de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio
de instituciones de inversión colectiva, la base de retención será la diferencia entre el valor de transmisión o reembolso y
el valor de adquisición de las acciones o participaciones, considerándose que los valores transmitidos o reembolsados por
el contribuyente son aquellos que adquirió en primer lugar.
3. Cuando las rentas sean satisfechas o abonadas en especie, la base para el cálculo del ingreso a cuenta se
determinará de acuerdo con las normas establecidas en el IRPF.

EJEMPLO
Una entidad residente en un país extranjero, sin convenio, percibe unos intereses derivados de un préstamo de la
sociedad X. ¿Cuál será el importe de la retención?

EJEMPLO

En este caso, la sociedad X está abonando rentas sujetas al IRNR, obtenidas sin mediación de establecimiento
permanente, por lo que deberá retener e ingresar una cantidad equivalente al impuesto. En este caso retendrá e
ingresará el 19% de los dividendos íntegros.

En los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes del Impuesto
que actúen sin mediación de establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3%, o a
efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del IRNR
correspondiente a aquellos.

No obstante, el adquirente no tendrá esa obligación:

1. Cuando el transmitente acredite su sujeción al impuesto sobre la renta de las personas físicas o al impuesto
sobre sociedades mediante certificación expedida por el órgano competente de la Administración tributaria.
2. En los casos de aportación de bienes inmuebles, en la constitución o aumento de capitales de sociedades
residentes en territorio español.

Por su parte, el contribuyente no residente en territorio español de-berá declarar, e ingresar en su caso, el impuesto
definitivo, compensando en la cuota el importe retenido o ingresado a cuenta por el adquirente.

Si la retención o el ingreso a cuenta no se hubiesen ingresado, los bienes transmitidos quedarán afectos al pago del
importe correspondiente.

5.4 ¿Cuándo debe practicarse la retención?

Con carácter general, la obligación de retener nacerá cuando se devengue el impuesto.

Aparte de esta regla general, la ley concreta los siguientes casos:

1. Con relación a los rendimientos del capital mobiliario, la obligación de retener o ingresar a cuenta nacerá en el
momento de la exigibilidad de los mismos o en el de su pago o entrega si fuera anterior. En particular:

 Los intereses se entenderán exigibles: en las fechas de vencimiento señaladas en la escritura o contrato
para su liquidación o cobro o cuando, de otra forma, se reconozcan en cuenta, aunque el perceptor no reclame su cobro
o los rendimientos se acumulen al principal de la operación.
 Los dividendos se entenderán exigibles: en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o a partir
del día siguiente al de su adopción a falta de la determinación de la citada fecha.
 En caso de transmisión, amortización o reembolso de activos financieros, la obligación nacerá en el
momento de la transmisión, amortización o reembolso.

2. En relación con las ganancias patrimoniales, la obligación de retener nacerá en el momento en que se formalice
la transmisión o reembolso de las acciones o participaciones en el capital o patrimonio de instituciones de inversión
colectiva, cualesquiera que sean las condiciones de cobro pactadas.
5.5 Otras obligaciones del retenedor

Los sujetos obligados a retener deben:

 Presentar declaración y efectuar el ingreso en el Tesoro.

 Presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta.
 Conservar la documentación correspondiente y expedir certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a
cuenta practicados.
5.6. Devolución de los excesos de retención

Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del Impuesto, se podrá solicitar a la
Administración Tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota, para lo cual se requiere la presentación de la
correspondiente autoliquidación del impuesto en el modelo que determine el ministro de Economía y Hacienda.

Además de los contribuyentes, podrán presentar declaraciones con solicitud de devolución los responsables solidarios y
los sujetos obligados a retener.

5.7. Retención sobre las rentas del trabajo en supuestos de cambio de residencia

Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por el Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha
condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero por su empleador, podrán comunicar a la
Administración Tributaria dicha circunstancia, haciéndole constar la identificación del trabajador y del pagador de los
rendimientos del trabajo, la fecha de salida del territorio español, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en el
extranjero así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia
de la prestación de trabajo en otro país, la permanencia en dicho país sea superior a 183 días durante el año natural en
que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente.

La Administración tributaria, a la vista de todo ello, expedirá al trabajador, si procede, un documento acreditativo en el
que conste la fecha a partir de la cual se practicarán las retenciones por el IRNR y no por el IRPF, un ejemplar del cual
deberá ser entregado al pagador de los rendimientos del trabajo, al objeto de que este último, a los efectos de la
práctica de retenciones, le considere contribuyente del Impuesto.

6. Gravamen especial. Entidades en régimen de atribución de rentas

6.1 Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes
El artículo 40 del Texto Refundido del IRNR establece que las entidades no residentes que sean propietarias o posean en
España, por cualquier título, bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre los mismos estarán sujetas al
impuesto mediante un gravamen especial.

Exenciones. El gravamen especial sobre bienes inmuebles no será exigible a:

1. Los Estados e instituciones públicas extranjeras y los organismos internacionales.

2. Las entidades con derecho a la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición internacional, cuando el
convenio aplicable contenga cláusula de intercambio de información, y siempre que las personas físicas que en última
instancia posean, de forma directa o indirecta, el capital o patrimonio de la entidad, sean residentes en territorio español
o tengan derecho a la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición que contenga cláusula de intercambio de
información.
3. Las entidades que desarrollen en España, de modo continuado o habitual, explotaciones económicas
diferenciables de la simple tenencia o arrendamiento del inmueble, considerando que esto sucede cuando se dé
cualquiera de las circunstancias siguientes:

 Que el valor real del inmueble o inmuebles, cuya titularidad corresponda a la entidad no residente, no
exceda de cinco veces el valor real de los elementos patrimoniales afectos a una explotación económica.
 Que el volumen anual de operaciones de la explotación económica sea igual o superior a cuatro veces la
base imponible del gravamen especial.
 Que el volumen anual de operaciones de la explotación económica sea igual o superior a 600.000 euros.

4. Las sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente reconocidos.

5. Las entidades sin ánimo de lucro de carácter benéfico o cultural, reconocidas con arreglo a la legislación de un
Estado que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de
información, siempre que los inmuebles se utilicen en el ejercicio de las actividades que constituyan su objeto.
EJEMPLO

Determine si están sometidos o no al gravamen especial sobre bienes inmuebles las siguientes propiedades:

1. Un inmueble propiedad del consulado de EE UU en Sevilla.

2. Un inmueble propiedad de una fundación benéfica extranjera, arrendado por 2.000 euros mensuales.
3. Inmueble, propiedad de una sociedad no residente, en el que realizan operaciones de compraventa de
maquinaria usada.

SOLUCIóN

1. No, porque están exentos del impuesto los Estados extranjeros.

2. Sí, porque en este caso la entidad benéfica no destina el inmueble al ejercicio de las actividades que constituyen
su objeto.
3. No, porque la sociedad realiza en España una explotación económica distinta de la tenencia del inmueble (se
supone que se cumplen los requisitos reglamentarios).

Base imponible y tipo de gravamen. La base imponible del gravamen especial estará constituida por el valor catastral de
los bienes inmuebles. Cuando no existiese valor catastral, se utilizará el valor determinado con arreglo a las
disposiciones aplicables a efectos del impuesto sobre el patrimonio.

El tipo del gravamen especial será del 3%.

En los supuestos en que una entidad no residente participe en la titularidad de los bienes o derechos junto con otra u
otras personas o entidades, el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes en España será
exigible por la parte del valor de los bienes o derechos que corresponda proporcionalmente a su participación en la
titularidad de aquéllos.

La cuota del gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes tendrá la consideración de gasto
deducible a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre no residentes que en su caso grave los
rendimientos y ganancias patrimoniales derivados de la explotación del inmueble.

EJEMPLO

Una sociedad residente en Túnez es propietaria de un inmueble situado en Santander. El valor de adquisición es de
520.000 euros y su valor catastral revisado es de 200.000 euros. La cuota satisfecha por el IBI ascendió a 15.000 euros.

SOLUCIóN

La sociedad extranjera estará sujeta al gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes. Se tomará
como base imponible el valor catastral, aplicándose el tipo de gravamen del 3% legalmente previsto.

Base 200.000

Tipo de gravamen 3%
Cuota 6.000

Devengo y declaración. El gravamen se devenga el 31 de diciembre de cada año y deberá declararse e ingresarse en el
mes de enero siguiente.

6.2 Entidades en régimen de atribución de rentas

Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas obtenidas por sociedades civiles, tengan
o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo
35.4 de la LGT, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos,
comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido para el régimen especial de entidades en
régimen de atribución de rentas del IRPF y las especialidades señaladas en la propia Ley del IRNR, según se trate de
entidades constituidas en España o en el extranjero.

En relación con estas entidades, hay que distinguir cuatro supuestos:

1. Entidad constituida en España y que realiza actividad económica en territorio español. Si la entidad realiza
actividad económica en territorio español, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes del
impuesto con establecimiento permanente.
2. Entidad constituida en España y que no realiza actividad económica en territorio español. Si la entidad no realiza
en España actividad económica, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes por el impuesto
sin establecimiento permanente, resultando la entidad en régimen de atribución de rentas obligada a ingresar a cuenta la
diferencia entre la parte de la retención soportada que le corresponda al miembro no residente y la retención que
hubiera resultado de haberse aplicado directamente sobre la renta atribuida.
3. Entidad constituida en el extranjero con presencia en territorio español. Será contribuyente del impuesto a
diferencia de los dos supuestos anteriores, en las que el contribuyente sigue siendo cada uno de sus miembros. Se
considera que tiene presencia en territorio español cuando realice una actividad económica en dicho territorio, y toda o
parte de la misma se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo de
cualquier índole, o actúe en él a través de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la entidad. La
tributación de este tipo de entidades deberá efectuarse del siguiente modo:

 La base imponible estará constituida por la parte de la renta, cualquiera que sea el lugar de su obtención,
determinada conforme a lo establecido en el artículo 89 de la Ley del IRPF que resulte atribuible a los miembros no
residentes de la entidad.
 La cuota íntegra se determinará aplicando sobre la base imponible el tipo de gravamen del 30%.
 Dicha cuota se minorará aplicando las bonificaciones y deducciones aplicables para los contribuyentes
que operan mediante establecimiento permanente, así como los pagos a cuenta, siempre en la parte correspondiente a
la renta atribuible a los miembros no residentes.

Finalmente señalar que, en el caso de que alguno de los miembros no residentes de esas entidades invoque un convenio
de doble imposición, se considerará que las cuotas satisfechas por la entidad fueron satisfechas por éstos en la parte que
les corresponda.

4. Entidad constituida en el extranjero sin presencia en territorio español. Cuando una entidad en régimen de
atribución de rentas constituida en el extranjero obtenga rentas en territorio español sin desarrollar en el mismo una
actividad económica en la forma descrita en el apartado anterior, los miembros no residentes en territorio español serán
contribuyentes de este impuesto sin establecimiento permanente. En este caso, las retenciones o ingresos a cuenta se
practicarán de la siguiente forma:
 Si se acredita al pagador la residencia de los miembros de la entidad y la proporción en que se les
atribuye la renta, se aplicará a cada miembro la retención que corresponda a tenor de dichas circunstancias de acuerdo
con su impuesto respectivo.
 Cuando el pagador no entienda acreditadas esas circunstancias, o bien cuando la entidad en régimen de
atribución de rentas esté constituida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, practicará
la retención o ingreso a cuenta con arreglo a las normas del IRNR sin considerar el lugar de residencia de sus miembros
ni las exenciones por el impuesto.
7. Los paraísos fiscales
Una constante debemos tener en cuenta en lo que tiene que ver con la regulación que del elemento internacional se ha
producido en nuestra legislación tributaria: la preocupación y protección respecto de la existencia de paraísos fiscales.
Tradicionalmente contábamos con un listado cerrado en el que se enumeraban todos y cada uno de los Estados y
territorios que nues-tro legislador consideraba paraísos fiscales, territorios de escasa o nula tributación, con los que no
se intercambiaba información respecto de la obtención de rentas por quienes en ellos residían fiscalmente o
sencillamente obtenían rentas puntuales. Ese listado se contenía y contiene en el Real Decreto1080/1991, de 5 de julio y
en él se califican como paraísos fiscales por ejemplo, al Principado de Andorra, Gibraltar, la Isla de Man, Chipre, Bahrein,
Brunei, Las Bahamas, Bermudas…
Pero ese Real Decreto 1080/1991 incluía una salvedad según la cual, los países y territorios incluidos en ese listado de
paraísos fiscales que firmen con España un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio
para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información dejarán de tener tal con-sideración desde su
entrada en vigor.
La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, en su interés por la prevención del
fraude amparado por la falta de información y opacidad de los paraísos fiscales y otros territorios de nula tributación,
viene a complementar la lista de paraísos fiscales contenida en el Real Decreto 1080/1991 con otros dos nuevos
conceptos: nula tributación y efectivo intercambio de información tributaria.
1. Existe nula tributación cuando en el país o territorio de que se trate no se aplique un impuesto idéntico o análogo
al IRPF, al IS o al IRNR, según corresponda; es decir, un impuesto que tenga como finalidad la imposición de la renta,
siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o
cualquier otro elemento indiciario de ésta. Así las cosas, es de lógica considerar como impuestos idénticos o análogos
aquellos que aplican los países o territorios con los que España ha suscrito Convenios de Doble Imposición.
2. Efectivo intercambio de información lo hay con los países o territorios a los que resulta de aplicación un Convenio
de Doble Imposición suscrito con España con cláusula de intercambio de información suficiente o un acuerdo de
intercambio de información en materia tributaria con un nivel suficiente de intercambio.

Pues bien, como consecuencia de todo ello y con el deseo de facilitar el intercambio de información en materia tributaria
se han publicado recientemente Acuerdos sobre intercambio de información tributaria con Aruba y las Antillas
Holandesas, con lo que esos territorios han dejado de ser ‘hostiles’ a nuestro ordenamiento jurídico-tributario y por tanto
a ellos no les resultan de aplicación las normas internas que castigan esa situación con obligaciones más severas o con
limitaciones o pérdidas de beneficios fiscales.

La Ley de medidas para la prevención del fraude fiscal pretende proporcionar al legislador la flexibilidad que requiere una
realidad tan cambiante como es la fiscalidad internacional. Así, permite que la norma interna de cada tributo se remita
en el futuro a uno o varios de estos conceptos para combatir así, de manera más eficaz y eficiente, las operaciones que
se realizan con los países o territorios elegidos por el contribuyente por su nula tributación o por sus limitaciones a la
hora de intercambiar información, ejemplos que por supuesto encontramos a lo largo del Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

EJEMPLO

La sociedad X reparte dividendos entre sus tres socios, todos ellos no residentes sin establecimiento permanente con el
siguiente detalle:

1. Johan van Vermeer, residente en las Antillas Holandesas: 2.500 euros.

2. Beatriz van der Vaart, residente en Países Bajos: 3.000 euros.
 3. Albert Wijbosch, residente en Surinam (Guayana Holandesa): 1.000 euros.

SOLUCIÓN

Conforme al artículo 14.1 j) Real Decreto Legislativo 5/2004:

1. Tributará en España por 1.500 euros en concepto de dividendos obtenidos sin mediación de establecimiento
permanente. El resto, 1.000 euros, estarán exentos de tributación. Se trata de un residente en un territorio con el
que existe un efectivo intercambio de información tributaria.
2. Si el Convenio de Doble Imposición con los Países Bajos no establece otra cosa, tributará en España por 2.000
euros en concepto de dividendos obtenidos sin mediación de establecimiento permanente. El resto, 1.000 euros,
estarán exentos de tributación. Se trata de un residente en la UE.
3. Tributará en España por la totalidad de la renta obtenida, 1.000 euros, al no ser residente en la UE o en un país
o territorio con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria.

8. Los Convenios de Doble Imposición

Tal y como se señala en el apartado dedicado al “Funcionamiento de la normativa sobre fiscalidad internacional” de este
capítulo, la resolución de las contingencias fiscales relacionadas con la no residencia no sólo se realiza mediante la
aplicación de nuestra normativa interna, representada actualmente por el Real Decreto Legislativo 5/2004, por el que se
aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y su normativa de desarrollo sino
que, en caso de estar aprobada, se resolverá en primer lugar acudiendo a la normativa convencional (Convenios de
Doble Imposición) que pudiera resultar aplicable.
Al efecto, debemos tener en cuenta que España tiene suscritos Convenios de Doble Imposición con los siguientes
Estados:

• Alemania • Cuba •Indonesia • Noruega

• Arabia Saudí • Ecuador • Irán • Nueva Zelanda
• Argelia • Egipto • Irlanda • Países Bajos
• Argentina • El Salvador • Islandia • Polonia
• Australia • Emiratos Árabes Unidos • Israel • Portugal
• Austria • EE UU • Italia • Reino Unido
• Bélgica • Eslovenia • Jamaica • Rumanía
• Bolivia • Estados de la antigua URSS (excepto • Japón • Sudáfrica
• Brasil Rusia) • Letonia • Suecia
• Bulgaria • Estonia • Lituania • Suiza
• Canadá • Federación Rusa • • Tailandia
Luxemburgo
• • Filipinas • Macedonia • Trinidad y
Checoslovaquia Tobago
• Chile • Finlandia • Malasia • Túnez
• China • Francia • Malta • Turquía
• Colombia • Grecia • Marruecos • Venezuela
• Corea • Hungría • México • Vietnam
• Croacia • India • Moldavia

Tal y como comentábamos en esa ocasión, ante un eventual hecho imponible realizado por un no residente deberemos
tener en cuenta en primer lugar la posible regulación convencional que pueda resultar aplicable y sólo en su defecto (por
la inexistencia de Convenio de Doble Imposición o por la falta de regulación específica del mismo del supuesto de hecho
producido) acudiremos a lo que nuestra normativa interna de no residentes establezca al respecto.
EJEMPLO

Albert Heisenberg, jubilado alemán con residencia habitual en Mainz (Maguncia), y considerado, a efectos del impuesto
sobre la renta de no residentes, como uno de sus contribuyentes, obtiene las siguientes rentas:

1. Es titular de un inmueble en Mallorca en el que pasa los periodos estivales.

2. Es titular de una cuenta en un banco español en el que dispone de una cantidad de dinero para hacer frente a
sus gastos en España, que le genera una serie de intereses.

SOLUCIÓN

1. El artículo 6 del Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de
impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio señala que “las rentas procedentes de los bienes inmuebles pueden
someterse a imposición en el Estado contratante en que tales bienes estén situados”.

Así las cosas, puesto que la norma convencional, sitúa en el Estado en el que se encuentran los inmuebles la soberanía
sobre la imposición derivada de los mismos, deberemos acudir a nuestra normativa interna y comprobar qué se
establece al respecto.
Pues bien, es el artículo 13.1 g) del Real Decreto Legislativo 5/2004, el que señala que “los rendimientos derivados,
directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos” se
consideran obtenidos en territorio español. Y, posteriormente, el artículo 24 de la misma norma se remite a la Ley del
IRPF para determinar su base imponible: 2% o 1,1% de su valor catastral, al que habrá que aplicar el tipo general del
IRNR, el 24%, conforme a lo dispuesto en el artículo 25.

2. El artículo 11 del Convenio Hispano-Alemán señala que “los intereses procedentes de un Estado contratante (España)
pagados a un residente del otro Estado contratante (Alemania) pueden someterse a imposición en este último Estado.
Sin embargo, estos intereses pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan (España) y de
acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 10% del importe bruto de
los intereses”.

Por lo tanto, la norma convencional atribuye una soberanía compartida respecto de la imposición de este tipo de rentas,
con un límite del 10% para el impuesto que pueda establecer el Estado de la fuente (España).

Así las cosas, con independencia de lo que Alemania pueda establecer al efecto, y de la posible corrección por doble
imposición, la norma española al respecto señala que los intereses son rentas obtenidas en territorio español cuando,
entre otros casos, son satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español, cual es el caso. Por lo tanto,
en principio tributarían conforme al tipo impositivo del 19, que grava a ese tipo impositivo a los intereses y otros
rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, pero el artículo 14.1 f) del Real Decreto Legislativo
5/2004 declara exentos los rendimientos de las cuentas de no residentes, por lo que la imposición final es cero, por lo
que, evidentemente no se supera el límite de imposición máximo señalado en el Convenio (10%).

TEMA 7. El impuesto sobre el valor añadido

 1. Introducción
 2. Entregas de bienes y prestaciones de servicios
 3. Adquisiciones intracomunitaria de bienes (AIB)
 4. Las importaciones de bienes
 5. Deducciones. Requisitos de deducibilidad
 6. Deducciones. La regla de prorrata
 7. Devoluciones
 8. Liquidación
1. Introducción

El IVA es un tributo indirecto que recae sobre el consumo y grava las siguientes operaciones que constituyen el hecho
imponible:

 Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales.

 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
 Las importaciones de bienes.
 El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, incluyendo en él las islas adyacentes, el
mar territorial has- ta el límite de 12 millas náuticas y el espacio aéreo correspondiente.
Se excluyen del ámbito de aplicación las islas Canarias, Ceuta y Melilla. Así el territorio de aplicación del impuesto, en
adelante el TAI, será la Península e islas Baleares.
2. Entregas de bienes y prestaciones de servicios
Para que una entrega de bienes o prestación de servicios quede sujeta al IVA deben concurrir, conforme al artículo 4 de
la Ley 37/1 992, los siguientes requisitos:
 Que se realice en el ámbito espacial, es decir, en la Península o las islas Baleares.
 Que se realice por empresarios o profesionales.
 Que la operación se efectúe a título oneroso, aunque la propia ley establece una excepción a este requisito en el
supuesto de autoconsumo.

Se exige siempre que la operación se realice por el empresario o profesional en el desarrollo de su actividad. La entrega
o prestación queda sujeta tanto si se realiza la operación con carácter habitual como si es ocasional.

EJEMPLO

Una fábrica de mantas radicada en Cádiz vende una máquina de coser a otro empresario.

SOLUCIÓN

Estamos ante una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se efectúa en el ámbito espacial de aplicación; es
realizada por un empresario; reviste carácter oneroso, puesto que recibe una contraprestación por la máquina, y se trata
de un bien afecto a la actividad.

No impide que la operación quede sujeta el que la venta de maquinaria no constituya la actividad habitual de este
empresario, puesto que la ley especifica que tributarán también las operaciones realizadas a título ocasional.

2.1.1 Concepto de empresario o profesional

Tienen la condición de empresarios o profesionales, según dispone el artículo 5 de la ley:

 Las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales.

 Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario
 Los arrendadores de bienes.
 Quienes urbanicen terrenos o promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones destinadas en todos los casos a
su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
 Quienes realicen, ocasionalmente, exportaciones o entregas a otro país comunitario de medios de transporte
nuevos, considerándose nuevos los vehículos que tengan menos de seis meses de antigüedad o menos de 6.000
kilómetros recorridos.
 A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de la ley, se reputarán empresarios o
profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:

1. Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén
sujetas al impuesto.
2. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un
número de identificación a efectos del impuesto sobre el valor añadido suministrado por la Administración española.

2.1.2. Concepto de entrega de bienes

Según el artículo 8 de la ley, se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes
corporales. Son bienes corporales el calor, el frío, el gas, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

Además de esta definición genérica, la ley enumera una serie de operaciones que serán consideradas también entregas
de bienes:

1. Ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación cuando el
empresario que la ejecute aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que su coste exceda del 20% de la base
imponible.
2. Aportaciones y adjudicaciones no dinerarias. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos de
su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades, o cualquier otro tipo de entidades,, y las
adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas se consideran entregras
de bienes.

