002 Condiciones para El Reconocimiento de Ingresos A Partir Del 2018 - NIIF 15 PDF

Condiciones para el Reconocimiento de
Ingresos a partir del 2018: NIIF 15

1. OBJETIVOS
El objetivo de esta Norma es establecer los principios que aplicar una
entidad para presentar informacin til a los usuarios de los Estados
Financieros sobre la naturaleza, importe, calendario e incertidumbre de los
ingresos de actividades ordinarias y flujos de efectivo que surgen de un
contrato con un cliente.
Para cumplir este objetivo el principio bsico de esta Norma es que una
entidad reconocer los ingresos de actividades ordinarias para representar
la transferencia de los bienes o servicios comprometidos con los clientes
por un importe que refleje la contraprestacin a que la entidad espera tener
derecho, a cambio de dichos bienes o servicios.
Una entidad considerar los trminos del contrato y todos los hechos y
circunstancias relevantes cuando aplique esta Norma. Asimismo, esta
Norma se aplicar incluyendo el uso de cualquier solucin prctica, de forma
congruente a los contratos con caractersticas similares y en circunstancias
parecidas.
Para un mejor entendimiento de esta norma, a continuacin se presentan
las siguientes definiciones:
Contrato
Activo del contrato
Pasivo del contrato

Cliente
Ingresos
Un contrato es un acuerdo entre dos o ms partes que crea derechos y obligaciones

exigibles.
El derecho de una entidad a una contraprestacin a cambio de bienes o servicios
que la entidad ha transferido a un cliente cuando ese derecho est condicionado
por algo distinto al paso del tiempo (por ejemplo, el desempeo futuro de la
entidad).
La obligacin de una entidad de transferir bienes o servicios a un cliente por los
que la entidad ha recibido una contraprestacin (o se ha vuelto exigible) del cliente.
Una parte que ha contratado con una entidad la obtencin de bienes o servicios
que son resultado de las actividades ordinarias de la entidad a cambio de una
contraprestacin.
Incrementos en los beneficios econmicos, producidos a lo largo del periodo
contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como
decrementos de los pasivos, que dan como resultado aumentos en el patrimonio,
y no estn relacionados con las aportaciones de los propietarios.
Un compromiso en un contrato con un cliente para transferirle:
Obligacin de desem- a) Un bien o servicio (o un grupo de bienes o servicios) que es distinto; o

peo
b) Una serie de bienes o servicios distintos que son sustancialmente los mismos
y que tienen el mismo patrn de transferencia al cliente.
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Staff Contable
Ingresos
de
actividades ordinarias
Precio de venta
independiente (de un
bien o servicio)
Precio
de
la
transaccin
(para
un contrato con un
cliente)
Ingresos que surgen del curso de las actividades ordinarias de una entidad.
El precio al que una entidad vendera un bien o servicio comprometido de forma
separada a un cliente.
El importe de la contraprestacin a la que una entidad espera tener derecho a
cambio de transferir los bienes o servicios comprometidos al cliente, excluyendo
los importes recaudados en nombre de terceros.
En trminos generales, podemos sealar que la estructura de la norma

implica una secuencia de cinco pasos que debern ser aplicados de
acuerdo a los lineamientos establecidos.
LOS CINCO PASOS: VISIN GENERAL DEL NUEVO MODELO
DE INGRESOS ORDINARIOS1
Paso 1
Identificar
el contrato
con el cliente
2.
Paso 2
Identificar
las obligaciones
separadas del
contrato
Paso 3
Determinar
el precio
de la
transaccin
Paso 4
Distribuir el
precio de la
transaccin
entre las
obligaciones del
contrato
Paso 5
Contabilizar los
ingresos cuando
(o a medida que)
la entidad
satisface las
obligaciones
IDENTIFICACIN DEL CONTRATO

Una entidad contabilizar un contrato con un cliente solo cuando se
cumplan todos los criterios siguientes:
a) Las partes del contrato han aprobado el contrato (por escrito, oralmente
o de acuerdo con otras prcticas tradicionales del negocio), y se
comprometen a cumplir con sus respectivas obligaciones;
b) La entidad puede identificar los derechos de cada parte con respecto
a los bienes o servicios a transferir;
c) La entidad puede identificar las condiciones de pago con respecto a
los bienes o servicios a transferir;
d) El contrato tiene fundamento comercial (es decir, se espera que el
riesgo, calendario o importe de los flujos de efectivo futuros de la
entidad cambien como resultado del contrato); y
Grfico tomado de la pgina web: http://www.deloitte.com/content/dam/Deloitte/es/Documents/auditoria/Deloitte_ES_Auditoria_NIIF-15-ingresos-procedentes-de-contratos-con-clientes.pdf
www.asesorempresarial.com
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e) Es probable que la entidad recaude la contraprestacin a la que

tendr derecho a cambio de los bienes o servicios que se transferirn
al cliente. Para evaluar si es probable la recaudacin del importe de
la contraprestacin, una entidad considerar solo la capacidad del
cliente y la intencin que tenga de pagar esa contraprestacin a su
vencimiento. El importe de la contraprestacin al que la entidad tendr
derecho puede ser menor que el precio establecido en el contrato si la
contraprestacin es variable, porque la entidad puede ofrecer al cliente
una reduccin de precio.
Un contrato es un acuerdo entre dos o ms partes que crea derechos y
obligaciones exigibles. La exigibilidad de los derechos y obligaciones de
un contrato es una cuestin del sistema legal. Las prcticas y procesos
para establecer contratos con clientes varan entre jurisdicciones legales,
sectores industriales y entidades. Adems, pueden variar dentro de
una entidad (por ejemplo, pueden depender de la clase de cliente o de
la naturaleza de los bienes o servicios comprometidos). Una entidad
considerar esas prcticas y procesos para determinar s y cundo un
acuerdo con un cliente crea derechos y obligaciones exigibles.
3.
MODIFICACIONES DEL CONTRATO

La modificacin de un contrato es un cambio en el alcance o en el precio
(o en ambos) de un contrato que se aprueba por las partes. En algunos
sectores industriales y jurisdicciones, la modificacin de un contrato puede
describirse como una orden de cambio, una variacin o una modificacin.
Existe la modificacin de un contrato cuando las partes aprueban un
cambio que les crea nuevos derechos y obligaciones exigibles en el
contrato, o bien cambios en los existentes. La modificacin de un contrato
podra aprobarse por escrito, por acuerdo oral o de forma implcita por
las prcticas tradicionales del negocio. Si las partes del contrato no han
aprobado la modificacin, una entidad continuar aplicando esta Norma al
contrato existente hasta que la modificacin sea aprobada.
La modificacin de un contrato puede existir aunque las partes tengan una
disputa sobre el alcance o el precio (o sobre ambos) de la modificacin
o hayan aprobado un cambio en el alcance del contrato pero no hayan
determinado todava el correspondiente cambio en el precio. Para
determinar si son exigibles los derechos y obligaciones que se crean o
cambian por la modificacin, una entidad considerar todos los hechos y
circunstancias relevantes, incluyendo los trminos del contrato y cualquier
otra evidencia.
Una entidad contabilizar la modificacin de un contrato como un contrato
separado si estn presentes las dos condiciones siguientes:
Staff Contable
a) El alcance del contrato se incrementa debido a la incorporacin de

bienes o servicios comprometidos que son distintos, y
b) El precio del contrato se incrementa por un importe de la
contraprestacin que refleja los precios de venta independientes de
la entidad de los bienes o servicios prometidos adicionales y cualquier
ajuste apropiado a ese precio para reflejar las circunstancias de un
contrato especfico. Por ejemplo, una entidad puede ajustar el precio
de venta independiente de un bien o servicio adicional mediante un
descuento que recibe el cliente, porque no es necesario que la entidad
incurra en los costos relacionados con la venta que tendran lugar al
vender un bien o servicio similar a un cliente nuevo.
4.
IDENTIFICACIN DE LAS OBLIGACIONES DE DESEMPEO

Al comienzo del contrato, una entidad evaluar los bienes o servicios
comprometidos en un contrato con un cliente, e identificar como una
obligacin de desempeo cada compromiso de transferir al cliente:
a) Un bien o servicio (o un grupo de bienes o servicios) que es distinto; o
b) Una serie de bienes o servicios distintos que son sustancialmente
iguales y que tienen el mismo patrn de transferencia al cliente.
Dependiendo del contrato, los bienes o servicios comprometidos pueden
incluir, pero no limitarse a lo siguiente:
a) Venta de bienes producidos por una entidad (por ejemplo, inventarios
de un fabricante);
b) Reventa de bienes comprados por una entidad (por ejemplo, mercanca
de un minorista);
c) Reventa de derechos, previamente adquiridos por una entidad, sobre
bienes o servicios (por ejemplo, una entrada revendida por una entidad
que acta por su propia cuenta);
d) Realizacin de una tarea (o tareas) contractualmente acordada para
un cliente;
e) Suministro de un servicio de disponibilidad permanente para proporcionar
bienes o servicios (por ejemplo, actualizaciones no especificadas de
programas informticos que se proporcionan en el momento en que
estn disponibles), o de poner a disposicin bienes o servicios para un
cliente para utilizarlos cmo y cundo el cliente decida;
f)
Suministro de un servicio de organizacin para que otra parte transfiera

bienes o servicios al cliente (por ejemplo, actuando como un agente de
otra parte),
g) Concesin de derechos a bienes o servicios a proporcionar en el futuro

que un cliente puede revender o proporcionar a su cliente (por ejemplo,
una entidad que vende un producto a un minorista promete transferir
un bien o servicio adicional a un individuo que compra el producto al
minorista);
h) Construccin, fabricacin o desarrollo de un activo por cuenta de un cliente;
i)
Concesin de licencias; y
j) Concesin de opciones a comprar bienes o servicios adicionales

(cuando dichas opciones proporcionan a un cliente un derecho
significativo).
4.1 Satisfaccin de las obligaciones de desempeo

Una entidad reconocer los ingresos de actividades ordinarias cuando

(o a medida que) satisfaga un obligacin de desempeo mediante la
transferencia de los bienes o servicios comprometidos (es decir, uno
o varios activos) al cliente. Un activo se transfiere cuando (o a medida
que) el cliente obtiene el control de ese activo.
Para cada obligacin de desempeo, una entidad determinar al

comienzo del contrato si satisface la obligacin de desempeo a
lo largo del tiempo, o satisface la obligacin de desempeo en un
momento determinado. Si una entidad no satisface una obligacin de
desempeo a lo largo del tiempo, dicha obligacin de desempeo se
satisface en un momento determinado.
Los bienes o servicios son activos, incluso si solo lo son de forma

momentnea, cuando se reciben y utilizan (como en el caso de muchos
servicios). El control de un activo hace referencia a la capacidad
para redirigir el uso del activo y obtener sustancialmente todos sus
beneficios restantes. El control incluye la capacidad de impedir que
otras entidades dirijan el uso del activo y obtengan sus beneficios. Los
beneficios de un activo son los flujos de efectivo potenciales (entradas
o ahorros de salidas de recursos) que pueden obtenerse directa o
indirectamente de muchas formas, tal como mediante:
a) El uso del activo para producir bienes o prestar servicios (incluyendo
servicios pblicos);
b) El uso del activo para mejorar el valor de otros activos;
c) El uso del activo para liquidar pasivos o reducir gastos;
d) La venta o intercambio del activo;
e) La pignoracin del activo para garantizar un prstamo; y
f)
Conservar el activo.
Staff Contable
4.2 Obligaciones de desempeo que se satisfacen a lo largo del tiempo

Una entidad transfiere el control de un bien o servicio a lo largo del

tiempo y, por ello, satisface una obligacin de desempeo y reconoce
los ingresos de actividades ordinarias a lo largo del tiempo, si se
cumple uno de los siguientes criterios:
a) El cliente recibe y consume de forma simultnea los beneficios
proporcionados por el desempeo de la entidad a medida que la
entidad lo realiza;

Para algunos tipos de obligaciones de desempeo, resultar

sencilla la evaluacin de si un cliente recibe los beneficios del
desempeo de una entidad a medida que esta ejecuta el contrato
y simultneamente los consume a medida que los recibe. Entre los
ejemplos se incluyen los servicios rutinarios y recurrentes (tales
como un servicio de limpieza), en los que el cobro y el consumo
simultneos por el cliente de los beneficios del desempeo pueden
ser fcilmente identificados.
b) El desempeo de la entidad crea o mejora un activo (por ejemplo,

trabajo en progreso) que el cliente controla a medida que se crea
o mejora el activo; o

Para determinar si un cliente controla un activo, una entidad

aplicar los requerimientos de control establecidos en el numeral
4.1. El activo que est siendo creado o mejorado (por ejemplo, un
activo en proceso de elaboracin) podra ser tangible o intangible.
c) El desempeo de la entidad no crea un activo con un uso alternativo

para la entidad y esta tiene un derecho exigible al pago por el
desempeo que se haya completado hasta la fecha.
Un activo creado por el desempeo de una entidad no tiene un uso

alternativo para esa entidad si tiene contractualmente restringida
la posibilidad de redirigir fcilmente el activo a otro uso durante la
creacin o mejora de ese activo, o tiene limitado en la prctica redirigir
fcilmente el activo, una vez haya sido terminado, hacia otro uso, tal
como su venta a un cliente diferente. La posibilidad de que se rescinda
el contrato con el cliente no es una consideracin relevante para
evaluar si la entidad sera capaz de redirigir fcilmente el activo hacia
otro uso.
Una restriccin contractual sobre la capacidad de una entidad de

redirigir un activo hacia otro uso debe ser de peso para que el activo no
tenga un uso alternativo para la entidad. Una restriccin contractual es
de peso si un cliente pudiera exigir sus derechos al activo comprometido
si la entidad pretende redirigir el activo hacia otro uso. Por el contrario,
una restriccin contractual no es de peso si, por ejemplo, un activo es,

en gran medida, intercambiable por otros activos que la entidad podra
transferir a otro cliente sin infringir el contrato y sin incurrir en costos
significativos que, en otro caso, no habra incurrido en relacin con ese
contrato.

Existe una limitacin prctica sobre la capacidad de una entidad

para redirigir un activo hacia otro uso si dicha entidad incurriera en
prdidas econmicas significativa por redirigir el activo hacia otro uso.
Una prdida econmica significativa podra surgir porque la entidad
incurriera en costos significativos para adaptar el activo o solo fuera
capaz de venderlo con una prdida importante. Por ejemplo, una
entidad puede estar prcticamente limitada cuando se trata para
redirigir activos que tienen especificaciones de diseo que son nicas
para un cliente o estn localizadas en reas remotas.
La evaluacin de si un activo tiene un uso alternativo para la entidad se

realiza al comienzo del contrato. Despus del comienzo del contrato,
una entidad no actualizar la evaluacin del uso alternativo de un
activo, a menos que las partes del contrato aprueben una modificacin
que cambie sustancialmente la obligacin de desempeo.
Al evaluar si tiene un derecho exigible al pago por el desempeo

completado hasta la fecha, una entidad considerar los trminos del
contrato, as como cualquier ley aplicable a dicho contrato. El derecho
al pago por el desempeo que haya completado hasta la fecha no
necesita ser un importe fijo. Sin embargo, en todo momento a lo largo
de la duracin del contrato, la entidad debe tener derecho a un importe
que al menos le compense por el desempeo completado hasta la
fecha si el contrato es rescindido por el cliente u otra parte por razones
distintas al incumplimiento del desempeo por la entidad, tal como
figura en su compromiso.
Un importe que compensase a una entidad por el desempeo

completado hasta la fecha sera un importe que se aproxime al precio
de venta de los bienes o servicios transferidos hasta la fecha (por
ejemplo, recuperacin de los costos incurridos por una entidad para
satisfacer la obligacin de desempeo ms un margen razonable
de ganancia), en lugar de solo la compensacin por la prdida de
la potencial ganancia si el contrato fuera a darse por rescindido. La
compensacin por un margen de ganancia razonable no necesita
ser igual al margen de ganancia esperada, si el contrato se hubiera
cumplido segn el compromiso, pero una entidad debe tener derecho
a la compensacin por cualquiera de los siguientes importes:
Staff Contable
Una parte del margen de ganancia esperado por el contrato que

refleje razonablemente la extensin del desempeo de la entidad
segn el contrato antes de su rescisin por el cliente (o un tercero); o
- Una rentabilidad razonable sobre el costo de capital de la

entidad para contratos similares (o el margen operativo habitual
de la entidad para contratos similares) si el margen especfico
del contrato es mayor que la rentabilidad que la entidad genera
habitualmente por contratos similares.
4.3 Obligaciones de desempeo que se satisfacen en un determinado
momento

Si una obligacin de desempeo no se satisface a lo largo del tiempo,

una entidad la satisfar en un momento determinado. Para determinar
el momento concreto en que un cliente obtiene el control de un activo
comprometido y la entidad satisface una obligacin de desempeo,
la entidad considerar los requerimientos de control descritos en
el numeral 4.1. Adems, una entidad considerar indicadores de
la transferencia del control, que incluyen, pero no se limitan a los
siguientes:
a) La entidad tiene un derecho presente al pago por el activo.- Si
un cliente est actualmente obligado a pagar por un activo, eso
puede indicar que el cliente ha obtenido a cambio la capacidad
de redirigir el uso del activo, as como de obtener sustancialmente
todos sus beneficios restantes.
b) El cliente tiene el derecho legal al activo.- El derecho legal puede
indicar qu parte en un contrato tiene la capacidad de redirigir
el uso de un activo y de obtener sustancialmente todos sus
beneficios restantes, o de restringir el acceso de otras entidades
a esos beneficios. Por ello, la transferencia del derecho legal a un
activo puede indicar que el cliente ha obtenido el control del activo.
Si una entidad conserva el derecho legal solo como proteccin
contra el incumplimiento del cliente de pagar, esos derechos de la
entidad no impediran al cliente obtener el control de un activo.
c) La entidad ha transferido la posesin fsica del activo.- La
posesin fsica del cliente de un activo puede indicar que el
cliente tiene la capacidad de redirigir el uso del activo y de obtener
sustancialmente todos sus beneficios restantes, o de restringir
el acceso a otras entidades a esos beneficios. Sin embargo, la
posesin fsica puede no coincidir con el control de un activo. Por
ejemplo, en algunos acuerdos de recompra y en algunos acuerdos
de depsito, un cliente o consignatario puede tener la posesin
fsica de un activo que controla la entidad. Por el contrario, en
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acuerdos de entrega posterior a la facturacin, la entidad puede

tener la posesin fsica de un activo que controla el cliente.
d) El cliente tiene los riesgos y recompensas significativos de
la propiedad del activo.- La transferencia de los riesgos y
recompensas significativos de la propiedad de un activo al cliente
puede indicar que el cliente ha obtenido la capacidad de redirigir el
uso del activo y de obtener sustancialmente todos sus beneficios
restantes. Sin embargo, al evaluar los riesgos y recompensas de
la propiedad de un activo comprometido, una entidad excluir
cualquier riesgo que d lugar a una obligacin de desempeo
separada, adems de la obligacin de desempeo de transferir el
activo. Por ejemplo, una entidad puede haber transferido el control
de un activo a un cliente, pero no haber satisfecho todava una
obligacin de desempeo adicional para proporcionar servicios de
mantenimiento relacionados con el activo transferido.
e) El cliente ha aceptado el activo.- La aceptacin del cliente de un
activo puede indicar que ha obtenido la capacidad de redirigir el
uso del activo y de obtener sustancialmente todos sus beneficios
restantes.
4.4 Medicin del progreso hacia la satisfaccin completa de una
obligacin de desempeo

Para cada obligacin de desempeo satisfecha a lo largo del tiempo

(de acuerdo al numeral 4.2), una entidad reconocer los ingresos de
actividades ordinarias a lo largo del tiempo midiendo el progreso hacia
el cumplimiento completo de esa obligacin de desempeo. El objetivo
al medir el progreso es representar el desempeo de una entidad al
transferir el control de los bienes o servicios comprometidos con el
cliente (es decir, la satisfaccin de una obligacin de desempeo de
una entidad).
Una entidad aplicar un mtodo nico de medir el progreso de cada

obligacin de desempeo satisfecha a lo largo del tiempo y lo aplicar
de forma congruente a obligaciones de desempeo similares y en
circunstancias parecidas. Al final de cada periodo de presentacin,
una entidad medir nuevamente su progreso hacia el cumplimiento
completo de una obligacin de desempeo satisfecha a lo largo del
tiempo.
a) Mtodos para medir el progreso

Los mtodos apropiados de medir el progreso incluyen mtodos

de producto y mtodos de recursos. Para determinar el mtodo
apropiado para medir el progreso, una entidad considerar la
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naturaleza del bien o servicio que se comprometi transferir al

cliente.

Al aplicar un mtodo para medir el progreso, una entidad excluir

los bienes o servicios para los que no transfiera el control a un
cliente. Por el contrario, una entidad incluir en la medida del
progreso los bienes o servicios para los que transfiere el control al
cliente al satisfacer esa obligacin de desempeo.
A medida que las circunstancias cambien a lo largo del tiempo,

una entidad actualizar su medicin del progreso para reflejar
los cambios en el cumplimiento de la obligacin de desempeo.
Estos cambios en la medicin del progreso de una entidad se
contabilizarn como un cambio en una estimacin contable,
de acuerdo con la NIC 8 "Polticas contables, Cambios en las
Estimaciones Contables y Errores".
b) Medidas razonables del progreso

Una entidad reconocer ingresos de actividades ordinarias por

una obligacin de desempeo satisfecha a lo largo del tiempo solo
si puede medir razonablemente su progreso hacia la satisfaccin
completa de dicha obligacin de desempeo. Una entidad no
sera capaz de medir razonablemente su progreso hacia la
satisfaccin completa de una obligacin de desempeo si carece
de la informacin fiable que se requerira para aplicar un mtodo
apropiado de medicin.
En algunas circunstancias (por ejemplo, en las primeras etapas

de un contrato), una entidad puede no ser capaz de medir
razonablemente el cumplimiento de una obligacin de desempeo,
aunque la entidad espere recuperar los costos incurridos para
satisfacer dicha obligacin de desempeo. En esas circunstancias,
la entidad reconocer el ingreso de actividades ordinarias solo
en la medida de los costos incurridos hasta el momento en que
pueda medir razonablemente el cumplimiento de la obligacin de
desempeo.
5. MEDICIN
Cuando (o a medida que) una obligacin de desempeo se satisface,
una entidad reconocer como ingresos de actividades ordinarias el
importe del precio de la transaccin (que excluye las estimaciones de la
contraprestacin variable) que se asigna a esa obligacin de desempeo.
5.1 Determinacin del precio de la transaccin

Una entidad considerar los trminos del contrato y sus prcticas

tradicionales de negocio para determinar el precio de la transaccin. El
precio de la transaccin es el importe de la contraprestacin a la que
una entidad espera tener derecho a cambio de transferir los bienes
o servicios comprometidos con el cliente, excluyendo los importes
recaudados en nombre de terceros (por ejemplo, algunos impuestos
sobre las ventas). La contraprestacin que se compromete en un
contrato con un cliente puede incluir importes fijos, importes variables
o ambos.
La naturaleza, calendario e importe de la contraprestacin a que

se ha comprometido el cliente afecta a la estimacin del precio de
la transaccin. Al determinar el precio de la transaccin, una entidad
considerar los efectos de todos los siguientes aspectos:
a) Contraprestacin variable;
b) Limitaciones de las estimaciones de la contraprestacin variable;
c) Existencia de un componente de financiacin significativo en el
contrato;
d) Contraprestaciones distintas al efectivo; y
e) Contraprestacin por pagos a realizar al cliente.

A efectos de determinar el precio de la transaccin, una entidad

asumir que los bienes o servicios se transferirn al cliente segn
el compromiso y de acuerdo con el contrato existente, y que el
contrato no se cancelar, renovar o modificar.
5.2 Contraprestacin variable

Si la contraprestacin prometida en un contrato incluye un importe

variable, una entidad estimar el importe de la contraprestacin a la
cual la entidad tendr derecho a cambio de transferir los bienes o
servicios comprometidos con el cliente.
El importe de la contraprestacin puede variar debido a descuentos,

devoluciones, reembolsos, crditos, reducciones de precio, incentivos,
primas de desempeo, penalizaciones u otros elementos similares. La
contraprestacin acordada puede tambin variar si el derecho de una
entidad a recibirla depende de que ocurra o no un suceso futuro. Por
ejemplo, un importe de contraprestacin sera variable si se vendiera
un producto con derecho de devolucin o se promete un importe
fijo como prima de desempeo en el momento del logro de un hito
especificado.
Staff Contable
La variabilidad relacionada con la contraprestacin prometida por un

cliente puede sealarse de forma explcita en el contrato. Adems de
los trminos del contrato, la contraprestacin acordada es variable si
existe alguna de las siguientes circunstancias:
a) El cliente tiene una expectativa vlida de que surja de las prcticas

tradicionales de negocios, polticas publicadas o declaraciones
especficas de una entidad que la entidad aceptar un importe
de contraprestacin que es menor que el precio sealado en el
contrato. Esto es, se espera que la entidad ofrezca una reduccin
del precio. Dependiendo de la jurisdiccin, sector industrial o
cliente, esta oferta puede denominarse descuento, devolucin,
reembolso o crdito.
b) Otros hechos y circunstancias indican que la intencin de la
entidad, al realizar el contrato con el cliente, es la de ofrecerle una
reduccin del precio.

Una entidad estimar un importe de contraprestacin variable utilizando

alguno de los siguientes mtodos, dependiendo del mtodo que la
entidad espere que prediga mejor el importe de contraprestacin al
que tendr derecho:
a) El valor esperado

El valor esperado es la suma de los importes ponderados segn

su probabilidad en un rango de importes de contraprestacin
posibles. Un valor esperado puede ser una estimacin apropiada
del importe de la contraprestacin variable si una entidad tiene un
gran nmero de contratos con caractersticas similares.
b) El importe ms probable

El importe ms probable es el importe individual ms probable en

un rango de importes de contraprestaciones posibles (es decir, el
desenlace individual ms probable del contrato). El importe ms
probable puede ser una estimacin apropiada del importe de la
contraprestacin variable si el contrato tiene solo dos desenlaces
posibles (por ejemplo, una entidad logra una prima de desempeo
o no la logra).
5.3 Limitaciones de las estimaciones de la contraprestacin variable

Una entidad incluir en el precio de la transaccin todo o parte del

importe de la contraprestacin variable estimada, de acuerdo con
el cuadro anterior solo en la medida en que sea altamente probable
que no ocurra una reversin significativa del importe del ingreso de
actividades ordinarias acumulado reconocido cuando se resuelva
posteriormente la incertidumbre sobre la contraprestacin variable.
Al evaluar si es altamente probable que no ocurra una reversin

significativa en el importe de los ingresos de actividades ordinarias
acumulados reconocidos, una vez que se resuelva posteriormente
la incertidumbre sobre la contraprestacin variable, una entidad
considerar la probabilidad y la magnitud de la reversin de los ingresos
de actividades ordinarias. Los factores que podran incrementar
la probabilidad o la magnitud de una reversin de los ingresos de
actividades ordinarias incluyen, pero no se limitan a, cualquiera de los
siguientes aspectos:
a) El importe de la contraprestacin es altamente sensible a factores

que estn fuera de la influencia de la entidad. Dichos factores
pueden incluir la volatilidad en un mercado, el juicio o las acciones
de terceros, las condiciones climatolgicas y un alto riesgo de
obsolescencia del bien o servicio comprometido.
b) La incertidumbre sobre el importe de la contraprestacin no se
espera que se resuelva durante un largo periodo de tiempo.
c) La experiencia de la entidad (u otra evidencia) con tipos similares
de contratos es limitada, o esa experiencia (u otra evidencia) tiene
un valor predictivo limitado.
d) La entidad tiene por prctica ofrecer un amplio rango de
reducciones de precios o cambiar los trminos y condiciones de
pago de contratos similares en circunstancias parecidas.
e) El contrato tiene un gran nmero y amplio rango de importes de
contraprestacin posibles.
5.4 Nueva evaluacin de la contraprestacin variable

Al final de cada periodo de presentacin, una entidad actualizar

el precio estimado de la transaccin (incluida la actualizacin de
su evaluacin acerca de si una estimacin de la contraprestacin
variable est restringida) para representar fielmente las circunstancias
existentes al final del periodo de presentacin y los cambios en las
circunstancias durante dicho periodo de presentacin.
5.5 Existencia de un componente de financiacin significativo en el contrato

Al determinar el precio de la transaccin, una entidad ajustar el importe

comprometido de la contraprestacin para dar cuenta de los efectos del
valor temporal del dinero, si el calendario de pagos acordado por las
partes del contrato (explcita o implcitamente) proporciona al cliente o
a la entidad un beneficio significativo de financiacin de la transferencia
de bienes o servicios al cliente. En esas circunstancias, el contrato
contiene un componente de financiacin significativo. Un componente
de financiacin significativo puede existir independientemente de si
Staff Contable
el compromiso de financiacin se estipula de forma explcita en el

contrato, o bien est implcita en las condiciones de pago acordadas
por las partes del contrato.

El objetivo de ajustar el importe que se ha comprometido en la

contraprestacin para dar cuenta de un componente de financiacin
significativo es que una entidad reconozca los ingresos de actividades
ordinarias por un importe que refleje el precio que un cliente habra
pagado por los bienes o servicios comprometidos si hubiera pagado
en efectivo por dichos bienes o servicios cuando (o a medida que) se
transfieren al cliente (es decir, el precio de venta en efectivo).
5.6 Contraprestacin distinta al efectivo

Para determinar el precio de la transaccin para contratos en los que

un cliente compromete una contraprestacin en una forma distinta al
efectivo, una entidad medir la contraprestacin distinta al efectivo (o
compromiso de contraprestacin distinta al efectivo) al valor razonable.
Si una entidad no puede estimar de forma razonable el valor razonable

de la contraprestacin distinta al efectivo, la entidad medir dicha
contraprestacin de forma indirecta, por referencia al precio de venta
independiente de los bienes o servicios comprometidos con el cliente
(o clase de cliente) a cambio de la contraprestacin.
5.7 Contraprestacin pagadera a un cliente

La contraprestacin pagadera al cliente incluye importes de efectivo

que una entidad paga, o espera pagar, al cliente (u otras partes que
compran los bienes o servicios de la entidad procedentes del cliente).
La contraprestacin pagadera al cliente tambin incluye el crdito u
otros elementos (por ejemplo, un cupn o vale) que puede aplicarse
contra los importes adeudados a la entidad (o a terceros que compran
los bienes o servicios de la entidad procedentes del cliente). Una
entidad contabilizar la contraprestacin pagadera al cliente como una
reduccin del precio de la transaccin y, por ello, de los ingresos de
actividades ordinarias, a menos que el pago al cliente sea a cambio
de un bien o servicio distinto que el cliente transfiere a la entidad. Si la
contraprestacin pagadera al cliente incluye un importe variable, una
entidad estimar el precio de la transaccin (incluida la evaluacin de
si la estimacin de la contraprestacin variable est restringida) de
acuerdo con los numerales 5.2 y 5.3.
Si la contraprestacin pagadera al cliente es un pago por un bien

o servicio distinto procedente del cliente, entonces una entidad
contabilizar la compra del bien o servicio de la misma forma que
contabiliza otras compras procedentes de proveedores. Si el importe
de la contraprestacin pagadera al cliente supera el valor razonable
del bien o servicio distinto que la entidad recibe del cliente, entonces
la entidad contabilizar el exceso como una reduccin del precio de la
transaccin. Si la entidad no puede estimar de forma razonable el valor
razonable del bien o servicio recibido del cliente, contabilizar toda la
contraprestacin pagadera al cliente como una reduccin del precio de
la transaccin.

Por consiguiente, si la contraprestacin pagadera al cliente se

contabiliza como una reduccin del precio de la transaccin, una
entidad reconocer la reduccin de los ingresos de actividades
ordinarias cuando (o a medida que) ocurra el ltimo de los siguientes
sucesos:
a) La entidad reconoce los ingresos de actividades ordinarias por la

transferencia al cliente de los bienes o servicios relacionados; y
b) La entidad paga o se compromete a pagar la contraprestacin
(incluso si el pago se condiciona a un suceso futuro). Ese
compromiso puede estar implcito en las prcticas comerciales
tradicionales de la entidad.
6. ASIGNACIN DEL PRECIO DE LA TRANSACCIN A LAS

OBLIGACIONES DE DESEMPEO
El objetivo cuando se asigna el precio de la transaccin es que una entidad
distribuya el precio de la transaccin a cada obligacin de desempeo (a
cada bien o servicio que sean distintos) por un importe que represente la
parte de la contraprestacin a la cual la entidad espera tener derecho a
cambio de transferir los bienes o servicios comprometidos con el cliente.
Para cumplir el objetivo de la asignacin, una entidad distribuir el precio
de la transaccin a cada obligacin de desempeo identificada en el
contrato ,basndose en el precio relativo de venta individual, excepto por lo
especificado para distribuir descuentos y para asignar la contraprestacin
que incluye importes variables.
6.1 Asignacin basada en precios de venta independientes

Para asignar el precio de la transaccin a cada obligacin de

desempeo basndose en el precio relativo de venta independiente,
una entidad determinar, al comienzo del contrato, el precio de venta
independiente del bien o servicio que subyace en cada obligacin de
desempeo del contrato, y asignar el precio de la transaccin en
proporcin a dichos precios de venta independientes.
El precio de venta independiente es el precio al que una entidad

vendera un bien o servicio comprometido de forma separada a un
Staff Contable
cliente. La mejor evidencia de un precio de venta independiente es el

precio observable de un bien o servicio cuando la entidad lo vende de
forma separada en circunstancias similares y a clientes parecidos. Un
precio establecido de forma contractual o el precio de cotizacin de un
bien o servicio pueden ser (pero no se supondr necesariamente que
sean) precios de venta independientes para dicho bien o servicio.

Los mtodos adecuados para estimar el precio de venta independiente

de un bien o servicio incluyen, aunque no se limitan a los siguientes:
a) Enfoque de evaluacin del mercado ajustado.- Una entidad podra

evaluar el mercado en el que vende los bienes y servicios y estimar
el precio que un cliente en dicho mercado estara dispuesto a
pagar por ellos. Este enfoque puede tambin incluir la referencia
a los precios que los competidores de la entidad han asignado a
bienes o servicios similares y el ajuste de esos precios, segn sea
necesario, para reflejar los costos y mrgenes de la entidad.
b) Enfoque del costo esperado ms un margen.- Una entidad podra
proyectar sus costos esperados de satisfacer una obligacin de
desempeo y luego aadir un margen apropiado para ese bien o
servicio.
c) Enfoque residual.- Una entidad puede estimar el precio de venta
independiente por referencia al precio de la transaccin total menos
la suma de los precios de venta independientes observables de
los otros bienes o servicios comprometidos en el contrato. No
obstante, una entidad puede utilizar un enfoque residual para
estimar el precio de venta independiente de un bien o servicio si
se cumple uno de los criterios siguientes:
i)
La entidad vende el mismo bien o servicio a clientes diferentes

(aproximadamente al mismo tiempo) dentro de un rango amplio
de importes (es decir, que el precio de venta es altamente
variable, porque no puede identificarse un precio de venta
independiente representativo que proceda de transacciones
pasadas u otra evidencia observable); o
ii) La entidad no ha establecido todava un precio para ese bien

o servicio, y este no ha sido previamente vendido de forma
independiente (es decir, el precio de venta es incierto).
6.2 Asignacin de un descuento

Un cliente recibe un descuento por comprar un grupo de bienes

o servicios si la suma de los precios de venta independientes de
dichos bienes o servicios comprometidos en el contrato supera la
contraprestacin acordada. Excepto cuando una entidad tenga evidencia
observable de que el descuento en su totalidad est relacionado solo

con una o ms, pero no con todas las obligaciones de desempeo
de un contrato, la entidad asignar el descuento proporcionalmente
a todas las obligaciones de desempeo del contrato. La asignacin
proporcional del descuento en esas circunstancias es consecuencia de
que la entidad distribuye el precio de la transaccin a cada obligacin
de desempeo sobre la base de los precios de venta independientes
relativos de los distintos bienes o servicios subyacentes.

Una entidad asignar un descuento en su totalidad a una o ms, pero

no a todas las obligaciones de desempeo del contrato si se cumplen
todos los criterios siguientes:
a) La entidad vende regularmente cada bien o servicio distinto (o

cada grupo de bienes o servicios distintos) del contrato de forma
independiente;
b) La entidad tambin vende regularmente de forma independiente
un grupo (o grupos) de algunos de esos bienes o servicios con
un descuento sobre los precios de venta independientes de los
bienes o servicios en cada grupo; y
c) El descuento atribuible a cada grupo de bienes o servicios es
sustancialmente el mismo que el descuento del contrato, y un
desglose de los bienes o servicios de cada grupo proporciona
evidencia observable de la obligacin de desempeo (u
obligaciones de desempeo) a la cual pertenece el descuento total
del contrato.
6.3 Asignacin de la contraprestacin variable

La contraprestacin variable que se compromete en un contrato puede

atribuirse al contrato en su totalidad o a una parte especfica del mismo,
de cualquiera de las formas siguientes:
a) A una o ms, pero no a todas las obligaciones de desempeo del

contrato (por ejemplo, una prima puede estar supeditada a que
una entidad transfiera un bien o servicio dentro de un periodo de
tiempo especificado); o
b) A uno o ms, pero no a todos los bienes o servicios distintos
comprometidos en una serie de bienes o servicios distintos
que forman parte de una obligacin de desempeo nica (por
ejemplo, la contraprestacin que se ha comprometido para el
segundo ao de un contrato de servicio de limpieza de dos aos
se incrementar sobre la base de los movimientos de un ndice de
inflacin especificado).
Staff Contable
7.
EL PRECIO DE LA TRANSACCIN
Despus del comienzo del contrato, el precio de la transaccin puede
cambiar por varias razones, incluidas la resolucin de sucesos inciertos
u otros cambios en circunstancias que modifican el importe de la
contraprestacin a la que una entidad espera tener derecho a cambio de
los bienes o servicios comprometidos.
Una entidad asignar a las obligaciones de desempeo del contrato los
cambios posteriores en el precio de la transaccin sobre la misma base
que al comienzo del contrato. Por consiguiente, una entidad no reasignar
el precio de la transaccin para reflejar los cambios en los precios de venta
independientes despus del inicio del contrato. Los importes asignados a
una obligacin de desempeo satisfecha se reconocern como ingresos de
actividades ordinarias o como una reduccin en los ingresos de actividades
ordinarias, en el periodo en que el precio de la transaccin cambie.
8.
COSTOS DEL CONTRATO

8.1 Costos incrementales de la obtencin de un contrato

Una entidad reconocer como un activo los costos incrementales de

obtener un contrato con un cliente si la entidad espera recuperar dichos
costos.
Los costos incrementales de obtener un contrato son los costos en que

incurre una entidad para obtener un contrato con un cliente en los que
no habra incurrido si el contrato no se hubiera obtenido (por ejemplo,
una comisin de venta).
Los costos de obtener un contrato en los que se habra incurrido

independientemente de si se obtuvo el contrato o no, se reconocern
como un gasto cuando tengan lugar, a menos que sean explcitamente
imputables al cliente, con independencia de si se ha obtenido o no
dicho contrato.
Como solucin prctica, una entidad puede reconocer los costos

incrementales de obtener un contrato como un gasto cuando tengan
lugar si el periodo de amortizacin del activo que la entidad hubiera
reconocido en cualquier caso es de un ao o menos.
8.2 Costos de cumplir un contrato

Si los costos incurridos en el cumplimiento de un contrato con clientes

no estn dentro del alcance de otra norma (por ejemplo, NIC 2
"Inventarios", NIC 16 "Propiedades, Planta y Equipo" o NIC 38 "Activos
Intangibles"), una entidad reconocer un activo por los costos incurridos
para cumplir un contrato siempre que dichos costos cumplan todos los
criterios siguientes:
a) Los costos se relacionan directamente con un contrato o con

un contrato esperado que la entidad puede identificar de forma
especfica (por ejemplo, los costos relacionados con servicios por
prestar bajo una renovacin de un contrato existente o los costos
de diseo de un activo a ser transferido bajo un contrato especfico
que an no ha sido aprobado);
b) Los costos generan o mejoran recursos de la entidad que
se utilizarn para satisfacer (o para continuar satisfaciendo)
obligaciones de desempeo en el futuro; y
c) Se espera recuperar los costos.

Los costos estn directamente relacionados con un contrato (o un

contrato anticipado especfico) cuando incluyen cualquiera de los
siguientes conceptos:
a) Mano de obra directa (por ejemplo, salarios y sueldos de los

empleados que proporcionan los servicios comprometidos
directamente con el cliente);
b) Materiales directos (por ejemplo, suministros utilizados para
prestar los servicios comprometidos con el cliente);
c) Distribuciones de costos que se relacionan directamente con el
contrato o con actividades del contrato (por ejemplo, costos de
gestin y supervisin del contrato, seguros y depreciacin de
herramientas y equipo utilizados en el cumplimiento del contrato);
d) Costos que son imputables de forma explcita al cliente segn el
contrato; y
e) Otros costos en los que se incurre solo porque una entidad ha
realizado el contrato (por ejemplo, pagos a subcontratistas).

Una entidad reconocer los siguientes costos como gastos cuando

tengan lugar:
a) Costos generales y administrativos (a menos que dichos costos

sean imputables de forma explcita al cliente segn el contrato);
b) Costos de materiales desperdiciados, mano de obra u otros
recursos para cumplir el contrato que no se reflejaban en el precio
del contrato;
c) Costos que se relacionan con las obligaciones de desempeo que
se satisfacen (u obligaciones de desempeo que se satisfacen
Staff Contable
parcialmente) del contrato (es decir, costos que se relacionan con

desempeos pasados); y
d) Costos para los que una entidad no puede distinguir si los costos
se relacionan con obligaciones de desempeo no satisfechas o
con obligaciones de desempeo que ya estn satisfechas (u
obligaciones de desempeo parcialmente satisfechas).
8.3 Amortizacin y deterioro de valor

Un activo reconocido de acuerdo a los numerales 8.1 y 8.2 se amortizar

de una forma sistemtica que sea congruente con la transferencia al
cliente de los bienes o servicios con los que se relaciona dicho activo.
Una entidad actualizar la amortizacin para reflejar un cambio

significativo en el calendario esperado de transferencia de la entidad
al cliente de los bienes o servicios con los que se relaciona el activo.
Dicho cambio se contabilizar como un cambio en una estimacin
contable, de acuerdo con la NIC 8.
Una entidad reconocer un deterioro de valor en el resultado del periodo

en la medida en que el importe en libros de un activo reconocido de
acuerdo con los numerales 8.1 y 8.2 supere:
a) El importe pendiente de la contraprestacin que la entidad espera

recibir a cambio de los bienes o servicios con los que se relaciona
el activo; menos
b) Los costos relacionados directamente con la provisin de esos
bienes o servicios y que no se han reconocido como gastos.

En ese sentido, para determinar el importe de la contraprestacin

que esta entidad espera recibir, una entidad utilizar los principios
para la determinacin del precio de la transaccin y ajustar ese
importe para reflejar los efectos del riesgo de crdito del cliente.
Antes de que una entidad reconozca una prdida por deterioro

de valor de un activo, reconocer cualquier prdida por deterioro
de valor de los activos relacionados con el contrato que sean
reconocidos de acuerdo con otra norma (por ejemplo, NIC 2, NIC
16 y NIC 38). Despus de aplicar la prueba de deterioro de valor
del, una entidad incluir el importe en libros resultante del activo
en el importe en libros de la unidad generadora de efectivo a la
que pertenece, con el fin de aplicar la NIC 36 "Deterioro del Valor
de los Activos" a dicha unidad generadora de efectivo.
9. PRESENTACIN
Cuando una de las partes de un contrato haya cumplido, una entidad
presentar el contrato en el estado de situacin financiera como un activo
del contrato o un pasivo del contrato, dependiendo de la relacin entre el
desempeo de la entidad y el pago del cliente. Una entidad presentar los
derechos incondicionales al recibir la contraprestacin como una cuenta
por cobrar separada.
Si un cliente paga una contraprestacin, o una entidad tiene un derecho
incondicional a recibir un importe como contraprestacin (es decir, una
cuenta por cobrar) antes de que la entidad transfiera un bien o servicio
al cliente, la entidad presentar el contrato como un pasivo del contrato
cuando el pago se realice o sea exigible (lo que ocurra primero). Un pasivo
del contrato es la obligacin que tiene una entidad de transferir bienes o
servicios a un cliente del que la entidad ha recibido ya una contraprestacin
(o bien esa contraprestacin es ya exigible del cliente).
Si una entidad realiza el desempeo mediante la transferencia de bienes
o servicios al cliente antes de que el cliente pague la contraprestacin o
antes de que sea exigible el pago, la entidad presentar el contrato como
un activo del contrato, excluyendo de esta partida los importes presentados
como cuentas por cobrar. Un activo del contrato es el derecho de una
entidad a la contraprestacin a cambio de los bienes o servicios que la
entidad ha transferido al cliente. Una entidad evaluar un activo del contrato
por deterioro de valor de acuerdo con la NIIF 9.
APLICACIONES PRCTICAS
CASO N 01
DETERMINACIN DE LAS OBLIGACIONES DE DESEMPEO
INDUSTRIAS DEL SUR S.A.C un fabricante de maquinarias textiles, proporciona
a sus clientes una garanta con la compra de sus productos. La garanta proporciona
seguridad de que el producto cumple con las especificaciones acordadas y
funcionar por un ao desde la fecha de compra. El contrato tambin proporciona
al cliente el derecho a recibir hasta 20 horas de servicios de entrenamiento sin
costo adicional sobre cmo operar el producto. En relacin a esta situacin, nos
piden ayuda para determinar las obligaciones de desempeo de este contrato.
SOLUCIN:
En el contrato en anlisis, se pueden observar dos obligaciones de desempeo:
La venta de las maquinarias
Los servicios de entrenamiento
La venta de maquinarias es una obligacin distinta porque el cliente puede
beneficiarse del producto en s mismo sin los servicios de entrenamiento. De
all que la entidad venda con regularidad el producto de forma separada sin los
servicios de entrenamiento. Adems, el producto es distinto dentro del contexto
del contrato porque el compromiso de la entidad de transferir el producto es
identificable por separado de otros compromisos del contrato.
Al igual que la venta de maquinarias, los servicios de entrenamiento constituyen
una obligacin de desempeo independiente. Esto es as, pues son distintos de
la venta de bienes y porque el cliente puede beneficiarse de ellos junto con el
producto que ya ha sido proporcionado por la entidad. Adems, los servicios de
entrenamiento son distintos dentro del contexto del contrato
Finalmente, respecto de la garanta, sta proporciona al cliente la seguridad de
que el producto funcionar como est previsto por un ao. De esta conclusin se
desprende que la garanta no proporciona al cliente un bien o servicio adems
del seguro y, por ello, no es una obligacin de desempeo. En todo caso, esta
entidad debera tratar la garanta como una Provisin, de acuerdo a la NIC 37
Provisiones, activos y pasivos contingentes.
De acuerdo a lo anterior, INDUSTRIAS DEL SUR S.A.C debera asignar el
precio de la transaccin a las dos obligaciones de desempeo (el producto y
los servicios de entrenamiento) y debe reconocer los ingresos de actividades
ordinarias cuando (o a medida que) se satisfacen dichas obligaciones de

desempeo.
Sustento tcnico
De acuerdo al prrafo 22 de la NIIF 15 al comienzo del contrato, una entidad
evaluar los bienes o servicios comprometidos en un contrato con un cliente e
identificar como una obligacin de desempeo cada compromiso de transferir
al cliente:
a) Un bien o servicio (o un grupo de bienes o servicios) que es distinto; o
b) Una serie de bienes o servicios distintos que son sustancialmente iguales y
que tienen el mismo patrn de transferencia al cliente
En estos casos, el prrafo 27 de la citada NIIF refiere que un bien o servicio
que se compromete con un cliente es distinto si se cumplen los dos criterios
siguientes:
a) El cliente puede beneficiarse del bien o servicio en s mismo o junto con otros
recursos que estn ya disponibles para l (es decir, el bien o servicio puede
ser distinto); y
b) El compromiso de la entidad de transferir el bien o servicio al cliente es
identificable por separado de otros compromisos del contrato (es decir, el
bien o servicio es distinto en el contexto del contrato).
CASO N 02
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS EN ACTIVIDADES DE CONSTRUCCIN
La empresa CONSTRUCTORA SAN JUAN S.A.C. ha suscrito un contrato
para construir un edificio comercial para un cliente (sobre el terreno de ste),
acordndose una contraprestacin de S/ 1000,000 (con un costo estimado de
S/ 700,000).
DETALLE
Precio de la transaccin
Costos esperados
Ganancia esperada (30%)
IMPORTES
1000,000
(700,000)
300,000
Adems de ello, el contrato establece que si el edificio se termina en 24 meses, la

empresa constructora obtendr una prima de S/ 200,000. Sobre el particular nos
piden ayuda para determinar la forma en que deberan reconocerse los ingresos
del contrato de construccin de acuerdo a la NIIF 15 Ingresos de Actividades
Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes, considerando la siguiente
informacin:
a) Al comienzo del contrato, la empresa no puede concluir que sea altamente
probable que obtenga la prima
Aplicaciones Prcticas 25
Staff Contable
b) Al final del primer ao, la entidad satisface el 60% de sus obligaciones de

desempeo sobre la base de los costos incurridos hasta la fecha (S/ 420,000)
en relacin con los costos totales esperados (S/ 700,000)
c) En el primer trimestre del segundo ao, las partes del contrato acuerdan
modificarlo cambiando los planos del edificio. Como consecuencia, la
contraprestacin fijada y los costos esperados se incrementan en S/ 150,000
y S/ 120,000, respectivamente.
SOLUCIN:
Para determinar la forma en que deberan reconocerse los ingresos del contrato
de construccin al amparo de la NIIF 15, debe tenerse en cuenta lo siguiente:
a) Cuntas obligaciones de desempeo tiene el contrato?

