rea Sistema Nacional de Contabilidad V

rea
Sistema Nacional de
Contabilidad V

NIC-SP 32 Acuerdos de concesin Partel

fina

Informe Especial
Ficha Tcnica nos Subnacionales (G. Regional o Local) original la pueden encontrar en la pgina
a otra entidad, generalmente privada http://www.ifac.org/public-sector.
Autor : C.P.C. Juan Francisco lvarez Illanes* (operador), durante un perodo sealado
Ttulo : NIC-SP 32 Acuerdos de concesin - Parte
en el contrato de concesin y tiene por 2. Acuerdos de concesin de ser-
final
objeto la administracin de los bienes p- vicios pblicos (p.5 NIC-SP 32)
blicos mediante el uso, aprovechamiento,
Fuente : Actualidad Gubernamental, N 39 - Enero explotacin de las instalaciones o la cons- Los acuerdos de concesin en el mbito
2012 truccin de obras y nuevas terminales de de esta norma implica el desarrollo de
cualquier ndole, sea martima, terrestre o actividades realizadas por el operador
area de los bienes del dominio pblico: que preste servicios pblicos relacionados
Sumario puertos, aeropuertos, carreteras, proyec- con el activo que haya obtenido mediante
tos agrarios y energticos, bosques, lneas acuerdos de concesin de servicios, en
1. Introduccin nombre del otorgante (entidad pblica).
de transmisin, telecomunicaciones.
2. Acuerdos de concesin de servicios pblicos Para tal efecto, se ha preparado el presen-
(p.5 NIC-SP 32) te comentario, que abarca:
3. Reconocimiento y valoracin de un activo de Una concesin de servicios supone entonces
la prestacin directa del servicio pblico de
concesin de servicios (p.9 NIC-SP 32)
parte de la empresa privada, al usuario o a) El tratamiento contable de los activos en
4. Medicin o valuacin de los acuerdos de pblico en general, estos usuarios pagan o concesin y
concesin (p.11 y 12 NIC-SP 32) abonan una tasa en forma de peaje por usar b) El reconocimiento de pasivos u obliga-
5. Reconocimiento y valoracin de los pasivos el servicio pblico. Por tanto, la concesin ciones al operador de los servicios en
(p.14 NIC-SP 32) de servicios se distingue de la obra pblica concesin, si los hubiera, por:
6. Caractersticas habituales ejecutada por el inversor privado, pues
la concesin constituye un bien o servicio (i) subvenciones otorgadas por el Go-
7. Derechos y obligaciones de la concesin de bierno al inicio del servicio hasta que
servicios pblicos intermedio que hace posible que el sector
pblico asegure directamente la prestacin el operador obtenga la rentabilidad
8. Mantenimiento de activos sujetos a devolu- de un determinado servicio o el uso de una mnima a ser requerida para su
cin determinada infraestructura, a cambio de funcionamiento en condiciones nor-
9. Quin es el organismo regulador de las que la empresa privada recupere su inversin males,
concesiones de infraestructura de transporte? por medio del cobro del peaje durante el (ii) reconocimiento de pasivos por de-
10. Cmo es el proceso de concesin de servi- perodo que fue otorgada la concesin, o que volucin al operador de la inversin
cios? el Gobierno devuelva la inversin realizada realizada por operaciones de cons-
11. Tratamiento contable de las concesiones de por el operador en forma proporcional, to- truccin, compra de maquinaria y
servicios pblicos mando como ejemplo alguno de los modelos equipo y otros desembolsos para el
desarrollados en nuestro pas, en estrecha mantenimiento de la infraestructura
12. Caso prctico integral de la concesin de una colaboracin entre el MEF, Proinversin y el o el servicio concedidos, sin que el
carretera sin asfaltar Ministerio de Transportes y Comunicaciones. operador pudiera cobrar al usuario
13. Pagos o subvenciones en condiciones excep- El Pago global que el Estado asegura al por los servicios recibidos o reciba
cionales otorgados por el Estado a entidades concesionario en las asociaciones pblico una parte mnima en forma de tasa.
operadoras del servicio concesionado privadas de infraestructura se desglosa en:
14. Otros casos prcticos El Pago Anual por Obras (PAO): que cons-
15. Pagos del concesionario (entidad pblica) al tituye la suma de dinero que el Estado
En conclusin, tal como lo hemos seala-
operador asegurar al concesionario, cuyo objetivo do, la concesin es una gura jurdica por
es cubrir los costos de construccin o la cual el Estado transere por un lapso
mejoramiento y rehabilitacin, segn sea de tiempo al sector privado la ejecucin
(*) Fe de erratas: En la revista N 38 numeral 10
dice: consecin, debe decir: concesin
el caso. y explotacin de determinadas obras
El Pago Anual por Mantenimiento y pblicas de infraestructura o la prestacin
1. Introduccin Operacin (PAMO): que constituye la
suma de dinero que el Estado asegurar
de ciertos servicios pblicos, ms no la
Continuando con el artculo anterior, propiedad sobre los mismos.
al concesionario, durante el perodo de
vamos a recordar por que el acuerdo de vigencia de la concesin, cuyo objetivo Sin embargo, este bien o servicio muchas
concesin es el otorgamiento del derecho es cubrir los costos de operacin y man- veces no preexiste a la realizacin del
de operar o explotar bienes y servicios, tenimiento de la inversin en obras. contrato, o existe en condiciones en las
por parte del Gobierno General o Gobier- cuales no se encuentra en capacidad de
Por otro lado, es importante sealar que prestar el servicio requerido. Una ca-
* Asesor y consultor de gobiernos regionales y locales.
esta norma ha sido emitida por el IFAC en rretera por construirse puede ser dada
Asesor de sociedades de auditora externa. Conferencista a nivel
nacional. el mes de octubre de 2011, cuya versin en concesin, as como una existente