EJEMPLO

Un fabricante de muebles aporta mobiliario a una sociedad que va a explotar una instalación hotelera a cambio de
acciones de la sociedad.

SOLUCIÓN

Constituye una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se trata de bienes del patrimonio empresarial, por lo que el
fabricante de muebles deberá repercutir el IVA en la entrega del mobiliario.

3. Transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional.

4. Ventas con reserva de dominio o condiciones suspensivas y asimiladas.

EJEMPLO

Un empresario vende a plazos un elemento de maquinaria, reservándose la propiedad de la misma hasta el completo
pago del precio.

SOLUCIÓN

Aunque no se produzca la transmisión del poder de disposición en el momento de realizarse la operación, sino cuando se
complete el pago, la ley considera que se produce una entrega de bienes que estará sujeta al impuesto en el momento
de la puesta a disposición.
5. Arrendamientos-venta y asimilados.
6. Operaciones entre comitente y comisionista. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que
actúen en nombre propio, efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra, se consideran
entregas de bienes, produciéndose otra entrega entre el comisionista y un tercero (comisión de venta) o desde el
comitente al comisionista (comisión de compra). Por el contrario, si el comisionista actúa en nombre ajeno, nos
encontraremos ante una prestación de servicios.

COMISIÓN DE VENTA

Comitente > Comisionista en nombre propio > Adquirente

Se producen dos entregas de bienes, una del comitente al comisionista y otra del comisionista al tercero adquirente.

COMISIÓN DE COMPRA

Comitente < Comisionista en nombre propio < Proveedor

Se producen dos entregas de bienes, una del proveedor al comisionista y otra del comisionista comitente.

Se producen dos entregas de bienes, una del proveedr al comisionista y otra del comisionista al comitente.

7. Autoconsumo de bienes. Se asimilan a las entregas de bienes los autoconsumos de bienes que admiten las
siguientes modalidades:

a. Autoconsumo externo. Puede ser de dos tipos:

 Transferencia de bienes desde el patrimonio empresarial o profesional, sin contraprestación

alguna, para entregarlos gratuitamente a un tercero.
 Se transmiten bienes desde el patrimonio empresarial o profesional al patrimonio privado o
consumo particular del sujeto pasivo, pasivo sinq ue medie contraprestación.

EJEMPLO

Un asrquitecto adquiere un equipo informático y lo afecta a su actividad profesional, deduciéndose el IVA soportado.
Posteriormente, lo transfiere a su patrimonio particular.

SOLUCIÓN

Constituye un autoconsumo, por lo que se asimila a una entrega de bienes, debiendo ingresarse el IVA correspondiente a
la operación realizada cuando el elemento se desafecta de la actividad económica para destinarse al uso privado.

b. Autoconsumo interno. Tiene lugar en dos casos:

 Cuando el bien sin abandonar el patrimonio empresarial o profesional, se afecta a otro sector
diferenciado de la actividad empresarial o profesional que otorga un derecho de deducción de menor cuantía que el
correspondiente a la actividad a la que inicialmente se afectó.
 Cuando se afecta a la empresa, como bien de inversión, un bien construido por la propia
empresa, evitándose así el gravamen que hubiera soportado de haberse adquirido a terceros.

Este tipo de autoconsumo se liquida si la empresa se encuentra en régimen de prorrata.

EJEMPLO

Una constructora destina un edificio construido por la propia empresa a oficinas de la misma. La entidad realiza
operaciones sujetas y otras exentas de IVA, por lo que se encuentra en régimen de prorrata, siendo su porcentaje de
deducibilidad del 47%.

SOLUCIÓN

Se produce un autoconsumo porque destina para su afectación como inmovilizado un bien construido por la empresa.
Deberá autoliquidarse, puesto que la sociedad se encuentra en régimen de prorrata.

La finalidad de someter a gravamen el autoconsumo es evitar que queden sin imposición las salidas de bienes y servicios
del patrimonio empresarial que dieron derecho a deducir el IVA, soportado en su adquisición, y que llegarían al
consumidor final sin haber soportado IVA.

2.1.3 Concepto de prestación de servicios

El artículo 11 de la LIVA las define en sentido negativo, dado que son prestaciones de servicios todas las operaciones
sujetas al impuesto que no constituyan entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes.
Por ejemplo, los transportes o los arrendamientos.

Se asimilan a las prestaciones de servicios los autoconsumos de servicios, con la salvedad de que sólo se grava el
autoconsumo externo y nunca el interno o, lo que es lo mismo, los servicios prestados para la propia empresa.

2.2 Supuestos de no sujeción

El artículo 7 establece una serie de supuestos de no sujeción, esto es, operaciones que no llevarán IVA, en concreto:

1. Transmisión de un conjunto de elementos que formen parte del patrimonio empresarial o profesional.
2. Entregas de muestras gratuitas u objetos publicitarios. Se incluyen:

 Las entregas de muestras gratuitas de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción
de las actividades empresariales o profesionales.
 La prestación de servicios de demostración a título gratuito efectuados para la promoción de las
actividades empresariales o profesionales.
 Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.

EJEMPLO

Una empresa regala a sus clientes relojes con el nombre comercial de la empresa impreso en la esfera. El valor de cada
reloj asciende a 32 euros.

SOLUCIÓN

Constituye una operación no sujeta, la empresa no debe repercutir el IVA por los relojes entregados. La Ley del IVA
exige para ello que el nombre comercial aparezca impreso de forma indeleble y que el valor de los bienes entregados a
un mismo destinatario no supere los 90,15 euros. Los dos requisitos se cumplen en el ejemplo.

3. El trabajo por cuenta ajena, en régimen de dependencia administrativa o laboral.

4. Socios de trabajo de las cooperativas. Este supuesto de no sujeción se extiende a las relaciones de trabajo
prestadas por los socios a las cooperativas, quedando el resto de relaciones internas entre éstas y sus socios sometidas
al impuesto. Las operaciones realizadas para terceros estarán sujetas al IVA.
5. Autoconsumo de bienes y servicios que no dieron derecho a deducir.

EJEMPLO

Un médico, que no tiene derecho a deducción del IVA soportado por realizar operaciones exentas del impuesto, destina
para su uso particular una impresora que había adquirido para su consulta.

SOLUCIÓN

La operación está no sujeta, puesto que el IVA no pudo ser deducido cuando fue adquirido para la actividad y, en
consecuencia, ya quedó ingresado, no siendo necesario liquidarlo en el momento en que el bien se autoconsume.

6. Operaciones realizadas por entes públicos. Están no sujetas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios
realizados directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Quedan sujetas, en todo caso, determinadas actividades como, por ejemplo, telecomunicaciones, distribución de agua,
gas, transporte de personas y bienes, las de matadero, etcétera.
7. Las concesiones y autorizaciones administrativas. No están sujetas al IVA, excepto las que tengan por objeto la
cesión del derecho a utilizar el dominio público aeroportuario, la cesión de inmuebles e instalaciones en aeropuertos, la
cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias y la prestación de servicios al público y para el desarrollo de
actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.
2.3 Lugar de realización del hecho imponible

Lugar de realización en las entregas de bienes

El artículo 68 establece las normas de localización de las entregas de bienes, con el fin de determinar si la entrega se
entiende realizada en el territorio de aplicación del impuesto (TAI) o no. Si se entiende realizada en el TAI se aplicará la
ley española.

Así se entienden realizadas en el territorio de aplicación:

 Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte cuando los bienes se pongan a disposición
del adquirente en dicho territorio. Tributarán, por tanto, en origen.
 Entrega de bienes objeto de transporte para su puesta a disposición, cuando la expedición o transporte se inicien
en dicho territorio.
 Entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, se
entienden realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando concurren las siguientes circunstancias:

o Que la instalación se ultime en el referido territorio

o Que implique la inmovilización de los bienes entregados.
o Que el coste de la instalación exceda del 15% de la total contraprestación correspondiente a la entrega
de los bienes instalados.

 Entregas de bienes inmuebles cuando radiquen en el territorio de aplicación.

EJEMPLO

Una constructora alemana vende chalés en San Pedro, Mallocar, a clientes de toda Europa.
SOLUCIÓN

Es una entrega de bienes cuyo lugar de realización es el territorio de aplicación del impuesto, dado que el inmueble
radica en dicho territorio.

 Entregas de bienes a los pasajeros que se efectúen a bordo de un buque, de un avión o de un tren. Se
localizarán en el territorio de aplicación del IVA las entregas realizadas en un buque, avión o tren en el curso de la parte
de un transporte realizado en el interior de la comunidad cuyo lugar de inicio se encuentre en el ámbito espacial del
impuesto y el lugar de llegada en otro punto de la comunidad.

Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto.

Lugar de realización en las prestaciones de servicios

Reglas generales

Hasta el 31 de diciembre de 2008 la regla general consideraba prestados los servicios allí donde tuviera la sede de
actividad el prestador. A partir del 1 de enero de 2010, como consecuencia de la aprobación de la Directiva 2008/8/CE
del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE se mantendrá esta regla general
para los servicios prestados a consumidores finales, pero se aplicará la regla inversa en el caso de que el destinatario sea
empresario o profesional, entendiéndose prestado el servicio, en este último caso, allí donde tenga la sede de actividad
el destinatario.

Reglas especiales

1. Los servicios relacionados con inmuebles

Tributarán allí donde radique el inmueble. Se incluyen entre otros el arrendamiento, las ejecuciones de obra inmobiliaria,
los prestados por arquitectos e ingenieros, la gestión de los bienes u operaciones sobre inmuebles, vigilancia o
seguridad, alquileres de cajas de seguridad o la utilización de vías de peaje y, como novedad, los de alojamiento en
establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.

2. Los servicios de transporte

 Los transportes, distintos de los transportes intracomunitarios de mercancías, cuando el destinatario sea
consumidor final, tributarán en España por la parte de trayecto realizada en el territorio de aplicación del IVA.
 Los servicios de transporte de bienes sean o no intracomunitarios tributarán en la sede del destinatario cuando
sea empresario, sin necesidad de comunicar el NIF-IVA.
 Los transportes intracomunitarios de bienes cuando el destinatario no sea empresario o profesional quedan
sujetos al impuesto si el transporte se inicia en el TAI.

EJEMPLO

Un empresario de Huesca recibe mercancías procedentes de Holanda. El transporte lo realiza un transportista holandés.

SOLUCIÓN

El transporte se entenderá realizado en el TAI, independientemente de que el empresario de Huesca comunique o no al

transportista el NIF-IVA atribuido por la Hacienda pública española.
4. Los servicios culturales, artísticos, deportivos, educativos…

Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas,
juegos de azar o similares, como las ferias o exposiciones de carácter comercial, incluyendo los servicios de organización
de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores, tributan donde se presten materialmente, cualquiera
que sea su destinatario.

5. Los servicios prestados por vía electrónica

Tributarán conforme a las reglas generales, si bien se entenderán prestados en el territorio de aplicación del IVA los
prestados por vía electrónica desde la sede de actividad o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar del
domicilio o residencia habitual de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y cuyo
destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o
tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del impuesto.

Se presumirá que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el TAI cuando se efectúe el pago
de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en
dicho territorio.

6. Servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión

Tributan igual que los del apartado anterior.

7. Los servicios de restauración y catering

Tributan en el lugar donde se presten materialmente, no obstante los prestados a bordo de buques, aeronaves o trenes
en un transporte dentro de la Comunidad quedan sujetos a IVA español si el transporte se inicia en el TAI. En un
trayecto de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considera un transporte distinto.

8. Los servicios profesionales

Los servicios de publicidad, asesoría, auditoría, ingeniería, abogacía, tratamiento de datos y suministro de informaciones,
traducción, seguros, expertos contables y fiscales tributarán conforme a la regla general, pero como excepción no se
entenderán realizados en el TAI cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como
tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho
destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las islas Canarias, Ceuta o Melilla

EJEMPLO

Una empresa con sede en Cáceres presta servicios de consultoría a una empresa ubicada en Grecia.

SOLUCIÓN

El hecho imponible no se entenderá realizado en el TAI, porque el empresario destinatario no tiene sede en el TAI. La
consultora española facturará, por tanto, sin IVA

2.4 Exenciones en entregas de bienes y prestaciones de servicios

Las exenciones en entregas de bienes y prestaciones de servicios están reguladas en el artículo 20 de la ley. Se trata de
exenciones denominadas limitadas, puesto que los empresarios o profesionales que realizan estas entregas de bienes o
prestaciones de servicios no repercuten IVA, pero tampoco pueden deducir el IVA soportado con ocasión de las compras.
Exenciones de interés social

Se incluyen, entre otras:

 Servicios sanitarios, que incluye los de hospitalización, la asistencia por profesionales médicos o sanitarios,
servicios de estomatólogos y protésicos dentales o el transporte de enfermos en ambulancia.
 Servicios de asistencia social, como la protección de la infancia, reinserción social o asistencia a refugiados,
transeúntes, ex reclusos, alcohólicos o minorías étnicas.
 La enseñanza, prestada por entidades de Derecho público o privadas autorizadas.

Operaciones de seguros y financieras

Beneficia a:

 Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como las prestaciones de servicios relativas a las
mismas realizadas por agentes, subagentes, corredores y demás intermediarios de seguros y reaseguros.
 Determinadas operaciones financieras, por ejemplo, la concesión de préstamos, la prestación de avales o fianzas,
o la compraventa de valores o de divisas.

Operaciones inmobiliarias

Se refieren tanto a entregas de bienes inmuebles como a arrendamientos de los mismos inmuebles.

 Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones
de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria. Se
consideran edificables los terrenos calificados como solares por la normativa urbanística.

EJEMPLO

Se transmite una finca de frutales. En la misma finca se encuentra un edificio destinado a guardar los aperos.

SOLUClÓN

Se encuentran exentas del impuesto tanto la entrega de la finca, por tratarse de un terreno rústico, como la de la
edificación, al ser necesaria para la explotación.

 Las entregas de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación inicial a las juntas de compensación
por los propietarios de terrenos comprendidos en polígonos de actuación urbanística y las adjudicaciones de terrenos que
se efectúen a los propietarios por las propias juntas en proporción a sus aportaciones.
 Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando
tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. Se considera primera entrega la realizada por el
promotor una vez terminada la construcción o rehabilitación de la edificación. No tendrá la consideración de primera
entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a
dos años.

EJEMPLO

Una empresa constructora vende un piso construido por ella misma y que utilizaba como oficina de ventas desde hace
tres años.
SOLUClÓN

Se trata de una entrega exenta del impuesto por ser segunda transmisión, al transmitirse el inmueble después de haber
sido utilizado ininterrumpidamente por un plazo superior a dos años.

Con el fin de mantener la neutralidad del impuesto, el artículo 20.Dos de la Ley del IVA establece la posibilidad de
renunciar a las exenciones relativas a las operaciones inmobiliarias siempre y cuando se cumplan los siguientes
requisitos:

 Que el adquirente sea un sujeto pasivo con derecho a la deducción de la totalidad de las cuotas soportadas y
presente comunicación suscrita por él mismo, haciendo constar tal condición.
 Que la renuncia se realice de forma previa o simultánea a la entrega.
 Que el transmitente sea empresario o profesional.

EJEMPLO

Un economista adquiere un piso usado a otro empresario con el fin de instalar en el mismo su estudio profesional.

SOLUClÓN

La operación está exenta de IVA por tratarse de segunda entrega, no obstante al ser el transmitente empresario y ser el
adquirente un sujeto con capacidad para deducirse el IVA cabe la renuncia a la exención.

 Arrendamientos de terrenos, excepto los destinados al estacionamiento de vehículos, depósito o almacenaje, o

para instalar elementos de una actividad empresarial.
 Arrendamientos de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes
y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos.

EJEMPLO

Se alquila un piso para ser destinado en parte a vivienda y en parte a despacho profesional.

SOLUClÓN

El arrendamiento no queda exento, puesto que la ley exige para que sea aplicable la exención que se destine
exclusivamente a vivienda.

Exenciones técnicas

Recogidas en los apartados 24 y 25 del artículo 20, se aplican a:

 Entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de actividades exentas del IVA,
siempre que no se le haya dado derecho a deducir total o parcialmente el IVA soportado en su previa adquisición o
importación.

EJEMPLO

Una empresa dedicada a la enseñanza vende mesas y sillas usadas en la actividad.

SOLUClÓN

La entrega está exenta, puesto que dicha empresa, al realizar operaciones exentas por el artículo 20 de la ley, no pudo
deducirse el IVA soportado en la adquisición del mobiliario.

 Entregas de bienes cuya previa adquisición o importación no hubiera determinado el derecho a deducir las cuotas
soportadas del IVA, bien por no estar los referidos bienes directamente relacionados con la actividad, bien por estar
expresamente excluidos del derecho a deducción conforme a los artículos 95 y 96 de la LIVA.

Exenciones en exportaciones y entregas intracomunitarias

Enumeradas en los artículos 21 a 25 de la ley, dejan exentas:

 Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente, por un tercero que
actúe por cuenta de éste, o por el adquirente no establecido en el TAI o por un tercero que actúe por cuenta de éste.
 Las entregas de bienes con destino a otro Estado miembro de la UE, siempre que el destinatario sea un sujeto
identificado a efectos de IVA en un Estado miembro de la UE distinto al Reino de España.
Estas exenciones tienen por finalidad abaratar el coste de los productos exportados, con el ánimo de aumentar las
ventas al exterior e incrementar así la producción interna de bienes y servicios.

Se consideran exenciones plenas, puesto que los exportadores y quienes realizan entregas intracomunitarias no
repercuten IVA en las ventas, pero sí pueden deducirse el soportado en la adquisición de los bienes exportados o
entregados.

2.5 Sujetos pasivos

Son sujetos pasivos las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las
entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.

No obstante, será el sujeto pasivo el empresario o profesional para el que se realicen las operaciones cuando las mismas
se efectúen por personas o entidades no establecidas en el TAI.

Como novedad, a partir del 1 de enero de 2010 también serán sujetos pasivos las personas jurídicas que no actúen como
empresarios o profesionales pero sean destinatarias de las prestaciones de servicios a que se refieren los artículos 69 y
70 de la ley.

2.6 El devengo

Regla general

En las entregas de bienes, el devengo se produce con la puesta a disposición de los bienes. En las prestaciones de
servicios, el IVA se devenga cuando se presten, ejecuten o efectúen los servicios.
Como novedad, a partir del 1 de enero de 2010, por transposición al ordenamiento español de lo dispuesto en la
Directiva 2008/117, de 16 de diciembre, que modifica la Directiva 2006/112, se establece un devengo anticipado a 31 de
diciembre de cada año para las prestaciones de servicios que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo
superior a un año y en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del impuesto, siempre que no den lugar a pagos
anticipados.

En el caso de las ejecuciones de obra con aportación de materiales, el devengo se producirá en el momento en que los
bienes a que se refiere se pongan a disposición del dueño de la obra, y cuando se trate de ejecuciones de obra cuyos
destinatarios sean las Administraciones públicas, el devengo se produce en el momento de su recepción.

EJEMPLO

Un empresario vende el día 10 de noviembre mercancías a un cliente. La entrega se realiza el día 1 de diciembre. El
cobro de la mercancía se verifica el día 10 de diciembre.

SOLUCIÓN

El devengo se produce el día 1 de diciembre, fecha de la entrega.

Reglas especiales

Como reglas especiales, se establecen las siguientes:

 Entregas de bienes en virtud de contratos de venta con reserva de dominio o cualquier otra condición
suspensiva. Se devengan con la entrega, aunque realmente la transmisión de la propiedad se produzca cuando se
cumpla la condición.
 Contratos de comisión de venta actuando el comisionista en nombre propio. Se producen dos entregas, una del
comitente al comisionista y otra de éste al tercero adquirente, retrasándose el devengo simultáneo de ambas entregas
hasta el momento en que se realiza la segunda entrega del comisionista al adquirente.

EJEMPLO

Un fabricante encarga a un comisionista, que actúa en nombre propio, la venta de una máquina. La mercancía es
entregada por el fabricante al comisionista el 9 de noviembre de 2009. El 13 de marzo de 2010 el comisionista vende la
máquina a un empresario de Granada. El 8 de mayo de 2010 se verifica la entrega al adquirente

SOLUCIÓN

Se producen dos entregas, la primera del fabricante al comisionista, la segunda del comisionista al tercero, el empresario
granadino. Ambas entregas se devengan el 8 de mayo, con la entrega al tercero adquirente

 Contratos de comisión de compra actuando el comisionista en nombre propio. En estos contratos se adelanta el
devengo simultáneo de las dos entregas (del vendedor al comisionista y de éste al comitente) al momento en que el
comisionista adquiere los bienes.
 Autoconsumo. El devengo se fija en el momento en que se efectúan estas operaciones.
 Pagos anticipados. En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la
realización del hecho imponible, el IVA se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes
efectivamente percibidos.

EJEMPLO

Un fabricante vende una máquina por un total de 60.000 euros. Diez mil euros se cobran el 18 de octubre de 2009; otros
20.000 euros, el 1 de diciembre de 2009, fecha de entrega de la máquina, y el importe restante se cobra en tres plazos
anuales iguales.

SOLUCIÓN

El 18 de octubre de 2009 se devenga el IVA sobre el importe satisfecho en concepto de anticipo, es decir 10.000 x 16%.
El resto se devenga el 1 de diciembre, esto es, 50.000 x 16%.

 Operaciones de tracto sucesivo. El devengo se fracciona temporalmente, puesto que se produce conforme sean
exigibles las distintas partes del precio que comprenda cada percepción.

EJEMPLO

En un contrato de arrendamiento de un local se pacta que el cobro se haga el día 5 de cada mes. Presentada la factura al
cobro el mes de febrero el inquilino no ha realizado el pago.

SOLUCIÓN

El devengo se produce el día 5 de febrero, debiendo el arrendador ingresar el IVA correspondiente en la siguiente
liquidación periódica, mensual o trimestral, independientemente de que el inquilino haya satisfecho o no la renta.

2.7 La base imponible

2.7.1 Cálculo de la base imponible

Regla general

El artículo 78.1 define la base imponible como el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al
impuesto procedente del destinatario o de terceras personas.

Se incluyen en el concepto de contraprestación:

 Gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito
efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a
la misma. No se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en
que dicho aplazamiento corresponda a un periodo posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
 Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto, es decir, las
subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados
cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
 Los tributos y gravámenes, excepto el propio IVA y el impuesto especial sobre matriculación de determinados
medios de transporte.
 Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de
resolución de las operaciones sujetas al impuesto.

EJEMPLO
En un contrato de compraventa de una nave industrial se pacta el pago de una señal por parte del comprador por
importe de 50.000 euros. Finalmente, el contrato queda resuelto, no llegando a producirse la transmisión de la nave.

SOLUClÓN

Los 50.000 euros constituyen un anticipo, por lo que se devenga el impuesto cuando se satisface tal importe, debiendo el
vendedor ingresar el IVA correspondiente. Al resolverse la operación, el vendedor tiene derecho a retener para sí la
cantidad mencionada, no devolviéndose tampoco el impuesto ingresado.