El contrato que suscribi la empresa CONSTRUCTORA SAN JUAN S.A.C.

tiene una sola obligacin de desempeo, pues a travs de sta se compromete
a entregar un conjunto de bienes y servicios para cumplir con su obligacin de
construir el inmueble.
b) Cmo se satisface la obligacin de desempeo?

La obligacin de desempeo para la construccin del edificio se satisface

a lo largo del tiempo, ello porque el cliente controla el edificio durante la
construccin.
Sustento tcnico
De acuerdo a la NIIF 15 las obligaciones de desempeo se satisfacen en un
determinado momento o a lo largo del tiempo. Sobre el particular, el prrafo 35 de
la citada NIIF seala que Una entidad transfiere el control de un bien o servicio a
lo largo del tiempo y, por ello, satisface una obligacin de desempeo y reconoce
los ingresos de actividades ordinarias a lo largo del tiempo, si se cumple uno de
los siguientes criterios:
a) El cliente recibe y consume de forma simultnea los beneficios proporcionados
por el desempeo de la entidad a medida que la entidad lo realiza.
b) El desempeo de la entidad crea o mejora un activo (por ejemplo, trabajo en
progreso) que el cliente controla a medida que se crea o mejora; o
c) El desempeo de la entidad no crea un activo con un uso alternativo para la
entidad y la entidad tiene un derecho exigible al pago por el desempeo que
se haya completado hasta la fecha.
c) Precio de la transaccin al inicio del contrato

El Precio de la transaccin es el importe de la contraprestacin a la que una

entidad espera tener derecho a cambio de transferir los bienes o servicios
comprometidos al cliente, excluyendo los importes recaudados en nombre de

terceros.

En el caso de la empresa CONSTRUCTORA SAN JUAN S.A.C. al inicio

del contrato, el Precio de la Transaccin por el contrato que espera ejecutar
es de S/ 1000,000. Este monto no incluye la prima de S/ 200,000 porque la
empresa no puede concluir que sea altamente probable que no tenga lugar
una reversin significativa en el importe del ingreso de actividades ordinarias
acumulado reconocido. Debe tenerse en cuenta que la terminacin del
edificio es altamente sensible a factores ajenos a la influencia de la entidad,
incluyendo el tiempo y las aprobaciones de entidades regulatorias.
d) Reconocimiento de ingresos al 31 de diciembre del ao 1

Al 31 de Diciembre del ao 1, se sabe que la empresa constructora ha

satisfecho el 60% de sus obligaciones de desempeo sobre la base de los
costos incurridos hasta la fecha (S/ 420,000) en relacin con los costos
totales esperados (S/ 700,000). Por consiguiente, los ingresos de actividades
ordinarias acumulados y los costos reconocidos en el primer ao son los
siguientes:
DETALLE
CONTRATO INICIAL
Ingresos de actividades
ordinarias
Costos
Ganancia bruta
AVANCE
IMPORTE POR AVANCE
1000,000
(700,000)
300,000
600,000
60%
(420,000)
180,000
e) Ajuste al 31 de marzo del ao 2

En el primer trimestre del segundo ao, las partes del contrato acuerdan
modificarlo cambiando los planos del edificio. Como consecuencia, la
contraprestacin fijada y los costos esperados se incrementan en S/ 150,000
y S/ 120,000, respectivamente. Adems, el tiempo permisible para lograr la
prima de S/ 200,000 se ampla a 30 meses desde la fecha inicial del contrato
original.
En ese sentido, en la fecha de la modificacin, sobre la base de su experiencia

y el trabajo restante a realizar, que es principalmente dentro del edificio y
no sujeto a condiciones climatolgicas, la empresa constructora concluye
que es altamente probable que la introduccin de la prima en el precio de
la transaccin no dar lugar a reversiones significativas en el importe de
los ingresos de actividades ordinarias acumulados reconocidos, por lo que
incluye los S/ 200,000 en el precio de la transaccin.
De acuerdo a lo anterior, la contraprestacin potencial total despus de la

modificacin es de S/ 1350,000 (S/ 1150,000 de contraprestacin fija +
S/ 200,000 de prima por terminacin). Por consiguiente, la empresa
Staff Contable
constructora contabiliza la modificacin del contrato como si fuera parte del

contrato original, actualizando la medicin del progreso de la forma siguiente:
Detalle
Contrato
inicial
Ingresos de actividades ordinarias

Costos
Ganancia bruta
Avance
1000,000
700,000
300,000
Importe
31.12.x1
600,000
420.000
180.000
60%
Contrato
ajustado
1350,000
820,000
530,000
Importe
ajustado Por ajustar
31.12.x1
691,200
91,200
420,000
271,200
51.2%
De lo anterior, los nuevos valores del contrato hacen que el porcentaje de avance
vare de 60% (S/ 420,000 / S/ 700,000) a 51.2% (S/ 420,000 / S/ 820,000). Es por
ello que los ingresos deben ser ajustados por S/ 91,200 (S/ 1350,000 * 51.2% S/ 600,000) en la fecha de modificacin del contrato.
CASO N 03
MEDICIN DE INGRESOS SUJETOS A CUMPLIMIENTO DE METAS
Con fecha 02.01.20X1 la empresa DISTRIBUCIONES DE GOLOSINAS S.A.C.
ha suscrito un contrato con SUPERMERCADOS SAN MIGUEL S.A.C para
vender el Producto A por S/ 100 por unidad. En dicho contrato se especifica que
si el cliente compra ms de 1.000 unidades del Producto A en un ao, el precio
por unidad se reduce retroactivamente a S/ 90 por unidad. Por consiguiente, la
contraprestacin en el contrato es variable. Sobre el particular, nos piden ayuda
para determinar el tratamiento contable que al amparo de la NIIF 15 corresponda
si se producen los siguientes supuestos:
a) Al 31.03.20X1 la entidad vende 75 unidades del Producto A al cliente. En esta
fecha, la entidad estima que las compras del cliente no superarn el umbral
de 1,000 unidades requerido para el descuento por volumen en el ao
b) Al 31.05.20X1 el cliente de la entidad adquiere otra empresa y en el segundo
trimestre que termina el 30.06.20X1 la entidad vende 500 unidades adicionales
del Producto A al cliente. A la luz del nuevo hecho, la entidad estima que las
compras del cliente superarn el umbral de 1.000 unidades para el ao y, por
ello, se requerir la reduccin retroactiva del precio por unidad a S/ 90.
SOLUCIN:
A continuacin se muestra el tratamiento a seguir para el reconocimiento de
ingresos segn la NIIF 15:
a) Tratamiento al 31.03.20X1

Considerando que al cierre del primer trimestre (31.03.20X1), se vendieron

slo 75 unidades del Producto A al cliente, la entidad estima que las compras
de ste no superarn el umbral de 1.000 unidades requerido para el descuento

por volumen en el ao.

En esa situacin, determina que por la experiencia significativa que tiene sobre
este producto y por el patrn de compra del cliente, es altamente probable
que no ocurra una reversin significativa en el importe acumulado de los
ingresos de actividades ordinarias reconocidos (es decir, S/ 100 por unidad)
cuando se resuelva la incertidumbre (es decir, cuando se conozca el importe
total de compras). Por consiguiente, al 31.03.20X1 DISTRIBUCIONES DE
GOLOSINAS S.A.C. debera reconocer ingresos de actividades ordinarias
de S/ 7,500 (75 unidades * S/ 100 por unidad) para el trimestre que termina el
31 de marzo de 20X1.
ENFOQUE CONTABLE
xx
12 CUENTAS POR COBRAR TERCEROS

121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
1212 Emitidas
70 VENTAS
701 Mercaderas

7011 Mercaderas manufacturadas

70111 Terceros
7 500
7 500
x/x Por la venta de 75 unidades del Producto A.

xx
b) Tratamiento al 30.06.20X1

Como en mayo de 20X1 SUPERMERCADOS SAN MIGUEL S.A.C adquiere

otra empresa y en el segundo trimestre que termina el 30 de junio de 20X1
compra 500 unidades adicionales del Producto A, DISTRIBUCIONES DE
GOLOSINAS S.A.C. estima que las compras del cliente superarn el umbral
de 1,000 unidades para el ao y, por ello, se requerir la reduccin retroactiva
del precio por unidad a S/ 90.
Por consiguiente, DISTRIBUCIONES DE GOLOSINAS S.A.C reconoce

ingresos de actividades ordinarias por S/ 44.250 para el trimestre que termina
el 30 de junio de 20X8. Ese importe se calcula a partir de S/ 45.000 por la
venta de 500 unidades (500 unidades * S/ 90 por unidad) menos el cambio
en el precio de la transaccin de S/ 750 (75 unidades * S/ 10 de reduccin del
precio) para la reduccin de ingresos de actividades ordinarias relacionada
con las unidades vendidas en el trimestre que termina el 31 de marzo de
20X1.
Staff Contable
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS NIIF 15
Detalle
Ingresos al 31.03.20X1
Venta de 75 productos (75 * S/ 100)

Venta de 500 productos (500 * S/ 90)
Reduccin de S/ 10 * 75 producto
Total
Ingresos al 30.06.20X1
7,500
45,000
(750)
44,250
7,500
ENFOQUE CONTABLE
xx

1212 Emitidas
70 VENTAS
701 Mercaderas


70111 Terceros
44 250
44 250
x/x Por la venta de 500 unidades del Producto A menos el ajuste por cumplimiento
de meta.
xx
Sustento tcnico:
Despus del comienzo del contrato, el precio de la transaccin puede cambiar
por varias razones, incluidas la resolucin de sucesos inciertos u otros cambios
en circunstancias que modifican el importe de la contraprestacin a la que una
entidad espera tener derecho a cambio de los bienes o servicios comprometidos.
En esos casos, una entidad asignar a las obligaciones de desempeo del contrato
los cambios posteriores en el precio de la transaccin sobre la misma base que al
comienzo del contrato. Por consiguiente, una entidad no reasignar el precio de
la transaccin para reflejar los cambios en los precios de venta independientes
despus del inicio del contrato. Los importe asignados a una obligacin de
desempeo satisfecha se reconocern como ingresos de actividades ordinarias,
o como una reduccin en los ingresos de actividades ordinarias, en el periodo en
que el precio de la transaccin cambie (Ver prrafos 87 y 88 de la NIIF 15).
CASO N 04
COMPONENTE DE FINANCIACIN SIGNIFICATIVO Y DERECHO DE DEVOLUCIN
AUTOS PER S.A.C. es una empresa dedicada a vender autos nuevos. En la
actualidad est ofertando la venta vehculos de determinada marca y modelo a
un valor de S/ 121,000, otorgando un plazo de 24 meses para su cancelacin, no
obstante la entrega del bien se realiza a la firma del contrato, con lo que el cliente
obtiene el control del producto al comienzo del contrato. Nos piden ayuda para
determinar el momento y el monto de los ingresos considerando las siguientes
situaciones:
a) El contrato permite al cliente devolver el producto en el plazo de 90 das.

Como el producto es nuevo, la entidad no tiene evidencia histrica relevante
de las devoluciones del producto u otra evidencia de mercado disponible.
b) El precio de venta al contado del producto es de S/ 100,000, que representa
el importe que el cliente pagara en la entrega por el mismo producto vendido
por lo dems segn trminos y condiciones idnticos que los del inicio del
contrato. El costo para la entidad del producto es de S/ 80,000.
SOLUCIN:
Para determinar el tratamiento que de acuerdo a la NIIF 15 corresponde a la
operacin planteada, es necesario considerar lo siguiente:
a) Momento para el reconocimiento de ingresos
Considerando la situacin planteada, AUTOS PER S.A.C. no debera
reconocer ingresos de actividades ordinarias cuando se transfiere el control
del producto al cliente. Esto es porque la existencia del derecho de devolucin
y la ausencia de evidencia histrica relevante quiere decir que la entidad no
puede concluir que sea altamente probable que no ocurrir una reversin
significativa del importe de ingresos de actividades ordinarias acumulados
reconocidos. Por consiguiente, los ingresos de actividades ordinarias se
reconocen despus de tres meses cuando el derecho de devolucin ha
vencido.
b) Monto de los ingresos ordinarios

Tal como se ha sealado, el contrato incluye un componente de financiacin

significativo. Esto es evidente a partir de la diferencia entre el importe de la
contraprestacin acordada de S/ 121,000 y el precio de venta al contado de
S/ 100,000 en la fecha en que los bienes se transfieren al cliente.
Esto significa que el contrato incluye una tasa de inters implcito del 10% (es
decir, la tasa de inters que supera los 24 meses descuenta la contraprestacin
acordada de S/ 121,000 al precio de venta al contado de S/ 100,000). La
entidad evala esta tasa y concluye que es acorde con la tasa que se reflejara
en una transaccin de financiacin separada entre la entidad y su cliente al
inicio del contrato. Los siguientes asientos ilustran la forma en que la entidad
contabiliza este contrato de acuerdo:
Cuando se entrega el vehculo al cliente

ENFOQUE CONTABLE
xx
16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS TERCEROS

162 Reclamaciones a terceros
1629 Otros
80 000
Staff Contable
20 MERCADERAS


20111 Costo
80 000
x/x Por la transferencia del vehculo al cliente

xx
Cuando el derecho a devolucin vence

xx

1212 Emitidas
100 000
70 VENTAS
701 Mercaderas


70111 Terceros
100 000
x/x Por el reconocimiento de la venta al vencer el plazo para devolver.

xx
69 COSTO DE VENTAS
691 Mercaderas


69111 Terceros
80 000

162 Reclamaciones a terceros
1629 Otros
80 000
x/x Por el costo de ventas del vehculo entregado.

xx
Reconocimiento de intereses implcitos

xx

163 Intereses, regalas y dividendos
1631 Intereses
77 INGRESOS FINANCIEROS
779 Otros ingresos financieros

7792 Ingresos financieros en medicin a valor descontado
21 000
21 000
x/x Por los intereses implcitos generados a lo largo del perodo de crdito.
xx
NOTA:
Hasta que la entidad reciba el pago en efectivo del cliente, los ingresos por
intereses se reconoceran de acuerdo con la tasa de inters efectiva, para lo
cual se considerar el tiempo restante del contrato.
Cobranza de la operacin
xx
10 EFECTIVO Y EQU. DE EFECTIVO

104 Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041 Cuentas corrientes operativas
121 000

121 Facturas, boletas y otros comprobantes de pago
1212 Emitidas
100 000

163 Intereses, regalas y dividendos
1631 Intereses
21 000
x/x Por la cobranza de las cuentas por cobrar.

xx
Sustento tcnico:
El prrafo 60 de la NIIF 15 seala que al determinar el precio de la transaccin, una
entidad ajustar el importe comprometido de la contraprestacin para dar cuenta
de los efectos del valor temporal del dinero, si el calendario de pagos acordado
por las partes del contrato (explcita o implcitamente) proporciona al cliente o a
la entidad un beneficio significativo de financiacin de la transferencia de bienes
o servicios al cliente. En esas circunstancias, el contrato contiene un componente
de financiacin significativo. Un componente de financiacin significativo puede
existir independientemente de si el compromiso de financiacin se estipula de
forma explcita en el contrato, o bien est implcita en las condiciones de pago
acordadas por las partes del contrato.
En todo caso, el prrafo 63 de la citada NIIF establece una solucin prctica para
evitar este tratamiento. As, seala que una entidad no necesita ajustar el importe
que se ha comprometido como contraprestacin para dar cuenta de los efectos
de un componente de financiacin significativo si la entidad espera, al comienzo
del contrato, que el periodo entre el momento en que la entidad transfiere un bien
o servicio comprometido con el cliente y el momento en que el cliente paga por
ese bien o servicio sea de un ao o menos.
CASO N 05
TRATAMIENTO DE LA CONTRAPRESTACIN A PAGAR A UN CLIENTE
LMPARAS ALADINO S.A.C. dedicada a la fabricacin de lmparas de diversos
diseos y medidas, realiza un contrato de un ao para vender estos bienes a
un cliente que es una gran cadena global de tiendas al detalle. El cliente se
compromete a comprar al menos S/ 15000,000 en productos durante el ao.
El contrato tambin requiere que LMPARAS ALADINO S.A.C. haga un pago
no reembolsable de S/ 1500,000 al cliente al inicio del contrato. Este pago
compensar al cliente por los cambios que necesita realizar a sus estanteras
Staff Contable
para colocar los productos de la entidad. En relacin a esta situacin, nos piden
ayuda para determinar el monto del ingreso que deber reconocer la empresa.
SOLUCIN:
De acuerdo a los datos planteados, puede concluirse que el pago al cliente no es
a cambio de un bien o servicio distinto que transfiere a la entidad. Esto es porque
la entidad no obtiene el control de ninguna clase de derecho a las estanteras del
cliente. Por consiguiente, puede concluirse que el pago de S/ 1500,000 es una
reduccin del precio de la transaccin, la que se har efectiva por cada bien en
un 10% (S/ 1500,000 / 15000,000).
ENFOQUE CONTABLE
xx

169 Otras cuentas por cobrar diversas

1 500 000


1 500 000
x/x Por el pago al cliente por los cambios que necesita realizar a sus estanteras para
colocar los productos de la entidad.
xx
De ser as, si efectivamente durante un ao LMPARAS ALADINO S.A.C. vende

bienes por S/ 15000,000, los ingresos por actividades ordinarias que deber
reconocer de manera efectiva sern S/ 13500,000 (S/ 15000,000 10%).
xx

1212 Emitidas
13 500 000
70 VENTAS
702 Productos terminados

7021 Productos manufacturados

70211 Terceros
13 500 000
x/x Por las ventas de productos terminados a la cadena global de tiendas al detalle.
xx


1212 Emitidas

x/x Por la cobranza a la cadena global de tiendas al detalle
xx
15 000 000
13 500 000
1 500 000
Sustento tcnico
La contraprestacin pagadera al cliente incluye importes de efectivo que una
entidad paga, o espera pagar, al cliente (u otras partes que compran los bienes o
servicios de la entidad procedentes del cliente). La contraprestacin pagadera al
cliente tambin incluye el crdito u otros elementos (por ejemplo, un cupn o vale)
que puede aplicarse contra los importes adeudados a la entidad (o a terceros
que compran los bienes o servicios de la entidad procedentes del cliente). Una
entidad contabilizar la contraprestacin pagadera al cliente como una reduccin
del precio de la transaccin y, por ello, de los ingresos de actividades ordinarias,
a menos que el pago al cliente sea a cambio de un bien o servicio distinto que el
cliente transfiere a la entidad (prrafo 70 de la NIIF 15).
NIIF 15: Ingresos de Actividades Ordinarias

Procedentes de Contratos con Clientes
NORMA INTERNACIONAL DE INFORMACIN FINANCIERA 15
INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS
PROCEDENTES DE CONTRATOS CON CLIENTES
q OBJETIVO
1
El objetivo de esta Norma es establecer los principios que aplicar una entidad
para presentar informacin til a los usuarios de los estados financieros sobre
la naturaleza, importe, calendario e incertidumbre de los ingresos de actividades
ordinarias y flujos de efectivo que surgen de un contrato con un cliente.
Cumplimiento del objetivo
Para cumplir el objetivo del prrafo 1, el principio bsico de esta Norma es que
una entidad reconocer los ingresos de actividades ordinarias para representar
la transferencia de los bienes o servicios comprometidos con los clientes por un
importe que refleje la contraprestacin a que la entidad espera tener derecho, a
cambio de dichos bienes o servicios.
Una entidad considerar los trminos del contrato y todos los hechos y circunstancias
relevantes cuando aplique esta Norma. Una entidad aplicar esta Norma, incluyendo
el uso de cualquier solucin prctica, de forma congruente a los contratos con
caractersticas similares y en circunstancias parecidas.
Esta Norma especifica la contabilizacin de un contrato individual con un cliente. Sin

embargo, como una solucin prctica, una entidad puede aplicar esta Norma a una
cartera de contratos (u obligaciones de desempeo) con caractersticas similares, si
la entidad espera de forma razonable que los efectos sobre los estados financieros
de aplicar esta Norma a la cartera no diferiran de forma significativa de su aplicacin
a cada contrato individual (u obligacin de desempeo) de la cartera. Al contabilizar
una cartera, una entidad utilizar estimaciones y suposiciones que reflejen el tamao
y composicin de la cartera.
q ALCANCE
5
Una entidad aplicar esta Norma a todos los contratos con clientes, excepto en los
siguientes casos:
(a) contratos de arrendamiento dentro del alcance de la NIC 17 Arrendamientos;
(b) contratos de seguro dentro del alcance de la NIIF 4 Contratos de Seguros;
(c) instrumentos financieros y otros derechos u obligaciones contractuales dentro
del alcance de la NIIF 9 Instrumentos Financieros, NIIF 10 Estados Financieros
Consolidados, NIIF 11 Acuerdos Conjuntos, NIC 27 Estados Financieros
Separados y NIC 28 Inversiones en Asociadas y Negocios Conjuntos; e

(d) intercambios no monetarios entre entidades en la misma lnea de negocios
hechos para facilitar ventas a clientes o clientes potenciales. Por ejemplo,
esta Norma no se aplicara a un contrato entre dos compaas de petrleo que
acuerden un intercambio de petrleo para satisfacer la demanda de sus clientes
en diferentes localizaciones especificadas sobre una base de oportunidad.
6
Una entidad aplicar esta Norma a un contrato (distinto de un contrato enumerado

en el prrafo 5) solo si la contraparte del contrato es un cliente. Un cliente es una
parte que ha contratado con una entidad para obtener bienes o servicios que son
resultado de las actividades ordinarias de la referida entidad a cambio de una
contraprestacin. Una contraparte del contrato no sera un cliente si, por ejemplo, ha
contratado con la entidad participar en una actividad o proceso en el que las partes
del contrato comparten los riesgos y beneficios que resulten de dicha actividad o
proceso (tal como el desarrollo de un activo en un acuerdo de colaboracin) en lugar
de obtener el producido de las actividades ordinarias de la entidad.
Un contrato con un cliente puede estar en parte dentro del alcance de esta Norma y
en parte dentro del alcance de otras Normas enumeradas en el prrafo 5.
(a) Si las otras Normas especifican cmo separar o medir inicialmente una o
ms partes del contrato, entonces una entidad aplicar en primer lugar los
requerimientos de separacin o medicin de dichas Normas. Una entidad
excluir del precio de la transaccin el importe de la parte (o partes) del contrato
que se midan inicialmente de acuerdo con otras Normas y aplicar los prrafos
73 a 86 para asignar el importe del precio de la transaccin pendiente (si lo
hubiera) a cada obligacin de desempeo dentro del alcance de esta Norma y
a cualesquiera otras partes del contrato identificadas en el prrafo 7(b).
(b) Si las otras Normas no especifican cmo separar o medir inicialmente una o
ms partes del contrato, entonces la entidad aplicar esta Norma para medir o
separar inicialmente la parte (o partes) del contrato.
Esta Norma especifica la contabilizacin de los costos incrementales de obtener un

contrato con un cliente y de los costos incurridos para cumplir con un contrato con
un cliente, si dichos costos no quedan dentro del alcance de otra Norma (vanse los
prrafos 91 a 104). Una entidad aplicar dichos prrafos solo a los costos incurridos
que estn relacionados con un contrato con un cliente (o parte de ese contrato) que
queda dentro del alcance de esta Norma.
q RECONOCIMIENTO

Identificacin del contrato
Una entidad contabilizar un contrato con un cliente que queda dentro del alcance de
esta Norma solo cuando se cumplan todos los criterios siguientes:
(a) las partes del contrato han aprobado el contrato (por escrito, oralmente o de
acuerdo con otras prcticas tradicionales del negocio) y se comprometen a
cumplir con sus respectivas obligaciones;
(b) la entidad puede identificar los derechos de cada parte con respecto a los
bienes o servicios a transferir;
(c) la entidad puede identificar las condiciones de pago con respecto a los bienes
o servicios a transferir;
NIIF 15: Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes 37
Staff Contable
(d) el contrato tiene fundamento comercial (es decir, se espera que el riesgo,
calendario o importe de los flujos de efectivo futuros de la entidad cambien
como resultado del contrato); y
(e) es probable que la entidad recaude la contraprestacin a la que tendr derecho
a cambio de los bienes o servicios que se transferirn al cliente. Para evaluar
si es probable la recaudacin del importe de la contraprestacin, una entidad
considerar solo la capacidad del cliente y la intencin que tenga de pagar
esa contraprestacin a su vencimiento. El importe de la contraprestacin al
que la entidad tendr derecho puede ser menor que el precio establecido en el
contrato si la contraprestacin es variable, porque la entidad puede ofrecer al
cliente una reduccin de precio (vase el prrafo 52).
10 Un contrato es un acuerdo entre dos o ms partes que crea derechos y obligaciones
exigibles. La exigibilidad de los derechos y obligaciones de un contrato es una
cuestin del sistema legal. Los contratos pueden ser escritos, orales o estar implcitos
en las prcticas tradicionales del negocio de una entidad. Las prcticas y procesos
para establecer contratos con clientes varan entre jurisdicciones legales, sectores
industriales y entidades. Adems, pueden variar dentro de una entidad (por ejemplo,
pueden depender de la clase de cliente o de la naturaleza de los bienes o servicios
comprometidos). Una entidad considerar esas prcticas y procesos para determinar
s y cundo un acuerdo con un cliente crea derechos y obligaciones exigibles.
11 Algunos contratos con clientes pueden no tener una duracin fija y pueden rescindirse
o modificarse por una de las partes en cualquier momento. Otros contratos pueden
renovarse automticamente de una forma peridica que est especificada en el
contrato. Una entidad aplicar esta Norma a la duracin del contrato (es decir, el
periodo contractual) en el que las partes del contrato tienen derechos y obligaciones
presentes exigibles.
12 A efectos de la aplicacin de esta Norma, un contrato no existe si cada parte del
contrato tiene el derecho, exigible unilateralmente, de terminar un contrato totalmente
sin ejecutar, sin compensar a la otra parte (o partes). Un contrato est totalmente sin
ejecutar si se cumplen los dos criterios siguientes:
(a) la entidad no ha transferido todava ningn bien o servicio al cliente; y
(b) la entidad no ha recibido, y todava no tiene derecho a recibir, contraprestacin
alguna a cambio de los bienes o servicios comprometidos.
13 Si un contrato con un cliente cumple los criterios del prrafo 9 al comienzo de ste, una
entidad no evaluar nuevamente dichos criterios a menos que haya una indicacin
de un cambio significativo en los hechos y circunstancias. Por ejemplo, si se deteriora
de forma significativa la capacidad de un cliente para pagar la contraprestacin, una
entidad evaluara nuevamente la probabilidad de recaudar la contraprestacin a la
que tiene derecho a cambio de los bienes o servicios pendientes que va a transferir
al cliente.
14 Si un contrato con un cliente no cumple los criterios del prrafo 9, una entidad
continuar evaluando el contrato para determinar si los criterios del prrafo 9 se
cumplen con posterioridad.
15 Cuando un contrato con un cliente no cumple los criterios del prrafo 9, y una entidad
recibe la contraprestacin del cliente, dicha entidad reconocer la contraprestacin

recibida como ingresos de actividades ordinarias solo cuando hayan tenido lugar los
sucesos siguientes:
(a) la entidad no tiene obligaciones pendientes de transferir bienes o servicios al
clientes y toda, o sustancialmente toda, la contraprestacin prometida por el
cliente se ha recibido por la entidad y es no reembolsable; o
(b) se ha terminado el contrato y la contraprestacin recibida del cliente es no
reembolsable.
16 Una entidad reconocer la contraprestacin recibida de un cliente como pasivo hasta
que ocurra uno de los sucesos del prrafo 15 o hasta que los criterios del prrafo 9
se cumplan con posterioridad (vase el prrafo
14 Dependiendo de los hechos y circunstancias relacionados con el contrato, el pasivo
reconocido representa la obligacin de la entidad de transferir bienes o servicios en
el futuro o reembolsar la contraprestacin recibida. En cualquier caso, el pasivo se
medir al importe de la contraprestacin recibida del cliente.

Combinacin de contratos
17 Una entidad combinar dos o ms contratos realizados aproximadamente al mismo

tiempo, con el mismo cliente (o con partes relacionadas del cliente) y contabilizar
los contratos como uno nico, si se cumplen uno o ms de los siguientes criterios:
(a) los contratos se negocian como un paquete con un objetivo comercial nico;
(b) el importe de la contraprestacin a pagar en un contrato depende del precio o
desempeo del otro contrato; o
(c) los bienes o servicios comprometidos en los contratos (o algunos bienes o
servicios comprometidos en cada uno de los contratos) son una obligacin de
desempeo nica de acuerdo con los prrafos 22 a 30.

Modificaciones del contrato
18 La modificacin de un contrato es un cambio en el alcance o en el precio (o en ambos)

de un contrato que se aprueba por las partes. En algunos sectores industriales y
jurisdicciones, la modificacin de un contrato puede describirse como una orden
de cambio, una variacin o una modificacin. Existe la modificacin de un contrato
cuando las partes aprueban un cambio que les crea nuevos derechos y obligaciones
exigibles en el contrato, o bien cambios en los existentes. La modificacin de un
contrato podra aprobarse por escrito, por acuerdo oral o de forma implcita por las
prcticas tradicionales del negocio. Si las partes del contrato no han aprobado la
modificacin, una entidad continuar aplicando esta Norma al contrato existente
hasta que la modificacin sea aprobada.
19 La modificacin de un contrato puede existir aunque las partes tengan una disputa
sobre el alcance o el precio (o sobre ambos) de la modificacin o hayan aprobado
un cambio en el alcance del contrato pero no hayan determinado todava el
correspondiente cambio en el precio. Para determinar si son exigibles los derechos
y obligaciones que se crean o cambian por la modificacin, una entidad considerar
todos los hechos y circunstancias relevantes, incluyendo los trminos del contrato
y cualquier otra evidencia. Si las partes de un contrato han aprobado un cambio
en el alcance pero no han determinado todava el cambio correspondiente en el
precio, una entidad estimar el cambio en el precio de la transaccin que surge
de la modificacin de acuerdo con los prrafos 50 a 54 sobre la estimacin de
Staff Contable
la contraprestacin variable y los prrafos 56 a 58 sobre las limitaciones de las
estimaciones de la contraprestacin variable.
20 Una entidad contabilizar la modificacin de un contrato como un contrato separado
si estn presentes las dos condiciones siguientes:
(a) el alcance del contrato se incrementa debido a la incorporacin de bienes o
servicios comprometidos que son distintos (de acuerdo con los prrafos 26 a
30); y
(b) el precio del contrato se incrementa por un importe de la contraprestacin
que refleja los precios de venta independientes de la entidad de los bienes o
servicios prometidos adicionales y cualquier ajuste apropiado a ese precio para
reflejar las circunstancias de un contrato especfico. Por ejemplo, una entidad
puede ajustar el precio de venta independiente de un bien o servicio adicional
mediante un descuento que recibe el cliente, porque no es necesario que la
entidad incurra en los costos relacionados con la venta que tendran lugar al
vender un bien o servicio similar a un cliente nuevo.
21 Si la modificacin de un contrato no se contabiliza como un contrato separado
de acuerdo con el prrafo 20, una entidad contabilizar los bienes o servicios
comprometidos no transferidos todava a la fecha de su modificacin (es decir,
los bienes o servicios comprometidos pendientes) de cualquiera de las formas
siguientes, segn lo que resulte aplicable:
(a) Una entidad contabilizar la modificacin del contrato como si fuera la
rescisin de uno existente y la creacin de otro nuevo, si los bienes o servicios
pendientes son distintos de los transferidos en la fecha de su modificacin o con
anterioridad. El importe de la contraprestacin a asignar a las obligaciones de
desempeo pendientes [o a los distintos bienes o servicios pendientes en una
obligacin de desempeo nica identificada de acuerdo con el prrafo 22(b)] es
la suma de:
(i) la contraprestacin prometida por el cliente (incluyendo los importes ya
recibidos del cliente) que se incluy en la estimacin del precio de la
transaccin y que no haba reconocido todava como ingreso de actividades
ordinarias; y
(ii) contraprestacin prometida como parte de la modificacin del contrato.
(b) Un entidad contabilizar la modificacin del contrato como si fuera una parte del
ya existente si los bienes o servicios pendientes no son distintos y, por ello, forman
parte de una obligacin de desempeo nica que se satisfizo parcialmente a la
fecha de la modificacin del contrato. El efecto que la modificacin del contrato
tiene sobre el precio de la transaccin, y sobre la medicin que la entidad hace
del progreso hacia el cumplimiento completo de la obligacin de desempeo,
se reconoce como un ajuste a los ingresos de actividades ordinarias (como
un incremento o una reduccin en stos) en la fecha de la modificacin del
contrato (es decir, el ajuste de los ingresos de actividades ordinarias se realiza
sobre una base de recuperacin de las diferencias con las cifras acumuladas).
(c) Si los bienes o servicios pendientes son una combinacin de los elementos
(a) y (b), entonces la entidad contabilizar los efectos de la modificacin sobre
las obligaciones de desempeo no satisfechas (incluyendo las parcialmente no

satisfechas) en el contrato modificado de forma que sea congruente con los
objetivos de este prrafo.

Identificacin de las obligaciones de desempeo
22 Al comienzo del contrato, una entidad evaluar los bienes o servicios comprometidos
en un contrato con un cliente e identificar como una obligacin de desempeo cada
compromiso de transferir al cliente:
(a) un bien o servicio (o un grupo de bienes o servicios) que es distinto; o
(b) una serie de bienes o servicios distintos que son sustancialmente iguales y que
tienen el mismo patrn de transferencia al cliente (vase el prrafo 23).
23 Una serie de bienes o servicios distintos tiene el mismo patrn de transferencia al
cliente si se cumplen los dos siguientes criterios:
(a) cada bien o servicio distinto en la serie que la entidad se compromete a
transferir al cliente cumplira los criterios del prrafo 35 para ser una obligacin
de desempeo satisfecha a lo largo del tiempo; y
(b) de acuerdo con los prrafos 39 y 40, el mismo mtodo se utilizara para medir
el progreso de la entidad hacia la satisfaccin completa de la obligacin de
desempeo de transferir cada bien o servicio distinto de la serie al cliente.

Compromisos en contratos con clientes
24 Un contrato con un cliente generalmente seala de forma explcita los bienes o

servicios que una entidad se compromete transferir a un cliente. Sin embargo, las
obligaciones de desempeo identificadas en un contrato con un cliente pueden no
limitarse a los bienes o servicios que se sealan de forma explcita en ese contrato.
Esto es porque un contrato con un cliente puede incluir tambin compromisos que
se dan por supuestos en las prcticas tradicionales del negocio, en las polticas
publicadas o en declaraciones especficas de una entidad, si, en el momento de
realizar el contrato, dichos compromisos crean una expectativa vlida en el cliente
de que la entidad le transferir un bien o servicio.
25 Las obligaciones de desempeo no incluyen actividades que una entidad debe llevar
a cabo para cumplir un contrato, a menos que dichas actividades transfieran un
bien o servicio al cliente. Por ejemplo, un suministrador de servicios puede necesitar
realizar varias tareas administrativas para establecer un contrato.

La realizacin de dichas tareas no transfiere ningn servicio al cliente a medida que

se van realizando. Por ello, dichas tareas para establecer un contrato no son un
obligacin de desempeo.
Distintos bienes o servicios
26 Dependiendo del contrato, los bienes o servicios comprometidos pueden incluir, pero
no limitarse a lo siguiente:
(a) venta de bienes producidos por una entidad (por ejemplo, inventarios de un
fabricante);
(b) reventa de bienes comprados por una entidad (por ejemplo, mercanca de un
minorista);
Staff Contable
(c) reventa de derechos, previamente adquiridos por una entidad, sobre bienes o
servicios (por ejemplo, una entrada revendida por una entidad que acta por su
propia cuenta, como se describe en los prrafos B34 a B38);
(d) realizacin de un tarea (o tareas) contractualmente acordada para un cliente;
(e) suministro de un servicio de disponibilidad permanente para proporcionar
bienes o servicios (por ejemplo, actualizaciones no especificadas de programas
informticos que se proporcionan en el momento en que estn disponibles) o
de poner a disposicin bienes o servicios para un cliente para utilizarlos cmo y
cundo el cliente decida;
(f) suministro de un servicio de organizacin para que otra parte transfiera bienes
o servicios al cliente (por ejemplo, actuando como un agente de otra parte, tal
como se describe en los prrafos B34 a B38);
(g) concesin de derechos a bienes o servicios a proporcionar en el futuro que un
cliente puede revender o proporcionar a su cliente (por ejemplo, una entidad
que vende un producto a un minorista promete transferir un bien o servicio
adicional a un individuo que compra el producto al minorista);
(h) construccin, fabricacin o desarrollo de un activo por cuenta de un cliente;
(i)
concesin de licencias (vanse los prrafos B52 a B63); y
(j) concesin de opciones a comprar bienes o servicios adicionales (cuando

dichas opciones proporcionan a un cliente un derecho significativo, tal como se
describe en los prrafos B39 a B43).
27 Un bien o servicio que se compromete con un cliente es distinto si se cumplen los
dos criterios siguientes:
(a) el cliente puede beneficiarse del bien o servicio en s mismo o junto con otros
recursos que estn ya disponibles para l (es decir, el bien o servicio puede ser
distinto); y
(b) el compromiso de la entidad de transferir el bien o servicio al cliente es
identificable por separado de otros compromisos del contrato (es decir, el bien
o servicio es distinto en el contexto del contrato).
28 Un cliente puede beneficiarse de un bien o servicio de acuerdo con el prrafo 27(a),
si el bien o servicio podra utilizarse, consumirse, venderse por un importe que es
mayor que el valor del material de descarte o conservado de otra forma, de manera
que genere beneficios econmicos. Para algunos bienes o servicios, un cliente
puede ser capaz de beneficiarse de un bien o servicio en s mismo. Para otros bienes
o servicios, un cliente puede ser capaz de beneficiarse del bien o servicio solo junto
con otros recursos ya disponibles. Un recurso ya disponible es un bien o servicio
que se vende por separado (por la entidad o por otra entidad) o un recurso que el
cliente ha obtenido ya de la entidad (incluyendo bienes o servicios que la entidad
haya ya transferido al cliente segn el contrato) o procedente de otras transacciones
o sucesos. Varios factores pueden proporcionar evidencia de que el cliente puede
beneficiarse de un bien o servicio en s mismo o junto con otros recursos ya
disponibles. Por ejemplo, el hecho de que la entidad venda con regularidad un bien o
servicio por separado indicara que un cliente puede beneficiarse del bien o servicio
en s mismo o con otros recursos ya disponibles.

29 Los factores que indican que el compromiso de una entidad de transferir un bien o
servicio a un cliente es identificable por separado [de acuerdo con el prrafo 27(b)]
incluyen, pero no se limitan a los aspectos siguientes:
(a) La entidad no proporciona un servicio significativo para la integracin del bien
o servicio con otros bienes o servicios comprometidos en el contrato dentro de
un grupo de bienes o servicios que representan el producto combinado que el
cliente ha contratado. En otras palabras, la entidad no est utilizando el bien
o servicio como un recurso para producir o entregar el producto combinado
especificado por el cliente.
(b) El bien o servicio no modifica o ajusta segn los requisitos del cliente de forma
significativa otro bien o servicio comprometido en el contrato.
(c) El bien o servicio no es altamente dependiente o no est fuertemente
interrelacionado con otros bienes o servicios comprometidos en el contrato.
Por ejemplo, el hecho de que un cliente pudiera decidir no comprar el bien
o servicio sin afectar de forma significativa a los otros bienes o servicios
comprometidos en el contrato puede indicar que dicho bien o servicio no es
altamente dependiente o no est fuertemente interrelacionado con dichos otros
bienes o servicios comprometidos.
30 Si un bien o servicio comprometido no es distinto, una entidad combinar ese bien o
servicio con otros bienes o servicios comprometidos hasta que identifique un grupo
de bienes o servicios que sea distinto. En algunos casos, eso dara lugar a que la
entidad contabilizase todos los bienes o servicios comprometidos en un contrato
como una obligacin de desempeo nica.

Satisfaccin de las obligaciones de desempeo
31 Una entidad reconocer los ingresos de actividades ordinarias cuando (o a medida

que) satisfaga un obligacin de desempeo mediante la transferencia de los bienes
o servicios comprometidos (es decir, uno o varios activos) al cliente. Un activo se
transfiere cuando (o a medida que) el cliente obtiene el control de ese activo.
32 Para cada obligacin de desempeo identificada de acuerdo con los prrafos 22 a
30, una entidad determinar al comienzo del contrato, si satisface la obligacin de
desempeo a lo largo del tiempo (de acuerdo con los prrafos 35 a 37) o satisface
la obligacin de desempeo en un momento determinado (de acuerdo con el prrafo
38). Si una entidad no satisface una obligacin de desempeo a lo largo del tiempo,
dicha obligacin de desempeo se satisface en un momento determinado.
33 Los bienes o servicios son activos, incluso si solo lo son de forma momentnea,
cuando se reciben y utilizan (como en el caso de muchos servicios). El control de
un activo hace referencia a la capacidad para redirigir el uso del activo y obtener
sustancialmente todos sus beneficios restantes. El control incluye la capacidad de
impedir que otras entidades dirijan el uso del activo y obtengan sus beneficios. Los
beneficios de un activo son los flujos de efectivo potenciales (entradas o ahorros
de salidas de recursos) que pueden obtenerse directa o indirectamente de muchas
formas, tal como mediante:
(a) el uso del activo para producir bienes o prestar servicios (incluyendo servicios
pblicos);
(b) el uso del activo para mejorar el valor de otros activos;
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(c) el uso del activo para liquidar pasivos o reducir gastos;
(d) la venta o intercambio del activo;
(e) la pignoracin del activo para garantizar un prstamo; y
(f) conservar el activo.
34 Al evaluar si un cliente obtiene el control de un activo, una entidad considerar
cualquier acuerdo para recomprar el activo (vanse los prrafos B64 a B76).

Obligaciones de desempeo que se satisfacen a lo largo del tiempo
35 Una entidad transfiere el control de un bien o servicio a lo largo del tiempo y, por
ello, satisface una obligacin de desempeo y reconoce los ingresos de actividades
ordinarias a lo largo del tiempo, si se cumple uno de los siguientes criterios:
(a) el cliente recibe y consume de forma simultnea los beneficios proporcionados
por el desempeo de la entidad a medida que la entidad lo realiza (vanse los
prrafos B3 y B4);
(b) el desempeo de la entidad crea o mejora un activo (por ejemplo, trabajo en
progreso) que el cliente controla a medida que se crea o mejora (vase el
prrafo B5); o
(c) el desempeo de la entidad no crea un activo con un uso alternativo para la
entidad (vase el prrafo 36) y la entidad tiene un derecho exigible al pago por
el desempeo que se haya completado hasta la fecha (vase el prrafo 37).
36 Un activo creado por el desempeo de una entidad no tiene un uso alternativo para
esa entidad si tiene contractualmente restringida la posibilidad de redirigir fcilmente
el activo a otro uso durante la creacin o mejora de ese activo o tiene limitado en
la prctica redirigir fcilmente el activo, una vez haya sido terminado, hacia otro
uso. La evaluacin de si un activo tiene un uso alternativo para la entidad se realiza
al comienzo del contrato. Despus del comienzo del contrato, una entidad no
actualizar la evaluacin del uso alternativo de un activo, a menos que las partes del
contrato aprueben una modificacin que cambie sustancialmente la obligacin de
desempeo. Los prrafos B6 a B8 proporcionan guas para evaluar si un activo tiene
un uso alternativo para una entidad.
37 Al evaluar si tiene un derecho exigible al pago por el desempeo completado hasta
la fecha de acuerdo con el prrafo 35(c), una entidad considerar los trminos del
contrato, as como cualquier ley aplicable a dicho contrato. El derecho al pago por
el desempeo que haya completado hasta la fecha no necesita ser un importe fijo.
Sin embargo, en todo momento a lo largo de la duracin del contrato, la entidad
debe tener derecho a un importe que al menos le compense por el desempeo
completado hasta la fecha si el contrato es rescindido por el cliente u otra parte por
razones distintas al incumplimiento del desempeo por la entidad tal como figura en
su compromiso. Los prrafos B9 a B13 proporcionan guas para evaluar la existencia
y exigibilidad de un derecho al pago, as como si ste le otorgara el derecho a recibir
el pago por el desempeo completado hasta la fecha.

Obligaciones de desempeo que se satisfacen en un determinado momento
38 Si una obligacin de desempeo no se satisface a lo largo del tiempo de acuerdo

con los prrafos 35 a 37, una entidad la satisfar en un momento determinado.
Para determinar el momento concreto en que un cliente obtiene el control de un

activo comprometido y la entidad satisface una obligacin de desempeo, la entidad
considerar los requerimientos de control de los prrafos 31 a 34. Adems, una
entidad considerar indicadores de la transferencia del control, que incluyen, pero no
se limitan a los siguientes:
(a) La entidad tiene un derecho presente al pago por el activosi un cliente est
actualmente obligado a pagar por un activo, eso puede indicar que el cliente
ha obtenido a cambio la capacidad de redirigir el uso del activo, as como de
obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes.
(b) El cliente tiene el derecho legal al activoel derecho legal puede indicar
qu parte en un contrato tiene la capacidad de redirigir el uso de un activo
y de obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes, o de restringir
el acceso de otras entidades a esos beneficios. Por ello, la transferencia del
derecho legal a un activo puede indicar que el cliente ha obtenido el control del
activo. Si una entidad conserva el derecho legal solo como proteccin contra el
incumplimiento del cliente de pagar, esos derechos de la entidad no impediran
al cliente obtener el control de un activo.
(c) La entidad ha transferido la posesin fsica del activola posesin fsica del
cliente de un activo puede indicar que el cliente tiene la capacidad de redirigir
el uso del activo y de obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes,
o de restringir el acceso a otras entidades a esos beneficios. Sin embargo, la
posesin fsica puede no coincidir con el control de un activo. Por ejemplo, en
algunos acuerdos de recompra y en algunos acuerdos de depsito, un cliente
o consignatario puede tener la posesin fsica de un activo que controla la
entidad. Por el contrario, en acuerdos de entrega posterior a la facturacin,
la entidad puede tener la posesin fsica de un activo que controla el cliente.
Los prrafos B64 a B76, B77 y B78, y B79 a B82 proporcionan guas sobre la
contabilizacin de los acuerdos de recompra, acuerdos de depsito y acuerdos
de entrega posterior a la facturacin, respectivamente.
(d) El cliente tiene los riesgos y recompensas significativos de la propiedad del
activola transferencia de los riesgos y recompensas significativos de la
propiedad de un activo al cliente puede indicar que el cliente ha obtenido la
capacidad de redirigir el uso del activo y de obtener sustancialmente todos
sus beneficios restantes. Sin embargo, al evaluar los riesgos y recompensas
de la propiedad de un activo comprometido, una entidad excluir cualquier
riesgo que d lugar a una obligacin de desempeo separada, adems de la
obligacin de desempeo de transferir el activo. Por ejemplo, una entidad puede
haber transferido el control de un activo a un cliente pero no haber satisfecho
todava una obligacin de desempeo adicional para proporcionar servicios de
mantenimiento relacionados con el activo transferido.
(e) El cliente ha aceptado el activola aceptacin del cliente de un activo puede
indicar que ha obtenido la capacidad de redirigir el uso del activo y de obtener
sustancialmente todos sus beneficios restantes. Para evaluar el efecto de una
clusula contractual de aceptacin del cliente sobre cundo se transfiere el
control de un activo, una entidad considerar las guas de los prrafos B83 a
B86.
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Medicin del progreso hacia la satisfaccin completa de una obligacin de

desempeo
39 Para cada obligacin de desempeo satisfecha a lo largo del tiempo de acuerdo con
los prrafos 35 a 37, una entidad reconocer los ingresos de actividades ordinarias
a lo largo del tiempo midiendo el progreso hacia el cumplimiento completo de esa
obligacin de desempeo. El objetivo al medir el progreso es representar el desempeo
de una entidad al transferir el control de los bienes o servicios comprometidos con el
cliente (es decir, la satisfaccin de una obligacin de desempeo de una entidad).
40 Una entidad aplicar un mtodo nico de medir el progreso de cada obligacin
de desempeo satisfecha a lo largo del tiempo y lo aplicar de forma congruente
a obligaciones de desempeo similares y en circunstancias parecidas. Al final de
cada periodo de presentacin, una entidad medir nuevamente su progreso hacia
el cumplimiento completo de una obligacin de desempeo satisfecha a lo largo del
tiempo.

