TTULO:

Anlisis de la factura falsa y/o apcrifa

AUTOR/ES:

Mansilla, Cristina del C.

PUBLICACIN:

Prctica y Actualidad Tributaria (PAT)

TOMO/BOLETN:

PGINA:

13

MES:

Febrero

AO:

2004

OTROS DATOS:

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ANLISIS DE LA FACTURA FALSA Y/O APCRIFA

CRISTINA DEL CARMEN MANSILLA

INTRODUCCIN
Los tributos han sido clasificados como financieros por algunos doctrinarios, porque tienen como
finalidad aportar medios al Tesoro Pblico. Por ello, es que en la doctrina clsica se entenda que estos
tributos se hallaban emparentados con el poder fiscal, a efectos de exigir su ingreso, a cambio del
cumplimiento de determinados servicios pblicos, tales como defensa, seguridad interna, salud,
educacin, etc.
El sistema tributario se ha ido formando, en su devenir histrico, con la bsqueda de mayores
recursos que, aunque no novedosos, han llegado a los que hoy conocemos bajo la denominacin de
"impuestos, tasas y contribuciones", los cuales se hallan destinados a cubrir los gastos para las
diferentes funciones asumidas.
El Estado, como sujeto integrante del sistema tributario, persigue una recaudacin fiscal tendiente a
lograr un ingreso suficiente, adems de estabilidad econmica. Sin embargo, para lograr ese objetivo, se
ha encontrado con distintas dificultades: tal es el caso de la deteccin de delitos y contravenciones
instrumentadas a travs de la utilizacin de las facturas apcrifas o falsas. Por esta razn, se han creado
ciertas figuras sancionatorias, tales como las establecidas dentro de las normas de facturacin, a travs
de la resolucin general (AFIP) 1415, la cual determina, ante las deficiencias detectadas en la
documentacin respaldatoria de las operaciones comerciales, por ejemplo la falta de la Clave de
Autorizacin de Impresin, comnmente conocida como la "CAI", y que, por lo general, se halla en el pie
de la factura, es una contravencin formal, que determina la procedencia de la impugnacin de dicho
documento de los registros impositivos, adems de la aplicacin de una sancin de multa, conforme lo
prev el artculo 39, de la ley 11683 (t.o. 1998 y modif.).
Para determinar que una factura -o un documento respaldatorio- es falsa, ms all de los defectos
formales de los que puede adolecer, se debe demostrar -a travs de ciertas pruebas obtenidas por los
funcionarios, conforme tareas de investigacin y fiscalizacin-, con la mayor certeza posible, la
simulacin de una operacin de compra de bienes, o prestacin de servicios, tomada por el sujeto pasivo
de la obligacin tributaria, el cual intenta obtener una reduccin de la carga fiscal. Por lo tanto, el Estado
intenta por todos los medios a su alcance, sin violar el derecho a la intimidad del contribuyente,
identificar estas acciones; de lo contrario, la equidad tributaria se volvera ilusoria.
Estudios econmicos han intentado cuantificar la presin tributaria, a efectos de explicar estas
conductas dolosas de los sujetos pasivos que utilizan facturas falsas, y su incidencia en la relacin de la
recaudacin fiscal de los tributos y la renta nacional. En conclusin, arribaron, en su mayora, a la
siguiente explicacin: se producen desfasajes en la frmula matemtica aplicada, ya que se omiten
considerar elementos y factores, como la falta de percepcin, en el tiempo, de algunos tributos por la
morosidad en los pagos, la evasin y la elusin tributaria por distintas causas, y definir los ingresos por
tipo de contribuyente, ya sean personas fsicas o jurdicas, para determinar ms especficamente los
sacrificios relativos de los diferentes sectores, ante la falta de igualdad en la percepcin del riesgo de ser
detectados por el Fisco.
Considero que otro concepto a ser incorporado en la frmula antes enunciada, al momento de
elaborarse el proyecto de presupuesto anual, como una especie de gasto o erogacin, es el porcentaje
estimado de la evasin, dentro del cual se halla la utilizacin de las facturas falsas, porque no podemos
desconocer que este importe forma parte del dficit presupuestario, a raz de que no se logran las metas
recaudatorias previstas.
La metodologa de utilizar "facturas apcrifas" ha sido definida como la eliminacin o disminucin de
un monto tributario, producido dentro de un pas por parte de quienes, jurdicamente, se hallan
obligados a pagarlo, y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas, violatorias

