ALGUNAS CONSIDERACIONES

SOBRE LA RETROACTIVIDAD
PROPIA
Y LA DENOMINADA
“IMPROPIA” EN MATERIA
TRIBUTARIA
1 Abogado (UNLP). Especialista en derecho tributario (Escuela del Cuerpo de
Abogados del Estado de la PTN). Director del Observatorio Fiscal (Fac. Cs. Jur. y
Soc. – UNLP). Profesor de “Finanzas y Derecho Financiero” (UNLP), la
Especialización en Derecho Tributario (UNRosario), el Máster en Derecho
Administrativo (UAI) y la Especialización en Abogacía Estatal (UMSA).
I. Introducción
En el presente trabajo, analizaremos distintos aspectos
vinculados a la aplicación de la ley tributaria en el tiempo
y las consecuencias que de ello se derivan.
A tal fin, será necesario detenernos en los distintos
supuestos que se presentan y definir cuáles son los casos
que implican una verdadera aplicación retroactiva de la
ley, para luego expresar los distintos criterios
jurisprudenciales al respecto.
Para ello, en forma previa, debemos efectuar algunas
precisiones sobre el hecho imponible y uno de sus
elementos –el temporal–, lo cual permitirá una mejor
comprensión del tema en estudio.
II. El hecho imponible y el elemento temporal
Toda relación jurídica reconoce su origen –causa
eficiente– en un hecho que le antecede y la índole y
calidad de la relación jurídica dependen de la índole y
calidad de hecho que constituye su causa2.
Para el derecho, los hechos son fundamentales, así “[...]
las normas jurídicas abstractas son juicios hipotéticos, en
cuanto hacen depender de la realización de ciertos
supuestos el nacimiento de derechos y deberes. Las
proposiciones que las expresan constan de dos partes:
supuesto y disposición. [...] Podemos definir el supuesto
como la hipótesis de cuya realización depende el
nacimiento de las consecuencias de derecho. Disposición
es la parte de la norma que señala los deberes o facultades
condicionados por el hecho jurídico. Algunas veces, la
realización del supuesto engendra obligaciones; otras, da
nacimiento a derechos subjetivos. Cuando aquél se
realiza, las consecuencias no pueden dejar de producirse.
En otras palabras: lo que da origen a tales consecuencias es
el hecho que cumple la hipótesis normativa. Hecho
jurídico es, por tanto, el condicionante de los deberes o
facultades a que la disposición se refiere”3.
Lo expuesto se corrobora a poco de observar el Artículo
896 del Código Civil vigente, que define a los hechos
jurídicos como “todos los acontecimientos susceptibles de
producir alguna adquisición, modificación, transferencia,
o extinción de los derechos u obligaciones”.
De conformidad a lo expuesto, entendemos que en la
norma jurídica tributaria, el supuesto es el hecho
imponible, cuya realización da nacimiento a las
consecuencias de derecho o disposición, que es la
obligación tributaria4.
Podemos decir, entonces, que el hecho imponible (o
presupuesto de hecho) es el hecho jurídico (o conjunto de
hechos jurídicos) establecido en forma abstracta por la ley,
susceptible de medición económica, que se vincula a un
sujeto de derecho tributario, el cual, acaecido en un lugar y
tiempo determinado, conllevan el nacimiento de la
obligación tributaria.
Lo expuesto ha tenido sus orígenes en el devenir del
2 Cfr. LLambías, Jorge Joaquín, Tratado de derecho civil. Parte general, 6ª edición
actualizada, Buenos Aires, Editorial Perrot, 1975, p. 250.
3 García Maynez, Eduardo, Lógica del juicio jurídico, México, Editorial Fondo de
Cultura Económica, 1955, pp. 124-125.
4 Amilcar De Araújo Falcâo sostiene que es el “[...] el hecho o conjunto de hechos o
el estado de hecho, al cual el legislador vincula el nacimiento de la obligación
jurídica de pagar determinado tributo” (El hecho generador de la obligación
tributaria, traducción del original en portugués, “Fato gerador da obrigaçâo
tributária”, por Carlos M. Giuliani Fonrouge, Buenos Aires, Editorial Depalma,
1964, p. 2).
