Tributo - Luis Vargas y Eduardo Sotelo

comentario de Jurisprudencia
En torno a la definicin
de tributo: un vistazo a
sus elementos
esenciales
Eduardo Sotelo castaeda
Abogado. Profesor de derecho tributario
en la Pontificia Universidad Catlica del Per.
Luis vargas Len
Alumno del octavo ciclo en la Facultad de Derecho
de la Pontificia Universidad Catlica del. Per.
Miembro de la Asociacin Civillus et veritas.
L
a Resolucin del Tribunal Fiscal del Per en materia tributaria; el procedimiento
No.980-4-97 de fecha 22 de octubre de para cuantificar el monto de la obligacin de pago
1997 que analizaremos en este breve tambin debera seguir las reglas especficamente
comentario, y a la que en adelante denominaremos impuestas por el Cdigo Tributario; entre muchas
simplemente "la RTF': versa sobre un tema de vital otras consecuencias(!).
importancia en materia tributaria, por cuanto esta Entonces, a fin de determinar con exactitud el
instancia se pronuncia, una vez ms, acerca de las rgimen legal que debe aplicarse a un cobro
caractersticas que debe reunir un determinado especfico realizado por el Estado, es de medular
cobro a fin de definir si califica como tributo. importancia establecer, en primer trmino, si dicho
El tema tiene trascendental relevancia prctica. recurso configura o no un tributo. En tal sentido,
De calificar un cobro como tributo, cualquier cada vez nos convencemos ms que atenta contra
interposicin de un medio impugnatorio tendra la seguridad jurdica el hecho que nuestra
que sujetarse a las reglas que contiene a este respecto legislacin no contenga una definicin de tributo,
el Cdigo Tributario -lo que a su vez implicara, que evite que, ante casos en los que exista duda o
por ejemplo, sometimiento a plazos, instancias, discusin, se tenga que recurrir constantemente a
medios probatorios, eventualmente, a la regla salve definiciones doctrinales que si bien son hasta cierto
['.
et repete y sujetarse a todas las dems reglas de punto homogneas, muchas veces generan
......
(/)
procedimiento que dispone este cuerpo legislativo-; confusin en los agentes que cumplen y aplican
m
+-' la creacin de dicho cobro debera observar los normas jurdicas.
;;::
~ principios recogidos por la Constitucin Poltica Por otra parte, la situacin descrita en el prrafo
+-'
(])
(/)
(1) Al respecto, diversos autores han destacado la importancia prctica de determinar si un cobro califica como tributo. Como una referencia,
:::J
recomendamos la lectura en su parte pertinente de dos excelentes trabajos: MEDRAN O CORNEJO, Humberto. En torno al concepto y la
clasificacin de los tributos en el Per. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. No.l8. pp.37-50; y MEDRANO CORNEJO,
284 Humberto. FONAVI y Universidades: equivocada clasificacin del tributo y errnea declinacin de competencia del Tribunal FiscaL En: Revista
del Instituto Peruano de Derecho Tributario. No.31. pp.S-16.
precedente se torna hasta cierto punto contribuyente involucrado en el expediente como
inconsecuente, pues si bien nuestro legislador no La Empresa.
define el concepto tributo, s seala lo que entiende De otro lado, cabe advertir al lector que el inters
por las especies de tributo -impuesto, contribucin de nuestra investigacin es el anlisis de los
y tasa- en la norma II del Ttulo Preliminar del argumentos vertidos en la RTF para definir la
Cdigo Tributario. Entonces, contra una razonable naturaleza tributaria de un cobro. Esto implica que
epistemologa, la legislacin ha optado por no tratemos, en caso hubiera sido un tributo, qu
ocultarnos el gnero detrs de las especies, pues ha especie de tributo era el cobro sobre el que se
definido las segundas pero ha callado en el caso del resuelve en la RTF; tema que, como se podr
primero. Esta metodologa elegida por la regulacin observar de los hechos que describiremos,
origina que los rganos resolutivos, al encontrarse ameritara la realizacin de un trabajo bastante ms
ante la duda acerca de si un cobro reviste carcter amplio y extenso, que excedera el espacio que nos
tributario, en la mayora de casos se zambullan ha sido gentilmente asignado.
directamente en el anlisis que busca establecer si
se encuentran frente a un impuesto, una
1 Antecedentes.
contribucin o una tasa; sin tomar en cuenta
primero, lgica ni cronolgicamente, si el cobro
materia de anlisis es un tributo, generando, 1.1 El cobro denominado "derecho de
entonces, pronunciamientos sumamente confusos visacin" de facturas.
y poco rigurosos que, a la larga, producen perjuicio En virtud del Acuerdo Multifibras que entr
a los contribuyentes, al sistema tributario y a la en vigencia ell de enero de 1974, el Per suscribi
seguridad jurdica, sin contar el dao autointligido convenios bilaterales con EEUU y con la
a la propia imagen -en este caso, la de la mxima Comunidad Econmica Europea. Dichos convenios
instancia administrativa en materia tributaria-. establecieron cuotas de exportacin para
En la RTF que ser materia de anlisis determinados productos textiles.
encontramos plasmados varios de estos errores Con el fin de registrar las exportaciones de
metodolgicos, as como una serie de confusiones productos textiles, as como salvaguardar el buen
conceptuales que, a nuestro entender, pueden cumplimiento de lo acordado en los referidos
encontrar sus causas tanto en el hecho que hemos documentos internacionales, el gobierno peruano
destacado en los prrafos precedentes -consistente estableci un sistema de visado de las facturas -
en la ausencia de definicin legal de lo que es un positivamente llamado visacin, como tambin lo
tributo y, por lo tanto, en la seleccin siempre denominaremos indistintamente-, en que se
riesgosa de definiciones doctrinales vagas, consignaba la venta de los productos textiles
incompletas, mal sistematizadas o, simplemente, peruanos destinados a la exportacin a los EEUU
mal interpretadas-, como en la confusin acerca de y a la Comunidad Econmica Europea.
elementos esenciales para la existencia de un As, mediante el artculo 5 del Decreto
instituto y aquellos que permiten su legitimacin Supremo No.Ol3-91-ICTI/IND se dispuso delegar
dentro del ordenamiento. a la Sociedad Nacional de Industrias -en adelante
Por sus fines acadmicos, tanto en el anlisis la SNI- el visado de las facturas de exportacin a
realizado en el presente trabajo como en la RTF y que se refiere el Convenio Bilateral Textil Per-
en el informe respectivo -cuyas partes pertinentes EEUU, visado que segn se detalla en la norma
transcribimos a continuacin-, nos referimos al citada, no irrogara gasto alguno a los exportadores.
285
Eduardo sotelo y Luis vargas
Cabe sealar que el visado era, entonces, un El Decreto Supremo No.Ol0-96-ITINCI,