 El importe de los envases y embalajes. Se incluyen aquellos susceptibles de devolución y cualquiera que sea el
concepto por el que se perciba el importe.

EJEMPLO

Una empresa suministra mercancía envasada por importe de 20.000 euros; el valor de los envases es de 1.000 euros.

SOLUClÓN

Base imponible: 20.000 + 1.000. Cuota: 21.000 x 16% = 3.360 euros.

 El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas.

EJEMPLO

El comprador se subroga como deudor de un crédito hipotecario del vendedor.

Se excluyen del concepto de contraprestación para el cálculo de la base imponible:

 Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que, por su naturaleza y función, no constituyen
contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetos al impuesto.

EJEMPLO

Las cantidades percibidas por los arrendadores de inmueble en concepto de indemnización por obras realizadas por el
arrendatario sin su autorización.

 Descuentos y bonificaciones concedidos previa o simultáneamente a la realización de la operación.

 Suplidos. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo.

EJEMPLO
La empresa Soria, SA, que vende papel, contrata un transporte para un cliente, Gráficas Numancia. El transportista
emite la factura a nombre de esta última, pero el transporte es pagado por Alcalde.

SOLUClÓN

El importe del transporte constituirá un suplido, que no se incluirá en la base imponible, y la sociedad Soria SA no podrá
deducirse cuota alguna por cuanto no las ha soportado. Únicamente ha actuado como mediador. Cuando facture la venta
del papel a Gráficas Numancia no incluirá el transporte en la base imponible.

Reglas especiales

Como reglas especiales de determinación de la base imponible, la ley distingue las siguientes:

1. Contraprestación no dineraria. En estos casos se tomará como base imponible la que se hubiese fijado en
condiciones normales entre sujetos independientes, es decir, el valor de mercado. Si la contraprestación consiste
parcialmente en dinero, hay que comparar el valor de mercado de la parte no dineraria más el importe de la parte
dineraria, y el valor de mercado de la prestación, tomando el mayor.

EJEMPLO

Permuta de una máquina valorada en 100.000 euros por otro bien valorado en 60.000 euros y un pago en metálico de
70.000 euros.

SOLUClÓN

Valor de mercado del bien recibido + parte dineraria (60.000 + 70.000) = 130.000 euros.

Valor de mercado de la máquina entregada, 100.000 euros.

130.000 > 100.000, por lo que la base imponible será de 130.000 euros, el mayor de los dos valores comparados.

2. Operaciones de diferente naturaleza a precio único. En aquellos supuestos en que en una operación, y por precio
único, se entregan bienes o se prestan servicios de distinta naturaleza, la base imponible correspondiente a cada una de
ellas se determinará en proporción al valor de mercado de dichos bienes o servicios.
3. Autoconsumo de bienes. En este caso deben distinguirse:

 Bienes adquiridos a tercero sin sufrir transformación: la base imponible será el valor de adquisición
originario.
 Bienes elaborados o transformados por el sujeto pasivo: la base imponible estará formada por el coste,
IVA excluido, de los bienes y servicios utilizados en su obtención.
 Bienes que hayan sufrido una alteración en su valor de adquisición: la base imponible estará constituida
por el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.

EJEMPLO

Un empresario regala a algunos de sus clientes un aparato aspirador para la limpieza de las maquinarias utilizadas en la
actividad. El coste de adquisición del aspirador para dicho empresario fue de 1.600 euros, aunque tiene un valor de
mercado de 3.000 euros.
SOLUClÓN

La base imponible del autoconsumo que supone el regalo será de 1.600 euros, sobre los que aplicaremos un tipo del
16%.

4. Autoconsumo de servicios. La base imponible estará formada por el coste de la prestación de los servicios,
incluida en su caso la amortización de los bienes cedidos.
5. Operaciones vinculadas. La base imponible será su valor normal de mercado, siendo aplicable esta regla de
valoración únicamente cuando se cumplan los siguientes requisitos:

 Que el destinatario no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la

contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
 Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine
sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción,
la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
 Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine
sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la
contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
6. Contratos de comisión. La regla especial será aplicable únicamente en caso de que el comisionista actúe en
nombre propio:

 Comisión de venta: la base imponible de la entrega efectuada por el comitente al comisionista estará
formada por el importe de la contraprestación convenida menos el importe de la comisión pactada.

EJEMPLO

Un comisionista que actúa en nombre propio vende mercancías por importe de 200.000 euros. Comisión pactada: 10%
del precio de venta.

SOLUClÓN

Liquidación:

Entrega comitente-comisionista: BI [200.000 (200.000 x 10%)], 180.000 euros.

IVA repercutido por el comitente: (180.000 x 16%), 28.800 euros.

 Comisión de compra: la base imponible de la entrega efectuada por el comisionista al comitente estará formada
por el importe de la contraprestación convenida más el importe de la comisión pactada.

EJEMPLO

Un comisionista que actúa en nombre propio compra mercancías por importe de 200.000 euros. Comisión pactada: 10%
del precio de venta.
SOLUClÓN

Liquidación:

Entrega comisionista-comitente: BI [200.000 + (200.000 x 10%)], 220.000 euros.

IVA repercutido por el comisionista: (220.000 x 16%), 35.200 euros.

2.7.2 Modificación de la base imponible

La base imponible fijada conforme a las reglas analizadas anteriormente puede ser objeto de modificación, según prevé
el artículo 80, en los casos e importes siguientes:

1. Devolución de envases y embalajes. Los envases y embalajes susceptibles de reutilización habrán formado parte
de la base imponible.
Consecuencia lógica de esta inclusión es la posibilidad de rectificación de la base imponible cuando se proceda a su
devolución.
2. Descuentos y bonificaciones. Se trata de descuentos o bonificaciones concedidos con posterioridad al momento
en que la operación se haya realizado y dan lugar a la modificación de la base imponible, siempre que se justifiquen
debidamente. No olvidemos que los descuentos previos y simultáneos a la realización de la operación no se integran en
base imponible.
3. Resolución de operaciones. La base imponible se modificará en la cuantía correspondiente cuando por resolución
firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos de comercio, queden sin efecto, total o
parcialmente, las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya
efectuado.

EJEMPLO

El 20 de septiembre se entregan y cobran mercancías a un cliente con una base imponible calculada de 30.000 euros. El
18 de octubre el cliente devuelve mercancías defectuosas por un importe de 5.000 euros.

SOLUClÓN

El 20 de septiembre, con la entrega, se devengó el IVA correspondiente a 30.000, cobrándose al cliente el total, es decir,
30.000 de base más el 16% de IVA.

El 18 de octubre se produce una circunstancia modificativa de la base imponible, porque se trata de la resolución de la
operación de acuerdo a los usos del comercio por encontrarse la mercancía defectuosa. El proveedor deberá devolver el
precio de las mercancías devueltas, 5.000 y el IVA correspondiente, 16% de 5.000 euros.

4. Alteración del precio. La alteración del precio después de que se haya efectuado la operación también constituye
causa de modificación de la base imponible. Las variaciones en el precio pueden suponer tanto una reducción como un
aumento de la base imponible.
5. Fijación provisional de la base imponible. Se entenderá que no se han incluido en la contraprestación las cuotas
del IVA que graven las operaciones sujetas a IVA que no se hubiesen repercutido expresamente en factura, excepto en:

 Los casos en que la repercusión expresa del impuesto no fuese obligatoria.

 Los supuestos en que el devengo es anterior al conocimiento del importe de la contraprestación, en los
cuales el sujeto pasivo se ve obligado a fijar provisionalmente la cuantía de la base imponible.
6. Insolvencia del destinatario. Debe distinguirse:

 Concurso de acreedores. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones
sujetas al IVA no haya efectuado el pago de las cuotas repercutidas, siempre que con posterioridad al devengo de la
operación se dicte auto de declaración de concurso.
Si se produce el sobreseimiento del expediente, el acreedor que hubiese modificado su base imponible deberá emitir una
nueva factura rectificando la cuota anteriormente modificada.
 Créditos total o parcialmente incobrables. La calificación de un crédito como incobrable está condicionada
a que reúna las siguientes condiciones:

o Que haya transcurrido un año desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya
obtenido el cobro total o parcial de aquél.
o Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para el IVA.
o Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.

Esta modificación de la base imponible no procederá cuando los créditos sean afianzados por entidades de crédito o
similares, se den entre personas o entidades vinculadas, sean adeudados o afianzados por entes públicos o disfruten de
garantía real, en la parte garantizada.

EJEMPLO

Un empresario tiene contabilizado y pendiente de cobro desde el 6 de octubre de 2007 un crédito por 10.000 euros
frente a un cliente y otro por 30.000 frente a un Ayuntamiento. Ambos han sido reclamados judicialmente. A 15 de
octubre de 2009 se plantea la posibilidad de recuperar el IVA correspondiente a ambas operaciones.

SOLUClÓN

Procederá la modificación de la base imponible, pudiendo recuperar el IVA correspondiente a los 10.000 euros que le
adeuda el cliente, pero no podrá recuperar el IVA adeudado por el Ayuntamiento, por tratarse de un crédito frente a un
ente público.

2.8 Tipo de gravamen

Los tipos impositivos del IVA son, según el artículo 90 de la ley los siguientes:

 Tipo general, 16%.

 Tipo reducido, 7%.
 Tipo superreducido, 4%.

Se aplica el 7%, entre otras operaciones, a las entregas de alimentos y bebidas no alcohólicas, el agua, las viviendas o
los transportes de viajeros.

La Ley de Economía Sostenible amplía la aplicación del tipo reducido además de a las ejecuciones de obra de albañilería
a las obras de rehabilitación energética, incluidas las que fomenten el uso eficiente del agua, y las de adecuación
funcional destinadas a la supresión de barreras y a la promoción de la accesibilidad, realizadas, en todos los casos, en
edificios o partes de los mismos destinados a viviendas.

Se aplica el 4%, entre otros, a alimentos de primera necesidad como pan, leche, queso, huevos, frutas o verduras, a las
viviendas de protección oficial, a vehículos de minusválidos, libros o medicamentos para uso humano. Con efectos a
partir del 1 de julio de 2010 el tipo general pasa a ser del 18 % y el tipo reducido se incrementa del 7% al 8%.
3. Adquisiciones intracomunitaria de bienes (AIB)
3.1 Concepto
Según el artículo 15 de la Ley del IVA, una adquisición intracomunitaria es la obtención del poder de disposición sobre
bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente,
desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera
de los anteriores.

Por su parte, el artículo 13 afirma que están sujetas al impuesto:

1. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o
personas jurídicas que no actúen como tales, es decir, como empresarios o profesionales, cuando el transmitente sea un
empresario o profesional.
2. Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, cualquiera que sea el destinatario y
cualquiera que sea la condición del transmitente.

EJEMPLO

Un ciudadano español viaja a Lisboa y adquiere allí objetos para regalo por importe de 400 euros con los que viaja a
Valencia vía aérea.

SOLUClÓN

No se trata de una adquisición intracomunitaria puesto que, aunque se adquiere el poder de disposición sobre bienes
corporales (los regalos) y el transporte se inicia en la UE y tiene por destino el territorio de aplicación del impuesto
(Península o Baleares), el adquirente no actúa como empresario, es decir, falta el requisito de que el adquirente tenga la
condición de empresario o profesional.

3.2 Funcionamiento de las adquisiciones intracomunitarias de bienes

Estas operaciones tributan en destino, de modo que la entrega de bienes en el país de origen queda exenta del impuesto
siendo en el país de destino donde se realiza el hecho imponible. Las adquisiciones intracomunitarias están sometidas al
régimen de autoliquidación lo que exige el cumplimiento de una serie de obligaciones formales y de información.

a) Adquisición intracomunitaria de bienes:

País de origen: UE > País de destino: España.

Entrega intracomunitaria exenta > Adquisición intracomunitaria sujeta en España.

b) Entrega intracomunitaria de bienes:

País de origen: UE > País de destino: España.

Entrega intracomunitaria exenta > Adquisición intracomunitaria sujeta en destino.

3.3 Base imponible. Sujeto pasivo. Devengo

La base imponible en las adquisiciones intracomunitarias de bienes se calculará conforme a las mismas reglas vistas para
lasentregas de bienes y prestaciones de servicios, según dispone el artículo 82 de la ley.

En las Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes los sujetos pasivos serán quienes las realicen. En consecuencia, el
sujeto pasivo será, en este caso, el adquirente de los bienes que necesariamente deberá tener la condición de
empresario o profesional o bien tratarse de una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional.
En cuanto al devengo, se aplican los mismos criterios que en el caso de las operaciones interiores, con la única salvedad
de que los pagos anticipados no provocan el devengo del impuesto, que se producirá, por el importe íntegro de la
operación, en el momento de la adquisición del bien.

EJEMPLO

Un comerciante con sede en Huelva paga el 20 de abril un anticipo de 20.000 euros a un proveedor francés a cuenta de
una operación, la adquisición de 2.000 unidades de jabón de olor, cuyo importe total es de 60.000 euros. La mercancía
se recibe en Huelva el 8 de mayo.

SOLUClÓN

El devengo se produce con la adquisición, es decir, el 8 de mayo, siendo la base imponible 60.000 euros. No deberá
autoliquidarse la operación por el importe anticipado el 20 de abril.

3.4 Obligaciones formales de las adquisiciones intracomunitarias de bienes

Obligaciones de facturación

Con la entrada en vigor del Real Decreto 1493/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación,
desapareció la obligación de expedir factura, autofactura, en las operaciones intracomunitarias, de modo que constituirá
documento acreditativo de la realización de la operación la factura original emitida por el proveedor extranjero. Dicha
factura se registrará en el libro de facturas recibidas.

El sujeto pasivo deberá autoliquidar la operación, realizando el correspondiente asiento contable y contabilizando
simultáneamente un IVA repercutido y un IVA soportado, que será deducible si cumple los requisitos de deducibilidad de
los artículos 92 y siguientes de la Ley del IVA.

NIF intracomunitario y censo VIES

Como se ha expuesto anteriormente, las entregas intracomunitarias se realizan exentas de IVA, con el fin de que puedan
tributar en destino. Para que el proveedor en origen justifique la no repercusión del IVA y la aplicación de la exención
debe probar que el destino de la mercancía es otro país comunitario. Así, los sujetos que intervienen en estas
operaciones deben quedar identificados de forma específica con el número de operador intracomunitario y estar dadas de
alta en el censo VIES (Value Added tax-Information Exchange System).
3.5 Obligaciones específicas de información en las AIB. modelo 349

El artículo 93 de la Ley General Tributaria establece que las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, están
obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con
trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus
relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.

El cumplimiento de esta obligación se materializa en lo que se refiere a las operaciones intracomunitarias en la obligación
de presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. Se cumplirá esta obligación mediante la
presentación del modelo 349.

La aprobación de la Directiva 2008/117 del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, producirá la transposición a la

normativa interna de algunas modificaciones relativas al modelo 349 que pasará a presentarse mensualmente con
carácter general, quedando la declaración trimestral para aquellos sujetos que no superen un determinado límite en el
importe de sus adquisiciones y entregas intracomunitarias, límite que deberá fijar cada Estado miembro.
Además se incluirán en este modelo las prestaciones de servicios no exentas del impuesto que se entiendan localizadas
en la sede del destinatario.

4. Las importaciones de bienes

4.1 ¿Concepto de importación?

Tendrá la consideración de importación de bienes la entrada en el interior del país de un bien procedente de un país
tercero, Canarias o Ceuta y Melilla.

El artículo 17 de la ley establece que “estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin
a que se destinen y la condición del importador”.

A diferencia de las Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes, al importador no se le exige la condición de empresario o

profesional, pudiendo un particular realizar este hecho imponible.

EJEMPLO

Doña Eva Hernández llega al aeropuerto de Manises procedente de un viaje de vacaciones a Marruecos y trae consigo
varias alfombras adquiridas allí.

Un empresario, con sede de actividad en Murcia, adquiere materias primas en Suráfrica. La mercancía procedente de
aquel país llega al puerto de Algeciras.

SOLUCIÓN

En los dos casos se realiza el hecho imponible importación. No importa que en el primer caso la operación sea realizada
por un particular, puesto que la Ley IVA no exige la condición de empresario del importador.

La entrada en la Península o Baleares de un bien originario de Ceuta y Melilla constituye también una importación, pues
estos territorios no forman parte del Teritorio de Aplicación del Impuesto

4.2 Funcionamiento de las operaciones de comercio exterior

Al constituir el hecho imponible que da lugar al gravamen la importación de los bienes, estamos aplicando a estas
operaciones el mismo criterio de tributación en destino que se aplica a las AIB. Así, estas operaciones tributan en el país
de destino de las mercancías, lo que podría dar lugar a una doble imposición si fuesen también gravadas en el país de
origen.
Esto no es así porque los distintos Estados tienden a dejar libres de imposición indirecta las exportaciones, con el fin de
resultar más competitivos y aumentar de este modo las ventas al extranjero y, por consiguiente, incrementar la
producción interna de bienes.

Con este fin se aplica el siguiente mecanismo:

 Se establece la exención de las entregas de bienes que se exportan.

 Se permite la deducción de las cuotas del IVA soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios que el
exportador emplea en los bienes exportados (exenciones plenas).
 Los exportadores, una vez efectuada la deducción, podrán, en el supuesto de tener un saldo favorable, obtener
la devolución de dicho saldo mediante devoluciones mensuales, evitando así el coste financiero que se generaría si el
sujeto tuviese que esperar al final del ejercicio para obtener la devolución.

En aplicación de estos criterios, la ley española prevé las siguientes exenciones:

4.3 Exenciones en aportaciones. Regla general
Según el artículo 21, están exentas las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el
adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y
por cuenta de éste, incluyendo los territorios a los que hemos hecho referencia al tratar del ámbito de aplicación del IVA,
esto es, Canarias, Ceuta y Melilla. Por lo que se refiere al transporte, en el artículo 21.1 se establece que puede realizarlo
el transmitente o bien un tercero en nombre y por cuenta de éste.

EJEMPLO

Un empresario con sede de actividad en Jaén vende aceites y conservas a un empresario Suizo, obligándose el vendedor
de Jaén a entregar la mercancía en Ginebra, efectuándose el transporte por el propio vendedor.

SOLUCIÓN

Se trata de una operación exenta en virtud del artículo 21.

Según el artículo 21.2, están exentas también las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad
por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto, o por un tercero que actúe en nombre y por
cuenta de él. Se comprenden dos supuestos: expediciones de carácter comercial y el denominado régimen de viajeros.

1. Expediciones de carácter comercial. El concepto de expedición comercial nos viene dado a contrario sensu en el
mismo artículo 21.2, al considerar que los bienes “no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes
adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y
que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial”.
2. Régimen de viajeros. Los artículos 21.2 y 11.7 de la ley y 9.2 del Reglamento del IVA establecen un sistema de
exención y devolución del impuesto para no gravar las ventas efectuadas a viajeros residentes en terceros países que
adquieren bienes en el territorio de aplicación del impuesto.

EJEMPLO

Un ciudadano residente en México visita Toledo, realizando compras en un almacén por importe de 500 euros. Los bienes
adquiridos son regalos para sus parientes mexicanos.

SOLUCIÓN

Amparándose en el régimen de viajeros, el turista podrá solicitar la devolución del IVA satisfecho en las compras. Para
ello se exige que el valor de la compra supere 90,15 euros, requisito que se cumple en el ejemplo.

4.4 Exenciones en exportaciones. Reglas especiales

La ley señala una amplia lista de exenciones relacionadas con las exportaciones o con operaciones asimiladas en los
artículos 21 a 24, que podemos sintetizar en los siguientes supuestos:

1. Las entregas de bienes realizadas a bordo de buques y aeronaves con destino a territorios terceros.
2. Las entregas a organismos reconocidos que los exportan en el marco de actividades humanitarias, caritativas o
educativas, previo reconocimiento del derecho a la exención.
3. Los servicios sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de trabajos en el territorio de
aplicación del impuesto y seguidamente ser expedidos o transportados fuera de la Comunidad.
4. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transportes y accesorias, cuando estén directamente relacionadas
con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.

EJEMPLO

Un empresario con sede de actividad en Grazalema vende bufandas a un empresario noruego y contrata para el
transporte a una empresa de transportes de Sevilla.

SOLUCIÓN

El importe facturado por el transportista a la empresa de Grazalema está exento.

5. Entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total y arrendamiento de

buques destinados a la navegación marítima internacional, salvamento, asistencia marítima, pesca costera y buques de
guerra, así como los objetos incorporados y productos de avituallamiento para dichos buques y las prestaciones de
servicios que tengan por destino esos buques.
Todo ello es de aplicación también a las aeronaves, incluyendo las utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento
de sus funciones públicas.

6. Entregas de bienes y prestaciones de servicios en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares y para
organismos internacionales reconocidos por España o al personal de los mismos con estatuto diplomático.

7. Entregas destinadas a zonas francas y depósitos francos.

EJEMPLO

Un empresario entrega bienes que desde la fábrica de Málaga son enviados a la zona franca de San Fernando para ser
incorporados por el adquirente al proceso productivo de su factoría en dicha zona.

SOLUCIóÓ

La entrega efectuada por el empresario malagueño está exenta.

8. Entregas en el marco de los regímenes aduaneros y fiscales.

4.5 ¿Qué importaciones en importaciones

La ley del impuesto establece en los artículos 27 a 67 una amplia relación de exenciones en las importaciones, que
coinciden en su gran mayoría con las concedidas en cuanto a los derechos de importación (derechos de aduana o de
arancel), lo que facilita una gestión coordinada de ambos impuestos.

Entre otras, están exentas las importaciones de:

 Bienes obtenidos por productores agrícolas o ganaderos en tierras situadas en terceros países.
 Bienes por traslado de la sede de actividad.
 Bienes destinados a organizaciones caritativas o filantrópicas.
 Medicamentos importados con ocasión de competiciones deportivas.
 Animales de laboratorio.
 Bienes importados en beneficio de víctimas de catástrofes o personas con minusvalía.
 Se modificaron recientemente los límites cuantitativos de las exenciones en importaciones realizadas por viajeros
procedentes de terceros países, para adaptarse a la directiva 2007/74 CE.
 Bienes de escaso valor: de 22 a 150.
 Bienes contenidos en equipajes: de 173 a 300.
 Por vía marítima o aérea: 430.
 Combustibles en depósitos portátiles: 10 litros.
 Vino: 4 litros. Cerveza: 16 litros.
 Perfumes, café o té: sin límites.
4.6 El sujeto pasivo y responsables

El sujeto pasivo

El artículo 86 de la Ley del IVA determina que el sujeto pasivo de las importaciones es quien las realiza. Se considerarán
importadores:

 Los destinatarios de los bienes importados.

 Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del impuesto.
 Los propietarios de los bienes.

EJEMPLO

Doña Cándida Sanzllega al aeropuerto de Barajas procedente de un viaje de vacaciones a Brasil y trae consigo objetos de
artesanía adquiridos allí por importe de 6.000 euros.

SOLUClÓN

La operación constituye una importación. El sujeto pasivo será Doña Cándida, que actúa en régimen de viajeros y es
quien conduce el bien al interior del territorio de aplicación del impuesto.

Responsables del impuesto

Serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo, alcanzando a la sanción
que proceda, los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta
repercusión del impuesto.

También serán responsables solidarios del pago del impuesto:

 Las asociaciones garantes en los casos determinados en los convenios internacionales.

