Unidad 13

Derecho penal fiscal

El derecho penal fiscal establece normas y principios sustanciales y

procesales de carcter general, aplicables para sancionar violaciones especificas
de la legislacin tributaria general.

1. DERECHO PENAL FISCAL Y DERECHO PENAL COMN

En todo orden jurdico las normas que lo conforman imponen al Estado y a
los particulares obligaciones de diversa ndole, ya sean de dar, de hacer, de no hacer o
de tolerar, cuyo cumplimiento es indispensable para satisfacer la necesidad jurdica que
determin la creacin y contenido de esas normas. Por lo tanto, el incumplimiento de
los deberes que imponen las normas jurdicas debe tener como consecuencia la
aplicacin de una sancin que discipline al incumplido y estimule a la observancia de la
norma y al cumplimiento pleno y oportuno del deber que impone para la eficacia de la
norma.
En este orden de ideas, el incumplimiento de las obligaciones fiscales,
sustantivas o formales, que las normas Jurdicas tributarias imponen a los contribuyentes
debe traer consigo, y en efecto lo trae, como consecuencia la aplicacin d una sancin, lo
cual da origen al llamado Derecho Penal Fiscal que segn Pugliese, establece
normas y principios sustanciales procsales de carcter general, aplicables para
sancionar violaciones especificas de la legislacin tributaria general.
Al hablar de Derecho Penal Fiscal, se ha discutido si este es autnomo del
Derecho Penal como si solo es parte de l. Sobre este problema, definitivamente
no consideramos que el Derecho Penal Fiscal sea autnomo; sino que estimamos que el
Derecho Penal es uno solo, cuya finalidad es la de satisfacer una necesidad jurdica
consistente en sancionar toda violacin del orden jurdico. Desde luego, cuando el
Derecho Penal se aplica en materias que originalmente corresponden a otras ramas del
Derecho, estas imprimen a esa aplicacin las caractersticas que mis condenen a la
finalidad que persiguen, pero ello de ninguna manera es suficiente para hablar de
autonoma, es decir, para hablar de diversos derechos penales autnomos, pues en
general el Derecho Penal comn tutela los bienes fundamentales del individuo, de la
colectividad y del estado y en esos tres aspectos encuadra toda la regulacin penal.
Como ejemplo de las caractersticas que el Derecho Fiscal imprime a la aplicacin
del Derecho Penal en el campo impositivo podemos citar, siguiendo a Margin, que en un
mismo campo legal este regulada la sancin y la reparacin del dao; se sancionan
tanto los delitos como las faltas de las personas morales y las fsicas; el incapaz es
susceptible de ser sancionado; se sanciona a personas ajenas a la relacin tributaria;
es de mayor importancia la reparacin del dao.
2. LAS INFRACCIONES. CLASIFICACIN
En general, infraccin es toda trasgresin o incumplimiento de una ley que,
como hemos dicho, debe ser sancionado. Sin embargo, por un principio de seguridad
jurdica, que es una de las bases fundamentales del Derecho Penal, es necesario
que la conducta cuya realizacin tiene como consecuencia la infraccin est
previamente descrita en la ley y declarada ilegal, y tenga prevista una sancin para el

