Tratamiento de los bienes intangibles en la Ley de IGV

ndice
1. Introduccin ........................................................................................................... 2
2. El IGV y las operaciones gravadas ........................................................................... 4
2.1. La venta de muebles en el pas .......................................................................... 4
2.2. Prestacin o utilizacin de servicios en el pas ................................................... 4
2.3. La importacin de bienes ................................................................................... 6
3. Los bienes intangibles .............................................................................................. 7
3.1. Conceptos previos .............................................................................................. 7
4. Transferencia de intangibles: supuestos en los que resulta aplicable el IGV........... 10
5. Operaciones Gravadas ........................................................................................... 22

1
 Tratamiento de los bienes intangibles en la Ley de IGV

1. Introduccin
Actualmente, en un mundo globalizado donde cobra mayor importancia los bienes
incorporales o intangibles en el comercio nacional e internacional, se hace necesario
hacer una lectura analtica de la Ley del Igv y su reglamento, a fin de verificar cul es
el tratamiento tributario de dichos bienes.

Es por ello que comenzaremos mencionando al campo de aplicacin de la Ley del igv,
que grava la venta de bienes muebles, la prestacin de servicios en el pas y la
importacin de bienes, entre otros, y en base a ello verificaremos cul es la regulacin
que reciben en la normativa tributaria dichos intangibles, precisando que dicha
aplicacin presenta muchas controversias a nivel doctrinal y jurisprudencial.

1. Caractersticas tcnicas del igv y del crdito fiscal

El Impuesto General a las Ventas (en adelante igv) conocido tambin como impuesto
al valor agregado (IVA), es un impuesto plurifsico no acumulativo, que en nuestro
pas ha sido estructurado sobre la tcnica del valor agregado, calculado sobre el
mtodo de sustraccin sobre base financiera en la modalidad de impuesto contra
impuesto.

Los impuestos de tipo plurifsico no acumulativos, implican que se grave todas las
fases del ciclo de produccin y distribucin hasta llegar al consumidor final, pero en
cada una de estas etapas solo se paga el valor que se agrega, ello debido al hecho
que en la etapa anterior se pag el resto1.

De otro lado mediante el mtodo de sustraccin sobre base financiera el valor

agregado se determinado por la diferencia entre las ventas y las adquisiciones
efectuadas en el periodo al que se refiere la liquidacin del impuesto, sin tener en
cuenta si los bienes producidos o adquiridos han sido incluidos en las ventas
efectuadas en dicho periodo2.

1Manual prctico del Impuesto General las Ventas. Alva Mateucci, M. Instituto Pacfico.2013.p19.
2 El crdito fiscal. Saenz Rabanal, J. VII Jornadas de Derecho Tributario. p. 349 Disponible en:
http://www.ipdt.org/editor/docs/13_Rev41_MJSR.pdf

2
Asimismo, mediante la modalidad de impuesto contra impuesto, se puede deducir del
impuesto generado en las ventas del periodo (dbito fiscal), los impuestos que han
gravado las compras del periodo (crdito fiscal).

Lo indicado anteriormente, tambin ha sido confirmado en reitera jurisprudencia por el

Tribunal Fiscal, en resoluciones tales como la RTF N 04488-3-2015, segn la cual el
igv en el Per constituye un tipo de imposicin al consumo estructurado bajo la tcnica
del impuesto al valor agregado, con el mtodo de sustraccin sobre base financiera,
en la variable de impuesto contra impuesto, siendo de liquidacin mensual, y que la
estructura de nuestra legislacin admite, como consecuencia, deducciones amplias de
los bienes del circuito de consumo que los sujetos adquieran para el desarrollo de sus
actividades, sean estos insumos que se integren fsicamente al bien, que se consuman
en el proceso, gastos de la actividad o activos fijos, y que asimismo, es un sistema de
deducciones inmediatas que permite la deduccin del total del impuesto que grav las
adquisiciones en el periodo en que se efecta la adquisicin sin necesidad que stas
sean en tal periodo efectivamente incorporadas en el proceso de venta,
comercializacin o servicio.

Como podemos apreciar la forma como se ha estructurado el igv, evita los efectos de
piramidacin y acumulacin, no debiendo este impuesto producir distorsiones en la
estructura de produccin y distribucin, por ello tambin se permite que el igv de las
ventas de un perodo (denominado, dbito fiscal o impuesto bruto) se le deduzca el
IGV de las compras (crdito fiscal), cumpliendo con ello a la neutralidad del impuesto.

Lo indicado anteriormente encuentra sustento en la normativa, es as que el artculo 11

del TUO de la Ley del Igv, aprobado mediante Decreto Supremo N 055-99-EF (en
adelante la Ley del IGV), menciona que el igv a pagar se determina mensualmente
deduciendo del Impuesto Bruto3 de cada periodo, el crdito fiscal. Complementado ello
el artculo 5 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado
mediante Decreto Supremo N 29-94-EF (en adelante el Reglamento de la Ley del
IGV) seala que el impuesto a pagar se determina mensualmente deduciendo del
impuesto bruto de cada perodo el crdito fiscal correspondiente, salvo los casos de
utilizacin de servicios en el pas prestados por sujetos no domiciliados y de la
importacin de bienes, en los cuales el Impuesto a pagar es el impuesto bruto.

3 Que es el monto resultante de aplicar la tasa del Impuesto sobre la base imponible, de acuerdo a lo
indicado en artculo 12 de la Ley del Igv.

3
2. El IGV y las operaciones gravadas
De acuerdo al artculo 1 de la Ley del IGV, el mbito de aplicacin del igv grava las
siguientes operaciones: la venta en el pas de bienes muebles, la prestacin o
utilizacin de servicios en el pas, los contratos de construccin, la primera venta de
inmuebles realizada por los constructores de los mismos y la importacin de bienes.
Dicho ello pasaremos a desarrollar lo referido algunos supuestos del campo de
aplicacin a efectos de verificar la incidencia de los intangibles.

2.1. La venta de muebles en el pas

Respecto la venta de bienes muebles, considerando lo establecido en el inciso a) del
artculo 3 de la Ley del IGV, y el inciso a) del numeral 3 del artculo 2 del Reglamento
de la Ley del IGV, venta es todo acto por el que se transfiere bienes y que conlleve la
transmisin de propiedad (definido por la legislacin comn como el poder jurdico que
permite usar, disfrutar, disponer y reivindicar un bien).

Asimismo el inciso b) del artculo 3 de la citada Ley del IGV, seala que se entiende
por bienes muebles a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los
derechos referentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos
de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, as como los
documentos y ttulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los
mencionados bienes. Como podemos apreciar los bienes muebles segn la ley del
igv son los corporales, los derechos referidos a estos y los intangibles. Ms adelante
volveremos a tratar este tema.

2.2. Prestacin o utilizacin de servicios en el pas

De acuerdo al inciso b) del artculo 1 de la Ley del IGV, el igv grava, entre otras
operaciones, a la prestacin o utilizacin de servicios en el pas.

Ntese que el legislador efecta una distincin entre prestacin y utilizacin de

servicios, es por ello que el inciso c) del artculo 3 de la Ley del IGV seala por un lado
que se entiende que el servicio es prestado en el pas cuando el sujeto que lo
presta se encuentra domiciliado en l para efecto del Impuesto a la Renta, sea cual
fuere el lugar de celebracin del contrato o del pago de la retribucin; y por el otro, que
se entiende que el servicio es utilizado en el pas cuando siendo prestado por un
sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional,
independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestacin y del
lugar donde se celebre el contrato.

4
Complementando ello, la referida norma seala que se entiende por servicio, a toda
prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una
retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para los
efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no est afecto a este ltimo impuesto;
incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento
financiero. Tambin se considera retribucin o ingreso los montos que se perciban por
concepto de arras, depsito o garanta y que superen el lmite establecido en el
Reglamento.

