Apuntes Tributación Internacional

UNIVERSIDAD CATÓLICA DE SANTA MARIA
FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES Y FINANCIERAS
ESCUELA PROFESIONAL DE CONTABILIDAD
NOTAS SOBRE
ASPECTOS BÁSICOS DE LA
TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL
Material Reproducido para uso exclusivo del Curso de Tributación Internacional

Del: Seminario Internacional sobre “Aspectos de la Tributación
Internacional en el Contexto Actual y la Doble Tributación”
UNIVERSIDAD CATÓLICA DE SANTA MARIA TRIBUTACION INTERNACIONAL
CONTENIDO
A. EL COMERCIO ELECTRÓNICO.
1. El concepto de comercio electrónico y la estructura de las transacciones.
2. La tributación frente al comercio electrónico.
3. Los principios de tributación y la legislación tributaria.
4. La administración tributaria.
B. PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
1. Concepto de precios de transferencia.
2. Desarrollo en el ámbito internacional.
3. Criterios para la determinación de los precios de transferencia.
C. LAS PRÁCTICAS TRIBUTARIAS NOCIVAS.
1. Concepto básicos sobre prácticas tributarias nocivas.
2. Informe OCDE 1998. Recomendaciones y lineamientos para hacer frente a

las prácticas tributarias nocivas
3. Implementación de las recomendaciones a través de un foro
4. Medidas aprobadas (junio de 2000) para combatir las prácticas de

competencia tributaria desleal, de persistir luego del tiempo previsto para
su eliminación
D. EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN. LA COOPERACIÓN

ADMINISTRATIVA INTERNACIONAL.
1. El Modelo de la OCDE.
2. Los tratados específicos de intercambio de información
3. Modalidades de intercambio de información pactadas en los Convenios.
E. DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL.
1. Aspectos básicos.
a. Concepto
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b. Efectos
c. Causas. Puntos de conexión
i. Ubicación de la fuente
ii. Residencia
d. Medidas para aliviar la doble tributación y de estímulo a la inversión

extranjera
i. Unilaterales
ii. Convencionales
2. El Modelo de la OCDE
a. Ámbito de aplicación del Convenio
i. Personas comprendidas.
ii. Impuestos comprendidos.
iii. Definiciones
b. El concepto de establecimiento permanente.
c. Régimen aplicable por categoría de rentas
i. Las categorías de renta y patrimonio que pueden gravarse sin

ninguna limitación en el estado de la fuente o situación son las
siguientes:
ii. Las siguientes categorías de renta pueden someterse a una

imposición limitada en el estado de la fuente:
iii. Las restantes categorías de renta o de patrimonio no pueden

someterse a imposición en el estado de la fuente o situación; como
regla general, sólo pueden someterse a imposición en el estado de
residencia del contribuyente.
d. Tipos de reglas para eliminar la doble imposición
e. Disposiciones especiales
f. Observaciones generales
g. Comentarios a los artículos
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INTRODUCCIÓN
No cabe duda que como consecuencia de la globalización y la digitalización, nos

encontramos ante un mercado de bienes y servicios cada vez más integrado y
competitivo, lo cual tiene un fuerte impacto sobre los sistemas tributarios, que eran
diseñados tradicionalmente tomando en cuenta casi exclusivamente las políticas y
bases económicas domésticas y prestando poca atención al régimen tributario
aplicado o a las reformas realizadas por otros países y, menos aun, a los efectos
que ellas podrían tener sobre el desplazamiento de los factores de mayor movilidad
a nivel internacional.
La globalización económica agudizó la interdependencia de los sistemas tributarios

nacionales hasta el punto de que resulta imprescindible que las reformas tributarias
que ahora se promuevan, tomen en cuenta no apenas consideraciones de orden
doméstico, sino también que se atienda a lo que sucede en el escenario
internacional en materia de tributación.
En un contexto como el actual, caracterizado por una amplia apertura de las

economías, la competitividad internacional es perseguida en todos los frentes
inclusive en el tributario.
Dependiendo del tipo de tributos y del grado de incidencia sobre los factores de
mayor movilidad, corresponderá en alguna medida encuadrarse en ciertos
estándares predominantes en el plano internacional, de forma que el sistema
tributario sea competitivo, en el sentido de que no afecte las condiciones del país
para preservar la permanencia y fomentar el ingreso de los factores económicos.
Por otra parte, dentro de este nuevo panorama juega un papel preponderante la
creciente digitalización de las transacciones comerciales y financieras, impulsada
por el incesante avance de la tecnología de las comunicaciones. Hoy en día se suele
hablar de la existencia de una Infraestructura Global de Información, en la cual
Internet representa una matriz global de redes de computadores intercomunicados,
la cual constituye la principal razón para explicar la rápida expansión del comercio
electrónico y del propio proceso de globalización.
Sin duda en esta era digital, el comercio electrónico introduce una nueva
problemática de fuerte impacto en el campo tributario, tanto en lo que se refiere a los
principios tradicionales de tributación, como a la estructura de los tributos y a los
medios de control del cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Si bien las circunstancias comentadas requieren promover un proceso de

adecuación de los sistemas tributarios nacionales a un mundo globalizado y
digitalizado, esa adecuación no puede significar partir hacia una reforma tributaria
que produzca efectos negativos, tales como: disminuir indebidamente los ingresos
tributarios; llevar a la reforma de la estructura de la tributación en direcciones no
deseadas; reducir la equidad del sistema tributario.
Por un lado, se debe evitar que como consecuencia de la búsqueda de

competitividad, se resignen necesarios recursos fiscales a través de la concesión de
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exenciones o rebajas impositivas, lo cual, además, podría alentar una suerte de

“guerra de incentivos” que acabará perjudicando a todos los países que en ella
participen. Esta es una preocupación creciente en nuestros días que ha motivado
importantes esfuerzos, orientados a neutralizar los efectos indeseables de lo que se
conoce por "competencia tributaria nociva".
Además, deberían también evitarse soluciones simplistas que descaractericen la

naturaleza y funciones de la tributación. A ese respecto cabe recordar un artículo
publicado ya hace algún tiempo en la revista “The Economist” (“Disappearing
Taxes”, del 31 de mayo de 1997), sobre el impacto de la globalización y las nuevas
tecnologías en la tributación. Allí se comenta que una aparente solución para
superar inconvenientes como el de la alta movilidad del capital que ese contexto
supone, sería tributar más fuertemente la base con una imprescindible presencia
física, como sería la propiedad inmueble. Recordando que en tiempos pasados los
reyes acostumbraban recaudar la mayor parte de sus impuestos de los tributos
sobre la tierra y más recientemente, en 1913, el 60% de los ingresos tributarios de
los Estados Unidos provenían de la propiedad, concluye el citado artículo que sería
irónico que la era del computador requiriese que el mundo post-industrial regrese a
un pre-industrial sistema tributario.
En el contexto actual se presentan nuevos o renovados desafíos especialmente en

el campo tributario internacional, algunos de los cuales son producto de cambios
recientes, fundamentalmente causados por la globalización y la digitalización, pero
otros de esos desafíos que ya existían, se han potenciado ante las nuevas
circunstancias.
No cabe duda que la existencia de un mercado de bienes y servicios cada vez más
competitivo e integrado, tiene un fuerte impacto sobre los sistemas y
administraciones tributarias.
La globalización económica agudizó la interdependencia de los sistemas y

administraciones tributarias nacionales hasta el punto de que resulta imprescindible
que la reforma de los sistemas tomen en cuenta lo que sucede en el escenario
internacional y no apenas aspectos domésticos.
En materia de administración, la cooperación internacional, fundamentalmente en

cuanto al intercambio de informaciones con relevancia tributaria, se presenta como
un requisito ineludible para combatir eficazmente la evasión y el fraude tributarios.
Dentro de este nuevo panorama, que cabe esperar que se haga más crítico en los
próximos años, se destacan cinco temas que preocupan en el ámbito de los temas
tributarios internacionales, ellos son:
 El comercio electrónico,
 Los precios de transferencia,
 Las prácticas tributarias nociva,
 La cooperación administrativa internacional a través del intercambio de
información y
 La doble tributación internacional
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A. EL COMERCIO ELECTRÓNICO.
1. El concepto de comercio electrónico y la estructura de las transacciones.
Cabría entender como operaciones de comercio electrónico la entrega de

información, productos, servicios o transferencia de fondos que se llevan a cabo
electrónicamente y que va más allá de la mera adquisición de bienes.
Dentro de aquel amplio concepto de comercio electrónico, un componente de rápido

crecimiento y en el cual se centra el presente trabajo es el que se realiza por
Internet, y que es ejercido por organizaciones para suministrar productos y servicios
a sus clientes y para interactuar con ellos y con sus proveedores.
Con el uso de Internet se introdujeron nuevos modelos de relaciones comerciales en

que las empresas y los consumidores participan en un mercado global instantáneo y
las restricciones tradicionales para la conclusión de los negocios referentes al
tiempo, la distancia y la ubicación geográfica son cada vez de menor importancia,
todo lo cual ha permitido que debido a la irrupción de los profundos cambios
verificados en el sistema de relaciones económicas, se haya pasado a hablar de la
“nueva economía”.
Cabe destacar, en particular, que las transacciones por Internet alteraron el ciclo de
distribución al modificar fundamentalmente la relación entre productores y
consumidores, poniendo en contacto a los unos con los otros sobre una escala
universal, sin barreras territoriales, con lo cual se promueve una inédita “expansión
horizontal” y, al mismo tiempo, con la supresión de los intermediarios que ello
propicia, se verifica una suerte de "contracción vertical" en aquel ciclo.
En cuanto al objeto de las transacciones desarrolladas a través del comercio

electrónico, este puede estar constituido por bienes materiales, en que aun
concluyéndose la operación electrónicamente siempre existirá la necesidad de una
entrega física del bien para perfeccionar esa transacción (comercio “offline”), o por
bienes desmaterializados y servicios (comercio “on-line”) que pueden ser, entre
otros, “softwares”, productos para entretenimiento (películas, videos, juegos,
grabaciones de sonido), servicios de información (bases de datos, periódicos),
informaciones técnicas, licencias de productos, servicios financieros, profesionales y
de asistencia técnica.
Otra alteración en los flujos de comercio convencionales de las transacciones

llevadas a cabo en Internet que cabe destacar, es la de que pueden modificar
sustancialmente la clasificación de la naturaleza del "producto" suministrado,
haciendo más difícil la posibilidad de trazar una precisa frontera entre lo que puede
considerarse como suministro de bienes, servicios o prestaciones inmateriales. Así,
por ejemplo, en el caso de la adquisición de un libro, éste puede ser enviado
físicamente (“off line”) o su texto puede ser tele cargado en una computadora
personal desde un sitio Internet, con lo cual ya no se podría afirmar que se trata
estrictamente de la provisión de un bien material.
Las transacciones de comercio electrónico vía Internet, pueden configurarse

básicamente entre empresas (B2B) o entre empresas y consumidores (B2C).
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Las operaciones empresa-empresa (B2B) permiten ordenar en forma ágil

suministros de todo tipo de los proveedores, recibir las facturas y efectuar los pagos.
Las operaciones empresa-consumidor (B2C), reducen el ciclo de distribución de los
productos, pudiendo poner en contacto directo al productor de bienes y servicios y al
consumidor final, ocupando esta forma de comercio una creciente y cada vez mas
variada participación en el comercio global al por menor.
a. Los beneficios
Son muy diversos los beneficios derivados del comercio en Internet que se suelen
señalar, tanto para las empresas como para los consumidores. Entre ellos cabe
destacar:
i. para las empresas
 menores costos de operación

 acceso instantáneo al mercado global
 mayores posibilidades con respecto a horas de operación, servicios al
cliente, mercadeo y relaciones comerciales
 facilitación de nuevos negocios, con menor inversión inicial y actuación
sobre una red mundial de consumidores
ii. para los consumidores:
 más fácil y amplio acceso a la información sobre una mayor variedad de

productos y a las empresas que los comercializan
 posibilidad de adquirir mercancías y servicios a menores precios y disponer
de mayores alternativas
 pueden comprar desde su casa una amplia variedad de productos de todo el
mundo, pudiendo ver esos productos y obtener información sobre los
mismos en sus computadoras
b. Las dificultades
Por otra parte, también se señalan dificultades en el uso de Internet por empresas y
consumidores, algunas de las cuales se apuntan como posibles causales de una
limitación a una mayor expansión del comercio electrónico en cuanto no sean
subsanadas, tales como:
i. para las empresas
 baja protección contra el uso no autorizado de información

 alto costo de la tecnología y falta de trabajadores capacitados
 problema para proteger correctamente los derechos de la propiedad
intelectual (protección financiera, al igual que moral y de falsificación)
 ciber-delincuencia, por ejemplo piratería de software y “hackers”
 anonimato de los transgresores y delitos a distancia envolviendo varios
países
 baja previsión y protección legal y efectividad para sanción de delitos y
reparación civil
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ii. para los consumidores
 requerimientos para su conexión no siempre fáciles de cumplir:

disponibilidad de computadora y teléfono, costos del uso de la línea
telefónica y de los servicios ISP, suministro eléctrico seguro, educación e
idioma (“warnings”)
 seguridad y privacidad vulnerables
 posible anonimato de los productos ofrecidos y de sus vendedores
2. La tributación frente al comercio electrónico.
a. Ámbito de la problemática
Desde el punto de vista de la tributación, las preocupaciones se derivan de que

Internet no ha eliminado apenas las fronteras nacionales para la realización de los
negocios, sino también la identidad de las empresas e individuos que los realizan.
Teóricamente, quienes comercian “on-line” podrían estar sujetos al mismo

tratamiento tributario que los que lo hacen de otras formas, pero esto es difícil de
aplicarlo cuando se trata de comercio electrónico por la dificultad de conocer la
operación y sus actores e, inclusive, porque determinar a que país corresponde la
jurisdicción tributaria sobre esa operación también puede ser difícil, en la medida
que la mayor parte de los criterios aplicables están dirigidos a resolver situaciones
convencionales.
Como ya se comentara, el comercio electrónico, en rápida expansión, introduce una

nueva problemática de fuerte impacto en el campo tributario, tanto en lo que se
refiere a los principios tradicionales de tributación como a la estructura de los tributos
y la identificación y puesta en práctica de medios de control de las obligaciones
tributarias eficaces.
Hasta el presente si bien son notorios los esfuerzos y la atención que se viene
brindando a este tema, poco es lo que se ha avanzado en el aspecto práctico de
esta materia.
b. Las posiciones
Hace algunos años, se formularon propuestas que significarían ajustar las bases
tributarias para que contemplen los cambios en la economía, como por ejemplo
tributar el flujo electrónico de informaciones con un “bit-tax”.
Actualmente, predomina la tesis de que las transacciones efectuadas por Internet

deben recibir igual tratamiento tributario que las correspondientes al comercio
realizado por otros medios tradicionales. Como lograr esto, constituye uno de los
principales temas que se vienen debatiendo en diversos países y, más aun, a nivel
internacional en distintos foros entre los cuales cabe destacar los trabajos
desarrollados bajo el liderazgo de la OCDE.
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También el tema viene siendo estudiado por la Comisión Europea con un doble
enfoque: proteger los ingresos tributarios y garantizar que el desarrollo del comercio
electrónico no sea vea obstaculizado por un régimen tributario desventajoso.
En ese ámbito existe una especial preocupación respecto a la tributación al

consumo, ya que el IVA representa un quinto de los ingresos tributarios de los
países de la Unión Europea y el 44% del presupuesto comunitario. En ese sentido, si
bien se considera que el nivel de actividad gravable es aun modesto en relación al
comercio global, se establecieron algunos criterios básicos entre los cuales cabe
destacar los siguientes:
 No considerar en esta etapa impuestos nuevos o adicionales y concentrarse

en adaptar los existentes;
 Partir del supuesto que los impuestos existentes pueden y deben ser
aplicados al comercio electrónico y considerar improcedente su desgravación,
aun de carácter temporal;
 En los impuestos al consumo (tales como el IVA), que la tributación se realice
en la jurisdicción del consumo;
 Para fines de la aplicación del IVA, tratar como un suministro de servicios a
los productos puestos a disposición a través de una red electrónica;
 Buscar soluciones prácticas, tanto para el ejercicio de las funciones de las
administraciones tributarias como para el cumplimiento de las obligaciones de
los contribuyentes, en consulta con la comunidad empresarial europea;
 Establecer reglas claras y precisas sobre el régimen tributario del comercio
electrónico, para que los operadores puedan saber con certeza lo que se les
requiere.
Por otra parte, el tema también es motivo de preocupación en países en los cuales
coexisten diferentes esferas de gobierno con potestades tributarias y,
consecuentemente, es necesario establecer criterios uniformes para el ejercicio de
esas potestades. Este es el caso de los Estados Unidos de América, donde en 1998
como parte de la “Internet Tax Freedom Act”, que impuso una moratoria hasta el 21
de octubre de 2001, se creó la Comisión Asesora sobre Comercio Electrónico
(ACEC) para estudiar la tributación de las transacciones del comercio y del acceso a
Internet.
Aquella es una comisión mixta, integrada con representantes del gobierno federal y
gobiernos estaduales, y de empresas del sector tecnológico y de otros ramos de
actividad.
La Comisión, en su último informe del 12 de abril de 2000 llegó a recomendar al

Congreso, entre otras cosas, la extensión de la moratoria de los impuestos sobre
Internet.
3. Los principios de tributación y la legislación tributaria.
Los criterios que emanan de los principios tradicionales de tributación están dirigidos
a resolver situaciones convencionales. Por ello, cuando se afirma que el comercio
electrónico debería estar sujeto al mismo tratamiento tributario que el comercio
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realizado por otros medios, surge el interrogante de hasta que punto y en que forma
se podría concretar esto.
Es ampliamente reconocido que el comercio electrónico incrementa

significativamente las dificultades que puede presentar una transacción desarrollada
por medios convencionales, para precisar la existencia y naturaleza de la
transacción, la identidad de las partes que en ella intervienen e, inclusive, determinar
a que país corresponde la jurisdicción para tributar.
Sin embargo, como alguien bien señaló, la experiencia parecería indicar que, casi
siempre, los conceptos forjados a lo largo de la historia se pueden ajustar
progresivamente a los nuevos desafíos, si se les confiere la flexibilidad necesaria
para nuevas interpretaciones que den respuesta a un cambio de circunstancias. Este
podría ser el caso de los principios de tributación.
El conjunto de los principios de tributación de más amplia aceptación, están

encaminados a poner de manifiesto que los tributos deben ser entendidos como un
medio y no como un fin: el medio de obtener recursos para proporcionar servicios
públicos necesarios para la satisfacción y desarrollo de una sociedad.
Especialmente, cabe atender a la preservación de dos principios en los esfuerzos de

adaptación de la tributación a los desafíos del comercio electrónico y ellos son los de
neutralidad y equidad.
a. La neutralidad y la equidad
El de neutralidad significa no introducir, salvo voluntad expresa, distorsiones

susceptibles de favorecer tal actividad o producto, afectando las decisiones de los
agentes económicos en la asignación de recursos. En este principio encuentra su
fundamento la propuesta de otorgar a las transacciones concluidas a través de
Internet, un tratamiento tributario equivalente al de las que se concluyan por los
medios convencionales. Ello puede interpretarse en un doble sentido: no otorgarles
un tratamiento más gravoso ni tampoco más ventajoso.
En cuanto al principio de equidad, se trataría de que se tenga presente al adaptar la

imposición al comercio electrónico, que ella se ajuste a la capacidad contributiva que
puedan manifestar las transacciones gravadas y/o sus resultados.
b. La territorialidad
Un principio que se ve particularmente afectado por Internet es el de la territorialidad,

según el cual se sustenta la jurisdicción tributaria de un país para tributar, en base a
un determinado nexo con su territorio del hecho generador o de los sujetos del
mismo.
Internet "disuelve” el concepto de territorialidad, ya sea que se pretenda

fundamentarlo en las nociones de residencia, sede de dirección efectiva,
establecimiento permanente o de la ubicación de la fuente como lugar en que se
desarrolló una actividad, utilizados en materia de imposición sobre los ingresos,
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como también las nociones de lugar de entrega o de consumo aplicadas para los
impuestos indirectos.
El comercio electrónico ofrece a las empresas la posibilidad de ejercer virtualmente

sus actividades en el territorio de un Estado, sin necesidad de tener una presencia
física en él, con lo cual los operadores convencionales y/o nacionales pueden verse
afectados en las condiciones de competencia y los países en la preservación de sus
bases tributarias. Esto último, se ve agravado por las dificultades de control de esas
bases, derivadas de las posibilidades que ofrecen las redes internas a los grupos
multinacionales y que modifican sustancialmente las relaciones intra-grupos, en
particular en lo que puede concernir a ciertas prestaciones inmateriales (cesiones de
software, investigación, funciones logísticas, etc.).
La determinación de la ubicación geográfica de un vendedor o de un prestador de

servicios, también puede resultar difícil. Por ejemplo, el bien o el servicio se ofrece a
través de un proveedor de acceso a Internet cuya localización, aun en el caso de
que pudiera ser fácilmente determinada, no es necesariamente la del vendedor o
prestador de ese servicio.
Por otra parte, los paraísos fiscales y los regímenes tributarios preferenciales que
ofrecen en forma indebida algunos países, se hacen más accesibles a un mayor
número de personas con un anonimato que se ha visto reforzado por los medios
digitales, todo ello acompañado por una notable caída en los costos para llevar a
cabo este tipo de maniobras.
La modificación sustancial de los "productos" que puede derivarse de las

transacciones realizadas “on line”, dificulta la distinción y calificación entre bienes y
prestaciones de servicios que, en un enfoque tradicional, es fundamental en materia
de imposición indirecta para determinar, entre otros aspectos, las alícuotas
aplicables, las exenciones procedentes y el lugar de imposición.
c. Adaptación de la tributación y/o del comercio electrónico
En definitiva, el gran desafío que presenta Internet en el campo de los principios y la

legislación tributaria, es el de determinar si las soluciones tradicionales son las
adecuadas para tratar con el comercio electrónico y, caso contrario, como adaptarlas
al nuevo contexto. En otras palabras, ¿tienen los países que adaptar sus
legislaciones a las actividades del comercio electrónico, creando nuevos impuestos
o modificando los existentes, o deben mantener el “status quo” en materia tributaria
e imponer regulaciones que supongan el camino inverso, que la tecnología y los
operadores en Internet procuren y utilicen mecanismos que permitan una adecuada
aplicación de la legislación tributaria vigente?.
Posiblemente, ambas soluciones en términos de adecuación tanto de la legislación

tributaria como del “modus operandi” del comercio electrónico, tengan que encararse
y ser desarrollados conjuntamente. La meta debería ser alcanzar un marco legal
para el comercio electrónico, que signifique la modernización de los sistemas
tributarios en el ámbito internacional y que facilite el crecimiento del comercio
electrónico, al proporcionar a los empresas, consumidores y gobiernos la confianza
necesaria para aprovechar todo su potencial.
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4. La administración tributaria.
Párrafo aparte merece la consideración del impacto de Internet sobre la

administración tributaria.
Internet presenta a las administraciones tributarias tantas oportunidades como retos.