caso de su realizacin. Entonces, precisando mejor el concepto podemos decir que

infraccin es todo hecho u omisin descrito, declarado ilegal y sancionado por una ley.
No todas las infracciones tienen las mismas caractersticas, de ah que, en
funcin de esas caractersticas se hayan elaborado diversas clasificaciones que es
pertinente conocer, ya que, por lo regular, del tipo de infraccin depende el tipo de
sancin. En materia fiscal podemos clasificar a las infracciones como sigue:
a) Delitos y faltas. Los primeros son los que califica y sanciona la autoridad judicial; las
segundas son las que califica y sanciona la autoridad administrativa.
b) Instantneas y continuas. Las primeras son aquellas en que la conducta se da en
un solo momento, es decir, se consuman y agotan en el momento mismo de
cometerse; las segundas son aquellas en que la conducta se prolonga en el
tiempo, es decir, no se agotan en el momento de cometerse sino hasta que cesa
la conducta.
c) Simples y complejas. Las primeras son aquellas en que con una conducta se
transgrede una sola disposicin legal; las segundas son aquellas en que con
una conducta se transgreden dos o ms disposiciones legales.
d) Leves y graves. Las primeras son aquellas en que por negligencia o descuido del
contribuyente s transgrede la ley, pero no traen ni pueden traer consigo la
evasin de un crdito fiscal; las segundas son aquellas que se cometen
conscientemente, con pleno conocimiento y con la intencin de evadir el
cumplimiento de la obligacin fiscal, o bien son producto de la negligencia o
descuido, pero traen consigo la evasin de un crdito fiscal.
3. LAS SANCIONES. CLASIFICACIN
En el Derecho Fiscal, la violacin o incumplimiento de las normas tributarias
determina que el Estado aplique al infractor una sancin.
La sancin ha sido definida por Eduardo Garca Mynes como la "consecuencia
jurdica que el incumplimiento de un deber produce en relacin con el obligado".
Abundando en este concepto el autor citado nos dice que la sancin se encuentra
condicionada a la realizacin de un supuesto que consiste en la inobservancia de un
deber establecido por una norma a cargo del sujeto sancionado. Por lo tanto, el
incumplimiento del deber jurdico engendra, a cargo del incumplido, un nuevo deber,
constitutivo de la sancin.
El propio Eduardo Garca Mynes opina que las sanciones jurdicas deben
ser clasificadas atendiendo a la finalidad que persiguen y a la relacin entre la conducta
ordenada por la norma infringida y la que constituye el contenido de la sancin. En este
orden de ideas, del examen de las relaciones que median entre el contenido de la
sancin y el deber jurdico cuya inobservancia le da origen, encuentra que son dos las
posibilidades para una divisin general de las sanciones; las de coincidencia y las de no
coincidencia.

En el primer caso, el contenido de la sancin coincide con el de la

obligacin condicionante, es el caso del cumplimiento forzoso, que es el ms
frecuente en el Derecho Privado.
En el segundo caso, a veces no es posible lograr de manera coactiva la
observancia de una obligacin, pero existe la posibilidad de exigir oficialmente al
incumplido que realice una prestacin equivalente, desde el punto de vista econmico, a
la que se dej de realizar. Aqu la sancin tiene como fin asegurar al sujeto que ha sido
vctima del acto violatorio, es decir, del incumplimiento de la norma, una indemnizacin por
los daos y perjuicios sufridos, pero como se puede observar, ya no hay
coincidencia de la conducta obligatoria con el contenido de la sancin, sin embargo,
entre ellas media una relacin de equivalencia.
El autor en cita comenta que las sanciones no se agotan en los dos tipos
ya examinados, o sea, el cumplimiento forzoso y la indemnizacin, pues no siempre es
posible exigir coactivamente el cumplimiento, ni encontrar un equivalente econmico
adecuado, o bien la violacin tiene tanta gravedad, o amenaza a la sociedad de tal
modo, que la indemnizacin resulta insuficiente. En tales casos, dice, no se trata de
corregir un dao, acaso irreparable, sino de imponer al violador una pena. Surge as, al
lado de las sanciones mencionadas, la figura jurdica del castigo, tercera forma
sancionadora.
Las ideas anteriores se resumen en el siguiente cuadro sinptico:
COINCIDENCIA

Cumplimiento forzoso (su fin conciste en obtener coactivamente la

observancia de la
infringida).

norma

RELACIONES ENTRE EL
DEBER PRIMARIO Y EL
CONSTITUTIVO DE LA
SANCIN
NO COINCIDENCIA

I. Indemnizacin, (Tiene como f in

obtener del sancionado una prestacin
econmicamente equivalente al deber
jurdico primario.)
II. Castigo. (su finalidad inmediata es
aflictiva. No persigue el cumplimiento de
deber jurdico primario ni la obtencin de
prestaciones equivalentes. )