La definicin expuesta en el prrafo anterior, implica una obligacin de dar temporal,

que no suponga una enajenacin, dado que en este ltimo caso, se encontrar
gravado como una venta; asimismo, las obligaciones de hacer (excepto los contratos
de construccin que se rigen por disposiciones especficas), as como a las
obligaciones de no hacer y siempre que las citadas prestaciones generen rentas de
tercera categora para fines del Impuesto a la Renta, es decir aquellas que se derivan
de actividades empresariales.

Hasta aqu lo expuesto en este sub unto, podemos apreciar que nos encontramos ante
dos supuestos gravados con el igv, i) cuando se trata de la prestacin de servicios en
el pas realizados por sujeto domiciliado, y ii) cuando se trata de la prestacin de
servicios prestados por un sujeto no domiciliado en el extranjero, pero cuyo consumo o
empleo se verificar en el pas. En los dos casos, el prestador del servicio debera ser
alguien que genere actividad empresarial, atendiendo a la definicin de servicio.

Consumo o empleo en territorio nacional

Cabe precisar que, en la normatividad relacionada con el IGV no se precisa qu debe
entenderse por consumo o empleo, sin embargo la jurisprudencia del Tribunal Fiscal
cuando ha resuelto casos en concreto, ha interpretado con aceptada regularidad que
se debe entender por el uso o consumo, aunque esto aun es insuficiente para guiar
todas las operaciones que se pueden dar en la realidad.

Es as que el Tribunal Fiscal ha establecido en reiteradas resoluciones como la RTF

N 289-2-2001 y la RTF N 3849-2-2003 que para estos efectos debe considerar el
lugar donde el usuario del servicio realiza el primer acto o disposicin de dicho
servicio. En el mismo sentido en la RTF N 06418-1-2014 precisa lo siguiente: Que
este Tribunal ha sealado en las Resoluciones N 00289-2-2001 y 03849-2-2003,

5
entre otras, que para determinar si un servicio es utilizado en el pas, es decir, si es
consumido o empleado en el territorio nacional, se debe considerar el lugar donde el
usuario del servicio el primer acto de disposicin de ste.

2.3. La importacin de bienes

Como lo hemos sealado anteriormente, el artculo 1, inciso e) de la Ley del Igv,
seala que encuentra gravado con el igv, la importacin de bienes. Ahora bien las
normas del igv no nos proporcionan una definicin de importacin, por lo que resulta
necesario remitirnos a las normas especiales en aplicacin de la norma IX del Ttulo
preliminar del Cdigo Tributario4.

Es as que el artculo de la Ley General de Aduanas, aprobado mediante Decreto

Legislativo N 1053, en su artculo 49, seala la importacin para el consumo es un
Rgimen aduanero que permite el ingreso de mercancas al territorio aduanero para
su consumo, luego del pago o garanta segn corresponda, de los derechos
arancelarios y dems impuestos aplicables, as como el pago de los recargos y multas
que hubieren, y del cumplimiento de las formalidades y otras obligaciones aduaneras.
Las mercancas extranjeras se considerarn nacionalizadas cuando haya sido
concedido el levante.

Es por ello que Walker Villanueva seala: La venta antes del despacho a consumo
(antes de la destinacin aduanera) no se encuentra gravada con el impuesto.
Asimismo, la destinacin aduanera para la admisin temporal o importacin temporal,
no autorizan el consumo definitivo de los bienes dentro del territorio peruano.

Debe recordarse que la Cuarta Disposicin Final del Decreto Legislativo 950 derog la
inafectacin expresa a la venta antes de despacho a consumo del artculo 2, inicio d)
de la Ley del Igv. A pesar de la inexistencia de una inafectacin expresa en la Ley,
nadie duda de que la venta perfeccionada en el territorio nacional antes de la
importacin no est gravada con el igv, porque mientras no se produzca la importacin
definitiva de los bienes no est autorizada legalmente su consumo en el mercado
local5

4
Que seala que en lo no previsto por las normas tributarias podr aplicarse normas distintas a las
tributarias siempre que no se las opongan ni las desnaturalicen
5 5Walker Villanueva. Tratado del IGV. Instituto Pacfico. Lima. Primera edicin. Enero 2014. p. 194.

6
En dicho sentido el numeral 9 del Reglamento de la Ley del Igv, seala que no est
gravado con el igv la transferencia en el pas de mercanca extranjera, ingresada bajo
los regmenes de Importacin Temporal o Admisin Temporal regulados por la Ley
General de Aduanas, sus normas complementarias y reglamentarias, siempre que se
cumpla con los requisitos establecidos por la citada Ley.

Ahora bien, respecto a la definicin de importacin de bienes intangibles, el inciso g)

del artculo 3 de la citada Ley, inciso incorporado por el artculo 11 de la Ley N 30264,
seala que se entiende por importacin de bienes intangibles, a la adquisicin a ttulo
oneroso de bienes intangibles a un sujeto domiciliado en el exterior por parte de un
sujeto domiciliado en el pas, siempre que estn destinados a su empleo o consumo
en el pas. En el siguiente punto volveremos a tratar este tema.

3. Los bienes intangibles

3.1. Conceptos previos

De acuerdo con el diccionario de la Real Academia Espaola por intangible se
entiende a lo que no debe o no puede tocarse. Si bien las normas tributarias no
contienen una definicin de los bienes intangible en el pas, sin embargo las normas
del igv, hacen referencia a los intangibles.

En dicho sentido, el inciso b) del artculo 3 de la citada Ley del IGV, seala que se
entiende por bienes muebles a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro,
los derechos referentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de
autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, as como los documentos
y ttulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes.

Es as que el inciso b) del artculo 3 de la citada Ley del IGV, se seala una serie de
conceptos (signos distintivos, invenciones, derechos de autor, etc), que no se hayan
definidos en la citada norma ni en su Reglamento.

Al respecto debemos indicar que dichos conceptos, se encuentran regulados en

normas especiales referidas a propiedad intelectual6, cuyo mbito de aplicacin

6Cabe precisar que nos remitiremos a las normas de propiedad intelectual, en aplicacin de la Norma IX
del

7
protege por un lado los derechos de propiedad industrial: como son los signos
distintivos (dentro de los cuales se encuentran las marcas, los nombres comerciales,
las denominaciones de origen y los lemas comerciales) y las nuevas creaciones (que
abarca las patentes de invencin, los modelos de utilidad, diseos industriales y los
circuitos integrados); y por el otro lado los derechos de autor.

Propiedad
industrial
Propiedad
intelectual
Derecho de autor

Ahora bien, el marco legal peruano que regula la propiedad industrial se encuentra
principalmente en la Decisin 486 (Rgimen Comn de Propiedad Industrial), as como
el Decreto Legislativo N 1075 (norma que aprueba disposiciones complementarias a
la Decisin 486). Ahora pasemos a sealar algunos conceptos7:

3.1.1. Derechos de propiedad industrial

- Signos distintivos
Son derechos de propiedad industrial adquiridos sea por el registro (marcas) o por el
uso (nombre comercial), que tienen como funcin esencial identificar la procedencia
empresarial de determinados productos o de servicios en el mercado. De esta manera
facilitan la eleccin del consumidor, pues los signos distintivos se asocian a las
cualidades del producto o del servicio, Entre los principales signos distintivos se
encuentran las marcas, los nombres comerciales, los lemas comerciales y los rtulos
de establecimiento.

El Tribunal Fiscal en la Resolucin N 2424-5-2002, define a los signos distintivos

como: aquellos derechos de propiedad industrial adquiridos por su registro o por su
uso, cuya finalidad, es la diferenciacin en el mercado de los productos o servicios que
se comercializan, o la identificacin de una persona en el ejercicio de su actividad
econmica, como, por ejemplo, las marcas, los lemas comerciales, los nombres
comerciales, etc.