Por ejemplo, facilita significativamente la simplificación de los procedimientos y
permite mejorar notablemente el servicio al contribuyente pero, al mismo tiempo, el
ambiente "virtual" dificulta la lucha contra la evasión fiscal y la salvaguarda de la
confidencialidad
Las administraciones tributarias tienen un importante papel que desempeñar en este

campo en un doble sentido: contribuir a la creación de un entorno propicio para el
desarrollo del comercio electrónico y, simultáneamente, identificar y aplicar los
mecanismos que les permitan preservar efectivamente los recursos fiscales de los
Estados.
a. Los beneficios
En términos generales, se destacan como beneficios para la administración

susceptibles de obtenerse de Internet, una considerable reducción de costos de
operación, mayor velocidad y accesibilidad a las informaciones y a los
contribuyentes, pudiendo brindar a éstos una mayor variedad y mejor calidad de
servicios.
Específicamente, en relación a las principales funciones se podrían señalar como

beneficios:
i. Una mejor asistencia al contribuyente
 Para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

 Para el seguimiento de la situación de sus antecedentes y procesos
tributarios
 Para informarse de la normativa tributaria actualizada
 Para conocer los requisitos y trámites necesarios para realizar una
determinada gestión
ii. Mejoras en el sistema de recaudación al posibilitar
 Acciones en línea relativa a la presentación de declaraciones, pago de

impuestos, etc.
 Expedir certificados y documentos y actualizar datos catastrales de los
contribuyentes
 Mejorar la calidad de la información, eliminando los errores producidos por la
intervención de terceros en el traspaso de antecedentes
 Disminuir la utilización de recursos de infraestructura y de bienes y servicios
de apoyo, tales como oficinas, entrega de formularios, papelería y servicios
de digitación
iii. Apoyo a la fiscalización
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 Promueve y facilita la captura y entrega de información de terceros

 Permite contar con mayor cantidad de antecedentes de los contribuyentes
para realizar procesos de fiscalización automatizados y masivos
 Facilita y acelera el proceso de aclaración y corrección de errores e
inconsistencias
 Facilita el intercambio de bases de datos con información de interés
tributario, particularmente entre administraciones tributarias
b. Los desafíos
Por otro lado, el comercio electrónico en Internet también supone desafíos para la
administración tributaria, al dificultar sus acciones de control y hacerla más
vulnerable a la evasión y el fraude tributario.
Internet no ha eliminado apenas las fronteras nacionales para la realización de los

negocios, sino también la identidad de las empresas e individuos que los realizan.
Además, la casi instantaneidad de las transacciones, así como el encadenamiento
de éstas entre diferentes operadores, hacen muy difícil su fiscalización,
especialmente si se toma en cuenta que esas transacciones y operadores pueden
estar diseminados a través del mundo.
La ya comentada “desmaterialización de los productos” en la operaciones “on line”,

como la eliminación de intermediarios que faciliten el control y la recaudación de los
impuestos en la fuente, suponen el riesgo de que las administraciones tributarias
puedan verse confrontadas a una fuerte erosión de los ingresos tributarios sin contar
con los medios para contrarrestarla.
La facilitación del acceso a los paraísos fiscales que propicia Internet, también crea
mayores desafíos para las autoridades tributarias, que deberán enfrentar barreras
que impiden el ejercicio de sus funciones de fiscalización, como lo son las leyes del
secreto bancario y la reticencia general de los funcionarios de paraísos fiscales para
proporcionar información, incluso no bancaria, por básica que ella sea.
También se pueden señalar como otros desafíos a vencer por la administración

tributaria la existencia de la facturación y registros electrónicos que dificultan
auditorías y, especialmente, el efectivo electrónico y otros sistemas de pago por
Internet que agravan los problemas actuales con la economía subterránea por el
anonimato y la falta de transparencia de la operación.
c. Las posibles soluciones
Entre las posibles soluciones para los múltiples desafíos que Internet contrapone a
las funciones de control de la administración tributarias, se pueden mencionar
algunas iniciativas que incluyen nuevos requerimientos e intercambio de información
y que las prácticas comerciales sean alentadas a que de forma clara y precisa se
pueda conocer de un sitio web, su localización física, su propietario legal, quienes lo
utilizan para comercializar sus productos y servicios y todo otro dato que facilite la
identificación de los contribuyentes y de las jurisdicciones tributarias pertinentes.
Esto último incrementará el conocimiento y confianza del consumidor y
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proporcionará el tipo de información tradicionalmente requerida por las autoridades

tributarias.
Cualquiera sea la naturaleza de las iniciativas que pueda emprender la

administración tributaria, debe tenerse presente que también y principalmente las
empresas tienen la responsabilidad de desarrollar sistemas operativos de comercio
electrónico que sean compatibles con los impuestos.
También, cualquier esquema de cumplimiento voluntario tendrá que ser respaldado

mediante disposiciones de control y cumplimiento que requerirían disminuir las
dificultades para lograr acceso a los registros y activos de los proveedores donde
quiera que estén ubicados. En particular en el caso del IVA, la factura que siempre
ha sido el registro clave de una transacción comercial, y que en el comercio
electrónico es por su propia esencia electrónica, debería dar solución a problemas
tales como los de identificar el lugar de consumo, el cálculo correcto y el cargo del
impuesto, así como la jurisdicción tributaria a la que corresponde.
En resumen, para resolver los desafíos que plantea el creciente comercio electrónico
para las administraciones tributarias, se requiere una respuesta global que de
solución a temas clave como lo son el registro y los requerimientos de información,
simplificados y consensuados, en combinación con un uso significativo pero
adecuado de los sistemas electrónicos contables y de facturación.
Finalmente cabe señalar que aquellas soluciones se deben implantar no sólo a nivel
nacional, sino también a nivel internacional para que sean verdaderamente eficaces.
La superación de los desafíos derivados del comercio electrónico para la tributación,
descansa primordialmente en la concepción y puesta en marcha de soluciones
concretas, practicables y aceptadas por el conjunto de los países y actores
involucrados.
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B. PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
El tema de los precios de transferencia viene recibiendo cada vez mayor atención,
dada la trascendencia que adquiriera en los últimos años como consecuencia del
notable incremento de las transacciones económicas internacionales, tanto en su
magnitud como en cuanto a la variedad y complejidad de las formas en que operan.
A su vez, aquel incremento se deriva del avance del fenómeno de la globalización,
en el cual corresponde destacar el papel predominante que ejerce la expansión de
las inversiones directas de las empresas multinacionales.
La preocupación central de los trabajos que se vienen desarrollando en materia de

precios de transferencia en el ámbito internacional, se relaciona prioritariamente con
la identificación del principio, y de los métodos adecuados para su aplicación, que
deberían observar los distintos países para establecer esos precios. Sobre este
particular se ha avanzado significativamente, hasta el punto de verificarse un cierto
consenso a nivel doctrinario y una cierta uniformidad en las legislaciones tributarias,
en reconocer al principio del operador independiente ("arm's length principle"), como
el que debe prevalecer para establecer los precios de transferencia en las
transacciones internacionales entre empresas asociadas, es decir, que esos precios
deben ser equivalentes a los correspondientes a transacciones similares realizadas
entre empresas independientes.
No obstante aquel consenso, no existe el mismo grado de coincidencia en relación a

los métodos compatibles con la aplicación del principio del operador independiente
(arm's length principle"). Si bien los trabajos desarrollados en el ámbito internacional,
principalmente por la OCDE, representan una gran ayuda para posibilitar la
convergencia de las normas y prácticas nacionales hacia la aplicación de métodos
que no resulten distorsivos del principio del operador independiente ("arm's length
principle"), la complejidad de muchas transacciones internacionales realizadas
dentro de los grupos multinacionales determina que, en algunos casos, las
soluciones teóricamente más adecuadas no siempre puedan ser llevadas a la
práctica. Por ejemplo, los métodos que pretenden basarse en transacciones
comparables ("transaction based methods"), que teóricamente serían los de mayor
idoneidad para establecer los precios "arm's length", en ciertas ocasiones resultan
inaplicables ante la falta de transacciones no controladas comparables.
Si la identificación y aplicación de métodos para establecer los precios "arm's length"

resulta difícil en países con una amplia y diversificada economía, en la cual se
realizan todo tipo de transacciones económicas por varias empresas que operan en
similares ramos de actividad, y en los cuales se encuentran situadas matrices de
empresas multinacionales que ejercen la dirección y control de los negocios del
grupo a escala mundial, en los países que no poseen esas características, en los
que por el contrario, diversos sectores y ramos de actividad están en manos de una
única o de muy pocas empresas subsidiarias de grupos multinacionales extranjeros,
como es el caso de la mayor parte de los países de América Latina y el Caribe, las
dificultades para establecer los precios "arm's length" se magnifican, particularmente
si se tienen en cuenta los menores recursos y desarrollo de sus administraciones
tributarias.
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Desde una óptica amplia, de interés para los administradores tributarios, el tema de
los precios de transferencia se encuadra en el de los diversos mecanismos utilizados
por las empresas para transferir beneficios en forma encubierta, evadiendo total o
parcialmente el pago de los tributos que deberían haber incidido sobre esos
beneficios.
Los beneficios de una empresa se pueden transferir a otra estipulando precios a sus
transacciones que difieren de los reales (subfacturando sus ventas o
sobrefacturando sus adquisiciones) o, simplemente, registrando y declarando
transacciones ficticias.
Las formas de operar esa transferencia pueden diferenciarse en cuanto a los

vínculos existentes entre las empresas que participan en ella, en cuanto al ámbito
territorial de las transacciones y en cuanto a la naturaleza de los mecanismos
utilizados.
Las empresas participantes en una operación de transferencia encubierta de

beneficios pueden o no tener vínculos formales o económicos estables, pero lo que
sí siempre presentarán es un interés común, aunque sea eventual, en realizar esa
operación por medio de la cual lograrán alguna ventaja tributaria o de otra índole.
Sin bien tal práctica se verifica en mayor grado y de manera recurrente entre
empresas que pertenecen a un mismo grupo, existe la posibilidad de que dos
empresas totalmente independientes, jurídica y económicamente, puedan ponerse
de acuerdo para disminuir ficticiamente los beneficios que presenta una de ellas
transfiriendo parte de éstos a la otra que presenta un balance fiscal con pérdidas,
por ejemplo. De esa forma, la primera minimizaría el impuesto a pagar y la otra, sin
ningún costo tributario, obtendría alguna ventaja como podría ser una retribución
preestablecida, lograr una imagen de mayor solvencia que favorezca su acceso al
crédito, etc..
Por otra parte, dos o más empresas pueden conformar una unidad económica y
jurídica (matriz/sucursal) o, pese a presentarse formalmente como dos sociedades
jurídicamente independientes (matriz/subsidiaria, en el caso más transparente y
sencillo), tener vínculos como el del control accionario que les otorga el carácter de
unidad económica. En ambos casos, se presenta una conducción única y una
identidad de intereses, que facilitará la atribución de valores a las transacciones
realizadas entre las empresas componentes del grupo, que difieren de los que se
aplicarían a transacciones llevadas a cabo con terceros. Esto último puede
responder a una política de conducción de los negocios del grupo o a otros factores
de naturaleza comercial. No obstante, es probable que en muchas oportunidades los
precios fijados para las transacciones intra-grupo, respondan a una intención
deliberada y no siempre articulada a través de medios lícitos, de minimizar la carga
tributaria que recaerá sobre los beneficios globales del grupo.
La asignación indebida de ingresos y gastos con la intención de evadir tributos, se

puede producir entre empresas vinculadas domésticas o de diferentes países, es
decir, a través de transacciones internas o internacionales. Si bien en ambos casos
se trata de alterar el monto de los beneficios correspondientes a cada una de las
empresas, el escenario internacional es mucho más vasto y seguro que el doméstico
15
para efectuar aquella asignación. Sobrefacturando importaciones o subfacturando

exportaciones, por ejemplo, es posible remitir en forma encubierta utilidades o
mantenerlas en el exterior. Resulta más difícil para las autoridades tributarias
nacionales controlar la veracidad de la información que les fuera proporcionada por
el contribuyente, cuando ella esta referida a personas o bienes ubicados en el
exterior, o a operaciones que han sido desarrolladas total o parcialmente fuera de su
jurisdicción.
Los mecanismos de transferencia encubierta de beneficios implican siempre

desplazar estos beneficios entre diferentes empresas que pueden estar situadas en
un mismo o diferente país. Cuando tal desplazamiento se produce entre países,
puede significar también el desplazamiento de recursos fiscales en cuanto supone
someter a tributación en un país beneficios que, normalmente, tendrían que haberse
gravado en el otro.
La sobrefacturación, la subfacturación, la facturación de transacciones ficticias, la

utilización de figuras o formas de transacción inadecuadas (sub-capitalización, por
ejemplo), son algunos de los mecanismos aplicados para asignar indebidamente
ingresos y gastos entre empresas vinculadas, con la finalidad de minimizar el pago
de tributos. La utilización de estos mecanismos significan formas de evasión
tributaria de naturaleza fraudulenta, cuyo combate constituye la preocupación
prioritaria del administrador tributario, sin perjuicio de otras motivaciones para
controlar los precios de transferencia como lo sería, por ejemplo, aplicar criterios
para el ajuste de esos precios que se adecuen a una correcta atribución de
competencia de poderes tributarios entre países, cuando se trate de transacciones
internacionales, que eviten la doble tributación económica de la renta.
1. Concepto de precios de transferencia.
Cabe entender por "precios de transferencia", en sentido estricto, los valores

asignados a las transacciones llevadas a cabo entre empresas asociadas que
actúan bajo el mismo o común control.
La mayor atención al fenómeno de los precios de transferencia está centrada en los

practicados por las empresas multinacionales en sus operaciones intragrupo.
Estas empresas, que responden por más del 60% de las transacciones del comercio
mundial, preocupan tanto a los países exportadores de capital, normalmente sede
de las matrices, como a los países importadores de capital, normalmente sede de
las subsidiarias, en razón de que la manipulación de los precios de transferencias
puede afectar la correcta determinación de los beneficios tributables
correspondientes a cada país.
Conforme datos publicados por la UNCTAD en su "World Investment Report" de

1994, durante los primeros años de la década de los 90, por lo menos 37.000
matrices de empresas multinacionales (90% de las cuales están ubicadas en países
desarrollados), controlaban 206.000 subsidiarias diseminadas en todo el mundo
(aproximadamente el 50% en países en vías de desarrollo). Así también, se indica
que alrededor de un tercio del comercio mundial y el ochenta por ciento de los pagos
por regalías y derechos corresponden a operaciones intra-empresa de esas
16
multinacionales. Estas cifras dan cuenta por sí solas de la importancia que reviste la
actuación de las empresas multinacionales en el tema de los precios de
transferencia, desde el punto de vista tributario.
Los tipos de transacciones que pueden ser llevadas a cabo entre empresas de un
grupo multinacional consisten, por ejemplo, en:
 Ventas o cesión del uso de todo tipo de bienes tangibles,

 Transferencia o cesión del uso de bienes intangibles,
 Préstamos o adelantos,
 Prestación de servicios de asistencia técnica, de servicios centralizados
administrativos, de propaganda, de investigación, etc.
Como antes se comentara, las transacciones entre matriz y subsidiarias, o entre

estas últimas, pueden facturarse a precios artificialmente bajos o altos, según lo
indique la conveniencia, para reasignar ingresos y gastos entre las diversas
entidades que componen el grupo. Esto puede suceder, especialmente, en el caso
de las empresas multinacionales que llevan a cabo numerosas transacciones entre
la matriz y sus subsidiarias, y entre subsidiarias ubicadas en diferentes países.
Algún precio debe asignarse en los registros a esas transacciones, pero desde el
momento en que ellas no se verifican en un mercado abierto, los niveles de precio
imputados pueden utilizarse para evadir el pago de impuestos. Por ejemplo, puede
ser muy atractivo para una sociedad domiciliada en un país de altos impuestos,
adquirir sus insumos a un precio artificialmente alto de una empresa del mismo
grupo ubicada en un país de bajos impuestos, y así reasignará los beneficios entre
países reduciendo la tributación que debería recaer sobre esos beneficios.
A veces, los bienes y servicios involucrados en las transacciones son tan especiales
que no existe una pauta precisa sobre el precio normal para ese tipo de
transacciones.
No necesariamente los precios de transferencia establecidos en transacciones entre

empresas asociadas, constituyen una práctica fraudulenta cuando no se ajusten a
los que corresponderían a transacciones similares entre empresas independientes.
En ciertas oportunidades la intención puede ser la de evadir impuestos, pero en
otras, ello puede deberse a dificultades para estimar los precios debido a la
inexistencia de transacciones de similar naturaleza en el mercado abierto o,
simplemente, pueden haber decidido fijar precios a las transacciones intra-grupo
diferentes a los practicados entre operadores independientes, en razón de una
determinada política de comercialización para penetrar en un nuevo mercado, por
ejemplo.
Generalmente, al tratar de los factores que influyen en la utilización de los precios de

transferencia, como medio de dislocar beneficios en forma encubierta en el ámbito
internacional, se coloca en primer lugar el de la existencia de marcadas diferencias
entre diversos países en el nivel de tributación, particularmente en lo que se refiere a
los impuestos sobre la renta. Se parte del supuesto de que se trata de transferir
utilidades de países con altos impuestos hacia países con bajos impuestos, de forma
que se reduzca la carga tributaria global sobre la renta de un grupo multinacional de
empresas. Si esto es así, los países con alta tributación perderían recursos fiscales
17
con esas transferencias y los países con baja tributación se verían beneficiados con
mayores ingresos de los que les hubiese correspondido recaudar.
Consecuentemente, el control de los precios de transferencia, en términos de interés
fiscal, sería en mayor medida un problema de los países con alta tributación.
La forma más usual de la que se vale la evasión tributaria internacional, es la

utilización de los denominados "paraísos tributarios", entendiendo por éstos a los
países sin impuestos o con tasas impositivas muy reducidas. Dichos países suelen
disponer además de un extenso y sofisticado aparato bancario y de estrictas reglas
de confidencialidad, lo cual permite acumular beneficios en ellos o movilizarlos
desde allí sin ser gravados o sin efectos tributarios de importancia.
No obstante, es necesario tener en cuenta que el concepto de "paraíso tributario" es

