PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA EN MATERIA

TRIBUTARIA

Alberto Carlos Pacci Cárdenas

Profesor de Derecho Tributario de la UPT y UNJBG

Sumario: 1. Ideas preliminares.- 2. Ilícitos Tributarios: Infracción y Delito de Defraudación Tributaria.-

3. Sanción Tributaria.- 3.1. Delimitación conceptual.- 3.2. Tipos de Sanciones Tributarias.- 4. La
Facultad Sancionadora de la Administración Tributaria.- 4.1. Premisa.- 4.2. La discrecionalidad en la
aplicación de sanciones.- 5. Principios de la Potestad Sancionadora de la Administración Tributaria.-
5.1. Consideraciones Generales.- 5.2. Principio de legalidad.- 5.3. Principio de tipicidad.- 5.4. Principio
de no aplicación por analogía.- 5.5. Principio de responsabilidad.- 5.5.1. Circunstancias eximentes.-
5.5.2. Circunstancias atenuantes.- 5.5.3. Circunstancias agravantes.- 5.6. Principio de causalidad.- 5.7.
Principio de non bis in ídem.- 5.8. Principio de proporcionalidad.- 5.9. Principio de no concurrencia de
infracciones.- 5.10. Principio del debido procedimiento.- 5.11. Principio de irretroactividad de normas
tributarias sancionadoras.- 5.10. Principio de causalidad.- 6. A Modo de Conclusión.-

1. IDEAS PRELIMINARES

El Estado como superestructura social requiere, para el cumplimiento de sus fines y en

provecho de la sociedad, de un patrimonio que satisfaga las necesidades públicas de la
colectividad. Para la formación de éste se procura de los llamados ingresos o recursos
materiales que contribuyan al cumplimiento de tales fines. Uno de esos recursos de
enorme importancia en los países del mundo, y el nuestro no es ajeno a ello, son los
tributos.
Los tributos no son otra cosa que la carga económica que han de soportar los individuos
de una sociedad a favor del Estado para el cumplimiento de sus fines. Este fenómeno es
conocido como tributación.
La tributación refiere MANUEL ESTELA es una herramienta de la política económica
que permite al Estado orientar la producción y distribución de la riqueza en un país. Así,
la tributación consiste en “la acción con que el ciudadano entrega al Estado cierta
cantidad de dinero para el financiamiento de las funciones y servicios públicos”. La
tributación, agrega, “es un aporte del contribuyente en aras del bien común. Quién no
percibe el bien común esta incapacitado para aceptar la tributación…”.
De lo afirmado se advierte, la existencia de una relación jurídica-tributaria que vincula
al Estado con los particulares.
Desde el punto de vista doctrinario, toda vez que no encontramos en nuestra legislación
positiva norma legal que la defina, la relación jurídico-tributaria puede definirse como
el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la
aplicación de los tributos.
Por tanto, de esa relación jurídico-tributaria que aludimos nace un conjunto de
obligaciones y deberes que deben ser cumplidos por los contribuyentes, pero, asimismo,
también derechos que deben ser respetados y garantizados, para lograr el equilibrio de
las situaciones jurídicas entre la Administración Tributaria y los administrados.
En la doctrina y en la legislación comparada se conocen muchas definiciones del
término <>. Citaremos algunas de ellas, por ejemplo, de acuerdo con GIULIANI, la
obligación tributaria es un vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor) debe
dar a otro sujeto (acreedor) que actúa ejercitando el poder tributario, sumas de dinero o
cantidades de cosas determinadas por la ley.
El Modelo del Código Tributario para América Latina , en su articulo 18º, expresa que
“la obligación tributaria surge entre el Estado y otros entes públicos y los sujetos
pasivos, en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley”, por tanto, en tal
virtud los tributos encuentran su fundamento político y jurídico.
De las definiciones vertidas se advierte que aquél deudor tributario – como
contribuyente o responsable – se encuentra obligado a efectuar una determinada
prestación a favor de acreedor tributario, pero esta prestación tributaria tiene su propio
objeto que se traduce en dar, hacer o no hacer. Por ejemplo, la prestación de dar se
manifiesta en el pago del tributo y/o multa (incluyendo los intereses moratorios) que se
realiza a favor del Estado. La prestación de hacer, en cambio, se concreta en las
obligaciones tributarias formales siguientes: 1) de inscribirse, actualizar y acreditar la
inscripción; 2) de emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago u otos documentos; 3)
de llevar los libros y/o registros contables o contar o informes u otros documentos; 4) de
presentar declaraciones o comunicaciones; 5) y de permitir el control de la
Administración Tributaria, informar y comparecer ante la misma. Contrariamente, la
prestación tributaria de no hacer se concretará en no llevar los libros y registros en
idioma distinto al castellano y en moneda distinta a la nacional, salvo la autorización
por Resolución Ministerial del Ministerio de Economía y Finanzas tratándose de la
inversión extranjera.
Estas obligaciones tributarias que hemos mencionado, impuestas por las normas
tributarias (Código Tributario y las leyes tributarias que regulan los distintos tributos
vigentes en el país), deben de cumplirse escrupulosamente por los deudores tributarios
en la forma y condiciones previamente establecidas. Su incumplimiento e inobservancia
puede traer consigo la aplicación de sanciones no sólo administrativas sino también de
índole penal. Precisamente, el objeto del presente trabajo versa los primeros.