Ttulo Preliminar del Texto nico del Cdigo Tributario, el cual seala que en lo no previsto por las normas
tributarias podr aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se las opongan ni las
desnaturalicen.
7 Dichos conceptos, fueron detallados en la publicacin: Regalas: incidencia tributaria en la Ley del

impuesto a la renta y la Ley del IGV- Parte I. Oyola Lzaro Cynthia. En Revista Actualidad empresarial.
Edicin 334. Primera quincena de setiembre 2015.p. I-17.

8
 - Patente de invencin
Es el ttulo que otorga el Estado a un titular, para ejercer el derecho exclusivo de
explotacin de una invencin por un periodo de vigencia especfico y en un territorio
determinado. Dichas invenciones tienen que ser nuevas, tener un nivel inventivo y ser
susceptibles de aplicacin industrial. Para el caso del Per, la duracin de una patente
de invencin es de 20 aos y la de patente de modelo de utilidad es de 10 aos. En
ambos casos, el periodo se cuenta desde la fecha de presentacin de la solicitud.

- Marcas
Es cualquier signo que sirve para distinguir en el mercado productos o servicios. La
marca que puede registrarse ante INDECOPI, puede estar constituida, entre otros, por
una palabra o combinacin de palabras; imgenes, figuras, smbolos, grficos,
logotipos, monogramas, retratos, etiquetas, emblemas y escudos; sonidos, olores,
letras, nmeros, un color delimitado por una forma, o una combinacin de colores; por
la forma de los productos, sus envases o envolturas; o por una combinacin de
cualquiera de los elementos mencionados anteriormente.

Base normativa: artculo 134 de la Decisin N 486 Rgimen Comn sobre

Propiedad Industrial

- Diseos
Se hace referencia al diseo industrial, el cual es definido como aquella apariencia
particular de un producto que resulte de cualquier reunin de lneas o combinacin de
colores o de cualquier forma externa bidimensional o tridimensional, lnea, contorno,
configuracin, textura o material, sin que cambie el destino o finalidad de dicho
producto.
Base normativa: Artculo 113 de la Decisin 486 Rgimen Comn sobre Propiedad
Industrial.

3.1.2. Derechos de autor

Ahora pasaremos a verificar los derechos de autor que se encuentran regulados
principalmente en el Decreto Legislativo N 822, Ley sobre derechos de autor, y
normas modificatorias.

Qu se entiende por derechos de autor?

9
Los derechos de autor son un derecho exclusivo y oponible que comprende a su vez
derechos de orden moral y patrimonial cuya titularidad originaria la ostenta el creador
de una obra de ingenio. Una obra es toda creacin intelectual original susceptible de
ser divulgada o reproducida en cualquier forma conocida o por conocerse. Estas
pueden ser literarias o artsticas. Las literarias son toda creacin intelectual, sea de
carcter literario, cientfico o meramente prctico, expresada mediante un lenguaje
determinado tales como las novelas, los cuentos, los textos didcticos y cientficos, las
compilaciones, las conferencias, los programas de ordenador, entre otras. Entre las
obras artsticas se encuentran las pinturas, las esculturas, las fotografas, las obras
dramticas, las obras de arquitectura, entre otras de la revista.

Entonces los derechos de autor son derechos de propiedad intelectual, cuya

complejidad, sea que se adopte la tesis monista o dualista respecto a su naturaleza
jurdica, implica la existencia de un derecho moral de autor inalienable, que se
adscribe a la categora de los derechos de la personalidad y un derecho patrimonial de
autor, transferible a terceros. Es evidente que la norma tributaria alude a este derecho
patrimonial de autor8.

Ahora bien cabe resaltar que dentro del mbito de proteccin de los derechos de
autor, se incluye los programas de ordenador o llamados software.

3.1.3. Derecho de llave

La Administracin Tributaria en el Informe N 213-2007-SUNAT/2B0000, el cual tiene
que ser complementado con el Informe 146-2010/sunat, ha sealado que se entiende
al derecho de llave como el "Elemento integrante del fondo de comercio, cuya
composicin puede variar de caso a caso, pero que en general, y conforme con la
doctrina francesa, se lo puede identificar con la clientela, aun cuando habitualmente se
consideran, adems de la clientela componiendo el "valor llave", otros ndices, como
por ejemplo el derecho al local, el nombre y el crdito.

4. Transferencia de intangibles: supuestos en los que

resulta aplicable el IGV

4.1.- En la transferencia de bienes muebles

8Walker Villanueva. Tratado del IGV. Instituto Pacfico. Lima. Primera edicin. Enero 2014. Pgina 111.

10
Un primer problema a analizar se vincula con la configuracin de la hiptesis de
incidencia en lo que respecta a la naturaleza de la transferencia de los bienes
intangibles gravados por el tributo. Como se indic anteriormente el IGV grava
aquellas transferencias de bienes muebles que supongan la transmisin del derecho
de propiedad. Es decir la cesin de bienes tangibles o intangibles considerados
muebles de acuerdo a la Ley del Igv, de forma definitiva se encontrar gravada como
venta de bienes muebles, mientras que una interpretacin en contrario nos lleva a
sealar que las transferencias o cesiones temporales de uso, disfrute o explotacin de
intangibles no se encuentran comprendidas en la hiptesis de venta de bienes
muebles.

Ahora bien como lo hemos sealado, el inciso b) del artculo 3 de la Ley del IGV, ha
sealado de manera taxativa nicamente a ciertos bienes intangibles. Por tanto, solo
pueden considerarse como bienes muebles para propsitos del IGV a los signos
distintivos ( regulado actualmente en la Decisin 486, as como el Decreto Legislativo
N 1075 (norma que aprueba disposiciones complementarias a la Decisin 486) y que
comprenden, entre otros, a las marcas, lemas comerciales y nombres comerciales),
invenciones (normadas actualmente en la Decisin 486 de la Comunidad Andina),
derechos de autor de obras literarias, artsticas y cientficas (sujetos a la Ley de
Derechos de Autor) y los derechos de llave y similares.

Ahora bien, el problema surge cuando la norma hace referencia al trmino similares.
Dicho vocablo ha originado tres interpretaciones: a)Una esgrimida por la
Administracin Tributaria en el sentido que el trmino similares engloba a cualquier
bien intangible y no solo a los detallados expresamente en el inciso b) del artculo 3 de
la Ley del IGV, bajo el entendido que el criterio de similitud estara en la naturaleza de
bienes incorporales. A partir de este planteamiento, se ha pretendido gravar en el Per
la cesin de concesiones para realizar actividades sujetas a regulacin, operaciones
que implica cesiones de posicin contractual (en el entendido que la relacin
contractual supone derechos y obligaciones que configuran un bien intangible), entre
otros supuestos.
B) Una segunda posicin sostiene que el trmino similares solo incluye a aqullos
bienes intangibles semejantes a los derechos de llave. La interpretacin parte de un
anlisis gramatical del dispositivo, sealando que el vocablo similares solo puede
referirse a los bienes semejantes a los derechos de llave, al haber sido consignado
seguidamente de este concepto, unido por la conjuncin y.