un concepto relativo. Cualquier país puede constituir un paraíso tributario con
relación a otro cuando sus impuestos son significativamente más bajos o cuando no
aplica su impuesto en circunstancias que el otro país sí los aplica (definición del
concepto de renta gravable más estrecho, concesión de incentivos tributarios,
existencia de acuerdos para evitar la doble tributación internacional de la renta, etc.).
Cabría enumerar como aspectos de la tributación a la renta, cuyas diferencias

podrían motivar el uso de los precios de transferencia para dislocar encubiertamente
beneficios, además del nivel de la tasa que es el más explícito, los criterios para
determinar la base imponible (deducciones, amortizaciones, compensación de
pérdidas, etc.), la existencia de incentivos tributarios que conceden exenciones
totales o parciales, el tratamiento otorgado a las ganancias de capital, los acuerdos
para evitar la doble tributación de la renta que podrían permitir abusos en su
utilización ("treaty shopping") y, porqué no, la efectividad de control de las
administraciones tributarias.
También existen otros tributos diferentes al impuesto a la renta, especialmente los

aplicados sobre el comercio exterior, que pueden influir sobre la orientación a seguir
en la planificación tributaria de las empresas con miras a minimizar la imposición y
que, en algún caso, pueden sugerir la adopción de soluciones diferentes a las que
aconsejaría la consideración exclusiva de la imposición a la renta.
Por último, es necesario tener en cuenta que pueden incidir otros factores, que no
son de naturaleza tributaria, en la salida encubierta de beneficios a través de los
precios de transferencia. Ese otro tipo de factores puede tener un peso superior al
de los de naturaleza tributaria, determinando que esa operación se realice para
trasladar beneficios, inclusive, hacia un país con una tributación a la renta más
elevada.
Entre los factores de naturaleza no tributaria, la experiencia indica que los más
manifiestos son las restricciones a la salida de divisas y los controles del tipo de
cambio desfavorables sobre las remesas al o del exterior. De existir tales
restricciones o controles, la transferencia encubierta de beneficios o la no internación
de éstos, a través de la manipulación de los precios consignados en las
transacciones internacionales, constituirá una forma de evadirlas. Este tipo de
maniobras puede inclusive interesar a empresas independientes que, con la
anuencia y colaboración de sus contrapartes de otros países, podrán acumular
18
beneficios en el exterior para aplicarlos como les plazca, sin ningún control de las
autoridades monetarias y tributarias de su país.
Tratándose del ajuste de los precios de transferencia en transacciones entre

matrices y subsidiarias de empresas multinacionales, según sea la posición relativa
de las administraciones tributarias, sus intereses pueden verse contrapuestos. Por
ejemplo, en el caso de la reasignación de gastos, los administradores de los países
sede de las matrices pueden tener como principal inquietud la de "empujar" para
fuera de sus fronteras gastos realizados por esas matrices (gastos generales de
administración, de investigación, etc.), para que sean computados en el cálculo de
los tributos a pagar por sus subsidiarias en los países en que ellas actúan. A su vez,
los administradores de los países sede de las subsidiarias intentarán reducir al
máximo la imputación de gastos realizados por la matriz contra las utilidades de la
subsidiarias que a ellos les corresponde gravar. Esto podría dar lugar a una
confrontación entre los países, como de hecho existe, tratando de imponer cada uno
los criterios que mejor se acomoden a sus intereses fiscales, provocando entre otros
efectos indeseables la doble tributación económica. De allí la importancia de los
trabajos que vienen siendo desarrollados a nivel internacional sobre la materia,
principalmente por la OCDE, para fijar criterios uniformes en materia de ajuste de
precios de transferencia.
Por otra parte, la actitud del administrador tributario también puede ser diferente en
cuanto los ajustes a practicar incrementen o disminuyan la base sobre la que
aplicará sus impuestos. Es fácil entender que, por ejemplo, detectada una
subfacturación de exportaciones la administración tributaria practique el ajuste de los
valores a lo que cabría considerar como precios "arm's length", incrementando de
esa forma las utilidades a tributar en el país. Sin embargo, resulta difícil imaginar que
ese mismo administrador tributario, proceda de oficio al ajuste del valor de las
exportaciones sobre-facturadas aplicando los precios "arm's length" cuando esto
signifique disminuir los tributos a pagar en el país. Es más, dejando de lado
doctrinas y principios, sería muy difícil para un administrador tributario justificar ante
sus superiores, el dispendio de considerables esfuerzos para devolver impuestos
que los contribuyentes declararan que les correspondía pagar y convencerlos, al
mismo tiempo, para que los ingresen al fisco de otro país.
Lo anteriormente expuesto, pone de manifiesto que aun cuando se lleguen a

establecer criterios uniformes y métodos compatibles para determinar los precios de
transferencia en transacciones internacionales, el éxito en la defensa de los
intereses fiscales de cada país, dependerá de las aptitudes que haya desarrollado
su administración tributaria para controlar esos precios y para sustentar los ajustes
que estime pertinentes, no solo ante los contribuyentes sino también ante las
autoridades tributarias de otros países.
2. Desarrollo en el ámbito internacional.
Las legislaciones tributarias de la gran mayoría de los países consagran normas que
autorizan a las administraciones tributarias para ajustar los precios declarados de las
transacciones, cuando éstos se aparten de ciertos parámetros establecidos por esas
mismas normas. Cabe destacar que esas normas se aplican, generalmente, tanto a
las transacciones internas como internacionales y entre sujetos vinculados o no (en
19
diversos casos la aplicación de precios que difieren de los considerados normales,

se toma como una presunción de vinculación económica).
Entre las normas nacionales que se aplican al ajuste de los precios de transferencia,
merece destacarse la contenida en la Sección 482 del Código de Rentas Internas de
los Estados Unidos de América, en base a la cual se establecieran reglas detalladas
para la práctica de esos ajustes. La Sección 482 comentada autoriza al Servicio de
Rentas Internas (IRS) para apropiar o reasignar la renta entre dos o más empresas,
provenientes de transacciones realizadas dentro o fuera de los Estados Unidos de
América, cuando las empresa son de propiedad o controladas por los mismos
intereses. El Congreso en esos casos le otorgó al Secretario del Tesoro la facultad
de reasignar, distribuir o repartir la renta bruta, las deducciones, los créditos y otras
partidas entre las empresas vinculadas, en todos aquellos casos en que dicha
reasignación, distribución o repartición sea necesaria para prevenir la evasión
tributaria o para reflejar realmente la renta de cada empresa vinculada.
El control de los precios de transferencia por las autoridades tributarias introduce

otra cuestión, cual es la de identificar el procedimiento adecuado para evitar la doble
tributación económica que podría derivarse de la aplicación de ajustes sobre esos
precios realizados en el ejercicio de dicho control. Cuando la administración
tributaria de un país realiza un ajuste de los precios de transferencia, si de esto
resulta un incremento de las utilidades a tributar en ese país, podrá producirse una
doble tributación económica cuando tales utilidades hayan sido atribuidas
originalmente a una empresa asociada ubicada en otro país y tributadas por este
último. Para evitar esa posibilidad de doble tributación económica, sería necesario
que el país de la empresa asociada a la cual se le atribuyeran inicialmente las
utilidades, ajuste también las utilidades declaradas en forma correlativa al ajuste
realizado por el primer país.
En esta materia a nivel internacional los trabajos de mayor importancia y difusión

son los desarrollados por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico (OCDE), cuyo Comité de Asuntos Fiscales elaboró el informe del año
1979 sobre "Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales", en el cual se
establecen directrices para la asignación de ingresos y gastos entre empresas
asociadas, las que fueron aprobadas por unanimidad por el Consejo de la OCDE en
aquel mismo año. Estas directrices fueron adoptadas como base para las soluciones
consagradas en sus legislaciones por varios países miembros de aquella
organización.
Las directrices adoptadas en el informe de 1979 de la OCDE, se complementaron

con el informe denominado "Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales.
Tres tópicos relacionados". En él se trata de la aplicación de las directrices al sector
bancario, a la problemática de los ajustes correlativos y a los costos de la
administración y servicios centrales. Además, se desenvolvieron posteriormente
otros trabajos sobre la materia, los que culminaron con la constitución de un grupo
de trabajo en 1993, con la participación de nueve países (Alemania, Canadá,
Estados Unidos, Finlandia, Francia, Japón, el Reino Unido, Suecia y Suiza). Este
grupo de trabajo tuvo por cometido la revisión de las directrices del informe de 1979,
desarrollando directivas precisas para la aplicación del principio del operador
20
independiente (arm's length principle), que sean aceptables para los contribuyentes
y autoridades tributarias y que minimicen los conflictos entre estos.
Aquella revisión se promovió con la finalidad de: amalgamar los informes de 1979 y
1984 y tomar en consideración los demás trabajos realizados por el Comité de
Asuntos Fiscales; actualizar las directrices de 1979 reflejando el desarrollo
tecnológico y el incremento en la globalización de las economías nacionales;
clarificar las ambigüedades del informe de 1979 sobre que "otros métodos" pueden
ser consistentes con el principio del operador independiente (arm's length principle);
y atender al hecho de que algunos países modificaron su legislación y práctica
desde 1979.
Finalmente, a mediados de 1995, la revisión fue aprobada y publicada por el Comité

de Asuntos Fiscales y por el Consejo de la OCDE, conformando las "Directrices
sobre precios de transferencia para las empresas multinacionales y las
administraciones tributarias", determinándose que esas directrices serán
complementadas con capítulos adicionales orientados a otros aspectos de los
precios de transferencia, y que deberán ser periódicamente revisadas.
De los diversos trabajos desarrollados por la OCDE en materia de precios de

transferencia se puede inferir una orientación fundamental: establecer reglas
internacionales para la atribución de competencia a los estados para aplicar su
imposición a la renta, sobre los beneficios emergentes de las transacciones
internacionales entre empresas asociadas, observando el principio del operador
independiente (arm's length principle) para determinar la base imponible
correspondiente a cada estado, de forma que se evite la doble tributación económica
internacional de esos beneficios.
El principio del operador independiente (arm's length principle) se encuentra

consagrado por el artículo 9 del Modelo de Convención sobre Tributación de la
Renta y el Patrimonio de la OCDE, referente a los ajustes de los precios de
transferencia entre empresas asociadas. Los trabajos elaborados en el marco de la
OCDE están básicamente dirigidos a desarrollar esa solución.
El mencionado artículo expresa:
Artículo 9
EMPRESAS ASOCIADAS
"1. Cuando
a) una empresa de un Estado contratante participe directa o indirectamente en

la dirección, el control o el capital de una empresa del otro Estado contratante, o
b) unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el

control o el capital de una empresa de un Estado contratante y de una empresa del
otro Estado contratante, y en uno u otro caso las dos empresas estén, en sus
relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas
que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los
21
beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas
condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán
incluirse en los beneficios de esa empresa y sometidos a imposición en
consecuecia.
2. Cuando un Estado contratante incluya en los beneficios de una empresa de

ese Estado - y someta, en consecuecia, a imposición - los beneficios sobre los
cuales una empresa del otro Estado contratante ha sido sometida a imposición en
ese otro Estado, y los beneficios así incluidos son beneficios que habrían sido
realizados por la empresa del Estado mencionado en primer lugar si las condiciones
convenidas entre las dos empresas hubieran sido las que se hubiesen convenido
entre empresas independientes, ese otro Estado practicará el ajuste correspondiente
de la cuantía del impuesto que ha percibido sobre esos beneficios. Para determinar
dicho ajuste se tendrán en cuenta las demás disposiciones del presente Convenio y
las Autoridades competentes de los Estados contratantes se consultarán en caso
necesario."
Se podría concluir que los trabajos desarrollados en el ámbito de la OCDE

vinculados a los precios de transferencia, están particularmente dirigidos a:
 Identificar una solución que evite la doble tributación económica

internacional de los beneficios de las empresas cuando corresponda ajustar
los precios de transferencia;
 La imposición de la renta, y
 Transacciones internacionales llevadas a cabo entre empresas componentes
de un grupo multinacional.
Por otro lado, en el ámbito de la Organización de la Naciones Unidas, el Comité

Directivo a cargo de la preparación de la agenda para la séptima reunión del Grupo
"Ad-Hoc" de Expertos en Cooperación Internacional en Materia Tributaria, realizada
en diciembre de 1995, concluyó que el Grupo debería participar en los trabajos que
vienen desarrollando la OCDE y otros organismos tributarios internacionales sobre el
tema de los precios de transferencia, a fin de que los puntos de vista de los países
en desarrollo sean tenidos en cuenta, tanto como los de los países desarrollados, en
las soluciones de consenso que se acuerden sobre aquel tema, lo que determinó su
inclusión en la agenda de la reunión antes aludida.
Finalmente, cabe destacar que, reconociendo la importancia que ha adquirido la

problemática de los precios de transferencia, el Centro Interamericano de
Administraciones Tributarias, CIAT, que tiene por misión fundamental servir a los
países que lo integran promoviendo, entre otras acciones, el intercambio de
experiencia sobre aspectos relevantes del que hacer de sus administraciones
tributarias, ha abordado aquella problemática en varias oportunidades, habiendo
iniciado su tratamiento en 1977, en la XIª Asamblea General, celebrada en Caracas,
Venezuela, oportunidad en la que el Prof. Stanley S. Surrey, de los Estados Unidos
de América, desarrolló la ponencia "Reflexiones acerca de la atribución de ingresos
y gastos entre jurisdicciones fiscales nacionales", y el Prof. Víctor Uckmar, de Italia,
la ponencia "La evasión fiscal: cómo detectar esquemas sofisticados de evasión
tributaria".
22
3. Criterios para la determinación de los precios de transferencia.
El principio del operador independiente (arm`s length principle) y los métodos para
su aplicación.
Para ajustar a efectos tributarios los precios de transferencia, es necesario

determinar algún criterio común que establezca en que medida cada país entre los
que se produce una transacción internacional, tributará los beneficios emergentes de
esa transacción, es decir, cual es la magnitud del costo o deducción admisible en el
país adquirente del bien y cual es la magnitud o base bruta que será considerada
para establecer el beneficio gravable en el país enajenante de ese mismo bien, por
ejemplo.
Tratándose de operaciones realizadas entre empresas vinculadas, para promover

aquel ajuste las prácticas y normas nacionales e internacionales han dado prioridad
al principio del "operador independiente" (arm's length principle), según el cual es
apropiado ajustar el valor de una transacción internacional entre empresas
vinculadas, al que correspondería si esa operación hubiera sido hecha entre
empresas independientes.
Desde un punto de vista teórico, la aplicación de aquel principio parece ser lo más
adecuado. Además, no se han formalizado otras propuestas que puedan
considerarse satisfactorias en esta materia. Sin embargo, es necesario reconocer
que lo que teóricamente podría considerarse como una solución correcta, a veces es
difícil de ser llevado a la práctica. En ciertos casos, es difícil identificar los precios
"arm's length", que suponen la existencia de precios comparables, vale decir, de
valores correspondientes a operaciones entre empresas independientes, similares a
las realizadas entre las empresas vinculadas. Estos valores pueden no ser
fácilmente conocidos o no existir, lo que demandará una valuación altamente
sofisticada de diversos factores tales como: costos de producción, márgenes de
utilidad, etc., y que a veces requerirá utilizar presunciones discutibles por los
contribuyentes, quienes pueden tener un mejor conocimiento de estos factores que
la administración tributaria.
De todos modos, existe consenso a nivel internacional en que, para ajustar en forma
apropiada los valores de las transacciones entre empresas vinculadas que operan
en diferentes países, se debe tener en cuenta que esos valores deben corresponder
al precio que sería estipulado entre empresas independientes en transacciones
comparables ("arm's length prices").
Conforme a las orientaciones contenidas en los trabajos desarrollados por la OCDE,

los métodos tradicionales utilizables para la determinación de los precios de
transferencia aplicando el principio "arm's length", son básicamente tres:
 Utilizar el precio para las mismas o similares transacciones desarrolladas en

las mismas o similares circunstancias por empresas no vinculadas que
actúan totalmente independientes ("comparable uncontrolled price method"),
que sería teóricamente el método más adecuado. Si las transacciones o
circunstancias no son exactamente las mismas deben realizarse los ajustes
apropiados,
23
 Utilizar los precios de reventa a terceros de bienes adquiridos de una

empresa asociada, deduciéndole el margen de utilidad que correspondería a
esa reventa ("resale price method"), o
 Utilizar los costos de producción más un margen de utilidad ("cost plus
method").
La aplicación de esos tres métodos pueden presentar dificultades en cuanto: es

posible que no existan precios conocidos de transacciones comparables; el valor
atribuible al margen de utilidad puede variar en razón de la importancia que reviste la
función del revendedor en las transacciones con terceros; el costo puede ser difícil
de precisarse, en especial en cuanto a los costos de los servicios intra-grupo, etc..
Esas dificultades hicieron necesario prever la aplicación excepcional de otros
métodos para determinar los precios de transferencia aplicando el principio "arm's
length", estos son los que se denominaran de "transactional profit methods", y que
consisten en atribuir alguna parte de las utilidades emergentes de la transacción
realizada entre empresas asociadas a la empresa específica cuya utilidad se desea
determinar.
Los métodos basados en el reparto de la utilidad correspondiente a una transacción

("transactional profit methods"), comprenden más de una forma de determinación de
las utilidades atribuibles a una empresa que realiza una transacción con otra
empresa asociada. Se comprenderían entre estas técnicas:
 El método que procura identificar la utilidad combinada de empresas asociadas

proveniente de transacciones controladas en que ellas están mutuamente
involucradas, y distribuirlo entre las participantes con base en el valor relativo de
la contribución de cada una de las empresas ("profit split method"),
 El método del margen neto que determina el nivel de utilidades que podría
resultar de transacciones controladas para una empresa asociada, conforme a
varias medidas tales como el margen neto de utilidad obtenido en operaciones no
controladas comparables o, en su defecto, el margen neto de utilidad obtenida por
terceras empresas en operaciones no controladas comparables ("transactional net
margin method").
Además de los dos métodos para la determinación de la utilidades derivadas de una

determinada transacción, antes reseñados, y que se encuadran en las "Directrices"
de la OCDE de 1995, existe también el método denominado unitario ("unitary
approach").
El método unitario ("unitary approach") es considerado por muchos no como una

forma de llegar a determinar las utilidades observando el principio "arm's length",
sino como una alternativa a ese principio, por ejemplo en las "Directrices" de la
OCDE. El método unitario resulta fundamentalmente opuesto al criterio del ente
separado, pues parte de la consideración de las utilidades mundiales del grupo
multinacional y las atribuye a las diferentes unidades que componen ese grupo, en
base a determinados parámetros: activos, personal empleado, etc.
Diversas administraciones tributarias y empresas multinacionales han manifestado

su oposición a la aplicación de los métodos globales o de base unitaria de
tributación, por considerarlos arbitrarios en cuanto no toman en cuenta las
24
especiales circunstancias de las empresas individuales que componen el grupo

multinacional.
El consenso existente a nivel internacional de observar el criterio del operador

independiente ("arm's length principle") para establecer los precios de transferencia,
no se verifica en igual medida con relación a los métodos que deberían aplicarse con
esa finalidad. Los métodos reconocidamente más adecuados como serían los
basados en las transacciones ("transaction-based methods") son objetados por
algunos por requerir de comparaciones difíciles de lograr, en razón de que extensos
segmentos de actividad como el de las comunicaciones, los de las industrias
química, farmacéutica e informática, entre otras, se basan en tecnologías altamente
sofisticadas, están generalmente integradas vertical y horizontalmente, y sus
productos son únicos y contienen un alto valor agregado intangible. Esto sin contar
con las restricciones emergentes del secreto industrial en que pueden basarse estas
empresas para retacear informaciones.
También se argumenta que los métodos que se basan en las transacciones, resultan
muy costosos para los contribuyentes al requerirles proveer una significativa
documentación en relación a cada transacción o a múltiples transacciones para cada
línea de productos o servicios.
Las reconocidas dificultades para identificar los precios de transferencia "arm's