Mtodos para medir el progreso
41 Los mtodos apropiados de medir el progreso incluyen mtodos de producto

y mtodos de recursos. Los prrafos B14 a B19 proporcionan guas para utilizar
los mtodos de productos y los mtodos de recursos para medir el progreso de
una entidad hacia la satisfaccin completa de una obligacin de desempeo. Para
determinar el mtodo apropiado para medir el progreso, una entidad considerar la
naturaleza del bien o servicio que se comprometi transferir al cliente.
42 Al aplicar un mtodo para medir el progreso, una entidad excluir los bienes o servicios
para los que no transfiera el control a un cliente. Por el contrario, una entidad incluir
en la medida del progreso los bienes o servicios para los que transfiere el control al
cliente al satisfacer esa obligacin de desempeo.
43 A medida que las circunstancias cambien a lo largo del tiempo, una entidad
actualizar su medicin del progreso para reflejar los cambios en el cumplimiento
de la obligacin de desempeo. Estos cambios en la medicin del progreso de una
entidad se contabilizarn como un cambio en una estimacin contable, de acuerdo
con la NIC 8 Polticas contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores.

Medidas razonables del progreso
44 Una entidad reconocer ingresos de actividades ordinarias por una obligacin de

desempeo satisfecha a lo largo del tiempo solo si puede medir razonablemente
su progreso hacia la satisfaccin completa de dicha obligacin de desempeo. Una
entidad no sera capaz de medir razonablemente su progreso hacia la satisfaccin
completa de una obligacin de desempeo si carece de la informacin fiable que se
requerira para aplicar un mtodo apropiado de medicin.
45 En algunas circunstancias (por ejemplo, en las primeras etapas de un contrato),
una entidad puede no ser capaz de medir razonablemente el cumplimiento de una
obligacin de desempeo, aunque la entidad espere recuperar los costos incurridos
para satisfacer dicha obligacin de desempeo. En esas circunstancias, la entidad
reconocer el ingreso de actividades ordinarias solo en la medida de los costos
incurridos hasta el momento que pueda medir razonablemente el cumplimiento de la

Medicin
46 Cuando (o a medida que) una obligacin de desempeo se satisface, una entidad

reconocer como ingresos de actividades ordinarias el importe del precio de la
transaccin (que excluye las estimaciones de la contraprestacin variable que estn
limitadas de acuerdo con los prrafos 56 a 58) que se asigna a esa obligacin de
desempeo.
47 Una entidad considerar los trminos del contrato y sus prcticas tradicionales de
negocio para determinar el precio de la transaccin. El precio de la transaccin
es el importe de la contraprestacin a la que una entidad espera tener derecho a
cambio de transferir los bienes o servicios comprometidos con cliente, excluyendo
los importes recaudados en nombre de terceros (por ejemplo, algunos impuestos
sobre las ventas). La contraprestacin que se compromete en un contrato con un
cliente puede incluir importes fijos, importes variables, o ambos.
48 La naturaleza, calendario e importe de la contraprestacin a que se ha comprometido
el cliente afecta a la estimacin del precio de la transaccin. Al determinar el precio de
la transaccin, una entidad considerar los efectos de todos los siguientes aspectos:
(a) contraprestacin variable (vanse los prrafos 50 a 55 y 59);
(b) limitaciones de las estimaciones de la contraprestacin variable (vanse los
prrafos 56 a 58);
(c) existencia de un componente de financiacin significativo en el contrato (vanse
los prrafos 60 a 65);
(d) contraprestaciones distintas al efectivo (vanse los prrafos 66 a 69); y
(e) contraprestacin por pagos a realizar al cliente (vanse los prrafos 70 a 72).
49 A efectos de determinar el precio de la transaccin, una entidad asumir que los
bienes o servicios se transferirn al cliente segn el compromiso y de acuerdo con el
contrato existente y que el contrato no se cancelar, renovar o modificar.

Contraprestacin variable
50 Si la contraprestacin prometida en un contrato incluye un importe variable, una

entidad estimar el importe de la contraprestacin a la cual la entidad tendr derecho
a cambio de transferir los bienes o servicios comprometidos con el cliente.
51 El importe de la contraprestacin puede variar debido a descuentos, devoluciones,
reembolsos, crditos, reducciones de precio, incentivos, primas de desempeo,
penalizaciones u otros elementos similares. La contraprestacin acordada puede
tambin variar si el derecho de una entidad a recibirla depende de que ocurra o no
un suceso futuro. Por ejemplo, un importe de contraprestacin sera variable si se
vendiera un producto con derecho de devolucin o se promete un importe fijo como
prima de desempeo en el momento del logro de un hito especificado.
52 La variabilidad relacionada con la contraprestacin prometida por un cliente puede
sealarse de forma explcita en el contrato. Adems de los trminos del contrato, la
contraprestacin acordada es variable si existe alguna de la siguientes circunstancias:
(a) El cliente tiene una expectativa vlida de que surja de las prcticas tradicionales
de negocios, polticas publicadas o declaraciones especficas de una entidad
que la entidad aceptar un importe de contraprestacin que es menor que el
precio sealado en el contrato. Esto es, se espera que la entidad ofrezca una
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reduccin del precio. Dependiendo de la jurisdiccin, sector industrial o cliente,
esta oferta puede denominarse descuento, devolucin, reembolso o crdito.
(b) Otros hechos y circunstancias indican que la intencin de la entidad, al realizar
el contrato con el cliente, es la de ofrecerle una reduccin del precio.
53 Una entidad estimar un importe de contraprestacin variable utilizando alguno de
los siguientes mtodos, dependiendo del mtodo que la entidad espere que prediga
mejor el importe de contraprestacin al que tendr derecho:
(a) El valor esperadoel valor esperado es la suma de los importes ponderados
segn su probabilidad en un rango de importes de contraprestacin posibles.
Un valor esperado puede ser una estimacin apropiada del importe de la
contraprestacin variable si una entidad tiene un gran nmero de contratos con
caractersticas similares.
(b) El importe ms probableel importe ms probable es el importe individual ms
probable en un rango de importes de contraprestaciones posibles (es decir,
el desenlace individual ms probable del contrato). El importe ms probable
puede ser una estimacin apropiada del importe de la contraprestacin variable
si el contrato tiene solo dos desenlaces posibles (por ejemplo, una entidad logra
una prima de desempeo o no la logra).
54 Una entidad aplicar un mtodo de forma congruente a todo el contrato al estimar
el efecto de una incertidumbre sobre el importe de la contraprestacin variable a la
que tendr derecho la entidad. Adems, una entidad considerar toda la informacin
(histrica, actual y pronosticada) que est razonablemente disponible para la entidad
e identificar un nmero razonable de importes de contraprestacin posibles. La
informacin que utiliza una entidad para estimar el importe de la contraprestacin
variable sera habitualmente similar a la informacin que la gerencia de la entidad
utiliza durante el proceso de oferta y propuesta, as como al establecer precios para
los bienes o servicios comprometidos.

Pasivos por reembolsos
55 Una entidad reconocer un pasivo por reembolsos si la entidad recibe

contraprestaciones de un cliente y espera reembolsarle toda o parte de la
contraprestacin. Un pasivo por reembolso se mide al importe de la contraprestacin
recibida (o por recibir) a la cual la entidad no espera tener derecho (es decir, los
importes no incluidos en el precio de la transaccin). El pasivo por reembolso (y
el cambio correspondiente en el precio de la transaccin y, por ello, el pasivo del
contrato se actualizar al final de cada periodo de presentacin para tener en
cuenta los cambios en las circunstancias. Para contabilizar un pasivo por reembolso
relacionado con una venta con derecho a devolucin, una entidad aplicar las guas
de los prrafos B20 a B27.

Limitaciones de las estimaciones de la contraprestacin variable
56 Un entidad incluir en el precio de la transaccin todo o parte del importe de la

contraprestacin variable estimada de acuerdo con el prrafo 53 solo en la medida
en que sea altamente probable que no ocurra una reversin significativa del importe
del ingreso de actividades ordinarias acumulado reconocido cuando posteriormente
se resuelva la incertidumbre sobre la contraprestacin variable.

57 Al evaluar si es altamente probable que no ocurra una reversin significativa en el
importe de los ingresos de actividades ordinarias acumulados reconocidos, una vez
que se resuelva posteriormente la incertidumbre sobre la contraprestacin variable,
una entidad considerar la probabilidad y la magnitud de la reversin de los ingresos
de actividades ordinarias. Los factores que podran incrementar la probabilidad o la
magnitud de una reversin de los ingresos de actividades ordinarias incluyen, pero
no se limitan a, cualquiera de los siguientes aspectos:
(a) El importe de la contraprestacin es altamente sensible a factores que estn
fuera de la influencia de la entidad. Dichos factores pueden incluir la volatilidad en
un mercado, el juicio o las acciones de terceros, las condiciones climatolgicas
y un alto riesgo de obsolescencia del bien o servicio comprometido.
(b) La incertidumbre sobre el importe de la contraprestacin no se espera que se
resuelva durante un largo periodo de tiempo.
(c) La experiencia de la entidad (u otra evidencia) con tipos similares de contratos
es limitada, o esa experiencia (u otra evidencia) tiene un valor predictivo
limitado.
(d) La entidad tiene por prctica ofrecer un amplio rango de reducciones de
precios o cambiar los trminos y condiciones de pago de contratos similares en
circunstancias parecidas.
(e) El contrato tiene un gran nmero y amplio rango de importes de contraprestacin
posibles.
58 Una entidad aplicar el prrafo B63 para contabilizar la contraprestacin en forma
de regalas basadas en ventas o en uso que se promete a cambio de una licencia de
propiedad intelectual.

Nueva evaluacin de la contraprestacin variable
59 Al final de cada periodo de presentacin, una entidad actualizar el precio de la

transaccin estimado (incluida la actualizacin de su evaluacin acerca de si
una estimacin de la contraprestacin variable est restringida) para representar
fielmente las circunstancias existentes al final del periodo de presentacin y los
cambios en las circunstancias durante dicho periodo de presentacin. La entidad
contabilizar los cambios en el precio de la transaccin de acuerdo con los prrafos
87 a 90.

Existencia de un componente de financiacin significativo en el contrato
60 Al determinar el precio de la transaccin, una entidad ajustar el importe comprometido

de la contraprestacin para dar cuenta de los efectos del valor temporal del dinero, si el
calendario de pagos acordado por las partes del contrato (explcita o implcitamente)
proporciona al cliente o a la entidad un beneficio significativo de financiacin de la
transferencia de bienes o servicios al cliente. En esas circunstancias, el contrato
contiene un componente de financiacin significativo. Un componente de financiacin
significativo puede existir independientemente de si el compromiso de financiacin
se estipula de forma explcita en el contrato, o bien est implcita en las condiciones
de pago acordadas por las partes del contrato.
61 El objetivo de ajustar el importe que se ha comprometido en la contraprestacin
para dar cuenta de un componente de financiacin significativo es que una entidad
reconozca los ingresos de actividades ordinarias por un importe que refleje el precio
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que un cliente habra pagado por los bienes o servicios comprometidos si hubiera
pagado en efectivo por dichos bienes o servicios cuando (o a medida que) se
transfieren al cliente (es decir, el precio de venta en efectivo). Una entidad considerar
todos los hechos y circunstancias relevantes en la evaluacin de si un contrato
contiene un componente de financiacin y si ese componente de financiacin es
significativo en relacin con el contrato, incluyendo los dos aspectos siguientes:
(a) la diferencia, si la hubiera, entre el importe de la contraprestacin acordada y el
precio de venta en efectivo de los bienes o servicios comprometidos; y
(b) el efecto combinado de:
(i) el periodo de tiempo esperado entre el momento en que la entidad
transfiere los bienes o servicios comprometidos con cliente y el momento
en que el cliente paga por dichos bienes o servicios; y
(ii) las tasas de inters dominantes en el mercado correspondiente.
62 A pesar de la evaluacin mencionada en el prrafo 61, un contrato con un cliente no
tendra un componente de financiacin significativo si se diesen cualquiera de los
siguientes factores:
(a) El cliente pag por los bienes o servicios por anticipado y el calendario de la
transferencia de dichos bienes o servicios es a discrecin del cliente.
(b) Una parte sustancial de la contraprestacin comprometida por el cliente es
variable y el importe o calendario de esa contraprestacin vara segn ocurra o
no un suceso futuro que no est sustancialmente dentro del control del cliente
o de la entidad (por ejemplo, si la contraprestacin es una regala basada en
ventas).
(c) La diferencia entre la contraprestacin acordada y el precio de venta en
efectivo del bien o servicio (como se describe en el prrafo 61) surge por
razones distintas a la de proporcionar financiacin al cliente o a la entidad, y la
diferencia entre dichos importes es proporcional al motivo de la diferencia. Por
ejemplo, las condiciones de pago pueden proporcionar a la entidad o al cliente
proteccin de que la otra parte no cumpla adecuadamente todas o una parte de
sus obligaciones segn el contrato.
63 Como solucin prctica, una entidad no necesita ajustar el importe que se ha
comprometido como contraprestacin para dar cuenta de los efectos de un
componente de financiacin significativo si la entidad espera, al comienzo del
contrato, que el periodo entre el momento en que la entidad transfiere un bien o
servicio comprometido con el cliente y el momento en que el cliente paga por ese
bien o servicio sea de un ao o menos.
64 Para cumplir el objetivo del prrafo 61 al ajustar el importe comprometido de la
contraprestacin para dar cuenta de un componente de financiacin significativo,
una entidad utilizar la tasa de descuento que se reflejara en una transaccin de
financiacin separada entre la entidad y su cliente al comienzo del contrato.

Esa tasa reflejara las caractersticas del crdito de la parte que recibe financiacin
en el contrato, as como cualquier garanta o garanta colateral proporcionada por
el cliente o la entidad, incluidos los activos transferidos en el contrato. Una entidad
podra determinar esa tasa identificndola con la tasa que descuenta el importe
nominal de la contraprestacin acordada y lo iguala al precio que el cliente pagara

en efectivo por los bienes o servicios cuando (o a medida que) se transfieren al
cliente. Despus del comienzo del contrato, una entidad no actualizar la tasa de
descuento por cambios en las tasas de inters u otras circunstancias (tales como un
cambio en la evaluacin del riesgo de crdito del cliente).
65 Una entidad presentar los efectos de la financiacin por separado (ingresos por
intereses o gastos por intereses) de los ingresos de actividades ordinarias de
contratos con clientes en el estado del resultado integral. Los ingresos por intereses
o gastos por intereses se reconocen solo en la medida en que se reconozca un
activo del contrato (o cuenta por cobrar) o un pasivo del contrato en la contabilizacin
de un contrato con un cliente.
66 Para determinar el precio de la transaccin para contratos en los que un cliente
compromete una contraprestacin en una forma distinta al efectivo, una entidad
medir la contraprestacin distinta al efectivo (o compromiso de contraprestacin
distinta al efectivo) al valor razonable.
67 Si una entidad no puede estimar de forma razonable el valor razonable de la
contraprestacin distinta al efectivo, la entidad medir dicha contraprestacin
de forma indirecta por referencia al precio de venta independiente de los bienes
o servicios comprometidos con el cliente (o clase de cliente) a cambio de la
contraprestacin.
68 El valor razonable de la contraprestacin distinta al efectivo puede variar debido a la
forma de la contraprestacin (por ejemplo, un cambio en el precio de una accin a
la que una entidad tiene derecho a recibir de un cliente). Si el valor razonable de la
contraprestacin distinta al efectivo comprometida por un cliente vara por razones
distintas a la forma de la contraprestacin (por ejemplo, el valor razonable podra
variar debido al desempeo de la entidad), una entidad aplicar los requerimientos
de los prrafos 56 a 58.
69 Si el cliente aporta bienes o servicios (por ejemplo, materiales, equipo o empleados)
para facilitar a una entidad el cumplimiento del contrato, sta evaluar si obtiene el
control de dichos bienes o servicios aportados. Si es as, la entidad contabilizar los
bienes o servicios aportados como una contraprestacin distinta al efectivo recibida
del cliente.

Contraprestacin pagadera a un cliente
70 La contraprestacin pagadera al cliente incluye importes de efectivo que una

entidad paga, o espera pagar, al cliente (u otras partes que compran los bienes o
servicios de la entidad procedentes del cliente). La contraprestacin pagadera al
cliente tambin incluye el crdito u otros elementos (por ejemplo, un cupn o vale)
que puede aplicarse contra los importes adeudados a la entidad (o a terceros que
compran los bienes o servicios de la entidad procedentes del cliente). Una entidad
contabilizar la contraprestacin pagadera al cliente como una reduccin del precio
de la transaccin y, por ello, de los ingresos de actividades ordinarias, a menos que
el pago al cliente sea a cambio de un bien o servicio distinto (como se describe en
los prrafos 26 a 30) que el cliente transfiere a la entidad. Si la contraprestacin
pagadera al cliente incluye un importe variable, una entidad estimar el precio de la
transaccin (incluida la evaluacin de si la estimacin de la contraprestacin variable
est restringida) de acuerdo con los prrafos 50 a 58.
71 S la contraprestacin pagadera al cliente es un pago por un bien o servicio
distinto procedente del cliente, entonces una entidad contabilizar la compra del
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bien o servicio de la misma forma que contabiliza otras compras procedentes de
proveedores. Si el importe de la contraprestacin pagadera al cliente supera el valor
razonable del bien o servicio distinto que la entidad recibe del cliente, entonces la
entidad contabilizar el exceso como una reduccin del precio de la transaccin. Si
la entidad no puede estimar de forma razonable el valor razonable del bien o servicio
recibido del cliente, contabilizar toda la contraprestacin pagadera al cliente como
una reduccin del precio de la transaccin.
72 Por consiguiente, si la contraprestacin pagadera al cliente se contabiliza como una
reduccin del precio de la transaccin, una entidad reconocer la reduccin de los
ingresos de actividades ordinarias cuando (o a medida que) ocurra el ltimo de los
siguientes sucesos:
(a) la entidad reconoce los ingresos de actividades ordinarias por la transferencia
al cliente de los bienes o servicios relacionados; y
(b) la entidad paga o se compromete a pagar la contraprestacin (incluso si el pago
se condiciona a un suceso futuro). Ese compromiso puede estar implcito en las
prcticas comerciales tradicionales de la entidad.

Asignacin del precio de la transaccin a las obligaciones de desempeo
73 El objetivo cuando se asigna el precio de la transaccin es que una entidad distribuya

el precio de la transaccin a cada obligacin de desempeo (a cada bien o servicio
que sean distintos) por un importe que represente la parte de la contraprestacin a
la cual la entidad espera tener derecho a cambio de transferir los bienes o servicios
comprometidos con el cliente.
74 Para cumplir el objetivo de la asignacin, una entidad distribuir el precio de la
transaccin a cada obligacin de desempeo identificada en el contrato basndose
en el precio relativo de venta independiente, de acuerdo con los prrafos 76 a 80,
excepto por lo especificado en los prrafos 81 a 83 (para distribuir descuentos)
y los prrafos 84 a 86 (para asignar la contraprestacin que incluye importes
variables).
75 Los prrafos 76 a 86 no se aplican si un contrato tiene solo una obligacin de
desempeo. Sin embargo, los prrafos 84 a 86 pueden aplicarse si una entidad
se compromete a transferir una serie de bienes o servicios distintos identificados
como una obligacin de desempeo nica de acuerdo con el prrafo 22(b) y la
contraprestacin acordada incluye importes variables.

Asignacin basada en precios de venta independientes
76 Para asignar el precio de la transaccin a cada obligacin de desempeo basndose

en el precio de venta independiente relativo, una entidad determinar, al comienzo
del contrato, el precio de venta independiente del bien o servicio que subyace en
cada obligacin de desempeo del contrato y asignar el precio de la transaccin en
proporcin a dichos precios de venta independientes.
77 El precio de venta independiente es el precio al que una entidad vendera un bien
o servicio comprometido de forma separada a un cliente. La mejor evidencia de un
precio de venta independiente es el precio observable de un bien o servicio cuando
la entidad lo vende de forma separada en circunstancias similares y a clientes
parecidos. Un precio establecido de forma contractual o el precio de cotizacin de un
bien o servicio pueden ser (pero no se supondr necesariamente que sean) precios
de venta independientes para dicho bien o servicio.

78 Si un precio de venta independiente no es directamente observable, una entidad lo
estimar por el importe que resultara de la distribucin del precio de la transaccin
cumpliendo el objetivo de asignacin del prrafo 73. Al estimar un precio de venta
independiente, una entidad considerar toda la informacin (incluidas las condiciones
de mercado, los factores especficos de la entidad y la informacin sobre el cliente
o clase de cliente) que est razonablemente al alcance de la entidad. Para hacerlo
as, una entidad maximizar el uso de los datos de entrada observables y aplicar
mtodos de estimacin de forma congruente cuando se encuentre con circunstancias
similares.
79 Los mtodos adecuados para estimar el precio de venta independiente de un bien o
servicio incluyen, aunque no se limitan a los siguientes:
(a) Enfoque de evaluacin del mercado ajustadouna entidad podra evaluar el
mercado en el que vende los bienes y servicios y estimar el precio que un
cliente en dicho mercado estara dispuesto a pagar por ellos. Ese enfoque
puede tambin incluir la referencia a los precios que los competidores de la
entidad han asignado a bienes o servicios similares y el ajuste de esos precios,
segn sea necesario, para reflejar los costos y mrgenes de la entidad.
(b) Enfoque del costo esperado ms un margenuna entidad podra proyectar sus
costos esperados de satisfacer una obligacin de desempeo y luego aadir un
margen apropiado para ese bien o servicio.
(c) Enfoque residualuna entidad puede estimar el precio de venta independiente
por referencia al precio de la transaccin total menos la suma de los precios de
venta independientes observables de los otros bienes o servicios comprometidos
en el contrato. No obstante, una entidad puede utilizar un enfoque residual para
estimar, de acuerdo con el prrafo 78, el precio de venta independiente de un
bien o servicio si se cumple uno de los criterios siguientes:
(i) la entidad vende el mismo bien o servicio a clientes diferentes
(aproximadamente al mismo tiempo) dentro de un rango amplio de
importes (es decir, que el precio de venta es altamente variable, porque no
puede identificarse un precio de venta independiente representativo que
proceda de transacciones pasadas u otra evidencia observable); o
(ii) la entidad no ha establecido todava un precio para ese bien o servicio y
ste no ha sido previamente vendido de forma independiente (es decir, el
precio de venta es incierto).
80 Puede ser necesario utilizar una combinacin de mtodos para estimar los precios
de venta independientes de los bienes o servicios comprometidos en el contrato
si dos o ms de dichos bienes o servicios tienen precios de venta independientes
inciertos o altamente variables. Por ejemplo, una entidad puede utilizar un enfoque
residual para estimar el precio de venta independiente agregado para aquellos
bienes o servicios comprometidos cuyos precios de venta independientes son
inciertos o altamente variables y, a continuacin, utilizar otro mtodo para estimar
los precios de venta independientes de los bienes o servicios individuales en
comparacin con dicho precio de venta independiente agregado estimado, que
se ha determinado mediante el enfoque residual. Cuando una entidad utiliza una
combinacin de mtodos para estimar el precio de venta independiente de cada
bien o servicio comprometido en el contrato, evaluar si la asignacin del precio
de la transaccin a esos precios de venta independientes sera congruente con el
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objetivo de asignacin del prrafo 73 y los requerimientos para estimar los precios
de venta independientes del prrafo 78.
Asignacin de un descuento
81 Un cliente recibe un descuento por comprar un grupo de bienes o servicios si

la suma de los precios de venta independientes de dichos bienes o servicios
comprometidos en el contrato supera la contraprestacin acordada. Excepto
cuando una entidad tenga evidencia observable, de acuerdo con el prrafo 82,
de que el descuento en su totalidad est relacionado solo con una o ms, pero no
con todas, las obligaciones de desempeo de un contrato, la entidad asignar el
descuento proporcionalmente a todas las obligaciones de desempeo del contrato.
La asignacin proporcional del descuento en esas circunstancias es consecuencia
de que la entidad distribuye el precio de la transaccin a cada obligacin de
desempeo sobre la base de los precios de venta independientes relativos de los
distintos bienes o servicios subyacentes.
82 Un entidad asignar un descuento en su totalidad a una o ms, pero no a todas, las
obligaciones de desempeo del contrato si se cumplen todos los criterios siguientes:
(a) la entidad vende regularmente cada bien o servicio distinto (o cada grupo de
bienes o servicios distintos) del contrato de forma independiente;
(b) la entidad tambin vende regularmente de forma independiente un grupo (o
grupos) de algunos de esos bienes o servicios con un descuento sobre los
precios de venta independientes de los bienes o servicios en cada grupo; y
(c) el descuento atribuible a cada grupo de bienes o servicios descrito en el prrafo
82(b) es sustancialmente el mismo que el descuento del contrato y un desglose
de los bienes o servicios de cada grupo proporciona evidencia observable de la
obligacin de desempeo (u obligaciones de desempeo) a la cual pertenece el
descuento total del contrato.
83 Si un descuento se asigna en su totalidad a una o ms obligaciones de desempeo
del contrato, de acuerdo con el prrafo 82, una entidad distribuir el descuento antes
de utilizar el enfoque residual para estimar el precio de venta independiente de un
bien o servicio, de acuerdo con el prrafo 79(c).

Asignacin de la contraprestacin variable
84 La contraprestacin variable que se compromete en un contrato puede atribuirse

al contrato en su totalidad o a una parte especfica del mismo, de cualquiera de las
formas siguientes:
(a) a una o ms, pero no a todas, las obligaciones de desempeo del contrato (por
ejemplo, una prima puede estar supeditada a que una entidad que transfiera un
bien o servicio dentro de un periodo de tiempo especificado); o
(b) a uno o ms, pero no a todos, los bienes o servicios distintos comprometidos
en una serie de bienes o servicios distintos que forman parte de una obligacin
de desempeo nica, de acuerdo con el prrafo 22(b) (por ejemplo, la
contraprestacin que se ha comprometido para el segundo ao de un contrato
de servicio de limpieza de dos aos se incrementar sobre la base de los
movimientos de un ndice de inflacin especificado).
85 Un entidad asignar, de acuerdo con el prrafo 22(b), un importe variable (y los
cambios posteriores en ese importe) en su totalidad a una obligacin de desempeo

o a un bien o servicio distinto al que forma parte de una obligacin de desempeo
nica si cumple los dos criterios siguientes:
(a) los trminos de un pago variable se relacionan de forma especfica con los
esfuerzos de la entidad por satisfacer la obligacin de desempeo o transferir
el bien o servicio distinto (o bien con un desenlace especfico procedente de
satisfacer la obligacin de desempeo o de la transferencia del bien o servicio
distinto); y
(b) la distribucin del importe variable de la contraprestacin en su totalidad a la
obligacin de desempeo o al bien o servicio distinto es congruente con el
objetivo de asignacin del prrafo 73, al considerar todas las obligaciones de
desempeo y trminos relativos al pago del contrato.
86 Los requerimientos de asignacin de los prrafos 73 a 83 se aplicarn para distribuir
el importe pendiente del precio de la transaccin que no cumpla los criterios del
prrafo 85.
87 Despus del comienzo del contrato, el precio de la transaccin puede cambiar por
varias razones, incluidas la resolucin de sucesos inciertos u otros cambios en
circunstancias que modifican el importe de la contraprestacin a la que una entidad
espera tener derecho a cambio de los bienes o servicios comprometidos.
88 Una entidad asignar a las obligaciones de desempeo del contrato los cambios
posteriores en el precio de la transaccin sobre la misma base que al comienzo del
contrato. Por consiguiente, una entidad no reasignar el precio de la transaccin para
reflejar los cambios en los precios de venta independientes despus del inicio del contrato.
Los importe asignados a una obligacin de desempeo satisfecha se reconocern como
ingresos de actividades ordinarias, o como una reduccin en los ingresos de actividades
ordinarias, en el periodo en que el precio de la transaccin cambie.
89 Una entidad asignar un cambio en el precio de la transaccin en su totalidad a
una o ms, pero no a todas, las obligaciones de desempeo o a bienes o servicios
distintos prometidos en una serie que forma parte de una obligacin de desempeo
nica, de acuerdo con el prrafo 22(b) solo si se cumplen los criterios del prrafo 85
al distribuir la contraprestacin variable.
90 Una entidad contabilizar un cambio en el precio de la transaccin que surge como
resultado de una modificacin de un contrato, de acuerdo con los prrafos 18 a 21.
Sin embargo, para un cambio en el precio de la transaccin que ocurra despus de
una modificacin del contrato, una entidad aplicar los prrafos 87 a 89 para asignar
el cambio en el precio de la transaccin en cualquiera de la siguientes formas que
sea procedente:
(a) Una entidad asignar el cambio en el precio de la transaccin a las obligaciones
de desempeo identificadas en el contrato antes de la modificacin si, y en la
medida en que, el cambio en el precio de la transaccin sea atribuible a una
parte de una contraprestacin variable prometida antes de la modificacin y
sta se contabilice de acuerdo con el prrafo 21(a).
(b) En todos los dems casos en los que la modificacin no se contabiliz como un
contrato separado de acuerdo con el prrafo 20, una entidad asignar el cambio
en el precio de la transaccin a las obligaciones de desempeo del contrato
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modificado (es decir, las obligaciones de desempeo que no fueron total o
parcialmente satisfechas de forma inmediata despus de la modificacin).
q COSTOS DEL CONTRATO
Costos incrementales de la obtencin de un contrato
91 Una entidad reconocer como un activo los costos incrementales de obtener un
contrato con un cliente si la entidad espera recuperar dichos costos.
92 Los costos incrementales de obtener un contrato son los costos en que incurre una
entidad para obtener un contrato con un cliente en los que no habra incurrido si el
contrato no se hubiera obtenido (por ejemplo, una comisin de venta).
93 Los costos de obtener un contrato en los que se habra incurrido independientemente
de si se obtuvo el contrato o no, se reconocern como un gasto cuando tengan lugar,
a menos que sean explcitamente imputables al cliente, con independencia de si se
ha obtenido o no dicho contrato.
94 Como solucin prctica, una entidad puede reconocer los costos incrementales de
obtener un contrato como un gasto cuando tengan lugar si el periodo de amortizacin
del activo que la entidad hubiera reconocido en cualquier caso es de un ao o menos.

Costos de cumplir un contrato
95 Si los costos incurridos en el cumplimiento de un contrato con un cliente no

estn dentro del alcance de otra Norma (por ejemplo, NIC 2 Inventarios, NIC 16
Propiedades, Planta y Equipo o NIC 38 Activos Intangibles), una entidad reconocer
un activo por los costos incurridos para cumplir un contrato solo siempre que dichos
costos cumplan todos los criterios siguientes:
(a) los costos se relacionan directamente con un contrato o con un contrato
esperado que la entidad puede identificar de forma especfica (por ejemplo,
los costos relacionados con servicios por prestar bajo una renovacin de un
contrato existente o los costos de diseo de un activo a ser transferido bajo un
contrato especfico que an no ha sido aprobado);
(b) los costos generan o mejoran recursos de la entidad que se utilizarn para
satisfacer (o para continuar satisfaciendo) obligaciones de desempeo en el
futuro; y
(c) se espera recuperar los costos.
96 En el caso de costos incurridos en el cumplimiento de un contrato con un cliente que
estn dentro del alcance de otra Norma, una entidad los contabilizar de acuerdo
con esas otras Normas.
97 Los costos estn directamente relacionados con un contrato (o un contrato anticipado
especfico) incluyen cualquiera de los siguientes conceptos:
(a) mano de obra directa (por ejemplo, salarios y sueldos de los empleados que
proporcionan los servicios comprometidos directamente con el cliente);
(b) materiales directos (por ejemplo, suministros utilizados para prestar los servicios
comprometidos con el cliente);

(c) distribuciones de costos que se relacionan directamente con el contrato o
con actividades del contrato (por ejemplo, costos de gestin y supervisin del
contrato, seguros y depreciacin de herramientas y equipo utilizados en el
cumplimiento del contrato);
(d) costos que son imputables de forma explcita al cliente segn el contrato; y
(e) otros costos en los que se incurre solo porque una entidad ha realizado el
contrato (por ejemplo, pagos a subcontratistas).
98 Un entidad reconocer los siguientes costos como gastos cuando tengan lugar:
(a) costos generales y administrativos (a menos que dichos costos sean imputables
de forma explcita al cliente segn el contrato, en cuyo caso una entidad
evaluar dichos costos de acuerdo con el prrafo 97);
(b) costos de materiales desperdiciados, mano de obra u otros recursos para
cumplir el contrato que no se reflejaban en el precio del contrato;
(c) costos que se relacionan con las obligaciones de desempeo que se satisfacen
(u obligaciones de desempeo que se satisfacen parcialmente) del contrato (es
decir, costos que se relacionan con desempeos pasados); y
(d) costos para los que una entidad no puede distinguir si los costos se
relacionan con obligaciones de desempeo no satisfechas o con obligaciones
de desempeo que ya estn satisfechas (u obligaciones de desempeo
parcialmente satisfechas).

Amortizacin y deterioro de valor
99 Un activo reconocido de acuerdo con el prrafo 91 o 95 se amortizar de una

forma sistemtica que sea congruente con la transferencia al cliente de los bienes
o servicios con los que se relaciona dicho activo. El activo puede relacionarse con
bienes o servicios a transferir segn un contrato esperado especfico [como se
describe en el prrafo 95(a)].
100 Una entidad actualizar la amortizacin para reflejar un cambio significativo en el
calendario esperado de transferencia de la entidad al cliente de los bienes o servicios
con los que se relaciona el activo. Dicho cambio se contabilizar como un cambio en
una estimacin contable, de acuerdo con la NIC 8.
101 Una entidad reconocer un deterioro de valor en el resultado del periodo en la medida
en que el importe en libros de un activo reconocido de acuerdo con el prrafo 91 o 95
supere:
(a) el importe pendiente de la contraprestacin que la entidad espera recibir a
cambio de los bienes o servicios con los que se relaciona el activo; menos
(b) los costos relacionados directamente con la provisin de esos bienes o servicios
y que no se han reconocido como gastos (vase el prrafo 97).
102 A efectos de la aplicacin del prrafo 101, para determinar el importe de la
contraprestacin que una entidad espera recibir, una entidad utilizar los principios
para la determinacin del precio de la transaccin (excepto por los requerimientos
de los prrafos 56 a 58 sobre limitaciones de las estimaciones de la contraprestacin
variable) y ajustar ese importe para reflejar los efectos del riesgo de crdito del
cliente.
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103 Antes de que una entidad reconozca una prdida por deterioro de valor de un activo
reconocido de acuerdo con el prrafo 91 o 95, la entidad reconocer cualquier
prdida por deterioro de valor de los activos relacionados con el contrato que sean
reconocidos de acuerdo con otra Norma (por ejemplo, NIC 2, NIC 16 y NIC 38).
Despus de aplicar la prueba de deterioro de valor del prrafo 101, una entidad
incluir el importe en libros resultante del activo reconocido de acuerdo con el
prrafo 91 o 95 en el importe en libros de la unidad generadora de efectivo a la que
pertenece con el fin de aplicar la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos a dicha
unidad generadora de efectivo.
104 Una entidad reconocer en el resultado del periodo una reversin de parte o todo el
deterioro de valor anteriormente reconocido de acuerdo con el prrafo 101, cuando
las condiciones del deterioro dejen de existir o hayan mejorado. El incremento del
importe en libros del activo no superar el importe que se habra determinado (neto
de amortizaciones) si no se hubiera reconocido previamente el deterioro de valor.

Presentacin
105 Cuando una de las partes de un contrato haya cumplido, una entidad presentar
el contrato en el estado de situacin financiera como un activo del contrato o un
pasivo del contrato, dependiendo de la relacin entre el desempeo de la entidad y
el pago del cliente. Una entidad presentar los derechos incondicionales a recibir la
contraprestacin como una cuenta por cobrar separada.
106 Si un cliente paga una contraprestacin, o una entidad tiene un derecho incondicional
a recibir un importe como contraprestacin (es decir, una cuenta por cobrar) antes de
que la entidad transfiera un bien o servicio al cliente, la entidad presentar el contrato
como un pasivo del contrato cuando el pago se realice o sea exigible (lo que ocurra
primero). Un pasivo del contrato es la obligacin que tiene una entidad de transferir
bienes o servicios a un cliente del que la entidad ha recibido ya una contraprestacin
(o bien esa contraprestacin es ya exigible del cliente).
107 Si una entidad realiza el desempeo mediante la transferencia de bienes o servicios
al cliente antes de que el cliente pague la contraprestacin o antes de que sea
exigible el pago, la entidad presentar el contrato como un activo del contrato,
excluyendo de esta partida los importes presentados como cuentas por cobrar. Un
activo del contrato es el derecho de una entidad a la contraprestacin a cambio de
los bienes o servicios que la entidad ha transferido al cliente. Una entidad evaluar
un activo del contrato por deterioro de valor de acuerdo con la NIIF 9. Un deterioro
de valor de un activo del contrato se medir, presentar y revelar de la misma
forma que un activo financiero que est dentro del alcance de la NIIF 9 [vase
tambin el prrafo 113(b)].
108 Una cuenta por cobrar es el derecho incondicional de una entidad a recibir una
contraprestacin. Un derecho a contraprestacin no est condicionado si solo se
requiere el paso del tiempo para que sea exigible el pago de esa contraprestacin.
Por ejemplo, una entidad reconocera una cuenta por cobrar si tiene un derecho
presente al pago, aun cuando ese importe pueda estar sujeto a reembolso en el
futuro. Una entidad contabilizar una cuenta por cobrar de acuerdo con la NIIF 9.
En el reconocimiento inicial de una cuenta por cobrar procedente de un contrato
con un cliente, cualquier diferencia entre la medicin de la cuenta por cobrar de
acuerdo con la NIIF 9 y el importe correspondiente del ingreso de actividades
ordinarias reconocido se presentar como un gasto (por ejemplo, como una prdida
por deterioro de valor).

109 Esta Norma utiliza los trminos activos del contrato y pasivos del contrato pero no
prohbe que una entidad utilice descripciones alternativas en el estado de situacin
financiera para dichas partidas. Si una entidad utiliza una descripcin alternativa
para un activo del contrato, la entidad proporcionar informacin suficiente para que
un usuario de los estados financieros distinga entre cuentas por cobrar y activos del
contrato.

Informacin a revelar
110 El objetivo de los requerimientos de informacin a revelar es que una entidad

revele informacin suficiente que permita a los usuarios de los estados financieros
comprender la naturaleza, importe, calendario e incertidumbre de los ingresos de
actividades ordinarias y flujos de efectivo que surgen de contratos con clientes. Para
lograr ese objetivo, una entidad revelar informacin cualitativa y cuantitativa sobre
los siguientes aspectos:
(a) sus contratos con clientes (vanse los prrafos 113 a 122);
(b) los juicios significativos, y cambios en dichos juicios, realizados en aplicacin
de esta Norma a dichos contratos (vanse los prrafos 123 a 126); y
(c) los activos reconocidos por los costos para obtener o cumplir un contrato con un
cliente de acuerdo con el prrafo 91 o 95 (vanse los prrafos 127 y 128).
111 Una entidad considerar el nivel de detalle necesario para satisfacer el objetivo
de informacin a revelar y cunto nfasis poner en cada uno de los diversos
requerimientos. Una entidad agregar o desagregar la informacin a revelar de
forma que la informacin til no se enmascare por la inclusin de un gran volumen de
detalles insignificantes o por la agregacin de partidas que tengan sustancialmente
diferentes caractersticas.
112 Una entidad no necesita revelar informacin de acuerdo con esta Norma si ha
proporcionado informacin de acuerdo con otra Norma.

Contratos con clientes
113 Una entidad revelar todos los importes siguientes para el periodo de presentacin,
a menos que dichos importes se presenten por separado en el estado del resultado
integral de acuerdo con otras Normas:
(a) ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes, que la
entidad revelar por separado de sus otras fuentes de ingresos de actividades
ordinarias; y
(b) cualquier prdida por deterioro de valor reconocida (de acuerdo con la NIIF
9) sobre cualquier cuenta por cobrar o activos del contrato que surgen de
los contratos de una entidad con clientes, que revelar por separado de las
prdidas por deterioro de valor de otros contratos.

Desagregacin de los ingresos de actividades ordinarias
114 Una entidad desagregar los ingresos de actividades ordinarias reconocidos

procedentes de contratos con clientes en categoras que representen la forma en
que la naturaleza, importe, calendario e incertidumbre de los ingresos de actividades
ordinarias y flujos de efectivo se ven afectados por factores econmicos. Una entidad
aplicar las guas de los prrafos B87 a B89 al seleccionar las categoras a utilizar
para desagregar los ingresos de actividades ordinarias.
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115 Adems, una entidad revelar informacin suficiente para permitir a los usuarios de
los estados financieros comprender la relacin entre la informacin a revelar sobre
los ingresos de actividades ordinarias desagregados (de acuerdo con el prrafo
114) y la informacin de ingresos de actividades ordinarias que se revela para cada
segmento sobre el que se tiene obligacin de informar, si la entidad aplica la NIIF 8
Segmentos de Operacin.

Saldos del contrato
116 Una entidad revelar la siguiente informacin:

(a) los saldos de apertura y cierre de las cuentas por cobrar, activos del contrato y
pasivos del contrato procedentes de contratos con clientes, si no se presentan
o revelan por separado;
(b) ingresos de actividades ordinarias reconocidos en el periodo de presentacin
que se incluyeron en el saldo del pasivo del contrato al comienzo del periodo; e
(c) ingresos de actividades ordinarias reconocidos en el periodo de presentacin
procedentes de obligaciones de desempeo que se satisfacen (o parcialmente
satisfechas) en periodos anteriores (por ejemplo, cambios en el precio de la
transaccin).
117 Una entidad explicar la forma en que se relaciona el calendario de satisfaccin de
sus obligaciones de desempeo [vase el prrafo 119(a)] con el calendario habitual
de pagos (vase el prrafo 119(b)] y el efecto que esos factores tienen sobre los
saldos del activo del contrato y del pasivo del contrato. La explicacin proporcionada
puede hacerse utilizando informacin cualitativa.
118 Una entidad proporcionar una explicacin de los cambios significativos en los saldos
del activo del contrato y del pasivo del contrato durante el periodo de presentacin.
La explicacin incluir informacin cuantitativa y cualitativa. Ejemplos de cambios
en los saldos de los activos del contrato y pasivos del contrato de la entidad son los
siguientes:
(a) cambios debidos a combinaciones de negocios;
(b) ajustes de recuperacin acumulados en ingresos de actividades ordinarias que
afectan al correspondiente activo del contrato o pasivo del contrato, incluidos los
ajustes que surgen de un cambio en la medicin del avance, un cambio en una
estimacin del precio de la transaccin (incluidos los cambios en la evaluacin
de si una estimacin de una contraprestacin variable est restringida) o una
modificacin del contrato;
(c) deterioro de un activo del contrato;
(d) un cambio en el marco temporal de un derecho a contraprestacin que pasa a
ser incondicional (es decir, por un activo del contrato que se reclasifica a una
cuenta por cobrar); y
(e) un cambio en el marco temporal de una obligacin de desempeo a satisfacer
(es decir, para el reconocimiento de un ingreso de actividades ordinarias que
surge de un pasivo del contrato).

Obligaciones de desempeo
119 Una entidad revelar informacin sobre sus obligaciones de desempeo en contratos
con clientes, incluyendo una descripcin de todos los aspectos siguientes:

(a) cundo la entidad satisface habitualmente sus obligaciones de desempeo (por
ejemplo, en el momento del envo, en el momento de la entrega, a medida
que se presta o en el momento en que se completa el servicio), incluyendo
cundo se satisfacen las obligaciones de desempeo en un acuerdo de entrega
posterior a la facturacin;
(b) los trminos de pago significativos (por ejemplo, cundo se exige
habitualmente el pago, si el contrato tiene un componente de financiacin
significativo, si el importe de la contraprestacin es variable y si la estimacin
de la contraprestacin variable est habitualmente restringida de acuerdo con
los prrafos 56 a 58);
(c) la naturaleza de los bienes o servicios que la entidad se ha comprometido a
transferir, destacando cualquier obligacin de desempeo de organizar para
un tercero la transferencia de bienes o servicios (es decir, si la entidad est
actuando como un agente);
(d) las obligaciones de devolucin, reembolso y otras obligaciones similares; y
(e) los tipos de garantas y obligaciones relacionadas.

Precio de la transaccin asignado a las obligaciones de desempeo pendientes
120 Una entidad revelar la siguiente informacin sobre sus obligaciones de desempeo
pendientes:
(a) el importe agregado del precio de la transaccin asignado a las obligaciones
de desempeo que no estn satisfechas (en su totalidad o en parte) al final del
periodo de presentacin; y
(b) una explicacin de cundo espera la entidad reconocer como ingresos de
actividades ordinarias el importe revelado de acuerdo con el prrafo 120(a),
que la entidad revelar en alguna de las siguientes formas:
(i) de forma cuantitativa utilizando los rangos de tiempo que sean ms
apropiados a la duracin de las obligaciones de desempeo pendientes; o
(ii) utilizando informacin cualitativa.
121 Como solucin prctica, una entidad no necesita revelar la informacin del prrafo
120 para una obligacin de desempeo si se cumple alguna de las siguientes
condiciones:
(a) la obligacin de desempeo es parte de un contrato que tiene una duracin
inicialmente esperada de un ao o menos; o
(b) la entidad reconoce los ingresos de actividades ordinarias a partir de la satisfaccin
de la obligacin de desempeo de acuerdo con el prrafo B16.
122 Una entidad explicar de forma cualitativa si est aplicando la solucin prctica del
prrafo 121 y si cualquier contraprestacin de contratos con clientes no est incluida
en el precio de la transaccin y, por ello, no incluida en la informacin revelada de
acuerdo con el prrafo 120. Por ejemplo, una estimacin del precio de la transaccin
no incluira los importes estimados de la contraprestacin variable que estn
restringidos (vanse los prrafos 56 a 58).
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Juicios significativos en la aplicacin de esta Norma
123 Una entidad revelar los juicios, y cambios en los juicios, realizados en aplicacin
de esta Norma que afecten de forma significativa a la determinacin del importe y
calendario de los ingresos de actividades ordinarias de contratos con clientes. En
concreto, una entidad explicar los juicios, y cambios en los juicios, utilizados al
determinar los dos aspectos siguientes:
(a) el calendario de satisfaccin de las obligaciones de desempeo (vanse los
prrafos 124 y 125); y
(b) el precio de la transaccin y los importes asignados a las obligaciones de
desempeo (vase el prrafo 126).

Determinacin del calendario de satisfaccin de las obligaciones de desempeo
124 Para obligaciones de desempeo que una entidad satisface a lo largo del tiempo,
una entidad revelar los dos aspectos siguientes:
(a) los mtodos utilizados para reconocer los ingresos de actividades ordinarias
(por ejemplo, una descripcin de los mtodos de producto o de los mtodos de
recursos utilizados y la forma en que se han aplicado); y
(b) una explicacin de por qu los mtodos utilizados proporcionan una
representacin fiel de la transferencia de bienes o servicios.
125 Para obligaciones de desempeo que se satisfacen en un momento determinado,
una entidad revelar los juicios significativos realizados para evaluar cundo obtiene
un cliente el control de los bienes o servicios comprometidos.

Determinacin del precio de la transaccin y los importes asignados a las

obligaciones de desempeo
126 Una entidad revelar informacin sobre los mtodos, datos de entrada y supuestos
utilizados para todos los extremos siguientes:
(a) determinacin del precio de la transaccin, que incluye, pero no se limita a la
estimacin de la contraprestacin variable, el ajuste a la contraprestacin por
los efectos del valor temporal del dinero y la medicin de contraprestaciones
distintas al efectivo;
(b) evaluacin de si una estimacin de la contraprestacin variable est restringida;
(c) asignacin del precio de la transaccin, incluyendo la estimacin de los
precios de venta independientes de los bienes o servicios comprometidos y la
distribucin de descuentos y contraprestacin variable a una parte especfica
del contrato (si fuera aplicable); y
(d) medicin de las obligaciones de devolucin, reembolso y otras obligaciones
similares.

Activos reconocidos procedentes de los costos para obtener o cumplir un

contrato con un cliente
127 Una entidad revelar los dos siguiente aspectos:

(a) los juicios realizados para determinar el importe de los costos incurridos para
obtener o cumplir un contrato con un cliente (de acuerdo con el prrafo 91 o 95);
y
(b) el mtodo que utiliza para determinar la amortizacin para cada periodo de
presentacin.
128 Una entidad revelar la siguiente informacin:
(a) los saldos de cierre de los activos reconocidos por los costos incurridos para
obtener o cumplir un contrato con un cliente (de acuerdo con los prrafos
91 o 95), por categora principal de activo (por ejemplo, costos para obtener
contratos con clientes, costos de precontratos y costos de elaboracin del
contrato); y
(b) el importe de amortizacin y cualquier prdida por deterioro de valor reconocida
en el periodo de presentacin.