2. ILÍCITOS TRIBUTARIOS: INFRACCIÓN Y DELITO DE DEFRAUDACIÓN

TRIBUTARIA

Modernamente, se concibe que el Estado debe regular con mayor y especial atención las
violaciones a las normas tributarias. En nuestro medio, esa tesis no ha sido ajena a
nuestra realidad toda vez que observamos una mayor regulación estatal sobre estos
temas.
La regulación de las conductas infractoras a la ley tributaria y las sanciones tributarias a
imponerse corresponde, en nuestra opinión, al derecho penal tributario – aún cuando en
la doctrina exista un arduo debate al respecto – que centra el estudio de estas conductas
desde dos perspectivas, una delictual y otra, no delictual, contravencional.
Así, en nuestro medio, por un lado, tenemos a los delitos tributarios que se encuentran
regulados por el decreto legislativo Nº 813 – Ley Penal Tributaria referidas
principalmente a las figuras delictivas vinculadas al delito de defraudación tributaria y
al delito contable. Y, por otro lado, las infracciones tributarias de carácter
administrativo reguladas en el Libro IV del Texto Único Ordenado del Código
Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF.
Estos ilícitos (delictual o contravencional) “se incluyen dentro de un derecho penal
tributario de más amplia acepción, que es básicamente penal pero que tiene de tributario
el hecho de que los ilícitos están referidos a tributos”.
El ilícito tributario, se concibe, como aquella acción u omisión que importa la violación
de normas tributarias, es decir, el incumplimiento de una obligación tributaria sustancial
y/o formal previsto en la ley. Son conductas reprochables que contravienen el
ordenamiento jurídico tributario.
En tal sentido, diremos que “los ilícitos tributarios pueden ser previstos en leyes fiscales
(ilícitos puramente tributarios), pero también pueden constituir simultáneamente ilícitos
tributarios y penales, y finalmente pueden configurar infracciones exclusivamente
penales”.

La doctrina distingue los ilícitos tributarios en:

a) Ilícitos tributarios administrativos, referidos a las contravenciones, es decir a las
infracciones tributarias de carácter administrativo. Estos a su vez se subdividen en:
i) Ilícitos tributarios administrativos sustanciales, relativos al no pago de los tributos
como contribuyente o responsable siempre que se encuentre previamente tipificado. Al
respecto, el Código Tributario actual plantea únicamente los siguientes supuestos:
• No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos.
(Artículo 178º, numeral 4)
• No entregar a la Administración Tributaria el monto retenido por embargo en forma de
retención. (Artículo 178º, numeral 6)
• No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por ley. (Artículo 177º,
numeral 13)
Debe advertirse que el no pago o el pagar con atraso las deudas tributarias distintas a las
mencionadas no originan sanciones tributarias, siempre que estas estuviesen correcta y
previamente declarados ante la Administración Tributaria, toda vez que respecto de
ellas únicamente se aplicarían los intereses moratorios correspondientes y, claro esta, el
inicio posterior del procedimiento de cobranza coactiva.
ii) Ilícitos tributarios administrativos formales, son aquellas infracciones establecidas en
los artículos 173º al 178º del Código Tributario, con excepción de las sustanciales que
detallamos en el párrafo anterior.
b) Ilícitos tributarios penales, relativo a los delitos tributarios regulados en el Código
Penal o en leyes especiales los que a su vez pueden ser: el delito de defraudación
tributaria y el denominado delito contable.

Las diferencias más saltantes entre ambos ilícitos la encontramos en los siguientes
aspectos: el delito de defraudación tributaria se determina objetiva y subjetivamente
(por que interesa el dolo), mientras que la infracción tributaria se determina sólo de
modo objetivo. Por otro lado, las sanciones impuestas por la comisión del delito
tributario son de carácter penal (penas y consecuencias accesorias) mientras que las
sanciones tributarias son de naturaleza estrictamente de administrativo. Asimismo, las
sanciones penales las impone el juez penal, en cambio las sanciones tributarias son
impuestas por el órgano administrador del tributo. De igual modo, la infracciones
tributarias se encuentran reguladas en el Código Tributario u otras leyes tributarias,
mientras que los delitos tributarios en una ley penal especial.

3. SANCIÓN TRIBUTARIA

3.1. Delimitación conceptual

A partir de la imposición de obligaciones tributarias que resultan de la aplicación del

tributo, previstas por la normativa tributaria, se puede advertir que su incumplimiento
podría traer consecuencias negativas para el deudor tributario (sujeto obligado al
cumplimiento de las mismas) por la aplicación de sanciones de carácter administrativo
vinculados a la materia tributaria.
Estas sanciones tributarias no son sino los “castigos” que se imponen a los deudores
tributarios y/o terceros por la violación de las normas tributarias.
Las sanciones tributarias de que hablamos revisten principalmente las siguientes
características, a saber:
a) Legalidad, en tanto que las sanciones tributarias deben establecerse sólo por ley o
norma con rango de ley.
b) Intransmisibilidad, pues, dado el carácter personalísimo no es posible que las
sanciones tributarias se trasmitan a los herederos y legatarios del infractor.
c) Irretroactividad, toda vez que las leyes tributarias no son retroactivas sino que las
mismas rigen desde su entrada en vigencia.
d) Finalidad represiva, toda vez que lo que se busca es mantener el orden jurídico
tributario, y garantizar la recaudación tributaria.
e) Administrativo, porque las sanciones tributarias son impuestos en el campo
administrativo por una entidad estatal denominada Administración Tributaria distinta
del órgano jurisdiccional.
En nuestra opinión, las sanciones tributarias si bien participan de una naturaleza
administrativa no se pueden asimilar a las que en estricto son sanciones administrativas.
Esto es, el estudio y el análisis de las sanciones tributarias está más cerca del derecho
penal que del derecho administrativo, según las modernas tendencias, en especial la
expresada en la doctrina y legislación española.
Tal hecho se sustenta en la necesidad de cautelar el interés fiscal y patrimonial del
Estado. En rigor, se puede afirmar que el sustento del gasto público son mayormente los
recursos tributarios. Si los deudores tributarios no declaran los ingresos obtenidos, o se
declaran montos falsos o, simplemente, no se emiten u otorgan comprobantes de pago,
el Estado dejará de percibir esos ingresos que requiere para el cumplimiento de sus
fines. Precisamente, como quiera que la percepción de los tributos tiene como finalidad
el bienestar común, la satisfacción de las necesidades colectivas, debemos concebir que
las sanciones tributarias de carácter administrativo son más bien verdaderas “penas”,
cuya regulación legislativa y los estudios doctrinarios sobre el particular ha sido
siempre materia reservada del derecho penal.