length", motivaron la aplicación por diversos países de procedimientos
administrativos pragmáticos, tendientes a simplificar la determinación de esos
precios y atenuar las posibilidades de litigio entre contribuyentes y administración
tributaria. Estos procedimientos, también son analizados en las "Directrices" de la
OCDE de 1995.
Los procedimientos con los cuales se procura soslayar las dificultades emergentes
de los métodos anteriormente reseñados, para la aplicación del principio "arm's
length", son el de los "safe harbours" y el de los "advance pricing arragements" o
"APAs".
En razón de que la aplicación del principio "arm's length" puede presentar incerteza
y una pesada carga administrativa tanto para los contribuyentes como para la
administración tributaria, se establece un conjunto de reglas ("safe harbours") para
determinar los precios de transferencia que de ser seguidas por los contribuyentes,
les garantiza que los precios así determinados serán automáticamente aceptados
por la administración tributaria. Ese conjunto de reglas puede estar dirigido a fijar un
método simplificado que los contribuyentes deberán observar o a que éstos
proporcionen determinadas informaciones y mantengan registros para el control de
sus transacciones por la administración tributaria, por ejemplo.
Se enumeran como ventajas de la utilización de los "safe harbous" la facilitación del

cumplimiento, la certeza y la simplificación del control para la administración
tributaria:
 La aplicación del principio "arm's length" puede requerir recolección y

análisis de datos difíciles de obtener y evaluar, siendo que en ciertos casos
esta complejidad resulta desproporcionada al tamaño de la empresa o de las
25
operaciones de ésta con empresas vinculadas. En estos casos, la aplicación

de los "safe harbours" significaran una notable economía de recursos que de
otra forma tendrían que dedicarse a la determinación de los precios de
transferencia.
 Para el grupo de contribuyentes que se encuadren en los "safe harbours",

este procedimiento les dará certeza de que la administración tributaria
aceptará los precios de transferencia declarados en sus operaciones con
empresas vinculadas.
 La adopción de "safe harbours" alivia las tareas de control de la
administración tributaria, evitando que tenga que envolverse en arduas
fiscalizaciones y auditorías, respecto de los contribuyentes comprendidos en
los "safe harbours", lo que le permitirá liberar recursos que podrán asignarse
a fiscalización de otras transacciones y contribuyentes.
No obstante el reconocimiento por la OCDE de las ventajas de los "safe harbours"

antes comentadas, en sus "Directrices" se concluye que en razón de los
inconvenientes que presenta la utilización de este procedimiento, no resultaría
recomendable su aplicación. Los argumentos que se expresan para no recomendar
los "safe harbours", se refieren a que éstos conllevan un riesgo de producir doble
tributación y dificultar los procedimientos de acuerdo mutuo, facilitan la planificación
fiscal y afectan la equidad e igualdad de tratamiento de los contribuyentes.
Con relación a las posibilidades de generar doble tributación, se expresa que los
contribuyentes para asegurarse de la certeza que les brindan los "safe harbours",
pueden verse incentivados a incrementar los precios cargados a sus empresas
asociadas, a fin de encuadrarse en las condiciones previstas en ellos, más allá de lo
que correspondería como precios de transferencia aplicando el principio "arm's
length". En estos casos, los "safe harbours" operarían en beneficio del fisco del país
que los estableciera, en la medida que los contribuyentes domésticos determinarían
una base o unos ingresos tributables mayores en este país. Por otro lado, la
utilización del "safe harbours" perjudicaría a la empresa asociada del exterior y al
fisco del país en que ella se encuentra establecida, en razón de que, paralelamente,
menores beneficios e ingresos tributables serían asignados a la respectiva
jurisdicción. Si en la hipótesis que se viene comentando, la administración tributaria
de este último país ajustase los precios a los niveles que correspondería aplicando
el principio "arm's length", significará que parte de los beneficios de la transacción se
tributarían en ambos países produciéndose así el fenómeno de la doble tributación.
No obstante, en los estudios de la OCDE a los que se viene haciendo alusión, se
manifiesta que tal vez, los contribuyentes puedan considerar que el moderado nivel
de doble tributación a que podrían verse sujetos, representa un precio aceptable
para gozar de las facilidades que les otorga la utilización de los "safe harbours",
frente a lo que, en otro caso, supondría tener que cumplir con complejas normas
sobre precios de transferencia.
También se apunta que los riesgos de que se produzca una doble tributación,
podrían existir no apenas cuando un único país establezca los "safe harbours", sino
también cuando más de un país los adopte si cada jurisdicción tributaria aplica
puntos de vista y métodos conflictivos. Por ejemplo, en el caso de que los
parámetros establecidos por dos países para un ramo industrial específico
26
pretendan alcanzar el máximo de rendimiento fiscal, más allá de lo que

estrictamente les correspondería aplicando el principio "arm's length".
En cuanto a la facilitación de la planificación fiscal, se dice que los "safe harbours"

pueden incentivar a las empresas a modificar sus precios de transferencia con el
objetivo de trasladar beneficios hacia otra jurisdicción tributaria. Por ejemplo, si el
"safe harbour" estuviese basado en un promedio de rentabilidad industrial, se
generarían oportunidades de planeamiento fiscal para contribuyentes con una mayor
rentabilidad, toda vez que estos contribuyentes serían tributados apenas sobre el
promedio establecido para el respectivo sector, lo cual posibilitará que las utilidades
que excedan ese promedio se remitan al exterior sin ser alcanzadas por el impuesto.
Esto, de producirse en larga escala podría generar una significativa pérdida de
recursos fiscales para el país que adopte el "safe harbour", sin que la respectiva
administración tributaria tenga ninguna posibilidad de contener esta transferencia de
beneficios.
Los aspectos relativos a la erosión sobre la equidad e igualdad de la tributación que

la aplicación de los "safe harbours" podría suponer, se derivan de que su adopción
representa la consagración de dos conjuntos de reglas distintos en materia de
precios de transferencia. Uno exigirá que esos precios se adecuen al principio "arm's
length" y el otro a un diferente y simplificado conjunto de condiciones. En tanto el
acceso de los contribuyentes para la aplicación de los "safe harbours" es restricto,
similares contribuyentes (que también podrían ser competidores), estarán sometidos
a distinto tratamiento tributario. Con lo cual se concluye que el tratamiento
preferencial que pudieran representar los regímenes de "safe harbours" para una
determinada categoría de contribuyentes, implicará discriminación y distorsiones en
las condiciones de competencia.
Los acuerdos previos sobre precios ("Advance Pricing Arrangements", APA),

constituyen un acuerdo por el cual se prestablece un conjunto de criterios referentes
a métodos, concepto de comparabilidad y de ajustes correspondientes, etc., que se
aplicarán por un determinado período de tiempo para establecer los precios de
transferencia de futuras transacciones controladas. La celebración de estos
acuerdos es formalmente iniciada por el contribuyente y requiere de negociaciones
entre una o más empresas asociadas y una o más administraciones tributarias.
Estos acuerdos pueden estar sujetos a cancelación, inclusive retroactivamente, en
caso de fraude o falsedad de las informaciones aportadas durante su negociación o
cuando el contribuyente no cumpla con los términos y condiciones en ellos previstos.
Se señalan como ventajas de aquellos acuerdos, que estos pueden dar mayor
certeza a los contribuyentes al hacerles previsible el tratamiento tributario en
transacciones internacionales y, al mismo tiempo, ofrece a los contribuyentes y a la
propia administración tributaria la oportunidad de consultarse y cooperar en un
ambiente más favorable que el litigioso proceso de una fiscalización, creando una
atmósfera propicia que puede estimular el flujo de informaciones recíprocas,
objetivando proponer o alcanzar un resultado legalmente correcto y prácticamente
posible.
Sin perjuicio de que en los trabajos de la OCDE se apuntan algunas desventajas, la

conclusiones sobre los acuerdos previos sobre precios parecerían ser más proclives
27
a su aceptación que a la de los regímenes "safe harbours", sobre los cuales, como
ya se señalara, se concluyera que no son recomendables. Se puntualiza que son
pocos los países miembros de la OCDE que al presente tienen experiencia en
materia de acuerdos previos sobre precios y estos países parecen estar satisfechos
con ellos, de lo cual cabe esperar que la utilización de aquellos acuerdos se
expanda.
No obstante, la OCDE formula algunas recomendaciones para el caso de que se

utilice el procedimiento de los acuerdos previos sobre precios, "APAs":
 En relación al contenido, se recomienda que los contribuyentes y las

administraciones tributarias pongan especial atención sobre la confiabilidad
de las proyecciones sobre las que se basen, de forma de evitar previsiones
irrealizables.
 Se recomienda que cuando sea posible se concluyan en forma bilateral o
multilateral entre autoridades competentes en el marco del procedimiento de
acuerdo mutuo de un tratado. Un APA bilateral reduciría el riesgo de que los
contribuyentes se vean compelidos a celebrar un APA o aceptar un acuerdo
que no contemple el principio "arm's length", al solo fin de evitar costosos y
prolongados inquéritos y sanciones. También un APA bilateral reduce
significativamente la posibilidad de que algún beneficio escape enteramente
a la tributación o venga a ser doblemente tributado. En cuanto a su
conclusión a través del procedimiento de acuerdo mutuo, se señala que este
procedimiento puede constituir la única forma de que sea adoptado por una
administración tributaria a la que, la falta de previsiones en su legislación
para concluir acuerdos, le impidan hacerlo directamente con los
contribuyentes.
 La propia naturaleza del proceso de negociación y conclusión de los APAs,
restringen de hecho la posibilidad de acceder a ellos a otros contribuyentes
que no sean los grandes contribuyentes, lo que podría ser una fuente de
inequidad y falta de igualdad, en la medida de que contribuyentes en
similares condiciones no deberían ser tratados en forma diferente. En razón
de esto, la administración tributaria debería flexibilizar sus criterios de
fiscalización para aliviar ese inconveniente y, también, considerar la
posibilidad de facilitar el acceso de los pequeños contribuyentes a los APAs.
 Por último, se recomienda una mayor uniformidad en la aplicación práctica
de estos acuerdos, entre los países que los utilizan, lo que beneficiaría a las
administraciones tributarias y a los contribuyentes.
28
C. LAS PRÁCTICAS TRIBUTARIAS NOCIVAS.
Los países, en el ejercicio de su soberanía, pueden optar por el sistema tributario

que les resulte más adecuado a sus objetivos en materia de política tributaria.
En un contexto como el actual, caracterizado por una amplia apertura de las

economías, la competitividad internacional es perseguida en todos los frentes
inclusive en el tributario. Sin embargo, debería evitarse que como consecuencia de
la búsqueda de esa mayor competitividad internacional, se resignen necesarios
recursos fiscales a través de la concesión de exenciones o rebajas impositivas, lo
cual, además, podría alentar una suerte de “guerra de incentivos” que acabará
perjudicando a todos los países que en ella participen. Esta es una preocupación
creciente en nuestros días que ha motivado importantes esfuerzos, orientados a
neutralizar los efectos indeseables de lo que se pasó a denominar "competencia
tributaria nociva" y que algunos llaman de "degradación tributaria".
Podría decirse que ya existe un cierto consenso en el ámbito mundial sobre la

necesidad de combatir esa competencia tributaria nociva, la cual es considerada
como una práctica desleal. La existencia de este consenso también se presenta
como una condicionante a tomar en cuenta al promover una reforma tributaria, en el
sentido de que deberán observarse algunos límites en los estímulos que se
pretendan brindar para no caer en que pudiese calificarse como “regímenes
preferenciales”.
A continuación se realiza una breve reseña sobre los criterios y orientaciones

prevalecientes sobre este tema, considerando especialmente los trabajos que viene
desarrollando la OCDE.
1. Concepto básicos sobre prácticas tributarias nocivas.
a. Competencia tributaria:
 Leal, dada la interdependencia de los sistemas tributarios busca mejorar el

“clima tributario” en un determinado país para la captación de inversiones
 Nociva, erosiona deliberadamente las bases tributarias de otros países
propiciando en ellos la evasión tributaria e, inclusive, ofreciendo refugio para
el “lavado de dinero” proveniente de actividades ilícitas
b. Sofisticación de los mecanismos de evasión:
 Nuevas tecnologías, digitalización

 Innovadora planificación tributaria
 Expansión y dispersión de las empresas multinacionales
c. Consecuencias negativas:
 Distorsiona los flujos comerciales y financieros, afectando principalmente la

localización de las inversiones
 Distorsiona los sistemas tributarios y la tributación internacional
29
 Afecta la equidad desplazando la carga tributaria del capital hacia el

consumo y el trabajo
 Reduce la soberanía fiscal en cuanto al nivel y distribución de la carga
tributaria y fuerza hacia una armonización tributaria nociva
 Desestimula el cumplimiento voluntario
 Incrementa los costos administrativos de control para la administración y
para el cumplimiento para los contribuyentes
 Facilita el ocultamiento de los beneficios de actividades ilícitas (“lavado de
dinero”)
d. Modalidades:
 PARAÍSO TRIBUTARIO, jurisdicción tributaria que se ofrece como lugar

para que los no residentes usen para escapar de la tributación de sus rentas
en los países de residencia, relacionada generalmente con la existencia de
una infraestructura financiera global y no aplica o solamente aplica un
impuesto nominal sobre dicha renta
 REGÍMENES TRIBUTARIOS PREFERENCIALES NOCIVOS, jurisdicción
tributaria que recauda ingresos significativos del impuesto aplicado a la renta
a nivel de personas naturales o jurídicas, pero que en su sistema tributario
se contemplan regímenes preferenciales que permiten que importantes
beneficios estén sujetos a una baja o a ninguna tributación, fuera del marco
general del sistema tributario
e. Elementos clave que configuran un “paraíso tributario”
 Ausencia o sólo nominal imposición a la renta (punto de partida)

 Requerimientos mínimos para la instalación de sociedades y ausencia de
actividades substanciales
 Falta de transparencia legislativa y administrativa
 Disposiciones legales como el secreto bancario y/o prácticas administrativas
que impiden un efectivo intercambio de información
f. Elementos clave que configuran un régimen tributario preferencial nocivo
 Ausencia o sólo bajas tasas de imposición efectiva (punto de partida)

 Aislamiento de los regímenes tributarios preferenciales que se presentan
como un “enclave” en el mercado en que se aplican, excluyéndose del
acceso a los mismos a los residentes y/o a los beneficiarios de esos
regímenes de operar en el mercado doméstico
 Falta de transparencia legislativa y administrativa
 Disposiciones legales como el secreto bancario y/o prácticas administrativas
que impiden un efectivo intercambio de información sobre los contribuyentes
beneficiados
g. Otros elementos que pueden aplicarse para identificar regímenes

tributarios preferenciales nocivos
 La definición artificial de la base imponible
30
 Falta de adhesión a los principios internacionales sobre precios de

transferencia
 Exención de la renta de fuente extranjera para residentes
 Tasas y bases imponibles negociables
 Existencia de disposiciones sobre secretos o anonimato
 Acceso a una amplia red de tratados tributarios
 Regímenes promocionados como instrumentos para minimizar la imposición
 Regímenes que promueven operaciones orientadas exclusivamente por
razones tributarias
h. Ámbito y objetivo de las iniciativas de la OCDE sobre competencia

tributaria nociva
 Particularmente toman en cuenta los movimientos geográficos financieros y

otros servicios
 Pretende establecer criterios que permitan identificar prácticas tributarias
nocivas
 Búsqueda de soluciones multilaterales y globales
2. Informe OCDE 1998. Recomendaciones y lineamientos para hacer frente a

las prácticas tributarias nocivas
El Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE elaboró un informe sobre la competencia

tributaria nociva, siguiendo lo sugerido por los Ministros en mayo de 1996, en el
sentido de que: “desarrollara medidas a fin de contrarrestar los efectos
distorsionantes de la competencia tributaria nociva sobre las inversiones y
decisiones financieras así como las consecuencias para las bases tributarias
nacionales y que presentaran su informe en 1998”, lo cual fue apoyado por el Grupo
de los 7, que en su cumbre de Lyon en 1996, instaron a la OCDE “a continuar de
manera enérgica con su trabajo en este campo, dirigido a establecer un enfoque
multilateral bajo el cual los países puedan operar individual y colectivamente para
limitar la extensión de estas prácticas.”
El Informe fue aprobado el 9 de abril de 1998 por el Consejo de la OCDE y se refiere

a las prácticas tributarias nocivas en la forma de refugios tributarios y regímenes
tributarios preferenciales nocivos en los países de la OCDE y países no miembros y
se centraliza en actividades de alta movilidad geográfica, tales como actividades
financieras y de servicios, definiendo los criterios para identificar estas prácticas
tributarias nocivas y efectúa 19 Recomendaciones para confrontar dichas prácticas.
I. Recomendaciones sobre la legislación y prácticas nacionales
1. Recomendación respecto a las Sociedades Extranjeras Controladas (SEC) o

reglas equivalentes: que los países que no tengan dichas reglas consideren su
adopción y que los países que tengan dichas reglas se aseguren de que se
apliquen de manera consecuente con la conveniencia de frenar las prácticas
tributarias nocivas.
2. Recomendación respecto al fondo de inversiones extranjeras o reglas

equivalentes: que los países que no tengan dichas reglas consideren la
31
adopción de las mismas y que los países que tengan dichas reglas consideren
la aplicación de las mismas a la renta y entidades cubiertas por prácticas
consideradas como competencia tributaria nociva.
3. Recomendación respecto a restricciones sobre exención de participación y

otros sistemas de exención de la renta extranjera en el contexto de la
competencia tributaria nociva: que los países que apliquen el método de
exención para eliminar la doble tributación de renta de fuente extranjera
consideren la adopción de reglas que garantizarían que la renta extranjera que
se ha beneficiado de prácticas tributarias consideradas como competencia
tributaria nociva no califiquen para la aplicación del método de exención.
4. Recomendación sobre reglas relativas al suministro de información extranjera:

que los países que no tengan reglas respecto al suministro de información
sobre transacciones internacionales y operaciones extranjeras de
contribuyentes residentes, consideren la adopción de dichas reglas y que los
países intercambien información obtenida conforme a dichas reglas.
5. Recomendación sobre dictámenes: que los países, en que las decisiones

administrativas respecto a la posición particular de un contribuyente puedan ser
obtenidas con anterioridad a las transacciones planeadas, hagan públicas las
condiciones para otorgar, negar o revocar dichas decisiones.
6. Recomendación sobre las reglas de precios de transferencia: que los países

observen los principios establecidos en los Lineamientos de la OCDE de 1995
sobre Precios de Transferencia y por lo tanto se abstengan de aplicar o no
aplicar sus reglas de precios de transferencia de modo que constituyan
competencia tributaria nociva.
7. Recomendación sobre acceso a información bancaria para fines tributarios: en

el contexto de contrarrestar la competencia tributaria nociva, los países deben
revisar sus leyes, reglamentos y prácticas que rigen el acceso a la información
bancaria con miras a eliminar los impedimentos de acceso a dicha información
por las autoridades tributarias.
II. Recomendaciones respecto a los tratados tributarios
8. Recomendación respecto a un mayor y más eficiente uso de los intercambios

de información: que los países deben emprender programas para intensificar el
intercambio de información importante sobre transacciones en refugios
tributarios y regímenes tributarios preferenciales que constituyen competencia
tributaria nociva.
9. Recomendación respecto al derecho a los beneficios de los tratados: que los

países consideren la inclusión en sus convenios tributarios, de disposiciones
dirigidas a restringir el derecho a los beneficios de los tratados, a entidades y a
la renta cubiertas por medidas que constituyan prácticas tributarias nocivas y
consideren cómo las disposiciones existentes de sus convenios tributarios
pueden ser aplicadas para el mismo propósito; que el Modelo de Convenio
32
Tributario sea modificado para incluir tales disposiciones o aclaraciones según

se requieran a tal respecto.
10. Recomendación respecto a la aclaración de situación de las reglas y doctrinas

locales contra el abuso en los tratados tributarios: que el Comentario sobre el
Modelo de Convenio Tributario sea aclarado para eliminar cualquier
incertidumbre o ambigüedad respecto a la compatibilidad de las medidas
locales contra el abuso con el Modelo de Convenio Tributario.
11. Recomendación respecto a una lista de disposiciones específicas sobre

exclusión encontradas en los tratados: que el Comité prepare y mantenga una
lista de disposiciones usadas por los países para excluir de los beneficios de
los convenios tributarios a ciertas entidades o tipos específicos de renta y que
la lista sea usada por los países Miembros como punto de referencia al
negociar convenios tributarios y como base de discusiones en el Foro.
12. Recomendación respecto a tratados tributarios con paraísos tributarios: que los
países consideren la terminación de sus convenios tributarios con paraísos
tributarios y consideren no celebrar tratados tributarios con tales países en el
futuro.
13. Recomendación respecto a los regímenes coordinados de aplicación