Narciso Amorós entiende: “El concepto legal del hecho tributario consiste y debe
de ser una mera identificación objetiva del hecho o acontecimiento al que se
vincula legalmente el nacimiento de la relación tributaria” (Derecho Tributario,
Madrid, Editorial de Derecho Financiero, 1963, p. 270).
Pascuale Russo agrega: “Es preciso señalar que en lo tocante al hecho imponible
descrito en la norma tributaria, [...] identifica el conjunto de los elementos
constitutivos del abstracto supuesto de hecho a cuya verificación concreta se
enlazan los efectos queridos por el legislador; supuesto de hecho que puede ser
calificado como imponible porque a él se une, en particular, la obligación de
corresponder determinada suma a título de impuesto” (“La obligación tributaria”,
en AA VV, Tratado de derecho tributario, dirigido por Andrea Amatucci, Bogotá,
Editorial Temis, 2001, p. 30).
El Modelo de Código Tributario del CIAT, en su Artículo 14, sostiene: “El hecho
generador es el presupuesto, de naturaleza jurídica o económica, establecido por
la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la
obligación”.
La Ley General Tributaria Española (Nº 58/2003), en su Artículo 20.1, sostiene:
“El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada trib

derecho tributario como disciplina autónoma; así, uno de

los precursores de esta rama en el derecho alemán ha dado
una imagen precisa del hecho imponible y la obligación
tributaria diciendo: “El débito de impuesto surge, según la
AO (a la cual se ha uniformado todo el derecho tributario
alemán), con la realización del hecho generador (§99, inc.
1, primera parte de la AO). El tratamiento sistemático del
derecho obligatorio del impuesto debe por esto ocuparse,
en primer lugar, del hecho generador del impuesto.
Indicamos como hecho generador del impuesto al
conjunto de los presupuestos abstractos contenidos en la
norma del derecho tributario material de cuya concreta
existencia (realización del hecho generador) derivan
determinadas consecuencias jurídicas. El hecho
generador del impuesto es, por así decirlo, la imagen
abstracta del concreto 'estado de cosas' (cfr. §243, inc. 1,
AO). Solamente la determinación de hechos o
advenimientos concretos de la vida jurídica o económica,
subsumibles bajo las normas que contienen el hecho
generador, crean relaciones obligatorias de impuestos y
solo entonces surge la pretensión de impuesto por parte
del Estado”5.
Se observa claramente, pues, que la realización del hecho
imponible (o presupuesto de hecho) cobra especial
relevancia, toda vez que él determina el régimen jurídico
aplicable a la obligación tributaria, indicando cuál será el
sujeto pasivo, los supuestos de hecho que la originan y las
exenciones, los componentes que la integran (alícuota,
base imponible, etc.), el tiempo, el lugar y demás
circunstancias vinculadas a la obligación referida.
Según la doctrina, la estructura del hecho imponible
puede dividirse en cinco elementos o aspectos
principales: a) el material, b) el espacial, c) el temporal, d)
el cuantitativo y e) el subjetivo.
Para este trabajo interesa principalmente el elemento
temporal, que pone de relieve el momento de realización
del presupuesto de hecho y su duración.
Con relación a este elemento, se sostuvo: “[...] desde este
punto de vista todos los presupuestos se clasifican en dos
categorías: pertenecen a la primera los que consisten en
un solo y determinado acontecimiento o relación, que se
agota, por su propia naturaleza, en un cierto período de
tiempo; pertenecen a la segunda los hechos y las
situaciones que se repiten o que pueden repetirse
uniformemente y que tienen una cierta duración. En el
primer caso puede ser necesario, a veces, que la ley
establezca el momento que haya de tenerse en cuenta para
la determinación del presupuesto [...]; en el segundo caso,
en cambio, es siempre necesario establecer el período de
tiempo [...] en el que debe quedar circunscrita la situación
de hecho que constituya el objeto del impuesto”6. Los
primeros han sido denominados por la doctrina como
“hechos imponibles instantáneos” y, cada vez que surgen,
dan lugar a una obligación tributaria autónoma, en tanto
que a los segundos se los indica como “hechos imponibles
periódicos”7 y consisten en un conjunto de hechos,
circunstancias o acontecimientos globalmente
considerados.