3.2. Tipos de Sanciones Tributarias

En el Código Tributario se han previsto las sanciones tributarias que han de aplicarse a
los infractores de las normas tributarias, cuando establece que la Administración
Tributaria aplicará, por la comisión de infracciones, las sanciones consistentes en:
multa, comiso, internamiento temporal de vehículos, cierre temporal de establecimiento
u oficina de profesionales independientes y suspensión temporal de licencias, permisos,
concesiones, o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el
desempeño de actividades o servicios públicos.

a) Multas

Las multas son aquellas penas pecuniarias aplicadas en contra de los deudores
tributarios por la comisión de una infracción tributaria (por ejemplo, cuando no se
presenta la declaración tributaria dentro de los plazos establecidos o existan cuando en
ésta se adviertan datos o cifras falsas que influyan en la determinación de la deuda
tributaria) y que implica el desembolso de una suma de dinero.
De acuerdo al artículo 180º del Código Tributario las multas se pueden determinar en
función de la Unidad Impositiva Tributaria, el total de ventas netas y/o ingresos por
servicios en un ejercicio gravable, los ingresos brutos mensuales del Nuevo Régimen
Único Simplificado (RUS), el tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, el
monto aumentado indebidamente y otros conceptos que se tomen como referencia, y el
monto no entregado.

b) Cierre de establecimiento u oficina de profesionales independientes

El cierre de establecimiento u oficina de profesionales independientes es aquella

sanción por el cual se impide, temporalmente, al infractor continuar con el desarrollo de
sus actividades económicas. La sanción del cierre de establecimiento u oficina de
profesionales independientes, generalmente, esta asociado a la comisión de la infracción
de no emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a
éstos, distintos a la guía de remisión o emitir y/u otorgar documentos que no reúnen los
requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago o como
documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión.

c) Comiso de bienes

El comiso de bienes es aquella sanción por el cual se despoja de los bienes muebles al
infractor poseedor o propietario de los mismos por haber cometido la infracción de
remitir los bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otro documento
previsto por las normas para sustentar la remisión o remitir bienes con documentos que
no reúnan los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de
pago, guías de remisión y/u otro documento que carezca de validez, entre otros
supuestos.

d) Internamiento temporal de vehículos

El internamiento temporal de vehículos es aquella sanción que implica que estos sean
ingresados a los depósitos o establecimientos que designe la SUNAT por el plazo de
ley. Hay, en este tipo de sanción, por cierto una desposesión temporal de la unidad
vehicular que impide que el propietario del mismo realice con éste, de modo regular, sus
actividades económicas.

e) Suspensión de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas

por entidades del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos.

En estos supuestos la sanción se aplica con un mínimo de uno y un máximo de diez días
calendario, y su ejecución esta a cargo de la entidad pública que otorgó la licencia,
permiso, concesión o autorización, claro esta, previa comunicación o requerimiento de
la Administración Tributaria.

4. LA FACULTAD SANCIONADORA DE LA ADMINISTRACIÓN

TRIBUTARIA

4.1. Premisa

De modo general, los órganos administradores del tributo están investidos de ciertas
potestades o facultades que se derivan de su competencia para administrar los tributos
que la ley les asigne.
Si la ley le otorga a la Administración Tributaria funciones de recaudación de los
tributos, resulta obvio y hasta necesario asignarle otras facultades para lograr ese
cometido, que no sólo tengan que ver con la posibilidad de inspeccionar, controlar o
investigar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias sino, también, la
facultad de sancionar por el incumplimiento de las mismas.
En esa medida del artículo 166º del Código Tributario concordante con el artículo 82º
del mismo cuerpo legal se puede colegir que la Administración Tributaria tiene la
facultad de determinar y sancionar administrativamente las infracciones tributarias.

4.2. La discrecionalidad en la aplicación de sanciones

Esta facultad de sanción que posee la Administración Tributaria puede ser ejercida de
modo discrecional, a tenor del propio artículo 166º del Código Tributario.
¿Pero que significa actuar discrecionalmente? De acuerdo a la Norma IV del Titulo
Preliminar del Código Tributario se ha establecido que “en los casos en que la
Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente optará
por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público,
dentro del marco que establece la ley”.
Esto es, que se otorga a la Administración Tributaria un margen o grado de actuación
administrativa libre, justificada por el interés público, no arbitraria, y dentro del marco
legal que establece el régimen tributario sancionador.
Si partimos del hecho de que corresponde a la Administración Tributaria aplicar
obligatoriamente las disposiciones sancionadoras cuando se produzcan los hechos que
infrinjan las normas tributarias, que es el marco legal de su actuación, por la facultad
discrecional de que goza esta entidad es posible que ésta, si considera que es
conveniente para el interés público, cuando este frente a hechos que constituyan
infracciones realice más bien una labor preventiva, educativa, antes que sancionadora; o
en otras situaciones, de considerarlo, no aplique las sanciones tributarias a pesar de
encontrarse frente a una infracción.

5. PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA DE LA

ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

5.1. Consideraciones Generales

La aplicación de sanciones tributarias al igual que cualquier otra de tipo administrativo

o penal, no puede imponerse de modo arbitrario sino que debe responder a determinados
criterios rectores o postulados que delimiten la facultad sancionadora de los entidades
administrativas o jurisdiccionales.
En esa perspectiva, las nuevas orientaciones del derecho tributario sancionador han
permitido que en nuestro medio se regulen los principios aplicables a la facultad
sancionadora de las Administraciones Tributarias. Estos principios, según el
razonamiento del Tribunal Constitucional, como el “de culpabilidad, legalidad,
tipicidad, entre otros, constituyen principios básicos del derecho sancionador, que no
sólo se aplican en el ámbito del derecho penal, sino también en el del derecho
administrativo sancionador”.
En nuestro país, así como el caso de la legislación española , tales principios están
contenidos expresamente en el artículo 171º del Código Tributario modificado por el
Decreto Legislativo Nº 981, y otros se desprenden de dicho texto legal, los mismos que
deben ser observados y tomados en cuenta por la Administración Tributaria cuando
ejerza su facultad de imponer sanciones. Entre ellos, tenemos a los siguientes:

5.2. Principio de legalidad

Este principio refiere que las tanto las infracciones como las sanciones tributarias deben
estar previamente definidas o establecidas en la ley o norma de rango similar. No es
posible admitir en el ordenamiento jurídico tributario que la misma conste en un
reglamento o norma similar a éste (por ejemplo, un Decreto Supremo) o de menor
jerarquía ( por ejemplo, las resoluciones de la Administración Tributaria). Ya, el inciso
d) de la Norma IV del Titulo Preliminar del Código Tributario ha establecido
expresamente que tanto las infracciones como las sanciones deben establecerse sólo por
ley o por decreto legislativo en caso de delegación, concordante con el artículo 164º del
mismo cuerpo legal que precisa que son infracciones tributarias las previstas en el titulo
I del Libro IV o en otras leyes o decretos legislativos.
Al respecto, el Tribunal Constitucional se había pronunciado en la sentencia del 16 de
abril del 2003 recaída en el expediente Nº 2050-2002-AA/TC que “el principio de
legalidad en materia sancionatoria impide que se pueda atribuir la comisión de una falta
si ésta no está previamente determinada en la ley, y también prohíbe que se pueda
aplicar una sanción si ésta no está también determinada por la ley”. Asimismo, para que
opere la misma exigió la concurrencia de los siguientes presupuestos: “la existencia de
una ley (lex scripta), que la ley sea anterior al hecho sancionado (lex previa), y que la
ley describa un supuesto de hecho estrictamente determinado (lex certa)”.
En esa línea, en nuestro medio tanto las infracciones como las sanciones tributarias se
encuentran establecidas en las Tablas de Infracciones y Sanciones que forman parte del
Código Tributario, sustituidas por el artículo 51° del Decreto Legislativo N° 981,
publicado el 15 de marzo de 2007, y vigente a partir del 1 de abril de 2007.

5.3. Principio de tipicidad

En materia tributaria, la tipicidad debe ser entendida como la adecuación de una

conducta determinada en la descripción que hace una ley tributaria como punible. Esto
es, que para que los hechos cometidos por los deudores tributarios sean sancionados
administrativamente previamente deben estar descritos en la ley tributaria, lo que
impide el uso de cláusulas generales e indeterminadas en la tipificación de las
infracciones tributarias.
Hay que advertir que el principio de legalidad y el de tipicidad son dos postulados que
contienen conceptos y garantías diferenciadoras entre ambos, ya que por un lado, el
primero esta íntimamente vinculado con la necesidad de que las infracciones y
sanciones tributarias se encuentren previstas inevitablemente por una ley o norma del
mismo rango, y, en cambio, en el segundo supuesto exige que las conductas
sancionables administrativamente se encuentren descritas expresamente en dicha ley o
norma del mismo rango. En ese sentido, el Tribunal Constitucional estableció que “[...]
no debe identificarse el principio de legalidad con el principio de tipicidad. El primero,
garantizado por el ordinal "d" del inciso 24) del artículo 2° de la Constitución, se
satisface cuando se cumple con la previsión de las infracciones y sanciones en la ley. El
segundo, en cambio, constituye la precisa definición de la conducta que la ley considera
como falta [...]”. El subprincipio de tipicidad o taxatividad constituye una de las
manifestaciones o concreciones del principio de legalidad respecto de los límites que se
imponen al legislador penal o administrativo, a efectos de que las prohibiciones que
definen sanciones, sean éstas penales o administrativas, estén redactadas con un nivel de
precisión suficiente que permita comprender sin dificultad lo que se está proscribiendo
bajo amenaza de sanción en una determinada disposición legal”.
El principio de tipicidad se encuentra consagrado en el artículo 164º del Código
Tributario cuando prescribe que es infracción tributaria, toda acción u omisión que
importe la violación de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal
en la ley o el Código Tributario.
Precisamente, las conductas descritas como infracción tributaria se encuentran reguladas
en los artículos 173º al 178º del Código Tributario vinculadas con el incumplimiento de
las obligaciones de inscribirse, actualizar o acreditar la inscripción; de emitir, otorgar y
exigir comprobantes de pago y/u otros documentos; de llevar libros y/o registros o
contar con informes u otros documentos; de presentar declaraciones y comunicaciones;
de permitir el control de la Administración Tributaria, informar y comparecer ante la
misma y otras obligaciones tributarias.
También, debe considerarse las conductas infractorias descritas en el artículo 12º del
Decreto legislativo Nº 940 que modifica el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias
con el Gobierno Central establecido por el Decreto Legislativo Nº 917 relativas al
“Sistema de Detracciones del IGV”.