de las disposiciones legales, siendo los terceros que operan con estas personas quienes reciben el peso
econmico de pagarlo, al ser detectada la factura falsa.
En el derecho penal tributario slo ser sancionable aquel sujeto a quien se logre atribuir
previamente el elemento subjetivo -"dolo"-, el cual tendr que ser establecido con certeza y no con
simples presunciones, adems de cumplir con el requisito legal de que el importe omitido de ingresar a
la recaudacin fiscal, y determinado de oficio, supere el importe de cien mil pesos, por cada ejercicio
fiscal y por cada impuesto, para que el delito se considere punible, al menos por evasin simple.
La doctrina del derecho penal tributario ha dado diferentes clasificaciones a los ilcitos: de dao, es
decir, que implican una efectiva lesin al bien jurdicamente protegido -por ejemplo, la utilizacin de
facturas falsas para disminuir el pago de los impuestos a las ganancias y al valor agregado-, o de
peligro, en el que dicho bien slo se ha visto en riesgo de sufrir alguna lesin, hecho que, ante la
utilizacin de documentos apcrifos, no caben en esta calificacin.
Sin embargo, ms all de que doctrinarios como Jarach sostienen que el derecho penal tributario es
autnomo, depende de los principios penales para la calificacin de las conductas: entre los que
considero ms importantes, se halla el principio de "culpabilidad", que constituye un juicio valorativo del
autor que no ha actuado conforme a derecho, calificando separadamente las conductas en culposas y
dolosas; las primeras han sido definidas por la jurisprudencia como la accin cometida por un sujeto
pasivo que, por falta de precaucin, ha incurrido en la inobservancia de las leyes, los reglamentos o los
deberes a su cargo, ya sea por imprudencia, impericia o negligencia, situacin que se puede presentar
cuando el sujeto pasivo, actuando de buena fe, no verifica, en las bases de datos del Fisco, si estaba
pactando operaciones con un proveedor calificado como "apcrifo".
Adems, como interpretara el Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Econmico N 5, en la
causa "R. B. S. de C. SRL", del 10 de abril de 1995, "...si bien se presume que la ley es por todos
conocida, hay que hacer una excepcin en materia tributaria, cuando se trata de un contribuyente
medio, porque, ante las constantes modificaciones y tecnicismos, ha incurrido en un error de prohibicin
ante la creencia de obrar lcitamente. Por lo tanto, se est en presencia de un supuesto de exclusin de
culpabilidad y, por ende, de punibilidad".
En cambio, en las conductas dolosas, existe una premeditacin por parte del sujeto pasivo de la
obligacin tributaria, en la que, previamente en la mente del autor, se plasma el resultado de su
actuacin, que es producir un efectivo dao. Este elemento subjetivo (dolo) debe ser demostrado por el
Fisco a travs de hechos externos y concretos, ya que se entiende que no existir responsabilidad penal
sin culpa.

FORMAS DE ESTABLECER LA FALSEDAD DE UNA FACTURA

En la lucha contra la evasin fiscal, se han venido intentando distintas tcnicas de deteccin de
estas maniobras fraudulentas -entre ellas, la utilizacin de facturas apcrifas-, por lo general a travs de
la auditora en la implementacin, por parte de los sujetos pasivos, de las normas de facturacin. Para
ello, se puede citar lo siguiente:
- Verificar si el nmero de la CAI -que, por lo general, se imprime en el formulario en la parte
inferior- se halla registrado dentro de las bases informticas del Fisco y, adems, si corresponde al
sujeto emisor de tal documento, ya que este nmero es asignado contra la solicitud que realiza la
imprenta.
No podemos desconocer que una de las tcnicas utilizadas es usar, en algunos casos, el cdigo de
otro contribuyente ya fallecido. Para ejemplificar esta situacin, podemos citar la causa
"Laboratorios Baher SRL", del Tribunal Fiscal de la Nacin, Sala A, del 26 de agosto de 2002.
- Se controla si la forma de pago responde a lo establecido en el artculo 1 de la ley 25345 (ley
antievasin), que condiciona las formas de pago de las transacciones comerciales, cuando el monto
de las mismas supere los mil pesos ($ 1.000), ya que cuando se est en presencia de una operacin
comercial respaldada con facturas apcrifas, generalmente solicitan el pago en efectivo, o con
cheques de terceros.
- Se verifica si el presunto proveedor apcrifo se halla inscripto como contribuyente ante la
Administracin Federal de Ingresos Pblicos, y si la actividad declarada ante el Organismo
Recaudador es la misma con la que contrat el tercero: por ejemplo, en la causa "Laboratorios
Baher SRL", ya citada, uno de los proveedores impugnados posea una actividad inscripta en la
factura, y otra declarada ante el Fisco; adems, el servicio facturado era diferente de las anteriores
actividades declaradas.
- En caso de tratarse de la adquisicin de bienes de cambio, se intenta tambin demostrar la validez
de la operacin a travs de probar la existencia del flete de dichos bienes; si los mismos fueron
realizados a travs del servicio de transporte de terceros, se puede demostrar que el adquirente
obr de buena fe, no observndose el elemento subjetivo "dolo".
- Tambin se puede verificar el domicilio fiscal de los presuntos proveedores apcrifos, ya sea a
travs de la inspeccin ocular, o solicitando informacin por correspondencia a estos sujetos, o a
otros organismos, tales como la Direccin General de Rentas o la Administracin Nacional de la
Seguridad Social. Sobre esta tcnica de investigacin han surgido, dentro de las apelaciones