La clasificación reseñada en el párrafo precedente ha sido
objeto de agudas críticas8, no obstante lo cual, sigue
siendo utilizada por la doctrina y jurisprudencia, y es el
punto de partida para analizar la retroactividad propia y la
denominada “impropia”.
III. Retroactividad propia e “impropia”
III.1. Doctrina
Según adelantamos, la doctrina ha formulado una división
teniendo en cuenta el elemento temporal, diferenciando la
retroactividad propia de la “impropia”, al decir: “La
retroactividad propia se utiliza cuando una ley interviene
para modificar, con posterioridad, hechos imponibles
pertenecientes al pasado y ya concluidos; en cambio,
existe retroactividad impropia cuando la ley incide sobre
hechos imponibles que todavía no se han terminado de
realizar”9. Agrega el mismo autor: “La crítica de esa
5 Hensel, Albert, Derecho tributario, título original “Steuerrecht”, 3ª edición
alemana, 1933, traducción del alemán al italiano por el Dr. Dino Jarach,
traducción al castellano por los Dres. Leandro Stok y Francisco M. B. Cejas, 1ª
edición, Rosario, Editorial Nova Tesis, 2004, pp. 142-143.
6 Giannini, Achille D., Instituciones de derecho tributario, Editorial de Derecho
Financiero, traducción del original “Istituzioni di Diritto Tributario” [7ª edición,
1956], por Fernando Sainz de Bujanda, Madrid, 1957, p. 149.
7 Amilcar De Araújo Falcâo, op. cit., p. 99, agrega: “[...] se ofrecen dos situaciones
perfectamente distintas: la de los hechos generadores instantáneos y la de los
hechos generadores conjuntivos, completivos, continuados, periódicos o de
formación sucesiva”.
José Osvaldo Casás agrega: “Otra clasificación toma en cuenta la dinámica del
hecho imponible, distinguiendo entre las hipótesis instantáneas y periódicas. En
el primer caso, el hecho generador sucede y se realiza en un instante, agotando
concretamente la previsión contenida en el presupuesto; en el segundo, el
presupuesto fáctico tiene un momento de inicio y otro final, a partir del cual recién
se lo reputa consumado o verificado” (Derechos y garantías constitucionales del
contribuyente, 1ª edición, Buenos Aires, Editorial Ad-Hoc, 2002, p. 627).
8 Paulo de Barros Carvalho (Derecho tributario, traducción de la 2ª edición
actualizada por Hilda Guillén de Vizcarra, 1ª edición, Ciudad de Buenos Aires,
Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma, 2002, pp. 150-152), expresó: “Esa
orientación doctrinaria es otro efecto desastroso de la confusión de planos, que va
más allá de la fórmula lingüística de los hechos para meterse en el contexto real
del evento, olvidándose que, en cuanto lenguaje, los hechos se constituyen
rigurosamente en el instante en que los enunciados se estructuran como tales,
esto es, como expresiones cargadas de sentido. Eso implica reconocer que todo el
hecho es necesariamente instantáneo, no habiendo cómo concebir, en ese
dominio, hechos continuados y, mucho menos, 'complexivos' [...] En los llamados
hechos generadores complejos, si pudiéramos descomponerlos en sus
componentes fácticos, habremos de concluir que ninguno de ellos, aisladamente,
tiene la virtud jurídica de hacer nacer la relación obligacional tributaria; ni la mitad
de sus elementos; ni la mayoría y, ni siquiera, la totalidad menos uno. El
acontecimiento solamente gana proporción para generar el efecto de la
prestación fiscal, aunque esté compuesto por otros mil hechos que se deban
conjugar, en el instante en que todos estuvieren concretados, en la forma
legalmente estipulada. Ahora, eso acontece en un determinado momento, en un
especial marco de tiempo. Antes de él, nada de jurídico existe, con relación al
nacimiento de la obligación tributaria. Solo en aquel instante irrumpirá el vínculo
jurídico que, por el fenómeno de la imputación normativa, el legislador asoció al
acontecimiento del supuesto”.