compromiso del gobierno asumido expresamente publicado el 2 de junio de 1996, redujo el cobro
en el Convenio. En cuanto a la autorizacin de las que efectuaba la SNI por concepto de visado de
exportaciones relacionadas con el Convenio facturas de exportacin a que se referan los
Bilateral Textil Per-Comunidad Econmica Decretos Supremos Nos.013-91-ICTI/IND,
Europea, se prev que sta corresponde al 019-92-ICTI y 012-95-ITINCI, de US$ 0.12 (doce
Ministerio de Industria, Comercio Interior, centavos de dlar) a US$ 0.03 (tres centavos de
Turismo e Integracin. dlar) por docena de prendas visadas.
Con posterioridad, por Decreto Supremo La Resolucin Ministerial No.098-96-
No.019-92-ICTI, publicado el 3 de setiembre de ITINCI/DM, publicada el 19 de junio de 1996,
1992, se modific el Decreto Supremo No.013- autoriz la utilizacin de parte de los fondos
91-ICTI/IND, y se estableci el cobro de un provenientes del visado de facturas de exportacin
"derecho" por concepto de "visacin" de facturas en la contratacin de investigaciones o estudios que
de exportacin de prendas de vestir a los EE.UU. - contribuyan a sustentar la defensa del sector
en adelante el "derecho de visacin" -. confecciones y calzado frente a importaciones con
El artculo 3 del mismo decreto supremo precios distorsionados por prcticas de dumping o
dispuso que la SNI sera quien cobrara a los subsidios.
exportadores, por concepto de derecho de visacin
de las facturas de exportacin a que se refiere el 1.2 Los hechos.
Convenio Bilateral Per-Estados Unidos, la 1) El 3 de octubre de 1995, La Empresa, que
cantidad de US$0.0 1 por prenda visada. Asimismo, vena efectuando el pago por concepto de derecho
estableca dicho artculo que las sumas obtenidas de visacin, solicit al Comit de Prendas de Vestir
por este concepto pasaran a formar un fondo de la SNI que suspenda dicho cobro sobre la base
destinado a financiar el asesoramiento externo en de que ste constitua un tributo y, como tal, haba
las negociaciones bilaterales con los Estados Unidos sido derogado por el Decreto Legislativo No.771,
de Amrica en materia de exportaciones de Ley Marco del Sistema Tributario Nacional, del13
productos textiles, previa coordinacin con el de diciembre de 1993. Asimismo, se solicit la
Ministerio de Industria, Comercio Interior, devolucin de los montos pagados por este
Turismo e Integracin. concepto desde el 1 de enero de 1994 en que entr
El Decreto Supremo No.12-95-ITINCI, en vigencia el decreto legislativo referido. El 26 de
publicado el8 de mayo de 1995, estableci que los octubre de 1995, el mencionado Comit de Prendas
recursos obtenidos en virtud de los Decretos de Vestir de la SNI deneg la solicitud al considerar
Supremos Nos.013-91-ICTI/IND y 019-92-ICTI, que el derecho de visacin constitua un precio
podran ser utilizados, asimismo, en la realizacin pblico y no un tributo.
de actividades de investigacin, promocin y 2) El 16 de noviembre de 1995, La Empresa
capacitacin, realizadas a favor del sector textil y reiter el pedido mencionado en el punto
de confecciones, as como para el apoyo al precedente, ampliando a la vez la solicitud de
Ministerio de Industria, Turismo, Integracin y devolucin de los derechos pagados desde el 25
Negociaciones Comerciales Internacionales en la de diciembre de 1992, dado que desde esa fecha la
contratacin de asesoras externas especializadas SNI estuvo impedida de cobrar el tributo debido
que faciliten su funcin en defensa de los intereses a que, en tanto que tributo, haba sido derogado
comerciales. por una disposicin legal aun anterior al Decreto
286
En torno a la definicin de tributo: un vistazo a sus elementos esenciales
Legislativo No.771, el Decreto Ley No. 25988, Ley 2 Dictamen y resolucin del Tribunal
de Racionalizacin del Sistema Tributario Fiscal.
Nacional.
3) Frente al silencio de la SNI, La Empresa Como indicamos en la introduccin del
present un recurso de apelacin de puro derecho presente trabajo, el sentido y objetivo que nos
en el cual reiter los argumentos vertidos en la impuls a hacerlo nos limita al anlisis exclusivo
solicitud referida en el prrafo precedente. Dicho de los fundamentos expuestos por el Tribunal Fiscal
recurso deba ser elevado al Tribunal Fiscal, como para descalificar el derecho de visacin como cobro
segunda y ltima instancia administrativa en tributario. En tal sentido, tanto de la RTF como del
materia de tributos. extenso dictamen de la vocal informante que se
4) El9 de julio de 1996, el presidente de la SNI adjunta a ella, transcribiremos slo las partes
manifest a La Empresa que dicha entidad no era pertinentes a las materias referidas, omitiendo otras
competente para resolver sobre el recurso consideraciones que no estn estrechamente
interpuesto, por lo que a su parecer la solicitud vinculadas con ellas.
deba ser dirigida al MITINCI.
5) Ante esta situacin, el 6 de agosto de 1996, 2.1 Dictamen.
La Empresa present un recurso de queja ante el "Seor:
Tribunal Fiscal contra la SNI, basado en que esta La Empresa( ... ) interpone recurso de queja
ltima entidad no haba cumplido con elevar el contra la actuacin y pronunciamiento de la
recurso de apelacin de puro derecho, que debera Sociedad Nacional de Industrias en los seguidos
resolver el Tribunal Fiscal pronuncindose acerca contra el derecho de visacin de exportacin de
de la solicitud planteada y, en definitiva, si prendas de vestir a los Estados Unidos de
corresponda o no que se contine cobrando el Norteamrica, creado por el Decreto Supremo
derecho de visacin. No.019-92-ICTI.
6) Es as, que el Tribunal Fiscal, con ocasin (... ) De acuerdo a los argumentos sealados
del recurso de queja presentado por La Empresa y, por la recurrente y de los documentos que obran
precisamente, con el fin de determinar si era en autos, se desprende lo siguiente:
competente para resolver dicho recurso, se ve ( ... ) En consideracin a lo sealado,
obligado a analizar si el derecho de visacin corresponde determinar en el caso de autos si el
constitua un tributo -al que adems la recurrente Tribunal Fiscal es competente o no para conocer el
consideraba un impuesto-. Sobre la base de los asunto que suscita el presente recurso queja,
argumentos expuestos en su Resolucin situacin que implica determinar si el derecho de
No.980-4-97 y en el Dictamen No.262 -que, en lo visacin establecido por el Decreto Supremo
estrictamente pertinente, exponemos en el punto No.019-92-ICTI y modificatorias, constituye un
2 siguiente-, el Tribunal Fiscal se pronunci en el tributo (impuesto) como sostiene la recurrente.
sentido de que el cobro denominado derecho de Sobre el particular, debe precisarse que el
visacin constitua un precio pblico y no un tributo es definido genricamente por la doctrina
e(/)
tributo por lo que opt por inhibirse de como una prestacin pecuniaria obligatoria, que
(!)
pronunciarse sobre el fondo de la queja y, el Estado exige a los particulares en virtud a su ........
evidentemente, sobre la elevacin del recurso de poder de imperio (potestad inherente a su (
......
;::::::
apelacin de puro derecho que, segn esta opinin, soberana), obligacin que tiene su fuente en la ley Q)
(/)
no era de su competencia. (principio de legalidad), dando lugar a relaciones
287
de derecho pblico que se entablan entre el Estado sujetos obligados a su pago, caracterstica que
y los contribuyentes, cuyos ingresos estn corresponde a su propsito de financiar servicios
destinados a satisfacer las necesidades colectivas, de inters general de carcter indivisible.
observando su capacidad contributiva. Elemento esencial del tributo, y en este caso
Respecto al principio de legalidad, el artculo del impuesto en particular, es la coaccin, cuyo
139 de la Constitucin Poltica del Estado de 1979, fundamento reposa en el jus imperium del Estado,
preceptuaba que slo por ley expresa se crean, exigencia que prescinde de la voluntad del obligado
modifican o suprimen tributos y se conceden (unilateralidad) y que proviene del propio origen
exoneraciones y otros beneficios tributarios. de la obligacin, el cual no es otro que la ley.
Asimismo, el inciso a de la norma IV del (... ) Es notorio que, en relacin a lo indicado
Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, aprobado en los prrafos precedentes, el derecho de visacin
por el Decreto Supremo No.218-90-EF y de las facturas de exportacin de productos textiles
modificado por el Decreto Legislativo No.769, a los Estados Unidos de Amrica establecido por el
normas vigentes a la fecha de la dacin de los Decreto Supremo No.019-92-ICTI no cumple con
Decretos Supremos Nos.013-91-ICTI/IND y las caractersticas esenciales para constituir un
019-92-ICTI, respectivamente, precepta tambin impuesto.
el principio de legalidad antes mencionado, No cabe duda que las normas que regulan
agregando que slo por ley se pueden establecer el referido derecho no se ajustan a las disposiciones
los diversos elementos que constituyen la hiptesis constitucionales que establecen que slo por ley se
de incidencia. crean tributos, en tanto que los mencionados
En cuanto al impuesto, la norma 11 del decretos supremos no pertenecen a tal categora,
Cdigo Tributario aprobado por el decreto pues tampoco invocan el inciso 20 del artculo 211
legislativo mencionado, seala que es el tributo cuya de la Constitucin Poltica de 1979.
obligacin tiene como hecho generador una Sobre la capacidad de coercin que contrae
situacin independiente de toda actividad estatal toda especie tributaria, el derecho sealado no
relativa al contribuyente. confiere al ente encargado de su recaudacin, en
En ese mismo sentido, los textos posteriores este caso la Sociedad Nacional de Industrias, la
del Cdigo Tributario han mantenido el mismo facultad de ejercer la cobranza coactiva respecto de
criterio, estableciendo que el impuesto es el tributo las deudas generadas por este concepto, en tanto
cuyo cumplimiento no genera una que al no constituir un impuesto no existe un
contraprestacin directa a favor del contribuyente administrador tributario dotado de las
por parte del Estado. prerrogativas que dicha designacin reviste.
Del concepto de impuesto establecido, se En cuanto a la actividad que reporta el pago
desprenden, entre otras, las siguientes del mencionado derecho, de acuerdo a lo
caractersticas: establecido en el Decreto Supremo
1) Slo puede establecerse porley. No.019-92-ICTI, el mismo est referido a la
2) Su cumplimiento es de carcter obligatorio, visacin de que han de ser objeto las facturas
estando dotado el Estado para tal efecto de la correspondientes a las exportaciones de productos
capacidad de coercin en virtud de su potestad textiles peruanos a los Estados Unidos de Amrica.
tributaria. En ese sentido, debe concluirse que el pago del
3) El hecho imponible no guarda relacin referido derecho genera un beneficio particular
alguna con la actividad del Estado respecto de los (propsito de la norma) y divisible para quien
288
solicita la visacin en cuestin, no guardando los impuestos tienen las siguientes caractersticas:
relacin con el objetivo que determina el 1) slo pueden ser establecidos por ley, 2) su
establecimiento de todo impuesto, que es el de cumplimiento es de carcter obligatorio, estando
cubrir gastos de inters general cuyos beneficios son dotado el Estado para tal efecto de la capacidad de
de orden colectivo. coercin en virtud de su potestad tributaria, 3) el
No obstante, habindose concluido que el hecho imponible no guarda relacin alguna con la
derecho de visacin materia de anlisis no actividad del Estado respecto de los sujetos
constituye un impuesto, corresponde dilucidar en obligados a su pago, caracterstica que corresponde
atencin a las caractersticas del mencionado a su propsito de financiar servicios de inters
derecho, si el mismo corresponde a la categora general de carcter indivisible.
tributaria de tasa. Que las normas que regulan el referido
(... )Por lo expuesto, debe concluirse que el derecho de visacin no se ajustan a las disposiciones
derecho exigido como contraprestacin por el constitucionales que establecen que slo por ley se
servicio de visacin de las facturas de exportacin crean tributos, en tanto que los mencionados
de productos textiles peruanos a los Estados Unidos decretos supremos no pertenecen a tal categora,
de Amrica, no tienen (sic) naturaleza tributaria, pues tampoco invocan el inciso 20 del artculo 211
por lo que de acuerdo a lo establecido en el artculo de la Constitucin Poltica de 1979.
1O1 del Cdigo Tributario, el Tribunal Fiscal carece Que sobre la capacidad de coercin que
de competencia para pronunciarse en el caso de contrae toda especie tributaria, el derecho sealado
autos, debiendo inhibirse de conocer el asunto que no confiere al ente encargado de su recaudacin,
suscita el recurso de queja. en este caso la Sociedad Nacional de Industrias, la
(... ) En consideracin a los fundamentos que facultad de ejercer la cobranza coactiva respecto de
amparan el presente dictamen, soy de la opinin las deudas generadas por este concepto, en tanto
que el Tribunal acuerde inhibirse de conocer el que al no constituir un impuesto no existe un
recurso de queja interpuesto. administrador tributario dotado de las
Salvo mejor parecer". prerrogativas que dicha designacin reviste.
Que en cuanto a la actividad que reporta el
2.2 Resolucin del Tribunal Fiscal pago del mencionado derecho, de acuerdo a lo
NO. 980-4-97. establecido en el Decreto Supremo
"Vista la queja interpuesta por La Empresa No.019-92-ICTI, el mismo est referido a la
(... ) contra la actuacin y pronunciamiento de la visacin que han de ser objeto las facturas
Sociedad Nacional de Industrias en los seguidos correspondientes a las exportaciones de productos
contra el derecho de visacin de exportacin de textiles peruanos a los Estados Unidos de Amrica,
prendas de vestir a los Estados Unidos de por lo que debe concluirse que este pago genera un
Norteamrica, creado por el Decreto Supremo beneficio particular (propsito de la norma) y
No.019-92-ICTI. divisible para quien solicita la visacin en cuestin,
Que, segn lo dispuesto en la Constitucin no guardando relacin con el objetivo que
eCJ)
Poltica de 1979, as como el Cdigo Tributario determina el establecimiento de todo impuesto, que
CD
aprobado por Decreto Supremo No.218-90-EF y es el de cubrir gastos de inters general cuyos t""1-
modificado por el Decreto Legislativo No.769, beneficios son de orden colectivo. ct5
-.
;::::.:
normas vigentes a la dacin de los Decretos Que al no cumplir el derecho de visacin o..>
CJ)
Supremos Nos.013-91-ICTI/IND y 019-92-ICTI, con las tres caractersticas analizadas, debe
289
Eduardo Sotelo y Luis vargas
concluirse que no constituye un impuesto, no ni siquiera se resuelve directamente el punto