judiciales, distintos cuestionamientos, alegando, por ejemplo, que la resolucin general (DGI) 3419
no posea ninguna disposicin especial que debiera ser cumplida por el adquirente de la mercadera,
respecto de la averiguacin de la verdadera sede social de la empresa vendedora, as como su
nmero de Clave nica de Identificacin Tributaria. Para ejemplificar lo mencionado, cito la causa
"Agroindustrial Junn SRL", del Tribunal Fiscal de la Nacin, Sala A, del 2 de junio de 2003.

SANCIONES APLICABLES
Desde el aspecto estrictamente tributario, no se puede negar que si los elementos de prueba
reunidos por la fiscalizacin no pueden ser refutados por el sujeto pasivo de la obligacin tributaria, le
corresponder la impugnacin de las deducciones -ya sean generales y/o especiales- dentro del
impuesto a las ganancias, que reducen el gravamen a ingresar, as como la impugnacin de los crditos
fiscales computados dentro del impuesto al valor agregado, hechos que tambin se hallaban establecidos
como facultad de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, en el artculo 41, de la resolucin
general (AFIP) 100.
Sin embargo, no podemos desconocer lo normado en el artculo 377, del Cdigo Procesal Civil y
Comercial de la Nacin, respecto de la incumbencia de la carga de la prueba por parte de quien afirme la
existencia de un hecho controvertido -generalmente el Ente Fiscalizador- a posteriori de la cuantificacin
de los conceptos que considera falsos dentro del conjunto de erogaciones contables e impositivas
-registradas a travs de documentos apcrifos- durante el procedimiento de determinacin de oficio en
sede administrativa: se concede al sujeto pasivo de la obligacin tributaria un plazo determinado para
que ofrezca la prueba que haga a su derecho.
Es conveniente recordar lo normado en el segundo prrafo del artculo 166, de la ley 11683 (t.o.
1998 y modif.), que dispone que toda aquella prueba que no haya sido aportada en sede administrativa
no podr luego ser ofrecida ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, salvo que fuese sobre hechos nuevos, o
que la misma hubiera sido rechazada por el Juez Administrativo por considerarla inconducente,
improcedente o superflua.
Dentro de la aplicacin de sanciones por contravenciones, lo ms difcil es demostrar el elemento
subjetivo: dolo o culpa. Sin embargo, en la mencionada causa "Laboratorios Baher SRL", la
contribuyente se limit a ofrecer la prueba documental obrante en los antecedentes administrativos,
adems de los testimonios de algunos empleados de la contribuyente, carentes de rescisin, por lo que
el Tribunal no hizo lugar a las pruebas ofrecidas por considerarlas improcedentes, y resolvi confirmar la
apelacin de la sancin por defraudacin.
Otra causa similar, pero no por falta de pruebas sino porque se reconoci la infraccin de haber
utilizado facturas apcrifas, es la correspondiente a la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal, Sala IV, "Banco Mayo Cooperativo Limitado", del 14 de febrero de 2002, en la
que se acogi a los beneficios del decreto 316/1995 por el ajuste propuesto dentro del impuesto al valor
agregado, que corresponda a la impugnacin de crditos fiscales originados en gastos efectuados para
la realizacin de mejoras en distintos edificios de la entidad, cuyas facturas habran sido abonadas en
efectivo, y por importes de considerable magnitud. Ello determin que los funcionarios fiscalizadores
efectuaran la inspeccin ocular de dichas obras, la que arroj como resultado, en la mayora de los
domicilios de los citados inmuebles que habran sufrido alguna mejora, que se hallaba desocupada y/o
abandonada.
Adems, pretendi detraer los importes que se habran ingresado en concepto de retenciones
efectuadas, lo que importa admitir que los destinatarios de las erogaciones antes enunciadas nunca
existieron, explicando, por nota, que dicho dinero habra tenido otro destino, el cual no pudo ser
comprobado por el Organismo Recaudador.
Sin embargo, lo destacable de esta resolucin es que el sujeto pasivo no se halla alcanzado por el
impuesto a las ganancias. Por ello, la Cmara Federal, basndose en lo resuelto en la causa "Radio
Emisora Cultural", de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, al no efectuarse deducciones de
operaciones inexistentes dentro del balance impositivo que origina una disminucin del gravamen a
ingresar, expres que no corresponde la aplicacin de la responsabilidad sustituta del impuesto en
cabeza de la contribuyente fiscalizada, as como la aplicacin de la sancin de multa por defraudacin,
ya que, como se demostrara por parte del Fisco, no habran existido tales obras.
En materia penal, la responsabilidad recae sobre el emisor del documento falso que, tras su
deteccin y comprobacin del delito, ser sancionado a travs de lo dispuesto en el artculo 292 del
Cdigo Penal, con pena de prisin de 1 mes a 6 aos.
Como se observa, nada se dice en la ley penal tributaria respecto de la determinacin de oficio en
cabeza de este sujeto y su responsabilidad sobre las utilidades obtenidas, aunque no podemos
desconocer que aquellos sujetos pasivos de las responsabilidades sustitutas en el impuesto a las
ganancias, que tuvieron que ingresar a dicho tributo por desconocerse el real beneficiario de la renta,
podran iniciar, dentro de los fueros civiles, la correspondiente demanda de rescarcimiento a esta
persona, con ms los intereses, por los importes de los tributos ingresados al Fisco.