9 Tipke, Klaus, “La retroactividad en el derecho tributario”, en AA VV, Tratado de
derecho tributario, T. I, dirigido por Andrea Amatucci, Bogotá, Editorial Temis,
2001, p. 344.

distinción entre retroactividad propia e impropia se funda

en la medida en que el Tribunal Constitucional Alemán la
acopla al principio de periodicidad (anualidad). Además,
es cierto que la obligación tributaria, en lo tocante a los
impuestos periódicos, solo surge al finalizar el período
impositivo y, precisamente, por la realización de un hecho
imponible complejo formado de manera continua a lo
largo del año”10.
Si bien como principio la validez constitucional de la
denominada retroactividad impropia fue admitida por la
doctrina y la jurisprudencia, no puede decirse lo mismo de
la propia, toda vez que sobre la base de distintos
fundamentos se la ha limitado a determinados casos,
siendo ellos excepcionales.
En efecto, sin pasar revista a todas las opiniones de los
autores que han estudiado la problemática de la
retroactividad propia, podemos decir que se han
sustentado –a grandes rasgos– dos posiciones principales,
con distintos matices y variantes, que son: a) La teoría de
los derechos adquiridos; y b) La teoría de los hechos
cumplidos.
La teoría de los derechos adquiridos, de antigua data,
admite la retroactividad pero morigera sus efectos al
sostener que la nueva ley no puede alterar los derechos
incorporados definitivamente al patrimonio del individuo
(o derechos adquiridos), sino solo los derechos en
expectativa. Esta posición fue abandonada –en gran
parte– por los autores modernos, y la referencia a ella no
sería necesaria si no fuera porque tiene el respaldo de la
jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia
Nacional.11
Para la teoría de los hechos cumplidos, que tiene el
respaldo casi unánime de la doctrina moderna y que
expresamente suscribimos, no tiene trascendencia si el
derecho fue o no adquirido, sino que lo que realmente
importa es la existencia del hecho cumplido bajo el
imperio de una ley anterior. Si se configuró el hecho
imponible con la vigencia de la ley anterior, el
contribuyentetieneunderechoprotegido
constitucionalmente (Artículo 17 de la CN), esto es,
satisfacer la prestación que dicha ley le exigía, y si una
nueva ley modifica algunos de los aspectos del hecho
imponible concluido, vulneraría el derecho de propiedad.
Por nuestra parte, entendemos que el único supuesto de
retroactividad se da en aquellos casos en que una nueva
ley tributaria se aplica respecto de hechos imponibles
concluidos dentro de una ley anterior, y la doctrina ha dado
en llamarla “retroactividad propia”, mientras que en
aquellos casos en que la ley se aplica a hechos imponibles
no concluidos, no existe retroactividad “impropia”, sino
que se da un supuesto normal de aplicación (inmediata) de
la ley tributaria. Es del caso agregar que la denominación
varía según los países12, así como también en algunos
Estados se sustituye el término de aplicación “retroactiva”
por “retrospectiva”, en tanto que en otros tienen
significados distintos13.
La confusión ha surgido porque en los hechos imponibles
periódicos, cuando existe una modificación legal en el
transcurso del período fiscal, el hecho imponible que
comenzó a realizarse dentro de la vigencia de la ley
anterior, termina de configurarse en una nueva ley
tributaria, y como esta última ley rige para todo el hecho
imponible (incluida la porción del hecho imponible que
transcurrió con la vigencia de la vieja ley), ha llevado a
pensar a algunos autores que existiría una especie de
retroactividad “impropia”, cosa que –por nuestra parte–
descartamos.
Creemos que la aplicación de una nueva ley tributaria a
hechos imponibles inconclusos no implica retroactividad,
sino que es el normal efecto de la vigencia de la ley en el
tiempo (o los efectos temporales de las leyes nuevas) y su
aplicación inmediata a hechos –y situaciones– in fieri o en
curso de desarrollo.
Veremos a continuación las consideraciones que ha
realizado la jurisprudencia al respecto.
III.2. Jurisprudencia
El Tribunal Constitucional Español entendió que en los
casos en que el precepto legal prevé su aplicación a hechos
contemporáneos o posteriores a su entrada en vigor, tal
regulación no constituye un supuesto de retroactividad
PÁG. 54 SECCIÓN TRIBUTARIO
10 Ídem, pp. 345-346.