obstante, corresponde dilucidar en atencin a las fundamental que se deba tratar -si el derecho de
caractersticas del mencionado derecho, si el mismo visacin era un tributo-. En apretada sntesis,
corresponde a la categora tributaria de tasa. nuestras crticas a la metodologa seguida por el
( ... ) Que la ausencia de las mencionadas Tribunal Fiscal para resolver el presente caso son
caractersticas, que si bien en algunos casos no las siguientes:
resulta esencial se presenten todas en conjunto para 1) En el dictamen adjunto a la RTF se seala
determinar el concepto de tasa, permiten establecer acertadamente que, dado que el Tribunal Fiscal es
que el derecho de visacin materia de la presente competente para conocer de procedimientos que
queja no constituye esta especie tributaria. versen sobre materia tributaria, le corresponde
Que por lo expuesto, debe concluirse que el determinar, en primer trmino, si el derecho de
derecho exigido como contraprestacin por el visacin es un tributo.
servicio de visacin de las facturas de exportacin As, a continuacin el dictamen da una
de productos textiles peruanos a los Estados Unidos definicin de tributo y cuando todo hace suponer
de Amrica, no tiene naturaleza tributaria, por lo que se entrar a analizar los elementos de dicha
que de acuerdo a lo establecido en el artculo 101 definicin, comparndolos con los caracteres que
del Cdigo Tributario, el Tribunal Fiscal carece de rene el derecho de visacin a fin de determinar si
competencia para pronunciarse en el caso de autos, ste es o no un tributo, la vocal informante pasa a
debiendo inhibirse de conocer el asunto que suscita tratar nicamente el principio de legalidad y, a
el recurso de queja. rengln seguido, las caractersticas del impuesto -
De acuerdo con el dictamen ( ... ) cuyos que como se sabe es una especie del gnero tributo-
fundamentos se reproduce( ... ). y a determinar si el derecho de visacin es un
Resuelve: impuesto.
Inhibirse de conocer el recurso de queja Asimismo, y de manera inexplicable, al definir
interpuesto, por no tratarse de materia tributaria. el tributo da siete caractersticas que, por lo que se
Regstrese, comunquese y remtase a la entiende, le daran a un determinado cobro carcter
Sociedad Nacional de Industrias-SNI, para sus tributario y, sin embargo, al conceptuar el impuesto
efectos". slo recoge dos de ellas -el principio de legalidad y
la coercin-, a lo que aade la desvinculacin de la
actividad estatal que obliga al pago.
3 Apuntes metodolgicos.
Como podemos apreciar, no slo se omiti por
Una de las crticas que recae a menudo sobre completo el anlisis de cinco de las caractersticas
las sentencias judiciales se refiere a su poca esenciales del tributo que la misma vocal
coherencia e ininteligibilidad. Este defecto, a informante haba sealado, sino que, adems -y
diferencia de lo que ocurre en el Poder Judicial en esto es lo ms grave-, se dej de lado la definicin
muchos casos, no suele manifestarse de manera acerca de si el derecho de visacin constitua o no
grotesca en las resoluciones de tribunales un tributo, entrando directamente a analizar si era
administrativos altamente especializados, como es un impuesto.
el caso del Tribunal Fiscal. No obstante lo dicho, la 2) En segundo trmino, cabe indicar que dado
RTF materia de anlisis rompe la regla aludida ya el grave defecto ya apuntado que existe en nuestra
que el Tribunal Fiscal emite un pronunciamiento legislacin, en la que se omite una definicin de lo
sumamente confuso, en el que, entre otros defectos, que se entiende por tributo, es absolutamente
290
necesario que quien adopte una de ellas entre la contribucin y la tasa. Luego, tal como figura en el
multitud que hay en doctrina o sistematizando dictamen y en la RTF, al momento de definir si el
dicha multiplicidad, explique por lo menos los derecho de visacin constitua o no un impuesto,
motivos por los cuales toma una y desecha otra. el Tribunal Fiscal concluye en que esto no es as
Esto porque, al sealar que una caracterstica amparndose, entre otras razones, en que no fue
es elemento esencial del tributo, se corre el riesgo creado por la norma que corresponda -es decir, se
de que mal interpretado, dicho elemento autorice cre sin respetar el principio de legalidad en
la exclusin de muchos cobros que podran palabras del Tribunal- y, adems, en que no haba
encuadrar en la categora tributaria. capacidad de coercin, caractersticas que el
En este sentido, resulta poco serio que se afirme dictamen considera esenciales para detectar la
ligeramente -como se hace en el dictamen- que un existencia de un tributo.
tributo es un cobro con determinadas
caractersticas y no se explicite la definicin ni se
seale por qu se le adopta, cosa que podra ocurrir
{1R. BUNA L fi5\ L 1
nicamente si existiese total consenso en doctrina
sobre el tema, que no lo hay por cierto.
A su vez, cabe reiterar que este desliz tiene cierta
explicacin en el hecho de que el concepto tributo
no est definido en nuestra legislacin. De haber
ocurrido lo contrario, el legislador ya habra optado
por unos elementos y dejado de lado otros -tarea
delicada que, como indicamos, en este caso
corresponde a quien d una definicin de tributo-,
lo que evitara al juzgador la tarea de justificar su
eleccin, como proponemos.
3) Otro grave error metodolgico del dictamen
-que por cierto se origina adems en los defectos
apuntados en los dos puntos precedentes- lo
encontramos cuando, una vez que se ha definido
que el derecho de visacin no es un impuesto -como
vimos, sin haber determinado previamente si era
un tributo-, se procede a analizar si constituye una En tal sentido, resulta inexplicable que luego que
tasa "en atencin a las caractersticas del el Tribunal Fiscal descalifica el derecho de visacin
mencionado derecho" como se seala textualmente. como un impuesto utilizando argumentos que, en
En otra situacin esto no tendra nada de definitiva, sirven para descalificarlo previamente
anormal, pero en este caso dicho anlisis era como tributo, se avoque a determinar si es una tasa
absolutamente innecesario. As, tanto la norma 11 cuando ya tiene los elementos para concluir, aunque
e(/)
del Ttulo Preliminar de nuestro Cdigo Tributario no lo haga expresamente, que no es un tributo -y,
([)
como la gran mayora de la doctrina sealan que por ende, era imposible que califique como tasa-< 2l. .-+
las especies del gnero tributo son el impuesto, la El resultado de esta serie de errores se refleja (
......
;::::::
!ll
(2) La nica razn que encontramos para que esto suceda era que la vocal informante asumi que, como indica el artculo 74 de la Constitucin (/)
Poltica de 1993, la tasa podra haber sido creada por decreto supremo, por lo que, a pesar de que el derecho de visacin no fue creado por
norma de rango de ley, se respet el principio de legalidad, en el sentido de que fue creado por la norma "correcta': Pero aun en tal supuesto,
faltara la coercin -elemento esencial del tributo que la vocal informante no encuentra en el cobro- y, adems, en la Constitucin Poltica de
1979 -que es la nica que la vocal analiza junto a las normas vigentes al momento de creacin del tributo, dejando de lado toda la normativa 291
posterior de manera sumamente discutible- no exista estrictamente esta posibilidad de crear las tasas por decreto supremo.
grotescamente en el dictamen, pues la vocal por la administracin, el principio de legalidad y la