Soluciones prcticas
129 Si una entidad decide utilizar la solucin prctica del prrafo 63 (sobre la existencia
de un componente de financiacin significativo) o del prrafo 94 (sobre los costos
incrementales de obtener un contrato), la entidad revelar ese hecho.
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APNDICE A: DEFINICIONES DE TRMINOS

Este Apndice forma parte integrante de la
NIIF.
Activo del
contrato
Cliente
Contrato
Obligacin de
desempeo
El derecho de una entidad a una contraprestacin a cambio de bienes

o servicios que la entidad
ha transferido a un cliente cuando ese derecho
est condicionado por
algo distinto al paso del
tiempo (por ejemplo, el
desempeo futuro de la
entidad).
Una parte que ha contratado con una entidad
la obtencin de bienes o
servicios que son resultado de las actividades
ordinarias de la entidad
a cambio de una contraprestacin.
Un contrato es un acuerdo entre dos o ms partes
que crea derechos y obligaciones exigibles.
Ingreso de
actividades
ordinarias
Ingresos que surgen del

curso de las actividades
ordinarias de una entidad.
Ingresos
Incrementos en los beneficios econmicos, producidos a lo largo del periodo

contable, en forma de entradas o incrementos de
valor de los activos, o bien
como decrementos de los
pasivos, que dan como
resultado aumentos en el
patrimonio, y no estn relacionados con las aportaciones de los propietarios.
Un compromiso en un
contrato con un cliente
para transferirle:
(a) un bien o servicio (o
un grupo de bienes
o servicios) que es
distinto; o
(b) una serie de bienes
o servicios distintos que son sustancialmente los mismos y que tienen
el mismo patrn
de transferencia al
cliente.
Pasivo del
contrato
La obligacin de una entidad de transferir bienes

o servicios a un cliente
por los que la entidad ha
recibido una contraprestacin (o se ha vuelto
exigible) del cliente.
Precio de la
transaccin
(para un
contrato con un
cliente)
El importe de la contraprestacin a la que una

entidad espera tener
derecho a cambio de
transferir los bienes o
servicios comprometidos
al cliente, excluyendo los
importes recaudados en
nombre de terceros.
Precio de venta
independiente
(de un bien o
servicio)
El precio al que una entidad vendera un bien o

servicio comprometido
de forma separada a un
cliente.
APNDICE B: GUA DE APLICACIN

Este apndice es parte integrante de la
Norma. Describe la aplicacin de los prrafos
1 a 129 y tiene el mismo valor normativo que
las otras partes de la Norma.
B1 Esta gua de aplicacin est organizada
en las categoras siguientes:
B2 De acuerdo con el prrafo 35 una

obligacin de desempeo se satisface a
lo largo del tiempo si se cumple uno de
los criterios siguientes:
(a) obligaciones de desempeo que

se satisfacen a lo largo del tiempo
(prrafos B2 a B13);
(a) el cliente recibe y consume de

forma simultnea los beneficios
proporcionados por el desempeo
de la entidad a medida que la
entidad lo realiza (vanse los
prrafos B3 y B4);
(b) mtodos de medicin del avance

hacia la satisfaccin completa de
una obligacin de desempeo
(prrafos B14 a B19);
(b) el desempeo de la entidad crea

o mejora un activo (por ejemplo,
trabajo en progreso) que el cliente
controla a medida que se crea o
mejora (vase el prrafo B5); o
(c) venta con derecho a devolucin

(d) garantas (prrafos B28 a B33);
(c) el desempeo de la entidad no crea

un activo con un uso alternativo
para sta (vanse los prrafos B6
a B8) y la entidad tiene un derecho
exigible al pago por el desempeo
completado hasta la fecha (vanse
los prrafos B9 a B13).
(e) contraprestaciones del principal

frente a contraprestaciones agente
(f) opciones del cliente sobre bienes o
servicios adicionales (prrafos B39
a B43);
(g) derechos no ejercidos de los
clientes (prrafos B44 a B47);
(h) pagos iniciales no reembolsables
(y algunos costos relacionados)
(i)
licencias (prrafos B52 a B63);
(j) acuerdos de recompra (prrafos

B64 a B76);
(k) acuerdos de depsito (prrafos
B77 y B78);
(l) acuerdos de entrega posterior a la
facturacin (prrafos B79 a B82);
(m) aceptacin del cliente (prrafos
B83 a B86); y
(n)
informacin
a
revelar
sobre
ingresos de actividades ordinarias
desagregados (prrafos B87 a B89).
Obligaciones de desempeo que se

satisfacen a lo largo del tiempo
Cobro y consumo simultneos de

los beneficios del desempeo de la
entidad [prrafo 35(a)]
B3 Para algunos tipos de obligaciones

de desempeo, resultar sencilla la
evaluacin de si un cliente recibe los
beneficios del desempeo de una
entidad a medida que sta ejecuta
el contrato y simultneamente los
consume a medida que los recibe.
Entre los ejemplos se incluyen los
servicios rutinarios y recurrentes (tales
como un servicio de limpieza) en los
que el cobro y el consumo simultneos
por el cliente de los beneficios del
desempeo pueden ser fcilmente
identificados.
B4 Para otros tipos de obligaciones de
desempeo, una entidad puede no
Apndice B: Gua de aplicacin 65
Staff Contable
ser capaz de identificar fcilmente
si un cliente recibe y consume
simultneamente
los
beneficios
del desempeo de la entidad a
medida que sta lo ejecuta. En esas
circunstancias, una obligacin de
desempeo se satisface a lo largo del
tiempo si una entidad determina que
la otra entidad no necesita realizar
nuevamente y de forma sustancial el
trabajo completado hasta la fecha,
en caso de que esa otra entidad
tuviera que cumplir la obligacin de
desempeo pendiente con el cliente.
Para determinar si otra entidad no
necesitara realizar nuevamente de
forma sustancial el trabajo completado
hasta la fecha, una entidad llevar a
cabo las dos suposiciones siguientes:
(a)
desechar
las
restricciones
contractuales
potenciales
o
limitaciones prcticas que, en
otro caso, impediran que la
entidad transfiera la obligacin
de desempeo pendiente a otra
entidad; y
(b) suponer que esa otra entidad
que cumpliera la obligacin de
desempeo pendiente no tuviera
el beneficio de cualquier activo
que est controlado en el momento
presente por la entidad y que
mantendra controlado sta si
la obligacin de desempeo se
transfiriera a la otra.

El cliente controla el activo a medida

que se crea o mejora [prrafo 35(b)]
B5 Para determinar si un cliente controla un

activo a medida que se crea o mejora
de acuerdo con el prrafo 35(b), una
entidad aplicar los requerimientos
de control de los prrafos 31 a 34 y
38. El activo que est siendo creado
o mejorado (por ejemplo, un activo en
proceso de elaboracin) podra ser
tangible o intangible.
El desempeo de la entidad no crea

un activo con un uso alternativo
[prrafo 35(c)]
B6 Para evaluar si un activo tiene un uso

alternativo para una entidad de acuerdo
con el prrafo 36, sta considerar los
efectos de las restricciones contractuales
y limitaciones prcticas sobre su
capacidad para redirigir fcilmente dicho
activo hacia otro uso, tal como su venta a
un cliente diferente. La posibilidad de que
se rescinda el contrato con el cliente no es
una consideracin relevante para evaluar
si la entidad sera capaz de redirigir
fcilmente el activo hacia otro uso.
B7 Una restriccin contractual sobre la
capacidad de una entidad de redirigir
un activo hacia otro uso debe ser de
peso para que el activo no tenga un uso
alternativo para la entidad. Una restriccin
contractual es de peso si un cliente
pudiera exigir sus derechos al activo
comprometido si la entidad pretende
redirigir el activo hacia otro uso. Por el
contrario, una restriccin contractual no
es de peso si, por ejemplo, un activo es,
en gran medida, intercambiable por otros
activos que la entidad podra transferir a
otro cliente sin infringir el contrato y sin
incurrir en costos significativos que, en
otro caso, no habra incurrido en relacin
con ese contrato.
B8 Existe una limitacin prctica sobre
la capacidad de una entidad para
redirigir un activo hacia otro uso si
dicha entidad incurriera en prdidas
econmicas significativa por redirigir
el activo hacia otro uso. Una prdida
econmica significativa podra surgir
porque la entidad incurriera en costos
significativos para adaptar el activo o
solo fuera capaz de venderlo con una
prdida importante. Por ejemplo, una
entidad puede estar prcticamente
limitada cuando se trata de redirigir
activos que tienen especificaciones de
diseo que son nicas para un cliente o
estn localizadas en reas remotas.

Derecho al pago por el desempeo

completado hasta la fecha [prrafo
35(c)]
B9 De acuerdo con el prrafo 37, una

entidad tiene derecho al pago por
el desempeo completado hasta la
fecha si tuviera derecho a un importe
que al menos le compense por su
desempeo completado hasta la
fecha, en el caso de que el cliente o
un tercero rescindiese el contrato por
razones distintas al incumplimiento
de los compromisos de desempeo
contenidos en el mismo. Un importe
que compensase a una entidad por el
desempeo completado hasta la fecha
sera un importe que se aproxime
al precio de venta de los bienes o
servicios transferidos hasta la fecha
(por ejemplo, recuperacin de los
costos incurridos por una entidad para
satisfacer la obligacin de desempeo
ms un margen razonable de ganancia),
en lugar de solo la compensacin por
la prdida de la potencial ganancia si el
contrato fuera a darse por rescindido.
La compensacin por un margen
de ganancia razonable no necesita
ser igual al margen de ganancia
esperada, si el contrato se hubiera
cumplido segn el compromiso, pero
una entidad debe tener derecho a la
compensacin por cualquiera de los
siguientes importes:
(a) una parte del margen de ganancia
esperado por el contrato que refleje
razonablemente la extensin del
desempeo de la entidad segn el
contrato antes de su rescisin por
el cliente (o un tercero); o
(b) una rentabilidad razonable sobre el
costo de capital de la entidad para
contratos similares (o el margen
operativo habitual de la entidad
para contratos similares) si el
margen especfico del contrato es
mayor que la rentabilidad que la
entidad genera habitualmente por
contratos similares.
B10 El derecho de una entidad al pago por el

no necesita ser un derecho incondicional
presente a dicho pago. En muchos
casos, una entidad tendr un derecho
incondicional al pago solo en el momento
de un hito acordado o en el momento de
la satisfaccin completa de la obligacin
de desempeo. Para evaluar si tiene
un derecho al pago por el desempeo
completado hasta la fecha, una entidad
considerar si tendra un derecho
exigible para demandar o conservar
el pago por el desempeo completado
hasta la fecha si el contrato fuera a darse
por rescindido antes de su finalizacin,
por razones distintas al incumplimiento
de la entidad del desempeo segn
resulta del compromiso.
B11 En algunos contratos, un cliente puede
tener derecho a rescindir el contrato solo
en momentos especificados durante
la vida del contrato, o bien puede
no tener derecho a rescindirlo. Si un
cliente procede a rescindir un contrato
sin tener derecho a hacerlo en ese
momento (incluyendo el caso de que un
cliente incumpla sus obligaciones segn
resulta del compromiso), el contrato (u
otras leyes) puede otorgar a la entidad
el derecho a continuar la transferencia
al cliente de los bienes o derechos
comprometidos en el contrato y
requerirle que pague la contraprestacin
a la que se comprometi a cambio de
dichos bienes o servicios. En esas
circunstancias, una entidad tiene un
derecho al pago por el desempeo
completado hasta la fecha, puesto que
tiene un derecho a continuar realizando
sus obligaciones de acuerdo con el
contrato y requiriendo al cliente que lleve
a cabo sus obligaciones (lo cual incluye
pagar la contraprestacin acordada).
B12 Para evaluar la existencia y exigibilidad
de un derecho al pago por el desempeo
completado hasta la fecha, una entidad
considerar los trminos contractuales,
as como cualquier legislacin o
precedente legal que pudiera ampliar
Staff Contable
o anular dichos trminos contractuales.
Esto podra incluir una evaluacin de si:
(a)
la
legislacin,
prctica
administrativa o legal precedente
confiere a la entidad un derecho
al pago por el desempeo hasta
la fecha, aun cuando ese derecho
no est especificado en el contrato
con el cliente;
(b) el precedente legal relevante
indica que otros derechos al
pago similares, por el desempeo
completado hasta la fecha en
contratos de contenido similar, no
tienen efectos legales vinculantes;
o
(c) las prcticas tradicionales de
negocio de una entidad de optar
por no exigir un derecho al pago
ha dado lugar a que el derecho
haya resultado no exigible en ese
entorno legal. Sin embargo, a
pesar de que una entidad pueda
optar por renunciar a su derecho
a recibir el pago en contratos
similares, continuara teniendo
un derecho al pago hasta la
fecha si, en el contrato con el
cliente, su derecho al pago por
el desempeo hasta la fecha
permanece exigible.
B13 El esquema de pagos especificado en un
contrato no indica necesariamente si una
entidad tiene un derecho exigible al pago
por el desempeo completado hasta la
fecha. Aunque el esquema de pagos en
un contrato especifique el calendario e
importe de la contraprestacin que es
pagadera por un cliente, el esquema
de pagos puede no proporcionar
necesariamente evidencia del derecho
de la entidad al pago por el desempeo
completado hasta la fecha. Esto es
porque, por ejemplo, el contrato podra
especificar que la contraprestacin
recibida del cliente es reembolsable por
razones distintas al incumplimiento por
la entidad del desempeo tal como se
comprometi en el contrato.
Mtodos de medicin del progreso

hacia la satisfaccin completa de una
obligacin de desempeo
B14 Los mtodos que pueden utilizarse para

medir el progreso de una entidad hacia la
satisfaccin completa de una obligacin
de desempeo que se satisface a lo
largo del tiempo de acuerdo con los
prrafos 35 a 37 incluyen los siguientes:
(a) mtodos de producto (vanse los
prrafos B15 a B17); y
(b) mtodos de recursos (vanse los
prrafos B18 y B19).

Mtodos de producto
B15 Los mtodos de producto reconocen

los ingresos de actividades ordinarias
sobre la base de las mediciones
directas del valor para el cliente de los
bienes o servicios transferidos hasta
la fecha en relacin con los bienes o
servicios pendientes comprometidos en
el contrato. Los mtodos de producto
incluyen mtodos tales como estudios
del desempeo completado hasta la
fecha, evaluaciones de resultados
logrados, hitos alcanzados, tiempo
transcurrido y unidades producidas o
entregadas. Cuando una entidad evala
si aplicar un mtodo de producto para
medir su progreso, considerar si el
producto seleccionado representara
razonablemente el desempeo de la
entidad hacia la satisfaccin completa
de la obligacin de desempeo. Un
mtodo de producto no proporcionara
un representacin fiel del desempeo
de la entidad si el producto seleccionado
no pudiera medir alguno de los
bienes o servicios cuyo control se ha
transferido al cliente. Por ejemplo, los
mtodos de producto basados en
unidades producidas o entregadas
no
representaran
razonablemente
el desempeo de una entidad para
satisfacer una obligacin de desempeo
si, al final del periodo de presentacin, el
desempeo de la entidad ha producido
bienes en proceso de elaboracin o

finalizados controlados por el cliente
que no estn incluidos en la medicin
del producto obtenido.
B16 Como solucin prctica, si una entidad
tiene derecho a una contraprestacin
de un cliente por un importe que se
corresponde directamente con el valor
para el cliente del desempeo que la
entidad ha completado hasta la fecha
(por ejemplo, un contrato de servicios
en el que una entidad factura un importe
fijo por cada hora de servicio prestado),
la entidad puede reconocer un ingreso
de actividades ordinarias por el importe
al que tiene derecho a facturar.
B17
Las desventajas de los mtodos
de producto son que los productos
utilizados para medir el progreso pueden
no ser directamente observables y la
informacin requerida para aplicarlos
puede no estar disponible para una
entidad sin un costo desproporcionado.
Por ello, puede ser necesario un mtodo
de recursos.

Mtodos de recursos
B18 Los mtodos de recursos reconocen los

ingresos de actividades ordinarias sobre
la base de los esfuerzos o recursos de
la entidad para satisfacer la obligacin
de desempeo (por ejemplo, recursos
consumidos, horas de mano de obra
gastadas, costos incurridos, tiempo
transcurrido u hora de maquinaria
utilizada) en relacin con los recursos
totales esperados para satisfacer
dicha obligacin de desempeo. Si
los esfuerzos o recursos de la entidad
se gastan uniformemente a lo largo
del periodo de desempeo, puede ser
apropiado para la entidad reconocer el
ingreso de actividades ordinarias sobre
una base lineal.
B19 Una deficiencia de los mtodos de
recursos es que puede no haber una
relacin directa entre los recursos de
una entidad y la transferencia del control
de bienes o servicios al cliente. Por
ello, una entidad excluir del mtodo
de recursos los efectos de cualesquiera

recursos que, de acuerdo con el objetivo
de medicin del progreso del prrafo
39, no representen el desempeo de la
entidad para transferir el control de los
bienes o servicios al cliente. Por ejemplo,
al utilizar el mtodo de recursos basado
en el costo, puede requerirse un ajuste a
la medicin del progreso en la siguientes
circunstancias:
(a) Cuando un costo incurrido no
contribuye al progreso de una
entidad para satisfacer la obligacin
de desempeo. Por ejemplo,
una entidad no reconocera un
ingreso de actividades ordinarias
sobre la base de los costos
incurridos que son atribuibles a
ineficiencias significativas en el
desempeo de la entidad que no
estaban reflejadas en el precio del
contrato (por ejemplo, los costos
de importes no esperados de
materiales desperdiciados, mano
de obra u otros recursos en los
que se incurri para satisfacer la
obligacin de desempeo).
(b) Cuando un costo incurrido no
es proporcional al progreso de
una entidad para satisfacer la
obligacin de desempeo. En
esas circunstancias, la mejor
representacin del desempeo
de la entidad puede ser ajustar el
mtodo de recursos para reconocer
los ingresos de actividades
ordinarias solo en la medida de
ese costo incurrido. Por ejemplo,
una representacin razonable
del desempeo de una entidad
puede ser el reconocimiento de los
por un importe igual al costo de
un bien utilizado para satisfacer
una obligacin de desempeo, si
la entidad espera al comienzo del
contrato que se cumplan todas las
condiciones siguientes:
(i)
el bien no es distinto;
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(ii) se espera que el cliente
obtenga el control del bien
significativamente
antes
de recibir los servicios
relacionados con el bien;
(c) un activo (y el correspondiente

ajuste al costo de ventas) por su
derecho a recuperar los productos
de los clientes al establecer el
pasivo por reembolso.
(iii) el costo del bien transferido es

significativo en relacin con los
costos totales esperados para
satisfacer completamente la
obligacin de desempeo; y
B22 El compromiso de una entidad de estar

dispuesta a aceptar un producto devuelto
durante el periodo de devolucin no se
contabilizar como una obligacin de
desempeo adems de la obligacin de
proporcionar un reembolso.
(iv) la entidad obtiene el bien

de un tercero y no est
significativamente involucrada
en el diseo y fabricacin del
bien (pero la entidad est
actuando como un principal
de acuerdo con los prrafos
B34 a B38).

Venta con derecho a devolucin
B20
En algunos contratos, una entidad
transfiere el control de un producto a un
cliente y tambin le concede el derecho
a devolver el producto por varias
razones (tales como insatisfaccin
con el producto) y recibe cualquier
combinacin de lo siguiente:
(a) un reembolso total o parcial de
cualquier contraprestacin pagada;
(b) un crdito que puede aplicarse
contra los importes debidos, o que
se debern a la entidad; y
(c) cambiarlo por otro producto.
B21 Para contabilizar la transferencia de
productos con un derecho de devolucin
(y para algunos servicios que se
proporcionan sujetos a reembolso), una
entidad reconocer todo lo siguiente:
(a) un ingreso de actividades ordinarias por
los productos transferidos por el importe
de la contraprestacin a la que la
entidad espera tener derecho (por ello,
los ingresos de actividades ordinarias no
se reconoceran para los productos que
se espera que sean devueltos);
(b) un pasivo por reembolso; y
B23 Una entidad aplicar los requerimientos

de los prrafos 47 a 72 (incluyendo los
requerimientos para las limitaciones de
la estimaciones de la contraprestacin
variable de los prrafos 56 a 58)
para determinar el importe de la
contraprestacin a la que la entidad
espera tener derecho (es decir,
excluyendo los productos que se espera
que sean devueltos). Para cualquier
importe recibido (o por recibir) sobre el
que la entidad no espera tener derecho,
la entidad no reconocer ingresos de
actividades ordinarias cuando transfiera
los productos a los clientes, sino que
reconocer dichos importes recibidos
(o por recibir) como un pasivo por
reembolso. Posteriormente, al final
de cada periodo de presentacin, la
entidad actualizar su evaluacin de los
importes a los que espera tener derecho
a cambio de los productos transferidos y
realizar el cambio que corresponda en
el precio de la transaccin y, por ello, en
el importe de los ingresos de actividades
ordinarias reconocidos.
B24 Una entidad actualizar la medicin del
pasivo por reembolso al final de cada
periodo de presentacin por los cambios
en las expectativas sobre el importe de
los reembolsos. Una entidad reconocer
los ajustes que correspondan como
ingresos de actividades ordinarias (o
reducciones de ingresos de actividades
ordinarias).
B25 Un activo reconocido por el derecho de
una entidad a recuperar productos de
un cliente en el momento de establecer

un pasivo por reembolso se medir
inicialmente por referencia al importe
en libros anterior del producto (por
ejemplo, inventarios) menos cualquier
costo esperado para recuperar dichos
productos (incluyendo la disminucin
potencial en el valor para la entidad
de los productos devueltos). Al final
de cada periodo de presentacin, una
entidad actualizar la medicin del
activo que surja de los cambios en
las expectativas sobre los productos
a devolver. Una entidad presentar
el activo por separado del pasivo por
reembolso.
B26 Los intercambios por los clientes de
un producto por otro del mismo tipo,
calidad, condicin y precio (por ejemplo,
un color o talla por otro) no se consideran
devolucin a efectos de la aplicacin de
esta Norma.
B27 Los contratos en los que un cliente
puede devolver un producto defectuoso
a cambio de uno que funcione se
evaluarn de acuerdo con las guas
sobre garantas de los prrafos B28 a
B33.

Garantas
B28 Es habitual que una entidad proporcione

(de acuerdo con el contrato, la ley o las
prcticas tradicionales del negocio)
una garanta en conexin con la venta
de un producto (ya sea un bien o un
servicio). La naturaleza de una garanta
puede variar de forma significativa
entre sectores industriales y contratos.
Algunas garantas proporcionan a un
cliente seguridad de que el producto
relacionado funcionar como las
partes pretendan porque cumple las
especificaciones acordadas. Otras
garantas proporcionan al cliente un
servicio, adems de la seguridad de que
el producto cumple las especificaciones
acordadas.
B29 Si un cliente tiene la opcin de comprar
una garanta por separado (por ejemplo,
porque la garanta se cobra o negocia
por separado), dicha garanta es un

servicio distinto, porque la entidad se
compromete a proporcionar el servicio
al cliente, adicionalmente al producto
que tiene la funcionalidad descrita en
el contrato. En esas circunstancias,
una entidad contabilizar la garanta
comprometida como una obligacin de
desempeo de acuerdo con los prrafos
22 a 30, y asignar una parte del precio
de la transaccin a esa obligacin de
desempeo de acuerdo los prrafos 73
a 86.
B30 Si un cliente no tiene la opcin de comprar
una garanta por separado, una entidad
contabilizar la garanta de acuerdo
con la NIC 37 Provisiones, Pasivos
Contingentes y Activos Contingentes, a
menos que la garanta comprometida, o
parte de sta, proporcione al cliente un
servicio, adems de la seguridad de que
el producto cumpla las especificaciones
acordadas.
B31 Para evaluar si una garanta proporciona
a un cliente un servicio adems de la
seguridad de que el producto cumpla
las especificaciones acordadas, una
entidad considerar factores tales
como:
(a) Si la garanta se requiere por
leysi se requiere que la entidad
proporcione por ley una garanta, la
existencia de esa ley indica que la
garanta comprometida no es una
obligacin de desempeo porque
estos requerimientos habitualmente
existen para proteger a los clientes
del riesgo de comprar productos
defectuosos.
(b) La extensin del periodo de
cobertura de la garantacunto
ms largo sea el periodo cubierto,
ms probable ser que la garanta
comprometida
resulte
una
obligacin de desempeo, porque
es ms probable proporcionar un
servicio, adems de la seguridad
de que el producto cumpla las
especificaciones acordadas.
Staff Contable
(c) La naturaleza de las tareas que la
entidad se compromete a realizar
si es necesario que una entidad
realice
tareas
especificadas
para proporcionar la seguridad
de que un producto cumpla las
especificaciones acordadas (por
ejemplo, un servicio de envo de
la devolucin por un producto
defectuoso), entonces esas tareas
probablemente no den lugar a una
B32 Si una garanta, o parte de sta,
proporciona a un cliente un servicio
adems de la seguridad de que el
producto cumpla las especificaciones
acordadas, el servicio comprometido
es una obligacin de desempeo. Por
ello, una entidad asignar el precio de
la transaccin al producto y al servicio.
Si una entidad se compromete a otorgar
una garanta de tipo seguro junto con
otra garanta de tipo servicio, pero no
puede razonablemente contabilizarlas
por separado, contabilizar ambas
garantas juntas como una obligacin de
desempeo nica.
B33
Una ley que requiera que una
entidad pague una compensacin
si sus productos causan daos o
perjuicios no da lugar a una obligacin
de desempeo. Por ejemplo, un
fabricante puede vender productos en
una jurisdiccin en la que la ley hace
al fabricante responsable de cualquier
perjuicio (por ejemplo, a la propiedad
personal) que pueda causarse a un
consumidor utilizando un producto
para su uso previsto. De forma
similar, el compromiso que asume una
entidad de indemnizar al cliente por
responsabilidades y daos que surgen
de derechos de patentes, derechos
de autor, marcas comerciales u otros
incumplimientos por los productos
de la entidad no dan lugar a una
obligacin de desempeo. La entidad
contabilizar esta obligacin de
acuerdo con la NIC 37.
Contraprestaciones del principal

frente a contraprestaciones del
agente
B34 Cuando est involucrado un tercero
en proporcionar bienes o servicios a
un cliente, la entidad determinar si la
naturaleza de su compromiso es una
obligacin de desempeo consistente
en proporcionar los bienes o servicios
especificados por s misma (es decir, la
entidad acta como un principal) o bien
en organizar para el tercero el suministro
de esos bienes o servicios (es decir, la
entidad acta como un agente).
B35 Una entidad es un principal si controla
un bien o servicio comprometido antes
de que la entidad lo transfiera a un
cliente. Sin embargo, una entidad no
est necesariamente actuando como un
principal si obtiene el derecho legal sobre
un producto solo de forma momentnea
antes de que el derecho se transfiera al
cliente.

Una entidad que es un principal en un

contrato puede satisfacer una obligacin
de desempeo por s misma o puede
contratar a un tercero (por ejemplo, un
subcontratista) para satisfacer toda o
parte de una obligacin de desempeo
en su nombre. Cuando una entidad que
es un principal satisface una obligacin
de desempeo, la entidad reconoce los
ingresos de actividades ordinarias por el
importe bruto de la contraprestacin a la
que espera tener derecho a cambio de
los bienes o servicios transferidos.
B36 Una entidad es un agente si la obligacin

de desempeo de la entidad consiste
en organizar el suministro de bienes o
servicios para otra entidad. Cuando una
entidad que es un agente satisface una
obligacin de desempeo, la entidad
reconoce ingresos de actividades
ordinarias por el importe de cualquier
pago o comisin a la que espere tener
derecho a cambio de organizar para la
otra parte la provisin de sus bienes
o servicios. El pago o comisin de
una entidad puede ser el importe neto

de la contraprestacin que la entidad
conserva despus de pagar a la otra
parte la contraprestacin recibida a
cambio de los bienes o servicios a
proporcionar por esa parte.
B37 Indicadores de que una entidad es un
agente (y por ello, no controla el bien
o servicio antes de proporcionarlo al
cliente) incluyen los siguientes:
(a) la otra parte es responsable
principal del cumplimiento del
contrato;
(b) la entidad no tiene riesgo de
inventario ni antes ni despus
de que los bienes hayan sido
ordenados por un cliente, durante
el envo o en el momento de la
devolucin;
(c) la entidad no tiene discrecin para
establecer precios para los bienes
o servicios de la otra parte y, por
ello, el beneficio que la entidad
puede recibir de esos bienes o
servicios est limitado;
(d) la contraprestacin de la entidad es
en forma de una comisin; y
(e) la entidad no est expuesta al
riesgo de crdito por el importe por
recibir de un cliente a cambio de los
bienes o servicios de la otra parte.
B38 Si otra entidad asume las obligaciones
de desempeo de la entidad y los
derechos contractuales del contrato,
de forma que la entidad deja de estar
obligada a satisfacer la obligacin
de desempeo de transferir el bien o
servicio comprometido con cliente (es
decir, la entidad deja de actuar como el
principal), la entidad no reconocer los
ingresos de actividades ordinarias de
esa obligacin de desempeo. En su
lugar, la entidad evaluar si reconocer o
no los ingresos de actividades ordinarias
para satisfacer una obligacin de
desempeo a fin de obtener un contrato
para la otra parte (es decir, si la entidad
est actuando como un agente).
Opciones del cliente sobre bienes o

servicios adicionales
B39 Las opciones del cliente de adquirir

bienes o servicios adicionales de forma
gratuita o con un descuento pueden ser
de muchas formas, incluyendo incentivos
por ventas, crditos-premios al cliente
(o puntos), opciones de renovacin
del contrato u otros descuentos sobre
bienes o servicios futuros.
B40 Si, en un contrato, una entidad concede
a un cliente la opcin de adquirir bienes
o servicios adicionales, esa opcin da
lugar a una obligacin de desempeo en
el contrato solo si la opcin proporciona
un derecho significativo al cliente que
no recibira sin realizar ese contrato (por
ejemplo, un descuento que aumenta el
rango de descuentos que habitualmente
se dan para esos bienes o servicios
a esa clase de cliente en ese rea
geogrfica o mercado). Si la opcin
proporciona un derecho significativo
al cliente, ste en efecto paga a la
entidad por adelantado por bienes o
servicios futuros y la entidad reconoce
cuando dichos bienes o servicios futuros
se transfieran o cuando la opcin vence.
B41 Si un cliente tiene la opcin de adquirir
un bien o servicio adicional a un
precio que reflejara el precio de venta
independiente para ese bien o servicio,
esa opcin no proporciona al cliente un
derecho significativo, incluso si puede
ejercitarse solo realizando un contrato
previo. En esos casos, la entidad ha
realizado una oferta comercial que
contabilizar de acuerdo con esta
Norma solo cuando el cliente ejerza
la opcin para comprar los bienes o
servicios adicionales.
B42 El prrafo 74 requiere que una entidad
asigne el precio de la transaccin
a las obligaciones de desempeo
sobre la base del precio de venta
independiente relativo. Si el precio de
venta independiente para la opcin
de un cliente de adquirir bienes o
Staff Contable
servicios adicionales no es directamente
observable, una entidad lo estimar. Esa
estimacin reflejar el descuento que el
cliente obtendra al ejercer la opcin,
y se ajustar por los dos aspectos
siguientes:
(a) cualquier descuento que el cliente
recibira sin ejercer la opcin; y
(b) la probabilidad de que la opcin
sea ejercida.
B43
Si un cliente tiene un derecho
significativo a adquirir bienes o derechos
futuros y dichos bienes o servicios
son similares a los bienes o servicios
originales del contrato y se proporcionan
de acuerdo con los trminos del contrato
original, entonces una entidad puede,
como una alternativa prctica, estimar
el precio de venta independiente
de la opcin, asignar el precio de la
transaccin a los bienes o servicios
opcionales por referencia a los bienes
o servicios que se espera proporcionar
y la correspondiente contraprestacin
esperada. Habitualmente, esos tipos
de opciones son para renovaciones de
contratos.

Derechos de clientes no ejercitados
B44 De acuerdo con el prrafo 106 en el

momento del cobro de un pago por
anticipado de un cliente, una entidad
reconocer un pasivo del contrato por
el importe del pago anticipado por su
obligacin de desempeo de transferir,
o estar dispuesta a transferir, bienes
o servicios en el futuro. Una entidad
dar de baja en cuentas ese pasivo del
contrato (y reconocer un ingreso de
actividades ordinarias) cuando transfiera
esos bienes o servicios y, por ello,
satisfaga su obligacin de desempeo.
B45 Un pago por anticipado no reembolsable
de un cliente a una entidad concede al
cliente un derecho a recibir un bien
o servicio en el futuro (y obliga a la
entidad a estar dispuesta a transferir
un bien o servicio). Sin embargo, los
clientes pueden no ejercitar todos los
derechos contractuales. Esos derechos

no ejercitados se denominan, a menudo,
ganancias por derechos de clientes no
ejercidos.
B46 Si una entidad espera tener derecho
a un importe por una ganancia por
derechos de clientes no ejercidos en
un pasivo del contrato, reconocer el
importe esperado de dicha ganancia por
derechos de clientes no ejercidos como
ingreso de actividades ordinarias en
proporcin al patrn que siga el cliente
cuando ejerce sus derechos. Si una
entidad no espera tener derecho a un
importe por una ganancia por derechos
de clientes no ejercidos, reconocer el
importe esperado de la mencionada
ganancia por derechos de clientes no
ejercidos como ingreso de actividades
ordinarias cuando la probabilidad de que
el cliente ejerza sus derechos restantes
pase a ser remota. Para determinar
si una entidad espera tener derecho
a un importe por una ganancia por
derechos de clientes no ejercidos, sta
considerar los requerimientos de los
prrafos 56 a 58 sobre limitaciones de
las estimaciones de la contraprestacin
variable.
B47 Una entidad reconocer un pasivo (y no
un ingreso de actividades ordinarias) por
cualquier contraprestacin recibida que
sea atribuible a derechos no ejercitados
de un cliente que se requiere que
la entidad la remita a otra parte, por
ejemplo, una entidad del gobierno de
acuerdo con las leyes de propiedad no
reclamada aplicables.

Pagos iniciales no reembolsables (y

algunos costos relacionados)
B48
En algunos contratos, una entidad
cargar a un cliente un pago inicial
no reembolsable en el comienzo del
contrato o en un momento cercano
al mismo. Algunos ejemplos incluyen
pagos de entrada en contratos de
afiliacin a sociedades deportivas,
pagos por activacin de contratos
de telecomunicaciones, pagos de

establecimiento en algunos servicios
contratados y pagos iniciales en algunos
contratos de suministro.
B49 Para identificar las obligaciones de
desempeo en estos contratos, una
entidad evaluar si el pago est
relacionado con la transferencia de
un bien o servicio comprometido. En
muchos casos, aun cuando un pago
inicial no reembolsable se relacione
con una actividad que la entidad est
obligada a realizar en, o cerca, del inicio
del contrato para cumplir el contrato, esa
actividad no da lugar a la transferencia
de un bien o servicio comprometido
con el cliente (vase el prrafo 25). En
su lugar, el pago inicial es un pago por
adelantado por bienes o servicios futuros
y, por ello, se reconocera como ingreso
de actividades ordinarias cuando se
proporcionen dichos bienes o servicios
futuros. El periodo de reconocimiento
del ingreso de actividades ordinarias
se extendera ms all del periodo
contractual inicial si la entidad concede
al cliente la opcin de renovar el
contrato, y esa opcin proporciona al
cliente un derecho significativo como se
describe en el prrafo B40.
B50 Si el pago inicial no reembolsable se
relaciona con un bien o servicio, la
entidad evaluar contabilizarlo o no
como una obligacin de desempeo
separada de acuerdo con los prrafos
22 a 30.
B51 Una entidad puede cargar un pago no
reembolsable, o una parte del mismo,
como
compensacin
por
costos
incurridos al establecer el contrato
(u otras tareas administrativas como
se describe en el prrafo 25). Si
esas actividades de establecimiento
no satisfacen una obligacin de
desempeo, la entidad no considerar
dichas actividades (y los costos
relacionados) al medir el progreso de
acuerdo con el prrafo B19. Eso es as
porque los costos de las actividades
de establecimiento no representan la
transferencia de servicios al cliente. La

entidad evaluar si los costos incurridos
al establecer un contrato han dado
lugar a un activo, que se reconocer de
acuerdo con el prrafo 95. Licencias
B52 Una licencia establece los derechos de
un cliente a la propiedad intelectual de
una entidad. Las licencias de propiedad
intelectual pueden incluir, pero no se
limitan a cualquiera de los siguientes
aspectos:
(a)
programas
tecnologa;
informticos
(b) pelculas, msica y otras formas de

difusin y entretenimiento;
(c) franquicias; y
(d) patentes, marcas comerciales y
derechos de autor.
B53 Adems del compromiso de conceder
una licencia a un cliente, una entidad
puede tambin comprometerse a
transferirle otros bienes o servicios.
Esos compromisos pueden estar
explcitamente sealados en el contrato
o implcitos en las prcticas tradicionales
del negocio, polticas publicadas o
declaraciones especficas de una entidad
(vase el prrafo 24). Como con otros
tipos de contratos, cuando un contrato
con un cliente incluye un compromiso
para conceder una licencia, adems de
otros bienes o servicios comprometidos,
una entidad aplicar los prrafos 22
a 30 para identificar cada una de las
obligaciones de desempeo del contrato.
B54 Si el compromiso de conceder una
licencia no es distinto de otros bienes o
servicios comprometidos en el contrato
de acuerdo con los prrafos 26 a 30,
una entidad contabilizar el compromiso
de conceder una licencia y esos otros
bienes o servicios comprometidos juntos
como una obligacin de desempeo
nica.Ejemplos de licencias que no son
distintas de otros bienes o servicios
comprometidos en el contrato incluyen
los siguientes:
Staff Contable
(a) una licencia que constituye un
componente de un bien tangible
y que es parte integral de la
funcionalidad de dicho bien; y
(b) una licencia de la que el
cliente puede beneficiarse solo
conjuntamente con un servicio
relacionado (tal como un servicio en
lnea proporcionado por la entidad
que permite al cliente, mediante la
concesin de una licencia, acceder
a contenidos).
B55 Si la licencia no es distinta, una entidad
aplicar los prrafos 31 a 38 para
determinar si la obligacin de desempeo
(que incluye la licencia comprometida)
es una obligacin de desempeo que se
satisface a lo largo del tiempo o en un
momento determinado.
B56 Si el compromiso de conceder la licencia
es distinto de otros bienes o servicios
comprometidos en el contrato y, por ello,
el compromiso de conceder la licencia
es una obligacin de desempeo
separada, una entidad determinar si
la licencia se transfiere al cliente en un
momento determinado o a lo largo de
un periodo de tiempo. Para realizar esa
determinacin, una entidad considerar
si la naturaleza del compromiso de la
entidad al conceder la licencia al cliente
es proporcionar al cliente:
(a) un derecho de acceso a la
propiedad intelectual de la entidad,
tal como evolucione a lo largo del
periodo de licencia; o
(b) un derecho a utilizar la propiedad
intelectual de la entidad, segn
se encuentre en el momento de
concesin de la licencia.

Determinacin de la naturaleza del

compromiso de la entidad
B57 Para determinar si el compromiso de

una entidad de conceder una licencia
proporciona al cliente un derecho de
acceso a la propiedad intelectual o un
derecho a utilizar la propiedad intelectual
de una entidad, sta considerar si un

cliente puede usar directamente una
licencia en el momento concreto en
que se concede la licencia y obtener
sustancialmente todos sus beneficios
restantes. Un cliente no puede utilizar
directamente una licencia en el momento
concreto en que se le concede y obtener
sustancialmente todos sus beneficios
restantes, si la propiedad intelectual a
la que tiene derecho cambia a lo largo
del periodo de licencia. La propiedad
intelectual cambiar (y, por ello, afectar
a la evaluacin de la entidad de cundo
el cliente controla la licencia) cuando
la entidad contine involucrada con
su propiedad intelectual y lleve a cabo
actividades que afectan de forma
significativa a la propiedad intelectual a
la que tiene derecho el cliente. En estos
casos, la licencia proporciona al cliente
un derecho de acceso a la propiedad
intelectual de la entidad (vase el prrafo
B58). Por el contrario, un cliente puede
utilizar directamente una licencia en el
momento concreto en que se le concede
y obtener sustancialmente todos sus
beneficios restantes, si la propiedad
intelectual a la que tiene derecho el
cliente no va a cambiar (vase el prrafo
B61). En esos casos, las actividades
llevadas a cabo por la entidad solo
cambian su propio activo (es decir, la
propiedad intelectual subyacente), lo
cual puede afectar a la capacidad de la
entidad para proporcionar licencias en el
futuro; sin embargo, esas actividades no
afectaran a la determinacin de lo que
proporciona la licencia o lo que controla
el cliente.
B58 La naturaleza del compromiso de una
entidad al conceder la licencia es un
compromiso de proporcionar un derecho
de acceso a la propiedad intelectual
de la entidad si se cumplen todos los
criterios siguientes:
(a) el contrato requiere, o el cliente
razonablemente espera, que la
entidad lleve a cabo actividades
que afectan de forma significativa

de una entidad es proporcionar
un derecho al uso de la propiedad
intelectual de la entidad a medida que
dicha propiedad intelectual exista (en
trminos de forma y funcionalidad) en el
momento concreto en que se concede la
licencia al cliente.
a la propiedad intelectual a la que

tiene derecho el cliente (vase el
prrafo B59);
(b) los derechos concedidos por la
licencia exponen directamente al
cliente a los efectos positivos o
negativos de las actividades de la
entidad identificados en el prrafo
B58(a); y
(c) esas actividades no dan lugar a la
transferencia de un bien o servicio
al cliente a medida que dichas
actividades tengan lugar (vase el
prrafo 25).
B59 Factores que pueden indicar que un
cliente podra esperar razonablemente
que una entidad llevar a cabo actividades
que afecten significativamente a la
propiedad intelectual incluyen las
prcticas tradicionales del negocio,
polticas publicadas o declaraciones
especficas de la entidad. Aunque no
determinante, la existencia de un inters
econmico compartido (por ejemplo,
una regala basada en ventas) entre
la entidad y el cliente relacionada con
la propiedad intelectual a la que tiene
derecho el cliente puede tambin
indicar que ste podra razonablemente
esperar que la entidad lleve a cabo esta
actividad.
B60 Si los criterios del prrafo 58 se cumplen,
una entidad contabilizar el compromiso
de conceder una licencia como un
obligacin de desempeo satisfecha
a lo largo del tiempo, porque el cliente
recibir y consumir de forma simultnea
el beneficio procedente del desempeo
de la entidad de proporcionar acceso a
su propiedad intelectual a medida que el
desempeo tiene lugar [vase el prrafo
35(a)]. Una entidad aplicar los prrafos
39 a 45 para seleccionar un mtodo
apropiado de medir su progreso hacia la
satisfaccin completa de esa obligacin
de desempeo para dar acceso.
B61 Si los criterios del prrafo B58 no se
cumplen, la naturaleza del compromiso
Esto significa que el cliente puede

redirigir el uso de la licencia en el
momento concreto en que se le
transfiere y obtener sustancialmente
todos sus beneficios restantes. Una
entidad contabilizar el compromiso de
proporcionar un derecho a utilizar su
propiedad intelectual a medida que se
satisface la obligacin de desempeo
en un momento concreto. Una entidad
aplicar el prrafo 38 para determinar
el momento concreto en el cual se
transfiere la licencia al cliente. Sin
embargo, el ingreso de actividades
ordinarias no puede reconocerse por
una licencia que proporciona un derecho
a utilizar la propiedad intelectual antes
del comienzo de periodo durante el
cual el cliente es capaz de utilizar y
beneficiarse de sta. Por ejemplo, si el
periodo de una licencia de un programa
informtico comienza antes de que una
entidad proporcione al cliente (o haga
disponible de otro modo) un cdigo que
le permita el uso inmediato de dicho
programa, la entidad no reconocera un
ingreso de actividades ordinarias antes
de que se haya proporcionado dicho
cdigo (o se haga disponible por otro
medio).
B62
Una entidad no considerar los
siguientes factores al determinar si
una licencia proporciona un derecho
de acceso a la propiedad intelectual
o un derecho al uso de la propiedad
intelectual de la entidad:
(a)
Restricciones
de
tiempo,
regin geogrfica o usoesas
restricciones definen los atributos
de la licencia comprometida, en
lugar de definir si la entidad satisface
su obligacin de desempeo en un
Staff Contable
momento determinado o a lo largo

del tiempo.
(a) la obligacin de una entidad de

recomprar el activo (a trmino);
(b) Las garantas proporcionadas por

la entidad de que tiene una patente
vlida de propiedad intelectual y
que defender esa patente del uso
no autorizadouna compromiso
de defender un derecho de patente
no es un obligacin de desempeo
porque el acto de defender una
patente protege el valor de los
activos de propiedad intelectual
de la entidad y asegura al cliente
que la licencia transferida cumple
las especificaciones de la licencia
comprometida en el contrato.
(b) el derecho de una entidad de

recomprar el activo (una opcin de
compra); y
Regalas basadas en ventas o uso
B63 A pesar de los requerimientos de

los prrafos 56 a 59, una entidad
reconocer ingresos de actividades
ordinarias por regalas basadas en
ventas o uso comprometidas a cambio
de una licencia de propiedad intelectual,
solo cuando (o a medida que) ocurra
uno de los siguientes sucesos:
(a) tenga lugar la venta o uso posterior;
y
(b) la obligacin de desempeo a
la que se ha asignado parte o
todas las regalas basadas en
ventas o uso ha sido satisfecha (o
parcialmente satisfecha).

Acuerdos de recompra
B64
Un acuerdo de recompra es un
contrato en el que una entidad vende
un activo y tambin se compromete o
tiene la opcin (en el mismo contrato
o en otro) de recomprarlo. El activo
recomprado puede ser el que se vendi
originalmente al cliente, uno que sea
sustancialmente igual, u otro del que
el activo originalmente vendido es un
componente.
B65 Los acuerdos de recompra generalmente
tienen tres formas:
(c) la obligacin de una entidad de

recomprar el activo a peticin del
cliente (una opcin de venta).

Un contrato a trmino o una opcin

de compra
B66 Si una entidad tiene una obligacin o un

derecho a recomprar el activo (mediante
un contrato a trmino o una opcin de
compra), un cliente no obtiene el control
del activo, porque el cliente est limitado
en su capacidad de redirigir el uso del
activo y de obtener sustancialmente
todos sus beneficios restantes, aun
cuando el cliente pueda tener posesin
fsica del activo. Por consiguiente, la
entidad contabilizar el contrato de una
de las siguientes formas:
(a) un arrendamiento de acuerdo con
la NIC 17 Arrendamientos, si la
entidad puede o debe recomprar el
activo por un importe que es menor
que su precio de venta original; o
(b) un arrendamiento financiero de
acuerdo con el prrafo B68, si la
entidad puede o debe recomprar el
activo por un importe que es igual
o mayor que su precio de venta
original.
B67 Al comparar el precio de recompra
con el precio de venta, una entidad
considerar el valor temporal del dinero.
B68 Si el acuerdo de recompra es un
acuerdo financiero, la entidad continuar
reconociendo el activo y tambin
reconocer un pasivo financiero por
cualquier contraprestacin recibida
del cliente. La entidad reconocer
la diferencia entre el importe de la
contraprestacin recibida del cliente y el
importe de la contraprestacin a pagar
al cliente como intereses y, si procede,

como costos de procesamiento
tenencia (por ejemplo, seguro).
B69 Si la opcin vence sin ejercerse, una

entidad dar de baja en cuentas el
pasivo y reconocer el ingreso de
actividades ordinarias.

Una opcin de venta
B70 Si una entidad tiene una obligacin de

recomprar el activo a peticin del cliente
(una opcin de venta) a un precio que sea
menor que el precio de venta original del
activo, sta considerar al comienzo del
contrato si el cliente tiene un incentivo
econmico significativo para ejercer ese
derecho. El ejercicio del cliente de ese
derecho dar lugar a que ste pague
efectivamente la contraprestacin a la
entidad por el derecho a utilizar un activo
especificado por un periodo de tiempo.
Por ello, si el cliente tiene un incentivo
econmico significativo para ejercer
ese derecho, la entidad contabilizar
el acuerdo como un arrendamiento de
acuerdo con la NIC 17.
B71 Para determinar si un cliente tiene
un incentivo econmico significativo
para ejercer ese derecho, una entidad
considerar varios factores, incluyendo
la relacin del precio de recompra con el
valor de mercado esperado del activo en
la fecha de la recompra y el tiempo hasta
que venza el derecho. Por ejemplo, si
el precio de recompra se espera que
supere de forma significativa el valor
de mercado del activo, esto puede
indicar que el cliente tiene un incentivo
econmico significativo para ejercer la
opcin de venta.
B72 Si el cliente no tiene un incentivo
econmico significativo para ejercer su
derecho a un precio que sea menor que
el precio de venta original del activo, la
entidad contabilizar el acuerdo como
si fuera la venta de un producto con un
derecho de devolucin como se describe
en los prrafos B20 a B27.
B73 Si el precio de recompra del activo es
igual o mayor que el precio de venta
original y es ms que el valor de mercado

esperado del activo, el contrato es, de
hecho, un acuerdo financiero y, por ello,
se contabilizar como se describe en el
prrafo B68.
B74 Si el precio de recompra del activo es igual
o mayor que el precio de venta original y
es menor o igual que el valor de mercado
esperado del activo, y el cliente no tiene
un incentivo econmico significativo de
ejercer su derecho, entonces la entidad
contabilizar el acuerdo como si fuera
la venta de un producto con un derecho
de devolucin como se describe en los
prrafos B20 a B27.
B75 Al comparar el precio de recompra
con el precio de venta, una entidad
considerar el valor temporal del dinero.
B76 Si la opcin vence sin ejercerse, una
entidad dar de baja en cuentas el
pasivo y reconocer el ingreso de
actividades ordinarias.