Las sanciones a que se refiere el cuadro anterior constituyen, en opinin de

Eduardo Garca Miynes, las formas simples de las sanciones jurdicas, pero al lado de
ellas existen las mixtas o complejas, que resaltan de la combinacin o suma de las
simples. Conviene aclarar que no debe confundirse entre sancin mixta y acumulacin
de sanciones, pues la primera es consecuencia de una violacin y la segunda de varas
violaciones por una misma persona.
Las combinaciones posibles son:
1. Cumplimiento ms indemnizacin.
2. Cumplimiento mas castiga.
3. Indemnizacin ms castigo.
4. Cumplimiento ms indemnizacin ms castigo.
Podemos observar, del estudio de la clasificacin de las sanciones que
elabor Eduardo Garca Mynes, que hay sanciones satisfacientes (en relacin a la
vctima del acto violatorio), constituidas por el cumplimiento forzoso y la indemnizacin,
y aflictivas (en relacin al violador de la norma), constituidas por los castigos.
En Mxico, en materia fiscal slo las aflictivas son consideradas como
sanciones, pues a las satisfacientes, aunque se exige al violador de la norma la
conducta, no se les considera sanciones.
En este orden de ideas en el Derecho Tributario Mexicano las sanciones se
reducen nica y exclusivamente a los castigos o penas, o sea, a medidas disciplinarias
que se imponen independientemente de que exista daos o perjuicios para el fisco,
por lo tanto, se gradan en relacin a la gravedad de la infraccin.
La pena se divide en personal y patrimonial. La pena personal afecta a la persona
en si misma, como es el caso de la privacin de la libertad, la pena patrimonial afecta a
la persona en su patrimonio, como es el caso de la imposicin de una multa.
4. LEGISLACION MEXICANA
Del examen de Titulo IV del Cdigo Fiscal de la Federacin se observa que,
como hemos dicho en el apartado anterior, en matera fiscal las nicas
sanciones consideradas como tales son los castigos, es decir, las penas, ya sean
personales o patrimoniales.
Al definir a la fraccin sealamos que de acuerdo con un principio de seguridad
jurdica, que es una de las bases fundamentales del Derecho Penal, para que las
fracciones a las normas tributadas puedan ser sancionadas por el Estado se
requiere que previamente una ley describa la conducta respectiva, declarndola leal
y seale la sancin correspondiente. Partiendo de este principio el artculo 73, fraccin
XI, de la Constitucin Poltica del pas establece que es facultad del Congreso de la
Unin definir los delitos y faltas contra la Federacin, y fijar los castigos fue por ellos

deben imponerles con apoyo en esta facultad, en el referido Ttulo IV del Cdigo Fiscal de
la Federacin se describen las conductas ilegales fue constituyen los delitos y las faltas a
estas ltimas en la legislacin mexicana se les denominan infracciones, as como las
penas aplicables a cada caso.
Adicionalmente a la descripcin de las infracciones y delitos y al sealamiento de
la pena aplicable, el Cdigo Fiscal de la Federacin establece ciertas reglas para el
ejercicio del poder sancionador del Estado, entre las que se encuentran las siguientes:
a) Dispone el artculo 70 del Cdigo Fiscal de la Federacin que la aplicacin
de las multas, por infraccin a las disposiciones fiscales, se har
independientemente de que se exija el pago de las contribuciones
respectivas y sus dems accesorios, as como de las penas que impongan
las autoridades judiciales cuando se incurra en responsabilidad penal.
El examen de esta disposicin nos confirma que la exigencia del cumplimiento
forzoso de la obligacin fiscal no se considera como sancin en la
legislacin tributaria mexicana. Si el precepto que comente seala por un lado que
se aplicaran las multas por infracciones a las disposiciones fiscales y que las
autoridades judiciales impondrn las penas cuando se incurra en responsabilidad
penal y por otro lado seala que independientemente de esas sanciones se
exigir el pago de las contribuciones y sus accesorios, implcitamente se indica
que esto ltimo no es una sancin.
Tambin se confirma que no se considera a la indemnizacin como sancin y a
esta conclusin llegamos por consideraciones anlogas a las expresadas en el
prrafo anterior, partiendo de que los recargos, segn lo dispuesto por el artculo
21 del Cdigo Fiscal de la Federacin, son una indemnizacin al fisco federal
por la falta de pago oportuno de las contribuciones; que conforme a lo establecido
en el ltimo prrafo del articulo 2 del propio Cdi go, son accesorios de las
contribuciones; y que el artculo 70 del mismo Cdigo los separa de las sanciones,
tanto as que el citado artculo 23 no se encuentra en la parte del ordenamiento
relativa a las infracciones y delitos, sino en la referente a los derechos y
obligaciones de los contribuyentes, por lo tanto, contrariamente a la
doctrina, la legislacin fiscal mexicana no reconoce a la indemnizacin
su carcter de sancin y la considera slo un accesorio de la contribucin,
a pesar de la severidad de los recargos, puesto que se causan a razn de 8.25%
de la contribucin omitida por cada mes o fraccin hasta que se realice el pago,
sin que excedan del 500%.
b) En el caso de infracciones, destaca la contenida en el artculo 73, conforme a la
cual no se impondrn multas cuando se cumplan en forma espontnea las
obligaciones fiscales fuera de los plazos sealados por las disposiciones fiscales o
cuando se haya incurrido en infraccin a causa de fuerza mayor o de caso
fortuito; indica el propio precepto que el cumplimiento no ser espontneo en
caso de que la omisin sea descubierta por las autoridades fiscales, o bien que
la omisin haya sido corregida por el contribuyente despus de que las
autoridades fiscales hubieren notificado una orden de visita domiciliaria o haya