Actualidad Gubernamental N 39 - Enero 2012 V 1

V Informe Especial
en mal estado, o una en buen estado contabilizarse como prdida o ganancia
para su mantenimiento. Una misma construccin/mejora de la infraestructura
en el ejercicio contable correspondiente. y en la explotacin y mantenimiento de
concesin puede incluir tramos por Las prdidas deben registrarse durante la misma. Los acuerdos de concesin
construir, tramos en mal estado y tramos el ejercicio contable en el que puedan que conllevan un elemento considerable
en buen estado. estimarse con precisin razonable. de construccin o mejora a veces se de-
nominan con frecuencia, los servicios de
3. Reconocimiento y valoracin Ejemplo, valor prejado para la devolu- construccin / mejora se prestan durante
cin S/.18,000,000. los primeros aos de la concesin, pero
de un activo de concesin de tambin pueden proporcionarse por
servicios (p.9 NIC-SP 32) etapas durante el plazo de concesin.
Activo 12,000,000 Pago al concesionario durante el
El otorgante (entidad pblica que da Depreciacin (8,000,000) plazo del acuerdo
en concesin: infraestructura, servicios
Valor neto 4,000,000 Es frecuente que el concesionario no
pblicos, etc.) debe reconocer un activo reciba pago alguno durante la fase inicial
proporcionado al operador o una mejora de construccin/mejora. En su lugar,
efectuada de un activo existente que el concedente pagar directamente al
Devolucin 18,000,000 operador, o este cobrar a los usuarios,
pertenece al otorgante (carretera que el Valor neto (4,000,000) durante el perodo de la concesin.
operador asfaltar) como un activo de
Diferencia 14,000,000 Devolucin de la infraestructura al
concesin de servicios si: concedente al nalizar el plazo del
acuerdo
a) la concedente controla o regula aque- Si el operador tiene la titularidad jurdica
llos servicios que debe proporcionar el X DEBE HABER
de la concesin de la infraestructura
operador con el activo concesionado, a 5505 INDEMNIZACIONES Y pblica durante el plazo del acuerdo,
quines deben proporcionarlos? A qu COMPENSACIONES 14,000,000 la titularidad puede ser transmitida al
precio? Y en que forma?, y concedente cuando naliza el plazo.
5505.01 Indemnizaciones
b) la concedente controla a travs de la y compensaciones
propiedad, del derecho de uso o de otra
manera, cualquier participacin residual 5505.010199 Otras 7. Derechos y obligaciones de la
signicativa en el activo concedido hasta indemnizaciones y
el nal de la vigencia del acuerdo. (Ma- compensaciones concesin de servicios pblicos
yores comentarios vase los prrafos de 2103 CUENTAS POR PAGAR 14,000,000 En el marco de los acuerdos de conce-
las guas de aplicacin GA 5 y GA 35) sin, de construccin y explotacin de
2103.09 Otros gastos
por pagar servicios, el concesionario tiene derecho
4. Medicin o valuacin de los Para registrar el reconocimiento a construir o comprar y explotar una de-
acuerdos de concesin (p.11 de pasivo por la devolucin de terminada obra o infraestructura pblica.
y 12 NIC-SP 32) las inversiones realizadas por el Este tipo de transaccin se utiliza normal-
operador segn clusulas con- mente para los contratos a largo plazo
El otorgante inicialmente medir el activo tractuales y resolucin respectiva.
de concesin de servicios reconocidos de correspondientes a proyectos de infraes-
acuerdo con el prrafo 9 (o el prrafo 10 tructura, como carreteras, ferrocarriles,
en su conjunto durante la vida til de los 6. Caractersticas habituales puentes, viaductos, presas, aeropuertos,
activos) a su valor razonable (1), excepto tneles, etc., cuya construccin lleva