Acuerdos de depsito
B77 Cuando una entidad entrega un producto

a otra (tal como un intermediario
o distribuidor) para la venta final a
clientes, la entidad evaluar si esa otra
parte ha obtenido el control del producto
en ese momento concreto. Un producto
que se ha entregado a un tercero puede
conservarse como un acuerdo de
depsito si ese tercero no ha obtenido el
control del producto. Por consiguiente,
una entidad no reconocer ingresos de
actividades ordinarias en el momento de
la entrega de un producto a un tercero
si el producto entregado se mantiene en
depsito.
B78 Indicadores de que un acuerdo es un
acuerdo de depsito incluyen, pero no
se limitan a los siguientes:
(a) el producto est controlado por
la entidad hasta que ocurra un
suceso especificado, tal como la
venta del producto a un cliente del
intermediario o hasta que venza un
periodo especificado;
Staff Contable
(b) la entidad es capaz de requerir
la devolucin del producto o
transferirlo a un tercero (tal como
otro intermediario); y
entrega posterior a la facturacin, deben

cumplirse todos los criterios siguientes:
(a) la razn del acuerdo de entrega
posterior a la facturacin debe ser
formal (por ejemplo, el cliente ha
solicitado el acuerdo);
(c) el intermediario no tiene una

obligacin incondicional de pagar
el producto (aunque puede se le
puede requerir pagar un depsito).
B79 Un acuerdo de entrega posterior a la
facturacin es un contrato segn el cual
una entidad factura a un cliente por un
producto, pero la entidad conserva la
posesin fsica de ste hasta que se
le transfiera al cliente en un momento
determinado en el futuro. Por ejemplo, un
cliente puede solicitar que una entidad
realice un contrato de este tipo, debido
a que carece de espacio disponible
para el producto o por retrasos en la
programacin de produccin del cliente.
B80 Una entidad determinar cundo ha
satisfecho su obligacin de desempeo
de transferir un producto, evaluando
cundo obtiene el cliente el control de
ese producto (vase el prrafo 38).
Para algunos contratos, el control se
transfiere cuando el producto se entrega
en la ubicacin del cliente o cuando el
producto se enva, dependiendo de los
trminos del contrato (incluyendo las
condiciones de entrega y envo). Sin
embargo, para algunos contratos, un
cliente puede obtener el control de un
producto, aun cuando dicho producto
permanezca en posesin fsica de una
entidad. En ese caso, el cliente tiene la
capacidad de redirigir el uso del producto
y obtener sustancialmente todos sus
beneficios restantes, aun cuando haya
decidido no ejercer su derecho a tomar
posesin fsica. Por consiguiente, la
entidad no controla el producto. En su
lugar, la entidad proporciona servicios
de custodia al cliente sobre el activo de
ste.
B81
Adems de la aplicacin de los
requerimientos del prrafo 38, para
que un cliente haya obtenido el control
de un producto en un acuerdo de
(b) el producto debe est identificado

por separado como que pertenece
al cliente;
(c) el producto debe estar actualmente
listo para la transferencia fsica al
cliente; y
(d) la entidad no puede tener la
capacidad de utilizar el producto o
redirigirlo hacia otro cliente.
B82 Si una entidad reconoce el ingreso de
actividades ordinarias por la venta de
un producto en la forma de entrega
posterior a la facturacin, considerar
si tiene obligaciones de desempeo
pendientes (por ejemplo, servicios de
custodia) de acuerdo con los prrafos
22 a 30 a las que asignar una parte del
precio de la transaccin de acuerdo con
los prrafos 73 a 86.

Aceptacin del cliente
B83 De acuerdo con el prrafo 38(e), la

aceptacin de un cliente de un activo
puede indicar que el cliente ha obtenido
su control. Las clusulas de aceptacin
del cliente permiten a ste cancelar un
contrato o requerir que una entidad tome
acciones para remediar que un bien o
servicio no cumpla las especificaciones
acordadas. Una entidad considerar
estas clusulas al evaluar cundo un
cliente obtiene el control de un bien o
servicio.
B84 Si una entidad puede determinar de
forma objetiva que se ha transferido
el control del bien o servicio al cliente
de acuerdo con las especificaciones
acordadas, entonces la aceptacin
del cliente es una formalidad que no
afectara a la determinacin de la
entidad de cundo el cliente ha obtenido
el control del bien o servicio. Por

ejemplo, si la clusula de aceptacin
del cliente se basa en el cumplimiento
de caractersticas de tamao o peso
especificadas, una entidad podra
determinar si esos criterios se han
cumplido antes de recibir confirmacin
de la aceptacin del cliente. La
experiencia de la entidad con contratos
para bienes o servicios similares puede
proporcionar evidencia de que un bien
o servicio proporcionado al cliente rene
las especificaciones acordadas en el
contrato. Si los ingresos de actividades
ordinarias se reconocen antes de la
aceptacin del cliente, una entidad
todava debe considerar si existen
obligaciones de desempeo pendientes
(por ejemplo, instalacin de equipos)
y evaluar si debe contabilizarlas por
separado.
B85 Sin embargo, si una entidad no puede
determinar de forma objetiva que el bien
o servicio proporcionado al cliente rene
las especificaciones acordadas en el
contrato, entonces la entidad no podra
concluir que el cliente ha obtenido el
control hasta que la entidad reciba
la aceptacin del cliente. Esto es as
porque en esa circunstancia, la entidad
no puede determinar que el cliente tiene
la capacidad de redirigir el uso del bien
o servicio y obtener sustancialmente
todos sus beneficios restantes.
B86 Si una entidad entrega productos a un
cliente a efectos de prueba o evaluacin
y el cliente no se ha comprometido a
pagar cualquier contraprestacin hasta
que venza el periodo de prueba, el
control del producto no se ha transferido
al cliente hasta que ste acepte el
producto o venza el periodo de prueba.

Informacin
a
revelar
sobre
desagregados
B87 El prrafo 114 requiere que una entidad

desagregue los ingresos de actividades
ordinarias procedentes de contratos con
clientes en categoras que representen
la forma en que la naturaleza, importe,
calendario e incertidumbre de los

ingresos de actividades ordinarias y
flujos de efectivo se ven afectados por
factores econmicos. Por consiguiente,
la medida en que los ingresos de
actividades ordinarias de una entidad
se desagregan a efectos de esta
informacin a revelar depender de los
hechos y circunstancias relativos a los
contratos de la entidad con clientes.
Algunas entidades pueden necesitar
utilizar ms de un tipo de categora para
cumplir el objetivo del prrafo 114 de
desagregar los ingresos de actividades
ordinarias. Otras entidades puede
cumplir el objetivo utilizando solo un
tipo de categora para desagregar los
ingresos de actividades ordinarias.
B88 Al seleccionar el tipo de categora (o
categoras) a utilizar para desagregar
los ingresos de actividades ordinarias,
una entidad considerar la forma en que
se ha presentado la informacin sobre
de la entidad para otros propsitos,
incluyendo todos los siguientes:
(a) informacin a revelar presentada fuera
de los estados financieros (por ejemplo,
publicacin de ganancias, informes
anuales o presentaciones a inversores);
(b) informacin regularmente revisada
por la mxima autoridad en la
toma de decisiones para evaluar
el rendimiento financiero de los
segmentos de operacin; y
(c) otra informacin que sea similar
a los tipos de informacin
identificados en el prrafo B88(a) y
(b) y que utiliza la entidad o usuarios
de los estados financieros de la
entidad para evaluar el rendimiento
financiero de la entidad o tomar
decisiones sobre asignacin de
recursos.
B89 Ejemplos de categoras que puede ser
apropiado incluir, pero que no se limitan
a todos los siguientes:
Staff Contable
(a) tipo de bien o servicio (por ejemplo,
lneas de productos principales);
(b) regin geogrfica (por ejemplo,
pas o regin);
(c) mercado o tipo de cliente (por
ejemplo, clientes del gobierno y
que no son del gobierno);
(d) tipo de contrato (por ejemplo,
contratos a precio fijo y por tiempo
y por materiales);
(e) duracin del contrato (por ejemplo,
contratos a corto y a largo plazo);
(f) calendario de transferencia de

bienes o servicios (por ejemplo,
procedentes
de
bienes
o
servicios transferidos a clientes
en un momento determinado e
procedentes de bienes o servicios
transferidos a lo largo del tiempo); y
(g) canales de ventas (por ejemplo,
bienes vendidos directamente a
clientes y bienes vendidos a travs
de intermediarios).
APNDICE C: FECHA DE VIGENCIA Y TRANSICIN

Este apndice forma parte integrante de la
NIIF y tiene el mismo carcter normativo que
las otras partes de la Norma.
FECHA DE VIGENCIA
C1 Una entidad aplicar esta Norma para
los periodos anuales que comiencen a
partir del 1 de enero de 2017 2018. Se
permite su aplicacin anticipada. Si una
entidad aplica esta Norma de manera
anticipada, revelar ese hecho.
TRANSICIN
C2 A efectos de los requerimientos de
transicin de los prrafos C3 a C8:
(a) la fecha de aplicacin inicial
es el comienzo del periodo de
presentacin en que la entidad
aplique esta Norma; y
(b) un contrato completado es un
contrato para el cual la entidad
ha transferido todos los bienes o
servicios identificados de acuerdo
con la NIC 11 Contratos de
Construccin, NIC 18 Ingresos
de Actividades Ordinarias e
Interpretaciones relacionadas.
C3 Una entidad aplicar esta Norma
utilizando uno de los dos siguientes
mtodos:
(a) de forma retroactiva a cada periodo
de presentacin previo de acuerdo
con la NIC 8 Polticas Contables,
Cambios en las Estimaciones
Contables y Errores, sujeta a los
recursos del prrafo C5; o
(b) retroactivamente con el efecto
acumulado de la aplicacin inicial
de esta Norma reconocido en
la fecha de aplicacin inicial, de
acuerdo con los prrafos C7 y C8.
C4 A pesar de los requerimientos del
prrafo 28 de la NIC 8, cuando se
aplica por primera vez esta Norma,

una entidad necesitar presentar
nicamente la informacin cuantitativa
requerida por el prrafo 28(f) de la NIC
8 para el periodo anual inmediato que
preceda a la fecha de aplicacin inicial
de esta Norma (el periodo inmediato
anterior) y solo si la entidad aplica esta
Norma de forma retroactiva de acuerdo
con el prrafo C3(a). Una entidad puede
tambin presentar esta informacin para
el periodo presente o para periodos
comparativos anteriores, pero no se
requiere que lo haga.
C5 Una entidad puede utilizar uno o ms
de las siguientes soluciones prcticas al
aplicar esta Norma de forma retroactiva
de acuerdo el prrafo C3(a):
(a) para contratos terminados, una
entidad no necesita reexpresar
los contratos que comiencen y
terminen dentro del mismo periodo
de presentacin anual;
(b) para contratos terminados que
tengan contraprestacin variable,
una entidad puede utilizar el precio
de la transaccin en la fecha en
que se complet el contrato, en
lugar de estimar los importes
de contraprestacin variable en
los periodos de presentacin
comparativos; y
(c) para todos los periodos de
presentacin que se presentan
antes de la fecha de la aplicacin
inicial, una entidad no necesita
revelar el importe de los precios
de la transaccin asignados a
las obligaciones de desempeo
pendientes, ni una explicacin
de cundo espera reconocer
ese importe como ingresos de
actividades ordinarias (vase el
prrafo 120).
Apndice C: Fecha de vigencia y transicin 83
Staff Contable
C6 Para cualquiera de los soluciones
prcticas del prrafo C5 que utilice una
entidad, sta aplicar ese recurso de
forma congruente a todos los contratos
dentro de todos los periodos de
presentacin de informes presentados.
Adems, la entidad revelar toda la
siguiente informacin:
(a) las soluciones que se han utilizado; y
(b) en la medida en que sea
razonablemente
posible,
una
evaluacin cualitativa del efecto
estimado de la aplicacin de cada
uno de dichas soluciones.
C7 Si una entidad opta por aplicar esta
Norma de forma retroactiva, de acuerdo
con el prrafo C3(b), reconocer el
efecto acumulado de la aplicacin
inicial de esta Norma como un ajuste
al saldo de apertura de las ganancias
acumuladas (u otro componente
del patrimonio, segn proceda) del
periodo de presentacin anual que
incluya la fecha de aplicacin inicial.
Segn este mtodo de transicin, una
entidad aplicar esta Norma de forma
retroactiva solo a contratos que no estn
completados en la fecha de aplicacin
inicial (por ejemplo, 1 de enero de 2017
2018 para una entidad que finalice el
ejercicio el 31 de diciembre)..
C8 Para periodos de presentacin que
incluyan la fecha de aplicacin inicial, una
entidad proporcionar toda la informacin
a revelar adicional siguiente, si esta
Norma se aplica de forma retroactiva de
acuerdo con el prrafo C3(b):
(a) el importe por el que cada partida de

los estados financieros se ve afectada
en el periodo de presentacin actual
por la aplicacin de esta Norma en
comparacin con la NIC 11 y la NIC 18
y las Interpretaciones relacionadas que
estuvieran vigentes antes del cambio;
y (b) una explicacin de las razones de
los cambios significativos identificados
en C8(a).

Referencias a la NIIF 9
C9 Si una entidad aplica esta Norma pero

no aplica todava la NIIF 9 Instrumentos
Financieros,
cualquier
referencia
en esta Norma a la NIIF 9 deber
interpretarse como una referencia a
la NIC 39 Instrumentos Financieros:
Reconocimiento y Medicin.
DEROGACIN DE OTRAS NORMAS
C10 Esta Norma sustituye a las siguientes
Normas:
(a)
la
NIC
11
Construccin;
Contratos
de
(b) la NIC 18 Ingresos de Actividades

Ordinarias;
(c) la CINIIF 13 Programas
Fidelizacin de Clientes;
de
(d) la CINIIF 15 Acuerdos para la

Construccin de Inmuebles;
(e) la CINIIF 18 Transferencias de
Activos procedentes de Clientes; y
(f) la SIC-31 IngresosPermutas de
Servicios de Publicidad.
Mayo de 2014
Ejemplos Ilustrativos
Norma Internacional de Informacin Financiera
NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias

Procedentes de Contratos con Clientes
NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de
Contratos con Clientes
These Illustrative Examples accompany IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers (issued May 2014; see
separate booklet) and is published by the International Accounting Standards Board (IASB).
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NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de
Contratos con Clientes
Estos Ejemplos Ilustrativos acompaan a la NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos
con Clientes (emitida en mayo de 2014; vase el folleto separado) y se publican por el Consejo de Normas
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La traduccin al espaol de los Ejemplos Ilustrativos que acompaan a la NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias
Procedentes de Contratos con Clientes ha sido aprobada por el Comit de Revisin nombrado por la Fundacin IFRS.
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NIIF 15 INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS PROCEDENTES DE CONTRATOS CON

CLIENTES
NDICE
desde el prrafo
NIIF 15 INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS PROCEDENTES DE

CONTRATOS CON CLIENTES
EJEMPLOS ILUSTRATIVOS
IDENTIFICACIN DEL CONTRATO
EI2
Ejemplo 1Cobrabilidad de la contraprestacin

Ejemplo 2La contraprestacin no es un precio establecidoreduccin de
precio implcita
Ejemplo 3Reduccin de precio implcita
Ejemplo 4Revaluacin de los criterios para la identificacin de un contrato
MODIFICACIONES DEL CONTRATO
EI18
Ejemplo 5Modificacin de un contrato sobre bienes

Ejemplo 6Cambio en el precio de la transaccin despus de una modificacin
del contrato
Ejemplo 7Modificacin de un contrato de administracin
Ejemplo 8Modificacin resultante de ajustes de actualizacin acumulados en
Ejemplo 9Cambio no aprobado en alcance y precio
IDENTIFICACIN DE LAS OBLIGACIONES DE DESEMPEO
EI44
Ejemplo 10Bienes y servicios que no son distintos

Ejemplo 11Determinacin de si los bienes o servicios son distintos
Ejemplo 12Compromisos explcitos e implcitos en un contrato
OBLIGACIONES DE DESEMPEO SATISFECHAS A LO LARGO DEL TIEMPO
EI66
Ejemplo 13El cliente recibe y consume simultneamente los beneficios

Ejemplo 14Evaluacin del uso alternativo y derecho a recibir el pago
Ejemplo 15El activo no tiene uso alternativo para la entidad
Ejemplo 16Derecho exigible a recibir los pagos por el desempeo completado
hasta la fecha
Ejemplo 17Evaluacin de si una obligacin de desempeo se satisface en un
momento concreto o a lo largo del tiempo
MEDICIN DEL PROGRESO HACIA LA SATISFACCIN COMPLETA DE UNA
OBLIGACIN DE DESEMPEO
EI91
Ejemplo 18Medicin del progreso cuando los bienes o servicios se hacen

disponibles
Ejemplo 19Materiales no instalados
CONTRAPRESTACIN VARIABLE
EI101
Ejemplo 20La penalizacin da lugar a contraprestacin variable

Ejemplo 21Estimacin de la contraprestacin variable
LIMITACIONES DE LAS ESTIMACIONES DE LA CONTRAPRESTACIN VARIABLE
EI109
Ejemplo 22Derecho de devolucin

Ejemplo 23Reducciones de precio
Ejemplo 24Incentivos de descuento por volumen
Ejemplo 25Comisiones de gestin sujetas a la restriccin
EXISTENCIA DE UN COMPONENTE DE FINANCIACIN SIGNIFICATIVO EN EL
CONTRATO
IFRS Foundation
EI134
NIIF 15 EJEMPLOS ILUSTRATIVOS
Ejemplo 26Componente de financiacin significativo y derecho de devolucin

Ejemplo 27Pagos retenidos en un contrato a largo plazo
Ejemplo 28Determinacin de la tasa de descuento
Ejemplo 29Pago anticipado y evaluacin de la tasa de descuento
Ejemplo 30Pago anticipado
CONTRAPRESTACIN DISTINTA AL EFECTIVO
EI155
Ejemplo 31Derecho a una contraprestacin distinta al efectivo

CONTRAPRESTACIN A PAGAR A UN CLIENTE
EI159
Ejemplo 32Contraprestacin a pagar a un cliente

ASIGNACIN DEL PRECIO DE LA TRANSACCIN A LAS OBLIGACIONES DE
DESEMPEO
EI163
Ejemplo 33Metodologa de la asignacin

Ejemplo 34Asignacin de un descuento
Ejemplo 35Asignacin de la contraprestacin variable
COSTOS DEL CONTRATO
EI188
Ejemplo 36Incrementos de Costos por la obtencin de un contrato

Ejemplo 37Costos que dan lugar a un activo
PRESENTACIN
EI197
Ejemplo 38Pasivos y cuentas por cobrar del contrato

Ejemplo 39Activos del contrato reconocidos por el desempeo de la entidad
Ejemplo 40Cuentas por cobrar reconocidas por el desempeo de la entidad
INFORMACIN A REVELAR
EI209
Ejemplo 41Desagregacin de los ingresos de actividades ordinarias

informacin a revelar cuantitativa
Ejemplo 42Informacin a revelar sobre el precio de la transaccin asignado a
las obligaciones de desempeo pendientes
Ejemplo 43Informacin a revelar sobre el precio de la transaccin asignado a
las obligaciones de desempeo pendientesinformacin a revelar cualitativa
GARANTAS
EI222
Ejemplo 44Garantas
CONTRAPRESTACIONES DEL PRINCIPAL FRENTE A CONTRAPRESTACIONES
DEL AGENTE
EI230
Ejemplo 45Acuerdo para la provisin de bienes o servicios (la entidad es un

agente)
Ejemplo 46Compromiso de proporcionar bienes o servicios (la entidad es un
principal)
Ejemplo 47Compromiso de proporcionar bienes o servicios (la entidad es un
principal)
Ejemplo 48Acuerdo para la provisin de bienes o servicios (la entidad es un
agente)
OPCIONES DEL CLIENTE SOBRE BIENES O SERVICIOS ADICIONALES
Ejemplo 49Opciones que proporcionan al cliente un derecho significativo
(vales de descuento)
Ejemplo 50Opciones que no proporcionan al cliente un derecho significativo
(bienes o servicios adicionales)
Ejemplo 51Opciones que proporcionan al cliente un derecho significativo
(opciones de renovacin)
IFRS Foundation
EI249

CLIENTES
Ejemplo 52Programas de fidelizacin de clientes
PAGOS INICIALES NO REEMBOLSABLES
EI271
Ejemplo 53Tarifas iniciales no reembolsables

LICENCIAS
EI275
Ejemplo 54Derecho a utilizar propiedad intelectual

Ejemplo 55Licencia de propiedad intelectual
Ejemplo 56Identificacin de una licencia distinta
Ejemplo 57Derechos de franquicia
Ejemplo 58Acceso a la propiedad intelectual
ACUERDOS DE RECOMPRA
EI314
Ejemplo 62Acuerdos de recompra

ACUERDOS DE ENTREGA POSTERIOR A LA FACTURACIN
EI322
Ejemplo 63Acuerdo de entrega posterior a la facturacin

APNDICE
Modificaciones a las guas en otras Normas
IFRS Foundation
NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias procedentes de Contratos

con Clientes
Estos ejemplos acompaan a la NIIF 15 pero no forman parte de la misma. Ilustran aspectos de la NIIF 15 pero no
pretenden proporcionar guas interpretativas.
EI1
Estos ejemplos muestran situaciones hipotticas que ilustran la forma en que una entidad puede aplicar
algunos de los requerimientos de la NIIF 15 a aspectos concretos de un contrato con un cliente sobre la base
de los hechos limitados presentados. El anlisis de cada ejemplo no pretende representar la nica forma en
que se podran aplicar los requerimientos, ni se pretende aplicar los ejemplos solo al sector industrial
concreto utilizado. Aunque algunos aspectos de los ejemplos pueden estar presentes en estructuras de
hechos reales, al aplicar la NIIF 15 necesitaran evaluarse todos los hechos y circunstancias relevantes de un
estructura de hechos concreta.
Identificacin del contrato

EI2
Los ejemplos 1 a 4 ilustran los requerimientos de los prrafos 9 a 16 de la NIIF 15 sobre la identificacin
del contrato. Adems, en estos ejemplos se ilustran los requerimientos siguientes:
(a)
la interaccin del prrafo 9 de la NIIF 15 con los prrafo 47 a 52 de la NIIF 15 sobre la

estimacin de la contraprestacin variable (ejemplos 2 y 3); y
(b)
el prrafo B63 de la NIIF 15 sobre contraprestacin en forma de regalas basadas en ventas o en

uso sobre licencias de propiedad intelectual (ejemplo 4).
Ejemplo 1Cobrabilidad de la contraprestacin

EI3
Una entidad, un promotor inmobiliario, realiza un contrato con un cliente para la venta de un edificio por 1
milln de u.m.1 El cliente pretende abrir un restaurante en el edificio. El edificio est situado en un rea en
la que los restaurantes nuevos afrontan altos niveles de competencia y el cliente tiene poca experiencia en
dicho sector.
EI4
El cliente paga un depsito no reembolsable de 50.000 u.m. al comienzo del contrato y acuerda una
financiacin a largo plazo con la entidad por el 95 por ciento restante de la contraprestacin acordada. El
acuerdo de financiacin se lleva a cabo sin garanta inmobiliaria, lo que significa que si el cliente incumple,
la entidad puede recuperar la propiedad del edificio, pero no puede exigir contraprestaciones adicionales del
cliente, incluso si la garanta colateral no cubre el valor total del importe debido. El costo para la entidad del
edificio es de 600.000 u.m. El cliente obtiene el control del edificio al comienzo del contrato.
EI5
Para evaluar si el contrato cumple los criterios del prrafo 9 de la NIIF 15, la entidad concluye que el
criterio del prrafo 9(e) de la NIIF 15 no se cumple porque no es probable que la entidad cobre la
contraprestacin a que tiene derecho a cambio de la transferencia del edificio. Para alcanzar esta conclusin,
la entidad observa que la capacidad del cliente y la intencin de pagar puede estar en duda debido a los
siguientes factores:
EI6
(a)
el cliente pretende devolver el prstamo (que tiene un saldo significativo) principalmente de los
ingresos derivados de su negocio de restaurantes (que es un negocio que afronta riesgos
significativos debido a la alta competencia del sector industrial y la experiencia limitada del
cliente);
(b)
el cliente carece de otros ingresos o activos que pudiera utilizar para devolver el prstamo; y
(c)
el pasivo del cliente segn el prstamo est limitado porque el prstamo no tiene garanta
inmobiliaria.
Puesto que no se cumplen los criterios del prrafo 9 de la NIIF 9, la entidad aplica los prrafo 15 y 16 de la
NIIF 15 para determinar la contabilizacin del depsito no reembolsable de 50.000 u.m. La entidad observa
que ninguno de los sucesos descritos en el prrafo 15 ha ocurridoes decir, la entidad no ha recibido
sustancialmente toda la contraprestacin y no ha terminado el contrato. Por consiguiente, de acuerdo con el
prrafo 16, la entidad contabiliza el pago no reembolsable de 50.000 u.m. como un pasivo por depsito. La
entidad contina contabilizando el depsito inicial, as como cualquier pago futuro del principal e intereses,
como un pasivo por depsito, hasta el momento en que concluya que se cumplen los criterios del prrafo 9
En este ejemplo, los importes monetarios se denominan en unidades monetarias (u.m.).
IFRS Foundation

CLIENTES
(es decir, puede concluir que es probable que cobrara la contraprestacin) o ha ocurrido uno de los sucesos
del prrafo 15. La entidad contina la evaluacin del contrato de acuerdo con el prrafo 14 para determinar
si los criterios del prrafo 9 se cumplen posteriormente o si han ocurrido los sucesos del prrafo 15 de la
NIIF 15.
Ejemplo 2La contraprestacin no es un precio establecido

reduccin de precio implcita
EI7
Una entidad vende 1.000 unidades de una receta de frmacos a un cliente por una contraprestacin acordada
de 1 milln de u.m. Esta es la primera venta de la entidad a un cliente en una regin nueva, que est
experimentando dificultades econmicas significativas. Por ello, la entidad espera que no podr cobrar del
cliente el importe total de la contraprestacin acordada. A pesar de la posibilidad de no cobrar el importe
total, la entidad espera que la economa de la regin se recupere en los dos o tres prximos aos y determina
que una relacin con el cliente podra ayudar a forjar relaciones con otros clientes potenciales en la regin.
EI8
Para evaluar si se cumple el criterio del prrafo 9(e) de la NIIF 15, la entidad considera los prrafos 47 y
52(b) de la NIIF 15. Sobre la base de la evaluacin de los hechos y circunstancias, la entidad determina que
espera proporcionar una reduccin de precio y aceptar un importe menor de contraprestacin del cliente.
Por consiguiente, la entidad concluye que el precio de la transaccin no es de 1 milln de u.m. y, por ello, la
contraprestacin acordada es variable. La entidad estima la contraprestacin variable y determina que
espera tener derecho a 400.000 u.m.
EI9
La entidad considera la capacidad e intencin del cliente de pagar la contraprestacin y concluye que aun
cuando la regin est experimentando dificultades econmicas, es probable que cobrar 400.000 u.m. del
cliente. Por consiguiente, la entidad concluye que se cumple el criterio del prrafo 9(e) de la NIIF 15 sobre
una estimacin de contraprestacin variable de 400.000 u.m. Adems, sobre la base de una evaluacin de
las condiciones del contrato y otros hechos y circunstancias, la entidad concluye que los otros criterios del
prrafo 9 de la NIIF 15 tambin se cumplen. Por consiguiente, la entidad contabiliza el contrato con el
cliente de acuerdo con los requerimientos de la NIIF 15.
Ejemplo 3Reduccin de precio implcita

EI10
Una entidad, un hospital, proporciona servicios mdicos a un paciente no asegurado en la sala de

emergencias. La entidad no ha proporcionado servicios mdicos con anterioridad a este paciente pero est
obligada por ley a proporcionar servicios mdicos a todos los pacientes en la sala de emergencias. Debido a
las condiciones del paciente en el momento de la llegada al hospital, la entidad proporciona los servicios de
forma inmediata y, por ello, antes de que pueda determinar si el paciente se compromete a cumplir con sus
obligaciones segn el contrato a cambio de los servicios mdicos proporcionados. Por consiguiente, el
contrato no cumple los criterios del prrafo 9 de la NIIF 15 y, de acuerdo con el prrafo 14 de la NIIF 15, la
entidad continuar evaluando su conclusin basada en hechos y circunstancias actualizadas.
EI11
Despus de proporcionar los servicios, la entidad obtiene informacin adicional sobre el paciente
incluyendo una revisin de los servicios proporcionados, tarifas estndar para estos servicios y capacidad e
intencin del paciente de pagar a la entidad los servicios proporcionados. Durante la revisin, la entidad
seala que su tarifa estndar para los servicios proporcionados en la sala de emergencias de 10.000 u.m. La
entidad tambin revisa la informacin del paciente y para ser congruente con sus polticas designa al
paciente como una clase de cliente basada en la evaluacin de la capacidad e intencin del paciente de
pagar.
EI12
Antes de evaluar si se han cumplido los criterios del prrafo 9 de la NIIF 15, la entidad considera los
prrafos 47 y 52(b) de la NIIF 15. Aunque la tarifa estndar por los servicios es de 10.000 u.m. (que sera el
importe facturado al paciente), la entidad espera aceptar un importe menor de contraprestacin a cambio de
los servicios. Por consiguiente, la entidad concluye que el precio de la transaccin no es de 10.000 de u.m.
y, por ello, la contraprestacin acordada es variable. La entidad revisa sus cobros histricos de esta clase de
clientes y otra informacin relevante sobre el paciente. La entidad estima la contraprestacin variable y
determina que espera tener derecho a 1.000 u.m.
EI13
De acuerdo con el prrafo 9(e) de la NIIF 15, la entidad evala la capacidad e intencin del paciente de
pagar (es decir, el riesgo crediticio del paciente). Sobre la base de su historia de cobros de pacientes de esta
clase de clientes, la entidad concluye que es probable que cobrar 1.000 u.m. (que es la estimacin de la
contraprestacin variable). Adems, sobre la base de una evaluacin de las condiciones del contrato y otros
hechos y circunstancias, la entidad concluye que los otros criterios del prrafo 9 de la NIIF 15 tambin se
cumplen. Por consiguiente, la entidad contabiliza el contrato con el paciente de acuerdo con los
requerimientos de la NIIF 15.
IFRS Foundation
Ejemplo 4Revaluacin de los criterios para la identificacin de

un contrato
EI14
Una entidad concede una licencia de una patente a un cliente a cambio de una regala basada en uso. Al
comienzo del contrato, ste cumple todos los criterios del prrafo 9 de la NIIF 15 y la entidad contabiliza el
contrato con el cliente de acuerdo con los requerimientos de la NIIF 15. La entidad reconoce los ingresos de
actividades ordinarias cuando tenga lugar el uso posterior del cliente de acuerdo con el prrafo B63 de la
NIIF 15.
EI15
A lo largo del primer ao del contrato, el cliente proporciona informes trimestrales del uso y paga dentro del
periodo acordado.
EI16
Durante el segundo ao del contrato, el cliente contina usando la patente de la entidad, pero empeora la
situacin financiera del cliente. El acceso actual del cliente al crdito y al efectivo disponible en mano es
limitado. La entidad contina el reconocimiento del ingreso de actividades ordinarias sobre la base del uso
del cliente a lo largo del segundo ao. El cliente paga las regalas del primer trimestre pero hace pagos
simblicos por el uso de la patente en los trimestres 2 a 4. La entidad contabiliza cualquier deterioro de
valor de la cuenta por cobrar existente de acuerdo con la NIIF 9 Instrumentos Financieros.
EI17
Durante el tercer ao del contrato, el cliente contina usando la patente de la entidad. Sin embargo, la
entidad entiende que el cliente ha perdido el acceso al crdito y sus clientes ms importantes y, por ello, la
capacidad del cliente de pagar se ha deteriorado de forma significativa. La entidad, por ello, concluye que es
improbable que el cliente pueda realizar pagos adicionales por regalas para continuar utilizando la patente
de la entidad. Como consecuencia de este cambio significativo en los hechos y circunstancias, de acuerdo
con el prrafo 13 de la NIIF 15, la entidad evala nuevamente los criterios del prrafo 9 de la NIIF 15 y
determina que no se cumplen porque ya no es probable que la entidad cobre la contraprestacin a la que
tendr derecho. Por consiguiente, la entidad no reconoce ingresos de actividades ordinarias adicionales
asociados con el uso futuro del cliente de su patente. La entidad contabiliza cualquier deterioro de valor de
la cuenta por cobrar existente de acuerdo con la NIIF 9 Instrumentos Financieros.
Modificaciones del contrato

EI18
Los ejemplos 5 a 9 ilustran los requerimientos de los prrafos 18 a 21 de la NIIF 15 para la modificacin del
contrato. Adems, en estos ejemplos se ilustran los requerimientos siguientes:
(a)
prrafos 22 y 30 de la NIIF 15 sobre la identificacin de las obligaciones de desempeo

(Ejemplos 7 y 8);
(b)
prrafos 56 a 58 de la NIIF 15 sobre limitaciones de las estimaciones de la contraprestacin

variable (Ejemplos 6, 8 y 9); y
(c)
prrafos 87 a 90 de la NIIF 15 sobre cambios en el precio de la transaccin (Ejemplo 6).
Ejemplo 5Modificacin de un contrato sobre bienes

EI19
Una entidad compromete la venta de 120 productos a un cliente por 12.000 u.m. (100 u.m. por producto).
Los productos se transfieren al cliente a lo largo de un periodo de seis meses. La entidad transfiere el
control de cada producto en un momento concreto. Despus de que la entidad haya transferido el control de
60 productos al cliente, se modifica el contrato para requerir la entrega de 30 productos adicionales (un total
de 150 productos idnticos) al cliente. Los 30 productos adicionales no estaban incluidos en el contrato
inicial.
Caso AProductos adicionales por un precio que refleja el precio de venta

independiente
EI20
Cuando se modifica el contrato, el precio de la modificacin del contrato por 30 productos adicionales es de
2.850 u.m. adicionales o de 95 u.m. por producto. La fijacin del precio para los productos adicionales
refleja el precio de venta independiente de los productos en el momento de la modificacin del contrato y
los productos adicionales son distintos (de acuerdo con el prrafo 27 de la NIIF 15) de los productos
originales.
EI21
De acuerdo con el prrafo 20 de la NIIF 15, la modificacin del contrato por 30 productos adicionales es, en
efecto, un contrato nuevo y separado por productos futuros que no afecta a la contabilizacin del contrato
10
IFRS Foundation

CLIENTES
existente. La entidad reconoce ingresos de actividades ordinarias de 100 u.m. por producto para los 120
productos en el contrato original y 95 u.m. por producto para los 30 productos del contrato nuevo.
Caso BProductos adicionales por un precio que no refleja el precio de venta

independiente
EI22
Durante el proceso de negociacin de la compra de 30 productos adicionales, las partes acuerdan

inicialmente un precio de 80 u.m. por producto. Sin embargo, el cliente descubre que los 60 productos
iniciales transferidos al cliente contienen defectos menores que solo se encontraban en esos productos
entregados. La entidad acuerda un crdito parcial de 15 u.m. por producto para compensar al cliente por la
calidad deficiente de esos productos. La entidad y el cliente acuerdan incorporar el crdito de 900 u.m. (15
u.m. de crdito x 60 productos) al precio que la entidad carga por los 30 productos adicionales. Por
consiguiente, la modificacin del contrato especifica que el precio de los 30 productos adicionales es de
1.500 u.m. o 50 u.m. por producto. Ese precio comprende el precio acordado para los 30 productos
adicionales de 2.400 u.m., o 80 u.m. por producto, menos el crdito de 900 u.m.
EI23
En el momento de la modificacin, la entidad reconoce las 900 u.m. como una reduccin del precio de la
transaccin y, por ello, como una reduccin de ingresos de actividades ordinarias de los 60 productos
iniciales transferidos. Para contabilizar la venta de los 30 productos adicionales, la entidad determina que el
precio negociado de 80 u.m. por producto no refleja el precio de venta independiente de los productos
adicionales. Por consiguiente, la modificacin del contrato no cumple las condiciones del prrafo 20 de la
NIIF 15 para ser contabilizada como un contrato separado. Puesto que los productos restantes a entregar son
distintos de los ya transferidos, la entidad aplica los requerimientos del prrafo 21(a) de la NIIF 15 y
contabiliza la modificacin como una terminacin del contrato original y la creacin de un contrato nuevo.
EI24
Por consiguiente, el importe reconocido como ingresos de actividades ordinarias para cada uno de los
productos restantes es una mezcla de precios de 93,33 {[(100 u.m. 60 productos todava no transferidos
segn el contrato original) + (80 u.m. x 30 productos a transferir segn la modificacin del contrato)] 90
productos restantes}.
Ejemplo 6Cambio en el precio de la transaccin despus de una

modificacin del contrato
EI25
El 1 de julio de 20X0, una entidad se compromete a transferir dos productos distintos a un cliente. El
Producto X se transfiere al cliente al comienzo del contrato y el Producto Y el 31 de marzo de 20X1. La
contraprestacin acordada por el cliente incluye una contraprestacin fija de 1.000 u.m. y una
contraprestacin variable que se estima en 200 u.m. La entidad incluye su estimacin de contraprestacin
variable en el precio de la transaccin porque concluye que es altamente probable que no tenga lugar una
reversin significativa de los ingresos de actividades ordinarias acumulados reconocidos cuando se resuelva
la incertidumbre.
EI26
El precio de la transaccin de 1.200 u.m. se asigna por igual a la obligacin de desempeo del Producto X y
a la del Producto Y. Esto es as porque ambos productos tienen los mismos precios de venta independientes
y la contraprestacin variable no cumple los criterios del prrafo 85 que requiere la asignacin de la
contraprestacin variable a una pero no a las dos de las obligaciones de desempeo.
EI27
Cuando el Producto X se transfiere al cliente al comienzo del contrato, la entidad reconoce un ingreso de
actividades ordinarias de 600 u.m.
EI28
El 30 de noviembre de 20X0, se modifica el alcance del contrato para incluir el compromiso de transferir el
Producto Z (adems del Producto Y no entregado) al cliente el 30 de junio de 20X1 y el precio del contrato
se incrementa en 300 u.m. (contraprestacin fija), lo cual no representa el precio de venta independiente del
Producto Z. ste precio es el mismo que los precios de venta independientes de los Productos X e Y.
EI29
La entidad contabiliza la modificacin como si fuera la terminacin del contrato existente y la creacin de
un contrato nuevo. Esto es as, porque los Productos Y y Z restantes son distintos del Producto X, el cual se
haba transferido al cliente antes de la modificacin, y la contraprestacin acordada para el Producto Z
adicional no represente su precio de venta independiente. Por consiguiente, de acuerdo con el prrafo 21(a)
de la NIIF 15, la contraprestacin a asignar a las obligaciones de desempeo pendientes comprende la que
se haba asignado a la obligacin de desempeo del Producto Y (que se mide por el importe del precio de la
transaccin distribuido de 600 u.m.) y la contraprestacin acordada en la modificacin (contraprestacin fija
de 300 u.m.). El precio de la transaccin del contrato modificado es de 900 u.m. y ese importe se asigna por
igual a la obligacin de desempeo del Producto Y y la obligacin de desempeo del Producto Z (es decir,
se distribuyen 450 u.m. a cada obligacin de desempeo).
IFRS Foundation
11
EI30
Despus de la modificacin pero antes de la entrega de los Productos Y y Z, la entidad revisa sus
estimaciones del importe de la contraprestacin variable a la que espera tener derecho de 240 u.m. (en lugar
de la estimacin anterior de 200 u.m.). La entidad concluye que el cambio en la estimacin de la
contraprestacin variable puede incluirse en el precio de la transaccin, porque es altamente probable que
no tenga lugar una reversin significativa del ingreso de actividades ordinarias acumulado reconocido
cuando se resuelva la incertidumbre. Aun cuando la modificacin se contabiliz como si fuera la
terminacin del contrato existente y la creacin de un contrato nuevo de acuerdo con el prrafo 21(a) de la
NIIF 15, el incremento en el precio de la transaccin de 40 u.m. es atribuible a la contraprestacin variable
acordada antes de la modificacin. Por ello, de acuerdo con el prrafo 90 de la NIIF 15 el cambio en el
precio de la transaccin se asigna a las obligaciones de desempeo del Producto X y del Producto Y sobre
la misma base que el contrato inicial. Por consiguiente, la entidad reconoce ingresos de actividades
ordinarias por 20 u.m. para el Producto X en el periodo en que tiene lugar el cambio en el precio de la
transaccin. Puesto que el Producto Y no se haba transferido al cliente antes de la modificacin del
contrato, el cambio en el precio de la transaccin que se atribuye al Producto Y se asigna a las obligaciones
de desempeo pendientes en el momento de la modificacin del contrato. Esto es congruente con la
contabilizacin que habra requerido el prrafo 21(a) de la NIIF 15 si ese importe de la contraprestacin
variable se hubiera estimado e incluido en el precio de la transaccin en el momento de la modificacin del
contrato.
EI31
La entidad tambin asigna el incremento de 20 u.m. en el precio de la transaccin por la modificacin del
contrato a partes iguales a las obligaciones de desempeo del Producto Y y del Producto Z. Esto es as
porque los productos tienen los mismos precios de venta independientes y la contraprestacin variable no
cumple los criterios del prrafo 85 que requiere la asignacin de la contraprestacin variable a una, pero no
a las dos, de las obligaciones de desempeo. Por consiguiente, el importe del precio de la transaccin
asignado a las obligaciones de desempeo del Producto Y y del Producto Z se incrementa de 10 u.m. a 460
u.m. cada una.
EI32
El 31 de marzo de 20X1, el Producto Y se transfiere al cliente y la entidad reconoce ingresos de actividades

ordinarias por 460 u.m. El 30 de junio de 20X1, el Producto Z se transfiere al cliente y la entidad reconoce
ingresos de actividades ordinarias por 460 u.m.
Ejemplo 7Modificacin de un contrato de administracin

EI33
Una entidad realiza un contrato a tres aos para limpiar semanalmente las oficinas de un cliente. El cliente
se compromete a pagar 100.000 u.m. por ao. El precio de venta independiente de los servicios en el
momento del inicio del contrato es de 100.000 u.m. por ao. La entidad reconoce ingresos de actividades
ordinarias por 100.000 u.m. por ao durante los dos primeros aos de prestacin de servicios. Al final del
segundo ao, el contrato se modifica y la tarifa para el tercer ao se reduce a 80.000 u.m. Adems, el cliente
acuerda ampliar el contrato por tres aos adicionales por una contraprestacin de 200.000 u.m. a pagar en
tres plazos anuales iguales de 66.667 u.m. al comienzo de los aos 4, 5 y 6. Despus de la modificacin, el
contrato tiene cuatro aos restantes a cambio de la contraprestacin total de 280.000 u.m. El precio de venta
independiente de los servicios al comienzo del tercer ao es de 80.000 por ao. El precio de venta
independiente de la entidad al comienzo del tercer ao, multiplicado por el nmero restante de aos a
prestar servicios, se considera que es una estimacin apropiada del precio de venta independiente del
contrato plurianual (es decir, el precio de venta independiente es de 4 aos x 80.000 u.m. por ao = 320.000
u.m.).
EI34
Al inicio del contrato, la entidad evala que cada semana de servicio de limpieza es distinto de acuerdo con
el prrafo 27 de la NIIF 15. A pesar de que cada semana de servicio de limpieza sea distinta, la entidad
contabiliza el contrato de limpieza como una obligacin de desempeo nica de acuerdo con el prrafo
22(b) de la NIIF 15. Esto es, porque los servicios de limpieza semanales son una serie de servicios distintos
que son sustancialmente los mismos y tienen la misma estructura de transferencia al cliente (los servicios se
transfieren al cliente a lo largo del tiempo y usa el mismo mtodo de medir el progresoque es, una medida
de progreso basada en el tiempo).
EI35
En la fecha de la modificacin, la entidad evala los servicios restantes a prestar y concluye que son
distintos. Sin embargo, el importe de contraprestacin restante a pagar (280.000 u.m.) no refleja el precio de
venta independiente de los servicios a prestar (320.000).
EI36
Por consiguiente, la entidad contabiliza la modificacin de acuerdo con el prrafo 21(a) de la NIIF 15 como
una finalizacin del contrato original y la creacin de un contrato nuevo con una contraprestacin de
280.000 u.m. por cuatro aos de servicio de limpieza. La entidad reconoce ingresos de actividades
ordinarias por 70.000 u.m. por ao (280.000 4 aos) puesto que los servicios se prestan a lo largo de los
cuatro aos restantes.
12
IFRS Foundation

CLIENTES
Ejemplo 8Modificacin resultante de ajustes de actualizacin

acumulados en ingresos de actividades ordinarias
EI37
Una entidad, una empresa de construccin, realiza un contrato para construir un edificio comercial para un
cliente sobre un terreno propiedad del cliente por una contraprestacin acordada de 1 milln de u.m. y una
prima de 200.000 u.m. si el edificio est terminado en 24 meses. La entidad contabiliza el paquete acordado
de bienes y servicios como una obligacin de desempeo nica satisfecha a lo largo del tiempo de acuerdo
con el prrafo 35(b) de la NIIF 15 porque el cliente controla el edificio durante la construccin. Al
comienzo del contrato, la entidad espera lo siguiente:
u.m.
Precio de la
transaccin
1.000.000
Costos esperados
700.000
Ganancia esperada
(30%)
300.000
EI38
Al comienzo del contrato, la entidad excluye la prima de 200.000 del precio de la transaccin porque no
puede concluir que sea altamente probable que no tenga lugar una reversin significativa en el importe del
ingreso de actividades ordinarias acumulado reconocido. La terminacin del edificio es altamente sensible a
factores ajenos a la influencia de la entidad, incluyendo el tiempo y las aprobaciones de regulacin.
Adems, la entidad tiene experiencia limitada con tipos similares de contratos.
EI39
La entidad determina que la medicin de los datos de entrada, sobre la base de los costos incurridos,
proporciona una medida apropiada del progreso hacia la satisfaccin completa de la obligacin de
desempeo. Al final del primer ao, la entidad ha satisfecho el 60 por ciento de sus obligaciones de
desempeo sobre la base de los costos incurridos hasta la fecha (420.000 u.m.) en relacin con los costos
totales esperados (700.000 u.m.). La entidad evala nuevamente la contraprestacin variable y concluye que
el importe est todava limitado de acuerdo con los prrafos 56 a 58 de la NIIF 15. Por consiguiente, los
ingresos de actividades ordinarias acumulados y los costos reconocidos en el primer ao son los siguientes:
u.m.
Ingresos de
actividades
ordinarias
600.000
Costos
420.000
Ganancia bruta
180.000
EI40
En el primer trimestre del segundo ao, las partes del contrato acuerdan modificarlo cambiando los planos
del edificio. Como consecuencia, la contraprestacin fijada y los costos esperados se incrementan en
150.000 u.m. y 120.000 u.m., respectivamente. La contraprestacin potencial total despus de la
modificacin es de 1.350.000 u.m. (1.150.000 u.m. de contraprestacin fija + 200.000 u.m. de prima por
terminacin). Adems, el tiempo permisible para lograr la prima de 200.000 u.m. se ampla de 6 meses a 30
meses desde la fecha inicial del contrato original. En la fecha de la modificacin, sobre la base de su
experiencia y el trabajo restante a realizar, que es principalmente dentro del edificio y no sujeto a
condiciones climatolgicas, la entidad concluye que es altamente probable que la introduccin de la prima
en el precio de la transaccin no dar lugar a reversiones significativas en el importe de los ingresos de
actividades ordinarias acumulados reconocidos de acuerdo con el prrafo 56 de la NIIF 15 e incluye
200.000 u.m. en el precio de la transaccin. Para evaluar la modificacin del contrato, la entidad evala el
prrafo 27(b) de la NIIF 15 y concluye (sobre la base de los factores del prrafo 29 de la NIIF 15) que los
bienes y servicios restantes a prestar utilizando el contrato modificado no son distintos de los transferidos
hasta la fecha de la modificacin del contrato; esto es, el contrato restante permanece como una obligacin
de desempeo nica.
EI41
Por consiguiente, la entidad contabiliza la modificacin del contrato como si fuera parte del contrato
original (de acuerdo con el prrafo 21(b) de la NIIF 15). La entidad actualiza su medicin del progreso y
estima que ha satisfecho el 51,2 por ciento de su obligacin de desempeo (420.000 u.m. de costos reales
IFRS Foundation
13
incurridos 820.000 u.m. de costos totales esperados). La entidad reconoce ingresos de actividades
ordinarias adicionales de 91.200 u.m. [(51,2 por ciento terminado x 1.350.000 u.m. de precio de la
transaccin modificado) 600.000 u.m. de ingresos de actividades ordinarias reconocidos hasta la fecha] en
la fecha de la modificacin como un ajuste de actualizacin acumulado.
Ejemplo 9Cambio no aprobado en alcance y precio

EI42
Una entidad realiza un contrato con un cliente para construir un edificio sobre el terreno del cliente. El
contrato seala que el cliente proporcionar a la entidad acceso al terreno en los 30 das desde el inicio del
contrato. Sin embargo, a la entidad no le proporcion acceso hasta 120 das despus del inicio del contrato
debido a los daos causados por una tormenta ocurrida en el lugar despus del comienzo del contrato. El
contrato identifica especficamente cualquier retraso (incluyendo los de fuerza mayor) en el acceso de la
entidad al terreno del cliente como un suceso que da derecho a la entidad a una compensacin que es igual a
los costos reales incurridos como resultado directo del retraso. La entidad puede demostrar que los costos
directos especficos en los que incurri como consecuencia del retraso de acuerdo con los trminos del
contrato y prepara una reclamacin. El cliente inicialmente no est de acuerdo con la reclamacin de la
entidad.
EI43
La entidad evala la base legal de la reclamacin y determina, a partir de las condiciones contractuales
subyacentes, que tiene derechos exigibles. Por consiguiente, contabiliza la reclamacin como una
modificacin del contrato de acuerdo con los prrafos 18 a 21 de la NIIF 15. La modificacin no da lugar a
ningn bien o servicio adicional a prestar al cliente. Adems, todos los bienes y servicios restantes despus
de la modificacin no son diferentes y forman parte de una obligacin de desempeo nica. Por
consiguiente, la entidad contabiliza la modificacin de acuerdo con el prrafo 21(b) de la NIIF 15
actualizando el precio de la transaccin y la medicin del progreso hacia la satisfaccin completa de la
obligacin de desempeo. La entidad considera la limitacin de las estimaciones de la contraprestacin
variable de los prrafos 56 a 58 de la NIIF 15 al estimar el precio de la transaccin.