mediado requerimiento o cualquier otra gestin notificada por las mismas,

tendientes a la comprobacin del cumplimiento de disposiciones fiscales.
c) En cuanto a los delitos, el artculo 92 del Cdigo seala que para proceder
penalmente se requiere en algunos casos la querella del fisco; en otros, declaratoria
de perjuicio o una declaracin especial en ciertos casos de contrabando; y en
otros, que basta la simple denuncia. En este artculo destaca la regla que
establece que los procesos por delitos fiscales en donde hubo querella o
declaratoria del fisco se sobresern a peticin de la Secretara de Hacienda
y Crdito Pblico, cuando los procesados paguen las contribuciones
originadas por los hechos imputados, las sanciones y los recargos
respectivos; o bien estos crditos fiscales queden garantizados a
satisfaccin de la propia Secretara y que la peticin anterior se har
discrecionalmente antes de que el Ministerio Pblico Federal formule
conclusiones y surtir efectos respecto de las personas a que la misma se refiere.
El incumplimiento de las obligaciones tributarias, ya sean sustantivas o
formales, ha sido tipificado como violacin punible tanto en el campo de las infracciones
como en el de los delitos y, desde luego, la graduacin de la pena vara en funcin de
la gravedad de la violacin y circunstancias en que se produjo.
Conforme al artculo 77 del Cdigo Fiscal de la Federacin, las infracciones
por incumplimiento de la obligacin fiscal sustantiva se sancionan con multa que puede
ser del 50%, del 100% o del 150% de la contribucin omitida, segn se pague sta
antes del cierre del acta final de la visita o de que se notifique el oficio de
observaciones; despus del cierre del acta final de la visita o de que se haya notificado
el oficio de observaciones, pero antes de que las autoridades notifiquen la
resolucin que determine el monto de las contribuciones omitidas y en los
dems casos, respectivamente.
Podrn aumentarse en un 20%, 50% o 60% si hay reincidencia o alguna de
las agravantes previstas en el artculo 75 del Cdigo Fiscal de la Federacin, o bien podrn
disminuirse en un 20% o 25% si se da alguna de las atenuantes sealadas en el propio
artculo 77 antes mencionado.
Las infracciones por incumplimiento de obligaciones fiscales formales se sancionan
con multa que vara de $100.00 a $200,000.00, segn el tipo de obligacin incumplida.
Los delitos fiscales se sancionan con prisin, es decir, privacin de la libertad,
que varia de 3 meses a 9 aos, segn sea el caso; la tentativa inacabada con las dos
terceras partes de la que corresponda por el delito de que se trate, si ste se
hubiese consumado; y en el caso de delito continuado, la pena podr aumentarse hasta
por una mitad ms de la que resulte aplicable.
Por lo que se refiere a la disposicin del artculo 70 del Cdigo Fiscal de la
Federacin, nos parece indebido que nuestra legislacin fiscal positiva no reconozca al
cumplimento forzoso de la obligacin y a la indemnizacin su carcter de sanciones, pues
si bien es cierto que existe el principio de Derecho Penal que dice "non bis in
ideen", es igualmente cierto que, como se destac en la clasificacin de las