Aunque la NIC-SP 32 no define los varios aos. Por lo general, los Gobier-
aquellos que se indican en el prrafo 12. acuerdos de concesin de servicios nos recurren a este tipo de transaccin
p.12. Cuando un activo existente del otor- entre el sector pblico y el privado, s
gante satisface los requisitos contemplados para nanciar la construccin de obras
describe las caractersticas habituales de
en el prrafo 9 (a) y 9 (b) (o el prrafo 10 pblicas, a cambio el Gobierno cede al
esos acuerdos. Un acuerdo de concesin
durante su vida til), el otorgante deber de servicios entre el sector pblico y el concesionario el derecho a cobrar por
reclasicar los activos existentes como acti- privado que quede dentro del mbito los servicios concesionados y/o a percibir
vos de concesin de servicios (cuenta 1501 de aplicacin de NIC-SP 32 s presentar ingresos por el derecho de concesin. En
Edicios y estructuras, subcuenta 1501.05 por lo general todas o muchas de las tales casos, los ingresos suelen cubrir los
Entregados en concesin). caractersticas siguientes: costos de produccin y un margen de
benecios, de manera tal que a travs
Por otro lado, el activo de concesin de de tales ingresos recuperan su inversin.
servicios reclasicado se contabilizar de a) La infraestructura se utiliza para
prestar un servicio pblico En otros casos, el concesionario tiene
acuerdo con la NIC-SP 17, Propiedades,
planta y equipo o la NIC-SP 31, Activos La infraestructura puede ser de muchos derecho a explotar el proyecto de obras
intangibles, segn corresponda. tipos y puede estar relacionada con el pblicas una vez concluida su construc-
transporte (por ejemplo: carreteras, cin, a n de generar ingresos. Mediante
puentes, etc.), con algn tipo de edicio los ingresos de explotacin, el conce-
5. Reconocimiento y valoracin (por ejemplo: hospitales, prisiones, etc.) o
sionario puede recuperar los costos de
de los pasivos (p.14 NIC-SP 32) con servicios pblicos (por ejemplo: red de
distribucin del agua, planta de suministro construccin y los gastos de explotacin
En caso de que el concesionario u ope- elctrico). y mantenimiento, adems de percibir un
rador del servicio pblico deba recibir b) Acuerdo contractual entre el conce- margen de benecios.
algn pago por la inversin realizada en dente y el concesionario
la construccin de infraestructura u otros Es el tipo de acuerdo al que nos refe- 8. Mantenimiento de activos
activos que hayan sido devueltos a la rimos como acuerdo de concesin
entidad concedente o transferidos a otra en esta publicacin, en virtud del cual sujetos a devolucin
el concedente especifica los servicios Para poder devolver los activos utilizados
empresa a la que se haya otorgado una que va a proporcionar el concesionario
nueva concesin de explotacin de servi- y establece la base de remuneracin en la explotacin de una concesin en
cios, el monto a pagar podra ser un valor del concesionario. La duracin de los condiciones aceptables para la entidad
prejado o el valor neto (valor en libros acuerdos puede variar mucho, pero con concedente con arreglo al contrato de
de los activos, activo menos depreciacin frecuencia el plazo es a 30 aos o ms. concesin, el concesionario debe de
acumulada). Toda diferencia entre la c) Prestacin de servicios por el conce- renovarlos o repararlos, o de prever su
sionario renovacin o reparacin para que estn
cuanta que ha de pagarse y el valor neto Estos servicios pueden consistir en la
de los activos que han de transferirse debe en estado operativo. Esas renovaciones