informante explica innecesariamente en cinco coercin en materia tributaria.
largas pginas porqu el derecho de visacin no es Cabe indicar que, como hemos sealado, en
una tasa de acuerdo con las caractersticas de stas rigor, en la RTF se utilizan estos fundamentos para
y comparndolas con los precios pblicos -para lo descalificar al derecho de visacin como un
que cita a la plana mayor en doctrina tributaria-, impuesto, pero se entiende que lo que ha hecho
cuando ya -de manera cuestionable- haba implcitamente el Tribunal Fiscal-por la definicin
descalificado al cobro del mbito tributario porque de tributo que inicialmente dio- es utilizarlas para
no se respetaba el principio de legalidad ni exista afirmar que ste no constitua un tributo.
coercin.
4) Finalmente, la RTF fundamenta su fallo en 4.1 La definicin de tributo que adopta el
el dictamen analizado, incurriendo por ende en la Tribunal Fiscal.
misma serie de incoherencias anotadas respecto de El Derecho, al aplicar sus instituciones y
ste, y tornando aun menos inteligible la resolucin conceptos en el anlisis de problemas concretos, no
del caso. puede carecer de un mtodo que lo haga operativo
As, en el primer prrafo el Tribunal Fiscal y eficaz. En tal sentido, al operador del Derecho le
indica textualmente que se avocar a determinar si corresponde la muy delicada tarea de escoger
el derecho de visacin constituye un "tributo previamente todos los elementos tiles para resolver
(impuesto)" -casi como si se trataran de lo mismo- un caso, para luego aplicarlos armnica y
y a continuacin pasa a revisar si el referido cobro metdicamente, discerniendo entre el grado y las
constituye un impuesto, obviando previamente caractersticas de cada uno de ellos, con el fin de
detenerse en el anlisis acerca de su naturaleza de obtener una conclusin acorde con la lgica del
tributo. Por otro lado, se omite toda definicin de sistema jurdico. Basta que un elemento sea mal
lo que es un tributo. interpretado, mal sistematizado o, simplemente,
Luego, a rengln seguido la RTF procede a aplicado fuera de lugar, para que el anlisis devenga
analizar -de manera incoherente e innecesaria como en errneo y equivocado.
sealamos- si el referido derecho de visacin tiene Pues bien, aplicando lo expuesto al derecho
la naturaleza de una tasa cuando ya haba concluido tributario y, especficamente, a la determinacin de
que no era un impuesto por haber sido creado por la naturaleza tributaria de un cobro, las reglas
decreto supremo y no existir coercin, metodolgicas a tomar en cuenta no difieren en
circunstancias que lo descalificaran -en su muy nada de las elementales pautas lgicas que sirven
discutible opinin- como tributo y, por lo tanto, para determinar la esencia y naturaleza de las cosas.
tambin como tasa. As, si se quiere saber si una cosa A pertenece a un
conjunto de cosas X, debemos conocer en primer
lugar cules son las caractersticas especficas que
4 Argumentos utilizados por el Tribunal
determinan que una cosa sea parte de X.
Fiscal.
Lamentablemente, en la RTF no se
En este acpite nos detendremos en los consider, a la vista de los resultados, la disquisicin
argumentos centrales que esgrime el Tribunal Fiscal bsica que planteamos en el prrafo precedente. En
para concluir en que el derecho de visacin no es efecto, aplicando este razonamiento lgico al caso
un tributo. Las consideraciones que sern materia concreto, si queramos saber si el derecho de
de anlisis son: la definicin de tributo planteada visacin -"cosa!\'- era un tributo -"conjunto de
292
cosas X"-, era necesario conocer, en primer trmino, una ley y para cubrir los gastos que le demanda el
cules son los elementos que determinan unvoca cumplimiento de sus fines< 3l".
e inequvocamente la pertenencia a la categora Por su parte, Sergio de la Garza opina que
tributo. Normalmente ser la propia legislacin los tributos son prestaciones en dinero o en especie
quien nos diga cules son estos elementos, pero, si de carcter pblico, que constituyen obligaciones
como ocurre en el caso de nuestra normativa sta ex lege -concepto que este autor asimila en cierta
no nos lo dice, corresponder recurrir a otras medida a la observancia del principio de legalidad-
fuentes del Derecho para encontrar la respuesta. La y tienen por objeto o finalidad proporcionar
vocal informante recurri a la doctrina y nos recursos al Estado para que ste realice sus
propuso una definicin que origin todos los funciones; asimismo, considera que estos tributos
errores posteriores. constituyen una relacin personal, de derecho,
As, en el dictamen se seala -ver Supra 2.1, obligatoria y que, entre otras caractersticas, deben
cuarto prrafo-, de acuerdo con la manera textual de ser justosC4 l.
en que estn citadas, que el tributo es una prestacin Rodolfo Spisso, citando a Giuliani
que rene las siguientes caractersticas: Fonrouge, define el tributo sealando que "es una
1) Es pecuniaria; prestacin obligatoria, comnmente en dinero,
2) Es obligatoria; exigida por el Estado en virtud de su poder de
3) Es exigida a los particulares por el Estado imperio, que da lugar a relaciones de derecho
en virtud a su poder de imperio (potestad inherente pblico es:
a su soberana); Por otro lado, Ramn Valds Costa, citando
4) Tiene su fuente en la ley (principio de lo dispuesto por el Modelo de Cdigo Tributario
legalidad); para Amrica Latina en su artculo 13, indica que
5) Da lugar a relaciones de derecho pblico el tributo es "la prestacin pecuniaria que el Estado
que se entablan entre el Estado y los exige, en ejercicio de su poder de imperio, con el
contribuyentes; objeto de obtener recursos para el cumplimiento
6) Genera ingresos que estn destinados a de sus finesC6l''.
satisfacer necesidades colectivas; y El maestro Geraldo Ataliba, seala que,
7) Se cobra en observancia de la capacidad jurdicamente, se define el tributo como "obligacin
contributiva del contribuyente. jurdica pecuniaria, ex lege, que no constituye
Para analizar detenidamente esta definicin sancin de acto ilcito, cuyo sujeto activo es, en
del Tribunal Fiscal, previamente debemos indagar principio una persona pblica, y cuyo sujeto pasivo
sobre lo que es un tributo para la doctrina. En tal es alguien puesto en esa situacin por la voluntad
sentido, si bien ste no es precisamente uno de los de la leyC 7l".
temas que ms polmica genera en materia Por otra parte, en doctrina nacional, cabe
tributaria, tambin es cierto que no hay consenso citar a Ral Barrios Orbegoso que define el tributo
en torno a la enunciacin expresa de sus notas "como el vnculo jurdico, cuya fuente mediata es
distintivas y esenciales. la ley, que nace con motivo de ocurrir o de no
e
As, Hctor Villegas seala que los tributos ocurrir hechos o situaciones que en la misma ley (/)
(1)
son "las prestaciones en dinero que el Estado exige se designan y que originan en determinadas .--1-
en ejercicio de su poder de imperio en virtud de personas la obligacin de realizar en favor del (B

"'
;::::::
!ll
(/)
(3) VILLEGAS, Hctor. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. 4a.ed. Buenos Aires: Depalma, 1990. p.67.
(4) DE LA GARZA, Sergio F. Derecho Financiero Mexicano. 9a.ed. Mxico: Porra, 1979. pp.309 y ss.
(S) SPISSO, Rodolfo R. Derecho Constitucional Tributario. Buenos Aires: Depalma, 1993. p.40.
(6) VALDS COSTA, Ramn. Instituciones de Derecho Tributario. Buenos Aires: Depalma, 1992. p.3. 293
(7) ATALIBA, Geraldo. Hiptesis de Incidencia Tributaria. Lima: Instituto Peruano de Derecho Tributario, 1987. p.37.
Eduardo Sotelo y Luis Vargas
Estado una prestacin pecuniaria para la indiscriminadamente los elementos esenciales, sine
satisfaccin de las necesidades colectivas, y que qua non del tributo -que determinan que un cobro
puede ser exigida por el Estado en forma califique como tal-, con otros que ms bien deben
coactiva(Bl"; y, a Humberto Medrano Cornejo, que darse para que un tributo tenga validez en el
seala como notas caractersticas del tributo el ordenamiento -sin dejar de ser tributo- o,
hecho que sea una prestacin, generalmente en simplemente, deben existir como consecuencia de
dinero, establecida por la ley, que no constituye estar frente a un cobro tributario. As, ni las
sancin y que deben efectuar las personas privadas definiciones doctrinales expuestas, ni la que recoge
a favor de los entes pblicos, gobierno central, el Tribunal Fiscal ni nuestra definicin son
administraciones locales y entidades incorrectas, sino que son intiles para aplicarlas
autrquicas( 9 l. metdicamente a un caso concreto a fin de
Con estas definiciones u otras similares, determinar si un cobro es un tributo.
imaginamos que la vocal informante dio el siguiente Lo mencionado en los prrafos precedentes
paso: sistematiz toda la informacin recogida y, a es elemental para llegar a conclusiones racionales
continuacin, procedi a integrarla en un solo en cualquier anlisis de hechos y circunstancias de
concepto, proponindonos la definicin que todo orden. As, si queremos, por ejemplo, definir
expusimos lneas atrs. Entonces, en proceder lo que es un autmovil, podramos decir que: i) es
anlogo, haremos lo mismo. un vehculo; ii) que avanza impulsado por un
As, segn las definiciones expuestas, motor; iii) que tiene generalmente cuatro ruedas;
podramos decir que un cobro ser tributo cuando iv) que su capacidad no excede a las nueve plazas;
sea una prestacin comnmente en dinero, justa, v) que se destina para transportar una o varias
exigida por el Estado en ejercicio de su poder de personas; y vi) que debe manejarse respetando las
imperio en virtud de una ley -si se quiere, reglas de trnsito establecidas. Nadie podra
respetando el principio de legalidad-, para cubrir decirnos que nuestra definicin es incorrecta, pero
los gastos que le demanda al Estado el cabe preguntarse si es vlida para definir
cumplimiento de sus fines y funciones, que origina indubitablemente en la prctica cuando una cosa
una relacin jurdica personal, de derecho pblico es un automvil.
y obligatoria, cuyo sujeto pasivo es alguien puesto Veamos casos concretos. Si compramos un
en esa situacin por la voluntad de la ley y que vehculo unipersonal, con dos ruedas y que avanza
puede ser exigida en forma coactiva. a pedales, y nos preguntan si hemos adquirido un
Viendo las definiciones planteadas cabe automvil, de acuerdo con nuestra definicin
preguntarse cul podra ser el error. A primera vista, nosotros diremos que no, pues a este vehculo le
ninguno. De hecho, creemos que nadie podra faltan las caractersticas ii) y iii). En efecto, nuestra
atreverse a descartar de plano alguno de los reciente adquisicin avanza a pedales y tiene dos
elementos que hemos propuesto tanto nosotros ruedas, lo que no slo implica que le falten, sin duda
como la vocal informante sistematizando algunos alguna, dos elementos esenciales que,
['-..
conceptos doctrinales de tributo. Pero si somos un conjuntamente con otros, determinan que algo sea
......
(/) poco ms cuidadosos veremos que esto no es tan un automvil, sino que hace que encuadre casi
m
+-' cierto. definitivamente en la categora bicicleta.
::
~ En efecto, el "error" que existe en las Ahora cambiemos el supuesto. Hemos