5.4. Principio de no aplicación por analogía

Este principio se encuentra íntimamente vinculado con el principio de tipicidad. La

analogía consiste en aplicar la norma tributaria a supuestos no contemplados en ella
pero similares en esencia. En materia de sanciones tributarias, entre otros, el uso de la
analogía se encuentra prohibido. Tal conclusión a la que arribamos se desprende del
último párrafo de la NORMA VIII del Título Preliminar del Código Tributario que
establece que “en vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones,
concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o
supuestos distintos de los señalados en la ley”.

5.5. Principio de responsabilidad

No basta que en mundo real se haya producido una acción o una omisión que implique
la violación de una norma tributaria, la misma que se puede verificar objetivamente: por
ejemplo cuando no se presenta la declaración tributaria determinativa dentro de los
plazos establecidos; sino que es necesario que ese hecho sea atribuible al infractor. Esto
es, que por causas imputables a éste se deba la comisión de la infracción punible.
Para ello resulta importante determinar la responsabilidad del deudor tributario o del
tercero infractor. Como bien dice, el penalista HURTADO POZO , “la culpabilidad
supone la constatación del carácter antijurídico de la acción y su atribución al autor”.
Si el sistema normativo tributario impone determinadas obligaciones que deben ser
cumplidas por los deudores tributarios y/o terceros cuando corresponda, su
incumplimiento, por acción u omisión de estos, será sancionada, al haberse determinado
la responsabilidad administrativa.
Sin embargo, hay que dejar claramente establecido que lo que interesa para este
principio que comentamos, en términos administrativos, es la responsabilidad por las
acciones u omisiones que realiza el infractor. Aquí no interesa analizar el aspecto
subjetivo de su actuación, es decir, si actuó con dolo o negligencia (culpa), que más
interesan ser evaluados por el juez penal cuando se someta a su conocimiento las causas
vinculadas con los delitos de defraudación tributaria.
En esa misma línea se circunscribe la regulación normativa en nuestro país cuando el
artículo 165º del Código Tributario prescribe que la infracción de carácter tributario será
determinada objetivamente.
A diferencia de nuestro Código Tributario, en la legislación comparada si encontramos
consagrado el principio de responsabilidad, en especial, en la Ley General Tributaria de
España - Ley 58/2003, del 17 de diciembre 2003, en cuyo artículo 179º que lleva como
titulo: principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, numeral 1),
establece lo siguiente:
“Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del
artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción
tributaria cuando resulten responsables de los mismos”.
Sin embargo, no menos cierto es que, en la jurisprudencia administrativa peruana, si
encontramos algunas referencias al respecto. Tal es el caso de la RTF Nº 1363-A-2005
del 04 de marzo del 2005, en la que el Tribunal Fiscal estableció que “ … se puede
afirmar que la Administración Aduanera, en el presente caso no ha observado el
principio de culpabilidad, elemento básico del derecho administrativo sancionador al
momento de aplicar la multa prevista en el artículo 36º de la Ley Nº 28008, toda vez
que no se ha acreditado que el estudiante universitario [...] haya cometido el ilícito
administrativo aduanero materia de autos, en consecuencia carece de responsabilidad
directa sobre la infracción administrativa”.