 La Renfe, cuando actúe en nombre de terceros en virtud de convenios internacionales.
 Las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores.

Serán responsables subsidiarios del pago los agentes de aduanas que actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes.

4.7 El devengo en las importaciones

El devengo de las importaciones se producirá, conforme al artículo 77, en el momento en que hubiera tenido lugar el
devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera.

4.8 La base imponible en las importaciones

Regla general
Según el artículo 83.1 de la ley, en las importaciones la base imponible resulta de adicionar al valor en aduana dos
conceptos:

 Los impuestos y demás gravámenes, distintos del IVA, que se devenguen con motivo de la importación.
 Los gastos accesorios hasta el primer lugar de destino, que será el que figure en la carta de porte.

EJEMPLO

Un importador español trae café de República Dominicana, abonando al suministrador dominicano 300.000 euros,
condiciones de entrega FOB, Puerto de Santo Domingo. El importador abona de flete Santo Domingo-Santander 40.000
euros y de seguro 5.000 euros. Los gastos de descarga en el puerto-aduana de Santander son 2.000 euros. Los gastos
de estancia en el muelle de Santander son 1.500 euros.

El agente de aduanas cobra al importador 2.500 euros por su gestión. El transporte de Santander al almacén de Burgos,
una vez despachada la mercancía de importación en la aduana de Santander, asciende a 6.000 euros. Los derechos de
arancel son del 2%.

SOLUCIÓN

Valor de transacción 300.000

Flete Sto. Domingo-Santander 40.000

Seguro Sto. Domingo-Santander 5.000

Valor en aduana 345.000

Derecho de arancel (2% x

6.900
345.000)

Gastos accesorios (descarga) 2.000

Base IVA importación 353.900

4.9 El tipo de gravamen en las importaciones

En las importaciones se aplica el tipo que corresponda a la mercancía que se importa según viene establecido en los
artículos 90.1 y 91 de la ley, que sería el mismo que grava las entregas de bienes y las adquisiciones intracomunitarias
con las siguientes precisiones:
 En las reimportaciones de bienes que han sido exportados temporalmente fuera de la Comunidad y que se
reimporten después de haber sido en un país tercero objeto de trabajos, se aplicará el tipo impositivo que hubiera
correspondido a los anteriores trabajos si se hubiesen realizado en el TAI.
 En todas las importaciones de objetos de arte, antigüedades y objeto de colección, el tipo aplicable es el7%.
 En las importaciones efectuadas por personas o entidades que no sean sociedades mercantiles y realicen
habitualmente operaciones de venta al por menor, las aduanas liquidarán, además de los tipos de IVA, los tipos
correspondientes del recargo de equivalencia.
5. Deducciones. Requisitos de deducibilidad
5.1 El derecho a deducir
Las deducciones constituyen un elemento esencial en la mecánica del impuesto. La neutralidad del IVA para los
empresarios o profesionales que intervienen en las distintas fases de los procesos productivos se obtiene permitiendo a
éstos deducir las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios. Para que el IVA soportado sea
deducible deben cumplirse todos los siguientes requisitos:
5.2 Requisitos de deducibilidad
El régimen de las deducciones está regulado en los artículos 92 a 114 de la Ley del IVA, que exigen para que el IVA
soportado sea deducible el cumplimiento de todos y cada uno de los siguientes requisitos:

Requisitos subjetivos

Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos que tengan la condición de empresarios o profesionales,
conforme al artículo 5 de la ley, así como los sujetos pasivos ocasionales que transmitan medios de transporte nuevos.

Requisitos objetivos

1. Cuotas deducibles. El artículo 92 declara que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del IVA soportadas en
el interior del país, como consecuencia de las operaciones que realicen en el citado territorio, siempre que se hayan
soportado por repercusión directa o satisfecho por entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro
sujeto pasivo, importaciones de bienes, autoconsumos internos, operaciones por las que se produzca la inversión del
sujeto pasivo y las AIB y sus operaciones asimiladas.
2. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción. Es necesario que las cuotas cuya deducción
pretende el sujeto pasivo hayan sido soportadas en la adquisición de bienes y servicios que vayan destinados a la
realización de las siguientes operaciones:

 Entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA.

 Prestaciones de servicios exentas por incluirse en la base imponible de las importaciones.
 Las exportaciones.
 Las entregas intracomunitarias de bienes.
 En el caso de las entregas ocasionales de medios de transporte nuevos exentas del impuesto, es decir,
las entregas intracomunitarias y exportaciones, las cuotas deducibles lo son hasta el límite de las que se hubiesen
repercutido en caso de no estar exenta la operación.

EJEMPLO

Un particular adquiere un vehículo satisfaciendo 20.000 euros. Dos meses después lo vende a otro particular residente
en Francia por 15.000 euros. IVA soportado en la adquisición: 20.000 x 16% = 3.200 euros.

SOLUCIÓN

El vendedor español podrá solicitar la devolución de las cuotas soportadas en la adquisición del vehículo, pero se limita al
importe que hubiese repercutido al comprador francés de no estar exenta la operación: 15.000 x 16% = 2.400 euros.
3. Limitaciones del derecho a deducir. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o
satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente a su
actividad empresarial o profesional.
4. Regla especial aplicable a bienes de inversión. Cuando se trate de bienes de inversión, la deducción se hará en la
medida en que se vayan a utilizar en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales, o, lo que es lo mismo,
en proporción a la afectación.
Son bienes de inversión, conforme al artículo 108, aquellos que por su naturaleza o función estén normalmente
destinados a ser utilizados por un periodo de tiempo superior a un año y cuyo valor de adquisición supere los 3.005,06
euros.
5. Regla especial aplicable a los vehículos de turismo, ciclomotores y motocicletas. Estos elementos se presumen
afectos en un 50%, salvo prueba en contrario.
No obstante, se presumen afectos al 100% los vehículos mixtos, taxis, vehículos de autoescuela, vehículos de vigilancia
y los utilizados por los fabricantes en ensayos o pruebas, así como los utilizados en los desplazamientos profesionales de
los representantes y agentes comerciales.
En la misma proporción serán deducibles los bienes, accesorios, piezas de recambio de los mencionados vehículos,
combustibles, carburantes, lubricantes, servicios de aparcamiento, renovación y reparación de aquéllos.
6. Prohibiciones de deducibilidad. No puede deducirse el IVA soportado en la adquisición de ciertos bienes o
servicios, como son las joyas y alhajas; los alimentos, bebidas y tabaco; los espectáculos y servicios de carácter
recreativo y los destinados a atenciones a clientes o terceras personas, así como los servicios de desplazamiento o
viajes, hostelería y restauración, salvo que sean gasto deducible en el IRPF o en el impuesto sobre sociedades (IS).

Requisitos formales

Sólo podrán ejercitar el derecho a deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento
justificativo,es decir, la factura original, el documento en que conste la liquidación practicada por la Administración en el
caso de las importaciones, la autofactura en el supuesto de inversión del sujeto pasivo o el recibo original firmado por el
titular de la explotación en el pago del recargo de compensación en el régimen especial de la agricultura.

EJEMPLO

Un empresario ha realizado compras de material de papelería para su oficina y dispone como documento acreditativo del
gasto de un tique expedido por una máquina registradora.

SOLUClÓN

La cuota soportada no será deducible en tanto no disponga de una factura formal y completa.

Requisitos temporales.

1. Nacimiento del derecho a deducir. Por regla general, se produce en el momento en que se devenguen las cuotas
deducibles.
2. Ejercicio del derecho a deducción. Las deducciones se practicarán en la declaración correspondiente al periodo de
liquidación en el cual se soportaron las cuotas deducibles o en los sucesivos, siempre que no hubiesen transcurrido más
de cuatro años contados desde el nacimiento del referido derecho. Las cuotas deducibles se entenderán soportadas:

 En general, en el momento en que su titular reciba la factura o documento justificativo.

 En los casos de inversión del sujeto pasivo cuando emita la autofactura.
 Si el devengo del impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura,
cuando se devenguen.
 En el caso de adquisiciones, importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, en el
momento en que nazca el derecho a la deducción.

Si la cuantía global de las deducciones excede de la totalidad de cuotas devengadas en la declaración-liquidación de un

determinado periodo, el exceso podrá ser objeto de compensación en las declaraciones-liquidaciones de los cuatro
ejercicios siguientes, sin perjuicio de solicitar su devolución en la forma que estudiaremos con posterioridad.

3. Caducidad. El derecho a la deducción caduca cuando el titular no hubiese ejercitado su derecho en el plazo de
cuatro años.
6. Deducciones. La regla de prorrata
6.1 Causas de aplicación
La aplicación de la regla de prorrata, que, según el artículo 102.1 de la ley, procede en el caso de que el sujeto pasivo
desarrolle actividades empresariales o profesionales en las que efectúe simultáneamente entregas de bienes y
prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras que no atribuyan tal derecho.

EJEMPLO

Determine si es o no aplicable la regla de prorrata en los siguientes casos:

 Un empresario realiza exclusivamente actividades médicas exentas por el artículo 20.

 Un empresario realiza simultáneamente el transporte de pasajeros en taxi y el transporte de enfermos en
ambulancia.
 Un empresario se dedica a una actividad comercial sujeta al impuesto.

SOLUClÓN

En el primer y tercer caso no será de aplicación la regla de prorrata, en cambio el empresario que realiza
simultáneamente operaciones sujetas y operaciones exentas deberá aplicar dicha regla.

6.2 Clases de prorrata

Prorrata general

El sujeto pasivo puede deducirse un porcentaje de las cuotas soportadas que se determina por el cociente, multiplicado
por 100, resultante de la siguiente fracción, redondeado por exceso

 Numerador: volumen total de operaciones que generan el derecho a deducción.

 Denominador: volumen total de operaciones realizadas con derecho y sin derecho a deducción.

Ambos términos se calcularán para el año que corresponda, redondeándose por exceso en la unidad su-perior.

Operaciones que dan derecho a deducir x 100

= Exceso
Total operaciones del ejercicio

No se incluyen ni en el numerador ni el denominador, entre otras operaciones, en:

 Cuotas del IVA.

 Entregas y exportaciones de bienes de inversión.
 Operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan la actividad habitual del sujeto pasivo.
Procedimiento de aplicación de la prorrata general.

Como se ha dicho, para el cálculo del porcentaje de prorrata se tomará en cuenta el volumen total de operaciones del
ejercicio y cuáles de ellas dan derecho a deducir, pero obviamente estos datos sólo podremos conocerlos a 31 de
diciembre. Sin embargo, el IVA es un impuesto de liquidación periódica, debiendo presentarse declaraciones-
liquidaciones trimestrales, como regla general, o mensuales, en el caso de grandes empresas y exportadores. Como en
el momento de presentar estas liquidaciones desconocemos los datos necesarios para calcular la prorrata, la ley prevé el
siguiente procedimiento:
 Se aplicará provisionalmente el porcentaje de prorrata definitivo del año anterior (prorrata provisional). Podrá
solicitarse un porcentaje provisional distinto cuando se produzcan circunstancias que puedan alterarlo significativamente.
 En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural, el sujeto pasivo calculará
la prorrata definitiva del año y regularizará las deducciones practicadas a lo largo del ejercicio.

EJEMPLO

Un sujeto pasivo cuyo porcentaje de prorrata en el ejercicio anterior fue del 80% ha realizado en cada trimestre del año
2009 las siguientes operaciones:

Ventas sujetas y no exentas 3.000.000

Ventas sujetas y exentas 2.000.000

IVA soportado 400.000

SOLUCIÓN

Durante los tres primeros trimestres, el sujeto pasivo podrá deducir el 80% del IVA soportado, es decir, 320.000 euros.

IVA repercutido (3.000.000 x

Liquidación de los tres primeros trimestres 480.000
16%)

IVA soportado deducible 320.000

A ingresar 160.000

12.000.000/20.000.000 x 100 = 60%

Liquidación la prorrata del cuarto trimestre: Liquidación
definitiva del año 2009 será
 IVA repercutido (3.000.000 x
480.000
16%)

IVA soportado deducible

(240.000)
(400.000 x 60%)

Regularización: Ingreso adicional:

IVA soportado deducido (320.000) - IVA deducible (240.000) = 80.000 x 3 = 240.000

12.000.000/20.000.000 x 100 = 60%

IVA repercutido 480.000

IVA soportado (240.000)

Ingreso adicional 240.000

Total a ingresar 480.000

Prorrata especial. Consiste en que las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes y servicios utilizados
exclusivamente en la realización de operaciones que dan derecho a deducir, podrán deducirse íntegramente, en tanto
que no podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas en la adquisición e importación de bienes y servicios
utilizados en la realización de operaciones que no dan derecho a deducir. Cuando dichos bienes y servicios se utilicen
indistintamente para la realización de ambas operaciones se aplicará la prorrata general.

Esta regla de prorrata se caracteriza, en consecuencia, por perseguir la deducción exacta de las cuotas soportadas según
el uso que se dé a los bienes y servicios adquiridos o importados.

La prorrata especial se aplicará:

 Cuando los sujetos pasivos opten por ella. La opción se formulará en el mes de noviembre del año anterior al que
deba surtir efecto o, en su caso, dentro del mes siguiente al comienzo de las actividades, ante la delegación de la AEAT
que corresponda al domicilio fiscal del sujeto pasivo.
 Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la prorrata general exceda
en un 20% del que resultaría por aplicación de la prorrata especial.

La prorrata general es más sencilla, pero al tiempo menos perfecta, por lo que puede suponer una deducción de las
cuotas que reporte una ventaja o una desventaja para el contribuyente. Si se ve perjudicado deberá asumir el perjuicio,
ya que pudo optar por la pro- rrata especial. Pero si el perjuicio es para la Hacienda pública, al exceder en un 20% el
importe de las cuotas deducibles por aplicación de la prorrata general sobre el que habría resultado de aplicar la prorrata
especial, entonces será de obligatoria aplicación la prorrata especial. De este modo el Tesoro limita el perjuicio,
asumiéndolo sólo cuando no supera el 20%.
EJEMPLO

Un sujeto pasivo realiza dos actividades:

 Actividad 1: origina el derecho a deducir la totalidad de las cuotas soportadas. Ventas efectuadas por importe de
4.000 euros; IVA soportado, 200 euros.
 Actividad 2: no origina el derecho a deducir las cuotas soportadas. Ventas efectuadas por importe de 1.000
euros; IVA soportado, 200 euros.

El IVA soportado en operaciones comunes a ambas actividades asciende a 400 euros.

SOLUCIÓN

Prorrata general: 800 x 80% = 640

Prorrata especial:

Actividad 1 200

Actividad 2 0

Cuotas comunes (400x80%) 320

Total deducible 520

Comparación

Prorrata general 640

Prorrata especial 520

El exceso asciende a 120 (640-520), superior al 20% de 520 (104). Se aplicará la regla de
prorrata especial.

6.3 Regularización de deducciones en bienes de inversión

Cuando una entidad en régimen de prorrata adquiera bienes de inversión deberá regularizar las cuotas deducidas en el
año de la adquisición durante los cuatro años naturales siguientes o nueve años si se trata de inmuebles.

Se considerarán bienes de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que por su naturaleza y
función están destinados a ser utilizados por un periodo superior a un año y cualquier otro bien cuyo valor de adquisición
no sea inferior a 3.005,06 euros. En cualquier caso, no tienen la condición de bienes de inversión los accesorios y piezas
de recambio, las ejecuciones de obra, los envases y embalajes o las ropas utilizadas para el trabajo.
La regularización sólo procederá si:

 La prorrata definitiva del año de la inversión y la del año de regularización difieren en más de 10 puntos
porcentuales.
 En el año de adquisición de los bienes se realicen exclusivamente operaciones que originen el derecho a
deducción o no originen tal derecho y posteriormente se modifique esta situación.

La regularización de las deducciones iniciales se practicará de la siguiente forma:

 1º Se calcula el porcentaje de deducción definitiva del ejercicio de la regularización y se compara con la prorrata
aplicada en el año de la inversión.
 2º Si la diferencia es superior a 10 puntos porcentuales, calcularemos la cuota que se hubiese podido deducir de
haber adquirido el bien en el ejercicio de regularización.
 3º De la referida cuota restaremos la cuota que efectivamente se dedujo el año de la adquisición.
 4º La cuantía resultante se dividirá por 5 o por 10 si se trata de un inmueble. El cociente resultante será la
cantidad a ingresar o a deducir complementaria.

EJEMPLO

En el ejercicio 2007 se adquiere una maquinaria en el segundo trimestre por un importe de 100.000 euros.

Cuota de IVA soportada de 16.000 euros. Prorrata definitiva año 2006: 59%.

Las prorratas definitivas han sido: 2007, 70%; 2008, 85%; 2009, 61%; 2010, 40%, y 2011, 60%.

SOLUCIÓN

Año 2007: año de la inversión:

IVA soportado deducible en el momento de la adquisición (segundo trimestre

2007): 9.440
(100.000 x 16% x 59%)

Conocida la prorrata definitiva del ejercicio resulta una cuantía deducible en 2007:
(16.000 x 70%) 11.200.

Deducción complementaria 1.760

Año 2008: En este ejercicio se produce una diferencia superior a los 10 puntos
porcentuales (85% - 70%), por lo que procede regularizar:

Cuantía deducible en el año de la inversión: (16.000 x 70%) 11.200

Cuantía deducible en el año de la regularización: (16.000 x 85) 13.600

Deducción complementaria: (11.200 - 13.600)/5 480

Año 2009: No procede regularizar porque no hay una diferencia de más de 10 puntos
(70%-61%)

Año 2010: Procede la regularización porque la diferencia es superior a 10 puntos

porcentuales (70% - 40%)

Cuantía deducible en el año de la inversión: (16.000x70%) 11.200

Cuantía deducible en el año de la regularización: (16.000x40%) 6.400

Ingreso complementario: (11.200-6.400)/5 480

Año 2011: No procede regularizar.

La diferencia (70% - 60%) no difiere en más de 10 puntos porcentuales

Entregas de bienes de inversión durante el periodo de regularización

Si el sujeto pasivo transmite los bienes de inversión durante el periodo de regularización, habrá que realizar una
regularización por todo el periodo que quede pendiente de acuerdo con las siguientes reglas:

Transmisión sujeta y no exenta. La prorrata de los años que queden por regularizar y la del año en que se efectúa la
transmisión es del 100%. Ahora bien, la deducción complementaria que pudiera practicarse no podrá exceder de la cuota
repercutida en la transmisión del bien.

Transmisión sujeta y exenta. La prorrata del año en que se transmite y la de los años pendientes de regularizar será del
0%.

EJEMPLO

Continuando con el ejemplo anterior, el bien de inversión se enajena en el año 2010 teniendo en cuenta:

1. La enajenación está sujeta y no exenta, repercutiéndose IVA por importe de 2.000 euros.
2. La transmisión está sujeta y no exenta, repercutiéndose IVA por importe de 1.500 euros.
3. La transmisión está exenta del IVA.

SOLUCIÓN

1. La prorrata de los años pendientes y la del año de la transmisión será del 100%. Años pendientes: 2010 y 2011.
2. La prorrata del año en que se enajena y los restantes será del 100%. Años pendientes: 2010 y 2011.
3. La prorrata del año en que se transmite y los pendientes de regularizar será del 0%. Años pendientes: 2010 y
2011.

7. Devoluciones
Los sujetos pasivos cuyas cuotas soportadas excedan de las cuotas repercutidas tienen a su favor un crédito frente a la
Hacienda pública, que puede trasladarse a las declaraciones-liquidaciones siguientes para compensar su importe con la
cuota a ingresar resultante de aquéllas, siempre y cuando no hubiesen transcurrido cuatro años. Sin embargo, el sistema
de compensación puede resultar insuficiente para determinados sujetos pasivos, cuando la cuantía de las cuotas
soportadas exceda continuamente de la cuantía de las cuotas repercutidas. En este caso procederá la devolución de las
cuotas soportadas en exceso.
7.1 Régimen general
Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un periodo de liquidación, por exceder
continuamente las cuotas soportadas de las cuotas repercutidas, tienen derecho a solicitar la devolución del saldo
existente a su favor a 31 de diciembre de cada año.
La solicitud se formulará mediante la declaración-liquidación correspondiente al último periodo de liquidación del año, es
decir, hay que esperar a la finalización del ejercicio.
Los sujetos pasivos inscritos en el registro de devoluciones mensuales pueden solicitar la devolución del saldo a su
favor existenteal término de cada periodo de liquidación. En caso de ejercitar la opción por este procedimiento, el
periodo de liquidación coincidirá con el mes natural, con independencia de su volumen de operaciones.
7.2 Devoluciones a exportadores y operadores económicos especiales

Los sujetos pasivos exportadores pueden solicitar la devolución de las cuotas soportadas en exceso en cada periodo de
liquidación sin necesidad de esperar a la finalización del ejercicio. Para ello deben:

a) Solicitar la inscripción en el Registro de Exportadores y otros Operadores Económicos.

b) Haber realizado las siguientes operaciones:

 Exportaciones y operaciones asimiladas a exportaciones exentas.

 Entregas intracomunitarias exentas.
 Prestaciones de servicios exentas por incluirse en la base imponible de las importaciones.
 Ventas a distancia sujetas en el Estado miembro de destino.

Ahora bien, la devolución no alcanza a la totalidad del exceso, sino que se limita al resultado de aplicar el tipo impositivo
general sobre el importe total de dichas operaciones realizadas en el periodo.

7.3 Régimen de viajeros

Los viajeros podrán deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes, mediante la oportuna solicitud de
devolución. Recordemos que la exención en el régimen de viajeros se realiza a través del sistema de reembolso de las
cuotas soportadas.
7.4. Devoluciones a empresarios o profesionales establecidos en el TAI
correspondientes a cuotas soportadas por operaciones efectuadas en otros
países de la UE

Como consecuencia de la incorporación a la normativa interna de la Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero
de 2008, se introduce un nuevo artículo 117 bis en la Ley del IVA, con el fin de reducir las cargas administrativas para
los contribuyentes por el impuesto.

Los empresarios o profesionales que estén establecidos en el territoriode aplicación del impuesto podrán solicitar la
devolución de las cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas en la Comunidad,
con excepción de las realizadas en dicho territorio, mediante la presentación por vía electrónica de una solicitud a través
de los modelos dispuestos al efecto en la página web de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

La recepción y tramitación de esta solicitud se llevará a cabo a través del procedimiento que se establezca
reglamentariamente.
7.5. Régimen especial de devolución a no establecidos, pero establecidos en la
UE, Canarias, Ceuta o Melilla

Debido también a la incorporación a la normativa interna de la Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de
2008, se modifica el artículo 119 de la Ley del IVA, que dispone el siguiente régimen especial de devolución aplicable a
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto pero establecidos en la
Comunidad, islas Canarias, Ceuta o Melilla.

Dichos empresarios podrán solicitar la devolución de las cuotas soportadas en el TAI, con arreglo a los plazos y al
procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

Los requisitos que deben cumplir son:

 Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el
Estado miembro en el que estén establecidos.
 Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en la ley para el ejercicio del derecho a la
deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma.
 Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el TAI a la
realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con la normativa vigente en el Estado miembro
en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.

La Administración tributaria podrá exigir a los solicitantes, a la Administración tributaria del Estado miembro de
establecimiento o a terceros la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el
fundamento devolución solicitada y para la correcta determinación del importe de la misma.