EI44
Los ejemplos 10 a 12 ilustran los requerimientos de los prrafos 22 a 30 de la NIIF 15 para la identificacin
de las obligaciones de desempeo.
Ejemplo 10Bienes y servicios que no son distintos

EI45
Una entidad, un contratista, realiza un contrato para construir un hospital para un cliente. La entidad es
responsable de la gestin global del proyecto e identifica varios bienes y servicios a prestar, incluyendo el
diseo, limpieza del lugar, cimentacin, abastecimiento, construccin de la estructura, caeras e instalacin
elctrica, instalacin de equipamiento y finalizacin.
EI46
Los bienes y servicios acordados pueden ser distintos de acuerdo con el prrafo 27(a) de la NIIF 15. Esto es,
el cliente puede beneficiarse de los bienes y servicios por s mismos o junto con otros recursos ya
disponibles. Esto se evidencia por el hecho de que la entidad, o los competidores de la entidad, venden
regularmente muchos de estos bienes y servicios por separado a otros clientes. Adems, el cliente podra
generar beneficios econmicos a partir de los bienes y servicios individuales utilizando, consumiendo,
vendiendo o manteniendo esos bienes o servicios.
EI47
Sin embargo, los bienes y servicios no son distintos dentro del contexto del contrato de acuerdo con el
prrafo 27(b) de la NIIF 15 (sobre la base de los factores del prrafo 29 de la NIIF 15). Esto es, el
compromiso de la entidad de transferir bienes y servicios individuales en el contrato no es identificable por
separado de otros compromisos del contrato. Esto se evidencia por el hecho de que la entidad presta un
servicio significativo de integracin de los bienes y servicios (los insumos) en el hospital (el resultado
combinado) que ha contratado el cliente.
EI48
Puesto que no se cumplen los dos criterios del prrafo 27 de la NIIF 15, los bienes y servicios no son
distintos. La entidad contabiliza todos los bienes y servicios del contrato como una obligacin de
desempeo nica.
14
IFRS Foundation

CLIENTES
Ejemplo 11Determinacin de si los bienes o servicios son

distintos
Caso ADistintos bienes o servicios
EI49
Una entidad, que desarrolla software, realiza un contrato con un cliente para transferir una licencia de
software, realizar un servicio de instalacin y proporcionar actualizaciones de software no especificadas y
soporte tcnico (en lnea y por telfono) por un periodo de dos aos. La entidad vende la licencia, servicio
de instalacin y soporte tcnico por separado. El servicio de instalacin incluye el cambio de la pantalla de
la web para cada tipo de usuario (por ejemplo, marketing, gestin del inventario y tecnologa de la
informacin). El servicio de instalacin se realiza de forma rutinaria por otras entidades y no modifica de
forma significativa el software. El software permanece funcional sin las actualizaciones y el soporte tcnico.
EI50
La entidad evala los bienes y servicios acordados con el cliente para determinar los que son distintos de
acuerdo con el prrafo 27 de la NIIF 15. La entidad observa que el software se entrega antes que los otros
bienes y servicios y permanece funcional sin las actualizaciones y el soporte tcnico. Por ello, la entidad
concluye que el cliente puede beneficiarse de cada uno de los bienes y servicios por s mismos o junto con
otros que ya estn disponibles y se cumple el criterio del prrafo 27(a) de la NIIF 15.
EI51
La entidad tambin considera los factores del prrafo 29 de la NIIF 15 y determina que el compromiso de
transferir cada bien y servicio al cliente es identificable por separado de cada uno de los otros compromisos
(as, se cumple el criterio del prrafo 27(b) de la NIIF 15). En concreto, la entidad observa que el servicio
de instalacin no modifica de forma significativa o personaliza el software por s mismo y, como tal, el
software y el servicio de instalacin son resultados separados acordados por la entidad en lugar de insumos
utilizados para producir un resultado combinado.
EI52
Sobre la base de esta evaluacin, la entidad identifica cuatro obligaciones de desempeo en el contrato para
los bienes o servicios siguientes:
EI53
(a)
la licencia de software;
(b)
un servicio de instalacin;
(c)
las actualizaciones del software; y
(d)
el soporte tcnico.
La entidad aplica los prrafos 31 a 38 de la NIIF 15 para determinar si cada una de las obligaciones de
desempeo sobre el servicio de instalacin, actualizaciones de software y soporte tcnico estn satisfechas
en un momento concreto o a lo largo del tiempo. La entidad tambin evala la naturaleza del compromiso
de la entidad de transferir la licencia de software de acuerdo con el prrafo B58 de la NIIF 15 (vase el
Ejemplo 54 en los prrafos EI276 y EI277).
Caso BPersonalizacin significativa

EI54
Los bienes y servicios acordados son los mismos que en el Caso A, excepto que el contrato especifica que,
como parte del servicio de instalacin, el software va a ser personalizado de forma sustancial para aadir
una nueva funcionalidad significativa para permitir que el software interacte con otras aplicaciones de
software personalizadas utilizadas por el cliente. El servicio de instalacin personalizado puede ser
proporcionado por otras entidades.
EI55
acuerdo con el prrafo 27 de la NIIF 15. La entidad observa que las condiciones del contrato dan lugar a un
compromiso de prestar un servicio significativo de integrar el software bajo licencia en el sistema de
software existente mediante la realizacin de un servicio de instalacin personalizado como se especificaba
en el contrato. En otras palabras, la entidad est utilizando la licencia y el servicio de instalacin
personalizado como insumos para producir el resultado combinado (es decir, un sistema de software
funcional e integrado) especificado en el contrato [vase el prrafo 29(a) de la NIIF 15]. Adems, el
software se modifica y personaliza de forma significativa mediante el servicio [vase el prrafo 29(b) de la
NIIF 15]. Aunque el servicio de instalacin personalizado puede prestarse por otras entidades, la entidad
determina que en el contexto del contrato, el compromiso de transferir la licencia no es identificable por
separado del servicio de instalacin personalizado y, por ello, no se cumple el criterio del prrafo 27(b) de
la NIIF 15 (sobre la base de los factores del prrafo 29 de la NIIF 15). Por ello, la licencia de software y el
servicio de instalacin personalizado no son distintos.
EI56
Como en el Caso A, la entidad concluye que las actualizaciones de software y el soporte tcnico son
distintos de los otros compromisos del contrato. Esto es as porque el cliente puede beneficiarse de las
IFRS Foundation
15
actualizaciones y otro soporte tcnico bien por s mismos o junto con los otros bienes y servicios que ya
estn disponibles y porque el compromiso de transferir las actualizaciones de software al cliente son
identificables por separado de cada uno de los otros compromisos.
EI57
EI58
Sobre la base de esta evaluacin, la entidad identifica tres obligaciones de desempeo en el contrato para los
bienes o servicios siguientes:
(a)
servicio de instalacin personalizado (que incluye la licencia de software);
(b)
(c)
el soporte tcnico.
La entidad aplica los prrafos 31 a 38 de la NIIF 15 para determinar si cada una de las obligaciones de
desempeo se satisfacen en un momento concreto o a lo largo del tiempo.
Ejemplo 12Compromisos explcitos e implcitos en un contrato

EI59
Una entidad, un fabricante, vende un producto a un distribuidor (es decir, su cliente) quien lo revender a
continuacin a un cliente final.
Caso ACompromiso explcito de servicio

EI60
En el contrato con el distribuidor, la entidad se compromete a prestar servicios de mantenimiento sin

contraprestacin adicional (es decir, "gratis") a todas las partes (es decir, el cliente final) que compren el
producto al distribuidor. La entidad externaliza la realizacin de los servicios de mantenimiento al
distribuidor y le paga un importe acordado por proporcionar esos servicios en nombre de la entidad. Si el
cliente final no utiliza los servicios de mantenimiento, la entidad no est obligada a pagar al distribuidor.
EI61
Puesto que el compromiso de servicios de mantenimiento es un compromiso de transferir bienes o servicios

en el futuro y es parte del intercambio negociado entre la entidad y el distribuidor, la entidad determina que
el compromiso de proporcionar servicios de mantenimiento es una obligacin de desempeo (vase el
prrafo 26(g) de la NIIF 15). La entidad concluye que el compromiso representara una obligacin de
desempeo independientemente de si proporciona el servicio la entidad, el distribuidor, o un tercero. Por
consiguiente, la entidad asigna una parte del precio de la transaccin al compromiso de proporcionar
servicios de mantenimiento.
Caso BCompromiso implcito de servicio

EI62
La entidad ha proporcionado histricamente servicios de mantenimiento sin contraprestacin adicional (es

decir, "gratis") a los clientes finales que compran el producto de la entidad al distribuidor. La entidad no
compromete de forma explcita servicios de mantenimiento durante las negociaciones con el distribuidor y
el contrato final entre la entidad y el distribuidor no especifica los trminos o condiciones de esos servicios.
EI63
Sin embargo, sobre la base de las prcticas tradicionales del negocio, la entidad determina al inicio del
contrato que ha realizado un compromiso implcito de proporcionar servicios de mantenimiento como parte
del intercambio negociado con el distribuidor. Esto es, las prcticas pasadas de la entidad de proporcionar
estos servicios crean expectativas vlidas en los clientes de la entidad (es decir, el distribuidor y los clientes
finales) de acuerdo con el prrafo 24 de la NIIF 15. Por consiguiente, la entidad identifica el compromiso de
prestar servicios de mantenimiento como una obligacin de desempeo a la que se asigna una parte del
precio de la transaccin.
Caso CLos servicios no son una obligacin de desempeo

EI64
En el contrato con el distribuidor, la entidad no se compromete a proporcionar ningn servicio de

mantenimiento. Adems, la entidad habitualmente no presta servicios de mantenimiento, y por ello, las
prcticas tradicionales del negocio, polticas publicadas y declaraciones especficas en el momento de
realizar el contrato no han creado un compromiso implcito de proporcionar bienes o servicios a sus
clientes. La entidad transfiere el control del producto al distribuidor y, por ello, el contrato se completa. Sin
embargo, antes de la venta al cliente final, la entidad hace una oferta de proporcionar servicios de
mantenimiento a terceros que compren el producto al distribuidor sin contraprestacin acordada adicional.
EI65
El compromiso de mantenimiento no est incluido en el contrato entre la entidad y el distribuidor al inicio

del contrato. Esto es, de acuerdo con el prrafo 24 de la NIIF 15, la entidad no se compromete de forma
explcita o implcita a proporcionar servicios de mantenimiento al distribuidor o a los clientes finales. Por
consiguiente, la entidad no identifica el compromiso de proporcionar servicios de mantenimiento como una
16
IFRS Foundation

CLIENTES
obligacin de desempeo. En su lugar, la obligacin de proporcionar servicios de mantenimiento se
contabiliza de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes.
Obligaciones de desempeo que se satisfacen a lo largo del tiempo

EI66
Los ejemplos 13 a 17 ilustran los requerimientos de los prrafos 35 a 37 y B2 a B13 de la NIIF 15 sobre
obligaciones de desempeo satisfechas a lo largo del tiempo. Adems, en estos ejemplos se ilustran los
requerimientos siguientes:
(a)
los prrafos 35(a), B3 y B4 de la NIIF 15 sobre cundo un cliente recibe y consume de forma
simultnea los beneficios proporcionados por el desempeo de la entidad a medida que sta
realiza la actividad (Ejemplos 13 y 14);
(b)
los prrafos 35(c), 36 y 37; y B6 a B13 de la NIIF 15 sobre el desempeo de una entidad que no
crea un activo con un uso alternativo y el derecho exigible de una entidad a recibir los pagos por
el desempeo completado hasta la fecha (Ejemplos 14 a 17); y
(c)
el prrafo 38 de la NIIF 15 sobre obligaciones de desempeo satisfechas en un momento concreto

(Ejemplo 17).
Ejemplo 13El cliente recibe y consume simultneamente los

beneficios
EI67
Una entidad realiza un contrato para proporcionar mensualmente servicios de procesamiento de nminas a
un cliente por un ao.
EI68
Los servicios de procesamiento de nminas acordados se contabilizan como una nica obligacin de
desempeo de acuerdo con el prrafo 22(b) de la NIIF 15. La obligacin de desempeo se satisface a lo
largo del tiempo de acuerdo con el prrafo 35(a) de la NIIF 15 porque el cliente recibe y consume de forma
simultnea los beneficios del desempeo de la entidad al procesar cada transaccin de nminas a medida
que y cundo cada transaccin es procesada. El hecho de que otra entidad no necesitara volver a realizar los
servicios de procesamiento de nminas por el servicio que la entidad ha proporcionado hasta la fecha
tambin demuestra que el cliente recibe y consume de forma simultnea los beneficios del desempeo de la
entidad a medida que sta los realiza. (La entidad no considera ninguna limitacin prctica en la
transferencia de la obligacin de desempeo restante, incluyendo actividades de instalacin que necesitaran
ser realizadas por otra entidad.) La entidad reconoce ingresos de actividades ordinarias a lo largo del tiempo
midiendo su progreso hacia la satisfaccin completa de esa obligacin de desempeo de acuerdo con los
prrafos 39 a 45 y B14 a B19 de la NIIF 15.
Ejemplo 14Evaluacin del uso alternativo y derecho a recibir el

pago
EI69
Una entidad realiza un contrato con un cliente para prestar servicios de consultora que da lugar a que la
entidad proporcione una opinin profesional al cliente. La opinin profesional se relaciona con hechos y
circunstancias que son especficas del cliente. Si el cliente fuera a cancelar el contrato de consultora por
razones distintas al incumplimiento de la entidad de realizar el desempeo como se acord, el contrato
requiere que el cliente compense a la entidad por sus costos incurridos ms un 15 por ciento de margen. El
15 por ciento de margen se aproxima al del beneficio que la entidad gana por contratos similares.
EI70
La entidad considera el criterio del prrafo 35(a) de la NIIF 15 y los requerimientos de los prrafos B3 y B4
de la NIIF 15 para determinar si el cliente recibe y consume de forma simultnea los beneficios del
desempeo de la entidad. Si la entidad no fuera a poder satisfacer su obligacin y el cliente contratara a otra
firma de consultora que le proporcionara la opinin, la otra firma de consultora necesitara rehacer
sustancialmente el trabajo que la entidad haba completado hasta la fecha, porque la otra firma de
consultora no podra beneficiarse del trabajo en proceso realizado por la entidad. La naturaleza de la
opinin profesional es tal que el cliente recibir los beneficios del desempeo de la entidad solo cuando el
cliente reciba la opinin profesional. Por consiguiente, la entidad concluye que no se cumple el criterio del
prrafo 35(a) de la NIIF 15.
EI71
Sin embargo, la obligacin de desempeo de la entidad cumple el criterio del prrafo 35(c) de la NIIF 15 y
es una obligacin de desempeo satisfecha a lo largo del tiempo debido a los dos factores siguientes:
(a)
De acuerdo con los prrafos 36 y B6 a B8 de la NIIF 15 el desarrollo de la opinin profesional no

crea un activo con uso alternativo para la entidad porque la opinin profesional se relaciona con
IFRS Foundation
17
hechos y circunstancias que son especficas del cliente. Por ello, existe una limitacin prctica
sobre la capacidad de la entidad de derivar fcilmente el activo a otro cliente.
(b)
EI72
De acuerdo con los prrafos 37 y B9 a B13 de la NIIF 15, la entidad tiene un derecho exigible a
recibir los pagos por su desempeo completado hasta la fecha por sus costos ms un margen
razonable, que se aproxime al margen de ganancia de otros contratos.
Por consiguiente, la entidad reconoce ingresos de actividades ordinarias a lo largo del tiempo midiendo el
progreso hacia la satisfaccin completa de esa obligacin de desempeo de acuerdo con los prrafos 39 a 45
y B14 a B19 de la NIIF 15.
Ejemplo 15El activo no tiene uso alternativo para la entidad

EI73
Una entidad realiza un contrato con un cliente, una agencia gubernamental, para construir un satlite
especializado. La entidad construye satlites para varios clientes, tales como gobiernos y entidades
comerciales. El diseo y construccin de cada satlite difiere sustancialmente, sobre la base de las
necesidades de cada cliente y el tipo de tecnologa que se incorpora al satlite.
EI74
Al inicio del contrato, la entidad evala si su obligacin de desempeo de construir el satlite es una
obligacin de desempeo que se satisface a lo largo del tiempo de acuerdo con el prrafo 35 de la NIIF 15.
EI75
Como parte de esa evaluacin, la entidad considera si el satlite en su estado completo tendr un uso
alternativo para la entidad. Aunque el contrato no prohbe que la entidad destine el satlite completado a
otra entidad, la primera incurrira en costos significativos de remodelacin del diseo y funcin del satlite
para destinar ese activo a otro cliente. Por consiguiente, el activo no tiene uso alternativo para la entidad
(vanse los prrafos 35(c), 36 y B6 a B8 de la NIIF 15 porque el diseo especfico del satlite para el cliente
limita la capacidad prctica de la entidad de destinar fcilmente el satlite a otro cliente.
EI76
Para satisfacer la obligacin de desempeo de la entidad a lo largo del tiempo al construir el satlite, el
prrafo 35(c) de la NIIF 15 tambin requiere que la entidad tenga un derecho exigible a recibir los pagos
por el desempeo completado hasta la fecha. Esta condicin no se ilustra en este ejemplo.
Ejemplo 16Derecho exigible a recibir los pagos por el

EI77
Una entidad realiza un contrato con un cliente para construir un elemento de equipamiento. El calendario de
pagos en el contrato especifica que el cliente debe realizar un pago anticipado al comienzo del contrato del
10 por ciento del precio del contrato, pagos regulares a lo largo del periodo de construccin (que ascienden
al 50 por ciento del precio del contrato) y un pago final del 40 por ciento del precio del contrato despus de
completarse la construccin y de que el equipo haya pasado las pruebas de funcionamiento prescritas. Los
pagos no son reembolsables a menos que la entidad no cumpla segn lo acordado. Si el cliente cancela el
contrato, la entidad solo tiene derecho a conservar los pagos adelantados recibidos del cliente. La entidad no
tiene derechos adicionales de compensacin por parte del cliente.
EI78
Al inicio del contrato, la entidad evala si su obligacin de desempeo para construir el equipamiento es
una obligacin de desempeo que se satisface a lo largo del tiempo de acuerdo con el prrafo 35 de la NIIF
15.
EI79
Como parte de esa evaluacin, la entidad considera si tiene un derecho exigible a recibir los pagos por el
desempeo completado hasta la fecha de acuerdo con los prrafos 35(c), 37 y B9 a B13 de la NIIF 15, si el
cliente fuera a cancelar el contrato por razones distintas a que la entidad no realizase el desempeo como se
acord. Aun cuando los pagos realizados por el cliente son no reembolsables, no se espera que el importe
acumulado de esos pagos, en todo momento a lo largo del contrato, corresponda al menos al importe que
sera necesario para compensar a la entidad por el desempeo completado hasta la fecha. Esto es as porque
en varias ocasiones durante la construccin el importe acumulado de la contraprestacin pagada por el
cliente puede ser menor que el precio de venta del elemento de equipo completado parcialmente hasta ese
momento. Por consiguiente, la entidad no tiene un derecho a recibir el pago por el desempeo completado
hasta la fecha.
EI80
Puesto que la entidad no tiene un derecho a recibir el pago por el desempeo completado hasta la fecha, la
obligacin de desempeo de la entidad no se satisface a lo largo del tiempo de acuerdo con el prrafo 35(c)
de la NIIF 15. Por consiguiente, la entidad no necesita evaluar si el equipo tendra un uso alternativo para la
entidad. La entidad tambin concluye que no cumple los criterios del prrafo 35(a) o (b) de la NIIF 15 y por
ello, contabiliza la construccin del equipamiento como una obligacin de desempeo satisfecha en un
momento concreto de acuerdo con el prrafo 38 de la NIIF 15.
18
IFRS Foundation

CLIENTES
Ejemplo 17Evaluacin de si una obligacin de desempeo se

satisface en un momento concreto o a lo largo del tiempo
EI81
Una entidad est desarrollando un complejo residencial de unidades mltiples. Un cliente realiza un
contrato de ventas vinculante con la entidad por una unidad especfica que est en construccin. Cada
unidad tiene unos planos similares y es de similar tamao, pero otros atributos de las unidades son
diferentes (por ejemplo, la ubicacin de la unidad dentro del complejo).
Caso ALa entidad no tiene un derecho exigible a recibir los pagos por el
EI82
El cliente paga un depsito al realizar el contrato y el depsito es reembolsable solo si la entidad no

completa la construccin de la unidad de acuerdo con el contrato. El precio del contrato restante se paga a la
finalizacin del contrato cuando el cliente obtiene la posesin fsica de la unidad. Si el cliente incumple el
contrato antes de la terminacin de la unidad, la entidad solo tiene el derecho de retener el depsito.
EI83
Al inicio del contrato, la entidad aplica el prrafo 35(c) de la NIIF 15 para determinar si su compromiso de
construir y transferir la unidad al cliente es una obligacin de desempeo que se satisface a lo largo del
tiempo. La entidad determina que no tiene un derecho exigible a recibir los pagos por el desempeo
completado hasta la fecha, porque, hasta que la construccin de la unidad est terminada, solo tiene derecho
al depsito pagado por el cliente. Puesto que la entidad no tiene un derecho a recibir el pago por el trabajo
completado hasta la fecha, la obligacin de desempeo de la entidad no es una obligacin de desempeo
que se satisface a lo largo del tiempo de acuerdo con el prrafo 35(c) de la NIIF 15. En su lugar, la entidad
contabiliza la venta de la unidad como una obligacin de desempeo satisfecha en un momento concreto de
acuerdo con el prrafo 38 de la NIIF 15.
Caso BLa entidad tiene un derecho exigible a recibir los pagos por el desempeo
completado hasta la fecha
EI84
El cliente paga un depsito no reembolsable en el momento de realizar el contrato y har pagos segn el
progreso durante la construccin de la unidad. El contrato tiene condiciones fundamentales que impiden a la
entidad poder destinar la unidad a otro cliente. Adems, el cliente no tiene el derecho de cancelar el contrato
a menos que la entidad no ejecute el contrato como se acord. Si el cliente incumple sus obligaciones no
realizando los pagos de forma progresiva segn lo acordado en la forma y en el momento debidos, la
entidad tendra derecho a toda la contraprestacin acordada en el contrato si completa la construccin de la
unidad. Los tribunales anteriormente han confirmado derechos similares que otorgan derecho a los
constructores a requerir al cliente que cumpla, sujeto a que la entidad haga frente a sus obligaciones segn
el contrato.
EI85
Al inicio del contrato, la entidad aplica el prrafo 35(c) de la NIIF 15 para determinar si su compromiso de
construir y transferir la unidad al cliente es una obligacin de desempeo que se satisface a lo largo del
tiempo. La entidad determina que el activo (unidad) creado por el desempeo de la entidad no tiene un uso
alternativo para ella porque el contrato le impide transferir la unidad especificada a otro cliente. La entidad
no considera la posibilidad de una cancelacin del contrato al evaluar si puede destinar el activo a otro
cliente.
EI86
La entidad tambin tiene un derecho a recibir el pago por el desempeo completado hasta la fecha de
acuerdo con los prrafos 37 y B9 a B13 de la NIIF 15. Esto es as, porque si el cliente incumpliera sus
obligaciones, la entidad tendra un derecho exigible a toda la contraprestacin acordada segn el contrato si
sta contina ejecutando el contrato como se acord.
EI87
Por ello, las condiciones del contrato y las prcticas en la jurisdiccin legal indican que existe un derecho a
recibir el pago por el desempeo completado hasta la fecha. Por consiguiente, los criterios del prrafo 35(c)
de la NIIF 15 se cumplen y la entidad tiene una obligacin de desempeo que sta satisface a lo largo del
tiempo. Para reconocer el ingreso de actividades ordinarias de esa obligacin de desempeo, la entidad
mide su progreso hacia la satisfaccin completa de su obligacin de desempeo de acuerdo con los prrafos
39 a 45 y B14 a B19 de la NIIF 15.
EI88
En la construccin de un complejo residencial de unidades mltiples, la entidad puede tener numerosos

contratos con clientes individuales para la construccin de unidades individuales dentro del complejo. La
entidad contabilizara cada contrato por separado. Sin embargo, dependiendo de la naturaleza de la
construccin, al medir el progreso hacia la satisfaccin completa de las obligaciones de desempeo en cada
contrato puede ser necesario reflejar el desempeo de la entidad en la realizacin de los trabajos de
IFRS Foundation
19
construccin iniciales (es decir, los cimientos y la estructura bsica), as como de la construccin de las
reas comunes.
Caso CLa entidad tiene un derecho exigible a recibir los pagos por el desempeo
completado hasta la fecha
EI89
Los mismos hechos que en el Caso B se aplican al Caso C, excepto que en el caso de un incumplimiento por
el cliente, la entidad puede requerirle que cumpla como se exige en el contrato o puede cancelar el contrato
a cambio del activo en construccin y un derecho a una penalizacin por una proporcin del precio del
contrato.
EI90
A pesar de que la entidad podra cancelar el contrato (en el que la obligacin del cliente con la entidad se
limitara a la transferencia del control del activo parcialmente terminado a la entidad y pagar la penalizacin
prescrita), la entidad tiene un derecho a recibir el pago por desempeo completado hasta la fecha porque
tambin podra optar por exigir sus derechos al pago total segn el contrato. El hecho de que la entidad
pueda optar por cancelar el contrato en caso de que el cliente incumpla sus obligaciones no afectara a esa
evaluacin (vase el prrafo B11 de la NIIF 15), siempre que sean exigibles los derechos de la entidad a
requerir que el cliente contine cumpliendo como exige el contrato (es decir, el pago de la contraprestacin
acordada).
Medicin del progreso hacia la satisfaccin completa de una obligacin

de desempeo
EI91
Los ejemplos 18 y 19 ilustran los requerimientos de los prrafos 39 a 45 de la NIIF 15 sobre medicin del
progreso hacia la satisfaccin completa de una obligacin de desempeo que se satisface a lo largo del
tiempo. El ejemplo 19 tambin ilustra los requerimientos del prrafo B19 de la NIIF 15 sobre materiales no
instalados cuando los costos incurridos no son proporcionales al progreso de la entidad en la satisfaccin de
una obligacin de desempeo.
Ejemplo 18Medicin del progreso cuando los bienes o servicios

se hacen disponibles
EI92
Una entidad, propietaria y gerente de gimnasios, realiza un contrato con un cliente por un ao de acceso a
todos sus gimnasios. El cliente tiene uso ilimitado de los gimnasios y se compromete a pagar 100 .u.m. al
mes.
EI93
La entidad determina que su compromiso con el cliente es proporcionar el servicio de hacer disponibles los
gimnasios para que el cliente los utilice cmo y cundo lo desee. Esto es as, porque la medida en que el
cliente utilice los gimnasios no afecta al importe de bienes y servicios restantes a los que tiene derecho. La
entidad concluye que el cliente recibe y consume de forma simultnea los beneficios del desempeo de la
entidad a medida que sta ejecuta al hacer que los gimnasios estn disponibles. Por consiguiente, la
obligacin de desempeo de la entidad se satisface a lo largo del tiempo de acuerdo con el prrafo 35(a) de
la NIIF 15.
EI94
La entidad tambin determina que el cliente se beneficia de los servicios de la entidad de hacer que los
gimnasios estn disponibles de forma continuada a lo largo del ao. (Esto es, el cliente se beneficia de tener
disponibles los gimnasios, independientemente de si los utiliza o no.) Por consiguiente, la entidad concluye
que la mejor medida del progreso hacia la satisfaccin completa de la obligacin de desempeo a lo largo
del tiempo es una medida basada en el tiempo y reconoce el ingreso de actividades ordinarias sobre una
base lineal a lo largo del ao a 100 u.m. por mes.
Ejemplo 19Materiales no instalados

EI95
En noviembre de 20X2, una entidad contrata con un cliente reformar un edificio de 3 plantas e instalar
nuevos ascensores por una contraprestacin total de 5 millones de u.m. El servicio de reforma acordado,
incluyendo la instalacin de los ascensores, es una obligacin de desempeo nica satisfecha a lo largo del
tiempo. Los costos totales esperados son de 4 millones de u.m., incluyendo 1,5 millones de u.m. por los
ascensores. La entidad determina que acta como un principal de acuerdo con los prrafos B34 a B38 de la
NIIF 15 porque obtiene el control de los ascensores antes de transferirlos al cliente.
EI96
A continuacin se muestra un resumen del precio de la transaccin y de los costos esperados:
20
IFRS Foundation

CLIENTES
u.m.
Precio de la
transaccin.
5.000.000
Costos esperados:
Ascensores
1.500.000
Otros costos
2.500.000
Total costos
esperados
4.000.000
EI97
La entidad utiliza un mtodo de recursos utilizados basado en costos incurridos para medir su progreso
hacia la satisfaccin completa de la obligacin de desempeo. La entidad evala si los costos incurridos
para la obtencin de los ascensores son proporcionales al progreso de la entidad para satisfacer la obligacin
de desempeo, de acuerdo con el prrafo B19 de la NIIF 15. El cliente obtiene el control de los ascensores
cuando se entregan en el lugar en diciembre de 20X2, aunque no se instalarn hasta junio de 20X3. Los
costos de obtener los ascensores (1,5 millones) son relativamente significativos en relacin con los costos
totales esperados para satisfacer completamente la obligacin de desempeo (4 millones de u.m.). La
entidad no est involucrada en el diseo o fabricacin de los ascensores.
EI98
La entidad concluye que incluir los costos de obtencin de los ascensores para la medicin del progreso
sobredimensionara el grado de desempeo de la entidad. Por consiguiente, de acuerdo con el prrafo B19
de la NIIF 15, la entidad ajusta su medida del progreso para excluir los costos de obtencin de los
ascensores de la medicin de los costos incurridos y del precio de la transaccin. La entidad reconoce los
ingresos de actividades ordinarias por la transferencia de los ascensores por un importe igual a los costos de
obtencin de los ascensores (es decir, a un margen de cero).
EI99
Al 31 de diciembre de 20X2 la entidad observa que:
EI100
(a)
otros costos incurridos (excluyendo los ascensores) son de 500.000 u.m.; y
(b)
el desempeo est completado a un 20 por ciento (es decir, 500.000 u.m. 2.500.000 u.m.).
Por consiguiente, a 31 de diciembre de 20X2, la entidad reconoce lo siguiente:
u.m.
Ingresos de
actividades
ordinarias
2.200.000(a)
Costo de bienes
vendidos
2.000.000(b)
Ganancia
200.000
(a)
Los ingresos de actividades ordinarias reconocidos se calculan como (20 por ciento x 3.500.000 u.m.) + 1.500.000 u.m.
(3.500.000 es el precio de la transaccin de 5.000.000 u.m. - 1.500.000 u.m. de costos de los ascensores.)
(b)
Los costos de los bienes vendidos es de 500.000 u.m. incurridos + 1.500.000 de costos de los ascensores.
Contraprestacin variable
EI101
Los ejemplos 20 y 21 ilustran los requerimientos de los prrafos 50 a 54 de la NIIF 15 sobre la

identificacin de la contraprestacin variable.
Ejemplo 20La penalizacin da lugar a contraprestacin variable

EI102
Una entidad realiza un contrato con un cliente para construir un activo por 1 milln de u.m. Adems, los
trminos del contrato incluyen una penalizacin de 100.000 u.m. si la construccin no se completa dentro
de los tres meses siguientes a una fecha especificada en el contrato.
EI103
La entidad concluye que la contraprestacin acordada en el contrato incluye un importe fijo de 900.000 u.m.
y un importe variable de 100.000 u.m. (que surge de la penalizacin).
IFRS Foundation
21
EI104
La entidad estima la contraprestacin variable de acuerdo con los prrafos 50 a 54 de la NIIF 15 y considera
los requerimientos de los prrafos 56 a 58 de la NIIF 15 sobre limitaciones de las estimaciones de la
contraprestacin variable.
Ejemplo 21Estimacin de la contraprestacin variable

EI105
Una entidad realiza un contrato con un cliente para construir un activo personalizado. El compromiso de
transferir el activo es una obligacin de desempeo que se satisface a lo largo del tiempo. La
contraprestacin acordada es de 2,5 millones de u.m., pero ese importe se reducir o incrementar
dependiendo del plazo de terminacin del activo. Especficamente, por cada da despus del 31 de marzo de
20X7 que el activo est sin terminar, la contraprestacin acordada se reduce en 10.000 u.m. Por cada da
antes del 31 de marzo de 20X7 que el activo est terminado, la contraprestacin acordada se incrementa en
10.000 u.m.
EI106
Adems, en el momento de la terminacin del activo, un tercero inspeccionar el activo y asignar una
calificacin de acuerdo con una escala definida en el contrato. Si el activo recibe una calificacin
especificada, la entidad tendr derecho a una prima de incentivo de 150.000 u.m.
EI107
Para determinar el precio de la transaccin, la entidad prepara una estimacin separada para cada elemento
de la contraprestacin variable a la que la entidad tendr derecho utilizando los mtodos de estimacin
descritos en el prrafo 53 de la NIIF 15:
EI108
(a)
La entidad decide utilizar el mtodo del valor esperado para estimar la contraprestacin variable
asociada con la penalizacin o incentivo diario (es decir, 2,5 millones de u.m., ms [o menos]
10.000 u.m. por da). Esto es porque ste es el mtodo que la entidad espera que prediga mejor el
importe de la contraprestacin a la que tendr derecho.
(b)
La entidad decide utilizar el importe ms probable para estimar la contraprestacin variable

asociada con la prima de incentivo. Esto es porque existen solo dos posibles resultados (150.000
u.m. 0 u.m.) y es el mtodo que la entidad espera que prediga mejor el importe de la
contraprestacin a la que tendr derecho.
La entidad considera los requerimientos de los prrafos 56 a 58 de la NIIF 15 sobre limitaciones de las
estimaciones de la contraprestacin variable para determinar si la entidad debera incluir algunas o todas sus
estimaciones de la contraprestacin variable en el precio de la transaccin.
Limitaciones de las estimaciones de la contraprestacin variable

EI109
Los ejemplos 22 a 25 ilustran los requerimientos de los prrafos 56 a 58 de la NIIF 15 sobre limitaciones de
las estimaciones de la contraprestacin variable. Adems, en estos ejemplos se ilustran los requerimientos
siguientes:
(a)
el prrafo 55 de la NIIF 15 sobre la pasivos por reembolsos (Ejemplo 22);
(b)
los prrafos B20 a B27 de la NIIF 15 sobre ventas con derecho a devolucin (Ejemplo 22); y
(c)
los prrafos 84 a 86 de NIIF 15 sobre la asignacin de la contraprestacin variable a las

obligaciones de desempeo (Ejemplo 25).
Ejemplo 22Derecho de devolucin

EI110
Una entidad realiza 100 contratos con clientes. Cada contrato incluye la venta de un producto por 100 u.m.
(100 productos totales x 100 u.m. = 10.000 u.m. de contraprestacin total). El efectivo se recibe cuando se
transfiere el control del producto. La prctica tradicional del negocio de la entidad es permitir que un cliente
devuelva los productos no utilizados en el plazo de 30 das y reciba el reembolso total. El costo para la
entidad de cada producto es de 60 u.m.
EI111
La entidad aplica los requerimientos de la NIIF 15 para la cartera de 100 contratos porque espera
razonablemente que, de acuerdo con el prrafo 4, los efectos sobre los estados financieros de la aplicacin
de estos requerimientos a la cartera no diferiran de forma significativa de la aplicacin de los
requerimientos a los contratos individuales dentro de la cartera.
EI112
Puesto que el contrato permite que un cliente devuelva los productos, la contraprestacin recibida del
cliente es variable. Para estimar la contraprestacin variable a la que tendr derecho la entidad, sta decide
utilizar el mtodo del valor esperado [vase el prrafo 53(a) de la NIIF 15] porque es el mtodo que la
entidad espera que prediga mejor el importe de la contraprestacin a la que tendr derecho. Con el uso del
mtodo del valor esperado, la entidad estima que 97 productos no se devolvern.
22
IFRS Foundation

CLIENTES
EI113
La entidad tambin considera que los requerimientos de los prrafos 56 a 58 de la NIIF 15 sobre
limitaciones de las estimaciones de la contraprestacin variable para determinar si el importe estimado de la
contraprestacin variable de 9.700 u.m. (100 u.m. x 97 productos que no se espera que sean devueltos)
puede incluirse en el precio de la transaccin. La entidad considera los factores del prrafo 57 de la NIIF 15
y determina que aunque las devoluciones quedan fuera de la influencia de la entidad, tiene experiencia
significativa en la estimacin de las devoluciones de clase de producto y de cliente. Adems, la
incertidumbre se resolver en un marco temporal breve (es decir, el periodo de devolucin de 30 das). Por
ello, la entidad concluye que es altamente probable que no ocurra una reversin significativa en el importe
acumulado de los ingresos de actividades ordinarias reconocidos (es decir, 9.700 u.m.) a medida que se
resuelva la incertidumbre (es decir, a lo largo del periodo de devolucin).
EI114
La entidad estima que los costos de recuperacin de los productos no sern significativos y espera que los
productos devueltos puedan revenderse con una ganancia.
EI115
En el momento de la transferencia del control de los 100 productos, la entidad no reconoce ingresos de
actividades ordinarias para los tres productos que espera que se devuelvan. Por consiguiente, de acuerdo
con los prrafos 55 y B21 de la NIIF 15, la entidad reconoce lo siguiente:
(a)
ingresos de actividades ordinarias de 9.700 u.m. (100 u.m. x 97 productos que no se espera que
sean devueltos);
(b)
un pasivo por reembolsos de 300 u.m. (100 u.m. reembolsadas x 3 productos que se espera que
sean devueltos); y
(c)
un activo de 180 u.m. (60 u.m. x 3 productos de su derecho a recuperar productos de clientes al
establecer el pasivo por reembolso).
Ejemplo 23Reducciones de precio

EI116
Una entidad realiza un contrato con un cliente, un distribuidor, a 1 de diciembre de 20X7. La entidad
transfiere 1.000 productos al comienzo del contrato por un precio establecido en el contrato de 100 u.m. por
producto (la contraprestacin total es de 100.000 u.m.). El pago procedente del cliente es exigible cuando el
cliente vende los productos a los clientes finales. El cliente de la entidad generalmente vende los productos
en 90 das desde su obtencin. El control de los productos se transfiere al cliente el 1 de diciembre de 20X7.
EI117
Sobre la base de sus prcticas pasadas y para mantener su relacin con el cliente, la entidad anticipa la
concesin de la reduccin de precio a su cliente porque esto permitir que el cliente descuente el producto
y, de ese modo, mover el producto a travs de la cadena de distribucin. Por consiguiente, la
contraprestacin en el contrato es variable.
Caso ALa estimacin de la contraprestacin no est limitada

EI118
La entidad tiene experiencia significativa en la venta de este producto y otros similares. La informacin
observable indica que histricamente la entidad concede una reduccin del precio de aproximadamente el
20 por ciento de los precios de venta de estos productos. La informacin de mercado actual sugiere que una
reduccin del 20 por ciento en el precio ser suficiente para mover los productos a travs de la cadena de
distribucin. La entidad no ha concedido una reduccin de precio significativamente mayor del 20 por
ciento en muchos aos.
EI119
Para estimar la contraprestacin variable a la que tendr derecho la entidad, sta decide Para estimar la
contraprestacin variable a la que tendr derecho la entidad, sta decide utilizar el mtodo del valor
esperado [vase el prrafo 53(a) de la NIIF 15] porque ste es el mtodo que la entidad espera que prediga
mejor el importe de la contraprestacin a la que tendr derecho. Con el uso del mtodo del valor esperado,
la entidad estima que el precio de la transaccin sea de 80.000 u.m. (80 u.m. x 1.000 productos).
EI120
La entidad tambin considera los requerimientos de los prrafos 56 a 58 de la NIIF 15 sobre limitaciones de
las estimaciones de la contraprestacin variable para determinar si el importe estimado de la
contraprestacin variable de 80.000 u.m. puede incluirse en el precio de la transaccin. La entidad considera
los factores del prrafo 57 de la NIIF 15 y determina que tiene experiencia anterior significativa con este
producto y la informacin de mercado actual que apoya su estimacin. Adems, a pesar de algunas
incertidumbres que proceden de factores fuera de su influencia, basadas en sus estimaciones de mercado
actuales, la entidad espera que el precio se resuelva en un marco temporal breve. Por ello, la entidad
concluye que es altamente probable que no ocurra una reversin significativa en el importe acumulado de
los ingresos de actividades ordinarias reconocidos (es decir, 80.000 u.m.) cuando se resuelva la
incertidumbre (es decir, cuando se determine el importe total de las reducciones de precio). Por
consiguiente, la entidad reconoce 80.000 u.m. como ingresos de actividades ordinarias cuando los productos
se transfieren el 1 de diciembre de 20X7.
IFRS Foundation
23
Caso BLa estimacin de la contraprestacin est limitada

EI121
La entidad tiene experiencia en la venta de productos similares. Sin embargo, los productos de la entidad
tienen un riesgo alto de obsolescencia y la entidad est experimentando una volatilidad alta en la fijacin
del precio de sus productos. La informacin observable indica que histricamente la entidad reconoce un
rango amplio de reducciones de precio del 20 al 60 por ciento de los precios de venta de productos
similares. La informacin de mercado actual tambin sugiere que una reduccin del 15 al 50 por ciento en
el precio puede ser necesaria para mover los productos a travs la cadena de distribucin.
EI122
Para estimar la contraprestacin variable a la que tendr derecho la entidad, sta decide utilizar el mtodo
del valor esperado [vase el prrafo 53(a) de la NIIF 15] porque es el mtodo que la entidad espera que
prediga mejor el importe de la contraprestacin a la que tendr derecho. Con el uso del mtodo del valor
esperado, la entidad estima que se proporcionar un descuento del 40 por ciento y, por ello, la estimacin de
la contraprestacin variable es de 60.000 (60 u.m. x 1.000 productos).
EI123
La entidad tambin considera los requerimientos de los prrafos 56 a 58 de la NIIF 15 sobre limitaciones de
las estimaciones de la contraprestacin variable para determinar si parte o todo el importe estimado de la
contraprestacin variable de 60.000 u.m. puede incluirse en el precio de la transaccin. La entidad considera
los factores del prrafo 57 de la NIIF 15 y observa que el importe de la contraprestacin es altamente
sensible a factores fuera de la influencia de la entidad (es decir, riesgo de obsolescencia) y es probable que
se pueda requerir que la entidad proporcione un rango amplio de reducciones de precio para mover los
productos a travs de la cadena de distribucin. Por consiguiente, la entidad no puede incluir su estimacin
de 60.000 u.m. (es decir un descuento del 40 por ciento) en el precio de la transaccin porque no puede
concluir que sea altamente probable que no tenga lugar una reversin significativa en el importe del ingreso
de actividades ordinarias acumulado reconocido. Aunque las reducciones de precio histricas de la entidad
han oscilado del 20 al 60 por ciento, la informacin del mercado sugiere actualmente que ser necesaria una
reduccin del precio del 15 al 50 por ciento. Los resultados reales de la entidad han sido congruentes con la
informacin del mercado actual en ese momento en transacciones similares anteriores. Por consiguiente, la
entidad concluye que es altamente probable que no tenga lugar una reversin significativa del importe
acumulado de ingresos de actividades ordinarias si la entidad incluye 50.000 u.m. en el precio de la
transaccin (100 u.m. de precio de venta y un 50 por ciento de reduccin) y por ello, reconoce un ingreso de
actividades ordinarias por ese importe. Por ello, la entidad reconoce ingresos de actividades ordinarias de
50.000 u.m. cuando se transfieren los productos y evala nuevamente las estimaciones del precio de la
transaccin en cada fecha de presentacin hasta que se resuelva la incertidumbre de acuerdo con el prrafo
59 de la NIIF 15.
Ejemplo 24Incentivos de descuento por volumen

EI124
Una entidad realiza un contrato con un cliente el 1 de enero de 20X8 para vender el Producto A por 100
u.m. por unidad. Si el cliente compra ms de 1.000 unidades del Producto A en un ao, el contrato
especifica que el precio por unidad se reduce retroactivamente a 90 u.m. por unidad. Por consiguiente, la
contraprestacin en el contrato es variable.
EI125
Para el primer trimestre finalizado el 31 de marzo de 20X8, la entidad vende 75 unidades del Producto A al
cliente. La entidad estima que las compras del cliente no superarn el umbral de 1.000 unidades requerido
para el descuento por volumen en el ao.
EI126
La entidad considera los requerimientos de los prrafos 56 a 58 de la NIIF 15 sobre limitaciones de las
estimaciones de la contraprestacin variable, incluyendo los factores del prrafo 57 de la NIIF 15. La
entidad determina que tiene experiencia significativa con este producto y con el patrn de compra de la
entidad. Por ello, la entidad concluye que es altamente probable que no ocurra una reversin significativa en
el importe acumulado de los ingresos de actividades ordinarias reconocidos (es decir, 100 u.m. por unidad)
cuando se resuelva la incertidumbre (es decir, cuando se conozca el importe total de compras). Por
consiguiente, la entidad reconoce ingresos de actividades ordinarias de 7.500 u.m. (75 unidades x 100 .u.m.
por unidad) para el trimestre que termina el 31 de marzo de 20X8.
EI127
En mayo de 20X8, el cliente de la entidad adquiere otra empresa y en el segundo trimestre que termina el 30
de junio de 20X8 la entidad vende 500 unidades adicionales del Producto A al cliente. A la luz del nuevo
hecho, la entidad estima que las compras del cliente superarn el umbral de 1.000 unidades para el ao y,
por ello, se requerir la reduccin retroactiva del precio por unidad a 90 u.m.
EI128
Por consiguiente, la entidad reconoce ingresos de actividades ordinarias por 44.250 u.m. para el trimestre
que termina el 30 de junio de 20X8. Ese importe se calcula a partir de 45.000 u.m. por la venta de 500
unidades (500 unidades x 90 u.m. por unidad) menos el cambio en el precio de la transaccin de 750 u.m.
(75 unidades x 10 u.m. de reduccin del precio) para la reduccin de ingresos de actividades ordinarias
24
IFRS Foundation

CLIENTES
relacionada con las unidades vendidas en el trimestre que termina el 31 de marzo de 20X8 (vanse los
prrafos 87 y 88 de la NIIF 15).
Ejemplo 25Comisiones de gestin sujetas a la restriccin