5.5.1. Circunstancias eximentes

Si bien la regla general, desde un punto vista objetivo, es la atribución de la

responsabilidad al sujeto infractor de las normas tributarias, y en consecuencia pasible
de sanción, no menos cierto es también que ante determinadas circunstancias a pesar de
la comisión de la infracción no se imponga la sanción prevista para el caso concreto.
Al respecto, el artículo 170º del Código Tributario ha previsto dos situaciones en las que
no procede aplicar sanciones ya sea porque el sujeto obligado actuó por interpretación
equivocada de la norma tributaria o por existencia de duplicidad de criterio.
La interpretación equivocada se produce a tenor de dicho cuerpo legal cuando como
producto de la interpretación equivocada de una norma, no se hubiese pagado monto
alguno de la deuda tributaria relacionada con dicha interpretación hasta la aclaración de
la misma, y siempre que la norma aclaratoria señale expresamente que es de aplicación
el numeral 1 del artículo 170º del Código Tributario, originando que no se apliquen las
sanciones correspondientes a infracciones originadas por la interpretación equivocada
de la norma hasta los diez días hábiles siguientes a la publicación de la aclaración en el
Diario Oficial “El Peruano”.
De otro lado, la duplicidad de criterio se origina cuando la Administración Tributaria
haya tenido duplicidad de criterio en la aplicación de la norma y sólo respecto de los
hechos producidos, mientras el criterio anterior estuvo vigente.
Pero, estos dos casos citados no serían los únicos que eximirían de la sanción a imponer.
Hay, desde luego, otras situaciones planteadas normativa y jurisprudencialmente. En el
primer caso, aludimos a la Directiva Nº 007-2000/SUNAT del 18 de julio del 2000 que
establece en términos generales que no serán sancionables las infracciones tributarias
cuya comisión se hubiera debido a un hecho imputable a la Administración Tributaria,
lo cual se justifica por que, como bien dice el fundamento de la misma, se entiende que
“… resulta razonable que no se sancione aquella infracción cuya comisión se debe
principalmente a un acto de la Administración Tributaria que ha imposibilitado el
cumplimiento de la respectiva obligación tributaria”.
Aún cuando esta causa puede invocarse en diversas situaciones cuando se den los
presupuestos que comentamos, creemos que en el plano real es posible que se aplique
cuando por un deficiencia de la página web de la Administración Tributaria no pudiera
cumplirse con efectuar correctamente la presentación de la declaración tributaria o
cuando se deba la misma por una deficiencia técnica de los programas informáticos
puestos a disposición de los deudores tributarios o terceros, entre otros.
Desde el punto de vista de la jurisprudencia administrativa, en reiteradas ocasiones el
Tribunal Fiscal a invocado o recurrido a razones de caso fortuito o fuerza mayor para
señalar y/o levantar las sanciones tributarias impuestas por la Administración Tributaria.
Por ejemplo, en un caso, en la RTF Nº 03862-5-2004 del 09 de junio del 2004, si bien
dicho Tribunal confirmó la resolución apelada que declaró improcedente la reclamación
contra las resoluciones de multa giradas por las infracciones tipificadas en el numeral 1)
del artículo 175º - omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros
exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT
u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos – y en el numeral 8º del
artículo 177º - no comparecer ante la Administración Tributaria cuando ésta lo solicite –
del Código Tributario, fundamentó su decisión en la falta de probanza del infractor al
precisar que éste no aportó “… prueba que demostrara que por razones de fuerza mayor
o caso fortuito estuvo impedida…” de comparecer ante la oficinas de la Administración
Tributaria.
Asimismo, en la RTF Nº 1368-3-1996 del 17 de setiembre de1996, el Tribunal Fiscal
esbozó el criterio siguiente: “… resulta de aplicación el Principio de Equidad
reconocido jurisprudencialmente, por el cual no procede aplicar sanciones cuando la
infracción se ha debido a caso fortuito o fuerza mayor y evidentemente la pérdida o
sustracción de documentación derivado de un hecho delictivo constituye caso fortuito”.
Pero, ¿que se entiende por caso fortuito o fuerza mayor? Según la definición que nos da
el artículo 1315º del Código Civil, de aplicación supletoria en virtud de la Norma IX del
Titulo Preliminar del Código Tributario al no haberse previsto la regulación de esta
materia en éste cuerpo legal ni en otras leyes tributarias, se entiende por caso fortuito o
fuerza mayor “… la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario,
imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su
cumplimiento parcial, tardío o defectuoso“. Según esta definición, pudiera pensarse que
el caso fortuito o fuerza mayor deviene en lo mismo, sin embargo, hay que precisar que
tanto doctrinaria y jurisprudencialmente, según la Casación Nº 823-2002-Loreto , se ha
establecido “…que su origen es distinto pero sus hechos constitutivos comunes. El caso
fortuito se aplica a los hechos producidos por la naturaleza y la fuerza mayor a los
hechos del hombre…”.

5.5.2. Circunstancias atenuantes

Es posible que cuando estemos frente a ciertas conductas que constituyan infracciones,
la ley permita la rebaja de sanciones considerando diversos criterios atendiendo al tipo
de infracción cometida.
Entre los criterios más comunes que se presentan están: el de frecuencia de las
infracciones (número de oportunidades en que el infractor incurre en una misma
infracción) relacionadas por ejemplo con la infracción de no emitir y/o no otorgar
comprobantes de pago; o el criterio de subsanación ya sea voluntaria o inducida
(regularización de la obligación incumplida en la forma y momento previsto)
vinculadas, entre otras, con la infracción de no presentar las declaraciones que
contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos.
El fundamento legal para aplicar gradualmente las sanciones o rebajar estas se
encuentran establecidas en los artículos 166º y 179º del Código tributario,
respectivamente, para cuya procedencia es necesario verificar los criterios que
comentamos.

5.5.3. Circunstancias agravantes

Si bien, en las Tablas de Infracciones y Sanciones del Código Tributario se regulan las
sanciones aplicables a las infracciones tributarias, particularmente, las de carácter
patrimonial (multas), ante determinadas circunstancias de incumplimiento tributario la
“pena” a imponerse podría ser mayor de la normalmente establecida.
Esto sucede por ejemplo en dos supuestos más comunes: cuando se presenten más de
una declaración rectificatoria (artículo 176º, numeral 5) o se impida ejecutar la sanción
de cierre del establecimiento u oficina de profesional independiente (artículo 174º,
numeral 1). En el primer supuesto ocurre cuando el deudor tributario pretende modificar
su propia declaración tributaria relativa al mismo tributo y periodo tributario en más de
una oportunidad (la primera rectificatoria no es sancionable), esto es, más de una
rectificatoria, en cuyo caso la nota 15 de la Tabla I del Código Tributario precisa que la
sanción se incrementará en un 10% de la Unidad Impositiva Tributaria (UIT) cada vez
que se presente una nueva rectificatoria; 7% de la UIT para la tabla II (nota 15) y 5%
para la Tabla III (nota 11).
Con relación al segundo caso, por ejemplo, si corresponde aplicar la sanción de cierre
de establecimiento u oficina de profesionales independientes por un determinado
número de días por la infracción de no emitir y/o no otorgar comprobantes de pago, ésta
no se ejecuta por causas imputables al deudor tributario, se prevé una sanción pecuniaria
por encima de la que le hubiera correspondido por la comisión de la infracción en su
primera vez, es decir, 2 UIT para la Tabla I (nota 3), 1 UIT para la Tabla II (nota 3) y ½
UIT para la Tabla III (nota 2), frente a 1 UIT para la Tabla I, ½ UIT para la Tabla II y ½
UIT para la Tabla III establecidas para la infracción por vez primera.