+-'
(]) definiciones citadas es que mezclan comprado un vehculo motorizado, con cuatro
(/)
:::::
(8) BARRIOS ORBEGOSO, Ral. Derecho Tributario. Teora General del Impuesto. Con la colaboracin de Humberto Medrano Cornejo. Lima:
294 Sirius, 1966. p. lO.
(9) MEDRANO CORNEJO, Humberto. En torno al ... Op.cit.; pp.37-38.
ruedas y capacidad para cinco personas. Sin importancia de la claridad de los conceptos y
embargo, no lo usamos para transportar personas caractersticas que hacen la esencia de las cosas. En
sino que lo exhibimos en nuestra cochera y, si lo efecto, la errnea conclusin a la que llega la RTF
usamos, tenemos pensado avanzar contra el trnsito parte, como veremos ms adelante, de una mala
a 300 kilmetros por hora atropellando a cuanta aplicacin de definiciones de tributo que eran
persona tengamos al frente. Nos preguntan si ciertas -y, aun ms, estaban correctamente
hemos comprado un automvil. A la inversa del integradas- pero que, al ser mal interpretadas, no
ejemplo anterior, nadie en sus cabales podra brindaban los elementos que permiten sealar
decirnos que no. Definitivamente, basta verlo para unvocamente cundo un recurso califica como
saber que hemos adquirido un automvil y no un tributo.
triciclo, un submarino o un avin. Pero la respuesta En tal sentido, las deficiencias apuntadas en
no ser as si aplicamos nuestra definicin de los prrafos precedentes se manifiestan totalmente,
automvil. En efecto, nos podramos ver tentados tanto en la definicin de tributo recogida por el
a decir que, al no destinarse el vehculo al transporte Tribunal Fiscal como en la que propusimos luego
y, de hacerlo, no lo manejaremos respetando las de integrar algunos conceptos doctrinarios, ya que
reglas de trnsito, faltan las caractersticas v) y vi) ambas adolecen del grave defecto de combinar lo
para que sea un automvil. Nuestra definicin de que hemos llamado elementos esenciales del tributo
automvil era cierta, pero al aplicarse dio un con otros cuya inobservancia no le quita a
resultado absurdo. determinado cobro su carcter de tributo, sino que
Esta ilgica conclusin se origina, como simplemente lo hace ilegal, inconstitucional o
veremos, en el mismo error plasmado en la RTF -a ilegtimo -dependiendo de las disposiciones
la que se arriba a una conclusin tan absurda como adoptadas en cada ordenamiento- o, en todo caso,
la planteada en el ejemplo-. En efecto, haciendo la deben darse justamente porque ese recurso es un
salvedad de nuestra absoluta ignorancia sobre el tributo.
tema automovilstico, las caractersticas i), ii), iii) y As, por ejemplo, de los siete elementos con
iv) del automvil son elementos que, de aparecer los que define la vocal informante lo que es el
en una cosa, determinarn que sea un automvil, tributo, nosotros descartaramos de plano la
es decir, son los que constituyen su esencia. Por el observancia al principio de legalidad -entendido
contrario, las caractersticas v) y vi) configuran en un sentido meramente formal, que es como lo
circunstancias normales y "correctas", hace la vocal informante como veremos ms
respectivamente, del uso del automvil. As, el adelante-, elemento al que ubicaramos
hecho de que no utilicemos el auto para metodolgicamente en un segundo nivel de
transportar personas o que al manejarlo no anlisis, que comprender la pregunta por su
respetemos las reglas de trnsito no es esencial legalidad, constitucionalidad o legitimidad y, por
para determinar si algo es un automvil, sino que ende, su validez y persistencia en el sistema. De la
son caracteres que nicamente nos permitirn misma manera, en la definicin que propusimos
conocer si al carro se le est dando un uso normal nosotros, a efectos de aplicarla para definir la
o legtimo. naturaleza de un cobro, desecharamos, por
Nuestro ejemplo es sumamente til para los ejemplo, que se considere que el tributo es una
fines que perseguimos. As, al igual que la famosa prestacin justa. Por el momento, nos reservamos
disquisicin cartesiana de lo claro y distinto entre para los prximos acpites la mencin del porqu
la silla y la mesa, no hace ms que resaltar la consideramos que esto es as.
295
4.2 El principio de legalidad y la coercin a tratar a cul de las especies del gnero tributario
en materia tributaria. perteneca -impuesto, contribucin o tasa-.
En este punto ya corresponde analizar los
argumentos que, en concreto, llevan al Tribunal 4.2.1 La prescindencia del principio de
Fiscal a descartar la naturaleza tributaria del legalidad.
derecho de visacin. Al respecto, es pertinente El dictamen nos dice lo siguiente con
recordar las lneas del dictamen en que la vocal relacin al principio de legalidad:
informante nos dice que, para que el cobro en "Respecto al principio de legalidad, el
cuestin sea un impuesto -aunque entendemos que artculo 139 de la Constitucin Poltica del Estado
implcitamente quiso decir tributo-, debe atender, de 1979, preceptuaba que slo por ley expresa se
entre otras, a las siguientes caractersticas: crean, modifican o suprimen tributos y se conceden
"( ... ) exoneraciones y otros beneficios tributarios.
1) Slo puede establecerse por ley. Asimismo, el inciso a de la norma IV del
2) Su cumplimiento es de carcter obligatorio, Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario aprobado
estando dotado el Estado para tal efecto de la por el Decreto Supremo No.218-90-EF y
capacidad de coercin en virtud de su potestad modificado por el Decreto Legislativo No.769,
tributaria. normas vigentes a la fecha de la dacin de los
3) El hecho imponible no guarda relacin Decretos Supremos Nos.013-91-ICTIIIND y
alguna con la actividad del Estado respecto de los 019-92-ICTI, respectivamente, precepta tambin
sujetos obligados a su pago, caracterstica que el principio de legalidad antes mencionado,
corresponde a su propsito de financiar servicios agregando que slo por ley se pueden establecer
de inters general de carcter indivisible ( ... )." los diversos elementos que constituyen la hiptesis
Como mencionamos en nuestros apuntes de incidencia.
metodolgicos, la vocal informante, luego de (... ) Es notorio que, en relacin a lo indicado
darnos una definicin de tributo en la que en los prrafos precedentes, el derecho de visacin de
diferenci hasta siete elementos que, en su las facturas de exportacin de productos textiles a los
opinin, de darse conjuntamente en un recurso Estados Unidos de Amrica establecido por el Decreto
lo hacen calificar como tributo, de manera Supremo No.019-92-ICTI no cumple con las
inexplicable al analizarlos slo recogi dos de ellos caractersticas esenciales para constituir un impuesto.
-los puntos 1 y 2-, aadiendo un tercero que No cabe duda que las normas que regulan
corresponde ms bien a un tributo de la especie el referido derecho no se ajustan a las disposiciones
impuesto. constitucionales que establecen que slo por ley se
En tal sentido, el inters del presente crean tributos, en tanto que los mencionados
trabajo -analizar los elementos que permiten decretos supremos no pertenecen a tal categora,
definir cuando un cobro es un tributo- nos limita pues tampoco invocan el inciso 20 del artculo 211
a detenernos en los puntos 1 y 2 de la parte de la Constitucin Poltica de 1979" -que
transcrita del dictamen. Esto, porque el punto 3 consagraba la facultad presidencial de dictar
s corresponde a una caracterstica especfica del medidas extraordinarias en materia econmica y
tributo llamado impuesto, por lo que dicho financiera cuando as lo requera el inters nacional
anlisis ya deba haber implicado que se hubiera y con cargo de dar cuenta al congreso- (el agregado
arribado a la conclusin de que el derecho de entre guiones es nuestro).
visacin era un tributo y, por lo tanto, se entraba Como se aprecia, la vocal informante nos
296
dice que la normativa vigente al momento de en la Constitucin -delegacin de competencias,