7.6. Régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o

profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, ni
en la Comunidad, islas Canarias, Ceuta o Melilla
Podrán solicitar la devolución de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido que hayan soportado por las
adquisiciones o importaciones y con arreglo al procedimiento que se establezca reglamentariamente, sin más
especialidades que las que se indican a continuación:
 Los solicitantes deberán nombrar con carácter previo un representante que sea residente en el TAI que habrá de
cumplir las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que responderá solidariamente con aquéllos en
los casos de devolución
 Deberán estar establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato.
8. Liquidación
8. Liquidación

1. Obligados a presentar declaración. De acuerdo con el artículo 71 del Reglamento del IVA, la obligación de declarar
afecta atodos los sujetos pasivos excepto:
 Importadores.
 Aquellos que realicen exclusivamente operaciones exentas.
 Los que tributan en los regímenes especiales de agricultura, ganadería y pesca y de recargo de equivalencia.

2. Periodos de liquidación. El periodo de declaración coincide con el trimestre natural, con carácter general. No
obstante, el periodo de liquidación será mensual en los siguientes casos:

 Grandes empresas. Aquellos sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones hubiese excedido durante el año
natural anterior de 6.010.121,04 euros.
 Sujetos acogidos al régimen de devolución mensual.

Pueden incorporarse a este régimen de devolución mensual:

 Quienes estén al corriente de sus obligaciones fiscales y no estén en régimen simplificado.

 Los sujetos pasivos inscritos en el registro de exportadores quedan automáticamente inscritos en el registro de
devolución mensual.
La incorporación al registro se solicita mediante declaración censal que deberá realizarse en el mes de noviembre
o dentro del plazo de presentación de las declaraciones periódicas. Una vez se opta por el régimen el plazo mínimo de
permanencia será de un año. La declaración será mensual y por vía telemática y deberán presentar modelo 340 con
declaración informativa del contenido de los libros registros de IVA. La devolución se realizará por transferencia bancaria.
3. Plazos de declaración. La declaración trimestral se presentará entre los días 1 al 20 del mes siguiente al periodo de
liquidación, si bien la del cuarto trimestre se presentará del 1 al 30 de enero siguiente.

La liquidación mensual se presentará del 1 al 20 del mes siguiente, con dos excepciones:

 La correspondiente al mes de julio se presentará entre el 1 de agosto y el 20 de septiembre.

 La liquidación del mes de diciembre será presentada del 1 al 30 de enero siguiente.
El Impuesto sobre sucesiones y donaciones

 1. Cuestiones generales. Sujeto pasivo

 2. Liquidación de una herencia
 3. Liquidación de una donación
 4. Reglas especiales. Gestión del impuesto
‹ 5. ITP y AJD. Disposiciones comunes

1. Cuestiones generales. Sujeto pasivo

1.1 ¿Dónde está regulado el impuesto?

En lo que se refiere a la legislación estatal, el impuesto sobre sucesiones y donaciones (en adelante, ISD) se
encuentra regulado en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (ley del impuesto) y Real Decreto 1629/1991, de 8 de
noviembre (reglamento del impuesto).

1.2 ¿Qué grava el impuesto?

 La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
 La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e ínter vivos
(por ejemplo, la condonación de deuda con ánimo de liberalidad o la renuncia de derechos a favor de persona
determinada).
 La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante (el
que paga) sea persona distinta del beneficiario (el que recibe), salvo que estas cantidades deban tributar como
rendimientos del trabajo en el IRPF.

EJEMPLO

Don Nicolás suscribió un plan de pensiones, sistema individual. A los 59 años fallece y, siguiendo las
especificaciones del plan suscrito, queda como beneficiario de las percepciones su hijo Alonso. Además, es
contratante y asegurado también de un seguro sobre la vida individual concertado con una entidad de seguros para
caso de muerte, dejando como beneficiario del mismo, según el propio contrato, a su otro hijo Lucas.

SOLUCIÓN

Si bien contratante (don Nicolás) y beneficiario (Alonso) son personas distintas, al tratarse la prestación recibida
por el beneficiario del plan de pensiones de uno de los supuestos previstos por la legislación del IRPF para tributar
como rendimientos del trabajo, queda la cantidad recibida por Alonso fuera del ámbito del ISD.

En cuanto a las percepciones recibidas por Lucas por el fallecimiento de don Nicolás (contratante-asegurado la
misma persona), dado que contratante-asegurado y beneficiario son personas distintas y no tributan las cantidades
percibidas como rendimiento del trabajo en el IRPF, debe tributar Lucas por el ISD, concepto seguro sobre la vida.
La cantidad percibida por Lucas se sumará a la porción hereditaria individual que reciba por herencia.

En cuanto a las relaciones del ISD con otros impuestos, debemos decir que en cuanto al IRPF la relación con el
ISD es de total incompatibilidad (no se puede gravar una misma renta por los dos impuestos).

En virtud de lo anterior, en caso de duda sobre la tributación por uno de los dos impuestos debemos acudir, en
primer lugar, a los conceptos gravados en el ISD y, en su defecto, a la normativa del IRPF, de manera que el IRPF
opera como cajón de sastre o gravamen de cierre.

Por lo que respecta al impuesto sobre sociedades, los incrementos de patrimonio a que se refiere el ISD, obtenidos
por personas jurídicas, no están sujetos al mismo y se someterán al impuesto sobre sociedades (así, por ejemplo, la
donación de 15.000 euros a una sociedad mercantil tributa en el Impuesto sobre Sociedades.

EJEMPLO

Una persona posee 300.000 euros en una cuenta corriente bancaria a su nombre y los transfiere a una nueva cuenta
corriente mancomunada, a su nombre y el de su hijo.

SOLUCIÓN

La transferencia de una cantidad de dinero de la cuenta corriente abierta a nombre de una persona determinada a
una nueva cuenta mancomunada abierta a nombre de dicha persona y de su hijo no implica que se trate, a efectos
del ISD, de una donación del padre al hijo que se entienda realizada por el mero hecho de la transferencia, pero sí
es base suficiente para que la Administración pueda presumir la existencia de una donación, al amparo de lo
dispuesto en la Ley del Impuesto (presunción de existencia de transmisión lucrativa por disminución del
patrimonio en el padre y simultáneamente incremento patrimonial en el hijo).

La existencia de esta presunción significa que la carga de la prueba de la inexistencia de la donación se desplaza al
administrado, que, a requerimiento de la Administración, deberá manifestar su disconformidad con la existencia
del hecho imponible, formulando cuantas alegaciones tenga por conveniente en el plazo de 15 días, con aportación
de las pruebas o documentos pertinentes. Transcurrido este plazo, la oficina competente dictará la resolución que
proceda girando, en su caso, las liquidaciones que correspondan a los hechos imponibles que estime producidos.

La resolución de las cuestiones que se plantean en el ejemplo, sobre la cuantía por la que el impuesto se debe
liquidar en estos casos, estará en función de las pruebas aportadas por los interesados.

Como pruebas para desvirtuar la donación podrían aportarse las declaraciones por el IRPF (quien declara los
intereses) y el origen de los fondos empleados en la misma (quien los ha ganado). La cuenta bancaria
mancomunada no implica copropiedad.

1.3 ¿Cuál es el ámbito de aplicación territorial del impuesto?

El ISD se exigirá en todo el territorio español. No obstante lo anterior, en el País Vasco, las distintas diputaciones
forales han aprobado su propia normativa estableciendo amplias exenciones a favor de determinados familiares,
tanto en materia de adquisiciones hereditarias y seguros como en materia de donaciones. En la Comunidad Foral
de Navarra, también con normativa propia distinta de la estatal, se ha hecho uso de un tipo de gravamen del 0,80%
para facilitar las transmisiones lucrativas de familiares directos sin coste fiscal. Para determinar la aplicación de
estas normas habrá que acudir al Concierto Económico con el País Vasco y al Convenio Económico con Navarra.

Por lo que respecta al resto de las comunidades autónomas, el ISD es un impuesto estatal, cuyo rendimiento se
cede a las mismas, haciéndose cargo por delegación del Estado de la gestión y liquidación, recaudación,
inspección y revisión en vía administrativa. También pueden asumir determinadas competencias normativas.
Así, pueden regular las reducciones de la base imponible, la tarifa del impuesto, las cuantías y coeficientes del
patrimonio preexistente, las deducciones y bonificaciones de la cuota y aspectos de gestión y liquidación (pueden
aprobar, por ejemplo, sus propios modelos de autoliquidación). Desde 1 de enero de 2010 el legislador estatal ha
hecho coincidir que la normativa aplicable y la recaudación del ISD correspondan a la misma comunidad
autónoma. Pasamos a comentar la legislación autonómica aplicable a las comunidades autónomas de régimen
común, a través de los siguientes ejemplos:

EJEMPLO

Don Feliciano fallece en Tortosa el día 3 de abril de 2010, habiendo residido toda la vida en dicha localidad. Los
herederos residen es España.

SOLUCIÓN

La normativa aplicable a la sucesión de don Feliciano será la normativa autonómica de Cataluña, por ser los
herederos residentes en España, y además el causante ha permanecido en Cataluña un mayor número de días del
periodo de los cinco años inmediatos anteriores contados de fecha a fecha, que finalicen el día anterior al devengo
(día del fallecimiento), es decir, desde el 3 de abril de 2005 hasta el 2 de abril de 2010, ha permanecido más días
en Cataluña.

Evidentemente, en lo no regulado por la ley propia de Cataluña se aplicará la normativa del Estado. No debemos
olvidar que las competencias normativas que pueden asumir las comunidades autónomas son limitadas.

EJEMPLO

Don Óscar fallece en Vinaròs el día 2 de febrero de 2010, residiendo desde el 1 de enero de 2007 en Vinaròs y
anteriormente siempre en Madrid. Los herederos residen en España.

SOLUCIÓN

La normativa aplicable a la sucesión de don Óscar será la de la Comunidad Valenciana, ya que el causante ha
permanecido en dicha comunidad un mayor número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores
contados desde el 2 de enero de 2005 hasta el 1 de febrero de 2010 (ha permanecido tres años y un mes en la
Comunidad Valenciana).

No puede aplicarse la normativa de Madrid, ya que ha permanecido en los últimos cinco años más días en la
Comunidad Valenciana que en el territorio de la Comunidad de Madrid.

EJEMPLO

Un padre con residencia habitual en la Comunidad de Extremadura dona a su hijo residente en la Comunidad de
Castilla-La Mancha un apartamento situado en Tenerife y valorado a efectos del impuesto en 400.000 euros.

SOLUCIÓN

Se aplicará la normativa de Canarias (comunidad autónoma donde radica el inmueble) y siempre que el hijo resida
en España, ya que si residiera en el extranjero se aplicaría la normativa del Estado.
EJEMPLO

Don Alfredo, con residencia habitual en la Comunidad de Castilla y León, dona a su hijo Pedro, residente en la
Comunidad de Madrid, dinerario por importe de 800.000 euros.

SOLUCIÓN

La normativa aplicable a la citada donación será la de la Comunidad de Madrid (comunidad autónoma de

residencia del donatario, pero siempre que el donatario Pedro hubiere permanecido en la Comunidad de Madrid un
mayor número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores contados de fecha a fecha que finalicen
el día anterior al de devengo).

Recordemos que la Comunidad de Madrid tiene, desde el 1 de enero de 2006, una bonificación del 99% en la cuota por la
donación a descendientes.

EJEMPLO

Don Arturo es residente en la Comunidad Valenciana desde que nació y fallece en Sagunto el 27 de agosto de
2010. Está casado y tiene dos hijos de 30 (Andrés) y (Amparo) años. Los dos hijos estudiaron derecho en la
Universidad de Valencia. Al acabar la carrera Andrés encontró trabajo en Valencia y Amparo se trasladó a Madrid
donde vive en la actualidad, pues le hicieron una buena oferta de trabajo en un despacho de abogados.

SOLUCIÓN

El fallecimiento de don Arturo tiene consecuencias tributarias para los herederos del causante, ya que da lugar al
nacimiento del ISD, modalidad sucesiones.

Dado que la legislación estatal (Ley 22/2009, de 18 de diciembre) permite que las comunidades autónomas de
régimen común asuman competencias normativas en el impuesto, debemos conocer cuál será la legislación fiscal
aplicable a esta adquisición mortis causa.

De conformidad con el artículo 32.5 de la Ley 22/2009, la legislación autonómica aplicable es la legislación
valenciana vigente en la fecha del fallecimiento de don Arturo, que coincide con el devengo del impuesto
sucesorio; en lo no regulado por la ley fiscal valenciana se aplicará la legislación estatal.

Es de aplicación la normativa valenciana porque el causante permanece en la Comunidad Valenciana un mayor

número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalicen el día
anterior al fallecimiento de don Arturo. Es decir, desde 27 de agosto de 2005 a 26 de agosto de 2010 reside en la
Comunidad Valenciana un mayor número de días, en concreto no se ha movido de dicha comunidad. La normativa
estatal ya no exige desde 1 de enero de 2010 que para ser de aplicación la normativa autonómica valenciana resida
los últimos cinco años en la comunidad valenciana, basta que haya residido en dicha comunidad más días que en
otra comunidad en los últimos cinco años.

Es indiferente a estos efectos la Comunidad Autónoma en que residan los herederos, siempre que residan en
España; solo importa la residencia del causante.

La legislación valenciana aplicable en este caso establece, una bonificación del 99% en la cuota tributaria del
impuesto sucesorio.

Pero dicha normativa autonómica valenciana exige un requisito más (no establecido por la norma estatal, y es que
el descendiente o el cónyuge tengan su residencia habitual en la Comunidad Valenciana a la fecha del devengo del
impuesto, o sea, que el cónyuge viudo, y los hijos, Andrés y Amparo, tengan la residencia habitual en la
Comunidad Valenciana a 27 de agosto de 2010.

Dado que Amparo reside en Madrid por motivos de trabajo no tendrá derecho a los beneficios fiscales que su
hermano Andrés disfrutará por el hecho de vivir en la Comunidad Valenciana. La exigencia de este requisito dará
lugar a la increíble situación de que dos hermanos recibiendo la misma herencia de su padre uno pagará impuestos,
como si de una persona que viviera en el extranjero se tratara (residiendo en Madrid) y el otro no pagará nada (la
bonificación del 99% es prácticamente la no tributación por el ISD).

La propia normativa valenciana que creó la bonificación decía en su preámbulo:

"La citada medida fiscal por razón de parentesco, que complementa a las ya establecidas con la misma finalidad en
las transmisiones mortis causa para los años 2004, 2005 y 2006, debe enmarcarse en el contexto de la política
social de apoyo a la familia directa y de fomento de la neutralidad fiscal del tráfico jurídico en el seno de la
misma”.

1.4 Sujeto pasivo

Están obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:

 En las transmisiones mortis causa, los causahabientes.

 En las donaciones y demás transmisiones lucrativas e ínter vivos, el donatario o el favorecido por ellas.
 En los seguros sobre la vida, los beneficiarios.

A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España (determinada según las reglas del IRPF) se les
exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o
derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.

EJEMPLO

Una persona residente en Holanda fallece el día 2 de marzo de 2010. En el caudal hereditario figuran bienes
situados en territorio español. El causahabiente (hijo del fallecido) también reside en Holanda.

SOLUCIÓN

En primer lugar hay que señalar que entre España y Holanda no existe convenio para evitar la doble imposición en
el impuesto sobre sucesiones. Dado que el causante, reside en Holanda ytenía bienes en España, siendo el
causahabiente residente en Holanda, deberá tributar en España por obligación real, sólo sobre el valor de los
bienes y derechos situados en España. Aunque el causante hubiera residido en España, también el hijo tributaría en
España sólo por obligación real, al no ser residente en territorio español. La legislación aplicable en ambos casos
sería la estatal.

Si el hijo hubiera sido residente en España tributaría por obligación personal (se gravarían en España todos los
bienes adquiridos independientemente de donde se encuentren situados, en España u otro país), siendo indiferente
el lugar de residencia de su padre (la residencia del padre sólo influiría para la determinación de la normativa
aplicable a la herencia: la estatal si no reside en España o la de determinada comunidad autónoma, en su caso, si
reside en España).

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2. Liquidación de una herencia

2.1 Esquema de liquidación

Valor real detodos Económicamente coincide con el valor de mercado (las comunidades
losbienes y autónomas y el Estado tienen obligación de informar en caso de inmuebles de
derechos dicho valor a efectos fiscales).

Presunción que admite prueba en contrario. Se valora en un 3% del valor real

Ajuar doméstico y en caso de dejar cónyuge viudo se permite la posibilidad de restar el 3% del
valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio.

Presunción que admite prueba en contrario. Consiste en adicionar a la masa o

la porción hereditaria individual, según los casos, determinados bienes y
derechos. Así, por ejemplo, se adicionan a la masa hereditaria los bienes que
Adición de bienes
hubieren pertenecido al causante durante un año antes del fallecimiento salvo
prueba de que tales bienes fueron transmitidos por aquél y no se haya en
poder de determinadas personas, como los herederos, entre otros.

Es el resultado de sumar al valor real de los bienes y derechos heredados, el

Masa hereditaria
ajuar doméstico y los
bruta
bienes adicionables, en su caso.

Las cargas son poco habituales; con relación a las deudas deben ser del
causante, estar justificadas y no ser el acreedor ninguna de las personas que
Cargas, deudas y
la ley excluya (por ejemplo, un heredero); respecto a las deudas deducibles,
gastos deducibles
se refiere fundamentalmente a los gastos de última enfermedad del causante,
entierro y funeral, satisfechos por los herederos.

Es el resultado de restar las cargas, deudas y gastos a la masa hereditaria

Masa hereditaria
neta bruta.

Es el resultado de aplicar las disposiciones testamentarias o de la sucesión ab

Porción hereditaria intestato, en defecto de testamento, a la masa hereditaria neta. Debemos
individual tener en cuenta la existencia además del Código Civil de muchos derechos
civiles forales en materia sucesoria.

Sólo en aquellos casos en que el causahabiente resulte además beneficiario

Seguros de vida de un seguro sobre la vida. El contratante y asegurado deben coincidir en la
misma persona y además fallecer.

Es el resultado de sumar a la porción hereditaria individual los seguros de

Base imponible
vida percibidos por el beneficiario-causahabiente.

Reducciones Las comunidades autónomas tienen competencia normativa sobre las mismas
para regularlas, y en cuanto a la normativa estatal, las establece por razón de
parentesco, por ejemplo, para cónyuges y descendientes mayores de 21 años
(15.956,87 euros), minusvalía (47.858,59 o 150.253,03 euros, según grado
de discapacidad), seguros de vida (para determinados parientes y límite de
9.195,49 euros), vivienda habitual del causante (95%, para determinados
 parientes y con límite máximo de 122.606,47 euros), empresa familiar (95%,
para determinados parientes, sin límite y siempre que al causante le hubiera
sido de aplicación la exención de la empresa en el IP) y bienes del Patrimonio
Histórico.

Es el resultado de minorar la base imponible en las reducciones que fuesen

Base liquidable
aplicables.

Las comunidades autónomas tienen competencia normativa sobre las mismas

para regularlas y en cuanto a la normativa estatal1 establece una tarifa del
Tarifa del impuesto
7,65% al 34%. Cataluña o la Comunidad Valenciana tienen, por ejemplo,
tarifa distinta de la del Estado.

Cuota íntegra Es el resultado de aplicar a la base liquidable la tarifa del impuesto.

En este impuesto se tiene en cuenta no sólo la cantidad heredada, sino

también el patrimonio preexistente del heredero valorado según las reglas del
impuesto sobre el patrimonio a la fecha del fallecimiento. Las comunidades
autónomas tienen competencia normativa sobre el mismo para regularlo, y en
Coeficiente
cuanto a la normativa estatal, también se regula teniendo en cuenta como
multiplicador
factores de corrección el importe del patrimonio del causahabiente y el grado
de parentesco con el causante. Los coeficientes van del 1,0000 al 2,4000. En
la Comunidad Autónoma de Cantabria, por ejemplo, los coeficientes para el
cónyuge viudo y descendientes del causante van del 0,0100 al 0,0400.

Cuota tributaria Es el resultado de aplicar a la cuota íntegra el coeficiente multiplicador.

Las comunidades autónomas tienen competencias normativas para regularlas,

y en cuanto a la normativa estatal, se establece una deducción por doble
imposición internacional y una bonificación en la cuota en Ceuta y Melilla. La
Deducciones y Comunidad Autónoma de Madrid, por ejemplo, ha establecido una
bonificaciones bonificación del 99% en la cuota para adquisiciones por descendientes del
causante menores de 21 años desde el 1 de enero de 2006 y a partir de 2007
se ha ampliado al cónyuge, ascendientes y descendientes mayores de 21
años.

Total a ingresar La liquidación del impuesto puede ser a ingresar o cuota cero

Base liquidable hasta Cuota íntegra Resto base liquidable hasta Tipo aplicable
euros euros euros porcentaje

0,00 - 7.993,46 7,65

7.993,46 611,50 7.987,45 8,50

15.980,91 1.290,43 7.987,45 9,35

 23.968,36 2.037,26 7.987,45 10,20

31.955,81 2.851,98 7.987,45 11,05

39.943,26 3.734,59 7.987,46 11,90

47.930,72 4.685,10 7.987,45 12,75

55.918,17 5.703,50 7.987,45 13,60

63.905,62 6.789,79 7.987,45 14,45

71.893,07 7.943,98 7.987,45 15,30

79.880,52 9.166,06 39.877,15 16,15

119.757,67 15.606,22 39.877,16 18,70

159.634,83 23.063,25 79.754,30 21,25

239.389,13 40.011,04 159.388,41 25,50

398.777,54 80.655,08 398.777,54 29,75

797.555,08 199.291,40 En adelante 34,00

2.2 Supuesto práctico

Don Felipe fallece el 24 de enero de 2010 (aplicamos la normativa estatal). Hizo testamento dejando a su cónyuge, doña
Rosa, de 69 años a la fecha del fallecimiento, el usufructo vitalicio del tercio de mejora, y a su hijo Pablo, de 35 años,
heredero en el resto de los bienes. Los gastos de entierro y funeral satisfechos por la familia ascendieron a 3.000 euros y
el hijo era beneficiario por un importe de 60.000 euros de un seguro de vida en el que el contratante y asegurado era su
padre. Siendo el régimen económico matrimonial el de separación de bienes, componen la herencia del causante los
siguientes bienes y derechos de su propiedad:
Fondos de inversión y cuentas
200.000 euros
bancarias

Vivienda habitual Valor real Valor catastral

400.000 euros 200.000 euros

Apartamento en la playa 300.000 euros

Total 900.000 euros

Los herederos, en la escritura de aceptación y adjudicación de herencia que realizan el 4 de mayo de 2009, optan por
capitalizar el usufructo viudal, adjudicando al cónyuge viudo bienes en pleno dominio (por ejemplo, una parte del
apartamento o dinero) y desapareciendo por tanto el usufructo. El patrimonio preexistente de los herederos valorado
según las reglas del impuesto sobre el patrimonio a la fecha del fallecimiento es inferior a 402.678,11 euros.