11 Para la Corte, existe un derecho adquirido cuando el contribuyente pagó el
tributo y surge así el derecho patrimonial incorporado definitivamente a su favor
en virtud de los efectos liberatorio y cancelatorio del pago, en resguardo de la
garantía constitucional de la propiedad, tal como surge de Fallos: 268:261,
12 En el caso de la “retroactividad impropia”, se la denomina “de facto
retroactivity”, en tanto que la “retroactividad propia” es denominada “actual
retroactivity”. También debemos señalar que en Inglaterra, la legislación que tiene
efectos anteriores a la fecha en que es promulgada es identificada con el término
“retrospectiva”, sin otra frase que la identifique. é Manuel Calderón Carrero -
Universidad de a Coruña – Doc. N° 20/2006.
13 En un informe elaborado por David Williams (Honorary Professor of tax law,
Queen Mary, University of London), titulado Retrospection in taxation, expresa:
“The choice of use of 'retroactive' or 'retrospective' appears to be a matter of
regional common usage of the English language, with no identifiable international
distinctive use of either term. In both England and Wales and in Scotland
preference is given widely to the use of 'retrospective' rather than 'retroactive' by
both lawyers and politicians but with little formal distinction being made between
the meanings of the terms. This appears true in Ireland as well. By contrast, in the
USA the term 'retroactive' is used (with a stress on the first syllable not present in
European English usage) rather that 'retrospective'. That appears to have been the
approach in Canada also, though more recently the terms have been given
separate meanings in the courts. Australia is somewhere in between. It is therefore
intriguing to note that the European Court of Justice follows American usage and
not that of its English-speaking member states. I follow the clear majority British
usage in using the term 'retrospectivity' in this paper”.
Ver también Retroactive or retrospective? A note on terminology, British Tax
Review, 2006, pp. 15-18

auténtica (propia) de la ley tributaria, sino, a lo sumo, de

retroactividad impropia, porque el nuevo tipo se aplica a
hechos imponibles plenamente realizados después de la
entrada en vigor de esta ley14.
Asimismo, dicho Tribunal fijó los principios que deben
regir la retroactividad en el ámbito tributario (para
España), diciendo:
1) El límite expreso de la retroactividad in peius no es
general, sino que está referido exclusivamente a las leyes
ex post facto sancionadoras o restrictivas de derechos
individuales; excluyendo estos supuestos, es posible que
se dote a la ley del ámbito de retroactividad que el
legislador considere oportuno, disponiendo éste, por
consiguiente, de un amplio margen de discrecionalidad
política15, toda vez que la irretroactividad absoluta de las
leyes fiscales podría hacer totalmente inviable una
verdadera reforma fiscal16.
2) Afirmar que las normas tributarias no se hallan
limitadas en cuanto tales por la prohibición de
retroactividad –en tanto que no son normas sancionadoras
o restrictivas de derechos individuales–, no supone de
ninguna manera mantener, siempre y en cualquier
circunstancia, su legitimidad constitucional, toda vez que
puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre
en colisión con el principio de seguridad jurídica17.
3) Sobre el significado del principio de seguridad jurídica
en este particular contexto, protege la confianza de los
ciudadanos que ajustan su conducta económica a la
legislación vigente, frente a cambios normativos que no
sean razonablemente previsibles, toda vez que la
retroactividad posible de las normas tributarias no puede
trascender la interdicción de la arbitrariedad18.
4) Finalmente, resulta relevante distinguir entre la
retroactividad auténtica o de grado máximo, y la
retroactividad impropia o de grado medio. En el primer
supuesto, que se produce cuando la disposición pretende
anudar sus efectos a situaciones de hecho producidas con
anterioridad a la propia ley y ya consumadas, solo
exigencias cualificadas de interés general podrían
imponer el sacrificio del principio de seguridad jurídica.