5.6. Principio de causalidad

Este principio que es complemento del principio de responsabilidad busca determinar el

nexo correspondiente entre la conducta – acción u omisión – del sujeto infractor y el
incumplimiento tributario que constituye infracción sancionable.
Generalmente, este nexo se determina en la verificación o fiscalización tributaria que
inicie la Administración Tributaria conjuntamente con la responsabilidad del infractor
expidiendo la correspondiente resolución de multa, si fuera el caso.

5.7. Principio de non bis in ídem

También conocido en la doctrina como principio de no concurrencia de sanciones, por

el cual no se puede imponer sucesiva o simultáneamente una pena y una sanción
administrativa por el mismo hecho en los casos que se aprecie la identidad del sujeto,
hecho y fundamento.
Lo que busca este principio es evitar que se aplique al infractor dos sanciones, una
administrativa y otra de índole penal, sobre la base de los mismos hechos y el mismo
fundamento.
Al respecto, el Tribunal Constitucional ha establecido que “… el principio ne bis in
idem tiene una doble configuración: por un lado, una versión sustantiva y, por otro, una
connotación procesal: En su formulación material, el enunciado según el cual, «nadie
puede ser castigado dos veces por un mismo hecho», expresa la imposibilidad de que
recaigan dos sanciones sobre el mismo sujeto por una misma infracción, puesto que tal
proceder constituiría un exceso del poder sancionador, contrario a las garantías propias
del Estado de Derecho. Su aplicación, pues, impide que una persona sea sancionada o
castigada dos (o más veces) por una misma infracción cuando exista identidad de sujeto,
hecho y fundamento. El principio del ne bis in idem material tiene conexión con los
principios de legalidad y proporcionalidad, ya que si la exigencia de lex praevia y lex
certa que impone el artículo 2°, inciso 24, ordinal d), de la Constitución obedece, entre
otros motivos, — como lo ha expresado este Tribunal en el Caso Encuestas a Boca de
Urna, Exp. N.° 0002-2001-AI/TC, Fund. Jur. N°. 6) — a la necesidad de garantizar a los
ciudadanos un conocimiento anticipado del contenido de la reacción punitiva o
sancionadora del Estado ante la eventual comisión de un hecho antijurídico, tal
cometido garantista devendría inútil si ese mismo hecho, y por igual fundamento,
pudiese ser objeto de una nueva sanción, lo que comportaría una punición
desproporcionada de la conducta antijurídica. Por ello, el elemento consistente en la
igualdad de fundamento es la clave que define el sentido del principio: no cabe la doble
sanción del mismo sujeto por un mismo hecho cuando la punición se fundamenta en un
mismo contenido injusto, esto es, en la lesión de en un mismo bien jurídico o un mismo
interés protegido. En su vertiente procesal, tal principio significa que «nadie pueda ser
juzgado dos veces por los mismos hechos», es decir, que un mismo hecho no pueda ser
objeto de dos procesos distintos o, si se quiere, que se inicien dos procesos con el
mismo objeto. Con ello se impide, por un lado, la dualidad de procedimientos (por
ejemplo, uno de orden administrativo y otro de orden penal) y, por otro, el inicio de un
nuevo proceso en cada uno de esos órdenes jurídicos (dos procesos administrativos con
el mismo objeto, por ejemplo). Como lo ha expuesto el Tribunal Constitucional de
España (STC 47/1981), "(...) El principio nom bis in idem determina una interdicción de
la duplicidad de sanciones administrativas y penales respecto de unos mismos hechos,
pero conduce también a la imposibilidad de que, cuando el ordenamiento permite una
dualidad de procedimientos, y en cada uno de ellos ha de producirse un enjuiciamiento
y una calificación de unos mismos hechos, el enjuiciamiento y la calificación que en el
plano jurídico pueda producirse, se hagan con independencia, si resultan de la
aplicación de normativa diferente, pero que no pueda ocurrir lo mismo en lo que se
refiere a la apreciación de los hechos, pues es claro que unos mismos hechos no pueden
existir y dejar de existir para los órganos del Estado" (cursivas agregadas). Lo que
significa que, en el supuesto de existencia de una dualidad de procedimientos, el órgano
administrativo queda inexorablemente vinculado a lo que en el proceso penal se haya
declarado como probado o improbado”.