RESPONSABILIDAD SUSTITUTA. SALIDAS NO DOCUMENTADAS

El fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, en la causa "Red Hotelera Iberoamericana SA",
del 26 de agosto de 2003, vino a sentar un precedente sobre la interpretacin de los artculos 37 y 38 de
la ley del impuesto a las ganancias, y del artculo 55 del decreto reglamentario, ttulados como "salidas
no documentadas".
Este Alto Tribunal, siguiendo el principio de interpretacin de la realidad econmica, normado en el
artculo 2 de la ley 11683 (t.o. 1998 y modif.), sostiene que "resulta aplicable lo dispuesto en el artculo
37 de la ley del impuesto a las ganancias (t.o. 1986 y modif.), ya que debe interpretarse que una salida
de dinero carece de documentacin, tanto cuando no hay documentacin alguna referente a ella, como
en el supuesto en que, si bien la hay, el instrumento carece de aptitud como para demostrar la causa de
la erogacin a individualizar -al tratarse de actos carentes de sinceridad- a su verdadero beneficiario".
Mientras que en el fallo del mismo Tribunal, bajo la cartula "Radio Emisora Cultural", se estableci
que el sujeto que efectuara una erogacin con documentacin, y no pudiera probar por otros medios que
dicho egreso ha sido efectuado para mantener, obtener o conservar ganancias gravadas, tendr que
ingresar el 35% del importe total de las erogaciones sin respaldo documental, bajo el concepto del
impuesto a las ganancias en cabeza del sujeto pasivo pagador, que sustituye al real beneficiario de
dichas utilidades, en su carcter de sujeto pasivo de la obligacin tributaria.
Basndonos en ambas interpretaciones de la aplicacin del concepto de "salidas no documentadas",
considero propicio traer a anlisis la causa "Agroindustrial Junn SRL", del Tribunal Fiscal de la Nacin,
Sala A, del 2 de junio de 2003, en la que a un contribuyente, a raz de un procedimiento de fiscalizacin,
se le detectaron operaciones de compra de mercaderas con documentacin falsa, conclusin a la que
arriba el Fisco tras el armado de las pruebas, concluyndose que no se hallaban inscriptos en los
padrones de la Direccin General Impositiva. Adems, en cuatro de los cinco proveedores se detectaron
que eran errneos los datos de las imprentas citadas dentro de la documentacin aportada, los
domicilios declarados en algunas oportunidades no existan, tampoco se hallaban inscriptos ante otros
organismos estatales, y el detalle de los cheques con los que supuestamente habran cancelado dichas
operaciones de compra a los proveedores presuntamente apcrifos: dichos ttulos fueron emitidos a la
orden de distintas personas a los proveedores en cuestin.
Por toda la prueba colectada, se determin de oficio la deuda impositiva, originada en el impuesto al
valor agregado, y confirma la presente resolucin ante este Tribunal Fiscal de la Nacin. Como se
observa, durante el proceso de fiscalizacin -perodos fiscales 1996 y 1997-, la norma que impona la
obligatoriedad del ingreso del impuesto a las ganancias se aplicaba en cabeza de los socios integrantes
de este tipo de persona jurdica. Por lo tanto, opino que el Organismo Recaudador tendra que haber
realizado la correspondiente determinacin de oficio por el impuesto a las ganancias, en cabeza de cada
socio integrante, en aquellos perodos fiscales, por aplicacin de la "responsabilidad sustituta" en el
concepto de la salida no documentada, ya que estas erogaciones tuvieron un beneficio que evadi el
ingreso del respectivo tributo sobre las utilidades.