(auditorías conjuntas; programas coordinados de capacitación, etc.): que los
países consideren emprender programas coordinados de aplicación (tales
como fiscalizaciones simultáneas, proyectos específicos de intercambio de
información o actividades conjuntas de capacitación) en relación con la renta o
contribuyentes que se beneficien de las prácticas que constituyen competencia
tributaria nociva.
14. Recomendación respecto a asistencia en la solución de reclamos tributarios:

que los países sean estimulados a revisar las reglas actuales relativas a la
aplicación de los reclamos tributarios de otros países y que el Comité continúe
su trabajo en esta área con miras a redactar disposiciones que puedan ser
incluidas en convenios tributarios para tal fin.
III. Recomendaciones para intensificar la cooperación internacional en respuesta a

la competencia tributaria nociva
15. Recomendación de los Lineamientos y un Foro sobre Prácticas Tributarias

Nocivas: que los países Miembros respalden los Lineamientos sobre regímenes
tributarios preferenciales nocivos establecidos en la siguiente Casilla y
establezcan un Foro para implantar los Lineamientos y otras Recomendaciones
de este Informe.
16. Recomendación para producir un listado de refugios tributarios: que el Foro sea
instruido a preparar, en el plazo de un año luego de la primera reunión del Foro,
un listado de refugios tributarios en base a los factores identificados en la
sección II del Capítulo 2.
33
17. Recomendación respecto a los vínculos con refugios tributarios: que los países
que tengan vínculos particulares políticos, económicos u otros con refugios
tributarios se aseguren de que dichos vínculos no contribuyan a la competencia
tributaria nociva y, en particular, que los países que tengan dependencias que
constituyen refugios tributarios se aseguren de que los vínculos que los mismos
mantienen con estos refugios tributarios no sean utilizados de manera que
pueda aumentar o promover la competencia tributaria nociva.
18. Recomendación para desarrollar y promover activamente los Principios de

Buena Administración Tributaria: que el Comité asuma la responsabilidad de
desarrollar y activamente promover un conjunto de principios que deben guiar a
las administraciones tributarias en la aplicación de las Recomendaciones
incluidas en este informe.
19. Recomendación para asociar a los países no miembros con la Recomendación:

Que el nuevo Foro emprenda un diálogo con países no miembros usando,
cuando sea pertinente, los foros ofrecidos por otras organizaciones tributarias
internacionales, con miras a promover las Recomendaciones establecidas en
este Capítulo, incluyendo los Lineamientos.
3. Implementación de las recomendaciones a través de un foro
Tres frentes:
 Prácticas tributarias nocivas en los países miembros de la OCDE

 Lista de la OCDE de “paraísos fiscales”
 Asociación con países no miembros
a. Regímenes tributarios preferenciales nocivos en los países miembros de

la OCDE
 Compromiso de países de “no innovar” (no crear nuevos o extender ámbito

de los existentes)
 Compromiso de los países de eliminarlos dentro de los 5 años (antes del
31/12/2005)
 Lista aprobada de regímenes tributarios preferenciales desleales en los
países de OCDE (junio 2000)
Identificación de los Regímenes Preferenciales de los Países Miembros
El Foro ha identificado los regímenes tributarios preferenciales que aparecen a

continuación como potencialmente dañinos. Los regímenes tributarios preferenciales
aparecen listados categoría por categoría. Ciertos regímenes le permiten a los
inversionistas realizar muchos tipos diferentes de actividades. Se identifican
cuarenta y siete regímenes preferenciales, aunque algunas están incluidas en más
de una categoría de la lista.
País Regímenes
Seguro
34
Australia Unidades de Banca Extraterritorial

Bélgica Centros de Coordinación
Finlandia Régimen de Seguro Captivo de Åland
Irlanda Centro de Servicios Financieros Internacionales
Italia Centro de Servicios Financieros y de Seguro de
Trieste 7
Luxemburgo Medidas por Fluctuaciones en Compañías de
Reaseguro
Portugal Centro de Negocios Internacionales de Madeira
Suecia Compañias Extranjeras de Seguros No de Vida
Financiamiento y Arrendamiento Financiero

España Centros De Coordinación del País Vasco y Navarra
Hungría Compañías de Capital de Riesgo
Hungría Régimen Preferencial para Compañías que Operan
en el Exterior
Irlanda Centro Internacional de Servicios Financieros
Irlanda Zona Aeroportuaria de Shannon
Islandia Compañías de Comercio Internacional
Italia Centro de Servicios Financieros y de Seguro Trieste
Luxemburgo Ramo de Finanzas
Países Bajos Actividades Financieras entre grupos
Países Bajos Ramo de Finanzas
Países Bajos Reservas de Riesgo para Financiamiento de Grupos
Internacionales
Suiza Compañías Administrativas
Administradores de Fondos
Grecia Fondos Mutuos/Compañías de Inversiones de

Cartera [Tributación de Administradores de Fondos]
[Tributación de Administradores de Fondos]
Luxemburgo Compañías de administración [Tributación de
compañías de administración que solo administran
un fondo mutuo (1929 sociedades de control)]
Portugal Centro Internacional de Negocios de Madeira
[Tributación de Administradores de Fondos]
Banca
Australia Unidades de Banca Extraterritorial

Canadá Centros de Banca Internacional
Corea Actividades Extrafronterizas Bancos de Divisas
Italia Centro de Servicios Financieros y de Seguro de
Trieste
35
Portugal Ramas Externas en el Centro lnternacional de

Negocios de Madeira
Turquía Régimen Bancario Extraterritorial de Istanbul
Regímenes de sedes centrales
Alemania Oficinas de Monitoreo y Coordinación

España Centros de Coordinación del País Vasco y Navarra
Francia Centros de sedes centrales
Grecia Oficinas de Sociedades Extranjeras
Países Bajos Dictamen sobre Costo más Margen de Utilidad
Portugal Centro Internacional de Negocios de Madeira
Suiza Compañías Administrativas
Suiza Compañías de Servicios
Regímenes de Centros de Distribución
Bélgica Centros de Distribución

Francia Centros de Logística
/Menos Reventa
Turquía Zonas Libres Turcas
Regímenes de Centros de Servicio
Bélgica Centros de Servicio

Transporte Marítimo
Alemania Transporte Marítimo Internacional

Canadá Transporte Marítimo Internacional
Grecia Oficinas de Transporte Marítimo
Grecia Régimen de Transporte Marítimo (Ley 27/75)
Italia Transporte Marítimo Internacional
Noruega Transporte Marítimo Internacional
Países Bajos Transporte Marítimo Internacional
Portugal Registro de Transporte Marítimo Internacional de
Madeira
Actividades Varias
Bélgica Dictamen sobre Capital Informal

Bélgica Dictamen sobre Actividades de Sociedades de
Ventas en el Extranjero
Canadá Sociedades de Inversión de Propiedad de No
Residentes
Estados Unidos Sociedades de Ventas en el Extranjero
Países Bajos Dictamen sobre Capital Informal
36
Países Bajos Dictamen sobre Actividades de Sociedades de

Ventas en el Extranjero
b. Lista de la OCDE de “paraísos fiscales”
 Elaboración de “lista negra” de “paraísos fiscales” conforme criterios Informe

de 1998 (junio de 2000)
 Diálogo y cooperación con jurisdicciones tributarias para promover cambio y
mitigar impacto económico de la transición hacia la eliminación de la
competencia tributaria desleal.
 Preparación de Lista de “Paraísos Fiscales” no cooperantes (31 de julio de
2001)
 Aplicación de medidas coordinadas de contención, por parte de países de
OCDE y asociados, contra países que no cooperen
Paraísos tributarios
Se determinó que las jurisdicciones que aparecen a continuación responden a los

criterios de paraíso tributario del Informe de 1998. Estas evaluaciones fueron
presentadas al Comité en enero del 2000, confirmadas por el Comité en mayo del
2000, y ratificadas por el Consejo el 16 de junio de 2000. Se propone que esta lista
únicamente refleje las conclusiones técnicas del Comité y no se pretende que sea
usada como base de posibles medidas coordinadas de defensa.
Andorra
Anguila Territorio en Ultramar del Reino Unido
Antigua y Barbuda
Antillas Holandesas Reino de los Países Bajos
Aruba Reino de los Países Bajos
Bahrein
Barbados
Belice
Federación de San Cristóbal y Nieves
Gibraltar Territorio en Ultramar del Reino Unido
Granada
Guernsey/Sark/Alderney Dependencia de la Corona Británica
Isla de Man Dependencia de la Corona Británica
Islas Cook Nueva Zelandia
Islas Vírgenes Británicas Territorio en Ultramar del Reino Unido
Islas Vírgenes de E.U. Territorio Externo de Estados Unidos
Jersey Dependencia de la Corona Británica
Liberia
Mancomunidad de Dominica
Mancomunidad de las Bahamas
Montserrat Territorio en Ultramar del Reino Unido
Niue Nueva Zelandia
Panamá
Principado de Liechtenstein
Principado de Mónaco
37
República de las Islas Marshall

República de las Maldivas
República de Nauru
República de Seychelles
República de Vanuatu
Samoa
San Vicente y Granadinas
Santa Lucía
Tonga
Turcas & Caicos Territorio en Ultramar del Reino Unido
c. Asociación con países no miembros
 Promover adhesión a los principios y recomendaciones de OCDE de otros

países afectados
 Realizar reunión de alto nivel con esos países (Junio 2000)
4. Medidas aprobadas (junio de 2000) para combatir las prácticas de

competencia tributaria desleal, de persistir luego del tiempo previsto para
su eliminación
La gama de posibles medidas de defensa identificadas a la fecha como marco de

enfoque común respecto a los Paraísos Tributarios No Cooperadores a partir del 31
de julio de 2001, es la siguiente:
 Rechazar deducciones, exenciones, créditos u otras asignaciones

relacionadas con transacciones con Refugios Tributarios No Cooperadores o
transacciones que se aprovechan de sus prácticas tributarias nocivas.
 Establecer reglas generales sobre suministro de información en relación con
transacciones que involucren Paraísos Tributarios No Cooperadores o que
aprovechan sus prácticas tributarias nocivas, respaldadas por sanciones
significativas como resultado de información imprecisa o la omisión de
información sobre dichas transacciones.
 Para países que carezcan de reglas respecto a sociedades extranjeras
controladas o el equivalente (CFC), es necesario considerar la adopción de
dichas reglas, y para países que las tienen, hay que garantizar que se
apliquen de manera consecuente con la conveniencia de frenar las prácticas
tributarias nocivas (Recomendación 1 del Informe de 1998).
 Negar cualesquiera excepciones (por ejemplo, causa razonable) a las que
de otro modo pudiese recurrirse para la aplicación de sanciones regulares en
el caso de transacciones que involucran a entidades organizadas en
Paraísos Tributarios No Cooperadores o que aprovechen sus prácticas
tributarias nocivas.
 Negar la disponibilidad del crédito por impuesto extranjero o exención por
participación, con respecto a distribuciones que tienen como fuente los
Paraísos Tributarios No Cooperadores o transacciones que aprovechen sus
prácticas tributarias nocivas.
 Aplicar impuestos de retención a ciertos pagos hechos a residentes de
Paraísos Tributarios No Cooperadores.
38
 Aumentar las actividades de fiscalización y cumplimiento con respecto a

Paraísos Tributarios No Cooperadores y a transacciones que aprovechen
sus prácticas tributarias nocivas.
 Asegurarse de que cualesquiera medidas de defensa existentes y
domésticas nuevas contra las prácticas tributarias nocivas también sean
aplicables a transacciones con Paraísos Tributarios No Cooperadores y
transacciones que aprovechen sus prácticas tributarias nocivas.
 Abstenerse de celebrar convenios generales de impuesto sobre la renta con
Paraísos Tributarios No Cooperadores y considerar la terminación de
cualesquiera convenios existentes, a menos que se cumplan ciertas
condiciones (Recomendación 12 del Informe de 1998).
 _ Negar deducciones y recuperación de costos, en la medida que de otro
modo sean deducibles, por pagos y gastos incurridos en el establecimiento o
adquisición de entidades incorporadas en Paraísos Tributarios No
Cooperadores.
 Imponer cargos o gravámenes “transaccionales” sobre ciertas transacciones
que involucren a Paraísos Tributarios No Cooperadores.
El Comité también se propone continuar explorando otras medidas defensivas que

se puedan tomar, incluyendo medidas no tributarias.
El Foro reconoce que los países Miembros se reservan el derecho de aplicar, o no

aplicar, unilateralmente, medidas defensivas a cualquier jurisdicción.
39
D. EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN. LA COOPERACIÓN

ADMINISTRATIVA INTERNACIONAL.
La creciente globalización de la economía, como consecuencia de los generalizados

procesos de apertura económica de los países y de los acuerdos regionales de
integración económica, condiciona las estrategias de la administración tributaria para
ejercer sus funciones de control en forma eficaz.
Cuanto mayor es el grado de internacionalización de las relaciones económicas

generada por aquellos fenómenos mayores serán las dificultades para conocer y
evaluar los hechos imponible e identificar y accionar a los respectivos sujetos
pasivos, todo lo cual estará, frecuentemente, vinculado a circunstancias, bienes y
personas localizadas fuera de su jurisdicción. Por ello, los temas vinculados a la sub
o sobre-facturación de los bienes comercializados con el exterior, la asignación de
utilidades y gastos entre empresas del país y el exterior, la utilización de paraísos
fiscales, los precios de transferencia y la subcapitalización, son temas que requieren
desarrollar nuevas técnicas de control para el desarrollo efectivo de las funciones de
una administración tributaria.
Debiendo actuar la administración tributaria en un entorno caracterizado por una

vasta red de relaciones económicas, con negocios iniciados o concluidos en un país
pero con desarrollo en las jurisdicciones de varios países, se hace necesaria una
actitud de cooperación entre las administraciones tributarias, que posibilite que la
capacidad de actuación de una determinada administración nacional no se agote en
sus límites territoriales y que, además, se propicien acciones conjuntas en áreas de
interés común para el combate al fraude y la evasión tributarias.
Particularmente, las circunstancias apuntadas han otorgado un nuevo énfasis a las

necesidades de control fuera de la jurisdicción territorial de la administración
tributaria. Este fenómeno, ha determinado que para que el control de las
obligaciones tributarias sea efectivo, es preciso cada vez en mayor medida
desarrollar mecanismos de cooperación internacional con administraciones
tributarias de otros países. La promoción de estos mecanismos, tales como el
intercambio de información, las fiscalizaciones conjuntas o simultáneas y
otras formas de cooperación, como también los medios para establecerlos, tales
como los convenios internacionales bilaterales o multilaterales, habrán de contribuir
a la identificación de posibles soluciones para los nuevos desafíos emergentes de la
internacionalización de la economía.
En definitiva, la globalización económica y el incremento de la magnitud y

complejidad de las relaciones económicas internacionales que ella supone,
demanda una serie de cambios estratégicos en la administración tributaria para
adecuarse a las nuevas condiciones en que debe cumplir sus funciones. Esos
cambios afectarán aspectos organizacionales, normativos, procedimentales,
tecnológicos y en materia del perfil de los recursos humanos necesarios.
Además de la celebración de acuerdos sobre cooperación internacional, de la

adecuación de los sistemas de información, etc., el control de las transacciones
internacionales requiere que la administración tributaria cuente con una estructura
40
organizacional apropiada, esto significa con órganos dedicados al desarrolla de

funciones de auditoría internacional, integrados por especialistas capacitados
para el análisis y control de las actividades económicas internacionales.
La forma más frecuente de convenir el intercambio de informaciones, ha sido a

través de cláusulas incorporadas en los tratados amplios para evitar la doble
tributación internacional. Desde muy temprano, los convenios y los modelos de
convenio sobre esta materia incorporaron cláusulas específicas referentes al
intercambio de información.
1. El Modelo de la OCDE.
El Modelo de Convenio de la O.C.D.E. de 1963, que contempló para su formulación

la experiencia e intereses de sus países miembros en lo concerniente a acuerdos
para evitar la doble tributación, consagró en su artículo 26 una cláusula referida al
intercambio de información que expresaba:
"1. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes intercambiarán

las informaciones que sean necesarias para la aplicación de las disposiciones de
este Convenio, o de las leyes internas de los Estados contratantes relativas a los
impuestos comprendidos en este Convenio, en tanto que la imposición de que se
trate esté de acuerdo con este Convenio. Cualquier información así intercambiada
será tratada como secreta y no será revelada a ninguna persona o autoridad
diferente de aquellas encargadas de la liquidación o recaudación de los impuestos
que son materia del Convenio.
2. En ningún caso, las disposiciones del párrafo 1 serán interpretadas de

modo que impongan a uno de los Estados Contratantes como obligación:
a) aplicar medidas administrativas en desacuerdo con la legislación o

práctica administrativa de éste o del otro Estado Contratante;
b) suministrar datos que no se puedan obtener bajo la legislación o en el

normal desarrollo de la administración de éste o del otro Estado Contratante;
c) suministrar información que pueda revelar cualquier secreto comercial,

empresarial, industrial, mercantil o profesional o un procedimiento comercial, o
información cuya revelación sea contraria a la política pública (orden público)."
Este artículo del Modelo fue modificado en la revisión del mismo que se publicara en
1977 para que conforme se manifiesta en los respectivos Comentarios, sin introducir
cambios sustanciales, hacerlo más explícito con la intención de evitar divergencias
de interpretación sobre sus alcances, particularmente, en cinco:
 A que las informaciones intercambiadas podrán referirse a personas no

residentes en los Estados Contratantes;
 A que el intercambio de información para la aplicación de las leyes internas
procederá en tanto que la tributación no sea contraria al (antes decía: "esté
de acuerdo con") Convenio;
41
 A la extensión del secreto sobre las informaciones recibidas ("de la misma

manera que la información obtenida bajo la ley interna" del Estado que las
recibe);
 A las personas y autoridades que podrán acceder a las informaciones, y
propósitos con que podrán utilizarlas;
 A la posibilidad de revelar las informaciones recibidas "en procesos públicos
de tribunales o en decisiones judiciales" (esto último parecería ser la única
modificación de fondo que se realizó).
Consecuentemente, la actual versión del artículo 26 sobre intercambio de

información, expresa (las palabras suprimidas se colocan entre paréntesis y
subrayadas, y las incorporadas figuran en negrita):
"1. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes intercambiarán

las informaciones que sean necesarias para la aplicación de las disposiciones de
este Convenio, o de las leyes internas de los Estados contratantes relativas a los
impuestos comprendidos en este Convenio, en tanto que la imposición de que se
trate (esté de acuerdo con) no sea contraria a este Convenio. El intercambio de
información no está restringido por el Artículo 1. Cualquier información (así
intercambiada) recibida por un Estado Contratante será tratada como secreta de
la misma manera que la información obtenida bajo la ley interna de ese Estado
y (no) será revelada solamente a (ninguna) persona o autoridad (diferente de
aquellas encargadas de) (incluyendo tribunales y órganos administrativos)
involucrados en la liquidación o recaudación de, el procesamiento coactivo o
enjuiciamiento respecto de, o en la resolución de apelaciones en relación a, los
impuestos (que son materia del) cubiertos por el Convenio. Estas personas o
autoridades usarán la información solo para estos propósitos. Ellos podrán
revelar la información en procesos públicos de tribunales o en decisiones
judiciales.
2. En ningún caso, las disposiciones del párrafo 1 serán interpretadas de

modo que impongan a uno de los Estados Contratantes como obligación:
a) aplicar medidas administrativas en desacuerdo con la legislación (o) y

práctica administrativa de éste o del otro Estado Contratante;
b) suministrar (datos) información que no se puedan obtener bajo la

legislación o en el normal desarrollo de la administración de éste o del otro Estado
Contratante;
c) suministrar información que pueda revelar cualquier secreto comercial,

empresarial, industrial, mercantil o profesional o un procedimiento comercial, o
información cuya revelación sea contraria a la política pública (orden público)."
Del análisis del texto del artículo transcripto y de los respectivos Comentarios, surge
que la aplicación de esta cláusula representa una solución tan sólo parcial de las
necesidades de intercambio de información que se les pueden presentar a los
países contratantes, en razón de las diversas limitaciones que allí se establecen
para que proceda ese intercambio:
42
 Por una parte, las consultas formuladas deberán relacionarse con los
impuestos comprendidos por el respectivo convenio excluyendo cualquier
compromiso del Estado receptor de dar informaciones atinentes a impuestos
no alcanzados por él.
 Así también, los alcances del intercambio de información pueden verse
perjudicados, conforme se prevé en los comentarios (párrafo 11), en la
medida que un Estado podría denegar la información solicitada si no
estuviese seguro de que la otra administración tratará a la información
recibida con la confidencialidad que exige su propia legislación.
 En cuanto a la extensión de la información que podrá ser materia de
intercambio, ella está restringida al mínimo de posibilidades normativas y
materiales que presente cualquiera de los Estados Contratantes
(reciprocidad "de jure" y de "facto").
 Conforme a las limitaciones previstas, ninguno de los Estados está obligado
a adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación o práctica
administrativa, como tampoco a ir más allá de lo que prescribe esa
legislación o de lo que constituye esa práctica administrativa normalmente.
Al mismo tiempo, se determina que constituyen parámetros para establecer
la extensión de las obligaciones del Estado consultado no solamente sus
propias limitaciones normativas y materiales, lo que parece lógico, sino
también las limitaciones de idéntica índole correspondientes al Estado
consultante. De esta manera, la información que por aplicación del artículo
26 del Modelo de la OCDE un Estado está obligado a otorgar al otro Estado
contratante, será la coincidente con las menores posibilidades, del punto de
vista normativo y material, de los Estados involucrados en el intercambio de
información. Esta última circunstancia es reconocida en el párrafo 18 del
comentario de aquel artículo, en el que se expresa que si la estructura de los
medios de información de los dos Estados contratantes son muy diferentes,
las disposiciones de los apartados a) y b) del segundo párrafo del artículo 26
del Modelo, sólo permitirán un intercambio de información muy limitado y tal
vez nulo.
 Por último, se excluye la obligatoriedad de prestar informaciones que revelen
secretos comerciales, empresariales, industriales, mercantiles, profesionales
o procedimientos comerciales, o informaciones contrarias al orden público, lo
que supone hacer prevalecer normas internas especiales, sin que se
considere la posibilidad de que se puedan incorporar disposiciones en los
Convenios que restrinjan el alcance de esas normas internas.
En cuanto a las reservas formuladas a aquel artículo 26 y a sus comentarios por

países miembros de la OCDE, excepto la de Estados Unidos que se reserva el
derecho de extender la aplicación del artículo a todos los impuestos de un Estado
Contratante, esas reservas constituyen limitaciones adicionales a los alcances del

artículo 26 y sus comentarios. Así:
 Portugal se reserva el derecho de aplicar el artículo 26 de la versión de