EI129
El 1 de enero de 20X8, una entidad realiza un contrato con un cliente para proporcionar servicios de gestin
de activos por cinco aos. La entidad recibe una comisin por gestin del dos por ciento trimestral basada
en los activos del cliente en gestin al final de cada trimestre. Adems, la entidad recibe una comisin por
incentivos basados en el rendimiento del 20 por ciento de la rentabilidad de fondos que superen el
rendimiento de un ndice de mercado observable a lo largo de un periodo de cinco aos. Por consiguiente,
tanto la comisin por gestin y la comisin por rendimiento del contrato son contraprestacin variable.
EI130
La entidad contabiliza los servicios como una obligacin de desempeo nica de acuerdo con el prrafo
22(b) de la NIIF 15, porque est proporcionando una serie de servicios distintos que son sustancialmente los
mismos y tienen el mismo patrn de transferencia (los servicios se transfieren al cliente a lo largo del
tiempo y se utiliza el mismo mtodo de medir el progresoes decir, una medida del progreso basada en el
tiempo).
EI131
Al comienzo del contrato, la entidad considera los requerimientos de los prrafos 50 a 54 de la NIIF 15 para
estimar la contraprestacin variable y los requerimientos de los prrafos 56 a 58 de la NIIF 15 sobre
limitaciones de las estimaciones de la contraprestacin variable, incluyendo los factores del prrafo 57 de la
NIIF 15. La entidad observa que la contraprestacin acordada depende del mercado y, por ello, es altamente
sensible a factores fuera de la influencia de la entidad. Adems, la comisin por incentivos tiene un gran
nmero y un amplio rango de importes de contraprestacin posibles. La entidad tambin observa que
aunque tiene experiencia con contratos similares, esa experiencia es de poco valor predictivo para
determinar el rendimiento futuro del mercado. Por ello, al inicio del contrato, la entidad no puede concluir
que sea altamente probable que no ocurra una reversin significativa del importe acumulado de ingresos de
actividades ordinarias reconocidos si la entidad incluyera su estimacin de la comisin por gestin o la
comisin por incentivos en el precio de la transaccin.
EI132
En cada fecha de presentacin, la entidad actualiza su estimacin del precio de la transaccin. Por
consiguiente, al final de cada trimestre, la entidad concluye que podra incluir en el precio de la transaccin
el importe real de la comisin por gestin trimestral porque la incertidumbre se ha resuelto. Sin embargo, la
entidad concluye que no puede incluir su estimacin de comisin por incentivos en el precio de la
transaccin en esas fechas. Esto es porque no ha habido un cambio en su evaluacin desde el inicio del
contratola variabilidad de la comisin basada en el ndice del mercado indica que la entidad no puede
concluir que sea altamente probable que no ocurra una reversin significativa en el importe acumulado de
los ingresos de actividades ordinarias reconocidos si la entidad incluyera su estimacin de la comisin por
incentivos en el precio de la transaccin. Al 31 de marzo del 20X8, los activos del cliente en gestin son de
100 millones de u.m. Por ello, la comisin por gestin trimestral resultante y el precio de la transaccin es
de 2 millones de u.m.
EI133
Al final de cada trimestre, la entidad asigna la comisin por gestin trimestral a los distintos servicios
proporcionados durante el trimestre, de acuerdo con los prrafos 84(b) y 85 de la NIIF 15. Esto es as
porque la comisin se relaciona de forma especfica con los esfuerzos de la entidad para transferir los
servicios de ese trimestre, que son distintos de los proporcionados en otros trimestres, y la asignacin
resultante ser congruente con el objetivo de asignacin del prrafo 73 de la NIIF 15. Por consiguiente, la
entidad reconoce ingresos de actividades ordinarias por 2 millones de u.m. para el trimestre que termina el
31 de marzo de 20X8.
Existencia de un componente de financiacin significativo en el contrato

EI134
Los ejemplos 26 a 30 ilustran los requerimientos de los prrafos 60 a 65 de la NIIF 15 sobre la existencia en
el contrato de un componente de financiacin significativo. Adems, los requerimientos siguientes se
ilustran en el ejemplo 26:
(a)

variable; y
(b)
prrafos B20 a B27 de la NIIF 15 sobre ventas con derecho a devolucin.
IFRS Foundation
25
Ejemplo 26Componente de financiacin significativo y derecho

de devolucin
EI135
Una entidad vende un producto a un cliente por 121 u.m. que se pagarn 24 meses despus de la entrega. El
cliente obtiene el control del producto al comienzo del contrato. El contrato permite al cliente devolver el
producto en el plazo de 90 das. El producto es nuevo y la entidad no tiene evidencia histrica relevante de
las devoluciones del producto u otra evidencia de mercado disponible.
EI136
El precio de venta al contado del producto es de 100 u.m., que representa el importe que el cliente pagara
en la entrega por el mismo producto vendido por lo dems segn trminos y condiciones idnticos que los
del inicio del contrato. El costo para la entidad del producto es de 80 u.m.
EI137
La entidad no reconoce ingresos de actividades ordinarias cuando se transfiere el control del producto al
cliente. Esto es porque la existencia del derecho de devolucin y la ausencia de evidencia histrica relevante
quiere decir que la entidad no puede concluir que sea altamente probable que no ocurrir una reversin
significativa del importe de ingresos de actividades ordinarias acumulados reconocidos de acuerdo con los
prrafos 56 a 58 de la NIIF 15. Por consiguiente, los ingresos de actividades ordinarias se reconocen
despus de tres meses cuando el derecho de devolucin ha vencido.
EI138
El contrato incluye un componente de financiacin significativo, de acuerdo con los prrafos 60 a 62 de la

NIIF 15. Esto es evidente a partir de la diferencia entre el importe de la contraprestacin acordada de 121
u.m. y el precio de venta al contado de 100 u.m. en la fecha en que los bienes se transfieren al cliente.
EI139
El contrato incluye una tasa de inters implcito del 10 por ciento (es decir, la tasa de inters que supera los
24 meses descuenta la contraprestacin acordada de 121 u.m. al precio de venta al contado de 100 u.m.). La
entidad evala la tasa y concluye que es acorde con la tasa que se reflejara en una transaccin de
financiacin separada entre la entidad y su cliente al inicio del contrato. Los siguientes asientos de diario
ilustran la forma en que la entidad contabiliza este contrato de acuerdo con los prrafos B20 a B27 de la
NIIF 15.
(a)
Cuando el producto se transfiere al cliente, de acuerdo con el prrafo B21 de la NIIF 15:
Activo por el derecho a recuperar el producto a ser devuelto
80 u.m.(a)
Inventarios
(a)
80 u.m.
Este ejemplo no considera los costos esperados para recuperar el activo.
(b)
Durante el periodo de tres meses de derecho a devolucin, no se reconoce inters de acuerdo con
el prrafo 65 de la NIIF 15 porque no se ha reconocido un activo o cuenta por cobrar del contrato.
(c)
Cuando el derecho de devolucin vence (el producto no es devuelto):

100 u.m.(a)
Cuenta por cobrar

100 u.m.
Costo de ventas
80 u.m.
Activo por producto a ser devuelto
80 u.m.
(a)
La cuenta por cobrar se medira de acuerdo con la NIIF 9. El ejemplo supone que no existe diferencia importante entre el valor
razonable de la cuenta por cobrar al inicio del contrato y el valor razonable de la cuenta por cobrar cuando se reconoce en el momento en
que vence el derecho de devolucin. Adems, este ejemplo no considera la contabilidad del deterioro de valor de la cuenta por cobrar.
EI140
Hasta que la entidad reciba el pago en efectivo del cliente, los ingresos por intereses se reconoceran de
acuerdo con la NIIF 9. Para determinar la tasa de inters efectiva de acuerdo con la NIIF 9, la entidad
considerara el tiempo restante del contrato.
Ejemplo 27Pagos retenidos en un contrato a largo plazo

EI141
26
Una entidad realiza un contrato para la construccin de un edificio que incluye pagos por hitos programados
por el desempeo de la entidad a lo largo de la duracin del contrato de tres aos. La obligacin de
desempeo ser satisfecha a lo largo del tiempo y los pagos por hitos se programan para coincidir con el
IFRS Foundation

CLIENTES
desempeo esperado de la entidad. El contrato prev que un porcentaje especificado de cada pago por hito
sea retenido por el cliente a lo largo del acuerdo y pagado a la entidad solo cuando se complete el edificio.
EI142
La entidad concluye que el contrato no incluye un componente financiero significativo. Los pagos por hitos
coinciden con el desempeo de la entidad y el contrato requiere un importe a retener por razones distintas a
la de proveer financiacin de acuerdo con el prrafo 62(c) de la NIIF 15. La retencin de un porcentaje
especificado de cada pago por hito pretende proteger al cliente de que el contratista no complete de forma
adecuada sus obligaciones segn el contrato.
Ejemplo 28Determinacin de la tasa de descuento

EI143
Una entidad realiza un contrato con un cliente para vender equipamiento. El control de equipo se transfiere
al cliente cuando se firma el contrato. El precio establecido en el contrato es de 1 milln de u.m. ms un
cinco por ciento de tasa de inters contractual, pagadero en 60 mensualidades de 18.871 u.m.
Caso ALa tasa de descuento contractual refleja la tasa de una transaccin

financiera separada
EI144
Para evaluar la tasa de descuento en el contrato que contiene un componente financiero significativo, la
entidad observa que la tasa de inters contractual del cinco por ciento refleja la tasa que se utilizara en una
transaccin financiera separada entre la entidad y su cliente al inicio del contrato (es decir, la tasa de inters
contractual del cinco por ciento refleja las caractersticas crediticias del cliente).
EI145
Las condiciones de financiacin del mercado indican que el precio de venta al contado del equipo es de 1
milln de u.m. Este importe se reconoce como ingreso de actividades ordinarias y como una cuenta por
cobrar por prstamos cuando se transfiere el control del equipo al cliente. La entidad contabiliza una cuenta
por cobrar de acuerdo con la NIIF 9.
Caso BLa tasa de descuento contractual no refleja la tasa de una transaccin

financiera separada
EI146
Para evaluar la tasa de descuento en el contrato que contiene un componente financiero significativo, la
entidad observa que la tasa de inters contractual del cinco por ciento es significativamente menor que la
tasa de inters del 12 por ciento que se utilizara en una transaccin financiera separada entre la entidad y su
cliente al inicio del contrato (es decir, la tasa de inters contractual del cinco por ciento no refleja las
caractersticas crediticias del cliente). Esto sugiere que el precio de venta al contado es menor que 1 milln
de u.m.
EI147
De acuerdo con el prrafo 64 de la NIIF 15, la entidad determina el precio de la transaccin ajustando el
importe acordado de contraprestacin para reflejar los pagos contractuales utilizando la tasa de inters del
12 por ciento que refleja las caractersticas del crdito del cliente. Por consiguiente, la entidad determina
que el precio de la transaccin es de 848.357 u.m. (60 pagos mensuales de 18.871 u.m. descontadas al 12
por ciento). La entidad reconoce ingresos de actividades ordinarias y una cuenta por cobrar por ese importe.
Una entidad contabiliza una cuenta por cobrar por prstamos de acuerdo con la NIIF 9.
Ejemplo 29Pago anticipado y evaluacin de la tasa de

descuento
EI148
Una entidad realiza un contrato con un cliente para vender un activo. El control del activo se transferir al
cliente en dos aos (es decir, la obligacin de desempeo ser satisfecha en un momento concreto). El
contrato incluye dos opciones de pago alternativas: pago de 5.000 u.m. en dos aos cuando el cliente
obtiene el control del activo o pago de 4.000 cuando se firma el contrato. El cliente opta por pagar 4.000
u.m. cuando se firma el contrato.
EI149
La entidad concluye que el contrato contiene un componente de financiacin significativo debido a la

magnitud de tiempo entre el momento en el que el cliente paga por el activo y el momento en el que la
entidad transfiere el activo al cliente, as como a las tasas de inters dominantes en el mercado.
EI150
La tasa de inters implcita en la transaccin es del 11,8 por ciento, que es la tasa de inters necesaria para
hacer las dos opciones de pago alternativas econmicamente equivalentes. Sin embargo, la entidad
determina que, de acuerdo con el prrafo 64 de la NIIF 15, la tasa que debe utilizarse para ajustar la
contraprestacin acordada es del seis por ciento, que es la tasa de prstamo incremental de la entidad.
IFRS Foundation
27
EI151
Las siguientes entradas en el diario ilustran cmo contabilizara la entidad el componente financiero
significativo:
(a)
reconoce un pasivo del contrato por el pago de 4.000 recibido al inicio del contrato:
Efectivo
4.000 u.m.
Pasivo del contrato
(b)
4.000 u.m.
durante los dos aos desde el inicio del contrato hasta la transferencia el activo, la entidad ajusta
el importe acordado de contraprestacin (de acuerdo con el prrafo 65 de la NIIF 15) y abona al
pasivo del contrato por el reconocimiento de intereses sobre 4.000 u.m. al seis por ciento para dos
aos:
494 u.m.(a)
Gastos por intereses

Pasivo del contrato
(a)
494 u.m.
494 u.m. = 4.000 pasivo del contrato (6 por ciento de inters por ao para dos aos).
(b)
Reconoce ingresos de actividades ordinarias por la transferencia del activo:
Pasivo del contrato
4.494 u.m.
4.494 u.m.
Ejemplo 30Pago anticipado

EI152
Una entidad, fabricante de un producto de tecnologa, realiza un contrato con un cliente para proporcionar
apoyo y cobertura de reparaciones de tecnologa telefnica global por tres aos, junto con su producto
tecnolgico. El cliente compra este servicio de apoyo al mismo tiempo que compra el producto. La
contraprestacin por el servicio es de 300 u.m. adicionales. Los clientes que optan por comprar este servicio
deben pagar por l al inicio (es decir, no est disponible una opcin de pago mensual).
EI153
Para determinar si existe un componente financiero significativo en el contrato, la entidad considera la

naturaleza del servicio que se ofrece y el propsito de las condiciones de pago. La entidad carga un importe
nico al inicio, no con el propsito principal de obtener financiacin del cliente, sino para maximizar la
rentabilidad, teniendo en cuenta los riesgos asociados con la prestacin del servicio. Especficamente, si los
clientes pudieran pagar mensualmente, sera menos probable que stos renueven y la poblacin de clientes
que continan usando el servicio de apoyo en los aos siguientes podra pasar a ser ms pequea y menos
diversa a lo largo del tiempo (es decir, los clientes que optan por renovar histricamente son los que hacen
mayor uso del servicio, incrementando de ese modo los costos de la entidad). Adems, los clientes tienden a
utilizar ms los servicios si pagan mensualmente que haciendo un pago al inicio. Finalmente, la entidad
incurrira en mayores costos de administracin tal como costos relacionados con la administracin de las
renovaciones y la cobranza de los pagos mensuales.
EI154
Para evaluar los requerimientos del prrafo 62(c) de la NIIF 15, la entidad determina que las condiciones de
pago estaban estructuradas principalmente por razones distintas a brindar financiacin a la entidad. La
entidad carga un importe nico al inicio por los servicios porque otras condiciones de pago (tal como un
plan de pago mensual) afectaran a la naturaleza de los riesgos asumidos por la entidad para proporcionar el
servicio y puede hacer no econmico proporcionarlo. Como resultado de su anlisis, la entidad concluye
que no existe un componente de financiacin significativo.
Contraprestacin distinta al efectivo

EI155
El ejemplo 31 ilustra los requerimientos de los prrafos 66 a 69 de la NIIF 15 sobre contraprestacin

distinta al efectivo. Adems, los siguientes requerimientos se ilustran en este ejemplo:
(a)
28
prrafo 22 de la NIIF 15 sobre la identificacin de las obligaciones de desempeo; y
IFRS Foundation

CLIENTES
(b)

variable.
Ejemplo 31Derecho a una contraprestacin distinta al efectivo

EI156
Una entidad realiza un contrato con un cliente para proporcionar un servicio semanal por un ao. El
contrato se firma el 1 de enero de 20X1 y el trabajo comienza de forma inmediata. La entidad concluye que
el servicio es una obligacin de desempeo nica de acuerdo con el prrafo 22(b) de la NIIF 15. Esto es,
porque la entidad est proporcionando una serie de servicios distintos que son sustancialmente los mismos y
tienen el mismo patrn de transferencia (los servicios se transfieren al cliente a lo largo del tiempo y se usa
el mismo mtodo de medir el progresoes decir, una medida de progreso basada en el tiempo).
EI157
A cambio del servicio, el cliente se compromete a dar 100 acciones de sus acciones ordinarias por semana
de servicio (un total de 5.200 acciones por el contrato). Las condiciones del contrato requieren que las
acciones deben pagarse en el momento de la terminacin correcta de cada semana de servicio.
EI158
La entidad mide su progreso hacia la satisfaccin completa de su obligacin de desempeo a medida que se
completa cada semana de servicio. Para determinar el precio de la transaccin (y el importe de ingresos de
actividades ordinarias a reconocer), la entidad mide el valor razonable de las 100 acciones que se reciben al
trmino de cada servicio semanal. La entidad no refleja cualesquiera cambios posteriores en el valor
razonable de las acciones recibidas (o por recibir) en los ingresos de actividades ordinarias.
Contraprestacin a pagar a un cliente

EI159
El ejemplo 32 ilustra los requerimientos de los prrafos 70 a 72 de la NIIF 15 sobre contraprestacin a

pagar a un cliente.
Ejemplo 32Contraprestacin a pagar a un cliente

EI160
Una entidad que fabrica bienes consumibles realiza un contrato de un ao para vender bienes a un cliente
que es una gran cadena global de tiendas al detalle. El cliente se compromete a comprar al menos 15
millones de u.m. de productos durante el ao. El contrato tambin requiere que la entidad haga un pago no
reembolsable de 1,5 millones de u.m. al cliente al inicio del contrato. El pago del 1,5 millones de u.m.
compensar al cliente por los cambios que necesita realizar a sus estanteras para colocar los productos de la
entidad.
EI161
La entidad considera los requerimientos de los prrafos 70 a 72 de la NIIF 15 y concluye que el pago al
cliente no es a cambio de un bien o servicio distinto que transfiere a la entidad. Esto es porque la entidad no
obtiene el control de ninguna clase de derecho a las estanteras del cliente. Por consiguiente, la entidad
determina que, de acuerdo con el prrafo 70 de la NIIF 15, el pago de 1,5 millones de u.m. es una reduccin
del precio de la transaccin.
EI162
La entidad aplica los requerimientos del prrafo 72 de la NIIF 15 y concluye que la contraprestacin a pagar
se contabiliza como una reduccin en el precio de la transaccin cuando la entidad reconoce el ingreso de
actividades ordinarias para la transferencia de los bienes. Por consiguiente, como la entidad transfiere
bienes al cliente, reduce el precio de la transaccin para cada bien en un 10 por ciento (1,5 millones de u.m.
15 millones de u.m.). Por ello, en el primer mes en que la entidad transfiere bienes al cliente, reconoce el
ingreso de actividades ordinarias de 1,8 millones de u.m. (2,0 millones de u.m. de importes facturados
menos 0,2 millones de u.m. de contraprestacin a pagar al cliente).
Asignacin del precio de la transaccin a las obligaciones de

desempeo
EI163
Los ejemplos 33 a 35 ilustran los requerimientos de los prrafos 73 a 86 de la NIIF 15 sobre la asignacin
del precio de la transaccin a las obligaciones de desempeo. Adems, los requerimientos siguientes se
ilustran el ejemplo 35:
(a)
el prrafo 53 de la NIIF 15 sobre la contraprestacin variable; y
(b)
el prrafo B63 de la NIIF 15 sobre contraprestacin en forma de regalas basadas en ventas o en

uso sobre licencias de propiedad intelectual.
IFRS Foundation
29
Ejemplo 33Metodologa de la asignacin

EI164
Una entidad realiza un contrato con un cliente para vender los Productos A, B y C a cambio de 100 u.m. La
entidad va a satisfacer las obligaciones de desempeo para cada uno de los productos en momentos
diferentes del tiempo. La entidad vende regularmente el Producto A por separado y, por ello, el precio de
venta independiente es observable directamente. Los precios de venta independientes de los Productos B y
C no son observables directamente.
EI165
Puesto que los precios de venta independientes para los Productos B y C no son observables directamente,
la entidad debe estimarlos. Para estimar los precios de venta independientes, la entidad utiliza el enfoque de
evaluacin del mercado ajustado para el Producto B y los costos esperados ms un enfoque de margen para
el Producto C. Para hacer esas estimaciones, la entidad maximiza el uso de datos de entrada observables (de
acuerdo con el prrafo 78 de la NIIF 15). La entidad estima los precios de venta independientes de la forma
siguiente:
Producto
Precio de venta
independiente
Mtodo
u.m.
Producto A
50
Observable directamente (vase el prrafo 77 de la NIIF 15)
Producto B
25
Enfoque de evaluacin del mercado ajustado [vase el prrafo

79(a) de la NIIF 15]
Producto C
75
Costo esperado ms un enfoque de margen [vase el prrafo

79(b) de la NIIF 15]
Total
EI166
150
El cliente recibe un descuento para comprar el conjunto de bienes porque la suma de los precios de venta
independientes (150 u.m.) supera la contraprestacin acordada (100 u.m.). La entidad considera si se tiene
evidencia observable sobre la obligacin de desempeo a la que pertenece el descuento completo (de
acuerdo con el prrafo 82 de la NIIF 15) y llega a la conclusin de que no la tiene. Por consiguiente, de
acuerdo con los prrafos 76 y 81 de la NIIF 15, el descuento se asigna de forma proporcional entre los
Productos A, B y C. El descuento, y por ello el precio de la transaccin, se asigna de la forma siguiente:
Producto
Precio de la transaccin asignado

u.m.
Producto A
33
(50 u.m. 150 u.m. 100 u.m.)
Producto B
17
(25 u.m. 150 u.m. 100 u.m.)
Producto C
50
(75 u.m. 150 u.m. 100 u.m.)
Total
100
Ejemplo 34Asignacin de un descuento

EI167
30
Una entidad vende de forma regular los Productos A, B y C de forma individual, estableciendo de ese modo
los precios de venta independientes siguientes:
IFRS Foundation

CLIENTES
Producto
Precio de venta independiente

u.m.
Producto A
40
Producto B
55
Producto C
45
Total
EI168
140
Adems, la entidad vende con regularidad los Productos B y C junto con 60 u.m.
Caso AAsignacin de un descuento a una o ms obligaciones de desempeo

EI169
La entidad realiza un contrato con un cliente para vender los Productos A, B y C a cambio de 100 u.m. La
entidad va a satisfacer las obligaciones de desempeo para cada uno de los productos en momentos
diferentes del tiempo.
EI170
El contrato incluye un descuento de 40 u.m. sobre la transaccin global, que se distribuir

proporcionalmente entre las tres obligaciones de desempeo al asignar el precio de la transaccin utilizando
el mtodo del precio de venta independiente relativo (de acuerdo con el prrafo 81 de la NIIF 15). Sin
embargo, puesto que la entidad vende de forma regular los Productos B y C juntos por 60 u.m. y el
Producto A por 40 u.m., tiene evidencia de que el descuento completo debe asignarse a los compromisos de
transferir los Productos B y C de acuerdo con el prrafo 82 de la NIIF 15.
EI171
Si la entidad transfiere el control del Producto B y C en el mismo momento, entonces la entidad podra,
como una cuestin prctica, contabilizar la transferencia de dichos productos como una obligacin de
desempeo nica. Esto es, la entidad podra asignar las 60 u.m. del precio de la transaccin a la obligacin
de desempeo nica y reconocer ingresos de actividades ordinarias por 60 u.m. cuando los Productos B y C
se transfieran simultneamente al cliente.
EI172
Si el contrato requiere que la entidad transfiera el control de los Productos B y C en momentos diferentes,
entonces el importe distribuido de 60 u.m. se asigna de forma individual al compromiso de transferir el
Producto B (precio de venta independiente de 55 u.m.) y el Producto C (precio de venta independiente de 45
u.m.) de la forma siguiente:
Producto
Precio de la transaccin asignado

u.m.
Producto
B
33
(55 u.m. 100 u.m. precio de venta total independiente 60 u.m.)
Producto
C
27
(45 u.m. 100 u.m. precio de venta total independiente 60 u.m.)
Total
60
Caso BEl enfoque residual es apropiado

EI173
La entidad realiza un contrato con un cliente para vender los Productos A, B y C como se describe en el
Caso A. El contrato incluye un compromiso de transferir el Producto D. La contraprestacin total del
contrato es de 130 u.m. El precio de venta independiente del Producto D es altamente variable [vase el
prrafo 79(c) de la NIIF 15] porque la entidad vende el Producto D a clientes diferentes por un amplio
rango de importes (de 15 u.m. a 45 u.m.). Por consiguiente, la entidad decide estimar el precio de venta
independiente del Producto D utilizando el enfoque residual.
EI174
Antes de estimar el precio de venta independiente del Producto D utilizando el enfoque residual, la entidad
determina si debe asignarse algn descuento a las otras obligaciones de desempeo en el contrato de
acuerdo con los prrafos 82 y 83 de la NIIF 15.
IFRS Foundation
31
EI175
Como en el Caso A, puesto que la entidad vende juntos de forma regular los Productos B y C por 60 u.m. y
el Producto A por 40 u.m., tiene evidencia observable de que 100 u.m. deben asignarse a estos tres
productos y debe asignarse un descuento de 40 u.m. al compromiso de transferir los Productos B y C de
acuerdo con el prrafo 82 de la NIIF 15. Con el uso del enfoque residual, la entidad estima que el precio de
venta independiente del Producto D es de 30 u.m. de la forma siguiente:
Producto
Precio de
venta
independiente
Mtodo
u.m.
Producto A
40
Observable directamente (vase el prrafo 77 de la NIIF 15)
Productos B
yC
60
Observable directamente con descuento (vase el prrafo 82 de

la NIIF 15)
Producto D
30
Enfoque residual (vase el prrafo 79(c) de la NIIF 15)
Total
EI176
130
La entidad observa que las 30 u.m. resultantes asignadas al Producto D quedan dentro del rango de sus
precios de venta observables (de 15 u.m. a 45 u.m.). Por ello, la distribucin resultante (vase la tabla
anterior) es congruente con el objetivo de asignacin del prrafo 73 de la NIIF 15 y los requerimientos del
prrafo78 de la NIIF 15.
Caso CEl enfoque residual no es apropiado

EI177
Los mismos hechos que en el Caso B se aplican al Caso C excepto que el precio de la transaccin es de 105
u.m. en lugar de 130 u.m. Por consiguiente, la aplicacin del enfoque residual dara lugar a un precio de
venta independiente de 5 u.m. para el Producto D (precio de la transaccin de 105 u.m. menos 100 u.m.
asignadas a los Productos A, B y C). La entidad concluye que 5 u.m. no reflejara razonablemente el
importe de la contraprestacin a la que espera tener derecho la entidad a cambio de satisfacer su obligacin
de desempeo al transferir el Producto D, porque 5 u.m. no se aproxima al precio de venta independiente
del Producto D, que oscila entre 15 u.m. y 45 u.m. Por consiguiente, la entidad revisa su informacin
observable, incluyendo las ventas e informes de mrgenes, para estimar el precio de venta independiente del
Producto D utilizando otro mtodo adecuado. La entidad asigna el precio de la transaccin de 130 u.m. a los
Productos A, B y C utilizando los precios de venta independientes relativos a dichos productos de acuerdo
con los prrafos 73 a 80 de la NIIF 15.
Ejemplo 35Asignacin de la contraprestacin variable

EI178
Una entidad realiza un contrato con un cliente por dos licencias de propiedad intelectual (Licencias X e Y),
que la entidad determina que representan dos obligaciones de desempeo que se satisface cada una en un
momento concreto. Los precios de venta independientes de las Licencias X e Y son de 800 u.m. y 1.000
u.m., respectivamente.
Caso ALa contraprestacin variable se asigna completamente a una obligacin de

desempeo
EI179
El precio establecido en el contrato para la Licencia X es un importe fijo de 800 u.m. y para la Licencia Y la
contraprestacin es del tres por ciento de las ventas futuras del cliente de productos que utilicen la Licencia
Y. A efectos de asignacin, la entidad estima que sus regalas basadas en ventas (es decir, contraprestacin
variable) sean de 1.000 u.m., de acuerdo con el prrafo 53 de la NIIF 15.
EI180
Para asignar el precio de la transaccin, la entidad considera los criterios del prrafo 85 de la NIIF 15 y
concluye que la contraprestacin variable (es decir, las regalas basadas en ventas) deben asignarse en su
totalidad a la Licencia Y. La entidad concluye que los criterios del prrafo 85 de la NIIF 15 se cumplen por
las siguientes razones:
32
IFRS Foundation

CLIENTES
(a)
El pago variable se relaciona de forma especfica con un resultado de la obligacin de desempeo

de transferir la Licencia Y (es decir, las ventas posteriores del cliente de productos que utilizan la
Licencia Y).
(b)
La distribucin completa a la Licencia Y de los importes de regalas esperados de 1.000 u.m.es

congruente con el objetivo de asignacin del prrafo 73 de la NIIF 15. Esto es as, porque la
estimacin de la entidad del importe de regalas basadas en ventas (1.000 u.m.) se aproxima al
precio de venta independiente de la Licencia Y, y el importe fijo de 800 u.m. se aproxima al
precio de venta independiente de la Licencia X. La entidad asigna 800 u.m. a la Licencia X de
acuerdo con el prrafo 86 de la NIIF 15. Esto es as, porque sobre la base de una evaluacin de
los hechos y circunstancias relativos a ambas licencias, la asignacin a la Licencia Y de alguna
parte de la contraprestacin fija, adems de toda la contraprestacin variable, no cumplira el
objetivo de distribucin del prrafo 73 de la NIIF 15.
EI181
La entidad transfiere la Licencia Y al inicio del contrato y transfiere la Licencia X un mes despus. En el
momento de la transferencia de la Licencia Y, la entidad no reconoce ingresos de actividades ordinarias
porque la contraprestacin asignada a la Licencia Y es en forma de regalas basadas en ventas. Por ello, de
acuerdo con el prrafo B63 de la NIIF 15 la entidad reconoce ingresos de actividades ordinarias por la
regala basada en ventas cuando dichas ventas tienen lugar posteriormente.
EI182
Cuando la Licencia X se transfiere, la entidad reconoce como ingreso de actividades ordinarias las 800 u.m.
asignadas a la Licencia X.
Caso BContraprestacin variable asignada sobre la base de precios de venta

independientes
EI183
El precio establecido en el contrato para la Licencia X es un importe fijo de 300 u.m. y para la Licencia Y la
contraprestacin es el cinco por ciento de las ventas futuras del cliente de los productos que utilizan la
Licencia Y. La estimacin de la entidad de las regalas basadas en ventas (es decir, la contraprestacin
variable) es de 1.500 u.m. de acuerdo con el prrafo 53 de la NIIF 15.
EI184
Para asignar el precio de la transaccin, la entidad aplica los criterios del prrafo 85 de la NIIF 15 para
determinar si se debe asignar la contraprestacin variable (es decir, las regalas basadas en ventas) por
completo a la Licencia Y. Para aplicar los criterios, la entidad concluye que aun cuando los pagos variables
se relacionan especficamente con un resultado de la obligacin de desempeo para transferir la Licencia Y
(es decir, las ventas posteriores del cliente de los productos que utilizan la Licencia Y), la asignacin de la
contraprestacin variable por completo a la Licencia Y, sera incongruente con el principio de asignacin
del precio de la transaccin. La asignacin de 300 u.m. a la Licencia X y 1.500 u.m. a la Licencia Y no
refleja una distribucin razonable del precio de la transaccin sobre la base de los precios de venta
independientes de las Licencias X e Y de 800 u.m. y 1.000 u.m., respectivamente. Por consiguiente, la
entidad aplica los requerimientos generales de asignacin de los prrafos 76 a 80 de la NIIF 15.
EI185
La entidad asigna el precio de la transaccin de 300 u.m. a las Licencias X e Y sobre la base de los precios
de venta independientes relativos de 800 u.m. y 1.000 u.m., respectivamente. La entidad tambin asigna la
contraprestacin relativa a la regala basada en ventas sobre una base de precios de venta independientes
relativos. Sin embargo, de acuerdo con el prrafo B63 de la NIIF 15, cuando una entidad otorga licencias de
propiedad intelectual en las que la contraprestacin es en forma de regalas basadas en ventas, la entidad no
puede reconocer ingresos de actividades ordinarias hasta que se d el ltimo de los siguientes sucesos: que
tengan lugar las ventas posteriores o que se satisfaga la obligacin de desempeo (o se satisfaga
parcialmente).
EI186
La Licencia Y se transfiere al cliente al inicio del contrato y la Licencia X se transfiere tres meses despus.
Cuando se transfiere la Licencia Y, la entidad reconoce como ingreso de actividades ordinarias las 167 u.m.
(1.000 u.m. 1.800 u.m. x 300 u.m.) asignadas a la Licencia Y. Cuando la Licencia X se transfiere, la
entidad reconoce como ingreso de actividades ordinarias las 133 u.m. (800 u.m. 1.800 u.m. 300 u.m.)
asignadas a la Licencia X.
EI187
En el primer mes, la regala que le corresponde por el primer mes de ventas del cliente es de 200 u.m. Por
consiguiente, de acuerdo con el prrafo B63 de la NIIF 15, la entidad reconoce como ingreso de actividades
ordinarias las 111 u.m. (1.000 u.m. 1.800 u.m. 200 u.m.) asignadas a la Licencia Y (que ha sido
transferida al cliente y es, por ello, una obligacin de desempeo satisfecha). La entidad reconoce un pasivo
del contrato por las 89 u.m. (800 u.m. 1.800 u.m. 200 u.m.) asignadas a la Licencia X. Esto es as,
porque aunque ha tenido lugar la venta posterior por el cliente de la entidad, la obligacin de desempeo a
la que se ha asignado la regala no ha sido satisfecha.
IFRS Foundation
33
Costos del contrato

EI188
Los ejemplos 36 y 37 ilustran los requerimientos de los prrafos 91 a 94 de la NIIF 15 sobre incrementos de
costos por la obtencin de un contrato, prrafos 95 a 98 de la NIIF 15 sobre costos para cumplir un contrato
y los prrafos 99 a 104 de la NIIF 15 sobre amortizacin y deterioro de valor de los costos del contrato.
Ejemplo 36Incrementos de Costos por la obtencin de un

contrato
EI189
Una entidad, un proveedor de servicios de consultora, gana una oferta competitiva para proporcionar
servicios de consultora a un cliente nuevo. La entidad incurre en los costos siguientes para obtener el
contrato:
u.m.
Tarifas legales externas por debida diligencia
15.000
Costos de viajes para entregar la propuesta
25.000
Comisiones a empleados de ventas
10.000
Total costos incurridos
50.000
EI190
De acuerdo con el prrafo 91 de la NIIF 15, la entidad reconoce un activo por 10.000 u.m. de incrementos
de costos por la obtencin del contrato que surge de las comisiones a empleados de ventas porque la entidad
espera recuperar dichos costos a travs de comisiones futuras por los servicios de consultora. La entidad
tambin paga discrecionalmente primas anuales a los supervisores de ventas basadas en objetivos de ventas
anuales, rentabilidad global de la entidad y evaluaciones de desempeo individuales. De acuerdo con el
prrafo 91 de la NIIF 15, la entidad no reconoce un activo por las primas pagadas a los supervisores de
ventas porque las primas no cuentan en la obtencin de un contrato. Los importes son discrecionales y se
basan en otros factores, incluyendo la rentabilidad de la entidad y el desempeo individual. Las primas no
son atribuibles de forma directa a contratos identificables.
EI191
La entidad seala que los honorarios legales externos y los costos de viajes se habran incurrido
independientemente de si se obtuviera el contrato. Por ello, de acuerdo con el prrafo 93 de la NIIF 15,
dichos costos se reconocen como gastos cuando se incurre en ellos, a menos que queden dentro del alcance
de otra Norma, en cuyo caso, se aplican las disposiciones correspondientes de esa Norma.
Ejemplo 37Costos que dan lugar a un activo

EI192
Una entidad realiza un contrato de servicios para gestionar un centro de informacin tecnolgica de un
cliente por cinco aos. El contrato es renovable por periodos posteriores de un ao. la duracin promedio de
los clientes es de siete aos. La entidad paga a un empleado 10.000 u.m. por comisiones de ventas en el
momento en que el cliente firma el contrato. Antes de proporcionar los servicios, la entidad disea y
construye una plataforma tecnolgica para uso interno de la entidad que interacta con los sistemas del
cliente. Esa plataforma no se transfiere al cliente, pero se utilizar para prestarle servicios.
Incrementos de costos por la obtencin de un contrato

EI193
De acuerdo con el prrafo 91 de la NIIF 15, la entidad reconoce un activo por 10.000 u.m. de incrementos
de costos por la obtencin del contrato por las comisiones de ventas porque la entidad espera recuperar
dichos costos a travs de comisiones futuras por los servicios a proporcionar. La entidad amortiza el activo
a lo largo de siete aos, de acuerdo con el prrafo 99 de la NIIF 15, porque el activo se relaciona con los
servicios transferidos al cliente durante la duracin del contrato de cinco aos y la entidad anticipa que el
contrato se renovar por dos periodos posteriores de un ao.
Costos de cumplir un contrato

EI194
34
Los costos iniciales incurridos para establecer la plataforma tecnolgica son los siguientes:
IFRS Foundation

CLIENTES
u.m.
Servicios de diseo
40.000
Equipo
120.000
Software
EI195
EI196
90.000
Migracin y comprobacin del centro de

informacin
100.000
Total costos
350.000
Los costos de establecimiento iniciales se relacionan principalmente con actividades para satisfacer el
contrato pero no transfieren los bienes o servicios al cliente. La entidad contabiliza los costos de
establecimiento iniciales de la forma siguiente:
(a)
costos del equipocontabilizados de acuerdo con la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo.
(b)
Costos del softwarecontabilizados de acuerdo con la NIC 38 Activos Intangibles.
(c)
Costos de diseo, migracin y comprobacin del centro de informacinevaluados de acuerdo

con el prrafo 95 de la NIIF 15 para determinar si un activo puede reconocerse por los costos para
cumplir con el contrato. Cualquier activo resultante sera amortizado sobre una base sistemtica a
lo largo del periodo de siete aos (es decir el trmino del contrato de cinco aos y dos periodos
anuales anticipados de renovacin) durante los que la entidad espera proporcionar servicios
relacionados con el centro de informacin.
Adems de los costos iniciales para establecer la plataforma de tecnologa, la entidad tambin asigna dos
empleados quienes son responsables principales de proporcionar el servicio al cliente. Aunque en los costos
de estos dos empleados se incurre como parte de la prestacin del servicio al cliente, la entidad concluye
que los costos no generan o mejoran los recursos de la entidad [vase el prrafo 95(b) de la NIIF 15]. Por
ello, los costos no cumplen los criterios del prrafo 95 de la NIIF 15 y no pueden reconocerse como un
activo utilizando la NIIF 15. De acuerdo con el prrafo 98, la entidad reconoce los gastos de nmina de
estos dos empleados cuando tienen lugar.
Presentacin
EI197
Los ejemplos 38 a 40 ilustran los requerimientos de los prrafos 105 a 109 de la NIIF 15 para la
presentacin de los saldos del contrato.
Ejemplo 38Pasivos y cuentas por cobrar del contrato

Caso AContrato cancelable
EI198
El 1 de enero de 20X9, una entidad realiza un contrato cancelable para transferir un producto a un cliente el
31 de marzo de 20X9. El contrato requiere que el cliente pague una contraprestacin de 1.000 u.m. por
anticipado el 31 de enero de 20X9. El cliente paga la contraprestacin el 1 de marzo de 20X9. La entidad
transfiere el producto el 31 de marzo de 20X9. Las siguientes entradas en el diario ilustran cmo contabiliza
la entidad el contrato:
(a)
La entidad recibe efectivo por 1.000 u.m. el 1 de marzo de 20X9 (el efectivo se recibe como
anticipo del desempeo):
Efectivo
1.000 u.m.
Pasivo del contrato
(b)
1.000 u.m.
La entidad satisface la obligacin de desempeo el 31 de marzo de 20X9:
Pasivo del contrato
1.000 u.m.
IFRS Foundation
35
1.000 u.m.
Caso BContrato no cancelable

EI199
Los mismos hechos que en el Caso A se aplican al Caso B excepto que el contrato no es cancelable. Las
siguientes entradas en el diario ilustran cmo contabiliza la entidad el contrato:
(a)
El importe de la contraprestacin se adeuda a 31 de enero de 20X9 (que es cundo reconoce la

entidad una cuenta por cobrar porque tiene un derecho incondicional a la contraprestacin):
Cuenta por cobrar
1.000 u.m.
Pasivo del contrato
(b)
1.000 u.m.
La entidad recibe el efectivo el 1 de marzo de 20X9:
Efectivo
1.000 u.m.
Cuenta por cobrar
(b)
1.000 u.m.
La entidad satisface la obligacin de desempeo el 31 de marzo de 20X9:
Pasivo del contrato
1.000 u.m.
EI200
1.000 u.m.
Si la entidad emiti la factura antes del 31 de enero de 20X9 (la fecha en que le corresponde la
contraprestacin), la entidad no presentara la cuenta por cobrar y el pasivo del contrato en trminos brutos
en el estado de situacin financiera, porque no tiene todava un derecho incondicional a la contraprestacin.
Ejemplo 39Activos del contrato reconocidos por el desempeo

de la entidad
EI201
El 1 de enero de 20X8, una entidad realiza un contrato para transferir los Productos A y B a un cliente a
cambio de 1.000 u.m. El contrato requiere que el Producto A se entregue primero y establece que el pago
por la entrega del Producto A est condicionado a la entrega del Producto B. En otras palabras, la
contraprestacin de 1.000 u.m. se adeuda solo despus de que entidad haya transferido los Productos A y B
al cliente. Por consiguiente, la entidad no tiene un derecho a la contraprestacin que sea incondicional (una
cuenta por cobrar) hasta que los Productos A y B se hayan transferido al cliente.
EI202
La entidad identifica los compromisos de transferir los Productos A y B como obligaciones de desempeo y
asigna 400 u.m. a la obligacin de desempeo al transferir el Producto A y 600 u.m. de la obligacin de
desempeo al transferir el Producto B sobre la base de sus precios de venta independientes relativos. La
entidad reconoce ingresos de actividades ordinarias por cada obligacin de desempeo respectiva cuando se
transfiere el control del producto al cliente.
EI203
La entidad satisface la obligacin de desempeo al transferir el Producto A:
Activo del contrato
400 u.m.
EI204
36
400 u.m.
La entidad satisface la obligacin de desempeo al transferir el Producto B y reconocer el derecho

incondicional a la contraprestacin:
IFRS Foundation

CLIENTES
Cuenta por cobrar
1.000 u.m.
Activo del contrato
400 u.m.
600 u.m.
Ejemplo 40Cuentas por cobrar reconocidas por el desempeo

de la entidad
EI205
Una entidad realiza un contrato con un cliente el 1 de enero de 20X9 para transferir productos al cliente por
150 u.m. por producto. Si el cliente compra ms de 1 milln de productos en un ao , el contrato indica que
el precio por unidad se reduce retroactivamente a 125 u.m. por producto.
EI206
La contraprestacin se adeuda cuando el control de los productos se transfiere al cliente. Por ello, la entidad
tiene un derecho incondicional a la contraprestacin (es decir, una cuenta por cobrar) por 150 u.m. por
producto hasta que se aplique la reduccin de precio retroactiva (es decir despus de que se enve 1 milln
de productos).
EI207
Para determinar el precio de la transaccin, la entidad concluye al inicio del contrato que el cliente
alcanzar el umbral de 1 milln de productos y, por ello, estima que el precio de la transaccin es de 125
u.m. por producto. Por consiguiente, en el primer envo al cliente de 100 productos la entidad reconoce lo
siguiente:
15.000 u.m.(a)
Cuenta por cobrar
12.500 u.m.(b)

Pasivo por reembolso (pasivo del
contrato)
(a)
(b)
EI208
2.500 u.m.
150 u.m. por producto x 100 productos.

125 u.m. de precio de la transaccin por producto x 100 productos.
El pasivo por reembolso (vase el prrafo 55 de la NIIF 15) representa un reembolso de 25 u.m. por
producto, que se espera proporcionar al cliente por la devolucin basada en volumen (es decir, la diferencia
entre el precio establecido en el contrato de 150 u.m. que la entidad tiene un derecho incondicional a recibir
y las 125 u.m. del precio estimado de la transaccin.
Informacin a revelar
EI209
El ejemplo 41 ilustra los requerimientos de los prrafos114 y 115 de la NIIF 15 sobre desagregacin de la
informacin a revelar de ingresos de actividades ordinarias. Los ejemplos 42 y 43 ilustran los
requerimientos de los prrafos 120 y 122 de la NIIF 15 para revelar informacin del precio de la transaccin
asignado a las obligaciones de desempeo pendientes. Adems, los requerimientos siguientes se ilustran en
el ejemplo 42:
(a)
el prrafo 57 de la NIIF 15 sobre limitaciones de las estimaciones de la contraprestacin variable;

y
(b)
el prrafo B16 de la NIIF 15 sobre mtodos de medir el progreso hacia la satisfaccin completa
de una obligacin de desempeo.
Ejemplo 41Desagregacin de los ingresos de actividades

ordinariasinformacin a revelar cuantitativa
EI210
Una entidad presenta los segmentos siguientes: productos de consumo, transporte y energa, de acuerdo con
la NIIF 8 Segmentos de Operacin. Cuando la entidad prepara sus presentaciones para los inversores,
desagrega los ingresos de actividades ordinarias en mercados geogrficos principales, lneas de producto
ms importantes y calendario de reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias (es decir, bienes
transferidos en un momento concreto o servicios transferidos a lo largo del tiempo).
IFRS Foundation
37
EI211
La entidad determina que las categoras utilizadas en las presentaciones para inversores puede utilizarse
para cumplir el objetivo del requerimiento de revelar informacin desagregada del prrafo 114 de la NIIF
15, que es desagregar los ingresos de actividades ordinarias por contratos con clientes en categoras que
describan la forma en que se ven afectados por factores econmicos la naturaleza, importe, calendario e
incertidumbre de los ingresos de actividades ordinarias y flujos de efectivo. La siguiente tabla ilustra la
desagregacin de la informacin a revelar por mercados geogrficos principales, lneas de producto ms
importantes y calendario de reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias, incluyendo una
conciliacin de la forma en que los ingresos de actividades ordinarias desagregados se relacionan con los
segmentos de productos de consumo, transporte y energa, de acuerdo con el prrafo 115 de la NIIF 15.
Segmentos
Productos
de consumo
Transporte
u.m.
Energa
Total
u.m.
u.m.
u.m.
Mercados geogrficos principales

Amrica del
Norte
990
2.250
5.250
8.490
Europa
300
750
1.000
2.050
Asia
700
260
960
1.990
3.260
6.250
11.500
Bienes/lneas de servicio ms importantes

Suministros
de oficina
600
600
Aparatos
elctricos
990
990
Ropa
400
400
Motocicletas
500
500
Automviles
2.760
2.760
Paneles
solares
1.000
1.000
Planta de
energa
5.250
5.250
1.990
3.260
6.250
11.500
1.990
3.260
1.000
6.250
5.250
5.250
1.990
3.260
6.250
11.500
Calendario de reconocimiento de ingresos de

Bienes
transferidos
en un
momento
concreto
Servicios
transferidos a
lo largo del
tiempo
38
IFRS Foundation

CLIENTES
Ejemplo 42Informacin a revelar sobre el precio de la

transaccin asignado a las obligaciones de desempeo
pendientes
EI212
El 30 de junio de 20X7, una entidad realiza tres contratos (Contratos A, B y C) con clientes separados para
la prestacin de servicios. Cada contrato tiene una duracin no cancelable de dos aos. La entidad considera
los requerimientos de los prrafos 120 a 122 de la NIIF 15 para determinar la informacin de cada contrato
a incluir en la informacin a revelar sobre el precio de la transaccin asignado a las obligaciones de
desempeo pendientes a 31 de diciembre de 20X7.
Contrato A
EI213
Los servicios de limpieza se prestan habitualmente al menos una vez al mes a lo largo de los prximos dos
aos. Por los servicios prestados, el cliente paga una tarifa horaria de 25 u.m.
EI214
Puesto que la entidad factura un importe fijo por cada hora de servicio prestado, sta tiene un derecho a
facturar al cliente el importe que se corresponda directamente con el valor del desempeo completado hasta
la fecha de acuerdo con el prrafo B16 de la NIIF 15. Por consiguiente, no es necesario revelar informacin
si la entidad opta por aplicar la solucin prctica del prrafo 121(b) de la NIIF 15.
Contrato B
EI215
Los servicios de limpieza y servicios de mantenimiento del csped que se tienen que prestar cmo y cundo
sea necesario con un mximo de cuatro visitas por mes a lo largo de los dos prximos aos. El cliente paga
un precio fijo de 400 u.m. por mes por ambos servicios. La entidad mide su progreso hacia la satisfaccin
completa de su obligacin de desempeo utilizando una medida basada en el tiempo.
EI216
La entidad revela el importe del precio de la transaccin que no ha sido reconocido todava como ingreso de
actividades ordinarias en una tabla con bandas temporales cuantitativas que ilustran cundo espera
reconocer el importe como ingreso de actividades ordinarias. La informacin para el Contrato B incluida en
la informacin a revelar general es la siguiente:
Ingresos de actividades ordinarias que se espera

reconocer en este contrato a 31 de diciembre de
20X7
(a)
(b)
20X8
20X9
Total
u.m.
u.m.
u.m.
4.800(a)
2.400(b)
7.200
4.800 u.m. = 400 u.m. x 12 meses.