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Valor real 900.000

Ajuar doméstico 21.000: 27.000 (900.000 x 3%) - 6.000 (3% de 200.000)

Bienes adicionales No proceden en este caso

Masa hereditaria bruta 921.000

Gastos deducibles 3.000

Masa hereditaria neta 918.000

Porción hereditaria 61.200: 918.000 / 3 = 306.000 x 20% = 61.2000 89 - 69 = 20%.

individual de la madre Es mayor que el 10% y menor que el 70%. Aplicación de las mismas
(Rosa) reglas que en ITP y AJD para valorar el usufructo vitalicio.

Seguro de vida No es beneficiario de ninguno el cónyuge viudo

Base imponible 61.200

Reducciones Parentesco 15.956,87

Vivienda habitual del Valor neto vivienda = 398,697,07
causante (400.000 - 1.302,93)
921.000 3.000,00
400.000 1.302,93
398.697,07 / 3 x 20% = 26.579, 80 x 95% =
25.250,81 (menor que el límite)

Base liquidable 19.992,32 (61.200 - 41.207,68)

Hasta 15.980,91
1.290,43
Resto 4,011,41 al
Cuota íntegra 375,07
9,35%
1.665,50
Total

Coeficiente 1,0000. Tiene un patrimonio preexistente inferior a 402.678,11 euros y

multiplicador es cónyuge del causante

Cuota tributaria y a
1.665,50
ingresar

Porción hereditaria
individual del hijo
(Pablo) 856.800 (918.000 - 61.200)

Seguro de vida 60.000

Base imponible 916.800

Reducciones Parentesco 15.956,87

Vivienda habitual del 122.606,47
causante 398.897,07 - 26.579,80 = 372.117,27 x 95% =
353.511,41
(opera el límite de 122.606,47)
 Seguro de vida 9.195,49

769.041,17 (916.800 - 147.758,83)

Dado que se ha capitalizado el usufructo viudal, se aplica el caso general
Base liquidable
(la tarifa) en el hijo y se evita la aplicación del tipo medio, siempre más
complicado.

Hasta 398.777,08 80.655,08

Resto 370.264 al 110.153,57
Cuota íntegra
29,75% 190.808,65
Total

Coeficiente 1,0000. Tiene un patrimonio preexistente inferior a 402.678,11 euros y

multiplicador es descendiente del causante.

Cuota tributaria y a 190.808,65 euros

ingresar

NOTA: si hubiera sido de aplicación la normativa de la Comunidad de Madrid, a la cuota tributaria le sería de aplicación
una bonificación del 99%, resultando la cuota a ingresar, en ambos casos, mínima.

3. Liquidación de una donación

3.1 Esquema de liquidación

Valor real de todos

los bienes y Igual que en el impuesto sucesorio.
derechos

Las cargas son poco importantes; con relación a las deudas, sólo serán
Cargas y deudas deducibles las que estuviesen garantizadas con derechos reales que recaigan
deducibles sobre los mismos bienes transmitidos, en el caso de que el donatario haya
asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada.

Es el resultado de restar al valor real de los bienes y derechos donados las

Base imponible
cargas y deudas deducibles.

Las comunidades autónomas tienen competencia normativa sobre las mismas

para regularlas, y en cuanto a la normativa estatal, se establece una
Reducciones
reducción del 95% por adquisición de empresa familiar y bienes del
Patrimonio Histórico.

Base liquidable Igual que en el impuesto sucesorio.

Escala del impuesto Igual que en el impuesto sucesorio.

Cuota íntegra Igual que en el impuesto sucesorio.

Cuota íntegra Igual que en el impuesto sucesorio.

Coeficiente
Igual que en el impuesto sucesorio, salvo el ejemplo autonómico. Igual que
multiplicador Cuota
en el impuesto sucesorio.
tributaria

Igual que en el impuesto sucesorio. La Comunidad de Madrid, por ejemplo,

ha establecido una bonificación del 99% en la cuota para adquisiciones ínter
vivos por descendientes (tanto mayores como menores de 21 años),
Deducciones y
ascendientes, cónyuge, miembros de uniones de hecho (con cumplimiento de
bonificaciones
los requisitos de la Ley de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid)
siempre que la donación se realice en documento público. Cuota a ingresar
igual que en el impuesto sucesorio.

3.2 Supuesto práctico

EJEMPLO

Don Ernesto, de 25 años, recibe una donación de un apartamento en la playa el 2 de enero de 2010 de su tío (hermano de su
padre) valorado en 130.000 euros. Don Lucas carece de patrimonio preexistente.

SOLUCIÓN

Base imponible y
130.000
liquidable

Hasta 119.757,67 15.606,22

Cuota íntegra Resto 10.242,33 al 18,70% 1.915,32
Total 17.521,54

Coeficiente 1,5582. Relación de parentesco tío-sobrino (colateral de tercer grado) y

multiplicador carece de patrimonio preexistente

Cuota tributaria a
27.827,71 euros
ingresar
EJEMPLO

Don Álvaro, de 59 años, tiene tres millones de euros depositados en una cuenta bancaria y quiere donárselos a su hijo Juan, de
19 años, acordando realizar la operación el 10 de enero de 2010. Don álvaro reside en Majadahonda (Madrid) desde siempre y
su hijo también. Juan carece de patrimonio preexistente con anterioridad a la donación.

SOLUCIÓN

A la citada donación le sería de aplicación la normativa de la Comunidad de Madrid, ya que el donatario permanece un mayor
número de días en dicha comunidad del período de los cinco años inmediatos anteriores a la fecha de la donación, siendo
indiferente donde resida el donante,

Base imponible y
3.000.000
liquidable

Hasta 798.817,20 199.604,23

Cuota íntegra 1
Resto 2.201.182,80 al 34% 748.402,15

Total 948.006,38

Coeficiente multiplicador 1,000 2

Cuota tributaria 948.006,38

Bonificaciones 99% 3
938.526,32

Cuota a ingresar 9.480,06

1
Se aplicará la tarifa aprobada por la Comunidad de Madrid.

2
Se aplica el coeficiente multiplicador aprobado por la Comunidad de Madrid.

3
Se aplicará la bonificación en la cuota tributaria del 99% aprobada por la Comunidad de Madrid al tratarse de un descendiente
del donante y siempre que:

 Se formalice la donación en documento público. No es necesaria civilmente la escritura pública en caso de donación de
dinerario, pero a efectos fiscales es una exigencia de la normativa autonómica para aplicar el beneficio fiscal.
 Dado que se trata de donación en metálico o depósitos bancarios, deberá justificarse el origen de los fondos empleados
en el propio documento público, es decir, de dónde ha sacado el dinero don Álvaro.

4. Reglas especiales. Gestión del impuesto

4.1 Reglas especiales
De las muchas especialidades que presenta el ISD (renuncia a la herencia, sustituciones fideicomisarias, particiones y
excesos de adjudicaciones, entre otras), hacemos referencia a continuación a cuatro casos muy habituales en la práctica
del impuesto.
4.1.1 Acumulación de donaciones

Con el objeto de evitar que se eluda la progresividad del impuesto fraccionando en el tiempo las transmisiones, las
donaciones y demás transmisiones ínter vivos equiparables que se otorguen por un mismo donante a un mismo
donatario dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión
a los efectos de la liquidación del impuesto.

Para determinar la cuota tributaria se aplicará, al valor de los bienes y derechos actualmente transmitidos, el tipo medio
correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.

Lo dispuesto anteriormente, a efectos de la determinación de la cuota tributaria, será igualmente aplicable a las
donaciones y demás transmisiones ínter vivos equiparables acumulables a la sucesión que se cause por el donante a
favor del donatario, siempre que el plazo que medie entre ésta y aquéllas no exceda de cuatro años.

EJEMPLO

El señor Fresneda dona el 5 de enero de 2010 a su hijo Antonio dinerario por 130.000 euros, habiendo satisfecho como
donatario, a efectos del ISD, 17.521,54 euros.
El 24 de enero de 2010, mediante escritura pública, le dona a su hijo Antonio un apartamento con un valor de
mercado de 200.000 euros.

SOLUCIÓN

Dado que entre una y otra donación no han transcurrido más de tres años, es de aplicación la norma de valoración de la
acumulación de donaciones.

Teniendo en cuenta la tarifa estatal y careciendo el hijo de patrimonio preexistente suficiente para aplicar el coeficiente
multiplicador, la liquidación propuesta sería:

Base imponible y liquidable 200.000

Tipo medio 16,77%

Cuota tributaria 33.540

Cálculo del tipo medio

Base imponible y liquidable del total de los bienes

330.000 (200.000 + 130.000)
acumulados

Tarifa Hasta 239.777,54 40.011,04

 Resto 60.222,46 al 35,50% 15.356,73
Total 55.367,77

Cuota íntegra 55.367,77

Coeficiente multiplicador 1,0000

Cuota tributaria 55.367,77

Tipo medio 16,77% (55.367,77 / 330.000 x

100)

NOTA: si le hubiera donado conjuntamente el 5 de enero de 2010 el dinero y el apartamento, la cuota a pagar hubiera
sido de 55.367,77 euros y mediante la acumulación la cuota a pagar por las dos donaciones es de 51.061,54 euros
(17.521,54 + 33.540).

4.1.2 Donación de bienes comunes de la sociedad conyugal

Es una operación muy habitual en la práctica ,y si bien, dada la progresividad de la tarifa del impuesto, es más
conveniente fiscalmente la existencia de dos donaciones, según el Reglamento del Impuesto, en la donación de bienes
comunes de la sociedad conyugal existe una sola donación. No obstante lo anterior, el Tribunal Supremo entiende que
existen dos donaciones.

EJEMPLO

Un matrimonio, en régimen de gananciales, decide donar a un hijo mayor de edad un depósito bancario de 2.000.000
euros ahorrado durante el matrimonio. A tal fin, y mediante escritura pública, firmada el 21 de abril de 2009, estipulan
donar el bien ganancial.

Calcular las liquidaciones que procedan sabiendo que el donatario carece de patrimonio preexistente y le es de aplicación
la normativa de la Comunidad de Madrid.

SOLUCIÓN

En caso de dos donaciones, como entiende la STS de 18 de febrero de 2009, la liquidación sería la siguiente:

Base imponible y liquidable 1.000.000 euros

Cuota íntegra
 Hasta 798.817,20 euros 199.604,2
3

Resto 201.182,80 euros al 34% 68.402,15

Total 268.006,38

Bonificación 99% 265.326,3

2

Cuota tributaria: 2.680,06 euros (tm 26,80%)

Total las dos donaciones: 5.360,12 (2.680,06 x 2)

Si fuera una sola donación (siguiendo el art. 38 Rgto ISD anulado por la STS de 18 de febrero de 2009)

Base imponible y liquidable 2.000.000 euros

Cuota íntegra

Hasta 798.817,20 euros 199.604,2

3

Resto 1.201.182,80 euros al 34% 408.402,1

5

Total 608.006,38

Bonificación 99% 601.926,3

2

Cuota tributaria: 6.080,06 euros

Diferencia (6.080,06 – 5.360,12) 719,94 euros

¿Y si la donación total hubiera sido de 1.000.000 euros?

BI y BL 500.000 euros

Cuota íntegra

Hasta 399.408,59 euros 80.780,17

Resto 100.591,41 euros al 29,75% 29.925,94

Total 110.706,11

Bonificación 99% 109.599,05

Cuota tributaria: 1.107,06 euros

Total las dos donaciones: (2.214,11 (1.107,11 x 2)

Diferencia (2.680,06 – 2.214,11) 465,95 euros

4.1.3. Donación de finca hipotecada

EJEMPLO

Un hijo va a recibir una donación de su padre consistente en una vivienda con un valor de mercado de 300.000 euros
gravada con una hipoteca que garantiza el pago de la deuda pendiente que en el momento de la donación es de 115.000
euros y se hará cargo el propio hijo. Liquidación a practicar por el impuesto sobre sucesiones y donaciones.

SOLUCIÓN

La transmisión de la parte del inmueble cuyo valor coincide con el importe del préstamo asumido por el donatario
constituye una transmisión onerosa que está sujeta a la modalidad de TPO del ITP y AJD, siendo la base imponible el
valor real de dicha parte del inmueble (que debe coincidir con el importe del préstamo que se asume) y el tipo de
gravamen el que corresponda a la transmisión de bienes inmuebles en la comunidad autónoma donde esté situado dicho
inmueble.

La transmisión de la parte del inmueble cuyo valor excede del importe del préstamo asumido por el donatario constituye
una transmisión lucrativa que está sujeta al ISD, siendo la base imponible el valor total del inmueble menos el de la
deuda asumida por el donatario (que es la parte que tributa como transmisión onerosa).

4.1.4. Desmembración y consolidación del dominio

EJEMPLO

Don Leonardo, de 69 años, soltero y sin hijos, dona el 4 de enero de 2010 la nuda propiedad de un terreno rústico con
un valor de mercado de 150.000 euros a su sobrina Julia de 17 años, reservándose el usufructo vitalicio. Don Leonardo
fallece el 5 de marzo de 2021. El terreno tiene en el momento del fallecimiento, un valor de mercado de 3.000.000 de
euros al ser calificado el terreno como urbano.

SOLUCIÓN

● Liquidación en la desmembración del dominio

Al tener el usufructuario 69 años, el valor del usufructo será igual al 20% (89 – 69 y estar dicho porcentaje entre el 10%
y el 70%).

La nuda propiedad será la diferencia entre 100% – 20% = 80%

150.000 x 80% = 120.000 euros

Base imponible 120.000 euros

No hay reducciones, por tanto, no hay minoración alguna en el valor de la nuda propiedad

Base liquidable 120.000 euros

Calculo del tipo medio efectivo de gravamen (tmeg)

Valor íntegro de los bienes 150.000 euros (en este caso se recibe la nuda propiedad de un bien y hay que sumarle el
valor del usufructo solamente, pero si recibiese más bienes también lo sumaríamos aquí). No hay reducciones y, por
tanto, no se minora el valor de la nuda propiedad en ningún importe

Base liquidable teórica 150.000,00

Cuota íntegra 21.261,54

 Hasta 119.757,67 15.606,22

Resto 30.242,33 al 18,70% 5.655,32

Total 21.261,54

Cuota tributaria 21.261,54 x 1,5882 33.767,57

Cuota tributaria

Tmeg = x 100

Base liquidable teórica

33.767,57

Tmeg = x 100

150.000

TPEG = 22,51%

Finalmente, aplicaremos el tipo medio obtenido a la base liquidable originaria.

Cuota tributaria 120.000 x 22,51% = 37.012 euros

● Liquidación en la consolidación del dominio en el nudo propietario

Al extinguirse el usufructo (por fallecimiento del nudo propietario el 5 de marzo de 2021), el primer nudo propietario, la
sobrina Julia, viene obligada a pagar por este concepto (por el usufructo) sobre la base del valor atribuido al mismo en
su constitución.

El porcentaje es del 20% y el valor del usufructo es resultante de aplicar dicho porcentaje al valor del momento de la
desmembración, 150.000 euros, independientemente del valor en el momento de la consolidación.

No caben reducciones a la base imponible en esta donación.

Se aplicará al valor del usufructo en el momento de la desmembración del dominio, que será a su vez la base liquidable,
el mismo tipo medio efectivo de gravamen que se utilizó cuando se liquidó en su día la nuda propiedad (este tipo fue del
22,51%)

Liquidación a practicar en marzo de 2021 por consolidación del pleno dominio en el nudo propietario.
Base liquidable 30.000 (150.000 x 20%)

Tipo de gravamen 22,51%

Cuota tributaria 6.753 euros

El hecho de conservar en la consolidación el valor que el terreno tenía en el momento de la desmembración del dominio
puede ser muy ventajoso fiscalmente, sobre todo en este caso que al tratarse de un terreno rústico que es calificado
posteriormente de urbano, incrementándose mucho su valor con posterioridad.

(El ejemplo se ha resuelto aplicando la normativa estatal, pero hay que tener en cuenta la normativa de la comunidad
autónoma donde radique el inmueble).

4.2 Gestión del impuesto

4.2.1 Sistemas de liquidación del impuesto

Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar una declaración tributaria, comprensiva de los hechos imponibles a
que se refiere el impuesto. No obstante lo anterior, podrán optar por presentar una autoliquidación, en cuyo caso
deberán practicar las operaciones necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria y acompañar el
documento o declaración en el que se contenga o se constate el hecho imponible.

Con relación a la presentación de autoliquidación en el impuesto, el legislador estatal lo ha establecido con carácter
obligatorio en las comunidades autónomas de Andalucía, Canarias, Castilla y León, Murcia, Galicia, Aragón yCataluña. La
implantación de la obligatoriedad de la autoliquidación para el resto de las comunidades autónomas será establecida por
el Estado a medida en que las comunidades autónomas vayan estableciendo un servicio de asistencia al contribuyente
para cumplimentar dicha autoliquidación.

4.2.2 Plazos de presentación

Los documentos o declaraciones se presentarán en los siguientes plazos:

Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguro de vida,
en el de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la
declaración de fallecimiento, día de devengo del impuesto. El mismo plazo será aplicable a las adquisiciones del usufructo
pendientes del fallecimiento del usufructuario, aunque la desmembración del dominio se hubiese realizado por acto inter
vivos.

En los demás supuestos (por ejemplo, en una donación), en el de 30 días hábiles, a contar desde el siguiente a aquel en
que se cause el acto o contrato. No obstante, algunas comunidades autónomas, en uso de sus competencias normativas,
han aprobado un plazo distinto. Así, por ejemplo, en Cataluña se ha establecido un plazo de un mes a contar desde la
fecha del acto o contrato. En caso de adquisiciones por causa de muerte, cabe una prorroga de seis meses más,
debiendo solicitarse dentro de los cinco primeros meses del plazo de presentación, pero devengará intereses de demora.

Por último, cuando se promueva litigio o juicio voluntario de testamentaría, se interrumpirán los plazos establecidos para
la presentación de los documentos y declaraciones, empezando a contarse de nuevo desde el día siguiente a aquel en
que sea firme la resolución definitiva que ponga término al procedimiento judicial.
4.2.3 Pago

Si bien existen supuestos especiales de aplazamiento y fraccionamiento de pago, debemos mencionar que el sujeto
pasivo podrá hacer uso del mecanismo de la solicitud de disposición de bienes de la herencia, consistente en solicitar a
los intermediarios financieros, entidades de seguros o mediadores en la transmisión de títulos valores la disposición de
depósitos, garantías, cuentas corrientes, seguros o títulos valores, que figuraban a nombre del causante con el fin de
abonar el impuesto sobre sucesiones. De esta manera se consigue pagar el impuesto con dinero de la herencia y se evita
satisfacer el mismo con dinero de los propios causahabientes.

4.2.4 Obligaciones formales

La obligación principal es presentar una declaración tributaria o, por el contrario, autoliquidar el impuesto (modelos 650
para adquisiciones mortis causa y modelo 651 para las donaciones).

Además, para liquidar el ISD, en la modalidad sucesiones no es necesario hacer una escritura pública de aceptación y
adjudicación de herencia. Basta para liquidar el impuesto con hacer referencia en un papel común a la persona fallecida
(certificado del Registro Civil del fallecimiento), al testamento o a que no existe (aportación del certificado de actos de
última voluntad), una relación de los herederos o legatarios, de los bienes, derechos y deudas del fallecido y su
valoración a efectos fiscales. En caso de autoliquidación del impuesto se acompañará el impreso oficial correspondiente
donde se calculará la cuota a ingresar.
TEMA 9. Los impuestos en las comunidades autónomas

 Presentación
 1. El poder tributario de las comunidades autónomas
 2. La financiación de las comunidades autónomas de régimen común
 3. El nuevo marco normativo de la financiación de las comunidades autónomas de régimen común
 4. Regímenes especiales de financiación autonómica
 5. Principales novedades fiscales para 2010 en el ámbito de los impuestos cedidos en las comunidades
autónomas de régimen común
 Presentación
 En este capítulo vamos a tratar el tema de los Impuestos en las comunidades autónomas (CC AA), tema
novedoso respecto a ediciones anteriores de esta guía fiscal y que se centrará únicamente en las novedades
fiscales que las CC AA de régimen común han establecido en el ámbito de los tributos cedidos para el año 2010.
 Coincidiendo con la novedad del fascículo este año tenemos un nuevo régimen de financiación autonómica fruto
de la reforma operada sobre la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las CCAA por la
reciente Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, cuyas modificaciones se han concretado en la también recién
publicada Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las CC AA de
régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias. Es por
ello por lo que no podemos dejar de lado esta reforma y se expondrán las modificaciones más importantes
llevadas a cabo.
1. El poder tributario de las comunidades autónomas
La Constitución de 1978 establece la nueva organización territorial del Estado en municipios, en provincias y en las CC
AA que se constituyan, reconociéndose a todas estas entidades autonomía para la gestión de sus respectivos intereses.
El reconocimiento de la autonomía financiera de las CC AA que se hace en el artículo 156 del texto constitucional queda
delimitado por los principios de coordinación con la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los españoles.
La Constitución Española, configura el sistema de financiación de las CC AA en los artículos 156 a 158, de acuerdo con lo
establecido en su artículo 133.2 que legitima el poder tributario de las mismas, reconociendo la posibilidad de que éstas
establezcan y exijan tributos de acuerdo con lo establecido en la propia norma fundamental así como el resto de las
leyes.

Para garantizar esta autonomía el artículo 157 de la Constitución Española enumera una serie de recursos que configuran
las haciendas autonómicas: “Los recursos de las CC AA estarán constituidos por:

1. Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado; recargos sobre impuestos estatales y otras participaciones
en los ingresos del Estado.
2. Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales.
3. Transferencias de un fondo de compensación interterritorial y otras asignaciones con cargo a los Presupuestos
Generales del Estado.
4. Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de derecho privado.
5. El producto de las operaciones de crédito”.
6. 2. La financiación de las comunidades autónomas de régimen
común
7. La Constitución dibujó un sistema de financiación de las CC AA mixto, de forma que sus ingresos tienen una
doble fuente de origen: por un lado están sus ingresos propios, y por otro, los ingresos procedentes del Estado.
8. En este sentido, tanto la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las CC AA (LOFCA, en
adelante) como los Estatutos de Autonomía incluyen, entre los recursos de las referidas comunidades, los
tributos cedidos total o parcialmente por el Estado, haciendo aplicación de lo dispuesto en la máxima norma.
9. Si bien la LOFCA, establece los principios básicos a que ha de ajustarse la cesión de tributos del Estado a las CC
AA para proveer a su financiación, resulta imprescindible concretar el alcance y condiciones en que ha de llevarse
a cabo dicha cesión, con objeto de que este proceso se desarrolle de forma homogénea en las diferentes CC AA,
garantizando así la coherencia del conjunto del sistema tributario español.
10. Es así como aparece la Ley 30/1983 de 28 de diciembre, reguladora de la Cesión de Tributos del Estado a las CC
AA con la misión de garantizar la autonomía financiera de las CC AA, asegurando al mismo tiempo la coherencia
del ordenamiento tributario. Esta Ley 30/1983 configuró el marco de referencia idéntico para todas las CC AA a
la hora de instrumentar la cesión de tributos.
11. El acuerdo adoptado por el Consejo de Política Fiscal y Financiera de 23 de septiembre de 1996 supuso la
adopción por parte de las CC AA de un importante nivel de corresponsabilidad fiscal, ampliando las posibilidades
de cesión de tributos a una parte del impuesto so bre la renta de las personas físicas y atribuyendo a las CC AA
de régimen común algunas competencias normativas sobre los tributos cedidos. Estas modificaciones fueron
incorporadas a la LOFCA mediante la Ley Orgánica 3/1996.