1963;
 Suiza se reserva el derecho a limitar el intercambio de información previsto
en el artículo 26, al necesario para la aplicación de las disposiciones del
Convenio (hasta la enmienda de 1994, la reserva de Suiza expresaba que
43
bajo su concepto, "un convenio de doble tributación tiene el propósito de

impedir la doble tributación internacional..." y que el intercambio de
información necesario para su aplicación, que sería el único admisible,
puede hacerse en el marco del procedimiento de acuerdo mutuo sin
necesidad de cualquier disposición particular);
 Japón observa que el párrafo 11 de los comentarios al artículo 26, referente
a que la información transmitida se tratará como secreta en el Estado
receptor de igual manera que la obtenida bajo su ley interna, le resulta
insuficiente para poder suministrar información, y que solamente podría
suministrarla cuando el Estado destinatario de la información tenga leyes y
prácticas administrativas comparables a las de Japón;
 Japón y el Reino Unido, son contrarios a la interpretación de los párrafos 14
y 16 de los comentarios al artículo 26, según los cuales se impondría la
obligación de realizar investigaciones en favor de un Estado Contratante que
solicite información, aun cuando no esté en discusión una obligación
tributaria del Estado requerido.
2. Los tratados específicos de intercambio de información
Las limitaciones señaladas con relación a la operatividad del intercambio de

información entre las administraciones tributarias sin convenio o con base en
cláusulas contenidas en convenios para evitar la doble tributación internacional,
indican la conveniencia de la celebración de tratados específicos sobre aquella
materia. Ellos podrían, inclusive, tener un alcance más amplio que el mero
intercambio de información, objetivando establecer una asistencia administrativa
recíproca para el control y ejecución de las obligaciones tributarias.
El intercambio pactado a través de una cláusula de los convenios sobre doble

tributación, cuando el objetivo consiste en combatir la evasión y la elusión tributarias,
no parece ser el medio más adecuado para satisfacer las necesidades de
información de la administraciones tributarias, en especial, si se toma en cuenta el
incremento de la magnitud y complejidad de las relaciones económicas
internacionales consecuente de la globalización. La necesidad de disponer de
informaciones provenientes de fiscos extranjeros, resulta imprescindible para el
control eficaz de las obligaciones tributarias.
Obviamente, lo expuesto en el párrafo anterior, no significa que en los convenios

sobre doble tributación no deban incorporarse cláusulas de intercambio de
información. Ellas siempre serán necesarias para asegurar la correcta aplicación de
esos convenios.
Sin embargo, los convenios para evitar la doble tributación corresponden a un

objetivo principal e inmediato: evitar la doble tributación, constituyendo el
intercambio de información un objetivo accesorio, vinculado en gran parte de los
convenios vigentes, exclusivamente a la aplicación de sus disposiciones de forma
que se evite la doble tributación y, cuando se hace alusión a la finalidad de que ese
intercambio también propicie el combate a la evasión y elusión tributarias, se lo
condiciona con una serie de limitaciones que le quitan la efectividad necesaria. Por
ello, y dada su importancia en nuestros días, el objetivo del combate a la evasión y
44
elusión tributarias debería instrumentarse por medio de convenios que tomen este
propósito como objetivo principal.
En resumen, se considera recomendable la celebración de convenios específicos

sobre intercambio de información, cuando se trata de combatir la evasión y elusión
tributarias, como una forma más eficaz y operativa que la inserción de una cláusula
sobre esa materia en los convenios sobre doble tributación, por las siguientes
razones:
 El proceso de globalización determina que, cada vez en mayor medida,

sea indispensable que el administrador tributario cuente con información
extra-fronteras para un efectivo control de las obligaciones tributarias.
 Los impuestos cubiertos por los convenios sobre doble tributación son los
impuestos a la renta o a la renta y el patrimonio, es decir aquellos en que se
presentan esencialmente los problemas de doble tributación internacional.
Luego, salvo escasas excepciones, el intercambio de información en
aquellos convenios se restringe a estos impuestos, no obstante verificarse la
comisión de grandes fraudes tributarios en el campo de la tributación
indirecta, particularmente en el impuesto al valor agregado y en otros
impuestos indirectos sometidos a "ajustes fiscales en frontera", mediante
operaciones de exportación y/o créditos falsos que resultan en reintegros
indebidos de saldos a favor de exportadores.
 Los objetivos de evitar la doble tributación y de establecer el intercambio de
información con otros países para combatir la evasión y elusión tributarias,
son diferentes y puede ser de interés para un determinado país celebrar un
convenio que contemple uno o el otro pero no ambos. Así por ejemplo, en el
caso de Alemania, que es el país que posee el mayor número de convenios
(ocho) con países de América Central y el Caribe miembros del CIAT, podría
interpretarse que solamente le interesa evitar la doble tributación, pues en
todos esos convenios, la cláusula de intercambio de información incorporada
es la denominada "cláusula de intercambio limitada", es decir,
exclusivamente para la aplicación de las disposiciones del convenio. En
cambio, en el caso de los Estados Unidos, parecería que la prioridad se
otorga a la celebración de convenios para el intercambio de información, al
menos en relación a los países de América Latina y el Caribe miembros del
CIAT, ya que cuenta con ocho convenios sobre esta materia con esos
países y tan solo con cuatro de doble tributación.
 Por otra parte, la utilización de un único instrumento al servicio de dos
objetivos distintos, siempre introduce una cierta rigidez en perjuicio del
tratamiento y suficiente desarrollo de alguno de ellos. En el caso de los
convenios para evitar la doble tributación internacional, ese perjuicio recae
manifiestamente en el de intercambio de información.
 Las diferencias en términos de legislación, prácticas administrativas y
posibilidades materiales de intercambiar información entre las partes
contratantes, cuando se trata de establecer una forma de asistencia mutua
para el combate a la evasión y elusión tributarias, son difíciles de resolver a
través de una simple cláusula, más aun cuando se presentan notorias
diferencias en el grado de desarrollo entre los países contratantes. El criterio
de la reciprocidad legal y material, especialmente este último,
tradicionalmente recogido en los convenios de doble tributación, parecería
45
ser una solución inadecuada y, por lo tanto, no aconsejable para regir el

intercambio de información.
 Los funcionarios en mejores condiciones para ponderar las necesidades,
posibilidades y formalidades necesarias del intercambio de información con
otros países, son aquellos que tienen a su cargo la gestión de los impuestos,
es decir, los administradores tributarios.
 La negociación y formulación de convenios para evitar la doble tributación
internacional, en muchos país está a cargo de funcionarios ajenos a la
administración tributaria, y en otros la participación de los funcionarios de
esa administración es apenas tangencial o de mera aplicación de esos
convenios.
 Tratándose del intercambio de información para combatir la evasión y
elusión, resultaría pertinente una amplia participación de los
administradores tributarios, para determinar los alcances de ese convenio,
en particular, para identificar y proponer los mecanismos y formalidades que
le otorguen eficacia operativa.
La hasta aquí comentada falta de aptitud de las cláusulas de intercambio de

información, tipo artículo 26 del Modelo de la OCDE, para atender plenamente las
necesidades de las administraciones tributarias, parecería ser compartida por gran
parte de los países miembros de esa organización y por la propia OCDE. De otra
forma, no se explicaría que esos países, que cuentan con una amplia red de
convenios sobre doble tributación entre ellos, hayan concluido adicionalmente y
ratificado otros acuerdos, también entre ellos o con la participación de algunos de
ellos, que tratan específicamente del intercambio de información.
En aquel sentido, cabe recordar:
 La Directiva de la CEE de 1977 que, luego de sucesivas ampliaciones,

abarca el intercambio de información tanto sobre impuestos directos como
indirectos y hace referencias específicas a cuestiones de ese intercambio,
algunas de las cuales podrían entenderse implícitas en la redacción del
artículo 26.
 El Convenio Multilateral para la Asistencia Administrativa Mutua del Consejo
de Europa y la Organización para la Cooperación Económica y Desarrollo
(OCDE), concluido en 1988 y ya vigente. Este Convenio que contiene 32
artículos, contempla una amplia gama de formas de cooperación
administrativa para la determinación y recaudación de impuestos, que van
desde el intercambio de información hasta la ejecución de acciones de cobro
del extranjero, específicamente con miras a combatir la evasión y la elusión
tributarias.
 El Convenio Nórdico de Asistencia Mutua en Asuntos Tributarios, derivado
del Tratado firmado en 1972, en el cual se inspiró el Convenio Multilateral del
Consejo de Europa y la OCDE. La nueva versión de Convenio Nórdico, que
acompaña los términos del citado Convenio Multilateral, se encuentra
vigente desde 1991.
En cuanto a la experiencia de la gran mayoría de los países de América Latina y el

Caribe miembros del CIAT, no es muy amplia en materia de convenios específicos
46
sobre intercambio de información. Están vigentes apenas 9 convenios de aquel tipo,

8 celebrados con Estados Unidos y uno con Canadá.
3. Modalidades de intercambio de información pactadas en los Convenios.
 INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN HABITUAL O AUTOMÁTICO. Se trata

de informaciones rutinarias que pueden referirse a la renta recibida por
residentes de cada país proveniente de fuentes ubicadas en el otro, así
como de los impuestos retenidos sobre esa renta en el país de la fuente, etc.
Se deja al acuerdo de las partes en la negociación bilateral la determinación
del tipo o clase de información que se desea intercambiar en forma habitual
o automática. Las autoridades competentes acordarán también la forma, el
idioma y los procedimientos que se utilizarán para llevar a cabo el
intercambio de dicha información.
 INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN ESPONTÁNEO. El intercambio
espontáneo o voluntario consiste en proporcionar información a la otra parte
contratante, aún cuando no medie solicitud para ello, al constatarse en
cualquier tipo de verificación o fiscalización, el incumplimiento de las
obligaciones tributarias de un contribuyente. Es decir, las autoridades
competentes de los Estados contratantes se transmitirán mutuamente
informaciones de manera espontánea, siempre que en el curso de sus
actividades llegue a su conocimiento hechos que pueden ser relevantes para
la determinación y control de las obligaciones tributarias. Las autoridades
competentes determinarán el tipo de información que se intercambiará,
estableciendo la forma e idioma en que se transmitirá.
 INFORMACIÓN ESPECÍFICA. Este tipo de información se origina en la
solicitud de un país sobre un contribuyente específico o sobre rubros
específicos. Cuando la información requerida no este disponible en los
archivos del Estado requerido, dicho Estado tomará las medidas necesarias
y permitidas por su propia legislación para producir esa información,
incluidas las de carácter coercitivo.
47
E. DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL.
1. Aspectos básicos.
a. Concepto
La doble tributación internacional es un fenómeno que se deriva de la posibilidad de

que, en razón de la legislación tributaria de dos o más países, una misma persona
pueda ser gravada por la misma renta o por el mismo capital por más de un Estado.
La doble tributación internacional puede definirse de forma general y en sentido

amplio como el resultado de:
 La aplicación de impuestos similares

 En dos o más Estados
 Respecto de la misma materia imponible y
 Por el mismo período de tiempo.
Sin embargo, en sentido estricto, sólo existe doble tributación jurídica internacional
cuando el mismo o semejante impuesto es aplicado por dos estados en razón de un
mismo presupuesto de hecho y para un mismo período de tiempo, a un mismo
sujeto.
Consecuentemente, para que se configure la doble tributación jurídica internacional

es necesario que opere una cuádruple identidad: en la naturaleza del gravamen, en
el presupuesto de hecho, en el período de tiempo y en el sujeto sobre quien recae el
tributo. Si no existiese identidad de sujeto tendríamos que hablar de doble tributación
económica.
Además, debe producirse la circunstancia adicional de que más de un estado

ejercite su potestad tributaria. De no producirse este último hecho, es decir la
convergencia de las potestades tributarias de diferentes estados, no se estaría ante
un caso de doble tributación internacional sino ante un fenómeno similar que puede
presentarse en un determinado país por la coexistencia de distintos poderes
tributarios (de orden nacional y estadual, por ejemplo).
Sobre lo que cabe entender como doble tributación internacional, en sentido estricto,
puede resultar ilustrativo el siguiente ejemplo: un inversor de Alemania ha colocado
un capital en préstamo en Colombia y sobre los intereses percibidos en virtud de la
colocación de ese capital, el fisco colombiano aplica su impuesto a la renta y, por su
parte, en el país de la residencia del inversor es decir en Alemania se le aplica el
impuesto a la renta alemán sobre esos mismos intereses. En el caso planteado es
notorio que se configura el fenómeno de doble tributación internacional, tal como se
lo caracteriza precedentemente. Se configura la convergencia de las potestades
tributarias de Colombia y Alemania sobre la cuádruple identidad antes mencionada:
 Identidad en la naturaleza de los impuestos (impuestos a la renta de

Colombia y Alemania).
 Identidad en el presupuesto de hecho (la obtención de los intereses).
48
 Identidad del sujeto (el inversor de Alemania).

 Identidad del período de tiempo.
b. Efectos
Es pacíficamente reconocida la necesidad de propender a evitar la doble tributación

internacional de la renta y del patrimonio, la cual ha sido señalada reiteradamente y
desde hacen ya muchas décadas, como una barrera al incremento de las relaciones
económicas internacionales, tanto en lo que se refiere al intercambio comercial como
a la movilización de los factores entre países.
La doble tributación es perjudicial para el desarrollo del intercambio de bienes y

servicios y el movimiento de capitales, tecnología y personas, al generar una mayor
carga tributaria, cuya magnitud puede constituir un desestímulo a la expansión de
esas operaciones entre los distintos países.
Día a día se manifiesta en forma más categórica la necesidad de prestar un grado

creciente de atención a los problemas derivados de la imposición interna, con miras
al perfeccionamiento de los mecanismos de relación económica entre países.
Esta preocupación ha dado lugar a que tanto en el marco de los acuerdos regionales
de comercio, como en el de los diversos foros que tienen que ver con las relaciones
internacionales, se traten cada vez con mayor énfasis las cuestiones inherentes a la
tributación.
Entre los temas concernientes a las relaciones económicas internacionales, ocupa

un lugar destacado el examen de los problemas emergentes de la doble tributación
internacional, en cuanto su existencia promueve dificultades notorias, no sólo en lo
que a la circulación de mercaderías se refiere sino también en lo concerniente a la
movilidad de factores.
Hace ya mucho tiempo que, con distinto éxito y desde distintos puntos de vista, se
viene analizando el fenómeno de la doble tributación internacional. Basta señalar
que su tratamiento fue objeto de las deliberaciones llevadas a cabo por la reunión
del Instituto de Derecho Internacional celebrada en Copenhague en el año 1897 y
que, ya en el año 1920, el Comité Fiscal de la Sociedad de Naciones confió el
estudio de esta materia a un grupo de expertos europeos.
c. Causas. Puntos de conexión
En cuanto a las causas que pueden generar aquella doble o, según el caso, múltiple
tributación jurídica internacional en materia de imposición a la renta y al patrimonio,
caben diferenciar las siguientes situaciones:
 cuando una persona sea residente de un Estado y obtenga rentas o posea

patrimonio en otros Estados y sendos Estados graven esas rentas o
patrimonio;
 cuando dos o más Estados gravan a una misma persona por su renta y su
patrimonio en todo el mundo (renta o patrimonio mundial);
49
 cuando dos o más Estados graven a una misma renta o patrimonio de una
persona no residente en ninguno de ellos.
De las tres situaciones caracterizadas como generadoras de doble tributación

jurídica internacional, el primero se refiere a la existencia de un conflicto entre los
principios jurisdiccionales atributivos de potestad tributaria en materia de impuestos
a la renta y al patrimonio; los otros dos, a situaciones en que aun partiendo de un
mismo principio jurisdiccional, el conflicto se produce en razón de los criterios
adoptados para definir que es lo que cabe entender, por ejemplo, como persona
residente o como ubicación de la fuente o de los bienes.
El primer caso, que es el más común, se produce cuando un individuo o entidad

residente en un país A obtiene rentas o posee patrimonio en un país B, siendo que
el país A adopta como principio jurisdiccional atributivo de la potestad tributaria en
materia de los impuestos a la renta y al patrimonio el principio de la residencia, en
cuanto el país B adopta el principio de la fuente. Consecuentemente, la legislación
de ambos países los habilita concurrentemente para aplicar sus respectivos
impuestos sobre una misma renta o patrimonio, correspondientes a un mismo
contribuyente.
El segundo caso, supone la adopción por dos o más países del principio de
residencia (renta o patrimonio mundial) para determinar el ámbito de aplicación de
sus impuestos a la renta y al patrimonio. En principio, esta solución evitaría la
confluencia o concurrencia de dos o más potestades tributarias sobre una misma
renta o patrimonio, pero esto solo sucederá si la definición de lo que cabe entender
por residente es idéntica en los dos o más países. Cuando, como pasa
frecuentemente, un país A define el concepto de residente en base a la permanencia
en el país por un determinado período, 180 días por ejemplo, y otro país B a la
existencia en su territorio de la casa habitación de una persona, ambos países A y B
pueden adjudicar a una misma persona en una misma época la condición de
residente y, consecuentemente, como contribuyente en ambos por su renta y
patrimonio mundiales.
En el tercer caso, como en el anterior, existe coincidencia de principios

jurisdiccionales: ambos países adoptan el de la territorialidad de la fuente que
determina que sus impuestos a la renta y al patrimonio se aplicarán cuando la
ubicación de la fuente de las rentas o de los bienes que componen su patrimonio se
encuentre en sus territorios. Descontando el caso hipotético, aunque no imposible,
de que exista algún territorio pretendido simultáneamente por ambos Estados, la
definición que se realice de lo que cabe entender como ubicación de la fuente de la
renta o de los bienes de no ser idéntica dará lugar a que pueda producirse la doble
tributación jurídica internacional de la renta y el patrimonio, en la medida que el país
A establezca que, por ejemplo, la fuente de los intereses se encuentra ubicada en su
territorio cuando el respectivo capital está en él colocado o utilizado
económicamente y, el país B determine que se considerará ubicada en su territorio
la fuente de los intereses cuando el deudor de los mismos se encuentre en él
domiciliado.
i. Ubicación de la fuente
50
Partiendo del principio de la territorialidad de la fuente el país somete a su impuesto

la renta a aquellos rendimientos que se generan en fuentes ubicadas en su territorio,
haciendo abstracción del lugar del domicilio o residencia del titular de esos
rendimientos.
ii. Residencia
En términos generales, la aplicación de este principio jurisdiccional significa que las

rentas obtenidas por personas físicas o jurídicas domiciliadas en un determinad país
están sometidas al impuesto en él vigente cualquiera sea el origen geográfico de las
mismas.
Corresponde hacer notar que cuando se adopta este principio, se combina también
con el de la territorialidad de la fuente en cuanto se consideran igualmente gravadas
las rentas obtenidas en el territorio del país por residentes del exterior.
d. Medidas para aliviar la doble tributación y de estímulo a la inversión