En el supuesto de la retroactividad de grado medio o
impropia, que se produce cuando la ley incide sobre
situaciones jurídicas actuales aún no concluidas, la licitud
o ilicitud de la disposición dependerá de una ponderación
de bienes llevada a cabo caso por caso que tenga en cuenta,
de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos
imperativos que pueden conducir a una modificación del
ordenamiento jurídico tributario, así como las
circunstancias concretas que concurren en el caso, es
decir, la finalidad de la medida y las circunstancias
relativas a su grado de previsibilidad, su importancia
cuantitativa, y otros factores similares19.
En el derecho nacional, la Corte Suprema de Justicia
Nacional se ha pronunciado sobre la aplicación de la ley
tributaria en el tiempo, sin referirse a la denominada
retroactividad “impropia”. En autos “Eduardo A.
Sambrizzi c/ Nación Argentina (Dirección General
Impositiva)”20, dicho Tribunal convalidó la procedencia
de un gravamen –en el considerando 7º de su sentencia–,
diciendo que era válido, “toda vez que solo existe
retroactividad si el hecho imponible, incluida su
dimensión temporal, ha tenido íntegra realización antes de
entrar en vigor la ley que lo convierte en imponible, lo cual
[...] no ha ocurrido en autos”.
Con relación a la jurisprudencia vinculada a la
retroactividad propia, puede verse el extenso dictamen del
Procurador Fiscal de la Corte Suprema de Justicia
Nacional, en el caso “Juan Pedro Insúa”21, que efectúa un
profundo análisis del tema, compartido parcialmente por
el Máximo Tribunal. En esta causa, la Corte declaró la
inconstitucionalidad de una ley e inaplicable el gravamen
de emergencia a los activos financieros respecto del
contribuyente, en tanto alcanzaba –en dicho caso– a los
bienes exentos de un tributo creado por una ley anterior, y
cuya obligación por el período fiscal discutido –que
incluyó el cómputo de las exenciones correspondientes–
había sido cumplida por el actor cuando aún no se había
dictado la nueva ley.
Debemos agregar que el límite impuesto por la Corte
Nacional a la retroactividad propia se ha fundado en el
derecho de propiedad consagrado en el Artículo 17 de la
Constitución Nacional, y no en la seguridad jurídica
(como sucede en otros países, v. gr. España), adoptando
para ello la teoría de los derechos adquiridos. El problema
es que el Máximo Tribunal ha exigido, para tener por
adquirido el derecho, que el contribuyente haya pagado el
14 STC Nº 205/1992, de fecha 26-11-1992, publicada en el BOE Nº 307 (de fecha
23-12-1992), Registro Nº 1484/1992, F.J. 2. En el caso analizado por el Tribunal
Constitucional, el hecho material imponible del impuesto especial consistía en la
elaboración de bebidas alcohólicas, pero su puesta en circulación al tiempo de la
salida de la fábrica suponía la realización íntegra del hecho imponible amén del
devengo o momento del nacimiento de la obligación tributaria. Sin ese
presupuesto de hecho –la circulación del producto–, no podía estimarse
plenamente realizado el hecho imponible, según el criterio legítimamente
seleccionado por el legislador, dentro de un impuesto cuya finalidad es gravar el
consumo.
15 STC Nº 150/1990, de fecha 4-10-1990, publicada en el BOE Nº 266 (de fecha 6-
11-1990), Registro Nº 243/1985 y 257, F.J. 8.
16 STC Nº 197/1992 y 173/1996, fundamento jurídico 3.b).
17 STC Nº 173/1996, F.F.J.J. Nº 3 y 4.
18 STC Nº 150/1990, F.J. Nº 8.
19 STC Nº 197/1992, F.J. Nº 4 y STC Nº 173/1996, F.J. Nº 3.
20 Con fecha 31 de octubre de 1989, Fallos: 312:2078.
21 De fecha 1-10-1987.

tributo, surgiendo recién allí el derecho patrimonial

incorporado definitivamente a su favor en virtud de los
efectos liberatorio y cancelatorio del pago.