sanciones, stas no necesariamente deben ser simples, sino que pueden ser
complejas, lo que resultar de la gravedad de la infraccin y de la severidad con que
se quiera sancionar. En este orden de ideas, si hemos visto que la sancin puede
consistir en cumplimiento ms indemnizacin ms castigo, no observamos
inconveniente jurdico para que los tres tipos de sanciones sean reconocidos como
tales por nuestra legislacin fiscal sean aplicados a los contribuyentes infractores.
En cambio, donde si creemos que existe problema de constitucionalidad en el
ejercicio del poder represivo del Estado es en el caso de la aplicacin de las
sanciones administrativas y de las sanciones judiciales, pues en este caso dos
autoridades distintas y en expedientes totalmente distintos por lo tanto, ya no s tratar de
que una autoridad al sancionar aplique una sancin compleja, sino que habr dos
autoridades y cada una de ellas aplicar una sancin, o sea, habr dos sanciones y no
una compleja.
Esta circunstancia s nos parece indebida, pues con cualquiera dos sanciones,
ya sea la administrativa o la judicial, se cumple la finalidad de disciplinar al infractor, por
ello, aplicada un carece de justificacin la otra. En todo caso, si una conducta est
prevista como infraccin y como delito, y es realizada por una persona, el fisco debe
decidir de acuerdo con la gravedad de la infraccin, si conviene que se sancione como
falta o como delito y actuar en consecuencia, pero no que se sancione de las dos
maneras.
A este respecto, la Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha dicho que
los procedimientos seguidos por las autoridades judiciales son completamente distintos
de los que siguen las autoridades administrativas y que en cada caso existen
inculpados por responsabilidades de distinto gnero, una de carcter penal y otra
de orden meramente administrativo, pretendindose con este criterio justificar el
doble procedimiento sancionatorio.
La tesis de la Corte nos parece ineficaz para el fin que se persigue, pues
precisamente ese doble procedimiento que seala que existe y cuya consecuencia
es la doble sancin, es lo que constituye la violacin al principio de Derecho Penal
"non bis n dem". Adems, como seala Servando J. Garza, si el artculo 2 de la
Constitucin establece que nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito,
precepto que recoge el principio non bis in idem, en la dualidad prohibida del juicio
implcitamente se proscribe la dualidad de acciones idnticas. Es claro que si la conducta
es una sola u son dos los procedimientos para sancionarla, uno administrativo y otro
judicial, las autoridades respectivas estarn ejercitando acciones idnticas al imponer
cada una de ellas una sancin.
Sobre la aplicacin en el Derecho Penal Fiscal de los principios del Derecho
Penal comn, el Tribunal Fiscal de la Federacin ha sostenido lo siguiente:
PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO PENAL., SON APLICABLES Al
CAMPO DE LAS INFRACCIONES ADMINISTRATIVAS. Si bien es cierto que de la
Interpretacin armnica de los preceptos contenidos en el Captulo Cuarto, Titulo

del Cdigo Fiscal de la Federacin, se puede concluir que el artculo 45 de este

ordenamiento establece la supletoriedad del Cdigo Federal Penal en todo lo
previsto en ese Ttulo en relacin con los delitos fiscales, no es menos cierto
que los principios generales del Derecho Penal si tienen aplicacin en el campo
de las infracciones administrativas dado que no existe una diferencia substancial
sino de grado entre los llamados delitos tributarios, que se sancionara por
la autoridad judicial mediante el proceso correspondiente, y las
controversiones o infracciones administrativas, sancionadas por las autoridades
administrativas, segn procedimiento de la misma ndole, ya que tanto unos como
otras consisten en un acto u omisin que transgrede las normas fiscales,
existiendo en elementos subjetivos de la culpabilidad, independientemente
de! elemento objetivo constituido por la trasgresin de la norma o el dao
causado a los Intereses fiscales, de tal suerte que si hay una diferenciacin
entre el delito y la Infraccin administrativa nicamente es en cuanto a la
gravedad del ilcito que trae aparejada la aplicacin de diversas sanciones y en
cuanto a la autoridad que las aplica. Consecuentemente, si la Regla XIV, inciso 6
de las Complementarias de la Tarifa General de Importacin dej de tener
vigencia al ser derogada dicha regla y la autoridad impone una sancin con
fundamento de la misma, esta no procede en aplicacin del Artculo 57 del
Cdigo Penal Federal, del cual se desprende el principio de que la autoridad
debe abstenerse de sancionar cuando la infraccin haya dejado de ser
considerada como tal.
Revisin 666/78, 15 de Enero de 1819, por unanimidad de 7 votos. Ponente:
Margarita Lomel Cerezo. Secretaria: Lic. Luz Cueto Martnez.
Hoja Informativa del Tribunal Fiscal de la Federacin, Sala
Superior, Enero de 1981. Pg. 20.