extranjera
i. Unilaterales
Para evitar unilateralmente la doble tributación, los países que adoptan el criterio de
la renta mundial, tributando los ingresos obtenidos por sus residentes cualquiera sea
el lugar en que se encuentre ubicada su fuente, en general, permiten la aplicación
del método de la exención y más frecuentemente el de imputación.
 Método de exención: Las rentas o los elementos patrimoniales que pueden

someterse a imposición en el Estado de la fuente o situación están exentos
en el Estado de la residencia, pero pueden ser tomados en consideración
para determinar el tipo impositivo aplicable a las demás rentas o elementos
patrimoniales del contribuyente;
 Método de imputación: Las rentas o elementos patrimoniales que pueden
someterse a imposición en el Estado de la fuente o situación también se
someten a gravamen en el Estado de la residencia, pero el impuesto
soportado en el Estado de la fuente o situación se deducirá del impuesto
aplicado por el Estado de la residencia respecto de tales rentas o elementos
patrimoniales.
ii. Convencionales
Los trabajos comenzados por la Sociedad de Naciones en 1921 condujeron al

establecimiento en 1928 de los primeros modelos de convenio para evitar la doble
tributación, que finalmente condujeron a la elaboración de los Modelos de Convenio
de México (1943) en el que prevalece la jurisdicción del país de la fuente y de
Londres (1946) en el que prevalece la jurisdicción del país del domicilio y en cuyos
principios se inspiraron numerosos convenios bilaterales concluidos o revisados
durante la década siguiente y lo propios trabajos iniciados por la entonces OECE en
ese campo, en el período de la posguerra.
51
El Comité Fiscal de la OECE inició sus trabajos en 1956 con el propósito de

extender la red de convenios bilaterales entre sus países Miembros, algunos de los
cuales habían concluido muy pocos o ningún convenio y, al mismo tiempo, para
propender a la armonización de esos convenios de acuerdo con principios,
definiciones, reglas y métodos uniformes. En 1963 sometió su Informe final, titulado
«Proyecto de Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio» y el 30
de julio de 1963, el Consejo de la ya OCDE adoptó una Recomendación sobre la
eliminación de la doble imposición y para que los Gobiernos de los países Miembros
sigan ese Proyecto cuando concluyan o revisen convenios bilaterales.
En 1977 se revisó el Proyecto de Convenio de 1963, tomando en cuenta la

experiencia adquirida en materia de convenios bilaterales, los cambios en los
sistemas fiscales y el aumento y variaciones de las formas en las relaciones
económicas internacionales.
En 1991, reconociendo que la revisión del Convenio Modelo y los Comentarios es

necesaria como un proceso continuo, el Comité de Asuntos Fiscales adoptó el
concepto de un Convenio Modelo «dinámico» que requiere actualizaciones
periódicas y puntuales, sin necesidad de esperar a una revisión completa. Ello
condujo a la publicación del Convenio Modelo en su formato actual en 1992, con
hojas removibles. A diferencia del Proyecto de Convenio de 1963 y del Convenio
Modelo de 1977, el Modelo de 1992 no representa la culminación de una revisión
general sino, más bien, el primer paso del nuevo concepto de proceso continuo de
revisión, con actualizaciones periódicas.
El uso del Convenio Modelo se ha extendido más allá del ámbito de la OCDE,
siendo un documento de referencia en la casi totalidad de negociaciones entre
países.
También se ha utilizado como base para la Convención Modelo de las Naciones

Unidas sobre la doble tributación entre países desarrollados y países en desarrollo,
publicada en el año 1980, que acompaña muy de cerca las disposiciones y los
Comentarios del Convenio Modelo de la OCDE.
El Modelo de la ONU representa la culminación de los esfuerzos del Grupo de

Expertos en Acuerdos Fiscales entre Países Desarrollados y Países en Desarrollo
constituido en 1968 y cuyas deliberaciones se extendieran hasta el año 1979. La
finalidad de los trabajos desarrollados por ese Grupo fue la de encontrar los medios
de facilitar la conclusión de acuerdos fiscales entre países desarrollados y en
desarrollo que resulten aceptables para ambos grupos de países y que protejan
plenamente sus intereses fiscales. Habiendo trabajado este Grupo de Expertos en la
revisión del Modelo de la OCDE, con la finalidad antes apuntadas, el denominado
Modelo de la ONU no representa sino una adaptación del Modelo OCDE que, a
través de algunas pocas modificaciones, intenta recoger en mayor medida lo que
podría ser de interés para los países en vías de desarrollo que se contemple en los
Convenios que este tipo de países pudiera con países desarrollados, con miras a
evitar la doble tributación de la renta (el Modelo de la ONU omite lo referente a la
imposición del capital dejando esta cuestión librada a lo que se pueda decidir en
negociaciones bilaterales).
52
Las modificaciones más substanciales que el Modelo de la ONU introdujo con

relación a las disposiciones de la OCDE en cuanto a la atribución de la potestad
tributaria son:
 En relación a los beneficios empresariales amplió el concepto de

establecimiento permanente e incorporó el principio (aunque limitado) de la
fuerza de atracción, según el cual los beneficios obtenidos por las empresas
de un Estado contratante obtenidos en el otro Estado contratante en el que
poseen un establecimiento permanente, cuando esas actividades sean
similares a las desarrolladas por el establecimiento permanente, pueden ser
tributadas en ese último Estado;
 Reconoce el derecho, compartido con el Estado de la residencia, del Estado
de la fuente para tributar las regalías;
 Otorga el derecho exclusivo al Estado de la fuente para tributar las
ganancias de capital provenientes de la realización de inmuebles, y
reconoce el derecho compartido del Estado de la fuente para tributar las
ganancias de capital provenientes de la enajenación de acciones que
observen determinadas condiciones;
 Establece la posibilidad de que el Estado de la fuente tribute en forma
compartida las rentas que no se encuadren en las expresamente
contempladas por el Convenio.
El Modelo del Grupo Andino, aprobado en el año 1971 por la Decisión 40 de la Junta
del Acuerdo de Cartagena, al igual que el Convenio Multilateral aprobado por aquella
misma Decisión, consagra el marco de referencia para la celebración de acuerdos
bilaterales para evitar la doble tributación internacional de la renta y el patrimonio
entre países miembros de ese Acuerdo y terceros países. Tanto el Modelo como el
Convenio Multilateral aprobados se vinculan a la política en materia de inversión
extranjera observada en aquella época para la sub-región y delineada en la
Resolución 24 de aquel mismo Grupo. Este Modelo da exclusividad en la atribución
de la potestad tributaria en forma absoluta al país de la fuente, la única excepción es
en el caso de los beneficios de las empresas de transporte, para los cuales se
contempla como alternativa, la posibilidad de adjudicar la potestad tributaria al país
de la residencia.
Cabe señalar que este Modelo, sea por el poco desarrollo dado a sus disposiciones,
sea por la falta de un mayor sustento técnico de las mismas (no existen comentarios
a los artículos como en los casos de los Modelos de la OCDE y de la ONU), sea por
los cambios operados en las políticas económicas de los países miembros, no ha
sido tenido en cuenta por estos mismos países en los Convenios que celebraran o
negociaran con países de fuera de la región, aun con posterioridad a la existencia
del Modelo que ahora se comenta. El único Convenio basado en aquel Modelo
celebrado por un país del Grupo Andino con un país de fuera de la sub-región es el
existente entre Bolivia y Argentina concluido en el año 1976. El otro Convenio
existente que se basara en aquel Modelo fue concluido entre dos países de fuera de
la sub-región, Argentina y Chile, también en el año 1976.
La posibilidad de elaborar y concluir un convenio tributario multilateral puede

encontrar mayores dificultades, sin embargo, es factible y hasta conveniente para
ciertos grupos de países que presente un adecuado grado de similitudes e intereses
53
comunes. Un ejemplo práctico de Convenio Multilateral en ese sentido lo constituye

el Convenio Nórdico sobre la Renta y el Patrimonio entre Dinamarca, Finlandia,
Islandia, Noruega y Suecia, concluido en 1983 y revisado posteriormente en
diversas ocasiones.
2. El Modelo de la OCDE
El Convenio Modelo establece en primer lugar su ámbito de aplicación (capítulo I) y

define algunos términos y expresiones (capítulo II). El Convenio se aplica a todas las
personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes (art. lº).
Trata de los Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, que se describen con
carácter general en el artículo 2º. En el capítulo II se definen algunos términos y
expresiones utilizados en más de un artículo del Convenio.
La parte principal consiste en los capítulos III al V, que establecen en qué medida
cada uno de los dos Estados contratantes puede gravar la renta y el patrimonio y
cómo ha de eliminarse la doble imposición jurídica.
Los artículos 6º a 21 determinan los respectivos derechos de imposición del Estado

de la fuente o situación y del Estado de residencia respecto de las diferentes
categorías de renta, y el artículo 22 hace lo mismo en relación con el patrimonio.
a. Ámbito de aplicación del Convenio
i. Personas comprendidas
Los convenios se aplican normalmente a los «residentes» de uno o de ambos

Estados contratantes, independientemente de la nacionalidad. El término
«residente» se define en el artículo 4.º.
En cuanto a la aplicación del Convenio a las sociedades de personas, Las

legislaciones internas de los diversos países aplican regímenes diferentes a las
sociedades de personas (partnerships). Las diferencias derivan esencialmente de
que algunos países consideran a las sociedades de personas como unidades
imponibles (a veces incluso como sociedades), mientras que otros no tienen en
cuenta la existencia de la sociedad de personas y gravan individualmente a cada
uno de los socios conforme su participación. Cuando la sociedad de personas se
trate como una sociedad o se someta a imposición de la misma forma, puede
entenderse que dicha sociedad de personas es residente del Estado contratante que
grava la sociedad de personas con arreglo a los principios establecidos en el
apartado 1 del artículo 4.º y por consiguiente, estando comprendida en el ámbito de
aplicación del Convenio, tiene derecho a los beneficios del mismo.
La finalidad de los convenios de doble imposición es promover los intercambios de

bienes y servicios y los movimientos de capitales y personas mediante la eliminación
de la doble imposición internacional; sin embargo, no deben facilitar la evasión o el
fraude fiscales. Pese a ello es necesario tomar en cuenta que la extensión de la red
de convenios de doble imposición posibilita que, mediante la utilización de
construcciones jurídicas artificiales, se puedan obtener a la vez las ventajas fiscales
54
previstas en determinadas legislaciones internas y las reducciones impositivas

establecidas en los convenios de doble imposición. Tal sería el caso, por ejemplo, si
una persona (residente o no de un Estado contratante) actúa a través de una entidad
jurídica constituida en un Estado principalmente para conseguir los beneficios de
convenios que no podría obtener directamente.
Una solución al problema de las sociedades “ficticias” sería negar los beneficios del
Convenio a una sociedad que no pertenezca, directa o indirectamente, a residentes
del mismo Estado de residencia de la sociedad.
Las disposiciones excluyentes pueden ser claras y fáciles de aplicar, aun cuando
precisen asistencia administrativa en algunos casos. Constituyen instrumentos
importantes mediante los cuales los Estados que han establecido determinados
privilegios en su legislación fiscal pueden evitar que tales privilegios sean utilizados
en relación con el uso indebido de los convenios fiscales concluidos por ese Estado.
Las cláusulas generales de sujeción establecen que los beneficios de los convenios
son aplicables por el Estado de la fuente solamente si las rentas en cuestión están
sujetas a la imposición del Estado de residencia. Esto es básicamente conforme a la
finalidad de los convenios, que consiste en evitar la doble imposición. Una
disposición anti-elusión de este tipo podría estar redactada en los términos
siguientes:
«Cuando las rentas procedentes de un Estado contratante se obtengan por una

sociedad residente del otro Estado contratante, y una o más personas no residentes
de ese otro Estado contratante:
 Detentan directa o indirectamente o a través de una o más sociedades

cualquiera que sea su residencia, un interés sustantivo en dicha sociedad,
en forma de participación o de otro modo, y
 Ejercen directa o indirectamente, de forma individual o conjuntamente, la
gestión o el control de dicha sociedad, cualquier disposición de este
Convenio que reconozca una exención o reducción impositiva será aplicable
solamente a las rentas sujetas a imposición en el Estado mencionado en
último lugar con arreglo a las reglas generales de su legislación fiscal».
ii. Impuestos comprendidos.
Se define el ámbito de aplicación del Convenio: Los Impuestos sobre la Renta y

sobre el Patrimonio; la expresión «impuestos directos», mucho más imprecisa, ha
sido abandonada. Es irrelevante la autoridad por cuenta de la que se aplican dichos
impuestos: Puede tratarse del propio Estado, de sus subdivisiones políticas o sus
entidades locales. También es indiferente el sistema de exacción:
Por ingreso directo o por retención en la fuente, en forma de recargos o de

impuestos complementarios, etc.
Se define lo que debe entenderse por Impuestos sobre la Renta y sobre el

Patrimonio. Dichos impuestos comprenden los que gravan la totalidad de la renta o
del patrimonio o cualquiera de sus componentes. Comprenden también los
55
impuestos sobre los beneficios y las ganancias derivadas de la venta de bienes

muebles o inmuebles, así como los impuestos sobre las plusvalías. La definición se
extiende, por último, a los impuestos percibidos sobre el importe total de los sueldos
o salarios pagados por las empresas (payroll taxes; Lohnsummensteuer en
Alemania; taxe sur les salaires en Francia). Las contribuciones a la Seguridad Social
u otras cargas similares no tendrán la consideración de «impuestos sobre el importe
total de los salarios» cuando exista una relación directa entre la exacción y las
ventajas individuales recibidas en contrapartida.
Es obvio que en la aplicación de los impuestos, las cargas accesorias seguirán las
mismas reglas que la obligación principal.
El artículo no habla de «impuestos ordinarios» ni de «impuestos extraordinarios». En

principio, se podría considerar justificada la inclusión de los impuestos
extraordinarios pero la experiencia ha demostrado que tales impuestos se
establecen, por lo general, en circunstancias muy especiales. De esta forma, los
Estados contratantes quedan libres para restringir el ámbito de aplicación del
Convenio a los impuestos ordinarios, para extenderlo a los extraordinarios, o incluso
para convenir disposiciones especiales.
Se prevé la enumeración de los impuestos vigentes en el momento de la firma del

Convenio. La relación no tiene un valor limitativo. Sirve de ilustración a los apartados
precedentes del artículo. En principio, sin embargo, se incluirá la relación completa
de los impuestos establecidos por cada Estado y cubiertos por el Convenio en el
momento de la firma.
Puesto que la relación de impuestos que figura en el apartado 3 es meramente

declarativa, este apartado prevé la aplicación del Convenio a todos los impuestos de
naturaleza idéntica o análoga que se añadan a los actuales o les sustituyan con
posterioridad a la fecha de la firma del Convenio. Esta disposición es necesaria para
evitar la inoperancia del Convenio si uno de los Estados modifica su legislación
fiscal.
Cada Estado se compromete a notificar al otro las modificaciones introducidas en su

legislación fiscal comunicándole al final de cada año, si fuera necesario, una relación
de los impuestos nuevos o reemplazados durante el mismo.
iii. Definiciones
Se establecen varias disposiciones generales necesarias para la interpretación de

los términos utilizados en el Convenio. Debe tenerse en cuenta, sin embargo, que
algunos términos importantes se definen en otros artículos del Convenio.
Persona
La definición del término «persona» debe interpretarse en un sentido muy amplio. La

definición menciona expresamente a las personas físicas, las sociedades y las
agrupaciones de personas. Del significado atribuido al término «sociedad» en la
definición contenida se deduce que el término «persona» comprende, además,
cualquier otra entidad que, aun cuando no esté constituida como persona jurídica,
56
sea tratada como persona jurídica a efectos impositivos. Así, una fundación, por
ejemplo.
Sociedad
El término «sociedad» comprende, en primer lugar, las personas jurídicas. El término

se extiende, además, a cualesquiera otras unidades imponibles consideradas como
personas jurídicas por la legislación fiscal del Estado contratante donde se hayan
constituido.
Autoridad competente
La definición de la expresión «autoridad competente» tiene en cuenta el hecho de

que en algunos países la aplicación de los convenios de doble imposición no es
competencia exclusiva de las autoridades fiscales superiores, sino que algunas
materias se reservan, o pueden ser delegadas, a otras autoridades. La definición
adoptada permite que cada Estado contratante designe una o más autoridades
competentes.
Nacional
La definición del término «nacional» se limita a establecer que el mismo es aplicable

a las personas físicas que tengan la nacionalidad de un Estado contratante. Es
evidente que para determinar lo que ha de entenderse por «nacionales de un Estado
contratante» en el caso de las personas físicas habrá que referirse al sentido
habitual de la expresión y a las normas particulares de cada Estado sobre la
adquisición o pérdida de la nacionalidad.
En lo referente a las personas jurídicas, las sociedades de personas o las

asociaciones constituidas conforme a la legislación vigente en un Estado contratante
tienen la consideración de nacionales. Algunos Estados, al definir la nacionalidad de
las sociedades, prestan menos atención a la legislación aplicable a la sociedad que
al origen de los capitales aportados a la misma o a la nacionalidad de las personas
físicas o jurídicas que la controlan.
Criterio general
Se remite a las disposiciones aplicables del Derecho interno de un Estado

contratante, se trate o no de legislación fiscal. Sin embargo, cuando un término o
expresión se defina de forma diferente por las distintas ramas jurídicas de un Estado
contratante, el sentido que le atribuye la legislación relativa a los impuestos
comprendidos en el ámbito del Convenio prevalecerá sobre cualesquiera otros,
incluyendo los que resulten de otras leyes fiscales. Se plantea la cuestión, sin
embargo, de determinar cuál es la legislación aplicable para interpretar los términos
no definidos en el Convenio, la legislación vigente en el momento de la firma del
Convenio o la legislación vigente en el momento de su aplicación, es decir, cuando
se exige el impuesto, se ha concluido que ha de prevalecer esta última.
No obstante, se especifica que esto es aplicable solamente si el contexto no requiere

una interpretación diferente. El contexto está constituido, en particular, por la
57
intención de los Estados contratantes en el momento de la firma del Convenio así

como por el significado que la legislación del otro Estado contratante atribuye al
término de que se trate (referencia implícita al principio de reciprocidad en que se
basa el Convenio). Por consiguiente, los términos permiten a las autoridades
competentes cierta flexibilidad.
Residencia
El concepto de «residente de un Estado contratante» tiene diversas funciones y es

de importancia en tres casos:
a) Para determinar el ámbito subjetivo de aplicación de un convenio;
b) Para resolver los casos en que la doble imposición se produzca como

consecuencia de la doble residencia;
c) Para resolver los casos en que la doble imposición resulte del gravamen
en el Estado de residencia y en el Estado de la fuente o situación.
En general, las legislaciones internas de los diversos Estados establecen la sujeción

integral al impuesto, o «sujeción plena», en base a la existencia de un vínculo
personal entre el contribuyente y el Estado considerado («Estado de residencia»).
Esta sujeción impositiva no afecta solamente a las personas «domiciliadas» en un
Estado en el sentido habitual del término «domicilio» (Derecho privado). La sujeción
integral al impuesto se extiende además, por ejemplo, a las personas que residen
permanentemente, o en ocasiones sólo durante cierto período de tiempo, en el
territorio del Estado.
La definición de la expresión «residente de un Estado contratante» a los efectos del