11
Quienes defienden esta tesis sealan que la expresin similares solo se entiende en
el caso de los derechos de llave, dado que este concepto tiene mltiples acepciones
en el derecho y no cuenta con una definicin en la legislacin nacional. En tal
concepto puede incluirse al derecho de un sujeto para celebrar un determinado
contrato, el derecho que tiene una persona para acceder a la posesin de un bien o
adquirir un negocio, a los juanillos e incluso, al fondo de comercio o goodwill.
Adicionalmente, este planteamiento se ve reforzado por el hecho que en materia
tributaria no cabe la analoga, menos an cuando se trata de la determinacin de la
hiptesis de incidencia que se rige por el principio de legalidad, por lo que la
incorporacin del trmino similares vulnerara el referido precepto de carcter
constitucional.

c)Una postura intermedia sostiene que el vocablo similares solo comprende a

aquellos intangibles de naturaleza semejante a los bienes intangibles taxativamente
sealados en el inciso b) del artculo 3 de la Ley del IGV, esto es, signos distintivos,
invenciones, derechos de autor y derechos de llave, pero no puede incluir a cualquier
otro bien intangible o incorporal que no tenga estrecha similitud en cuanto a su
naturaleza y caractersticas fundamentales con la de los bienes detallados en el
dispositivo.9

As por ejemplo en opinin de Walker Villanueva, la expresin similares deber ser

interpretada en referencia a los bienes incorporales o intangibles semejantes o
similares a los indicados en la norma. Es por ello que seala que de la enumeracin
propuesta por el legislador puede llegarse a la conclusin de que los intangibles que
son considerados bienes mueles son los intangibles taxativamente sealados en la
normas, y los similares a los derechos de propiedad intelectual e industrial as como
los elementos que integran el valor llave del negocio10.

Por ello agrega que un derecho similar a una marca ser un rtulo de establecimiento,
pero no los derechos crediticios o la posicin contractual. Y por ejemplo en el caso de
los derechos de propiedad intelectual, sern similares a los modelos de utilidad y
diseos industriales, que son creaciones intelectuales de menor grado.

9 El rgimen del Impuesto General a las Ventas a los intangibles en el Per y sus implicancias en las
transacciones internacionales. Crdova Arce, Alex. Disponible en la siguiente direccin web:
http://revistas.pucp.edu.pe/index.php/iusetveritas/article/viewFile/11731/12295

10 Walker Villanueva. Tratado del IGV. Pp 112 y 113.

12
Sin embargo el autor, seala que esta posicin es diferente a la indicada en la
Exposicin de motivos propuesta por el legislador que introdujo como concepto de
bienes muebles a los intangibles, indicando que aquella interpreta que los similares a
los que se refiere la norma son todos los intangibles o incorporales.

Al respecto se debe indicar que el Tribunal Fiscal aun no ha sealado alguna

resolucin de observancia obligatoria que precise este tema. Sin embargo, por ejemplo
en la RTF N 2424-5-2002 se ha sealado que dentro del trmino similares
contemplado en el inciso b) del artculo 3 de la Ley del IGV, debe considerarse solo los
bienes que mantienen la naturaleza de bien mueble de acuerdo a la legislacin comn.
En funcin a ello concluye que en el caso de leasing, su objeto son bienes corporales,
motivo por el cual su cesin o transferencia se encontrar gravada con el IGV.

De otro lado en la RTF N 2983-2-2004 de fecha 12 de mayo de 2004, el Tribunal

Fiscal resuelve una controversia que consista en determinar si la cesin de posicin
contractual del contrato de arrendamiento financiero bajo la modalidad de leaseback
de una embarcacin pesquera se encuentra afecta al Impuesto General a las Ventas.
Se precisa que a travs del contrato de cesin de posicin contractual del contrato de
leaseback, la recurrente transfiri el arrendamiento financiero de la embarcacin
pesquera, puesto que a la fecha de su suscripcin el arrendamiento financiero an no
se haba agotado totalmente. Asimismo se seala que de acuerdo con la legislacin
del Impuesto General a las Ventas, no toda transferencia de intangibles se encuentra
gravada con el Impuesto General a las Ventas, sino nicamente la que recae sobre
bienes muebles y dado que en el caso bajo anlisis el derecho del arrendatario (usar
temporalmente un bien ajeno) est referido a un bien mueble (embarcacin pesquera),
su transferencia constituye una operacin gravada con el mencionado tributo, en
consecuencia la transferencia va cesin de posicin contractual del derecho del
arrendatario constituye una operacin gravada con el Impuesto General a las Ventas.

Asimismo en la RTF N 21854-1-2011, se seala que mediante las resoluciones Nos

2424-5-2002, 7449- 2-2003 y 2983-2-2004, que salvo lo expresamente establecido
para naves y aeronaves, la Ley del IGV grava los dems bienes considerados como
bienes muebles segn la legislacin comn, corporales e incorporales (intangibles),
precisando que los intangibles que se consideran bienes muebles son los derechos
referentes a los bienes muebles corporales, as como los signos distintivos,
invenciones, derechos de autor, derechos de llave y los similares a estos, debiendo
considerarse dentro del trmino similares slo los que mantienen la naturaleza de bien

13
mueble de acuerdo a la legislacin comn, pues si la intencin del legislador hubiera
sido extender el carcter de bienes muebles a otros inmuebles distintos a las naves y
aeronaves tendr que haber sido sealado expresamente, resaltando que efectuar una
interpretacin distinta estara en contradiccin con lo previsto por la Norma VII del
Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. Que la cesin de posicin contractual en el
presente caso no constituye un derecho referente a un bien mueble, por lo que su
transferencia no constituye una operacin gravada segn lo establecido en el literal a)
del artculo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

No obstante ello cabe indicar que en la Sentencia de Casacin N 2080-2009-Lima

(pub.30.03.2011) la Corte Suprema de Justicia concluye que mediante el contrato de
Cesin de Posicin Contractual no se ha transferido la propiedad de un bien mueble a
favor de la empresa cesionaria sino que tan solo se ha cedido, entre otros, el derecho
de uso del citado bien.

En consecuencia, al no haberse transferido a ttulo oneroso la propiedad del bien

mueble ello no se encuadra dentro de la hiptesis de afectacin prevista en el artculo
1, inciso a) de la Ley del IGV, por ende no corresponde gravar con el citado impuesto
(IGV) el aludido contrato de Cesin de Posicin Contractual.

Es decir mediante Casacin N 2080-2009, la Corte Suprema ha sealado que no

corresponde gravar un contrato de cesin de posicin contractual en un arrendamiento
financiero con el IGV, pues no existe transferencia de propiedad del bien sino solo el
derecho a usarlo por la cesionaria en calidad de arrendataria. Sin embargo como lo
hemos mencionado el Tribunal Fiscal ha tenido una posicin distinta en las
Resoluciones N 2983-2-2004, en la que como se indic la transferencia va cesin de
posicin contractual del derecho del arrendatario, en tanto se refiere a un bien mueble
corporal, est gravada con el IGV.

De otro lado, debemos sealar que el inciso a) del numeral 1 del artculo 2 del
Reglamento de la Ley del Igv, seala que se encuentran comprendidos en el artculo 1
de la Ley del igv: La venta en el pas de bienes muebles ubicados en el territorio
nacional, que se realice en cualquiera de las etapas del ciclo de produccin y
distribucin, sean stos nuevos o usados, independientemente del lugar en que se
celebre el contrato, o del lugar en que se realice el pago.

14
 Tambin se consideran ubicados en el pas los bienes cuya inscripcin, matrcula,
patente o similar haya sido otorgada en el pas, an cuando al tiempo de efectuarse la
venta se encuentren transitoriamente fuera de l.
Tratndose de bienes intangibles se consideran ubicados en el territorio nacional
cuando el titular y el adquirente se encuentran domiciliados en el pas.
Tratndose de bienes muebles no producidos en el pas, se entender que se
encuentran ubicados en el territorio nacional cuando hubieran sido importados en
forma definitiva (las cursivas son nuestras)
Como podemos apreciar no se encontrar gravado bajo el supuesto de venta de
bienes muebles, los intangibles provenientes del exterior, dado que la norma exige que
el titular como el adquiriente se encuentren domiciliados en el pas. No obstante ello,
ms adelante nos referiremos al supuesto gravado de la importacin de bienes
intangibles.