V 2 Actualidad Gubernamental N 39 - Enero 2012

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pueden requerir gastos considerables de perspectiva del usuario y la medicin de mada a un grupo empresarial, para que
materiales, piezas de recambio, mano estndares de calidad que debe cumplir la este asfalte 300 kilmetros de carretera,
de obra y de otra ndole, que podran infraestructura de transporte en benecio el contrato de concesin es a 30 aos e
incidir en los resultados nancieros de la de los usuarios que hacen uso de ella. incluye las casetas de seguridad a lo largo
empresa concesionaria. de la carretera, maquinaria y equipo de
10. Cmo es el proceso de con- mantenimiento, seales de seguridad, as
9. Quin es el organismo regu- cesin de servicios? como el mantenimiento de la carretera
lador de las concesiones de asfaltada.
Brevemente comentaremos el proceso
infraestructura de transporte? de concesin de infraestructura pblica Cmo debe contabilizar el sector trans-
El organismo supervisor de la inversin en o servicios pblicos. Las concesiones en porte el incremento del valor de la ca-
infraestructura de transporte de uso pbli- transporte son publicadas primero por rretera por la inversin realizada por el
co es el Ositrn, algunas de sus funciones Proinversin a travs de los medios de asfaltado ejecutado?
principales son: comunicacin, quien es el encargado del Se deben realizar depreciaciones por la
concurso pblico para el otorgamiento carretera o no? Cmo se deben realizar
a) Velar por el cabal cumplimiento de las de la buena pro, Proinversin genera las las depreciaciones correspondientes?
obligaciones derivadas de los contratos de bases y el modelo de contrato preliminar.
concesin vinculados a la infraestructura Luego interviene Ositrn, quien es el re- Datos adicionales
pblica nacional de transporte. gulador de las inversiones en transportes
b) Velar por el cabal cumplimiento del siste- (puertos, aeropuertos, carreteras, etc.). a) Inversin privada
ma de tarifas, peajes u otros cobros simi-
lares que el Ositrn je o que se deriven Luego se realiza el concurso pblico y se
de los respectivos contratos de concesin. elige a la empresa que ofrece el mejor Inversin en el asfaltado S/.220,000,000
c) identificar los aspectos que se deben perl dadas las caractersticas mnimas de la carretera en un ao
mejorar en el sistema de concesiones requeridas por Proinversin (inversin a Inversin en maquinaria y S/.30,000,000
de infraestructura, a n de consolidar el realizar, perodos de desembolsos, tiempo equipo para uso de la em-
sistema regulatorio. de culminacin de las obras, calidad del presa
d) Administrar, scalizar y supervisar los servicio, precios o tarifas a cobrar a los Gastos por estudios de S/.1,000,000
contratos de concesin con criterios tc- ingeniera
nicos desarrollando todas las actividades usuarios, perodo de concesin, etc.), se
Total inversin S/.231,000,000
relacionadas al control posterior de los otorga la buena pro al mejor postor, luego
contratos bajo su mbito. de la revisin de los ltimos detalles para
e) Operar el sistema tarifario de la infraes- rmar el contrato de parte del Ositrn y se
tructura bajo su mbito. b) Inversin realizada inicialmente
genera el contrato nal entre la Sociedad
de Propsito Especial (SPE) entindase por el sector transportes
Entre otros aspectos estn el saneamiento como un concepto de Project Finance y
fsico y legal de los terrenos, supeditado a la Proinversin y se empieza el proceso de Carretera armada = S/.120,000,000
culminacin de obras, la obligatoriedad de concesin. Estudios de ingeniera = S/.100,000
la realizacin de estudios de ingeniera de Total carretera armada = S/.120,100,000
detalle. Supervisa el incremento de tarifas Antigedad de la carretera = cinco aos
o vigila que la empresa concesionaria cobre 11. Tratamiento contable de las Depreciacin anual = 3%
las tarifas establecidas en el contrato de concesiones de servicios p-
concesin, dichas tarifas tienen el carcter blicos c) Registro inicial
de mximas, por lo que la empresa conce- Una concesin es un mecanismo contrac-
sionaria podr cobrar tarifas por debajo de tual que tiene como objetivo ltimo el X DEBE HABER
las establecidas en el contrato de concesin; suministro de servicios pblicos. A travs
adems, como parte de su funcin regu- de este acuerdo, la entidad pblica, 1501 EDIF. Y ESTRUCT. 120,000,000
ladora, a partir del quinto ao del inicio 1501.08 Construccin
Gobierno Nacional, Gobierno Regional o
de la explotacin, el Ositrn conducir el de estructuras
Gobierno Local, transmite a la empresa
proceso de revisin tarifaria mediante el
mecanismo RPI-X, tal como lo establece el concesionaria el derecho y la obligacin 1501.08.02 Infraest. vial
contrato. Otro de los aspectos importantes de suministrar el servicio durante el pe- 1501.08.02.02 Mano
es la promocin de mejoras en la calidad rodo que dure la concesin, mientras que de obra 60, 200,000
de las concesiones, en una coyuntura donde la empresa concesionaria se compromete 1501.08.02.03 Materiales
las concesiones de infraestructura de trans- por su parte a construir, nanciar, mante- de constr. 47, 400,000
porte de uso pblico estn pasando de una ner y explotar la infraestructura para sumi- 1501.08.02.04 Servicios
etapa de obras (inversiones) a otra etapa nistrar estos servicios (carreteras, puentes, varios 10, 000,000
operativa (mantenimiento y ejercicio de la aeropuertos, hospitales, distribucin de 1501.08.02.05 Otros
obra), en donde la satisfaccin del usuario agua, suministro de energa o de servicios gastos 2, 400,000
resulta fundamental como objetivo de la de telecomunicaciones, etc.). Constituye 1505 ESTUDIOS Y PROYECTOS 100,000
poltica regulatoria. en denitiva una operacin contractual de 1501.01 Estudios de
intercambio, donde la empresa concesio- preinversin 60,000
Hasta el momento, en el Per nos hemos
naria nancia, construye y se compromete 1501.02 Elaborac.
centrado en medir y evaluar la calidad del
servicio de las infraestructuras de trans- a mantener la infraestructura objeto del expedient. tcnico 40,000
porte desde un punto de vista, si cabe la contrato, a cambio de la explotacin one- 2103 CUENTAS POR PAGAR 120, 100,000
expresin, de la ingeniera y de la calidad rosa de la misma, siendo esta explotacin 2103.02 Activos no
de las obras, pero poco se ha tratado el controlada por el organismo concedente. nancieros por pagar
tema de evaluar la satisfaccin del usua- Para registrar los gastos efec-
rio. Este aspecto no es exclusivo del Per. 12. Caso prctico integral de la tuados en la construccin de la
Existen escasas experiencias en el mundo concesin de una carretera carretera X, segn documen-
sobre desarrollo y seguimiento al tema de sin asfaltar tos adjuntos (o/c, o/s, planillas,
medir la satisfaccin de la calidad en el uso etc.)- fase de compromiso y
Vamos a suponer que el sector transportes devengado.
de infraestructuras de transporte desde la otorga en concesin una carretera ar-