5.8. Principio de proporcionalidad

Por este principio se exige que la aplicación de sanciones tributarias guarde relación con
el hecho que constituye infracción punible, atendiendo a la menor o mayor gravedad de
la infracción cometida, de tal suerte que se encuentre plenamente justificada la
imposición de la misma, evitando un exceso en la punición, que sea razonable y
totalmente desprovisto de arbitrariedad.
Este principio se refleja en la legislación tributaria actual hasta en tres situaciones. Por
un lado, se advierte que las sanciones tributarias se han estructurado sobre la base de la
capacidad contributiva de los deudores tributarios, y para ello basta con analizar las
Tablas de Infracciones y Sanciones del Código Tributario que a continuación citamos:
• TABLA I: Personas y entidades generadores de renta de tercera categoría.
• TABLA II: Personas naturales, que perciban renta de cuarta categoría, personas
acogidas al régimen especial de renta y otras personas y entidades no incluidas en las
tablas i y iii, en lo que sea aplicable.
• TABLA III: Personas y entidades que se encuentran en el nuevo régimen único
simplificado.
En las cuales se encontrará por ejemplo que las multas difieren de una tabla a otra, es
decir el quantum del mismo es menor en una frente a otra.
Por otro lado, este marco regulatorio sancionador ha considerado, también, para la
aplicación de sanciones de algunas infracciones tributarias el monto de los ingresos que
percibe el deudor tributario en un ejercicio determinado.
Y, finalmente, es del caso anotar que dado que el artículo 166° del Código Tributario
facultó a la Administración Tributaria a aplicar gradualmente las sanciones, fijar
parámetros o criterios objetivos que correspondan asimismo como determinar tramos
menores al monto de la sanción establecida en las normas respectivas, es que se dicta la
Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT del 31 de marzo del 2007 que
aprueba el reglamento del régimen de gradualidad aplicable a infracciones del código
tributario que conjuntamente con lo dispuesto por el artículo 179º contienen las rebajas
de las sanciones tributarias.

5.9. Principio de no concurrencia de infracciones

Este principio responde al supuesto por el cual cuando un mismo hecho de lugar a más
de una infracción corresponderá aplicar la sanción más grave.

5.10. Principio del debido procedimiento

Para la aplicación de las sanciones tributarias se exige que la misma siga el

procedimiento establecido en el Código Tributario o en otra norma tributaria.
Se sostiene que el debido procedimiento se asimila al debido proceso, recogido en el
inciso 3) del artículo 139º de nuestra Constitución Política, por lo que ambos
participarían de una doble naturaleza al considerárseles como principio constitucional
que inspiran el sistema jurídico nacional y, por otro lado, como derecho fundamental
que garantiza el derecho a la defensa, a la carga de la prueba y el derecho a la
motivación de sus resoluciones.
Sobre el particular, el Tribunal Constitucional sostuvo que “…el ámbito protegido por
el derecho al debido proceso garantiza que una persona sometida a un procedimiento
(judicial, administrativo o de cualquier otra índole), conforme a determinadas reglas
previamente determinadas, no sufra la alteración irrazonablemente de estas, es decir, de
las reglas con las cuales aquel se inició”.
Asimismo, estimó que “… no sólo los principios materiales del derecho sancionador del
Estado son aplicables al ámbito del derecho administrativo sancionador y disciplinario.
También lo son las garantías adjetivas que en aquél se deben de respetar. En efecto, es
doctrina consolidada de este Colegiado que el derecho reconocido en el inciso 3) del
artículo 139° de la Constitución no sólo tiene una dimensión, por así decirlo, "judicial",
sino que se extiende también a sede "administrativa" y, en general, como la Corte
Interamericana de Derechos Humanos lo ha sostenido, a "cualquier órgano del Estado
que ejerza funciones de carácter materialmente jurisdiccional, (la que) tiene la
obligación de adoptar resoluciones apegadas a las garantías del debido proceso legal, en
los términos del artículo 8° de la Convención Americana." (Caso Tribunal
Constitucional del Perú, párrafo 71)”.

5.11. Principio de irretroactividad de normas tributarias sancionadoras

A diferencia de las normas administrativas, en materia tributaria es inadmisible la

retroactividad de las normas sancionadoras, aún cuando las posteriores pudieran ser más
favorables.
En esa perspectiva, el artículo 168º del Código Tributario establece con meridiana
claridad que las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones por infracciones
tributarias, no extinguirán ni reducirán las que se encuentren en trámite o en ejecución.
Sin embargo, a pesar de ello, el legislador peruano pareciera haber adoptando la tesis
que impulsa un sector de la doctrina de que si es posible admitir la retroactividad
benigna en materia de rebaja de sanciones tributarias bajo el argumento que la
disposición constitucional contenida en el artículo 103º – al referirse a la retroactividad
en materia penal (refiriéndonos al tema que analizamos) – alude tanto al derecho penal
tributario propiamente dicho así como al derecho contravencional tributario, esto es, se
refiere a los ilícitos tributarios en sus dos facetas como ilícito penal tributario y como
ilícito administrativo tributario o contravencional, tal como se desprende de la
Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT - Aprueban Reglamento del
Régimen de Gradualidad aplicable a infracciones del Código Tributario, que regula las
normas relativas a la rebaja de sanciones tributarias al establecer en el segundo párrafo
de la única disposición complementaria transitoria que: “respecto de la gradualidad, el
Régimen también podrá aplicarse a las infracciones, cometidas o detectadas con
anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la presente resolución, siempre que el
infractor cumpla con subsanarlas de conformidad con esta y no se hubiera acogido a un
Régimen de Gradualidad anterior, no generándose derecho alguno a devolución o
compensación”.

6. A MODO DE CONCLUSIÓN.-

Si bien las leyes tributarias imponen a los deudores tributarios y/o terceros obligaciones
tributarias, su incumplimiento no puede traer como consecuencia la imposición de
sanciones tributarias arbitrarias, irrazonables y desproporcionadas.
Para garantizar una adecuada actuación de la Administración Tributaria en la
determinación y aplicación de las sanciones tributarias, el Código Tributario actual
regula los principios de la potestad sancionadora en materia tributaria, los mismos que
constituyen verdaderas garantías y límites a una actuación no arreglada a ley.
Estos principios pueden ser invocados por el deudor tributario o tercero en la estación o
etapa respectiva ante el órgano administrador del tributo o en la instancia jurisdiccional
común o constitucional correspondiente, si fuera el caso.