CONCLUSIN
En un pas que tuviera un eficaz sistema sancionatorio de las infracciones tributarias, cuya poblacin
posea un alto grado de conciencia comunitaria y, en consecuencia, tributaria, reunidas todas estas
condiciones, se podra decir que la Administracin Fiscal se hallara en su ptimo desempeo, ya que no
podemos desconocer que la evasin se considera como un obstculo a superar, a travs de la
disminucin de las dificultades que presentan la evasin y que se pueden resumir en:
a) La accin tendiente a provocar que el tercero -en este caso, el Organismo Recaudador- incurra en
error a travs de maniobras dolosas, como facturas falsas con datos reales de otros contribuyentes,
que provocan un perjuicio al bien jurdico: la recaudacin.
b) La presentacin de declaraciones juradas inexactas, o la omisin de su presentacin y pago de
las mismas, permaneciendo el tributo indeterminado, como sucede con el sujeto pasivo de la
obligacin tributaria, no inscripto ante el Organismo Recaudador, y que opera encubierto en el
mercado de bienes y servicios, induciendo a error al contribuyente cumplidor.
c) La defraudacin hacia otros sujetos pasivos que, obrando de buena fe, adquieren bienes o
contratan la prestacin de servicios, y terminan siendo los responsables sustitutos del tributo y de la
sancin por la contravencin tributaria.
d) Los factores subjetivos que a veces han sido las causales de exclusin de culpabilidad a travs del
error, de la ignorancia, de la inconsciencia, de la imposibilidad material, ya sea por caso fortuito o
fuerza mayor, todos ellos elementos incorporados dentro de la "teora del error", tipificados en las
sanciones por culpa, no constituyen efectos eximentes de responsabilidad, ya que, en esta situacin,
se analiza el elemento subjetivo del dolo en el actor.
Para algunos doctrinarios, la aplicacin de estas sanciones, tal como la responsabilidad sustituta en
el pago del tributo sobre las utilidades, la impugnacin de crditos fiscales en el impuesto al valor
agregado y la impugnacin de los gastos dentro del impuesto a las ganancias, atenta con el principio
constitucional de igualdad. Sin embargo, sera conveniente recordar lo concluido en la causa "Larralde,
Lorenzo", de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, del 2 de marzo de 1959, que afirm que "la
funcin de fomento y asistencia social del impuesto a veces linda con el poder de polica, y sirve a la
polica econmica del Estado, en la medida en que responde a las exigencias del bien general, cuya

satisfaccin ha sido prevista en la Ley Fundamental como uno de los objetos del poder impositivo. En
este aspecto, las manifestaciones actuales de ese poder convergen hacia la finalidad primera, y
ciertamente extrafiscal, de impulsar un desarrollo pleno y justo de las fuerzas econmicas".
Por lo tanto, mientras se respeten las garantas procesales del derecho a ser odo, de ofrecer
prueba, de una resolucin fundada y del principio del "solve et repete", hasta obtener una revisin
judicial posterior, no se estara violando ninguna garanta constitucional del ciudadano, y s se estara
intentando fomentar un cambio de conducta fiscal y social, si lo analizamos desde el aspecto econmico
y financiero de que, con la recaudacin de recursos, se cubren necesidades sociales.