Actualidad Gubernamental N 39 - Enero 2012 V 3

V Informe Especial
X DEBE HABER dad de generar benecios econmicos g) Depreciacin de la infraestructura
1501 EDIFICIOS Y ESTRUCT. 100,000
o potencial de servicios durante su vida pblica
til). Por consiguiente, la depreciacin X DEBE HABER
1501.08 Construccin
de estructuras como estimacin contable genera un
gasto no incurrido o costo, al producir 5801 ESTIMAC. DEL EJERCICIO 3,600,000
1501.08.02 Infraest. vial
bienes o servicios, respectivamente; por 5801.01 Depreciacin acum.
1501.08.02.05 Otros
gastos 100,000
otro lado, las carreteras tambin pueden edicios y estructuras
sufrir deterioro que no es lo mismo que 1508 DEPREC., AMORTIZACIN
1505 ESTUDIOS Y PROYECTOS 100,000
la depreciacin, al respecto el p.79 de la Y AGOTAMIENTO 3, 600,000
1501.01 Estudios de NIC-SP 17 seala que para determinar
preinversin 60,000 1508.01 Depreciacin acum.
si un elemento de propiedades, planta y edicios y estructuras
1501.02 Elaboracin
expediente tcnico 40,000
equipo ha visto deteriorado su valor, la Para registrar la depreciacin
entidad aplicar la NIC-SP 21 Deterioro anual de la infraestructura pblica
Para registrar la reclasicacin de
cuentas por la capitalizacin de los del valor de los activos no generadores de carretera, lo que signica que se
estudios realizados en la construc- efectivo. En dicha Norma se explica cmo ha registrado este asiento durante
cin de infraestructura pblica. debe proceder la entidad para la revisin los cinco aos que tiene la carre-
del importe en libros de sus activos, cmo tera y que su depreciacin acu-
ha de determinar el importe recuperable mulada ascienda a S/.18,000,000
d) Depreciacin de la carretera de un activo y cundo debe proceder a (3,600,000 x 5).
Antes de comentar sobre la depreciacin reconocer, o en su caso, revertir, las pr-
de las carreteras, previamente debemos didas por deterioro del valor. h) Ahora veamos el registro contable
aclarar si las carreteras se encuentran El p.14 y 19 de la NIC-SP 21 sealan que de las inversiones realizadas por
consideradas como activo de propiedad el deterioro del valor es una prdida en los la empresa concesionaria de la
planta y equipo y comprendidas dentro benecios econmicos futuros o potenciales infraestructura
del marco de las Normas Internacionales de servicio de un activo, adicional y por Inversin privada
de Contabilidad para el Sector Pblico, encima del reconocimiento sistemtico
Las carreteras conocidas ms bajo el trmino de la prdida de benecios econmicos Inversin en el asfaltado S/.220,000,000
de infraestructura pblica se encuen- futuros o potencial de servicio que se lleva de la carretera en un ao
tra incluidas en la NIC-SP 17 Propiedad a cabo a travs de la depreciacin; lo que Inversin en maquinaria S/.30,000,000
planta y equipo, al respecto el p.21 seala quiere decir es que adicionalmente a la y equipo para uso de la
que determinados activos se denominan depreciacin que se estima anualmente, empresa
comnmente infraestructuras. Si bien no se debe evaluar permanentemente el es- Gastos por estudios de S/.1,000,000
existe una denicin universalmente acep- tado de conservacin de la carretera, para ingeniera
tada para estos activos, para reconocer un determinar su estado actual y su deterioro Total inversin S/.231,000,000
activo de infraestructura fsica debe reunir de valor que puede ser por efectos de la
alguna o todas las caractersticas siguientes : naturaleza u otros sucesos, que afectan su No olvidemos que la inversin realiza-