crearse el derecho de visacin recoga el principio decretos leyes, decretos con fuerza de ley-( 101 En tal
de legalidad en materia tributaria -hoy reserva de sentido, contemporneamente se ha aceptado, no
ley-. As, de acuerdo con una de las acepciones de sin cierta discrepancia por parte de renombrados
tal principio, slo por ley expresa se crean tributos autores, que el principio de legalidad implica, en
-en la actualidad, segn el artculo 7 4 de la esta segunda acepcin, que la norma jurdica que
Constitucin Poltica vigente, tambin por decreto haya establecido el tributo debe ser aqulla que
legislativo y para efectos de aranceles y tasas, por haya sido sealada por la Constitucin para tal
decreto supremo-. efecto -por lo general, una ley o una norma con
Partiendo de esta premisa, a continuacin rango de ley-.
razona de la siguiente manera: si slo por ley expresa
se crean tributos y el derecho de visacin se cre por
decreto supremo, entonces el derecho de visacin El significado que le dio la vocal
no es un tributo. A nuestro modesto entender, este informante al principio de
razonamiento -aparentemente perfecto desde un legalidad debe incluirse dentro
punto de vista lgico- tiene dos grotescos errores, de una definicin de tributo ideal,
inconcebibles en un organismo que es la mxima pero de ninguna manera se le
instancia tributaria en nuestro pas. puede considerar como un
El primer error est en que en el dictamen elemento esencial del tributo.
se cercen, literalmente, el contenido del principio
de legalidad. En efecto, en virtud de tal principio, y
otorgndonos la licencia de prescindir de toda Entonces, el primer error del Tribunal Fiscal
discusin doctrinal con relacin a sus alcances, no fue conceptuar el principio de legalidad recogiendo
puede haber tributo sin un mandato del Estado que nicamente el ltimo de los significados que hemos
lo ordene. Este significado adems deriva del sealado. As, cuando los autores dicen que el
enunciado general consagrado casi en cualquier tributo tiene su fuente en la ley y, en ciertos casos,
organizacin estatal constitucional moderna, que equiparan tal afirmacin al respeto del principio
seala que "nadie est obligado a hacer lo que no de legalidad, no slo quieren decir que el tributo
manda la ley". debi crearse por ley en sentido formal, sino que,
Luego que se ha definido as el principio de principalmente, buscan precisar que no se puede
legalidad, recin podemos apreciar la segunda de sus exigir el pago de un tributo sin un mandato del
dimensiones. As, siguiendo a Ramn Valds Costa, Estado que lo ordene.
ese mandato del Estado que es fuente del tributo En tal sentido, como seala claramente
puede revestir diferentes formas: en el Estado de Valds Costa al comentar su afirmacin "sin ley no
derecho contemporneo reviste la forma de ley, pero hay tributo" y ubicarla como elemento esencial del
podra ocurrir que en otras organizaciones polticas tributo: "En realidad el elemento esencial, de
la orden emane de algn otro poder del Estado o del carcter universal, no es la ley en sentido formal,
e
grupo gobernante en s. Asimismo, este destacado sino el mandato del Estado, es decir, la orden de (/)
([)
autor nos dice que aun si el mandato del Estado es la este de efectuar una prestacin, o, en otros .-r
ley, sta puede adoptar diversas formas, como por trminos, la imposicin de una obligacin por ~
-.
;:::.:
ejemplo la ley formal-emanada del poder legislativo- voluntad unilateral del Estado0ll" (el resaltado es Q)
(/)
u otro acto adoptado por procedimientos previstos nuestro).
(10) VALDES COSTA, Ramn. Curso de Derecho Tributario. 2a.ed. Santa Fe de Bgota: Temis S.A., 1996. p.71. 297
(11) !bid.
Como se comprender, este primer error ya De igual forma, si asumimos la posicin que
redujo en gran medida las expectativas sobre lo que criticamos en el presente trabajo, entonces no nos
nos pudo decir el Tribunal Fiscal en las siguientes explicamos por qu el Tribunal Fiscal no eligi
lneas de su dictamen. As, si slo atendemos a la cualquier otro de los dems principios de la
cercenada definicin del principio de legalidad que tributacin previstos en la entonces Constitucin
se nos brindo, ste se convierte nicamente en una de 1979, para, utilizndolo equivocadamente como
garanta que, sin ser por cierto poca cosa, no es elemento configurador, analizar si el derecho de
ms que un lmite formal al ejercicio del poder visacin era un tributo. En tal sentido, siguiendo el
tributario, que no nos sirve para saber cuando un errneo razonamiento del Tribunal Fiscal, incluso
cobro es un tributo, sino que garantiza que un encontramos muy discutible que se haya escogido
tributo, en virtud a la forma en que se le ha regulado, nicamente uno de los referidos principios que
no sea ilegtimo, rrito al sistema. recoga nuestro legislador para determinar si el
Y es en este punto donde se produce el cobro en cuestin era un tributo.
segundo error en el razonamiento de la vocal Pero, a mayor abundamiento, cabe poner un
informante. As, si primero se equivoc al definir ejemplo prctico que muestra claramente lo falaz
el principio de legalidad, luego us su definicin y absurdo del argumento que se esgrime en la RTF.
en un momento en el que no corresponda aplicarla, As, imaginemos que para determinar la
ya que, como hemos mencionado, segn la forma naturaleza de un cobro, a la definicin de tributo
en que entiende dicho principio, ste no puede ser se aade -como se hace en la RTF- que ste debe
de ningn modo un elemento esencial del tributo ser creado por ley -es decir, de acuerdo como
sino que slo verifica una correcta regulacin del entiende esta afirmacin el Tribunal Fiscal, por
recurso tributario, materia que se debe analizar en norma jurdica emanada del Poder Legislativo o por
un segundo momento, cuando ya previamente se otra norma del mismo rango- y la inobservancia
ha definido que un recurso es un tributo. de este principio de legalidad acarrea que el cobro
Esto porque nada tiene que ver la normativa pierda su naturaleza de tributo.
que se ha utilizado para crear un cobro con su Luego, supongamos que el legislador deroga
naturaleza. En efecto, el uso de una ley, un decreto el Decreto Legislativo No.774, Ley de Impuesto a la
legislativo, un decreto supremo o una resolucin para Renta, y lo reemplaza por una norma que crea un
crear o regular un recurso no tiene cmo ni porqu impuesto a la renta exactamente igual al anterior.
alterar su naturaleza. Por el contrario, es justo porque Sin embargo, esta nueva norma es un decreto
previamente se ha determinado que un cobro es un supremo; asimismo, se altera slo una de las
tributo en virtud a su naturaleza, que corresponde caractersticas del impuesto a la renta, sealndose
indagar si, en tanto que es un tributo, fue creado que el nuevo impuesto tendr una alcuota del80o/o
respetando los lmites que se imponen al legislador sobre la renta neta que obtenga el contribuyente.
-entre ellos, si se creo utilizando la va regulada para Dado que es obvio que en el caso propuesto
ello-. Como vemos, entonces, el significado que le se ha violado flagrantemente tanto el principio de
dio la vocal informante al principio de legalidad debe legalidad como el de no confiscatoriedad, parece
incluirse dentro de una definicin, si se quiere, de muy claro que este nuevo impuesto ser tildado de
tributo ideal, que contemple cmo debera ser un inconstitucional. Pues bien, ahora apliquemos el
recurso tributario que no sea rrito al sistema legal, raciocinio que el Tribunal Fiscal nos propone en la
pero de ninguna manera se le puede considerar como RTF.
un elemento esencial del tributo. Segn ste, como no se cre el impuesto
298
respetando el principio de legalidad, la primera Por el contrario, si se hubiera analizado el

consecuencia sera que el nuevo impuesto a la renta supuesto nuevo impuesto a la renta como hemos
no sera tributo, lo que por s slo ya es un absurdo planteado durante el presente trabajo, hubiramos
total pues el argumento nos lleva a prescindir por tenido que concluir en que ste era, por su
completo de la naturaleza del cobro. Pero an hay naturaleza, un tributo y, como tal, debi respetar
ms, pues la segunda consecuencia sera que, dado los principios de legalidad -en sentido formal- y
que este cobro no es un tributo y el principio de no no confiscatoriedad al ser creado, lo que
confiscatoriedad, de acuerdo con lo dispuesto por determinar finalmente que sea un tributo
nuestra Constitucin Poltica, es aplicable a los inconstitucional y, por tanto, rrito al ordenamiento
tributos, el nuevo impuesto a la renta no sera y sin eficacia alguna<l2).
confiscatorio y, por lo tanto, tampoco sera
inconstitucional, no afectndose en ningn 4.2.2 La inexistencia de "coercin" en el cobro
momento su eficacia en nuestro ordenamiento. del derecho de visacin por parte de la
Cul sera el resultado final? Tendramos en Sociedad Nacional de Industrias.
vigencia un verdadero impuesto que grava el 80o/o La vocal informante nos dice que: "Sobre la
de la renta neta, que adems ha sido creado por el capacidad de coercin que contrae toda especie
Poder Ejecutivo sin previa delegacin de facultades tributaria, el derecho sealado no confiere al ente
por parte del legislativo. encargado de su recaudacin, en este caso la
Si bien el ejemplo planteado es exagerado, Sociedad Nacional de Industrias, la facultad de
creemos que es muy til para demostrar las ejercer la cobranza coactiva respecto de las deudas
consecuencias absurdas que se produciran de generadas por este concepto, en tanto que al no
considerar el principio de legalidad -tal como lo constituir un impuesto no existe un administrador
entiende el Tribunal Fiscal- como elemento esencial tributario dotado de las prerrogativas que dicha
del tributo. Asimismo, no es difcil imaginar lo que designacin reviste".
podra suceder en caso tuvisemos al frente un Si bien la redaccin del argumento es un
cobro cuya naturaleza es harto complicado tanto confusa, entendemos que si en el dictamen
determinar. En este ltimo caso, que como se se dijo que era caracterstica del tributo que el
aprecia es el del derecho de visacin, el Estado Estado tena la facultad de coercin para hacerlo
estara habilitado para crear verdaderos tributos - efectivo, se nos ha querido decir que, como la SNI
que a primera vista no se perciben como tales- no tiene las facultades de cobrarlo coactivamente,
utilizando un instrumento distinto del de rango el derecho de visacin no es un tributo. La otra
legal, que evadieran su obligatoria adecuacin y el manera de entender el prrafo transcrito es
respeto a las garantas que el ordenamiento otorga simplemente asumiendo que la vocal nos dice que,
a los contribuyentes al regular el ejercicio de la en tanto el cobro en cuestin no es un impuesto, la
potestad tributaria y la aplicacin de los tributos. SNI no tena facultades para exigirlo coercitiva-
(12) Cabe precisar que algunos pocos autores encuadran el caso concreto de la creacin de un tributo sin observar el principio de legalidad e
(f)
dentro de lo que se llama la contribucin o exaccin parafiscal, que, en brevsimo resumen, implica la existencia de un cobro de naturaleza
CD
tributaria pero que no sigue en su vida y destino las caractersticas que sigue todo tributo en un determinado ordenamiento. r-t-
~
Al respecto, cabe sealar que si bien la mayora de la doctrina opina que lo parafiscal se restringe ms bien al hecho de destinar este recurso
a una entidad distinta del Estado, la posicin anteriormente reseada es sumamente interesante por cuanto el supuesto s encaja dentro de --....
muchas de las definiciones que se dan sobre la exaccin parafiscal. Empero, el tratamiento de este tema excede por completo el objetivo del ;:::::
Q)
presente trabajo y el espacio disponible para l. (f)
Lo que no podemos dejar de sealar es que si adoptsemos la posicin de que el presente caso configura una exaccin parafiscal, el tratamiento
a otorgrsele debera ser idntico al que proponemos en estas lneas -es decir, sera tratado como tributo- pues dada su falta de acreditacin
en norma positiva alguna, la existencia de una exaccin parafiscal resultara una patologa del sistema que debera ser reconducida y traducida
en trminos tributarios a una de las especies de stos y rodeada de las exigencias que permitan garantizar los derechos de los obligados, tal 299
como ocurre con los tributos.
mente. En nuestra opinin, de una forma u otra, ni siquiera esta ausencia de tales facultades autoriza,
en el considerando transcrito existen nuevamente en nuestra opinin, a concluir que la coaccin est
dos gruesas equivocaciones. ausente. La coaccin entendida esta vez horizon-
La primera est en el significado que se le da talmente s existe -contra lo que equivocadamente
al trmino coaccin. En efecto, no dudamos que el cree la vocal informante y la RTF- en la medida
elemento coaccin sea esencial a todo tributo, pero que el sujeto que pretenda exportar prendas de
cabe indicar que coaccin o coercin-trminos que vestir a los EEUU se ver inexorablemente compelido
por cierto el Tribunal Fiscal parece asimilar- no slo a satisfacer la prestacin denominada derecho de
implican una facultad del administrador del tributo visacin si quiere concretar legalmente la operacin.
para cobrarlo. De no satisfacer dicho pago, su operacin de
As, la coaccin es elemento esencial del exportacin ser de imposible concrecin. La
tributo desde un punto de vista vertical, coaccin, creemos, est presente de manera actual
ntimamente vinculado con el carcter ex lege de la en el momento gensico del cobro -coaccin
obligacin tributaria. En tal sentido, el tributo es verticalmente apreciada- y de manera virtual en su
coactivo desde que su origen est en la voluntad fase horizontal en tanto slo la satisfaccin del cobro
unilateral del Estado y en el ejercicio de su poder aludido, aunque fsicamente dicha coaccin no tenga
jurdico de imperio para instituir, con prescindencia expresin de facultad o prerrogativa, permitir hacer
de la voluntad de los obligados, un cobro efectiva una operacin al particular obligado al pago.
imperativo0 3). Como se aprecia, entonces, tenemos Entonces, como se puede observar, el
que el tributo importa coaccin no esencialmente verdadero significado y alcance del elemento
porque sta se presente en la forma de cobrarlo - coaccin fue prcticamente desconocido o mal
contenido slo horizontal y, por lo tanto, parcial interpretado -si bien en el dictamen hay una tenue
de lo que es coaccin- sino porque antes se ha referencia a l- en el anlisis que hizo la RTF.
impuesto vertical y unilateralmente sin tomar en Ahora bien, el segundo error en este punto
cuenta la voluntad del obligado. radica en que, aun cuando se hubiera asumido que
En tal medida, aludiendo ya a la opinin que la coercin slo significaba que el rgano
contiene la RTF, el hecho de que un rgano correspondiente pueda cobrar forzadamente el
encargado de recibir un cobro o de administrarlo tributo, el argumento es falaz porque no es que el
no tenga prerrogativas para coaccionar no hecho que se cobre coactivamente confiera
descalifica al recurso que cobra como tributo, ya naturaleza de tributo, sino que, por el contrario, el
que dicho cobro es tributo desde que fue unilateral, hecho de que un cobro sea un tributo determina
vertical o coactivamente impuesto por el Estado. que se tengan facultades coactivas para cobrarlo
Por si ello no bastara, en relacin horizontal, la pues, desde el origen, hubo ejercicio de poder
coaccin del cobro no necesariamente o no siempre jurdico en la imposicin. El que la delegacin para
aparece en prerrogativas o facultades de coaccin recibir el cobro no haya comprendido la facultad
del encargado de recibir el pago sobre el obligado a coactiva de cobrar se explica razonablemente por
dicho pago. el carcter no pblico de la entidad delegada -la
As, si nos detenemos por un instante en el SNI-; la coaccin, conforme fue explicado, exista
caso a que se contrae la RTF, en efecto, la SNI no en la fase del cobro pero no ejercida sobre el
goza de mecanismos de ejecucin forzada para obligado en forma de prerrogativa o de facultad de
hacer efectivo el cobro del derecho de visacin, pero la entidad para ejecutar forzadamente la prestacin.
( 13) Adems, es justamente este carcter ex lege de la obligacin tributaria el que determina que el tributo califique como un ingreso derivado del
300 Estado, que, en contraposicin a los ingresos originarios que percibe el ente estatal, son aqullos que se establecen coactiva y unilateralmente,
en uso del poder soberano.
5 Nuestra opinin. expuesto a la definicin de tributo, rechazamos de