4.2.- En la prestacin o utilizacin de servicios

Segn se seal precedentemente, un servicio bajo los trminos de la Ley del igv,
implica toda prestacin que una persona realiza para otra y por la cual obtiene una
retribucin o ingreso que constituye renta de tercera categora de acuerdo con las
normas del Impuesto a la Renta.
Ahora bien conforme lo indicado en el punto anterior, la cesin de bienes tangibles o
intangibles de forma definitiva se encontrar gravada como venta de bienes muebles,
mientras que la cesin temporal de intangible se encontrar gravada como servicio
dado que no se est transfiriendo bienes que conlleven la transferencia en propiedad.
Sin embargo como le hemos sealado esta situacin origina no pocas controversias
en la prctica11.

Respecto de la cesin temporal de los intangibles, asimilndolo al concepto de

servicios, Alex Crdova seala: En consecuencia, constituirn servicios gravados
con el IGV los contratos de cesin temporal de derechos patrimoniales de autor para la
explotacin o reproduccin de obras literarias, artsticas o cientficas; la cesin
temporal de marcas y dems signos distintivos; la cesin en uso de patentes,

11Respecto a la definicin de venta de bienes mueble y su distincin de los servicios, ha suscitado no

pocas controversias en doctrina. Al respecto se puede verificar el Libro Tratado del IGV. Regmenes
general y especial. Walker Villanueva Gutirrez. Instituto Pacfico. Pg. 110

15
invenciones, tecnologa y know how; los contratos de licencia de uso que no suponen
derecho a la reproduccin de la obra; entre otras operaciones12.

Asimismo conforme las definiciones dadas respecto a los servicios, hemos indicado
que estos tiene que ser de carcter oneroso, es decir no gratuito, y que dicho servicio
califique como renta de tercera categora para fines del Impuesto a la Renta, es decir
las rentas de actividad empresarial.

Es por ello que si una persona natural sin negocio, cede de forma temporal una marca,
no se encuentra afecto al IGV, porque dicha persona no genera actividad empresarial.

4.2.1.- En la prestacin de servicios

Como hemos indicado, la regla general es que los servicios prestados por sujetos
domiciliados en el pas segn las normas del Impuesto a la Renta, se encuentran en el
campo de aplicacin del igv. En consecuencia, con independencia del lugar de
celebracin del contrato o del pago de la retribucin, las cesiones temporales de
explotacin o uso de intangibles estarn sujetas al pago del IGV si el cedente es un
sujeto domiciliado en el Per y -como se dijo- obtiene rentas de tercera categora.
No obstante ello, debemos tratar el caso de la exportacin de servicios, en cuyo caso
no se encuentra gravado con el igv
Al respecto si bien es cierto la Ley del Impuesto General a las ventas, no seala una
definicin de lo que debe entender como exportacin de servicios, el artculo 33 de la
citada Ley del IGV nos indica los requisitos concurrentes que se deben tener en
cuenta a efectos que la operacin califique como exportacin de servicios y son los
siguientes:

a) El servicio debe estar incluido expresamente en el Apndice V de la Ley del

IGV.
b) El servicio debe prestarse a ttulo oneroso, lo que debe demostrarse con el
comprobante de pago que corresponda, emitido de acuerdo con el reglamento
de la materia13 y anotado en el Registro de Ventas e Ingresos.
c) El exportador debe ser una persona domiciliada en el pas

12 El rgimen del Impuesto General a las Ventas a los intangibles en el Per y sus implicancias en las
transacciones internacionales. Crdova Arce, Alex. Disponible en la siguiente direccin web:
http://revistas.pucp.edu.pe/index.php/iusetveritas/article/viewFile/11731/12295
13Al respecto cabe indicar que mediante el literal d) del numeral 1.1 artculo 4 del Reglamento de

Comprobantes de pago, aprobado mediante Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT, nos

seala que en las operaciones de exportacin consideradas como tal por las normas del IGV, debern
emitirse facturas, las cuales debern cumplir con las obligaciones formales sealadas en el citado
Reglamento.

16
 d) El usuario o beneficiario ser una persona no domiciliada en el pas
e) El uso, explotacin o aprovechamiento de los servicios por parte del no
domiciliado debe tener lugar en el extranjero.

Cabe precisar que el artculo 33 de la citada ley del igv, contiene supuestos de
operaciones que son consideradas tambin como exportacin.

Ahora bien de los requisitos sealados debemos indicar que una operacin calificar
como exportacin de servicios, cuando un sujeto domiciliado segn la Ley del
Impuesto a la Renta, preste un servicio oneroso, a una persona no domiciliada en el
pas, servicio que debe encontrarse en el Apndice V de la Ley del IGV, y cuyo uso,
explotacin o aprovechamiento por parte del no domiciliado tenga lugar en el
extranjero, por lo tanto, en el caso que el servicio sea usado, explotado o
aprovechado dentro del territorio peruano, ello no calificara como exportacin sino
ms bien sera considerado como un servicio local, el cual se encuentra afecto al pago
del IGV. Cabe precisar que los servicios prestados en el exterior no se encontrarn
gravados en el exterior.

Ahora bien, dentro de las operaciones consideradas como exportacin de servicios en

el Apndice V de la Ley del Igv, se encuentran comprendidas el arrendamiento de
bienes muebles y la cesin temporal de derechos de uso o usufructo de obras
nacionales audiovisuales y todas las dems obras nacionales que se expresen
mediante proceso anlogo a la cinematografa, tales como producciones televisivas o
cualquier otra produccin de imgenes; a favor de personas no domiciliadas para ser
transmitidas en el exterior.

Resulta fundamental, por tanto, determinar si la cesin de un intangible a favor de un

sujeto no domiciliado para ser utilizado en el exterior, puede ser considerada como
arrendamiento de bienes muebles (en los casos de intangibles que tengan esta
condicin segn lo previsto en el inciso b) del artculo 3 de la Ley del IGV) o como un
servicio extraterritorial. De acuerdo con el artculo 1666 del Cdigo Civil por el
arrendamiento, el arrendador se obliga a ceder temporalmente al arrendatario el uso
de un bien por cierta renta convenida. En tal sentido, la ejecucin de la prestacin por
parte del arrendador consiste en la cesin del uso del bien, la cual solo se puede
materializar en el lugar donde ste se encuentra ubicado. As lo seala Jos Luis
Shaw quien afirma que cuando el servicio implique el arrendamiento o la cesin del
uso de un bien o el goce de un derecho debe considerarse prestado en el lugar donde

17
el bien est situado o sea utilizado o donde el derecho sea utilizado econmicamente.
Pero cuando el servicio implique el desarrollo de una actividad hacia o en relacin con
el beneficiario, debe considerarse prestado en el lugar donde la misma se desarrolla
14
.

Al respecto, Alex Crdova, siguiendo el criterio expuesto por el profesor Shaw, seala
que puede concluirse que la cesin temporal para la explotacin o uso de intangibles
a favor de sujetos no domiciliados en el Per para ser utilizados en el exterior, no
califica como exportacin sino como servicios extraterritoriales, toda vez que tanto la
prestacin como la utilizacin se materializan en el extranjero. Si bien la operacin no
se encuentra afecta al IGV y comprende a todos los casos de cesin temporal de
intangibles (excepto el de la cesin de obras audiovisuales que cuenta con norma
especfica), el cedente no puede hacer uso del crdito fiscal por las adquisiciones de
bienes y servicios vinculadas con dicha cesin 15.

No obstante lo indicado, Walker Villanueva16 considerando lo dispuesto en la

normativa tributaria, seala que en la medida que la operacin de arrendamiento de
bienes muebles y la cesin temporal de derechos de uso o de usufructo de obras
nacionales audiovisuales cumplan con la definicin de exportacin de servicios, no
sern gravado con el igv; en dicho sentido, respecto a la operacin de arrendamiento
de bienes muebles, indicados en el Apndice V de la Ley de Igv, seala que debe
considerarse no solo en relacin con los bienes corporales, sino tambin los
incorporales o intangibles, considerados como bienes muebles, que segn la posicin
del Tribunal Fiscal, deben de considerarse bajo una interpretacin amplia sobre qu
intangibles son considerados como bienes muebles que son aquellos considerados
como tales por el Cdigo Civil.