estado operativo. da est destinada fundamentalmente
a) son parte de un sistema o red de infraes- al asfaltado de la carretera, sealiza-
tructuras (carreteras, redes elctricas, redes e) Depreciacin por partes separadas
de agua potable y alcantarillado, etc.),
cin, iluminacin, casetas de seguridad
El p.60 de la NIC-SP 17 seala que una y otros elementos necesarios para el
b) son de naturaleza especializada y no entidad distribuir el importe inicialmente
tienen usos alternativos, funcionamiento operativo de la misma
reconocido de un elemento de propieda-
c) no pueden moverse, y
des, planta y equipo entre sus partes signi- Para el presente caso prctico, solo para
d) pueden estar sujetos a limitaciones con cativas y depreciar de forma separada efectos didcticos vamos a suponer que
respecto a su disposicin. la inversin se realiza en solo un ao, lo
cada una de estas partes. Por ejemplo, en
la mayora de casos sera obligatorio depre- que normalmente se realiza durante el
Aunque la titularidad de las infraestructu- perodo sealado en el contrato, ade-
ras no est limitada a entidades del sector ciar de manera separada los pavimentos,
estructuras, bordes y canales, senderos, ms debemos de tener en cuenta que
pblico, con frecuencia las infraestructuras la depreciacin se efecta por partes
importantes se encuentran en el sector puentes e iluminacin dentro de un sistema
de carreteras. componentes en forma separada tal
pblico. Las infraestructuras cumplen como se explica lneas arriba.
con la denicin de propiedades, planta Adems, el p.64 de la NIC-SP 17 seala
y equipo y debern contabilizarse segn que el gasto por depreciacin de cada Previamente tenemos que realizar
la presente Norma. Ejemplos de los mis- perodo se reconocer en el resultado del el asiento de reclasificacin de
mos son: redes de carreteras, sistemas de ejercicio, salvo que se haya incluido en cuentas para revelar que el activo
alcantarillado y suministro de energa y el importe en libros de otro activo (como fue entregado en concesin
redes de comunicacin. costo indirecto de produccin). X DEBE HABER
Por lo tanto, al ser considerado como f) Distribucin sistemtica de la de- 1501 EDIFICIOS Y ESTRUCT. 121,000,000
activos de propiedad planta y equipo, preciacin de infraestructura 1501.05 Entregados en
ser necesario considerar la depreciacin p.66. El importe depreciable de un activo concesin
respectiva, al respecto el p.13 de la NIC- se distribuir de forma sistemtica a lo 1501 EDIFICIOS Y ESTRUCT. 121,000,000
SP 17 seala que la depreciacin es la largo de su vida til. 1501.08 Construccin de estructuras
prdida de valor que experimentan los 1501.08.02 Infraestructura vial
edicios y estructuras de manera siste- p.71. La depreciacin de un activo co-
menzar cuando est disponible para su Para registrar la reclasificacin
mtica como consecuencia de su uso, de cuentas de la infraestructura
por el paso del tiempo, desgaste, desuso uso, esto es, cuando se encuentre en la pblica entregada en concesin,
normal, por obsolescencia tecnolgica ubicacin y en las condiciones necesarias segn contrato de concesin y
o por otros conceptos que disminuyen para ser capaz de operar de la forma resolucin respectiva
su capacidad de produccin o utilidad prevista por la gerencia. La depreciacin Inv. en infraest. S/.120,000,000
econmica, limitada por un nmero de de un activo cesar cuando el activo sea Inv. en estudios
dado de baja. de ingeniera 1,000,000
aos de vida til (prdida en la capaci-