plano la inclusin en ella de elementos que no
5.1 El concepto de tributo. correspondan a su esencia, como lo fueron en el
En definitiva, consideramos que es bastante caso de la RTF el cercenado principio de legalidad
difcil categorizar indiscutiblemente al derecho de y la concepcin parcial de la coaccin en materia
visacin como un recurso tributario. Ahora bien, tributaria.
una vez hechas las crticas al proceder de la Pues bien, hechas estas necesarias
administracin, creemos que s debe quedar claro aclaraciones, el tributo, en nuestra opinin y
que si el derecho de visacin no es un tributo no es partiendo de la definicin acuada por Geraldo
de ninguna manera por las razones expuestas en la Ataliba en su excelente obra Hiptesis de Incidencia
RTF. Tributaria, es una prestacin generalmente
Asimismo, llegado este punto del trabajo, pecuniaria y exigida con la finalidad principal de
consideramos que pecaramos de inconsecuentes si, obtener recursos, que es el contenido de una
luego de haber criticado previamente la definicin obligacin ex lege, cuyo sujeto activo es, en
de la RTF y habernos aventurado a lanzar varios principio, una persona pblica, y su sujeto pasivo
conceptos sueltos al respecto, al menos no es alguien puesto en esa situacin por la voluntad
proponemos una definicin de tributo que contenga de la ley04 l(ts).
nicamente sus elementos esenciales y sea til en la De la definicin que proponemos creemos
prctica para diferenciar los cobros tributarios de que cabra resaltar hasta tres aspectos. En relacin
aqullos que no tienen tal cariz. Cabe advertir al a la finalidad de los ingresos tributarios, hemos
lector que nuestra intencin no es de manera alguna propuesto que el tributo se exige para obtener
zanjar la discusin en lo que respecta a la definicin recursos. En primer trmino, cabra indicar que en
de tributo, ya que ste es un tema sobre el cual la esta razn radica para gran parte de autores la
doctrina y varios textos de legislacin comparada se distincin entre el tributo y la multa, ya que esta
han pronunciado, sin duda alguna, con mayor rigor ltima se exige con la mera finalidad de sancionar
y claridad que nosotros. Simplemente pretendemos al infractor. De otro lado, autorizada doctrina en
resaltar la importancia de diferenciar y aplicar materia tributaria ha cuestionado que el tributo se
correctamente los conceptos al analizar casos exija con la finalidad principal de obtener recursos.
jurdicos, lo que no es ms que una premisa En tal medida, se seala que en muchas ocasiones
elemental para todo operador del Derecho. As, la recaudacin de tributos tiene principalmente
distinguir entre los elementos esenciales y tpicos de fines extrafiscales antes que recaudatorios. Sin
las instituciones, entre las causas y los efectos de las embargo, nos adherimos parcialmente en este
cosas y entre los momentos del anlisis en los cuales punto a Valds Costa cuando afirma que "La
dichos conceptos deben aplicarse, es una materia que finalidad extrafiscal podr influir en el
excede por completo el espectro tributario y, aun rendimiento del tributo, pero el resultado de este
ms, sobrepasa incluso lo jurdico, debindose tomar ser siempre el de obtener un recurso para cubrir
en consideracin permanentemente en cualquier los gastos del Estadd 16>" (el resaltado es nuestro).
e(/)
razonamiento que pretenda llegar a conclusiones Otro aspecto a comentar es el carcter ex
([)
correctas. lege de la obligacin tributaria, el cual se considera .-t-
En este orden de ideas, y aplicando lo medular para diferenciar al tributo de otros cobros.
(5
-.
;:::.:
Q)
(/)
(14) ATALIBA, Geraldo. Op.cit.; pp.37-40.
( 15) Hemos obviado en la definicin que nos propone Ataliba la inclusin de los elementos negativos que este autor establece, ya que estamos de
acuerdo en que dicho proceder no es acorde con el fin que persigue toda definicin, que es el de fijar unvocamente el sentido de la expresin.
Al respecto, recomendamos ver VALDES COSTA. Curso de Derecho... Op.cit.; p.SO. 301
(16) !bid.; p.78.
As, el carcter ex lege implica que el vnculo jurdico tributo de los efectos que se generan al establecerse
tributario tiene su fuente en la ley y, en tal sentido, un vnculo obligacional de carcter tributario -
su imposicin no puede ser discutida por el deudor como el hecho de que la obligacin tributaria pueda
tributario. En tal medida, en la creacin de la exigirse coactivamente-.
obligacin tributaria se prescinde por completo de En tal sentido, y para finalizar en este punto,
la voluntad de los particulares, obligando a estos citamos nuevamente a Geraldo Ataliba cuando, en
ltimos a vincularse con la administracin con la una disquisicin muy interesante que encontramos
ocurrencia de la hiptesis de incidencia que se prev perfectamente compatible con nuestra inter-
en la ley, es decir, convirtindolos en sujetos pasivos pretacin, distingue la diferencia entre la naturaleza
de la obligacin tributaria por estar en la situacin del cobro tributario y el rgimen al que debe
regulada por la voluntad de la ley -de ello adems someterse, sealando que: "Cualquiera que sea el
es que se desprende la exigencia coactiva del nombre con que se bautice, toda obligacin
tributo-. Adicionalmente, cabe indicar que ste es pecuniaria ex lege en beneficio de persona pblica
al parecer el sentido del concepto de obligacin o con finalidad de utilidad pblica es tributo y se
tributaria que recogen los artculos 1 y 2 de nuestro somete al llamado rgimen tributario: conjunto de
Cdigo Tributario. principios y normas constitucionales que regulan
Finalmente, en nuestra definicin la exigencia coactiva de prestaciones pecuniarias
indicamos que el sujeto activo de la obligacin por el Estado. Este rgimen se caracteriza por los
tributaria es, en principio, una persona pblica. Al principios de igualdad ( ... ),estricta legalidad (... ),
respecto, existen opiniones discordantes y, por anterioridad de la ley al ejercicio financiero (... ),
cierto, muy bien fundamentadas, en torno a la relacin de administracin, (... ), no discreciona-
posibilidad de que el sujeto activo de la obligacin lidad administrativa, etc.< 17l".
tributaria sea una persona privada o una persona Como apreciamos claramente en las
no estatal, tema en el que a menudo se empieza a palabras de Ataliba, nada tiene que ver para calificar
hablar de laya mencionada contribucin parafiscal. un cobro el sometimiento al rgimen al que debi
En tal sentido, seguimos nuevamente al maestro atenerse. As, el hecho de que no se hayan respetado
Ataliba cuando ensea que nada impide que, contra los principios y normas constitucionales al crear el
la regla general, un tributo tenga como sujeto activo derecho de visacin, no habra afectado su
a una persona privada. A mayor abundamiento, naturaleza en caso ste hubiera sido un tributo, sino
dicha afirmacin incluso se podra desprender de que simplemente determinaba su ilegitimidad y, en
lo prescrito por el artculo 4 del Cdigo Tributario, el caso peruano, su inconstitucionalidad al haber
que posibilita que el acreedor tributario sea una sido creado con prescindencia de la observancia de
entidad de derecho pblico con personera jurdica tales principios.
propia, que no tiene porque ser siempre y en todos
los casos una persona pblica. 5.2 El derecho de visacin es un tributo.
Creemos que la bondad de la definicin De acuerdo con la definicin de tributo que
expuesta radica en que al menos distingue los propusimos -prestacin generalmente pecuniaria
elementos esenciales del tributo del rgimen al que y exigida con la finalidad principal de obtener
debe someterse -como, por ejemplo, la observancia recursos, que es el contenido de una obligacin ex
al principio de legalidad entendido de un modo lege, cuyo sujeto activo es, en principio, una persona
estrictamente formal- y, a su vez, diferencia los pblica, y su sujeto pasivo es alguien puesto en esa
conceptos que determinan que un cobro sea un situacin por la voluntad de la ley-, en nuestra
302
( 17) ATALIBA, Geraldo. Op.cit.; p.216.
opinin, el derecho de visacin s constituye un En otros trminos, lo innegable es que para