Asimismo agrega el citado autor, respecto la cesin temporal de derechos de uso o de

usufructo de obras nacionales audiovisuales y todas las dems obras nacionales que
se expresen mediante proceso anlogo a la cinematografa, tales como producciones
televisivas o cualquier otra produccin de imgenes, a favor de personas no
domiciliadas para ser transmitidas en el exterior, de acuerdo al Apndice V de la Ley
del Igv, que considerando lo indicado en el Decreto Supremo N 058-97 EF, que

14 Rgimen del Impuesto General a las Ventas a los intangibles en el Per y sus implicancias en las
transacciones internacionales. Crdova Arce, Alex. Disponible en la siguiente direccin web:
http://revistas.pucp.edu.pe/index.php/iusetveritas/article/viewFile/11731/12295.

15 Ibidem
16Walker Villanueva Gutirrez. Ob cit. pp. 509 y 514

18
precisa que de conformidad a la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobada por
Decreto Legislativo N 821, la cesin definitiva de obra nacionales audiovisuales y
todas las dems obras nacionales que se exprese mediante proceso anlogo a la
cinematografa, tales como producciones televisivas o cualquier otra produccin de
imgenes; a favor de personas no domiciliadas para ser trasmitidas en el exterior se
considera una exportacin de bienes; es que la cesin de dichos conceptos, a favor de
personas no domiciliadas para ser transmitidas en el exterior, se considerarn
exportacin de servicios.

Prestacin de servicios o venta de bienes en el caso de software

De acuerdo a Walker Villanueva: la cesin de derechos patrimoniales sobre el
software con carcter definitivo e ilimitado constituir una venta de derechos de autor,
porque la hiptesis de imposicin de una venta requiere que se celebren contratos que
conlleve la transmisin de la titularidad de propiedad , a su vez tambin es posible
que se configure la hiptesis de imposicin de los servicios cuando se celebre un
contrato de cesin parcial y temporal de los derechos patrimoniales, sea que dicha
cesin solo comprende algunos derechos patrimoniales y/o la cesin es por tiempo
limitado, casos en los cuales la titularidad que se transfiere no es de propiedad17.

4.2.2 Utilizacin de servicios

Como lo mencionamos en el punto anterior, se encuentra gravado con el igv, la
utilizacin de servicios, siendo que el inciso c) del artculo 3 de la Ley del IGV, seala
que el servicio es utilizado en el pas cuando siendo prestado por un sujeto no
domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional, independientemente
del lugar en que se pague o se perciba la contraprestacin y del lugar donde se
celebre el contrato.

Al respecto, mediante el Informe No. 228-2004-SUNAT/2B0000 se precis lo siguiente:

Para efecto del Impuesto General a las Ventas, a fin de determinar si el servicio
prestado por un no domiciliado ha sido consumido o empleado en el territorio
nacional, deber atenderse al lugar en el que se hace el uso inmediato o el primer
acto de disposicin del servicio. Para tal efecto, debern analizarse las condiciones
contractuales que han acordado las partes a fin de establecer dnde se considera
que el servicio ha sido consumido o empleado.

17Walker Villanueva Gutirrez. Ob cit. p. 110

19
De otro lado el artculo 9 de la Ley del IGV, seala que son contribuyentes del
impuesto, los usuarios que realicen actividad empresarial y que utilicen servicios
prestados por no domiciliados, as como aquellas entidades que no ejerciendo dichas
actividades, sean habituales. Es as que en el Informe N 011-2005/SUNAT, la
Administracin Tributaria ha establecido como criterio que si el usuario es una entidad
de derecho pblico debe pagar el IGV siempre que sea habitual. Por ello si el servicio
es prestado por un proveedor extranjero a favor de personas naturales no est
gravado con el impuesto.

En dicho sentido la cesin temporal por ejemplo de una marca, resultar gravada con
el IGV, en la medida que el usuario del servicio prestado por un no domiciliado
califique como perceptor de rentas de tercera categora o la entidad que no realice
actividad empresarial, sea habitual en la utilizacin de dichos servicios, ello en mrito a
lo dispuesto por el inciso b) del artculo 1 de la Ley del IGV.

A mayor abundamiento, en el Informe N 305-2005-SUNAT/2B0000, la Administracin

Tributaria ha sealado que el IGV grava la utilizacin de servicios en el pas, siendo
sujeto del Impuesto quien utilice los servicios prestados por el sujeto no domiciliado. Si
el usuario es una persona o entidad que no realiza actividad empresarial, la operacin
slo se encontrar gravada si existe habitualidad, considerndose como habitual aquel
servicio oneroso que sea similar con los de carcter comercial, como es el caso de la
cesin en uso de software elaborado a pedido.

En dicho sentido tomando en cuenta lo indicado si una persona jurdica generadora de

actividad empresarial paga una cesin temporal de un bien intangible, que es brindada
por una persona no domiciliada, la misma estar sujeta a la utilizacin de servicios. El
importe es 18% de la contraprestacin pactada, el mismo que es cancelado a travs
de la boleta de pago o Formulario 1662.

4.3. Importacin de los bienes intangibles

Marco general
Como lo hemos sealado anteriormente, el artculo 1, inciso e) de la Ley del Igv, se
encuentra gravado con el igv, la importacin de bienes. Ahora bien las normas del igv
no nos proporcionan una definicin de importacin, por lo que resulta necesario

20
remitirnos a las normas especiales en aplicacin de la norma IX del Ttulo preliminar
del Cdigo Tributario18.

Es as que el artculo de la Ley General de Aduanas, aprobado mediante Decreto

Legislativo N 1053, en su artculo 49, seala la importacin para el consumo es un
Rgimen aduanero que permite el ingreso de mercancas al territorio aduanero para
su consumo, luego del pago o garanta segn corresponda, de los derechos
arancelarios y dems impuestos aplicables, as como el pago de los recargos y multas
que hubieren, y del cumplimiento de las formalidades y otras obligaciones aduaneras.
Las mercancas extranjeras se considerarn nacionalizadas cuando haya sido
concedido el levante.

En dicho sentido el numeral 9 del Reglamento de la Ley del Igv, seala que no est
gravado con el igv la transferencia en el pas de mercanca extranjera, ingresada bajo
los regmenes de Importacin Temporal o Admisin Temporal regulados por la Ley
General de Aduanas, sus normas complementarias y reglamentarias, siempre que se
cumpla con los requisitos establecidos por la citada Ley.

Adicionalmente, el artculo 2, numeral 9 del Reglamento de la Ley del igv seala que
no est gravada con el impuesto, la transferencia en el pas de mercanca extranjera,
ingresada bajo los regmenes de Importacin Temporal o Admisin Temporal
regulados por la Ley General de Aduanas, sus normas complementarias y
reglamentarias, siempre que se cumpla con los requisitos establecidos por la citada
ley.

4.3.1 Importacin de bienes intangibles antes de la modificacin efectuada

mediante la Ley N 30264
Cabe indicar algunos aspectos de la importacin de bienes intangibles, antes de la
modificacin efectuada mediante la Ley N 30264.
Es as que antes de la modificatoria efectuada al inciso e) del numeral 1 del artculo 2
del Reglamento de la Ley del IGV, la norma se encontraba redactada de la siguiente
manera:

Artculo 2.- Para la determinacin del mbito de aplicacin del Impuesto, se tendr
en cuenta lo siguiente:

18
Que seala que en lo no previsto por las normas tributarias podr aplicarse normas distintas a las
tributarias siempre que no se las opongan ni las desnaturalicen

21
5. Operaciones Gravadas

Se encuentran comprendidos en el Artculo 1 del Decreto:

e) La importacin de bienes, cualquiera sea el sujeto que la realice.