V 4 Actualidad Gubernamental N 39 - Enero 2012

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El p. 30 seala que los costos de los dad nanciera del proyecto, es decir en
elementos de propiedades, planta y Precio de costo: cantidad pagada por la cons- los casos en los que la demanda y las
truccin de la infraestructura o desembolsos
equipo comprende: realizados por el operador hasta poner el activo tarifas exigibles pueden cubrir los costos
(a) su precio de adquisicin o cons- en estado operativo o de uso. y generar utilidades para la empresa o
truccin, incluidos los aranceles Valor residual: es el valor en que se toman los ac- consorcio privado, en las APP el Estado
tivos desechados, cuando se cambian por nuevos. contribuye en el pago del mencionado
de importacin y los impuestos Vida til: es su perodo de servicio o potencial
indirectos no recuperables que de servicios para la entidad. servicio u obra de infraestructura pblica
recaigan sobre l, y Ejemplo:
a n de promover la descentralizacin
Valor del activo (carretera) S/.341,000,000 productiva, corregir desigualdades en el
(b) todos los costos directamente Valor residual S/.11,000,000 acceso, integrar el territorio nacional, etc.
relacionados con la ubicacin del % depreciacin 3% Es lo que la legislacin peruana denomina
activo en el lugar y en las condi- concesiones conanciadas.
Importe anual depreciable
ciones necesarias para que pueda
operar de la forma prevista por la
Vida til 30 aos La APP es un contrato de concesin entre
gerencia; por lo tanto, los estudios el sector privado (empresas, asociacio-
2,700 - 300
corresponden al costo del activo
Depreciacin anual = nes, etc.) y el sector pblico (Gobierno
4
Nacional, Regional, Municipal) para la
Depreciacin anual = S/.11,000,000 provisin de un servicio o bien pblico
X DEBE HABER
que exige la participacin nanciera del
1501 EDIFICIOS Y ESTRUCT. 221,000,000 Estado, en la medida que la rentabilidad
1501.05 Entregados en X DEBE HABER nanciera del negocio no es suciente
concesin para utilizar el esquema clsico de con-
5801 ESTIMAC. DEL EJERC. 11,000,000 cesiones.
4506 INGRESOS PROMOC.
DE LA INVERS. PRIVADA 221,000,000 5801.01 Depreciacin
acum. edicios y estructuras Esta participacin nanciera del Estado
4506.01 Resultado neto - puede adoptar distintas formas: pagos
Promoc.de la invers. privada 1508 DEPRECIACIN, AMORT.
Y AGOTAMIENTO 11,000,000 complementarios a los peajes o tarifas
Para registrar al valor razonable pagados por los usuarios; establecimiento
de la inversin realizada por el 1508.01 Depreciacin acum.
edicios y estructuras de peajes sombra; cesiones en uso de
consorcio X operador de la con- terrenos, equipos; compromisos de com-
cesin de la carretera al asfaltar, Para registrar la depreciacin
la misma cuyo contrato de con- anual de la infraestructura p- pra de lo producido; etc.
cesin es por treinta aos. blica-carretera asfaltada, lo que Todo ello dentro del marco de la compe-
Nota: El p.29 de la NIC-SP 17 signica que se debe depreciar tencia por la adjudicacin de la concesin
seala que, a los nes de esta durante los 30 aos de la vida til que permite obtener los mayores bene-
Norma, la medicin en el reco- de la carretera, fecha coincidente
con el contrato de concesin por
cios para el ciudadano por el menor
nocimiento inicial de un elemento monto de subsidio requerido.
de propiedades, planta o equipo, 30 aos.
adquirido por su valor razonable En conclusin, las concesiones de servicios
de acuerdo con los requerimien- pblicos, y ms concretamente los pagos
tos del prrafo 27, no constituye recibidos por la empresa concesionaria
una revaluacin de activos. durante la vigencia del contrato de
concesin, tienden a materializarse en
Nota. La inversin en maquinaria su mayora a travs de las alternativas
y equipo por S/.30,000,000 no se siguientes:
contabiliza como activo, por la sencilla
razn de que pertenece al operador a) Alternativa uno (modelo de respon-
de la concesin y an los riesgos y sabilidad nanciera)
benecios no han sido transferidos al La empresa concesionaria tiene el derecho
a recibir una serie de pagos por parte
estado, an que se prev que sern del Gobierno en sus distintos niveles o
trasferidos al nalizar la concesin. entidad pblica concedente del servicio
pblico o infraestructura que en ocasiones
Ahora registremos la depreciacin son variables, segn el nivel de demanda
de la carretera asfaltada del servicio, garantizando siempre a la
Tenemos que recalcular el monto empresa concesionaria una rentabilidad
mnima sobre la inversin realizada. En
acumulado del activo este caso, el riesgo de cambios en la
demanda lo asume el organismo conce-
dente.
Inversin anterior carretera 13. Pagos o subvenciones en
b) Alternativa dos (modelo de cobro
armada S/.120,100,000
condiciones excepcionales de tasas)
Inversin realizada por el
operador S/.221,000,000 otorgados por el Estado a Durante el perodo de explotacin de la
entidades operadoras del infraestructura o del servicio pblico, los
Total del activo S/.341,000, 000 pagos recibidos por la empresa conce-
servicio concesionado sionaria procedern directamente de los
La Alianza Pblica Privada es un tipo de usuarios de la infraestructura en forma
Vamos a tener que recalcular el porcen- de tarifas o cobro de tasas (peaje, de
taje de depreciacin en funcin de los concesin cuyo objetivo es el de asegurar embarque, etc.). En este caso, el riesgo
aos de vida til que se ha otorgado la la prestacin por parte de un operador pri- de cambios en la demanda lo asume la
concesin. vado de un determinado servicio pblico empresa concesionaria.
o del uso de una infraestructura pblica, c) Alternativa tres (modelo de pagos
respetando criterios de calidad y cobertura. parciales o ingresos por subvencin
Depreciacin Precio de costo - Valor residual del Estado)
= Sin embargo, a diferencia de las conce- Los pagos por el uso de la infraestructura
anual Vida til siones clsicas, basadas en la rentabili- o servicio proceden parcialmente de los