tributo. que el servicio de visado a que nos referimos pueda
En efecto, es innegable que el referido ser ejercido por la SNI, se ha requerido de una
"derecho" es una prestacin de dar una suma de delegacin -legtima o ilegtima, se puede discutir-
dinero a cargo de un particular, que se exige con el de un ente pblico, lo que implica que una actividad
objeto de captar recursos para diversos fines que que se atribuye al Estado peruano la haga efectiva
estn especificados en las normas que lo regulan. una entidad gremial como la SNI -bajo el entendido
Ms bien, lo que s puede resultar discutible que con ella el Estado da cumplimiento a sus
a primera impresin, es que dicha prestacin sea el compromisos internacionales asumidos en el
contenido de una obligacin ex lege -de hecho, fue marco del Convenio Bilateral Textil Per-EE.UU-.
esta materia la que indirectamente se avoc a De otro lado, el servicio mencionado, como
determinar la vocal informante en las ltimas pginas causa imputada del cobro o retribucin,
de su dictamen, lo que, como se entiende ahora corresponde a la soberana del Estado. En efecto,
perfectamente, configuraba un anlisis totalmente es en mrito al poder de polica del Estado -
fuera de lugar ya que lo hace cuando ya haba conjunto de servicios organizados por la
concluido implcitamente que el cobro en cuestin administracin pblica del Estado para asegurar el
no era un tributo-, cuyo sujeto pasivo es alguien orden pblico y garantizar la integridad fsica y
puesto en la situacin de deudor por la voluntad de moral de las personas, mediante limitaciones
la ley y no por su libre albedro. As, se podra pensar impuestas a la actividad individual y colectiva de
que el sujeto pasivo de esta obligacin se coloca en ellas- que ste se arroga la facultad de imponer la
dicha posicin por su propia voluntad o, en otras obligacin de visado de facturas comerciales en el
palabras, por requerir el servicio que se le presta y caso de exportaciones y es en mrito al poder
retribuir dicha prestacin voluntariamente. tributario que impone coactivamente un cobro por
Consideramos que una afirmacin de este dicho servicio. Puede quizs ser materia de anlisis,
tipo es inexacta, porque la obligacin que origina discusin y crtica la delegabilidad a un ente privado
el pago por concepto de derecho de visacin se ha de dicha facultad que se basa en el poder de polica
establecido normativamente, siendo una exaccin del Estado, pero no ser posible negar que tal
obligatoria -establecida de manera imperativa en servicio responde a una facultad soberana que slo
la modalidad de retribucin por un servicio el Estado posee. En ltima instancia, el servicio de
pblico- que deben efectuar todos aquellos sujetos visado mencionado no es pensable como un
que requieran del servicio previsto en la norma requisito que pueda venir obligatoriamente
como desencadenan te del nacimiento y pago de la impuesto por una o cualquier entidad privada y,
referida obligacin. en el caso, no viene autoimpuesto por los
Cabe indicar que, en esta lnea, no constituye exportadores. El servicio de visado slo se concibe
un hecho determinante para excluir la naturaleza prestado por un particular en mrito a una
tributaria de la exaccin creada, que sea la SNI la disposicin legal que as lo establece.
entidad encargada de su cobro y de la realizacin A mayor abundamiento, es el Estado quien
e
directa de la prestacin que se alega como en origen organiza el servicio y lo pone a disposicin U>
(])
generadora de la obligacin, ya que, en realidad, del particular sin que la voluntad de ste sea ~
dicha prestacin viene delegada a la SNI por el determinante para el origen del cobro. As, la Ci5
......
::::::
Estado personalizado en el Ministerio de Industria, voluntad del particular puede ser relevante para m
U>
Comercio Interior, Turismo e Integracin. determinar si el hecho imponible se realiza o no, pero
303
no para establecer el nacimiento de la obligacin la contratacin de asesoras externas especializadas

tributaria. En otras palabras, la exaccin es coactiva que faciliten la funcin de defensa de los intereses
y el contribuyente no puede excluirse del pago, salvo comerciales del Ministerio de Industria, Turismo,
por el hecho de que decida dejar de exportar y, por Integracin y Negociaciones Comerciales
ende, evitar que le resulte necesario visar facturas. Internacionales; la contratacin de investigaciones
En tal sentido, cabe aadir que la facultad de coercin que contribuyan a sustentar la defensa del sector
est implcita en el cobro establecido. confecciones y calzado frente a importaciones con
Finalmente, las mayores dificultades se precios distorsionados por prcticas de dumping o
presentan al identificar al acreedor del cobro. As, subsidios; entre otros.
vimos como sucesivos dispositivos destinaron Como se aprecia, entonces, si bien el acreedor
indiscriminadamente los recursos obtenidos por del cobro en cuestin no estaba claramente
concepto de derecho de visacin, tanto a favor de establecido, existan indicios que permitan arribar
algunos "fondos" -sin propietario ni administrador razonablemente a la conclusin de que dicho
definidos- como a favor del Ministerio de Industria, acreedor era el Estado, personificado a travs del
Comercio Interior, Turismo e Integracin, adems Ministerio de Industria, Turismo, Integracin y
de algunas otras finalidades especficas Negociaciones Comerciales Internacionales.
confusamente reguladas. Con lo dicho hasta el momento, creemos
Cabe indicar que esta distribucin de que, aunque algo sui generis, hay contundentes
ingresos, por dems peligrosa por su vaguedad, es razones para afirmar que el derecho de visacin es
bastante comn en nuestra legislacin. As, al igual un tributo. Si dicho derecho de visacin rene
que en muchos otros casos, el derecho de visacin ciertos rasgos que no son consistentes con su
se nos muestra como un cobro sin un acreedor fija naturaleza tributaria, se debe a una anomala que
ni claramente establecido, a pesar que a veces generan las propias normas que regulan el recurso
aparece el Ministerio de Industria, Comercio -atribuible a la supina ignorancia del legislador o a
Interior, Turismo e Integracin como el verdadero su sutil intento de sustraerse del espectro
y escondido sujeto activo de la obligacin tributaria. tributario-; por ejemplo, el hecho que la prestacin
Sin embargo, consideramos que esta que da nacimiento a la obligacin de pago sea
situacin no altera en nada la calificacin del cobro realizada "por delegacin" por una entidad que no
como tributario, ya que, as sea el acreedor el es la propia administracin pblica del Estado; que
referido ministerio o algn "fondo" imprecisamente se haya establecido mediante decreto supremo; la
establecido, lo recaudado tiene, en definitiva, un falta de precisin acerca de su administrador
destino orientado a sufragar gastos que debe tributario y de su acreedor tributario -este ltimo
promover o afrontar por lo general el Estado probablemente el de ms compleja identificacin-
peruano, como son, por ejemplo, el asesoramiento ; la no definicin expresa de facultades coercitivas;
externo en las negociaciones bilaterales con los entre otros elementos. Empero, todo lo dicho no
Estados Unidos de Amrica en materia de impide que siempre sigamos identificando un
exportaciones de productos textiles -sealndose recurso tributario.
expresamente que para ello se deber coordinar Ntese que recin, luego de tomarse en
previamente con el Ministerio de Industria, cuenta todas estas consideraciones -cuando ya
Comercio Interior, Turismo e Integracin-; la sabemos que el derecho de visacin es un tributo-,
realizacin de actividades de investigacin, se puede pasar a un segundo anlisis, que
promocin y capacitacin a favor del sector textil; determinar si se sujet al rgimen tributario que
304
dispone tanto la Constitucin Poltica como el nos abord una sincera preocupacin e inters
Cdigo Tributario, es decir, si se regul como debi acadmicos. Mayor fue nuestra preocupacin
de hacerse. En tal sentido, tenemos que, de acuerdo cuando camos en cuenta de la gran posibilidad que,
con los textos constitucionales -tanto el vigente al sobre la base de este criterio jurisprudencia!
momento de su creacin como el que rige administrativo, se den ulteriores resoluciones en el
actualmente-, al haber sido creado este tributo con mismo sentido, obtenindose nuevamente
prescindencia del principio de legalidad -entendido resultados catastrficos para el sistema tributario
formalmente-, era indudable que el derecho de y, porque no, para la propia imagen de nuestro
visacin era un tributo pero ilegal, inconstitucional Tribunal Fiscal.
e ilegtimo. Nada ms que esto nos ha impulsado a esbozar
Por lo dicho, el Tribunal Fiscal debi este breve trabajo que, definitivamente, est ms
declarar la naturaleza tributaria del cobro por cerca de ser un puado de comentarios crticos casi
derecho de visacin, asumir competencia sobre el nunca bien concatenados, que de constituir una
caso y en ulterior anlisis -resolviendo sobre el exhaustiva, fina y bien lograda investigacin
recurso de apelacin de puro derecho- ejercer su acadmica.
prerrogativa-deber de aplicar la norma de mayor Si el lector logr arribar a estas lneas finales
jerarqua, analizando la vigencia y eficacia del cobro habr acumulado, sin duda, innumerables crticas
a la luz de su compatibilidad con el principio de tanto a la posicin sostenida por los autores como
legalidad que rige la materia tributaria. a la forma o manera de expresarla. Si esto ltimo
ha sucedido, damos por satisfecho nuestro
objetivo ms elemental. Mucho ms y mejor se
6 comentarios finales.
puede escribir sobre el tema que incita la RTF y,
Conforme a lo anunciado en las lneas iniciales, de hecho, se es desde ahora nuestro inmediato
luego de la lectura de la RTF que hemos comentado inters.~
e(/)
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305

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comentario de Jurisprudencia

Cabe sealar que el visado era, entonces, un El Decreto Supremo No.Ol0-96-ITINCI,

concluirse que no constituye un impuesto, no ni siquiera se resuelve directamente el punto

grotescamente en el dictamen, pues la vocal por la administracin, el principio de legalidad y la

en ejercicio de su poder de imperio en virtud de personas la obligacin de realizar en favor del (B

~ En efecto, el "error" que existe en las Ahora cambiemos el supuesto. Hemos

dice que la normativa vigente al momento de en la Constitucin -delegacin de competencias,

u otro acto adoptado por procedimientos previstos nuestro).

respetando el principio de legalidad, la primera Por el contrario, si se hubiera analizado el

5 Nuestra opinin. expuesto a la definicin de tributo, rechazamos de

opinin, el derecho de visacin s constituye un En otros trminos, lo innegable es que para

no para establecer el nacimiento de la obligacin la contratacin de asesoras externas especializadas

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