Convenio se remite al concepto de residencia adoptado por la legislación interna. Se
mencionan como criterios determinantes de la residencia fiscal: El domicilio, la
residencia, la sede de dirección o cualquier otro criterio análogo. En lo que se refiere
a las personas físicas, la definición pretende cubrir las diversas formas de
vinculación personal a un Estado que utilizan las legislaciones fiscales internas como
determinantes de la sujeción integral a imposición (sujeción plena). Comprende
también el caso de las personas asimiladas a los residentes por la legislación fiscal
de un Estado y sometidas, por ello, plenamente a imposición en ese Estado (por
ejemplo, los diplomáticos y otras personas al servicio del Estado). De acuerdo con
las disposiciones de la segunda frase del apartado 1, una persona no se considera,
sin embargo, «residente de un Estado contratante» en el sentido del Convenio si,
aun cuando no esté domiciliada en ese Estado, se considera residente con arreglo a
la legislación interna pero se somete a una imposición limitada sobre las rentas
obtenidas en dicho Estado o el patrimonio situado en el mismo. Esta situación se
produce en ciertos Estados en relación con personas físicas, particularmente en el
caso de diplomáticos y empleados consulares extranjeros que prestan servicios en
su territorio.
Para resolver el conflicto cuando una misma persona sea residente de ambos
Estados contratantes, se establecen reglas especiales que den preferencia al
vínculo con un Estado frente al vínculo con el otro. En la medida de lo posible, el
58
criterio de preferencia debe de ser tal que no permita dudas, de forma que la
persona de que se trate cumpla las condiciones requeridas solamente en un Estado
y, al mismo tiempo, debe reflejar una vinculación de tal naturaleza que justifique la
atribución del derecho de gravamen al Estado en cuestión.
Con referencia a las personas físicas el siguiente ejemplo permitirá comprender

mejor la situación: una persona física tiene una vivienda permanente en el Estado A,
donde viven su mujer y sus hijos. Ha permanecido más de seis meses en el Estado
B y, conforme al Derecho interno de este último, se somete a imposición como
residente del mismo por razón de la duración de su estancia en ese Estado. De esa
forma, ambos Estados reclaman su derecho a someter a imposición plena a tal
persona. El Convenio debe resolver el conflicto.
Se da preferencia al Estado contratante en que la persona física disponga de una

vivienda permanente, es decir, la persona física la habrá amueblado y reservado
para su uso permanente, a diferencia de la estancia en un determinado lugar en
condiciones tales que sea evidente que la misma se pretende de corta duración.
Si la persona física tiene una vivienda permanente en ambos Estados contratantes,

el apartado 2 da preferencia al Estado con el que mantenga relaciones personales y
económicas más estrechas, lo que ha de entenderse como el centro de sus
intereses vitales.
Cuando sea imposible determinar la residencia con arreglo a esta regla, se

establecen como criterios subsidiarios, en primer lugar, la presencia habitual y, en
segundo lugar, la nacionalidad. Si una persona física es nacional de ambos Estados
o de ninguno de ellos, la cuestión deberá resolverse de común acuerdo entre los
Estados en cuestión conforme al procedimiento establecido en el artículo 25.
Con referencia a las sociedades y otras agrupaciones de personas,

independientemente de que tengan o no personalidad jurídica, en la práctica será
poco frecuente que queden sujetas a imposición como residentes en más de un
Estado, pero puede ciertamente presentarse el caso si un Estado atiende al lugar de
registro y el otro al de la sede de dirección efectiva. En consecuencia, también en el
caso de sociedades y entidades han de establecerse reglas especiales de
preferencia.
No parece adecuado dar importancia a un criterio puramente formal como es la

inscripción en un registro, por tanto se tiene en cuenta el lugar desde donde la
sociedad o entidad se dirige efectivamente, es decir se ha optado por la «sede de
dirección efectiva» como criterio de preferencia para las personas distintas de las
personas físicas..
b. El concepto de establecimiento permanente.
El concepto de establecimiento permanente se utiliza principalmente para determinar

el derecho de un Estado contratante a gravar los beneficios de una empresa del otro
Estado contratante. En virtud del artículo 7.º, un Estado contratante no puede gravar
los beneficios de una empresa del otro Estado contratante salvo que ésta realice su
actividad por medio de un establecimiento permanente situado en aquél.
59
El concepto de establecimiento permanente es fundamental para definir la

competencia para tributar los beneficios de las actividades empresariales, entre los
países partícipes en una Convención para evitar la doble tributación internacional.
Reiteradamente, se ha afirmado que aquel concepto tiene un carácter restrictivo

para la aplicación plena del principio de tributación en el país de la fuente, toda vez
que no basta el desarrollo de una actividad generadora de beneficios en su territorio,
sino que además por este concepto se exige que tal actividad presente un cierto
grado de permanencia. Desde otro punto de vista, también se podría afirmar que
limita la tributación basada en el principio de residencia, puesto que reconoce
competencia al país de la fuente para tributar, aunque con ciertas condiciones,
beneficios obtenidos por empresas residentes de un determinado país.
Podría concluirse, que el concepto de establecimiento representa un "puente" entre

las pretensiones fiscales del país de la fuente y del país de la residencia.
Se define la expresión «establecimiento permanente» como un lugar fijo de negocios

mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Así pues, las
condiciones contenidas en esta definición son las siguientes:
 Existencia de un «lugar de negocios», esto es, de instalaciones como, por

ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;
 Debe de ser «fijo», esto es, un lugar determinado y con cierto grado de
permanencia;
 Realización de las actividades de la empresa, esto significa, normalmente,
que personal de la empresa realiza las actividades en el Estado en que está
situado el lugar fijo.
No se ha seguido el criterio del carácter productivo de su actividad. En el marco de

una organización empresarial es ciertamente axiomático que cada parte contribuye a
la productividad del conjunto. De ello no se sigue necesariamente en todos los casos
que por el hecho de que un establecimiento particular tenga un «carácter
productivo» en el marco general de la organización, deba considerarse un
establecimiento permanente al que pueden atribuirse propiamente los beneficios a
efectos de la imposición en un territorio determinado.
La expresión «lugar de negocios» cubre cualquier local, instalación o medios

materiales, utilizados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o
no exclusivamente a ese fin. Un lugar de negocios puede existir incluso cuando no
se disponga ni se necesite local alguno para la realización de las actividades de la
empresa, y ésta simplemente dispone de cierto espacio. No importa que la empresa
sea propietaria o arrendataria del local, instalación o medios, o disponga por otra
causa de ellos. Así, el lugar de negocios puede estar constituido por un espacio
dentro de un mercado o por determinado emplazamiento utilizado de manera
permanente en un depósito aduanero (por ejemplo, para el almacenamiento de
mercancías sujetas a derechos aduaneros).
El lugar de negocios también puede encontrarse en las instalaciones de otra

empresa. Este sería el caso, por ejemplo, de una empresa extranjera que tuviera
60
permanentemente a su disposición determinados locales, o parte de ellos,

pertenecientes a otra empresa.
Según la definición, el lugar de negocios debe ser «fijo». En consecuencia,

normalmente existirá una vinculación entre el lugar de negocios y un punto
geográfico determinado. Es suficiente que el equipo permanezca en un lugar
determinado pero tiene que tener cierto grado de permanencia. Si el lugar de
negocios no se ha establecido para fines puramente temporales, puede constituir un
establecimiento permanente incluso aunque de hecho exista solamente durante un
período muy corto de tiempo debido a la especial naturaleza de la actividad o
porque, a causa de circunstancias particulares (por ejemplo, la muerte del
contribuyente o el fracaso de la inversión), se haya liquidado prematuramente.
Cuando un lugar de negocios que en principio debía tener corta duración se
mantiene durante un período que impide su consideración como temporal, se
convierte en un lugar fijo de negocios y, en consecuencia y retroactivamente, en un
establecimiento permanente.
Se establece una lista no exhaustiva de ejemplos que pueden considerarse

constitutivos, prima facie, de establecimiento permanente.
Se enumeran algunas actividades empresariales que se consideran excepciones a

la definición general y que no constituyen establecimiento permanente aunque la
actividad se realice a través de un lugar fijo de negocios. Todas estas actividades
tienen como característica común su carácter preparatorio o auxiliar.
La letra a) se refiere al caso de una empresa que utiliza instalaciones para

almacenar, exponer o entregar sus propios bienes o mercancías. La letra b) se
refiere a las existencias de mercancías en sí mismas y establece que el
mantenimiento de existencias no se considerará establecimiento permanente si tiene
por objeto el almacenamiento, la exposición o la entrega de las mercancías. La letra
c) se refiere al mantenimiento de existencias de bienes o mercancías de una
empresa para ser transformadas por una segunda empresa en nombre o por cuenta
de la empresa mencionada en primer lugar. La referencia a la captación de
información de la letra d) comprende el caso de la oficina de un periódico, que no es
sino uno de los muchos «tentáculos» de la oficina central; exonerar a las oficinas de
este tipo supone, simplemente, extender la noción de «mera compra».
La letra e) establece que un lugar fijo de negocios mediante el cual la empresa

realiza únicamente una actividad de carácter preparatorio o auxiliar no constituye
establecimiento permanente. Es difícil a menudo distinguir entre las actividades que
tienen carácter preparatorio o auxiliar y aquellas que no lo tienen. El criterio decisivo
consiste en determinar si las actividades del lugar fijo de negocios constituyen en sí
mismas una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la
empresa. Convendrá estudiar separadamente cada caso. Un lugar fijo de negocios
cuyo objeto general sea idéntico al objeto general del conjunto de la empresa no
realiza una actividad preparatoria o auxiliar. Así, por ejemplo, cuando una empresa
tenga por objeto prestar asistencia en la ejecución de contratos de patente o de
cesión de know-how, un lugar fijo de negocios de la empresa que realice esa
actividad no podrá beneficiarse de las disposiciones de la letra e). Un lugar fijo de
negocios cuya función sea la gestión de la empresa, o incluso solamente de parte de
61
la misma, no se considera que realiza una actividad preparatoria o auxiliar pues tales
actividades ejecutivas exceden esa consideración.
Conforme a la letra f) del apartado 4, el hecho de que un lugar fijo de negocios

realice una combinación de las actividades mencionadas en las letras a) a e) de ese
apartado no significa por sí solo que existe un establecimiento permanente.
Generalmente se acepta que una empresa tiene un establecimiento permanente en

un Estado si hay una persona en ese Estado que actúa para la empresa en
determinadas condiciones, aunque la empresa no disponga de un lugar fijo de
negocios en ese Estado.
Las personas cuyas actividades pueden constituir un establecimiento permanente de

la empresa son los «agentes dependientes», esto es, las personas, empleadas o no,
que no sean agentes independientes y dichas personas pueden ser sociedades o
personas físicas. Esta disposición se basa, en la hipótesis de que solamente las
personas facultadas para concluir contratos pueden constituir un establecimiento
permanente de la empresa de la que dependen. En tal caso, la persona tiene
suficiente autoridad para vincular a la empresa en las actividades empresariales en
el Estado considerado. El empleo del término «establecimiento permanente» en este
contexto supone, naturalmente, que esa persona utiliza su autoridad repetidamente
y no sólo en casos aislados.
Una persona autorizada para negociar todos los elementos y detalles de un contrato
que obligue a la empresa puede considerarse que ejerce su autoridad «en ese
Estado», incluso si el contrato se firma por otra persona en el Estado en que la
empresa esté situada.
Una empresa de un Estado contratante que realice operaciones empresariales por

medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente
independiente, no puede someterse a imposición en el otro Estado contratante por
razón de tales operaciones si el agente actúa en el ejercicio normal de su actividad
ya que es por sí mismo una empresa separada. No constituirá establecimiento
permanente de la empresa por cuya cuenta actúe, si:
a) Es independiente de la empresa, jurídica y económicamente, y
b) Actúa en el ejercicio normal de su actividad
Si las actividades empresariales que la persona realiza para la empresa están

sometidas a instrucciones detalladas o a un control global, esta persona no puede
considerarse independiente de la empresa. No puede decirse que una persona
actúa en el ejercicio normal de su actividad si, en sustitución de la empresa, realiza
actos que económicamente entran más en la esfera de la empresa que en la de sus
propias actividades empresariales. Si, por ejemplo, un comisionista no se limita a
vender los bienes o mercancías de la empresa en nombre propio, sino que además
actúa habitualmente respecto de la empresa como agente permanente con poderes
para concluir contratos.
62
Se admite generalmente que el hecho de la existencia de una filial no constituye por

sí solo a esa filial en establecimiento permanente de la matriz. Ello se deriva del
principio según el cual a efectos fiscales tal filial constituye una entidad jurídica
independiente. El hecho de que la actividad de la filial se dirija por la sociedad matriz
no bastará para considerar a la filial como un establecimiento permanente de la
sociedad matriz.
Una filial constituirá, sin embargo, establecimiento permanente de la sociedad matriz

si tiene poderes, y los ejerce habitualmente, para concluir contratos en nombre de la
sociedad matriz. Las consecuencias serán las mismas que en el caso de cualquier
otra sociedad independiente. Las mismas reglas serán aplicables a las actividades
que una filial realice para cualquier otra filial de la misma sociedad.
c. Régimen aplicable por categoría de rentas
Las rentas y el patrimonio pueden clasificarse en tres categorías según el régimen

aplicable en el Estado de la fuente o situación:
i. Rentas y elementos patrimoniales que pueden gravarse sin ninguna

limitación en el Estado de la fuente o situación,
ii. Rentas que pueden someterse a una imposición limitada en el Estado de

la fuente, y
iii. Rentas y elementos patrimoniales que no pueden someterse a imposición

en el Estado de la fuente o situación.
i. Las categorías de renta y patrimonio que pueden gravarse sin ninguna

limitación en el estado de la fuente o situación son las siguientes:
 Rendimientos de bienes inmuebles situados en dicho Estado (incluidas las

rentas de explotaciones agrícolas y forestales), ganancias de capital
derivadas de la enajenación de dichos bienes, y patrimonio que representan
(art. 6.º y apdo. 1 de los arts. 13 y 22);
 Beneficios de los establecimientos permanentes situados en dicho Estado,
ganancias de capital derivadas de la enajenación de un establecimiento
permanente, y patrimonio representado por los bienes muebles que formen
parte del activo de dicho establecimiento permanente (art. 7.º, y apdo. 2 de
los arts. 13 y 22); se hace una excepción, sin embargo, si el establecimiento
permanente se dedica al transporte marítimo internacional, el transporte por
aguas interiores o el transporte aéreo internacional (véase apdo. 23
siguiente);
 Rendimientos de las actividades de artistas y deportistas realizadas en dicho
Estado, independientemente de que tales rentas se atribuyan al artista o
deportista o a otra persona (art. 17);
 Rendimientos de los servicios personales independientes imputables a una
base fija situada en dicho Estado, ganancias de capital derivadas de la
enajenación de dicha base fija y patrimonio representado por los bienes
muebles pertenecientes a la misma (art. 14 y apdo. 2 de los arts. 13 y 22);
63
 Participaciones de consejeros pagadas por una sociedad residente en dicho

Estado (art. 16);
 Remuneraciones por razón de un empleo en el sector privado realizado en
dicho Estado, salvo cuando el empleado permanezca allí durante un período
que no exceda de 183 días en cualquier período de 12 meses que comience
o termine en el período impositivo relevante y se cumplan ciertas
condiciones; y remuneraciones de un empleo a bordo de un buque o
aeronave explotado en tráfico internacional, o a bordo de una embarcación,
si la sede de dirección efectiva de la empresa está situada en dicho Estado
(art. 15);
 Remuneraciones y pensiones pagadas por razón de un empleo en el sector
público, bajo ciertas condiciones (art. 19).
ii. Las siguientes categorías de renta pueden someterse a una imposición

limitada en el estado de la fuente:
 Dividendos: En el caso de que la participación que genera los dividendos no

esté efectivamente vinculada a un establecimiento permanente o una base
fija situados en el Estado de la fuente, ese Estado debe limitar su gravamen
al 5 por 100 del importe bruto de los dividendos cuando el beneficiario
efectivo sea una sociedad que detente directamente al menos el 25 por 100
del capital de la sociedad que paga los dividendos, y al 15 por 100 de su
importe bruto en otros casos (art. 10);
 Intereses: En las mismas condiciones que para los dividendos, el Estado de
la fuente debe limitar su gravamen al 10 por 100 del importe bruto de los
intereses, salvo en el caso de intereses que excedan del importe normal de
mercado (art. 11).
iii. Las restantes categorías de renta o de patrimonio no pueden someterse a

imposición en el estado de la fuente o situación; como regla general, sólo
pueden someterse a imposición en el estado de residencia del
contribuyente.
 Esto es válido, por ejemplo, para los cánones (art. 12), las ganancias
derivadas de la enajenación de acciones y otros valores mobiliarios (apdo. 4
del art. 13), las pensiones del sector privado (art. 18), las cantidades
percibidas por un estudiante para sus estudios o formación práctica (art. 20),
el patrimonio representado por acciones y otros valores mobiliarios (apdo. 4
del art. 22).
 Los beneficios procedentes de la explotación de buques o aeronaves en
tráfico internacional, o de embarcaciones dedicadas al transporte por aguas
interiores, las ganancias derivadas de la enajenación de dichos buques,
embarcaciones o aeronaves y el patrimonio representado por dichos buques,
embarcaciones o aeronaves, sólo pueden someterse a imposición en el
Estado en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa (art.
8.º y apdo. 3 de los arts. 13 y 22).
 Los beneficios empresariales y las rentas derivadas de la prestación de
servicios personales independientes no imputables a un establecimiento
permanente o a una base fija en el Estado de la fuente sólo pueden
64
someterse a imposición en el Estado de la residencia (apdo. 1 de los arts. 7.º

y 14).
d. Tipos de reglas para eliminar la doble imposición
Para eliminar la doble imposición, el Convenio establece dos clases de reglas:
 Para determinadas categorías de renta y de patrimonio se atribuye un

derecho exclusivo de imposición a uno de los Estados contratantes. El otro
Estado contratante no puede gravar dichas categorías, evitándose de esta
manera la doble imposición. En general, este derecho exclusivo de
imposición se otorga al Estado de la residencia.
 En el caso de otras categorías de renta y de patrimonio, el derecho de
imposición no es exclusivo, en la medida en que tales disposiciones
confieren al Estado de la fuente o situación un derecho de imposición, ya
sea pleno o limitado, el Estado de la residencia deberá permitir una
desgravación con el fin de evitar la doble imposición; ésta es la finalidad de
los artículos 23 A) y 23 B). El Convenio deja a los Estados contratantes la
elección entre dos métodos, el de exención y el de imputación.
 Método de exención: Las rentas o los elementos patrimoniales que pueden
someterse a imposición en el Estado de la fuente o situación están exentos
en el Estado de la residencia, pero pueden ser tomados en consideración
para determinar el tipo impositivo aplicable a las demás rentas o elementos
patrimoniales del contribuyente;
 Método de imputación: Las rentas o elementos patrimoniales que pueden
someterse a imposición en el Estado de la fuente o situación también se
someten a gravamen en el Estado de la residencia, pero el impuesto
soportado en el Estado de la fuente o situación se deducirá del impuesto
aplicado por el Estado de la residencia respecto de tales rentas o elementos
patrimoniales.
e. Disposiciones especiales
El Convenio contiene varias disposiciones especiales. Dichas disposiciones se

refieren a:
 La eliminación de la discriminación fiscal en determinadas circunstancias

(art. 24);
 El establecimiento de un procedimiento amistoso para eliminar la doble
imposición y resolver conflictos de interpretación del Convenio (art. 25);
 El intercambio de información entre las autoridades fiscales de los Estados
contratantes (art. 26);
 Tratamiento fiscal de los miembros de representaciones diplomáticas y
oficinas consulares con arreglo al Derecho Internacional (art. 27);
 La extensión territorial del Convenio (art. 28).
f. Observaciones generales
65
El Convenio Modelo pretende, cuando sea posible, establecer una regla única para
cada caso. Sobre ciertos puntos, sin embargo, se ha estimado necesario permitir
cierta flexibilidad, compatible con el buen funcionamiento del Convenio.
Se ha permitido a los países Miembros cierta libertad, por ejemplo, en lo que

respecta a la fijación de los tipos de imposición en la fuente de los dividendos e
intereses, la elección del método para eliminar la doble imposición y, bajo ciertas
condiciones, la imputación de beneficios a un establecimiento permanente sobre una
base de reparto de los beneficios totales de la empresa.
Además, los Comentarios contienen cláusulas alternativas o adicionales para

algunos supuestos.
g. Comentarios a los artículos
Para cada uno de los artículos del Convenio se formulan Comentarios con el fin de
ilustrar o interpretar sus disposiciones.
Si bien los Comentarios no están destinados a figurar como anexos a los convenios
que se firmen por los países Miembros, que son los únicos que constituyen
instrumentos jurídicos obligatorios de carácter internacional, pueden, no obstante,
ser de gran ayuda en la aplicación e interpretación de los convenios y, en particular,
en la resolución de controversias.
En algunos casos se han incorporado observaciones a los Comentarios a petición de

países Miembros que no han podido adherirse a la interpretación dada en los
Comentarios al artículo correspondiente. Estas observaciones no suponen, por lo
tanto, desacuerdo con el texto del Convenio, si bien proporcionan una indicación en
cuanto a la forma de aplicación de las disposiciones del artículo de que se trate por
dichos países.
Casi todos los países miembros de la OCDE han formulado reservas en relación con
algunas disposiciones del Modelo de Convenio que figuran en los Comentarios a los
correspondientes artículos. Ha de entenderse que en la medida en que ciertos
países Miembros han formulado reservas, los demás países Miembros tendrán
libertad de acción en el curso de las negociaciones de convenios bilaterales con
aquellos, de acuerdo con el principio de reciprocidad.
66

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2. La tributación frente al comercio electrónico.

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2. La tributación frente al comercio electrónico.

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Teóricamente, quienes comercian “on-line” podrían estar sujetos al mismo