Tratndose del caso de bienes intangibles provenientes del exterior, el Impuesto se

aplicar de acuerdo a las reglas de utilizacin de servicios en el pas. En caso que la
Superintendencia Nacional de Aduanas - ADUANAS hubiere efectuado la liquidacin y
el cobro del Impuesto, ste se considerar como anticipo del Impuesto que en
definitiva corresponda (en cursivas porque fue derogado por la Ley 30264)

Conforme con lo anterior, el numeral 5 del artculo 3 del Reglamento de la Ley del IGV
estableca que en el caso de intangibles provenientes del exterior se aplicara la regla
de nacimiento de la obligacin tributaria correspondiente a la utilizacin de servicios.

Sin embargo, ello ocasionaba en algunas oportunidades problemas en su aplicacin,

por ello en la Exposicin de Motivos de la Ley N 30264 se expuso la doble
imposicin econmica que se genera en la utilizacin de servicios cuya retribucin
tambin forma parte del valor de los bienes intangibles que se importan al pas; por
ejemplo, si es que se manda a elaborar un comercial publicitario que luego se enva al
pas por internet, se generara un supuesto de doble imposicin en la medida que el
gravamen a las importaciones de bienes (incluido a los intangibles) no distingue entre
un bien que es adquirido como tal o uno que se manda elaborar, es decir, que deriva
de un servicio gravado tambin bajo el concepto de utilizacin de servicios. No
obstante, el Tribunal Fiscal (en la RTF N 04091-3-2003) seal que al no contener el
artculo 3 de la Ley del IGV una definicin propia de importacin, debera recurrirse a
aquella contenida en la Ley General de Aduanas, segn la cual esta definicin se
encuentra referida al ingreso legal de mercancas al territorio nacional, provenientes
del exterior para ser destinadas al consumo. Sobre la base de esta definicin, el
Tribunal estableca que la importacin de bienes intangibles no podra encontrarse
gravada bajo el concepto de la importacin de bienes, toda vez que al no tener una
partida arancelaria que los identifique no son considerados mercancas y que por su
falta de corporeidad no son susceptibles de ser ingresados al territorio nacional,
razn por el cual, el fundamento de su imposicin deba recaer en que el uso o
consumo de dicho intangible se produca en el Per.

22
Por este motivo, la Ley N 30264 propone una nueva regulacin de la importacin de
bienes intangibles estableciendo una definicin de dicha importacin, el nacimiento de
la obligacin tributaria, la base imponible, la acreditacin del crdito fiscal; y, la
liquidacin del impuesto.

Se rescata que la finalidad de este nuevo tratamiento en la citada Exposicin de

Motivos: se sustenta en el hecho que una de las caractersticas del IGV es igualar el
tratamiento impositivo entre los bienes nacionales y los extranjeros. Ello en el caso
concreto de los bienes intangibles se logra gravando todos aquellos bienes de este
tipo independientemente del lugar de su adquisicin siempre que se usen o consuman
en el pas; no hacerlo implicara promover la adquisicin de este tipo de bienes en el
exterior por razones impositivas, en desmedro de las adquisiciones en el pas, lo cual
atenta contra la neutralidad del impuesto.

Importacin de bienes intangibles con la modificacin efectuada mediante la Ley

N 30264
En lo referente a la importacin de bienes intangibles, con las modificaciones y
adiciones realizadas por la Ley N 30264 - Ley que establece medidas para promover
el crecimiento econmico, publicado el 16 de noviembre de 2014, y vigente respecto a
las modificaciones del igv respecto a la importacin de bienes intangibles, desde el 1
de diciembre de 2014, se incorporaron aspectos en los que no exista regulacin
especfica as como se modificaron o derogaron otros aspectos, conforme lo pasamos
a detallar:

- Nueva definicin de la importacin de bienes intangibles

De acuerdo al inciso g) del artculo 3 de la Ley del Igv, modificado por la citada ley, se
defina a la importacin de bienes intangibles como La adquisicin a ttulo oneroso de
bienes intangibles a un sujeto domiciliado en el exterior por parte de un sujeto
domiciliado en el pas, siempre que estn destinados a su empleo o consumo en el
pas. Ntese que la norma hace alusin a adquisicin, mas no a un prestacin de
servicios. De este modo, cuando un sujeto domiciliado en el pas encargue la
elaboracin de un bien intangible a un sujeto domiciliado en el exterior, solo se
encontrara gravado con el igv por utilizacin de servicios y no como una importacin
de un bien intangible.

Es por ello que en la Exposicin de Motivos de la Ley N 30264 ha precisado que en

virtud de la definicin planteada, no se configura la importacin de intangibles cuando

23
un sujeto domiciliado en el pas encargue la elaboracin de un bien intangible a un
sujeto domiciliado en el exterior (ya sea que su envo se produzca a travs de un
portador o no) puesto que no se producir la adquisicin del mismo, siendo que, en
este supuesto la nica operacin gravada con el IGV ser la utilizacin de servicios en
el pas.

Supuest Hecho Gravado Casos Importaci Importacin de Utilizacin de

o detectados n de intangibles servicios
Detectad bienes (control tributos (control tributos
o corporales internos) internos)
(control
aduanas)
Que implican la elaboracin Gravado Desgravado
de un bien corporal
Que Publicidad No se configura Gravado
ingresa (por efecto de la
Servicios prestados por no domiciliados que se

en definicin de
medio importacin de
Que implican la portador intangibles)
elaboracin de
un intangible
Que no No se configura Gravado
ingresa (por efecto de la
en definicin de
medio importacin de
portador intangibles)
.Regalas Gravado Desgravado
utilizan en el Per

Que se agregan al valor en .Servicios en

aduana de un bien corporal origen pagados
por normas de valoracin por el
importador y
que son
condicin de
venta

- Nacimiento de la obligacin tributaria

En el caso de la importacin de bienes intangibles, el literal g) del artculo 4 de la Ley
del IGV, seala que el nacimiento de la obligacin tributaria ocurrir en la fecha en
que se pague el valor de venta, por el monto que se pague, sea total o parcial; o
cuando se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras, lo que ocurra
primero.

- Sujeto del impuesto

De acuerdo al inciso f) numeral 9.1 del artculo 9 de la Ley del IGV modificado por la
Ley 30264, se considerar al adquirente del bien

- Base imponible

24
De acuerdo al artculo 13 de la Ley del Igv, es el valor de venta

- Liquidacin del Impuesto

Respecto a la liquidacin del IGV en la importacin de bienes intangibles, al
sustituirse el artculo 32 de la Ley del IGV mediante la citada Ley N 30264, se indic
que el IGV que grava la importacin de bienes intangibles ser determinado y pagado
por el contribuyente en la forma, plazo y condiciones que establezca la Sunat. Siendo
que hasta que Sunat no establezca ello, estos aspectos se regirn por las reglas de
utilizacin de servicios, de conformidad con lo indicado en la Segunda Disposicin
Complementaria Final de la Ley N 30264.

- Crdito fiscal
La legislacin del Igv ha establecido determinados requisitos sustanciales, esto es,
aquellos cuya verificacin resulta indispensable para ser titular del derecho al crdito
fiscal; as como determinados requisitos formales, esto es, aquellos vinculados al
ejercicio efectivo de dicho derecho.

Los requisitos sustanciales se encuentran indicados en el artculo 18 de la Ley del

Igv; y los requisitos formales, en primer trmino, se encuentran descritos en el artculo
19 de la Ley del IGV, sin embargo estos requisitos deben ser analizados
conjuntamente con aquellos establecidos en el artculo 1 de la Ley N 29215, as
como con aquellos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago,
aprobado mediante Resolucin de Superintendencia N 077-99/SUNAT .