Actualidad Gubernamental N 39 - Enero 2012 V 5

V Informe Especial
Caractersticas ya posee y que utiliza para construir la
usuarios sin perjuicio de que, en oca- ampliacin de la red tranviaria. En lugar
siones, la entidad que concede realice La entidad controla los servicios que van de ello, el concesionario aplicar a estos
pagos adicionales para suplir una posible a prestarse, y en el acuerdo de concesin
cada en la demanda del servicio, como se determinan las cantidades a abonar al
activos la NIC 16, y si procede, la NIC
una especie de subvencin o fomento concesionario. El hospital revierte al con- 17 Arrendamientos y la CINIIF 4. Segn
del servicio pblico y as garantizar a la cedente al nalizar el plazo del acuerdo. las condiciones concretas del acuerdo, es
empresa concesionaria una rentabilidad El concesionario no reconoce el nuevo posible que:
mnima sobre la inversin realizada. hospital construido por l como activo,
En este caso, el riesgo de cambios en sino por el contrario, es la entidad que
la demanda es compartido por ambas Los activos jos no especializados, que
reconoce como activo. se espera utilizar en otros proyectos, no
partes.
sean objeto de arrendamiento. El con-
cesionario seguir contabilizando estos
c) Caso prctico 3: Alternativa tres, activos jos como inmovilizado material
14. Otros casos prcticos modelo de pagos parciales conforme a la NIC 16.
Una va de ferrocarril: explotacin y am- La mquina de barrenado, que puede
a) Caso prctico 1: Alternativa uno, incluirse de forma implcita o explcita en
modelo de responsabilidad nan- pliacin de una va ya existente. En este el acuerdo de concesin, y que se espera
ciera caso, el operador recibe cantidades jas utilizar en este proyecto durante toda su
de dinero del Ministerio de Transportes vida restante, es objeto de arrendamiento
Una autopista de peaje: conlleva una me- durante la primera parte del perodo de por parte del concesionario al conceden-
jora consistente en convertir una carretera la concesin, cobra y retiene los importes te. Si el concesionario entiende que este
de un solo carril en una autopista de tres arrendamiento es un arrendamiento
de los boletos de los pasajeros durante la nanciero, dar de baja contablemente
carriles. En este caso, el concesionario cobra segunda parte de la concesin (es decir, el la mquina de barrenado conforme a la
el peaje a los usuarios una vez que la mejora concedente entrega al operador un activo NIC 17.
se encuentra disponible para ser utilizada. nanciero y un activo intangible).
Variables Caractersticas
15. Pagos del concesionario (en-
El acuerdo se reere a un elemento de El concedente controla los servicios que tidad pblica) al operador
infraestructura, la carretera, con el que van a prestarse. Las cantidades a pagar
se suministra un servicio pblico. La NIC-SP 32 hace referencia a los casos
al concesionario durante la primera mitad
Existe un acuerdo de concesin que del plazo de la concesin se determinan en que el concesionario recibe un pago
especica los servicios que va a prestar en el acuerdo de concesin; el concedente del operador por los servicios de cons-
el concesionario, y regula los importes de los billetes que truccin o mejora en el activo concedido,
El concedente controla los servicios que podr cobrar el concesionario durante los mismos que fueron nanciados por
van a prestarse y determina el importe la segunda fase de la concesin. La red la entidad. Adems, en otros casos la
del peaje. La carretera se revierte al con- tranviaria revierte al concedente al nali-
zar el plazo del acuerdo. entidad puede hacer pagos al operador
cedente al nalizar el plazo del acuerdo.
El concesionario no reconoce la red cuando este invierte en mejorar el activo
Los servicios que va a prestar el con-
cesionario son: los servicios iniciales de ferroviaria existente ni la parte aadida concedido al comienzo de un acuerdo de
construccin para mejorar la carretera por l como inmovilizado material. concesin de servicios. En nuestra opinin,
y convertirla en una autopista de tres el concesionario debe reconocer y valorar
carriles; los servicios de mantenimiento los activos que se deriven de esos pagos
subsiguientes; el reasfaltado peridico de d) Activo jo del concesionario utili- segn su sustancia, teniendo en cuenta
la carretera; y la explotacin del sistema zado en la prestacin de servicios
de cobro por peaje. las condiciones del acuerdo de concesin.
El concesionario no recibir contrapres- Tomemos el caso prctico 3, en el que
Por ejemplo, tomemos el caso en que
tacin en efectivo durante la fase inicial el concesionario asume la explotacin y
el concesionario realiza un pago al
de construccin. la ampliacin de una red ferroviaria. El
operador al comienzo de un acuerdo
En su lugar, el concesionario cobrar concesionario utilizar sus activos jos que
un peaje a los usuarios de la carretera ya posee para construir la ampliacin. Los de concesin de servicios relativo a una
mejorada. activos jos del concesionario consisten autopista de peaje ya existente, pero
Al nalizar el plazo del acuerdo, la propie- en maquinaria especializada (gras, topa- que este ampli a tres carrilles al hacer
dad de la carretera y el sistema de cobro
doras, etc.) que seguirn utilizndose en las inversiones correspondientes, por
de peaje, as como todos los derechos lo tanto, el operador tiene el derecho
sobre el cobro del peaje, revertirn a otros proyectos y una mquina especial
de barrenado que va a utilizarse para a cobrar a los usuarios los importes del
la entidad pblica sin contraprestacin
alguna. construir un tnel. No se espera dar a la peaje desde el inicio del acuerdo, as
El concesionario no reconoce la carretera mquina de barrenado un uso futuro tras como la obligacin de mejorar tramos
de peaje existente ni los carriles adiciona- la nalizacin de este proyecto. de la carretera en los aos siguientes.
les construidos por l como inmovilizado En este caso parece que el pago inicial
material, al contrario la entidad es la En este caso, el concesionario aplica la del concesionario se realiza como con-
reconoce como activo. CINIIF 12 a: traprestacin por el derecho a cobrar por
las inversiones realizadas por el operador
b) Caso prctico 2: Alternativa dos la ampliacin de la red de tranvas cons- sealadas en clusulas contractuales. Y
modelo de cobro de tasas truida por el concesionario, al contrario, tomemos el caso en que
la infraestructura tranviaria existente a el concesionario realiza un pago al
El Ministerio de Salud entrega al con- la que el concedente permite acceder al
cesionario un terreno con un hospital concesionario. concedente al comienzo de un acuerdo
ya existente para construir uno nuevo de concesin de servicios relativo a un
completamente equipado. En este caso, nuevo hospital. Segn las condiciones del
Por consiguiente, el concesionario o la
el Ministerio tiene que pagar al con- acuerdo, el concesionario debe construir
entidad pblica no reconocer estos ele-
cesionario una cantidad ja durante el un nuevo edicio de hospital. Una vez
mentos como activo, porque pertenecen
perodo en que el hospital se encuentra que el hospital se encuentre disponible
al operador.
disponible para ser utilizado (es decir, el para ser utilizado, el concesionario reci-
concedente entrega al concesionario un Sin embargo, el concesionario no apli- bir de los concedentes pagos mensuales
activo nanciero). car la CINIIF 12 a los activos jos que que no dependern del uso del hospital.

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