12. Con la Ley 14/1996 de 30 de diciembre, de cesión de tributos del Estado a las CC AA y de medidas fiscales
complementarias se inicia una nueva etapa en la evolución histórica del régimen de cesión de tributos del Estado
a las CC AA, presidida por el principio de corresponsabilidad fiscal efectiva, cuya materialización se articula,
fundamentalmente, mediante la adopción de dos medidas en el contexto de dicho régimen, cuales son: De un
lado, la ampliación del ámbito de la cesión de tributos a una parte del impuesto sobre la renta de las personas
físicas; y, de otro, la atribución a las CC AA de ciertas competencias normativas en relación a los tributos
cedidos, incluyendo la mencionada parte de dicho impuesto.

13. Posteriormente, el acuerdo adoptado por este mismo órgano el 27 de julio de 2001, abundó en el principio de
corresponsabilidadfiscal, ampliando la posibilidad de cesión a nuevas figuras impositivas (Impuesto sobre el valor
añadido, impuestos especiales de fabricación, impuesto sobre la electricidad, impuesto sobre determinados
medios de transporte e impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos) y atribuyendo
nuevas competencias normativas, dando lugar a una nueva modificación de la LOFCA por la Ley Orgánica
7/2001, de 27 de diciembre.

14. La modificación de la LOFCA supuso que los tributos susceptibles de cesión fueran nuevamente catalogados, sin
perjuicio de los ya efectivamente cedidos, y se dictaran las pautas en la asunción de determinadas competencias
normativas mediante la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y
administrativas del nuevo sistema de financiación de las CC AA de régimen común y Ciudades con Estatuto de
Autonomía.

15. En esta ley se recoge, en primer lugar, la cesión a las CC AA del impuesto sobre el valor añadido, los impuestos
especiales de fabricación, el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el impuesto sobre
las ventas minoristas de determinados hidrocarburos y se regula el alcance y condiciones generales de la cesión.
Los puntos de conexión de los nuevos tributos susceptibles de cesión se regulan en función de datos estadísticos
de consumo, venta, entregas o devengo.

16. Por otra parte, en relación con la mayor asunción de competencias normativas por parte de las CC AA, se
concretan las competencias normativas sobre los elementos de los tributos susceptibles de cesión, una vez
 determinadas las líneas generales de la atribución de dichas competencias a las CC AA mediante la modificación
efectuada en la LOFCA por la Ley Orgánica 7/2001, de 27 de diciembre.

17. La Ley 21/2001 contempla la peculiaridad de la posible cesión de tributos a las ciudades de Ceuta y Melilla, ya
que las mismas –al carecer de Asambleas Legislativas– no podrán asumir las competencias normativas sobre los
tributos cedidos. Es decir, la ley específica de cesión para dichas ciudades deberá regirse por las directrices de
esta norma en la parte que le fuere aplicable (disposición transitoria primera).

18. Igualmente, y de acuerdo con lo establecido en la LOFCA y por la primera ley de cesión de 1983, se hace alusión
a las singularidades que presenta la financiación común de la Comunidad Autónoma de Canarias como
consecuencia de un peculiar régimen económico y fiscal en este territorio. De la misma manera, la Ley 21/2001
establece la salvaguarda necesaria de los regímenes especiales de concierto y convenio aplicables en los
territorios históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente.

3. El nuevo marco normativo de la financiación de las comunidades

autónomas de régimen común
Por razones coyunturales y de actualidad normativa debemos hacer mención aparte a la nueva reforma legislativa
operada sobre la Ley Orgánica 8/1980 (LOFCA) por la reciente Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, cuyas
modificaciones se han concretado en la también recién publicada Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula
el sistema de financiación de las CC AA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican
determinadas normas tributarias.

El sistema establecido por la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y
administrativas del nuevo sistema de financiación de las CC AA de régimen común y Ciudades con Estatuto de
Autonomía, se ha mantenido hasta finales del año 2009, siendo sustituido por el nuevo sistema de financiación que
establece la Ley 22/2009.

Como culminación de un largo proceso en el que se ha producido un intenso debate entre el Estado y las CC AA y
Ciudades con Estatuto de Autonomía, el Consejo de Política Fiscal y Financiera de las CC AA, en su reunión de 15 de julio
de 2009, ha adoptado, a propuesta del Gobierno de la Nación, el Acuerdo 6/2009, de reforma del Sistema de
Financiación autonómica y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía cuya puesta en práctica exige llevar a cabo una
serie de reformas legales. Esta ley acomete las reformas que no requieren el rango de Ley Orgánica, complementando
así la reforma de la LOFCA operada por la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, de modificación de la Ley Orgánica
8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las CC AA.
El Acuerdo 6/2009, de 15 de julio, del Consejo de Política Fiscal y Financiera de las CC AA recoge importantes avances en
la línea de seguir potenciando la corresponsabilidad y autonomía de las CC AA, de aumentar el peso de los recursos
tributarios sobre el total de la financiación de las mismas, de ampliar las competencias normativas, la capacidad legal
para modificar el nivel o la distribución de los recursos tributarios y la participación y colaboración en las labores de
gestión tributaria.
Con la Ley Orgánica 3/2009 se introducen dos nuevos principios fundamentales en el ámbito de la autonomía financiera
de las CC AA. Por un lado cobra especial importancia la garantía de un nivel base equivalente de financiación de los
servicios públicos fundamentales, conforme al cual se persigue que los servicios públicos básicos que son propios del
Estado del Bienestar sean prestados en igualdad de condiciones a todos los ciudadanos en todas las CC AA, para lo que
se crea el Fondo de Garantía de Servicios Públicos Fundamentales. Tradicionalmente estos servicios fundamentales se
ceñían a educación y sanidad, pero con esta nueva etapa que se abre con la Ley Organica 3/2009 se suman a estos lo
servicios sociales esenciales. El otro nuevo principio que va a marcar las líneas de este nuevo sistema de financiación
será el de corresponsabilidad de las CC AA y el Estado.

La Ley Orgánica 3/2009 establece que si bien las CC AA pueden establecer y exigir sus propios tributos de acuerdo con la
Constitución y las Leyes, los tributos que establezcan las CC AA no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por
el Estado. Cuando el Estado, en el ejercicio de su potestad tributaria originaria establezca tributos sobre hechos
imponibles gravados por las CC AA, que supongan a éstas una disminución de ingresos, instrumentará las medidas de
compensación o coordinación adecuadas en favor de las mismas.
Por otro lado, estos tributos que establezcan las CC AA no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por los
tributos locales. Las CC AA podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de Régimen Local
reserve a las corporaciones locales. En todo caso, deberán establecerse las medidas de compensación o coordinación
adecuadas a favor de aquellas corporaciones, de modo que los ingresos de tales corporaciones locales no se vean
mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro.

Con esta nueva reforma de la LOFCA llevada a cabo por la Ley Orgánica 3/2009 se eleva del 33% al 50% la cesión a las
CC AA en el impuesto sobre la renta de las personas físicas. También se eleva desde el 35% hasta el 50% la cesión
correspondiente al impuesto sobre el valor añadido. Por lo que se refiere a los impuestos especiales de fabricación, sobre
cerveza, vino y bebidas fermentadas, productos intermedios, alcohol y bebidas derivadas, labores del tabaco e
hidrocarburos, el porcentaje de cesión pasa del 40% al 58%.

De acuerdo con esta nueva regulación, sólo puede ser cedidos a las CC AA los siguientes tributos:

1. Impuesto sobre la renta de las personas físicas, con carácter parcial con el límite máximo del 50%.
2. Impuesto sobre el patrimonio.
3. Impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
4. Impuesto sobre sucesiones y donaciones.
5. Impuesto sobre el valor añadido, con carácter parcial con el límite máximo del 50%.
6. Los impuestos especiales de fabricación, con excepción del impuesto sobre la electricidad, con carácter parcial
con el límite máximo del 58% de cada uno de ellos.
7. El impuesto sobre la electricidad.
8. El impuesto especial sobre determinados medios de transporte.
9. Los tributos sobre el juego.
10. El impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidro-carburos.

Junto con la elevación de los porcentajes de cesión, se contempla igualmente el incremento de las competencias
normativas de las CC AA en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, hasta ahora limitadas a la determinación
de la tarifa y las deducciones, ampliándolas a la fijación de la cuantía del mínimo personal y familiar. Se excepciona la
aplicación supletoria de la normativa estatal en materia de tarifa autonómica para el supuesto en que las CC AA no
hicieran uso de sus competencias normativas, salvo, transitoriamente, para el año 2010.

De acuerdo con los establecido en el artículo 17 de la LOFCA, en su nueva redacción dada por la Ley Orgánica 3/2009, de
18 de diciembre, de modificación de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las CC AA, las CC
AA regularán por sus ór ganos competentes, de acuerdo con sus estatutos, las siguientes materias:

1. La elaboración, examen, aprobación y control de sus presupuestos.

2. b) El establecimiento y la modificación de sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales, así como de
sus elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.
3. El ejercicio de las competencias normativas establecidas por la Ley reguladora de la cesión de tributos.
4. El establecimiento y la modificación de los recargos sobre los tributos del Estado.
5. Las operaciones de crédito concertadas por la comunidad autónoma, sin perjuicio de lo establecido en el artículo
decimocuar to de la presente ley.
6. El régimen jurídico del patrimonio de las CC AA en el marco de la legislación básica del Estado.
7. Los reglamentos generales de sus propios tributos.
8. Las demás funciones o competencias que le atribuyan las leyes.

Como consecuencia de la ampliación de competencias normativas respecto a los tributos cedidos que conlleva la reforma
introducida por la Ley Orgánica 3/2009, el artículo 19 de la LOFCA ha quedado redactado en los siguientes términos:

“Uno. La aplicación de los tributos y la potestad sancionadora respecto a sus propios tributos corresponderá a la
comunidad autónoma, la cual dispondrá de plenas atribuciones para la ejecución y organización de dichas tareas, sin
perjuicio de la colaboración que pueda establecerse con la Administración Tributaria del Estado, especialmente cuando
así lo exija la naturaleza del tributo.
Dos. En caso de tributos cedidos, cada comunidad autónoma podrá asumir, en los términos que establezca la ley que
regule la cesión de tributos, las siguientes competencias normativas:

1. En el impuesto sobre la renta de las personas físicas, la fijación de la cuantía del mínimo personal y familiar y la
regulación de la tarifa y deducciones de la cuota.
2. En el impuesto sobre el patrimonio, la determinación de mínimo exento y tarifa, deducciones y bonificaciones.
3. En el impuesto sobre sucesiones y donaciones, reducciones de la base imponible, tarifa, la fijación de la cuantía y
coeficientes del patrimonio preexistente, deducciones, bonificaciones, así como la regulación de la gestión.
4. En el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en la modalidad
‘transmisiones patrimoniales onerosas’, la regulación del tipo de gravamen en arrendamientos, en las concesiones
administrativas, en la transmisión de bienes muebles e inmuebles y en la constitución y cesión de derechos reales que
recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía; y en la modalidad ‘actos jurídicos documentados’, el
tipo de gravamen de los documentos notariales. Asimismo, podrán regular deducciones de la cuota, bonificaciones, así
como la regulación de la gestión del tributo.
5. En los tributos sobre el juego, la determinación de exenciones, base imponible, tipos de gravamen, cuotas fijas,
bonificaciones y devengo, así como la regulación de la aplicación de los tributos.
6. En el impuesto especial sobre determinados medios de transporte, la regulación de los tipos impositivos.
7. En el impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos, la regulación de los tipos de
gravamen, así como la regulación de aplicación de los tributos.

En el ejercicio de las competencias normativas a que se refiere el párrafo anterior, las CC AA observarán el principio de
solidaridad entre todos los españoles, conforme a lo establecido al respecto en la Constitución; no adoptarán medidas
que discriminen por razón del lugar de ubicación de los bienes, de procedencia de las rentas, de realización del gasto, de
la prestación de los servicios o de celebración de los negocios, actos o hechos; y mantendrán una presión fiscal efectiva
global equivalente a la del resto del territorio nacional.

Asimismo, en caso de tributos cedidos, cada comunidad autónoma podrá asumir por delegación del Estado la aplicación
de los tributos, la potestad sancionadora y la revisión, en su caso, de los mismos, sin perjuicio de la colaboración que
pueda establecerse entre ambas administraciones, todo ello de acuerdo con lo especificado en la ley que fije el alcance y
condiciones de la cesión.

Lo previsto en el párrafo anterior no será de aplicación en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, en el
impuesto sobre el valor añadido, ni en los impuestos especiales de fabricación. La aplicación de los tributos, potestad
sancionadora y revisión de estos impuestos tendrá lugar según lo establecido en el apartado siguiente.

Las competencias que se atribuyan a las CC AA en relación con los tributos cedidos pasarán a ser ejercidas por el Estado
cuando resulte necesario para dar cumplimiento a la normativa sobre armonización fiscal de la Unión Europea.

Tres. La aplicación de los tributos, potestad sancionadora y revisión, en su caso, de los demás tributos del Estado
recaudados en cada comunidad autónoma corresponderá a la Administración Tributaria del Estado, sin perjuicio de la
delegación que aquélla pueda recibir de ésta y de la colaboración que pueda establecerse, especialmente cuando así lo
exija la naturaleza del tributo”.

Es mediante la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las CC AA de régimen
común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, donde se concreta el
alcance de esta cesión.

En el artículo 28 de dicha Ley 22/2009 se establecen los criterios a seguir para determinar el concepto de residencia
habitual de las personas físicas, siendo novedosa la exigencia de residencia durante un mayor número de días en la
comunidad autónoma conforme a su regulación se pretenda liquidar el tributo durante un periodo de cinco años
inmediatamente anteriores, contados de fecha a fecha a la muerte del causante o de la donación a los efectos de
determinar la residencia del causante o donante en el caso del impuesto sobre sucesiones y donaciones.

En el caso del impuesto sobre la renta de las personas físicas, se considerará la comunidad autónoma de residencia
aquella en la que haya permanecido durante un mayor número de días durante el periodo impositivo a liquidar. Para
determinar el periodo de permanencia se computarán las ausencias temporales. En el impuesto sobre transmisiones
patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados y en el impuesto especial sobre determinados medios de
transporte se atenderá al mayor número de días del año inmediato anterior, contado de fecha a fecha, que finalice el día
anterior al de devengo.

Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el territorio de una comunidad autónoma
cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual, remitiéndose la Ley 22/2009 a la definición que se hace de la
misma en la normativa reguladora del impuesto sobre la renta de las personas físicas.

En el caso de que conforme a los criterios anteriores no pudiera determinarse la permanencia en una determinada
comunidad autónoma, se considerarán residentes en el territorio de la comunidad autónoma donde tengan su principal
centro de intereses, considerándose como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del
Impuesto sobre la renta de las personas físicas, determinada por los siguientes componentes de renta:

1. Rendimientos de trabajo, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de trabajo respectivo, si existe.
2. Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivados de bienes inmuebles, que se
entenderán obtenidos en el lugar en que radiquen éstos.
3. Rendimientos derivados de actividades económicas, ya sean empresariales o profesionales, que se entenderán
obtenidos donde radique el centro de gestión de cada una de ellas.

Si tampoco pudiera determinarse conforme al criterio de centro de intereses, se considerarán residentes en el lugar de
su última residencia declarada a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas.

Las personas físicas residentes en el territorio de una comunidad autónoma que pasasen a tener su residencia habitual
en el de otra, cumplirán sus obligaciones tributarias de acuerdo con la nueva residencia, cuando ésta actúe como punto
de conexión. La ley prevé que “No producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una
menor tributación efectiva en los tributos total o parcialmente cedidos”. Así se establece que se presumirá, salvo que la
nueva residencia se prolongue de manera continuada durante, al menos, tres años, que no ha existido cambio, en
relación con el rendimiento cedido de los impuestos sobre la renta de las personas físicas y sobre el patrimonio, cuando
concurran las siguientes circunstancias:

1. Que en el año en el cual se produce el cambio de residencia o en el siguiente, su base imponible del impuesto
sobre la renta de las personas físicas sea superior en, al menos, un 50%, a la del año anterior al cambio. En caso de
tributación conjunta se determinará de acuerdo con las normas de individualización.
2. Que en el año en el cual se produce la situación a que se refiere la letra anterior, su tributación efectiva por el
Impuesto sobre la renta de las personas físicas sea inferior a la que hubiese correspondido de acuerdo con la normativa
aplicable en la comunidad autónoma en la que residía con anterioridad al cambio.
3. Que en el año siguiente a aquel en el cual se produce la situación a que se refiere la letra a) anterior, o en el
siguiente, vuelva a tener su residencia habitual en el territorio de la comunidad autónoma en la que residió con
anterioridad al cambio”.

Si opera dicha presunción y resulta que deba considerarse que no ha existido cambio de residencia, las personas físicas
deberán pre sentar las autoliquidaciones complementarias que correspondan, con inclusión de los intereses de demora.

Por otro lado, las personas físicas residentes en territorio español, que no permanezcan en dicho territorio más de ciento
ochenta y tres días durante el año natural, se considerarán residentes en el territorio de la comunidad autónoma en que
radique el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos.

Finalmente, la ley prevé que las personas físicas residentes en territorio español por aplicación de la presunción prevista
en el último párrafo del apartado 1 del artículo 9.º de la Ley 35/2006 (Ley Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas), se considerarán residentes en el territorio de la comunidad autónoma en que residan habitualmente el cónyuge
no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de ellas.

También en materia de revisión económico-administrativa se produce una ampliación de competencias, que se recoge en
el artículo vigésimo de la LOFCA, al posibilitar que las competencias para el ejercicio de la función revisora en vía
administrativa de los actos de gestión dictados por las administraciones tributarias de las CC AA en relación con los
tributos estatales sean asumidas por las CC AA, sin perjuicio de la colaboración que puedan establecer con la
Administración Tributaria del Estado.

Así la Ley 22/2009 establece en su artículo 59 que “Esta competencia se extiende a los siguientes procedimientos,
recursos y reclamaciones:

1. Procedimientos regulados en el Capítulo II del Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
y normas de desarrollo.
2. Recurso de reposición regulado en el Capítulo III del Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria y normas de desarrollo.
3. Reclamaciones económico-administrativas: procedimiento regulado en la subsección 1.ª, de la sección 2.ª y
procedimiento regulado en la sección 3.ª del Capítulo IV del Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria y normas de desarrollo.

No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, las CC AA y Ciudades con Estatuto de Autonomía podrán optar por
asumir la competencia para la resolución de las reclamaciones económico-administrativas en única instancia, a cuyo
efecto serán de aplicación los procedimientos citados en el párrafo anterior.

En los supuestos en los que se asuma la competencia en los términos expuestos en el párrafo anterior, el órgano
competente de las CC AA y Ciudades con Estatuto de Autonomía, conocerá el recurso extraordinario de revisión contra
actos firmes de su Administración Tributaria y contra resoluciones firmes de sus propios órganos económico-
administrativos”.

Finalmente, solo mencionar que la Ley 22/2009 ha operado una serie de modificaciones de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria para adaptar dicha norma a las nuevas competencias de las CC AA.

En cuanto a la entrada en vigor de este nuevo régimen debemos referirnos en primer lugar a la Ley Orgánica 3/2009, de
18 de diciembre, de modificación de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las CC AA, que
entró en vigor el pasado día 20 de diciembre de 2009, y surtirá efectos desde el 1 de enero de 2009, según lo dispuesto
en su disposición final única.

Por lo que se refiere a la Ley 22/2009, de acuerdo con disposición final quinta, esta Ley entra en vigor el día 20 de
diciembre de 2009, si bien surte efectos desde el 1 de enero de 2009, excepto los siguientes preceptos y disposiciones
que entran en vigor y surten efectos a partir del 1 de enero de 2010: El artículo 46 y la disposición final segunda,
referidos al alcance de las competencias normativas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como a la
modificación de la Ley de este impuesto, Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre
el patrimonio, respectivamente.

También surte efectos a partir del 1 de enero de 2010, el artículo 28, en cuanto al periodo de residencia en el impuesto
sobre sucesiones y donaciones; el artículo 59, en cuanto a la delegación de la revisión en vía económico-administrativa y
el Título IV relativo a los órganos de coordinación de la gestión tributaria, asi como las disposiciones finales tercera y
cuarta de la Ley 22/2009 de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las CC AA de régimen
común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.

4. Regímenes especiales de financiación autonómica

Aunque en este fascículo nos vamos a centrar en las CC AA de régimen común y en concreto en las novedades previstas
para este año 2010 en el ámbito de los tributos cedidos, ello no impide comentar brevemente algunas especialidades del
sistema de financiación de las CC AA.
A) Regímenes forales

En España existen dos modelos de financiación de las CC AA. Por un lado encontramos el régimen común, que incluye a
todas las CC AA salvo a Navarra y el País Vasco que cuentan con un régimen específico denominado régimen foral. Se
puede decir que en España conviven cinco administraciones fiscales: la del régimen común, la de Navarra y las tres
correspondientes a los territorios históricos que conforman el País Vasco.
a) Navarra

De acuerdo con la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de
Navarra, Navarra se incorporó al proceso histórico de formación de la unidad nacional española manteniendo su
condición de Reino, con la que vivió, junto con otros pueblos, la gran empresa de España.

Avanzado el siglo XIX, Navarra perdió la condición de Reino, pero la Ley de 25 de octubre de 1839 confirmó sus Fueros,
sin perjuicio de la unidad constitucional, disponiendo que, con la participación de Navarra, se introdujera en ellos la
modificación indispensable que reclamara el interés de la misma, conciliándolo con el general de la Nación y de la
constitución de la Monarquía.

A tal fin, se iniciaron negociaciones entre el Gobierno de la Nación y la Diputación de Navarra y, en el acuerdo que
definitivamente se alcanzó, tuvo su origen la Ley Paccionada de 16 de agosto de 1841, aprobada por las Cortes de la
Monarquía española.

Al amparo de las citadas leyes, que traían causa de sus derechos originarios e históricos, Navarra conservó su régimen
foral y lo ha venido desarrollando progresivamente, conviniendo con la Administración del Estado la adecuación de
facultades y competencias cuando fue preciso, acordando fórmulas de colaboración que se consideraron convenientes y
atendiendo siempre las necesidades de la sociedad.

En justa consideración a tales antecedentes, la Constitución, que afirma principios democráticos, pluralistas y
autonómicos, tiene presente la existencia del Régimen Foral y, consecuentemente, en el párrafo primero de su
disposición adicional primera, ampara y respeta los derechos históricos de Navarra y, en el apartado 2 de su disposición
derogatoria, mantiene la vigencia en dicho territorio de la Ley de 25 de octubre de 1839. De ahí que, recién entrada en
vigor la Constitución se promulgara, previo acuerdo con la Diputación Foral, el Real Decreto de 26 de enero de 1979, con
el que se inició el proceso de reintegración y amejoramiento del Régimen Foral de Navarra.
Es, pues, rango propio del Régimen Foral navarro, amparado por la Constitución que, previamente a la decisión de las
Cortes Generales, órgano del Estado en el que se encarna la soberanía indivisible del pueblo español, la representación
de la Administración del Estado y la de la Diputación Foral de Navarra, acuerden la reforma y modernización de dicho
Régimen. Dada la naturaleza y alcance del amejoramiento acordado entre ambas representaciones, resulta
constitucionalmente necesario que el Gobierno, en el ejercicio de su iniciativa legislativa, formalice el pacto con rango y
carácter de Proyecto de Ley Orgánica y lo remita a las Cortes Generales para que éstas procedan, en su caso, a su
incorporación al ordenamiento jurídico español como tal Ley Orgánica.