La Suprema Corte de Justicia de los Estados Unidos
parece no efectuar distinciones entre retroactividad
propia e impropia en materia de impuesto a la renta (ver
“United States vs. Darusmont”, 449 US 292 [1981] y sus
citas). En efecto, este Tribunal expresó que la
retroactividad en materia tributaria no es per se
inconstitucional, sino que debe someterse a tres test para
conocer si es el tributo establecido retroactivamente es
tan duro, arbitrario y opresivo que viola la cláusula del
debido proceso (due process clause).22
Ello es así, toda vez que la Corte de los Estados Unidos
tuvo oportunidad de expresar la razón subyacente para
permitir la “retroactividad” en materia fiscal, en un
antiguo caso (“Welch vs. Henry”, 305 U.S. 134 [1938], at
146 -147), al decir: “La tributación no es ni una sanción
impuesta al contribuyente ni un pasivo que asume
contractualmente. No es más que una forma de repartir el
costo del gobierno entre los que en alguna medida tienen
el privilegio de disfrutar de sus beneficios y deben
soportar sus cargas. Toda vez que ningún ciudadano goza
de inmunidad frente a esa carga, su imposición retroactiva
no infringe necesariamente el debido proceso, y para
impugnar el presente impuesto no es suficiente señalar
que el hecho imponible, la recepción de los ingresos, es
anterior a la ley (estatuto)”23.
Se advierte, entonces, que según los conceptos
elaborados en cada país por la doctrina y la
jurisprudencia, ciertos tribunales admiten la
retroactividad propia, y la mayoría no limita la aplicación
de la ley tributaria a hechos imponibles inconclusos (esto
es, la denominada retroactividad impropia), salvo –para
algunos– que ello produzca una vulneración a la
seguridad jurídica.
IV. Conclusiones
De acuerdo a lo expuesto, es posible elaborar las
siguientes conclusiones.
En primer lugar, la terminología “retroactividad
impropia” es inadecuada, toda vez que –en puridad– no
implica un caso de aplicación de la nueva ley a hechos
ocurridos con anterioridad a su entrada en vigencia, sino
que únicamente es la aplicación de dicha ley a hechos
imponibles inconclusos.
La doctrina y la jurisprudencia admiten (casi sin
limitaciones) la aplicación de la ley tributaria a hechos
imponibles en curso de desarrollo.
Según lo hemos expresado, la única retroactividad posible
es la retroactividad propia, cuya denominación varía
según los países.
La aplicación retroactiva de las leyes tributarias no es
admitida como principio general por los Máximos
Tribunales Nacionales, sino que se encuentra sujeta a
limitaciones –que varían en intensidad según los países– y
encuentran su fundamento en distintos principios
constitucionales (seguridad jurídica, derecho de
propiedad, o debido proceso).
De acuerdo a nuestro criterio, si una ley sancionada con
posterioridad a la configuración del hecho imponible lo
modifica, su aplicación es retroactiva, y entendemos que
ello vulnera el derecho del contribuyente a librarse de la
obligación tributaria nacida según el régimen jurídico
anterior, que cuenta con protección constitucional (ya sea
a través del derecho de propiedad o de seguridad jurídica).
PÁG. 56 SECCIÓN TRIBUTARIO
22 Los tres tests serían: a) cuando el contribuyente pudo haber alterado su
comportamiento para evitar el impuesto si lo hubiese anticipado al momento de
efectuar la transacción; b) cuando el contribuyente no tenía conocimiento del
impuesto, sea en forma actual o a futura, cuando participó en la transacción; y c)
cuando el impuesto es un impuesto nuevo y no solo un aumento en la tasa
(alícuota) de un impuesto sobre la renta ya existente (en el original, en inglés: a.-
whether the taxpayer could have altered his behavior to avoid the tax if it could
have been anticipated by him at the time the transaction was effected; b.- whether
the taxpayer had [no] notice of the tax [either actual or constructive] when he
engaged in the transaction; and c.- whether the tax is a new tax and not merely an
increase in the rate of an existing income tax). Ver el caso “United States vs.
Darusmont”, 449 US 292, 299.
22 En su original en ingles: “Taxation is neither a penalty imposed on the taxpayer
nor a liability which he assumes by contract. It is but a way of apportioning the cost
of government among those who in some measure are privileged to enjoy its
benefits and must bear its burdens. Since no citizen enjoys immunity from that
burden, its retroactive imposition does not necessarily infringe due process, and to
challenge the present tax it is not enough to point out that the taxable event, the
receipt of income, ante-dated the