Respecto a los requisitos formales, el artculo 19 de la Ley del Igv indica lo siguiente:
Para ejercer el derecho al crdito fiscal, a que se refiere el artculo anterior, se
cumplirn los siguientes requisitos formales:
a) Que el impuesto general est consignado por separado en el comprobante de
pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construccin
o, de ser el caso, en la nota de dbito, o en la copia autenticada por el Agente de
Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por la SUNAT,
que acrediten el pago del impuesto en la importacin de bienes.
Los comprobantes de pago y documentos, a que se hace referencia en el
presente inciso, son aquellos que, de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan
el crdito fiscal.
b) Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y nmero
del RUC del emisor, de forma que no permitan confusin al contrastarlos con la

25
 informacin obtenida a travs de los medios de acceso pblico de la SUNAT y que,
de acuerdo con la informacin obtenida a travs de dichos medios, el emisor de los
comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitirlos en la
fecha de su emisin.
c) Que los comprobantes de pago, notas de dbito, los documentos emitidos por
la SUNAT, a los que se refiere el inciso a), o el formulario donde conste el pago del
impuesto en la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, hayan sido
anotados en cualquier momento por el sujeto del impuesto en su Registro de
Compras. El mencionado Registro deber estar legalizado antes de su uso y reunir
los requisitos previstos en el Reglamento.
El incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardo o defectuoso de los deberes
formales relacionados con el Registro de Compras, no implicar la prdida del
derecho al crdito fiscal, el cual se ejercer en el perodo al que corresponda la
adquisicin, sin perjuicio de la configuracin de las infracciones tributarias tipificadas
en el Cdigo Tributario que resulten aplicables.
Tratndose del Registro de Compras llevado de manera electrnica no ser
exigible la legalizacin prevista en el primer prrafo del presente inciso ().
Tratndose de comprobantes de pago emitidos por sujetos no domiciliados, no
ser de aplicacin lo dispuesto en los incisos a) y b) del presente artculo () (el
subrayado nos corresponde)

Respecto al requisito indicado en el inciso c) del artculo 19 de la Ley del Igv, para
ejercer el derecho al crdito fiscal, se debe de cumplir obligatoriamente con la
anotacin de los documentos respectivos en el Registro de compras.

La anotacin del comprobante de pago o del pago del impuesto respectivo, se hace en
el mes de emisin del documento o del pago, segn sea el caso, o dentro de los doce
(12) meses siguientes, y el ejercicio del crdito fiscal se realiza justamente en el
periodo en que se haya realizado la referida anotacin, conforme el artculo 2 de la Ley
29215.

Cabe resaltar que, de acuerdo a lo sealado en el citado artculo 2 de la Ley N 29215,

modificado mediante Decreto Legislativo N 1116 (vigente desde el 01.08.2012), no se
perder el derecho al crdito fiscal si la anotacin de los comprobantes de pago y
documentos - en las hojas que correspondan al mes de emisin o del pago del
impuesto o a los 12 meses siguientes - se efecta antes que la SUNAT requiera al
contribuyente la exhibicin y/o presentacin de su Registro de Compras. Dicho de otro

26
modo, no se perder el crdito fiscal utilizado con anterioridad a la anotacin del
comprobante de pago o documento respectivo en el Registro de Compras, si sta se
efecta - en la hoja que corresponda al periodo en el que se dedujo dicho crdito fiscal
y que correspondan al mes de emisin o del pago del impuesto o a los 12 meses
siguientes - antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibicin y/o
presentacin de dicho registro.

Es decir al modificarse el artculo 2 de la Ley 29215, por el Decreto Legislativo 1116 se

estableci que no se perder el derecho al crdito fiscal si la anotacin de los
comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artculo 19 de la
Ley del Igv, se efecta antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibicin y/o
presentacin de su Registro de compras.

Respecto al uso del crdito fiscal en la importacin de bienes intangibles,

mediante la Segunda Disposicin Complementaria Final de la Ley N 30264, se seal
que a efecto del cumplimiento de las formalidades previstas en el inciso c) del artculo
19 de la Ley del IGV y la Ley N 29215 - Ley que fortalece los mecanismos respecto
de la aplicacin del crdito fiscal, en el caso de la importacin de bienes intangibles, el
formulario donde conste el pago del IGV deber ser anotado por el sujeto del impuesto
en su Registro de Compras.

Finalmente la citada Ley N 30264, se derogan las normas reglamentarias sobre

bienes intangibles (Reglamento de la Ley del IGV, artculo 2, numeral 1, segundo
prrafo; y artculo 3, numeral 5) referentes a la liquidacin, cobro y nacimiento de la
obligacin tributaria, en vista de que la Ley del igv contempla los referidos aspectos.

Informes Sunat

Informe N 125-2014-SUNAT/5D0000
Si de la evaluacin del caso concreto se establece que existe una sola operacin
consistente en el servicio de elaboracin de un software por encargo, en la cual por
presuncin legal se produce la cesin de derechos patrimoniales sobre el software,
dicha operacin se encontrar gravada con el IGV como utilizacin de servicios, si la
empresa que lo encarga, domiciliada en el Per, utiliza dicho servicio en el pas.

Por el contrario, de evaluarse que nos encontramos frente a dos operaciones

independientes, por un lado, el servicio de elaboracin de un software por encargo y,

27
por otro, la cesin definitiva, exclusiva e ilimitada de los derechos patrimoniales sobre
el software, en cuanto a la primera operacin resultara de aplicacin lo antes
sealado, en tanto que respecto de la segunda operacin deber tenerse en cuenta el
criterio vertido en el Informe N 077-2007- SUNAT/2B0000.

Carta N. 012-2013-SUNAT/200000
Al respecto, cabe sealar lo siguiente: 1. En cuanto a la primera consulta, tal como se
ha indicado en el tem 2.b) del rubro anlisis del Informe N. 123-2012-SUNAT/4B000
0, en la venta de paquetes tursticos el OTD transfiere sus derechos de usuario sobre
servicios 3/5 tursticos contratados previamente. En ese sentido, en dicho supuesto
nos encontramos frente a una venta de intangibles (1 ). Ahora, si bien el numeral 9 del
artculo 33 del Texto nico Ordenado de la Ley del IGV e Impuesto Selectivo al
Consumo (2 ) ha calificado como exportacin a determinados servicios que conforman
el paquete turstico, dicho tratamiento especial respecto de tales servicios no vara la
naturaleza antes sealada en cuanto a los otros servicios que componen el paquete.
En tal virtud, y dado que en el supuesto planteado en la consulta, se da la
transferencia de un intangible respecto de esos otros servicios, por parte del OTD a un
no domiciliado, dicha transferencia sustentada en la boleta de venta respectiva no se
encuentra gravada con el IGV(3 ). Ello es as, toda vez que segn lo dispuesto en el
ltimo prrafo del inciso a) del numeral 1 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del
IGV e Impuesto Sele ctivo al Consumo(4 ), se encuentran comprendidas en el artculo
1 del TUO d e la Ley del IGV, como operaciones gravadas, la venta en el pas de
bienes muebles ubicados en el territorio nacional y, tratndose de bienes intangibles,
estos se consideran ubicados en el territorio nacional cuando el titular y el adquirente
se encuentran domiciliados en el pas.

Informe N 198-2007-Sunat/2b0000
La venta en el exterior de un software por parte de un sujeto no domiciliado a favor de
otro sujeto domiciliado en el pas, sea que dicha enajenacin se realice a travs de
internet o por cualquier otro medio, no se encuentra dentro del campo de aplicacin
del IGV, al no tratarse de una venta en el pas de bienes muebles.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que se encuentra gravada con dicho impuesto la
importacin de bienes, cualquiera sea el sujeto que la realice y que, tratndose del
caso de bienes intangibles provenientes del exterior, el impuesto se aplicar de
acuerdo a las reglas de utilizacin de servicios en el pas.

28
Informe N 118-2006-Sunat/2b0000
La cesin en uso de bienes muebles e inmuebles que se encuentran sujetas al SPOT,
incluye a los bienes muebles e inmuebles de naturaleza intangible.

29