En virtud de su régimen foral, la actividad financiera y tributaria de Navarra se regulará por el sistema tradicional del
Convenio Económico. En el mismo se determinarán las aportaciones de Navarra a las cargas generales del Estado, así
como los criterios de armonización de su régimen tributario con el régimen general del Estado, y que comenzó a gestarse
en 1841 con la Ley promulgada dicho año de Modificación de los Fueros de Navarra, momento en el que se establece la
obligación de Navarra de realizar una aportación al gobierno central de carácter obligatorio y de cálculo objetivo, ya que
hasta ese momento su aportación era a título de donativo.

De acuerdo con su régimen foral, amparado y respetado por la Constitución en su disposición adicional primera, la
actividad financiera y tributaria de Navarra se ha venido rigiendo por el sistema tradicional de Convenio Económico.

El Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por el Decreto-Ley 16/1969, de 24 de
julio, por el que se fija la aportación de Navarra al sostenimiento de las cargas generales del Estado y se armoniza su
peculiar régimen fiscal con el general del Estado, resultó inadecuado a principios de los años 90, ya que no regulaba
adecuadamente las relaciones financieras y tributarias entre ambas Administraciones, habida cuenta de la profunda
transformación operada en la organización territorial del Estado al amparo de la Constitución de 1978, de las nuevas
facultades y competencias reconocidas a Navarra en la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento de su Régimen
Foral y de las importantes reformas de que ha sido objeto el sistema tributario estatal, con las que el vigente Convenio
Económico sólo ha podido armonizarse provisional y parcialmente.

En consecuencia, y con la finalidad de adecuar sus relaciones financieras y tributarias a las referidas circunstancias,
ambas Administraciones han establecido, de común acuerdo, un nuevo Convenio Económico que fue suscrito por sus
respectivas representaciones el 31 de julio de 1990.
Aprobado por el Parlamento de Navarra en sesión celebrada el 20 de septiembre de 1990, de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 45 de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra, fue
aprobada la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la
Comunidad Foral de Navarra.

El Convenio vigente se aprobó el 26 de noviembre de 1990 y establece una serie de reglas armonizadoras respecto a la
normativa estatal. El Convenio Económico es el acuerdo entre la administración de la Comunidad Foral de Navarra y la
central de España para establecer, por una parte, la aportación que le corresponde al sostenimiento de las cargas
generales del Estado, y por otra para armonizar el régimen fiscal privativo navarro con el mismo. Su contenido es
inalterable por las partes y sólo puede ser modificado por acuerdo. Navarra tiene, como derecho histórico plasmado en
su régimen foral, potestad para establecer, regular y mantener su propio régimen tributario.

A grandes rasgos este Convenio establece que en virtud de su régimen foral, Navarra tiene potestad para mantener,
establecer y regular su propio régimen tributario. En el ejercicio de su actividad financiera, corresponden a Navarra las
competencias que se le reconocen en la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra.
En el ejercicio de la potestad tributaria, la Comunidad Foral de Navarra deberá respetar:

1. Los criterios de armonización del régimen tributario de Navarra con el régimen general del Estado establecidos
en este convenio económico.
2. Las competencias que, conforme a lo dispuesto en el presente convenio económico, correspondan al Estado.
3. Los tratados o convenios internacionales suscritos por el Estado, en especial los firmados para evitar la doble
imposición, así como las normas de armonización fiscal de la Unión Europea, debiendo asumir las devoluciones que
proceda practicar como consecuencia de la aplicación de tales convenios y normas.
4. El principio de solidaridad a que se refiere el artículo 1 de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del
Régimen Foral de Navarra.
5. Las instituciones, facultades y competencias del Estado inherentesa la unidad constitucional, según lo dispuesto
en el artículo 2 de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra.

Por otro lado, la Comunidad Foral de Navarra podrá establecer tributos distintos de los convenidos respetando los
principios mencionados anteriormente y los siguientes criterios de armonización:

1. Se adecuará a la Ley General Tributaria en cuanto a terminología y conceptos, sin perjuicio de las peculiaridades
establecidas en el presente convenio.
2. Establecerá y mantendrá una presión fiscal efectiva global equivalente a la existente en el resto del Estado.
3. Respetará y garantizará la libertad de circulación y establecimiento de las personas y la libre circulación de
bienes, capitales y servicios en todo el territorio español, sin que se produzcan efectos discriminatorios.
4. Utilizará la misma clasificación de actividades ganaderas, mineras, industriales, comerciales, de servicios,
profesionales y artísticas que en territorio común, sin perjuicio del mayor desglose que de las mismas pueda llevar a
cabo la Comunidad Foral.

Para la exacción, gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión de los tributos propios de la Comunidad Foral, la
Hacienda Pública de Navarra ostentará las mismas facultades y prerrogativas que tiene reconocidas la Hacienda Pública
del Estado.

De conformidad con lo establecido en este Convenio, el Estado y la Comunidad Foral de Navarra colaborarán en la
aplicación de sus respectivos regímenes tributarios y, a tal fin, se facilitarán mutuamente las informaciones y ayudas
necesarias.

El Estado arbitrará los mecanismos que permitan la colaboración de la Comunidad Foral de Navarra en los Acuerdos
Internacionales que incidan en la aplicación del presente Convenio Económico.

El Estado y la Comunidad Foral arbitrarán los procedimientos de intercambio de información que garanticen el adecuado
cumplimiento de los Tratados y Convenios internacionales del Estado y, en particular, de la normativa procedente de la
Unión Europea en materia de cooperación administrativa y asistencia mutua.
Corresponderá, en todo caso, al Estado la regulación, gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión de los
derechos de importación y los gravámenes a la importación en los Impuestos Especiales y en el Impuesto sobre el Valor
Añadido y quedará siempre a salvo la alta inspección del Estado, en garantía de las facultades que se le reservan en el
presente convenio económico.

b) País Vasco

En el caso del País Vasco, el sistema foral tradicional de Concierto Económico se aplicará en la Comunidad Autónoma del
País Vasco de acuerdo con lo establecido en el correspondiente Estatuto de Autonomía.

El Concierto nace después de ser suprimidos los derechos forales de las Vascongadas en 1878 por real decreto del
Gobierno de Cánovas del Castillo al finalizar la guerra carlista. Franco suprimió el Concierto para los territorios de Vizcaya
y Guipúzcoa mediante Real Decreto de fecha 23 de junio de 1937 por su condición de Provincias traidoras al Movimiento
Nacional, aunque siguió vigente el Concierto con Álava.

La Ley 12/1981, de 13 de mayo, pone en vigor el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, que
ha sido sustituido por el Concierto Económico aprobado por la Ley 12/2002, actualmente vigente.

El Estatuto de Autonomía del País Vasco, aprobado por la Ley Orgánica 3/1979, de 18 de diciembre, del Estatuto de
Autonomía para el País Vasco, establece que el territorio de la Comunidad Autónoma del País Vasco quedará integrado
por los Territorios Históricos que coinciden con las provincias, en sus actuales límites, de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya y
cada uno de los Territorios Históricos que integran el País Vasco podrán, en el seno del mismo, conservar o, en su caso,
restablecer y actualizar su organización e instituciones privativas de autogobierno.

Estos Territorios Históricos funcionan independientemente entre sí y es por ello por lo que al principio de este apartado
hemos mencionado que en España conviven cinco administraciones fiscales: la del régimen común, la de Navarra y las
tres correspondientes a los territorios históricos que conforman el País Vasco.

En cumplimiento del mandato constitucional, el Estatuto de Autonomía para el País Vasco aprobado por Ley Orgánica
3/1979, de 18 de diciembre, establece el principio esencial en esta materia, conforme al cual las instituciones
competentes de los territorios históricos del País Vasco pueden mantener, establecer y regular su propio sistema
tributario.

La Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País
Vasco establece que el marco jurídico-positivo del Concierto Económico tiene su elemento fundamental en la disposición
adicional primera de la Constitución, en virtud de la cual se amparan y respetan los derechos históricos de los territorios
forales, a la vez que se ordena la actualización general de dicho régimen foral en el marco de la propia Constitución y del
Estatuto de Autonomía.

El ejercicio de esa potestad tributaria foral, como elemento material constitutivo de la especialidad vasca, requiere, a su
vez, el adecuado ordenamiento de las relaciones de índole financiera y tributaria entre el Estado y el País Vasco, a cuyo
fin el antes citado Estatuto de Autonomía dispone que las relaciones tributarias vendrán reguladas mediante el sistema
foral tradicional de concierto económico o convenios.

Consecuencia lógica de este principio, es la existencia de los flujos financieros entre ambas Administraciones que deben
ser recogidos en dicho Concierto.

En el contexto descrito, el primer Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco fue aprobado por la
Ley 12/1981, de 13 de mayo, atribuyéndose al mismo, al igual que se hiciera en relación con el Concierto con la
provincia de Álava en el que se inspiró, una duración limitada hasta el 31 de diciembre del año 2001.

El nuevo Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco que se aprobó en virtud de la Ley 12/2002, de
23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, sigue los mismos
principios, bases y directrices que el Concierto de 1981, reforzándose los cauces o procedimientos tendentes a conseguir
una mayor seguridad jurídica en su aplicación.
Se confiere, por lo demás, al Concierto Económico un carácter indefinido, con el objeto de insertarlo en un marco estable
que garantice su continuidad al amparo de la Constitución y del Estatuto de Autonomía, previéndose su adaptación a las
modificaciones que experimente el sistema tributario estatal.

Como ocurre en el caso de Navarra, en este Concierto Económico aparecen reguladas las distintas competencias de las
Instituciones de los Territorios Históricos:

Así dispone que las instituciones competentes de los Territorios Históricos podrán mantener, establecer y regular, dentro
de su territorio, su régimen tributario.

La exacción, gestión, liquidación, inspección, revisión y recaudación de los tributos que integran el sistema tributario de
los Territorios Históricos corresponderá a las respectivas Diputaciones Forales.

Como principios generales del sistema tributario que establezcan los Territorios Históricos, se establecen los siguientes:

Primero. Respeto de la solidaridad en los términos prevenidos en la Constitución y en el Estatuto de Autonomía.

Segundo. Atención a la estructura general impositiva del Estado. Tercero. Coordinación, armonización fiscal y
colaboración con el Estado, de acuerdo con las normas del presente Concierto Económico.

Cuarto. Coordinación, armonización fiscal y colaboración mutua entre las instituciones de los Territorios Históricos según
las normas que, a tal efecto, dicte el Parlamento Vasco.

Quinto. Sometimiento a los Tratados o Convenios internacionales firmados y ratificados por el Estado español o a los que
éste se adhiera.

En particular deberá atenerse a lo dispuesto en los Convenios internacionales suscritos por España para evitar la doble
imposición y en las normas de armonización fiscal de la Unión Europea, debiendo asumir las devoluciones que proceda
practicar como consecuencia de la aplicación de tales convenios y normas.

Las normas de este Concierto se interpretarán de acuerdo con lo establecido en la Ley General Tributaria para la
interpretación de las normas tributarias.

En aras de la armonización fiscal se establecen las siguientes reglas que los Territorios Históricos deberán acatar en la
elaboración de la normativa tributaria:

1. Se adecuarán a la Ley General Tributaria en cuanto a terminología y conceptos, sin perjuicio de las
peculiaridades establecidas en el presente Concierto Económico.
2. Mantendrán una presión fiscal efectiva global equivalente a la existente en el resto del Estado.
3. Respetarán y garantizarán la libertad de circulación y establecimiento de las personas y la libre circulación de
bienes, capitales y servicios en todo el territorio español, sin que se produzcan efectos discriminatorios, ni menoscabo de
las posibilidades de competencia empresarial ni distorsión en la asignación de recursos.
4. Utilizarán la misma clasificación de actividades ganaderas, mineras, industriales, comerciales, de servicios,
profesionales y artísticas que en territorio común, sin perjuicio del mayor desglose que de las mismas pueda llevarse a
cabo.

Las instituciones competentes de los Territorios Históricos comunicarán a la Administración del Estado, con la debida
antelación a su entrada en vigor, los proyectos de disposiciones normativas en materia tributaria. De igual modo, la
Administración del Estado practicará idéntica comunicación a dichas instituciones.

El Estado arbitrará los mecanismos que permitan la colaboración de las Instituciones del País Vasco en los Acuerdos
internacionales que incidan en la aplicación del presente Concierto Económico.

El Estado y los Territorios Históricos, en el ejercicio de las funciones que les competen en orden a la gestión, inspección y
recaudación de sus tributos, se facilitarán mutuamente, en tiempo y forma adecuados, cuantos datos y antecedentes
estimen precisos para su mejor exacción.
En particular, ambas Administraciones:

1. Se facilitarán, a través de sus centros de proceso de datos, toda la información que precisen. A tal efecto, se
establecerá la intercomunicación técnica necesaria. Anualmente se elaborará un plan conjunto y coordinado de
informática fiscal.
2. Los servicios de inspección prepararán planes conjuntos de inspección sobre objetivos, sectores y procedimientos
selectivos coordinados, así como sobre contribuyentes que hayan cambiado de domicilio, entidades en régimen de
transparencia fiscal y sociedades sujetas a tributación en proporción al volumen de operaciones en el Impuesto sobre
Sociedades.

El Estado y las Instituciones del País Vasco arbitrarán los procedimientos de intercambio de información que garanticen
el adecuado cumplimiento de los Tratados y Convenios internacionales del Estado y, en particular, de la normativa
procedente de la Unión Europea en materia de cooperación administrativa y asistencia mutua.

Al igual que en el caso del Convenio navarro, en este Concierto se reservan una serie de competencias exclusivas del
Estado: La regulación, gestión, inspección, revisión y recaudación de los derechos de importación y de los gravámenes a
la importación en los Impuestos Especiales y en el Impuesto sobre el Valor Añadido y la alta inspección de la aplicación
del presente Concierto Económico, a cuyo efecto los órganos del Estado encargados de la misma emitirán anualmente,
con la colaboración del Gobierno Vasco y de las Diputaciones Forales, un informe sobre los resultados de la referida
aplicación.

B) Canarias

Dentro del régimen común, conviene apuntar brevemente que en el caso de Canarias, nos encontramos que por razones
históricas y geográficas las islas cuentan con algunas diferencias respecto del resto de las CC AA a las que se aplica este
régimen común, ya que la financiación canaria cuenta con las especificidades previstas por la normativa de la Unión
Europea respecto de las regiones ultraperiféricas. Dicha singularidad del archipiélago encuentra su respaldo
constitucional en la disposición adicional tercera de nuestra norma fundamental.

La Ley 22/2009 en sus disposiciones adicionales establece que la apli-cación del sistema de financiación al Archipiélago
Canario teniendo en cuenta su peculiar régimen económico-fiscal. La disposición adicional octava atribuye a la
Comunidad Autónoma de Canarias competencias normativas en el impuesto general indirecto canario y en el arbitrio
sobre importaciones y entregas de mercancías en las Islas Canarias.

La Comunidad Autónoma de Canarias, como consecuencia del peculiar régimen económico y fiscal en este territorio, es
titular de los rendimientos derivados de este régimen, en los términos establecidos en la Ley 20/1991, de 7 de junio, de
modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, en la Ley 19/1994, de 6 de julio, de
modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias y demás legislación actualmente en vigor.

Este régimen especial aprobado mediante la Ley 19/1994, de 6 de julio, viene a completar el régimen anterior, vigente
desde 1972 y que fue ya modificado en su vertiente fiscal en 1991, establece un conjunto de medidas económicas y
fiscales que incentivan y promueven el desarrollo económico y social de las Islas Canarias, adaptándolo a las nuevas
circunstancias económicas y políticas imperantes.

Estas medidas tratan de homogeneizar la estructura económica y fiscal de Canarias respecto al resto del territorio
español, pero manteniendo relevantes especificidades y ventajas. Al disminuir la presión fiscal y aumentando los
incentivos económicos, se pretende que Canarias adquiera un componente de atracción que compense los efectos
negativos y desfavorables de su lejanía e insularidad.

Los incentivos fiscales del Régimen Económico y Fiscal (REF, en adelante) Canario son compatibles con la actual
normativa comunitaria. Lo cual ha sido corroborado por la Comisión Europea el 16 de diciembre de 1997, que confirma
que los incentivos fiscales recogidos el REF son ayudas compatibles con el mercado común conforme con lo dispuesto por
el Tratado de la Unión Europea y al Acuerdo CEE.

Las principales peculiaridades de este régimen se traducen en los siguientes instrumentos fiscales y económicos
recogidos en el Régimen Económico y Fiscal, que a modo esquemático podemos resumir en:
 Reserva para inversiones en Canarias (RIC): beneficio fiscal que pretende fomentar la inversión empresarial y la
creación de infraestructuras públicas en el Archipiélago.
 Registro especial de buques (REB): registro público administrativo cuya finalidad es mejorar la competitividad de
las empresas navieras y de los puertos canarios mediante distintas medidas consistentes en diferentes exenciones y
bonificaciones fiscales a las que pueden acogerse tanto las empresas como los buques inscritos.
 Régimen específico de abastecimiento (REA): este régimen permite la importación de ciertos productos
necesarios para el consumo en Canarias, a precios similares a los internacionales, mediante un sistema de
contraprestación.
 Deducciones por inversiones: deducciones establecidas en el territorio canario como estímulo fiscal para
incentivar la inversión empresarial directa en Canarias, siendo mayores las deducciones que en el resto del España.
 Incentivos a la inversión: consistentes fundamentalmente en ventajas fiscales en la imposición indirecta.
 Bonificaciones por producción.
 Impuesto general indirecto canario (IGIC): Impuesto de imposición indirecta que grava el consumo final y
sustituye al IVA comunitario.
 Arbitrio sobre importaciones y entrega de mercancías en las Islas Canarias (AIEM).
 Zona Especial Canaria (ZEC): Es un régimen de baja tributación que se crea en el marco del REF con el fin de
incentivar el desarrollo económico y social del Archipiélago, y diversificar su estructura productiva.
C) Ceuta y Melilla

Más peculiar es el caso de Ceuta y Melilla, que son dos ciudades que participan de la financiación autonómica en la
medida en la que cuentan con su propio estatuto de autonomía de acuerdo con lo dispuesto en la disposición transitoria
quinta del texto constitucional.

Circunstancias geográficas e históricas han dificultado la evolución económica de las ciudades de Ceuta y Melilla, dando
lugar a un tra tamiento fiscal diferenciado del que tradicionalmente han recibido los territorios peninsulares y las Islas
Baleares. Las Leyes de 18 de mayo de 1863 y de 14 de julio de 1894 declararon, respectivamente, puertos francos a las
ciudades de Ceuta y Melilla con objeto de facilitar su desarrollo económico, posibilitando la entrada y salida de
mercancías con un menor coste.

Con la Ley 8/1991, de 25 de marzo, por la que se aprueba el Arbitrio sobre la producción y la importación en las
ciudades de Ceuta y Melilla, se crea un arbitrio específico para las ciudades de Ceuta y Melilla, adaptado a las especiales
circunstancias económicas y fiscales de estas ciudades, pero que se integra en la normativa general recogida en la Ley
Reguladora de Haciendas Locales, de 28 de diciembre de 1988, en todos los aspectos relativos a la gestión, liquidación,
inspección, recaudación y revisión de los tributos.

Siguiendo la línea marcada por la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y
administrativas del nuevo sistema de financiación de las CC AA de régimen común y ciudades con Estatuto de Autonomía
que en su disposición transitoria primera recogía la posible cesión de tributos a las ciudades de Ceuta y Melilla, ya que
las mismas –al carecer de asambleas legislativas– no podrán asumir las competencias normativas sobre los tributos
cedidos, la nueva Ley 22/2009 de cesión de tributos en sus disposiciones adicionales pri mera y segunda regula las
especialidades en la aplicación del sistema de financiación en atención a los territorios.

En concreto, se regulan la aplicación del sistema a las Ciudades con Estatuto de Autonomía de Ceuta y Melilla y las
especialidades de la Comunidad Autónoma de Canarias derivadas de su especial estructura tributaria.

5. Principales novedades fiscales para 2010 en el ámbito de los

impuestos cedidos en las comunidades autónomas de régimen común
Como cada año las CC AA han procedido a la publicación de las correspondientes Leyes de Presupuestos y las Leyes de
Medidas Fiscales para el ejercicio 2010 que cada año se suceden para incorporar, siempre de los márgenes permitidos
por el sistema de financiación de las CC AA establecido en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las
medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las CC AA de régimen común y Ciudades con
Estatuto de Autonomía y haciendo uso de las competencia que la Ley Orgánica 8/1980 (LOFCA) les atribuye, diferentes
disposiciones que afectan tanto a los tributos propios como a los tributos cedidos, estando limitada su aplicación al
territorio correspondiente de cada comunidad autónoma.
Aunque en esta obra no vamos a tratar el tema de los tributos propios, es generalizado en todos los casos la
actualización de las tarifas de las tasas autonómicas y otras exacciones propias de cada comunidad a través de las Leyes
de Presupuestos para 2010 como han venido haciendo año a año.

Conviene mencionar igualmente y en el ámbito también de los tributos propios la aparición de nuevos impuestos de
carácter medioambiental en algunas CC AA, que se mencionarán más adelante a modo enunciativo.

A pesar de la publicación de las ya comentadas Ley Orgánica 3/2009, de modificación de la LOFCA y de la Ley 22/2009,
por la que se regula el sistema de financiación de las CC AA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y
se modifican determinadas normas tributarias, ambas de 18 de diciembre, las CC AA siguen las directrices establecidas
en la Ley 21/2001, aunque todas ellas ya vislumbran los efectos de este nuevo hito legislativo en la financiación
autonómica.
A continuación iremos viendo las novedades que las asambleas legislativas de cada comunidad autónoma han
establecido en materia de tributos cedidos para este año 2010.

 A) Andalucía
 B) Aragón
 C) Principado de Asturias
 D) Baleares
 E) Canarias
 F) Cantabria
 G) Castilla-La Mancha
 H) Castilla y León
 I) Cataluña
 J) Extremadura
 K) Galicia
 L) La Rioja
 M) Madrid
 N) Murcia
 Ñ) Valencia
 A) Andalucía
 El pasado mes de diciembre de 2009, la Comunidad Autónoma de Andalucía aprobó la Ley 5/2009, de 28 de
diciembre, del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2010 en cuyo título V se prevé
el incremento del importe de las tasas de cuantía fija de la Comunidad Autónoma de Andalucía en un 1% sobre
la cantidad exigible para el ejercicio 2009.

 Por lo que se refiere a los tributos cedidos en esta Ley de Presupuesto no se prevé ninguna medida al respecto
para este año 2010, si bien hay que mencionar que la comunidad andaluza en el mes de septiembre del pasado
año promulgó el Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de las
disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, que, dada su
naturaleza, no incorpora novedad normativa alguna.
TEMA 10. Principales novedades fiscales

 I. Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas (IRPF)

 II. Impuesto sobre sociedades (IS)
 III. Impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR)
 IV. Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD)
 V. Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)
 VI. Otras materias