2.400 u.m. = 400 u.m. x 6 meses.
Contrato C
EI217
Los servicios de limpieza se han de prestar cmo y cundo se necesite a lo largo de los prximos dos aos.
El cliente paga una contraprestacin fija de 100 u.m. por mes ms una contraprestacin variable en un pago
que oscila entre 0 u.m. y 1.000 u.m., que corresponden a una revisin por regulacin y certificacin de las
instalaciones del cliente (es decir, una prima de desempeo). La entidad estima que tendr derecho a 750
u.m. de la contraprestacin variable. Sobre la base de la evaluacin de la entidad de los factores del prrafo
57 de la NIIF 15, la entidad incluye su estimacin de 750 u.m. de contraprestacin variable en el precio de
la transaccin porque es altamente probable que no tenga lugar una reversin significativa en el importe de
los ingresos de actividades ordinarias acumulados reconocidos. La entidad mide su progreso hacia la
satisfaccin completa de su obligacin de desempeo utilizando una medida basada en el tiempo.
EI218
La entidad revela el importe del precio de la transaccin que no ha sido reconocido todava como ingreso de
actividades ordinarias en una tabla con bandas temporales cuantitativas que ilustran cundo espera
reconocer el importe como ingreso de actividades ordinarias. La entidad tambin incluye una explicacin
cualitativa sobre cualquier contraprestacin variable significativa que no est incluida en la informacin a
revelar. La informacin sobre el Contrato C incluida en la informacin a revelar general es la siguiente:
IFRS Foundation
39
Ingresos de actividades ordinarias que se espera

reconocer en este contrato a 31 de diciembre de
20X7
20X8
20X9
Total
u.m.
u.m.
u.m.
1.575(a)
788(b)
2.363
(a)
Precio de la transaccin = 3.150 u.m. (100 u.m. 24 meses+ 750 u.m. contraprestacin variable) reconocida
uniformemente a lo largo de 24 meses a 1.575 por ao.
(b)
EI219
1.575 u.m. 2 = 788 u.m. (es decir, por 6 meses del ao).
Adems, de acuerdo con el prrafo 122 de la NIIF 15, la entidad revela de forma cualitativa que parte de la
prima de desempeo ha sido excluida de la informacin a revelar porque no fue incluida en el precio de la
transaccin. Esa parte de la prima de desempeo se excluy del precio de la transaccin, de acuerdo con los
requerimientos que limitan las estimaciones de la contraprestacin variable.
Ejemplo 43Informacin a revelar sobre el precio de la

transaccin asignado a las obligaciones de desempeo
pendientesinformacin a revelar cualitativa
EI220
El 1 de enero de 20X2, una entidad realiza un contrato con un cliente para construir un edificio comercial
por una contraprestacin fija de 10 millones de u.m. La construccin del edificio es una obligacin de
desempeo nica que la entidad satisface a lo largo del tiempo. Al 31 de diciembre de 20X2, la entidad ha
reconocido 3,2 millones de ingresos de actividades ordinarias. La entidad estima que la construccin estar
terminada en 20X3, pero es posible que el proyecto se complete en la primera mitad de 20X4.
EI221
Al 31 de diciembre de 20X2, la entidad revela el importe del precio de la transaccin que no ha sido
reconocido todava como ingreso de actividades ordinarias en su informacin a revelar del precio de la
transaccin asignado a las obligaciones de desempeo pendientes. La entidad tambin revela una
explicacin de cundo espera reconocer ese importe como ingreso de actividades ordinarias. La explicacin
puede revelarse sobre una base cuantitativa utilizando las bandas temporales que sean ms apropiadas para
la duracin de la obligacin de desempeo restante o proporcionando una explicacin cualitativa. Puesto
que la entidad no tiene certeza sobre el calendario de reconocimiento de los ingresos de actividades
ordinarias, sta revela dicha informacin de forma cualitativa de la forma siguiente:
"Al 31 de diciembre de 20X2, el importe agregado del precio de la transaccin asignado a la obligacin de
desempeo restante es de 6,8 millones de u.m. y la entidad reconocer este ingreso de actividades ordinarias a
medida que se complete el edificio, que se espera que ocurra a lo largo de los prximos 12 a 18 meses."
Garantas
EI222
El ejemplo 44 ilustra los requerimientos de los prrafos B28 a B33 de la NIIF 15 sobre garantas. Adems,
el ejemplo 44 ilustra los requerimientos de los prrafos 27 a 29 de la NIIF 15 para la identificacin de las
obligaciones de desempeo.
Ejemplo 44Garantas
EI223
Una entidad, un fabricante, proporciona a su cliente una garanta con la compra de un producto. La garanta
proporciona seguridad de que el producto cumple con las especificaciones acordadas y funcionar como se
acord por un ao desde la fecha de compra. El contrato tambin proporciona al cliente el derecho a recibir
hasta 20 horas de servicios de entrenamiento sin costo adicional sobre cmo operar el producto.
EI224
La entidad evala los bienes y servicios del contrato para determinar si son distintos y, por ello, dan lugar a
obligaciones de desempeo separadas.
EI225
El producto es distinto porque cumple los dos criterios del prrafo 27 de la NIIF 15. El producto puede ser
distinto de acuerdo con los prrafos 27(a) y 28 de la NIIF 15 porque el cliente puede beneficiarse del
producto en s mismo sin servicios de entrenamiento. La entidad vende con regularidad el producto de
forma separada sin los servicios de entrenamiento. Adems, el producto es distinto dentro del contexto del
40
IFRS Foundation

CLIENTES
contrato de acuerdo con los prrafos 27(b) y 29 de la NIIF 15 porque el compromiso de la entidad de
transferir el producto es identificable por separado de otros compromisos del contrato.
EI226
Adems, los servicios de entrenamiento son distintos porque cumplen los dos criterios del prrafo 27 de la
NIIF 15. stos pueden ser distintos de acuerdo con los prrafos 27(a) y 28 de la NIIF 15 porque el cliente
puede beneficiarse de ellos junto con el producto que ya ha sido proporcionado por la entidad. Adems, los
servicios de entrenamiento son distintos dentro del contexto del contrato de acuerdo con los prrafos 27(b) y
29 de la NIIF 15 porque el compromiso de la entidad de transferirlos es identificable por separado de otros
compromisos del contrato. La entidad no proporciona un servicio significativo de integracin de los
servicios de entrenamiento con el producto [vase el prrafo 29(a) de la NIIF 15]. stos no se modifican o
personalizan de forma significativa por el producto (vase el prrafo 29(b) de la NIIF 15). Los servicios de
entrenamiento no son altamente dependientes o altamente interrelacionados con el producto (vase el
prrafo 29(c) de la NIIF 15).
EI227
El producto y los servicios de entrenamiento son distintos el uno del otro y, por ello, dan lugar a dos
obligaciones de desempeo separadas.
EI228
Finalmente, la entidad evala el compromiso de proporcionar una garanta y observa que sta proporciona
al cliente la seguridad de que el producto funcionar como est previsto por un ao. La entidad concluye, de
acuerdo con los prrafos B28 a B33 de la NIIF 15 que la garanta no proporciona al cliente un bien o
servicio adems del seguro y, por ello, la entidad no la contabiliza como una obligacin de desempeo. La
entidad contabiliza la garanta tipo seguro de acuerdo con los requerimientos de la NIC 37.
EI229
En consecuencia, la entidad asigna el precio de la transaccin a las dos obligaciones de desempeo (el
producto y los servicios de entrenamiento) y reconoce los ingresos de actividades ordinarias cuando (o a
medida que) se satisfacen dichas obligaciones de desempeo.
Contraprestaciones del principal frente a contraprestaciones del agente

EI230
Los ejemplos 45 a 48 ilustran los requerimientos de los prrafos B34 a B38 de la NIIF 15 para las
contraprestaciones del principal y del agente.
Ejemplo 45Acuerdo para la provisin de bienes o servicios (la

entidad es un agente)
EI231
Una entidad opera una pgina web que permite a los clientes comprar bienes entre un rango de proveedores
que entregan los bienes directamente a los clientes. Cuando se compra un bien a travs de la pgina web, la
entidad tiene derecho a una comisin que es igual al 10 por ciento del precio de venta. La pgina web de la
entidad facilita el pago entre el proveedor y el cliente a precios que estn establecidos por el proveedor. La
entidad requiere que los clientes paguen antes de procesar las solicitudes y todas son no reembolsables. La
entidad no tiene obligaciones adicionales con el cliente despus de organizar que los productos se
proporcionen al cliente.
EI232
Para determinar si la obligacin de desempeo de la entidad es proporcionar los bienes especificados por s
mismo (es decir, la entidad es un principal) u organizar que el proveedor proporcione dichos bienes (es
decir, la entidad es un agente), la entidad considera la naturaleza de su compromiso. Especficamente, la
entidad observa que el proveedor de los bienes entrega sus bienes directamente al cliente y, por ello, la
entidad no obtiene el control de stos. En su lugar, el compromiso de la entidad es organizar para el
proveedor la provisin de dichos bienes al cliente. Para alcanzar esta conclusin, la entidad considera los
indicadores del prrafo B37 de la NIIF 15 de la forma siguiente:
EI233
(a)
el proveedor es el principal responsable del cumplimiento del contratoes decir, del envo de los
bienes al cliente;
(b)
la entidad no asume riesgo de inventario en ningn momento durante la transaccin porque los
bienes se envan directamente por el proveedor al cliente;
(c)
la contraprestacin de la entidad es en forma de una comisin (10 por ciento del precio de venta);
(d)
la entidad no tiene discrecin para establecer los precios de los bienes del proveedor y, por ello, el
beneficio que la entidad puede recibir de esos bienes o servicios est limitado; y
(e)
ni la entidad, ni el proveedor, tienen riesgo crediticio porque los pagos de los clientes se hacen
por anticipado.
Por consiguiente, la entidad concluye que es un agente y su obligacin de desempeo es organizar la

provisin de los bienes por parte del proveedor. Cuando la entidad satisface su compromiso de organizar
IFRS Foundation
41
que los bienes se proporcionen por el proveedor al cliente (que, en este ejemplo, es cuando los bienes se
compran por el cliente), la entidad reconoce el ingreso de actividades ordinarias por el importe de la
comisin a que tiene derecho.
Ejemplo 46Compromiso de proporcionar bienes o servicios (la

entidad es un principal)
EI234
Una entidad realiza un contrato con un cliente por un equipo con especificaciones nicas. La entidad y el
cliente desarrollan las especificaciones del equipo, que la entidad comunica a un proveedor que la entidad
contrata para fabricar dicho equipo. La entidad tambin organiza que el proveedor entregue directamente el
equipo al cliente. En el momento de la entrega del equipo al cliente, las condiciones del contrato requieren
que la entidad pague al proveedor el precio acordado entre la entidad y el proveedor por la fabricacin del
equipo.
EI235
La entidad y el cliente negocian el precio de venta y la entidad factura al cliente por el precio acordado con
unas condiciones de pago a 30 das. La ganancia de la entidad se basa en la diferencia entre el precio de
venta negociado con el cliente y el precio cargado por el proveedor.
EI236
El contrato entre la entidad y el cliente requiere que este ltimo se dirija al proveedor para subsanar defectos
en el equipo segn la garanta del proveedor. Sin embargo, la entidad es responsable por cualquier
correccin que requiera el equipo por errores en las especificaciones.
EI237
Para determinar si la obligacin de desempeo de la entidad es proporcionar por s misma los bienes o
servicios especificados (es decir, la entidad es un principal) u organizar para un tercero la provisin de
dichos bienes o servicios (es decir, la entidad es un agente), sta considera la naturaleza de su compromiso.
La entidad ha acordado proporcionar al cliente equipo especializado; sin embargo, la entidad ha
subcontratado la fabricacin del equipo con el proveedor. Para determinar si la entidad obtiene el control
del equipo antes de que se transfiera al cliente y si la entidad es un principal, sta considera los indicadores
del prrafo B37 de la NIIF 15 de la forma siguiente:
EI238
(a)
La entidad es responsable principal del cumplimiento del contrato. Aunque la entidad subcontrata
la fabricacin, es la responsable ltima de asegurar que el equipo cumple las especificaciones que
el cliente ha contratado.
(b)
La entidad tiene riesgo de inventario debido a su responsabilidad por las correcciones en el

equipo que resulten de errores en las especificaciones, aun cuando el proveedor tiene riesgo de
inventario durante la produccin y antes del envo.
(c)
La entidad tiene discrecionalidad para establecer el precio de venta con el cliente y la ganancia
obtenida por la entidad es un importe que es igual a la diferencia entre el precio de venta
negociado con el cliente y el precio pagado al proveedor.
(d)
La contraprestacin de la entidad no es en forma de una comisin.
(e)
La entidad tiene riesgo crediticio por el importe de la cuenta por cobrar del cliente a cambio del
equipo.
La entidad concluye que su compromiso es proporcionar el equipo al cliente. Sobre la base de los
indicadores del prrafo B37 de la NIIF 15, la entidad concluye que controla el equipo antes de ser
transferido al cliente. Por ello, la entidad es un principal en la transaccin y reconoce ingresos de
actividades ordinarias por el importe bruto de la contraprestacin a la que tiene derecho del cliente a cambio
del equipo.
Ejemplo 47Compromiso de proporcionar bienes o servicios (la

entidad es un principal)
EI239
Una entidad negocia con aerolneas importantes la compra de billetes a tarifas reducidas en comparacin
con el precio de los billetes vendidos por las aerolneas al pblico. La entidad acuerda comprar un nmero
especificado de billetes y debe pagarlos independientemente de si puede revenderlos. La tarifa reducida
pagada por la entidad por cada billete comprado se negocia y acuerda por anticipado.
EI240
La entidad determina los precios a los que se vendern los billetes de aerolnea a sus clientes. La entidad
vende los billetes y cobra la contraprestacin de los clientes cuando dichos billetes -son comprados; por lo
tanto, no hay riesgo crediticio.
EI241
La entidad tambin ayuda a los clientes a resolver quejas por el servicio proporcionado por las aerolneas.
Sin embargo, cada aerolnea es responsable del cumplimiento de las obligaciones asociadas con el billete,
incluyendo compensaciones a un cliente por insatisfaccin con el servicio.
42
IFRS Foundation

CLIENTES
EI242
EI243
Para determinar si la obligacin de desempeo de la entidad es proporcionar por s misma los bienes o
servicios especificados (es decir, la entidad es un principal) u organizar para un tercero el proporcionar
dichos bienes o servicios (es decir, la entidad es un agente), sta considera la naturaleza de su compromiso.
La entidad determina que su compromiso es proporcionar al cliente un billete, que le otorgue el derecho a
volar en un vuelo especificado u otro vuelo si el especificado se cambia o cancela. Para determinar si la
entidad obtiene el control del derecho a volar antes de que se transfiera al cliente y si la entidad es un
principal, sta considera los indicadores del prrafo B37 de la NIIF 15 de la forma siguiente:
(a)
La entidad es la principal responsable del cumplimiento del contrato, que es proporcionar el

derecho a volar. Sin embargo, la entidad no es responsable de proporcionar el vuelo por s misma,
ya que ste se proporcionar por la aerolnea.
(b)
La entidad tiene riesgo de inventario por los billetes porque estn comprados antes de venderlos a
los clientes de la entidad y sta se expone a cualquier prdida como consecuencia de no poder
vender los billetes por ms del costo para la entidad.
(c)
La entidad tiene discrecin para establecer los precios de venta de los billetes para sus clientes.
(d)
Como consecuencia de la capacidad de la entidad para establecer los precios de venta, el importe
que la entidad gana no es en forma de comisin, sino que depende del precio de venta que
establece y los costos de los billetes que se negocian con la aerolnea.
La entidad concluye que su compromiso es proporcionar un billete (es decir, un derecho a volar) al cliente.
Sobre la base de los indicadores del prrafo B37 de la NIIF 15, la entidad concluye que controla el billete
antes de ser transferido al cliente. Por ello, la entidad concluye que es un principal en la transaccin y
reconoce ingresos de actividades ordinarias por el importe bruto de la contraprestacin a la que tiene
derecho del cliente a cambio de los billetes transferidos.
Ejemplo 48Acuerdo para la provisin de bienes o servicios (la

entidad es un agente)
EI244
Una entidad vende vales que otorgan derecho a los clientes a comidas futuras en restaurantes especificados.
Estos vales se venden por la entidad y el precio de venta del vale proporciona al cliente un descuento
significativo en comparacin con los precios de venta normales de las comidas (por ejemplo, un cliente
paga 100 u.m. por un vale que le da derecho a una comida en un restaurante cuyo costo en otro caso sera de
200 u.m.). La entidad no compra los vales por anticipado; sino que los compra solo a medida que lo
solicitan los clientes. La entidad vende los vales a travs de su pgina web y no son reembolsables.
EI245
La entidad y los restaurantes conjuntamente determinan los precios a los que se vendern los vales a los
clientes. La entidad tiene derecho al 30 por ciento del precio del vale cuando lo vende. La entidad no tiene
riesgo crediticio porque los clientes pagan los vales cuando los compran.
EI246
La entidad tambin ayuda a los clientes a resolver quejas sobre las comidas y tiene un programa de
satisfaccin del comprador. Sin embargo, el restaurante es responsable del cumplimiento de las
obligaciones asociadas con el vale, incluyendo compensaciones a un cliente por insatisfaccin con el
servicio.
EI247
Para determinar si la entidad es un principal o un agente, considera la naturaleza de su compromiso y si

toma el control del vale (es decir, un derecho) antes de transferirlo al cliente. Para realizar esta
determinacin, la entidad considera los indicadores siguientes del prrafo B37 de la NIIF 15 de la forma
siguiente:
EI248
(a)
La entidad no es responsable de proporcionar por s misma las comidas, que se proporcionarn

por los restaurantes;
(b)
la entidad no tiene riesgo de inventario por los vales porque no estn comprados antes de
venderlos a los clientes y no son reembolsables;
(c)
la entidad tiene alguna discrecin para establecer los precios de venta de los vales a los clientes,
pero dichos precios de venta se determinan conjuntamente con los restaurantes; y
(d)
la contraprestacin de la entidad es en forma de una comisin, porque tiene derecho a un

porcentaje estipulado (30 por ciento) del precio del vale.
La entidad concluye que su compromiso es organizar que los bienes o servicios se proporcionen a los
clientes (los compradores de los vales) a cambio de una comisin. Sobre la base de los indicadores del
prrafo B37 de la NIIF 15, la entidad concluye que no controla los vales que proporcionan un derecho a
comidas antes de ser transferidos a los clientes. Por ello, la entidad concluye que es un agente en el acuerdo
y reconoce el ingreso de actividades ordinarias por el importe neto de la contraprestacin a la que tendr
IFRS Foundation
43
derecho a cambio del servicio, que es la comisin del 30 por ciento a la que tiene derecho en el momento de
la venta de cada vale.
Opciones del cliente sobre bienes o servicios adicionales

EI249
Los ejemplos 49 a 52 ilustran los requerimientos de los prrafos B39 a B43 de la NIIF 15 sobre opciones de
los clientes a bienes o servicios adicionales. El ejemplo 50 ilustra los requerimientos de los prrafos 27 a 29
de la NIIF 15 sobre la identificacin de las obligaciones de desempeo. El ejemplo 52 ilustra un programa
de fidelizacin de clientes. Ese ejemplo puede no aplicarse a todos los acuerdos de fidelizacin de clientes
porque los trminos y condiciones pueden diferir. En concreto, cuando hay ms de dos partes en el acuerdo,
una entidad debera considerar todos los hechos y circunstancias para determinar el cliente en la transaccin
que da lugar a los crditos-premio.
Ejemplo 49Opciones que proporcionan al cliente un derecho

significativo (vales de descuento)
EI250
Una entidad realiza un contrato para la venta del Producto A por 100 u.m. Como parte del contrato, la
entidad concede al cliente un vale de descuento del 40 por ciento para cualquier compra futura hasta 100
u.m. en los prximos 30 das. La entidad tiene intencin de ofrecer un 10 por ciento de descuento en todas
la ventas durante los prximos 30 das como parte de su promocin estacional. El 10 por ciento de
descuento no puede utilizarse adems del vale de descuento del 40 por ciento.
EI251
Puesto que todos los clientes recibirn un 10 por ciento de descuento sobre las compras durante los
prximos 30 das, el nico descuento que proporciona al cliente un derecho significativo es el que se aade
a ese 10 por ciento (es decir, el 30 por ciento de descuento adicional). La entidad contabiliza el compromiso
de proporcionar el descuento aadido como una obligacin de desempeo en el contrato por la venta del
Producto A.
EI252
Para estimar el precio de venta independiente del vale de descuento de acuerdo con el prrafo B42 de la
NIIF 15, la entidad estima un 80 por ciento de probabilidad de que un cliente canjee el vale y que un cliente
compre, en promedio, 50 u.m. de productos adicionales. Por consiguiente, el precio de venta independiente
estimado por la entidad del vale de descuento es de 12 u.m. (50 u.m. de precio de compra promedio de
productos adicionales x 30 por ciento de descuento aadido x 80 por ciento de probabilidad de que se ejerza
la opcin). Los precios de venta independientes del Producto A y el vale de descuento y la asignacin
resultante del precio de la transaccin de 100 u.m. son los siguientes:
Precio de venta
independiente
Obligacin de desempeo
u.m.
Producto A
100
Vale de descuento
12
Total
112
Precio de la
transaccin
asignado
Producto A
89
(100 u.m. 112 u.m. 100 u.m.)
Vale de descuento
11
(12 u.m. 112 u.m. 100 u.m.)
Total
EI253
44
100
La entidad asigna 89 u.m. al Producto A y reconoce ingresos de actividades ordinarias por el Producto A
cuando transfiere el control. La entidad asigna 11 u.m. al vale de descuento y reconoce ingresos de
actividades ordinarias por el vale cuando el cliente lo canjea por bienes o servicio o cuando caduca.
IFRS Foundation

CLIENTES
Ejemplo 50Opciones que no proporcionan al cliente un derecho

significativo (bienes o servicios adicionales)
EI254
Una entidad del sector de las telecomunicaciones realiza un contrato con un cliente para proporcionar un
servicio de red mensualmente y de telefona por dos aos. El servicio de red incluye hasta 1.000 minutos de
llamadas y 1.500 mensajes de texto cada mes por una tarifa mensual fija. El contrato especifica el precio de
los minutos de llamada adicional o textos que el cliente pueda optar por comprar en cualquier mes. Los
precios de dichos servicios son iguales a sus precios de venta independientes.
EI255
La entidad determina que el compromiso de proporcionar el servicio de red y de telefona son cada uno
obligaciones de desempeo separadas. Esto es as porque el cliente puede beneficiarse del servicio de red y
de telefona en s mismo o junto con otros recursos que estn fcilmente disponibles para el cliente de
acuerdo con el criterio del prrafo 27(a) de la NIIF 15. Adems, el servicio de red y de telefona son
identificables por separado de acuerdo con el prrafo 27(b) de la NIIF 15 (sobre la base de los factores del
prrafo 29 de la NIIF 15).
EI256
La entidad determina que la opcin de comprar minutos de llamada y textos adicionales no proporciona un
derecho significativo que el cliente no recibira sin realizar el contrato (vase el prrafo B41 de la NIIF 15).
Esto es as, porque los precios de los minutos de llamada y textos adicionales reflejan los precios de venta
independientes para dichos servicios. Puesto que la opcin de minutos de llamada y textos adicionales no
conceden al cliente un derecho significativo, la entidad concluye que no es una obligacin de desempeo
del contrato. Por consiguiente, la entidad no asigna ningn precio de la transaccin a la opcin de minutos
de llamada y textos adicionales. La entidad reconocer ingresos de actividades ordinarias por los minutos de
llamada y textos adicionales si y cundo la entidad proporciona dichos servicios.
Ejemplo 51Opciones que proporcionan al cliente un derecho

significativo (opciones de renovacin)
EI257
Una entidad realiza 100 contratos separados con clientes para proporcionar un ao de servicios de
mantenimiento por 1.000 u.m. por contrato. Las condiciones de los contratos especifican que al final del
ao, cada cliente tiene la opcin de renovar el contrato de mantenimiento por un segundo ao pagando
1.000 u.m. adicionales. A los clientes que renuevan por un segundo ao se les concede tambin la opcin de
hacerlo por un tercer ao por 1.000 u.m. La entidad carga precios significativamente ms altos por servicios
de mantenimiento a clientes que no contratan inicialmente los servicios de mantenimiento (es decir, cuando
los productos son nuevos). Es decir, la entidad carga 3.000 u.m. en el Ao 2 y 5.000 u.m. en el Ao 3 por
servicios de mantenimiento anual si un cliente no compra inicialmente el servicio o permite que el servicio
venza.
EI258
La entidad concluye que la opcin de renovar proporciona un derecho significativo al cliente que no
recibira sin realizar el contrato, porque el precio de los servicios de mantenimiento son significativamente
mayores si el cliente opta por comprar los servicios solo en los Aos 2 3. Parte del pago de cada cliente de
1.000 u.m. en el primer ao es, de hecho, un pago anticipado no reembolsable de los servicios a
proporcionar en un ao posterior. Por consiguiente, la entidad concluye que el compromiso de proporcionar
la opcin es una obligacin de desempeo.
EI259
La opcin de renovar es por una continuacin de los servicios de mantenimiento y dichos servicios se
proporcionan de acuerdo con las condiciones del contrato existente. En lugar de determinar los precios de
venta independientes para las opciones de renovacin directamente, la entidad asigna el precio de la
transaccin determinando la contraprestacin que espera recibir a cambio de todos los servicios que espera
proporcionar, de acuerdo con el prrafo B43 de la NIIF 15.
EI260
La entidad espera que 90 clientes renueven al final del Ao 1 (90 por ciento de los contratos vendidos) y
que 81 clientes renueven al final de Ao 2 (el 90 por ciento de los 90 clientes que renovaron al final del Ao
1 tambin lo harn al final del Ao 2 que es el 81 por ciento de los contratos vendidos).
EI261
Al inicio del contrato, la entidad determina que la contraprestacin esperada para cada contrato es de 2.710
u.m. [1.000 u.m. + (90 por ciento x 1.000 u.m.) + (81 por ciento x 1.000 u.m.)]. La entidad tambin
determina que reconociendo ingresos de actividades ordinarias sobre la base de los costos incurridos en
relacin con los costos esperados totales se refleja la transferencia de servicios al cliente. Los costos
estimados para un contrato de tres aos son los siguientes:
u.m.
Ao 1
600
IFRS Foundation
45
u.m.
EI262
Ao 2
750
Ao 3
1.000
Por consiguiente, la estructura de reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias esperados al inicio

del contrato para cada contrato es la siguiente:
Costos esperados ajustados por

la probabilidad de renovacin del
contrato
Asignacin de la contraprestacin esperada
u.m.
u.m.
Ao 1
600
(600 u.m. 100%)
780
[(600 u.m. 2.085 u.m.)

2.710 u.m.]
Ao 2
675
(750 u.m. 90%)
877
[(675 u.m. 2.085 u.m.)

2.710 u.m.]
Ao 3
810
(1.000 u.m. 81%)
1.053
[(810 u.m. 2.085 u.m.)

2.710 u.m.]
Total
2.085
2.710
EI263
Por consiguiente, al inicio del contrato, la entidad asigna a la opcin de renovar al final del Ao 1 22.000
u.m. de contraprestacin recibida hasta la fecha [efectivo de 100.000 u.m. ingresos de actividades
ordinarias a reconocer en el Ao 1 de 78.000 u.m. (780 u.m. x 100)].
EI264
Suponiendo que no hay cambios en las expectativas de la entidad y que los 90 clientes renuevan como se
esperaba, al final del primer ao, la entidad ha cobrado 190.000 u.m. [(100 x 1.000 u.m.) +(90 x 1.000
u.m.)], ha reconocido ingresos de actividades ordinarias por 78.000 u.m. (780 u.m. x 100) y ha reconocido
un pasivo del contrato por 112.000 u.m.
EI265
Por consiguiente, en el momento de la renovacin al final del primer ao, la entidad asigna 24.300 u.m. a la
opcin de renovacin al final del Ao 2 [efectivo acumulado de 190.000 u.m. menos los ingresos de
actividades ordinarias acumulados reconocidos en el Ao 1 y a reconocer en el Ao 2 por 165.700 u.m.
(78.000 u.m. + 877 u.m. x 100)].
EI266
Si el nmero real de renovaciones de contratos fuera diferente de lo que la entidad esperaba, sta
actualizara, en consecuencia, el precio de la transaccin y el ingreso de actividades ordinarias reconocido.
Ejemplo 52Programas de fidelizacin de clientes

EI267
Una entidad tiene un programa de fidelizacin de clientes que premia a un cliente con un punto de
fidelizacin de clientes por cada 10 u.m. de compras. Cada punto es canjeable por 1 u.m. de descuento
sobre todas las compras futuras de los productos de la entidad. Durante un periodo de presentacin, los
clientes compran productos por 100.000 u.m. y obtienen 10.000 puntos que son canjeables en compras
futuras. La contraprestacin es fija y el precio de venta independiente de los productos comprados es de
100.000 u.m. La entidad espera que se canjeen 9.500 puntos. La entidad estima un precio de venta
independiente de 0,95 u.m. por punto (totalizando 9.500 u.m.) sobre la base de la probabilidad de rescate de
acuerdo con el prrafo B42 de la NIIF 15.
EI268
Los puntos proporcionan un derecho significativo a los clientes que no recibiran sin realizar un contrato.
Por consiguiente, la entidad concluye que el compromiso de proporcionar puntos al cliente es una
obligacin de desempeo. La entidad asigna el precio de la transaccin (100.000 u.m.) al producto y los
puntos sobre la base del precio de venta independiente relativo de la forma siguiente:
46
IFRS Foundation

CLIENTES
u.m.
Producto
Puntos
91.324
8.676
[100.000 u.m. (100.000 u.m. de precio de venta independiente

CU109.500)]
[100.000 u.m. (9.500 u.m. de precio de venta independiente CU109.500)]
EI269
Al final del primer periodo de presentacin, se han canjeado 4.500 puntos y la entidad contina esperando
que se canjeen en total 9.500 puntos. La entidad reconoce ingresos de actividades ordinarias por los puntos
de fidelizacin de 4.110 u.m. [(4.500 puntos 9.500 puntos) x 8.676 u.m.] y reconoce un pasivo del
contrato por 4.566 u.m. (8.676 u.m. - 4.110 u.m.) por los puntos sin canjear al final del primer periodo de
presentacin.
EI270
Al final del segundo periodo de presentacin se han canjeado de forma acumulada 8.500 puntos. La entidad
actualiza su estimacin de puntos que se canjearn y ahora espera que sean de 9.700 puntos. La entidad
reconoce ingresos de actividades ordinarias por los puntos de fidelizacin de 3.493 u.m. {[(8.500 puntos
totales canjeados 9.700 puntos totales que se espera que sean canjeados) 8.676 u.m. de asignacin
inicial] 4.110 u.m. reconocidas en el primer periodo de presentacin}. El saldo del pasivo del contrato es
de 1.073 u.m. (8.676 u.m. de asignacin inicial 7.603 u.m. de ingresos de actividades ordinarias
acumulados reconocidos).
Pagos iniciales no reembolsables

EI271
El ejemplo 53 ilustra los requerimientos de los prrafos B28 a B51 de la NIIF 15 sobre pagos iniciales no
reembolsables.
Ejemplo 53Tarifas iniciales no reembolsables

EI272
Una entidad realiza un contrato con un cliente por un ao de servicios de proceso de transacciones. Los
contratos de la entidad tienen condiciones estndar que son las mismas para todos los clientes. El contrato
requiere que el cliente pague una tarifa inicial para incorporar al cliente en los sistemas y procesos de la
entidad. La tarifa es un importe nominal y es no reembolsable. El cliente puede renovar el contrato cada ao
sin pagar una tarifa adicional.
EI273
Las actividades de incorporacin de la entidad no transfieren un bien o servicio al cliente y, por ello, no dan
lugar a una obligacin de desempeo.
EI274
La entidad concluye que la opcin de renovacin no proporciona un derecho significativo al cliente que no
recibira sin realizar el contrato (vase el prrafo B40 de la NIIF 15). La tarifa inicial es, de hecho, un pago
anticipado por servicios de proceso de transacciones futuros. Por consiguiente, la entidad determina el
precio de la transaccin que incluye la tarifa inicial no reembolsable, y reconoce ingresos de actividades
ordinarias por los servicios de proceso de transacciones a medida que dichos servicios se prestan de acuerdo
con el prrafo B49 de la NIIF 15.
Licencias
EI275
Los ejemplos 54 a 61 ilustran los requerimientos de los prrafos 22 a 30 de la NIIF 15 para identificar las
obligaciones de desempeo y los prrafos B52 a B63 de la NIIF 15 sobre licencias. Estos ejemplos tambin
ilustran otros requerimientos de la forma siguiente:
(a)
los prrafos 39 a 45 de la NIIF 15 sobre mtodos de medir el progreso hacia la satisfaccin

completa de una obligacin de desempeo (Ejemplo 58);
(b)
los prrafos 84 a 86 de NIIF 15 sobre la asignacin de la contraprestacin variable a las

obligaciones de desempeo (Ejemplo 57); y
(c)
los prrafo B63 de la NIIF 15 sobre contraprestacin en forma de regalas basadas en ventas o en
uso sobre licencias de propiedad intelectual (Ejemplo 57 y 61).
IFRS Foundation
47

EI276
EI277
Utilizando los mismos hechos que en el Caso A del Ejemplo 11 (vanse los prrafo EI49 a EI53), la entidad
identifica cuatro obligaciones de desempeo en un contrato:
(a)
la licencia de software;
(b)
servicios de instalacin;
(c)
(d)
el soporte tcnico.
La entidad evala la naturaleza de su compromiso para transferir la licencia de software de acuerdo con el
prrafo B58 de la NIIF 15. La entidad observa que el software est operativo en el momento en que se
transfiere la licencia, y el cliente puede utilizarlo directamente y obtener sustancialmente todos los
beneficios restantes procedentes de l, cuando la licencia se transfiere al cliente. Adems, la entidad
concluye que puesto que el software es operativo cuando se transfiere al cliente, el cliente no espera
razonablemente que la entidad lleve a cabo actividades que afecten de forma significativa a la propiedad
intelectual con la que est relacionada la licencia. Esto es as, porque en el momento en que se transfiere la
licencia al cliente, la propiedad intelectual no cambiar a lo largo del periodo de licencia. La entidad no
considera en su evaluacin de los criterios del prrafo B58 de la NIIF 15 el compromiso de proporcionar
actualizaciones del software, porque representan una obligacin de desempeo separada. Por ello, la entidad
concluye que ninguno de los criterios del prrafo B58 de la NIIF 15 se cumple y que la naturaleza del
compromiso de la entidad al transferir la licencia es proporcionar un derecho a utilizar la propiedad
intelectual de la entidad como exista en un momento concretoes decir, la propiedad intelectual a la que
tiene derecho el cliente es esttica. Por consiguiente, la entidad contabiliza la licencia como una obligacin
de desempeo satisfecha en un momento concreto.
Ejemplo 55Licencia de propiedad intelectual

EI278
Una entidad realiza un contrato con un cliente de una licencia de propiedad intelectual (por un periodo de
tres aos) relacionada con el diseo y procesos de produccin de un bien. El contrato tambin especifica
que el cliente obtendr cualquier actualizacin de esa propiedad intelectual por nuevos diseos o procesos
de produccin que puedan desarrollarse por la entidad. Las actualizaciones son esenciales para la capacidad
del cliente de utilizar la licencia, porque el cliente opera en un sector industrial en el que la tecnologa
cambia rpidamente. La entidad no vende las actualizaciones de forma separada y el cliente no tiene la
opcin de comprar la licencia sin las actualizaciones.
EI279
acuerdo con el prrafo 27 de la NIIF 15. La entidad determina que aunque pueda concluir que el cliente
puede obtener beneficios de la licencia en s misma sin actualizaciones [vase el prrafo 27(a) de la NIIF
15], ese beneficio sera limitado porque las actualizaciones son fundamentales para la capacidad del cliente
de continuar haciendo uso de la licencia en el entorno tecnolgico que cambia con rapidez en el que opera
el cliente. Para evaluar si se cumple el criterio del prrafo 27(b) de la NIIF 15, la entidad observa que el
cliente no tiene la opcin de comprar la licencia sin las actualizaciones y ste obtiene beneficios limitados
de la licencia sin dichas actualizaciones. Por ello, la entidad concluye que la licencia y las actualizaciones
estn altamente interrelacionadas y el compromiso de conceder la licencia no es distinto dentro del contexto
del contrato, porque la licencia no es identificable por separado del compromiso de proporcionar
actualizaciones (de acuerdo con el criterio del prrafo 27(b) y los factores del prrafo 29 de la NIIF 15).
EI280
La entidad aplica los prrafos 31 a 38 de la NIIF 15 para determinar si la obligacin de desempeo (que
incluye la licencia y las actualizaciones) se satisface en un momento concreto o a lo largo del tiempo. La
entidad concluye que puesto que el cliente recibe y consume de forma simultnea los beneficios del
desempeo de la entidad a medida que stos tienen lugar, la obligacin de desempeo se satisface a lo largo
del tiempo de acuerdo con el prrafo 35(a) de la NIIF 15.
Ejemplo 56Identificacin de una licencia distinta

EI281
48
Una entidad, una compaa farmacutica, concede en licencia a un cliente sus derechos de patente de un
compuesto farmacutico aprobado por 10 aos y tambin se compromete a fabricar el frmaco para el
cliente. El frmaco es un producto desarrollado; por ello, la entidad no llevar a cabo ninguna actividad para
apoyarlo, lo que es congruente con sus prcticas de negocio tradicionales.
IFRS Foundation

CLIENTES
Caso ALa licencia no es distinta

EI282
En este caso, ninguna otra entidad puede fabricar este frmaco debido a la naturaleza altamente
especializada del proceso de fabricacin. Como resultado, la licencia no puede comprarse por separado de
los servicios de fabricacin.
EI283
acuerdo con el prrafo 27 de la NIIF 15. La entidad determina que el cliente no puede beneficiarse de la
licencia sin el servicio de fabricacin; por ello, no se cumple el criterio del prrafo 27(a) de la NIIF 15. Por
consiguiente, la licencia y el servicio de fabricacin no son distintos y la entidad contabiliza la licencia y el
servicio de fabricacin como una obligacin de desempeo nica.
EI284
La entidad aplica los prrafos 31 a 38 de la NIIF 15 para determinar si la obligacin de desempeo (es
decir, el conjunto de la licencia y los servicios de fabricacin) se satisface en un momento concreto o a lo
largo del tiempo.
Caso BLa licencia es distinta

EI285
En este caso, el proceso de fabricacin utilizado para producir el frmaco no es nico o especializado y
varias otras entidades pueden tambin fabricarlo para el cliente.
EI286
acuerdo con el prrafo 27 de la NIIF 15. Puesto que el proceso de fabricacin puede proporcionarse por
otras entidades, la entidad concluye que el cliente puede beneficiarse de la licencia en s misma (es decir,
sin el servicio de fabricacin) y que la licencia es identificable por separado del proceso de fabricacin (es
decir, se cumplen los criterios del prrafo 27 de la NIIF 15). Por consiguiente, la entidad concluye que la
licencia y el servicio de fabricacin son distintos y que tiene dos obligaciones de desempeo:
(a)
la licencia de los derechos de patente; y
(b)
el servicio de fabricacin.
EI287
La entidad evala, de acuerdo con el prrafo B58 de la NIIF 15, la naturaleza del compromiso de la entidad
de conceder la licencia. El frmaco es un producto desarrollado (es decir, ha sido aprobado, est siendo
actualmente fabricado y se ha vendido comercialmente durante los ltimos aos). Para estos tipos de
productos desarrollados, las prcticas de negocio tradicionales de la entidad son no llevar a cabo actividades
para apoyar el frmaco. Por consiguiente, la entidad concluye que los criterios del prrafo B58 de la NIIF
15 no se cumplen porque el contrato no requiere, y el cliente no espera razonablemente, que la entidad lleve
a cabo actividades que afecten de forma significativa a la propiedad intelectual a la que el cliente tiene
derecho. En su evaluacin de los criterios del prrafo B58 de la NIIF 15, la entidad no tiene en
consideracin la obligacin de desempeo separada del compromiso de proporcionar un servicio de
fabricacin. Por consiguiente, la naturaleza del compromiso de la entidad al transferir la licencia es
proporcionar un derecho a utilizar la propiedad intelectual de la entidad en la forma y la funcionalidad
existente en el momento en que se le concedi al cliente. Por consiguiente, la entidad contabiliza la licencia
como una obligacin de desempeo satisfecha en un momento concreto.
EI288
La entidad aplica los prrafos 31 a 38 de la NIIF 15 para determinar si el servicio de fabricacin es una
obligacin de desempeo satisfecha en un momento concreto o a lo largo del tiempo.
Ejemplo 57Derechos de franquicia

Ei289
Una entidad realiza un contrato con un cliente y se compromete a conceder una licencia de franquicia que
proporciona al cliente el derecho a utilizar la marca comercial de la entidad y vender los productos de la
entidad por 10 aos. Adems de la licencia, la entidad se compromete a proporcionar el equipo necesario
para operar una tienda en franquicia. A cambio de la concesin de la licencia, la entidad recibe regalas
basadas en ventas del cinco por ciento de las ventas mensuales del cliente. La contraprestacin fija por el
equipo es de 150.000 u.m. a pagar cuando se entregue dicho equipo.

EI290
acuerdo con el prrafo 27 de la NIIF 15. La entidad, que es un franquiciador, observa que ha desarrollado
una prctica de negocio tradicional para llevar a cabo actividades tales como analizar los cambios en las
preferencias de los clientes e implementar mejoras en los productos, estrategias de fijacin de precios,
campaas de marketing y eficiencias operativas para apoyar la marca franquiciada. Sin embargo, la entidad
concluye que estas actividades no transfieren directamente bienes o servicios al cliente porque son parte del
IFRS Foundation
49
compromiso de la entidad de conceder una licencia y, de hecho, cambia la propiedad intelectual a la que el
cliente tiene derecho.
EI291
La entidad determina que tiene dos compromisos para transferir bienes o servicios: un compromiso de
conceder una licencia y un compromiso de transferir equipo. Adems, la entidad concluye que el
compromiso de conceder la licencia y el compromiso de transferir el equipo son distintos. Esto es as,
porque el cliente puede beneficiarse de cada compromiso (es decir, el compromiso de la licencia y el del
equipo) en s mismos o junto con otros recursos que ya estn disponibles [vase el prrafo 27(a) de la NIIF
15]. (Esto es, el cliente puede beneficiarse de la licencia junto con el equipo que se entrega antes de abrir la
franquicia y el equipo puede utilizarse en la franquicia o venderse por un importe distinto que el valor de
desecho.) La entidad tambin determina que la licencia de franquicia y el equipo son identificables por
separado de acuerdo con el prrafo 27(b) de la NIIF 15 porque ninguno de los factores del prrafo 29 de la
NIIF 15 est presente. Por consiguiente, la entidad tiene dos obligaciones de desempeo:
(a)
la licencia de franquicia; y
(b)
el equipo.
Asignacin del precio de la transaccin

EI292
La entidad determina que el precio de la transaccin incluye una contraprestacin fija de 150.000 u.m. y una
contraprestacin variable (cinco por ciento de las ventas del cliente).
EI293
La entidad aplica el prrafo 85 de la NIIF 15 para determinar si la contraprestacin variable debe asignarse
en su totalidad a la obligacin de desempeo de transferir la licencia de franquicia. La entidad concluye que
la contraprestacin variable (es decir, las regalas basadas en ventas) debe asignarse en su totalidad a la
licencia de franquicia porque la contraprestacin variable se relaciona en su totalidad con el compromiso de
la entidad de conceder la licencia de franquicia. Adems, la entidad observa que la asignacin de 150.000
u.m. al equipo y las regalas basadas en ventas de la licencia de franquicia sera congruente con una
asignacin basada en los precios de venta independientes relativos de la entidad en contratos similares. Esto
es, el precio de venta independiente del equipo es de 150.000 u.m. y la entidad concede licencias de
franquicias con regularidad a cambio del cinco por ciento de las ventas del cliente. Por consiguiente, la
entidad concluye que la contraprestacin variable (es decir, las regalas basadas en ventas) deben asignarse
en su totalidad a la obligacin de desempeo de conceder la licencia de franquicia.
Aplicacin de las guas: concesin de licencias

EI294
La entidad evala, de acuerdo con el prrafo B58 de la NIIF 15, la naturaleza del compromiso de la entidad
de conceder la licencia de franquicia. La entidad concluye que se cumplen los criterios del prrafo B58 de la
NIIF 15 y la naturaleza de su compromiso es proporcionar acceso a su propiedad intelectual en su forma
actual a lo largo del periodo de licencia. Esto es porque:
(a)
La entidad concluye que el cliente razonablemente esperara, que la entidad lleve a cabo
actividades que afectarn a la propiedad intelectual a la que tiene derecho el cliente. Esto es sobre
la base de la prctica de negocio tradicional de la entidad para llevar a cabo actividades tales
como analizar los cambios en las preferencias de los clientes e implementar mejoras en los
productos, estrategias de fijacin de precios, campaas de marketing y eficiencias operativas.
Adems, la entidad observa que dado que parte de su compensacin depende del xito del
franquiciado (como se evidencia a travs de las regalas basadas en ventas), la entidad tiene un
inters econmico compartido con el cliente que indica que ste esperar que la entidad lleve a
cabo dichas actividades para maximizar las ganancias.
(b)
La entidad tambin observa que la licencia de franquicia requiere que el cliente implemente
cambios que procedan de dichas actividades y, por ello, exponga al cliente a los efectos positivos
o negativos de dichas actividades.
(c)
La entidad tambin observa que aun cuando el cliente pueda beneficiarse de las actividades a
travs de los derechos concedidos por la licencia, no transfieren un bien o servicio al cliente a
medida que dichas actividades tienen lugar.
EI295
Puesto que se cumplen los criterios del prrafo B58 de la NIIF 15, la entidad concluye que el compromiso
de transferir la licencia es una obligacin de desempeo satisfecha a lo largo del tiempo de acuerdo con el
prrafo 35(a) de la NIIF 15.
EI296
La entidad tambin concluye que puesto que la contraprestacin es en forma de regalas basadas en ventas,
la entidad aplica el prrafo B63 de la NIIF 15 y, despus de transferir la licencia de franquicia, la entidad
reconoce ingresos de actividades ordinarias en la forma y el momento en que dichas ventas tienen lugar.
50
IFRS Foundation

CLIENTES

EI297
Una entidad, un creador de tiras de cmic, concede una licencia de uso de las imgenes y nombres de sus
personajes de la tira de cmic en tres de sus tiras de cmic a un cliente por un plazo de cuatro aos. Hay
personajes principales involucrados en cada una de las tiras de cmic. Sin embargo, aparecen personajes
creados recientemente con regularidad y las imgenes de los personajes evolucionan con el tiempo. El
cliente, un operador de barcos de cruceros, puede utilizar los personajes de la entidad de varias formas, tal
como en espectculos o desfiles, dentro de unas guas razonables. El contrato requiere que el cliente utilice
las ltimas imgenes de los personajes.
EI298
A cambio de la concesin de la licencia, la entidad recibe un pago fijo de 1 milln de u.m. por cada ao del
plazo de cuatro aos.
EI299
De acuerdo con el prrafo 27 de la NIIF 15, la entidad evala los bienes o servicios acordados con el cliente
para determinar cules son distintos. La entidad concluye que no tiene otras obligaciones de desempeo que
el compromiso de conceder una licencia. Esto es, las actividades adicionales asociadas con la licencia no
transfieren directamente un bien o servicio al cliente porque son parte del compromiso de la entidad de
conceder una licencia y, de hecho, cambia la propiedad intelectual a la que el cliente tiene derecho.
EI300
La entidad evala la naturaleza de su compromiso para transferir la licencia de acuerdo con el prrafo B58
de la NIIF 15. Para evaluar los criterios la entidad considera los siguientes aspectos:
(a)
El cliente razonablemente espera (que surge de las prcticas tradicionales de negocio de la

entidad) que la entidad llevar a cabo actividades que afectarn a la propiedad intelectual a la que
tiene derecho el cliente (es decir, los personajes). Dichas actividades incluyen el desarrollo de los
personajes y la publicidad de una tira de cmic semanal que incluye dichos personajes.
(b)
Los derechos concedidos por la licencia exponen directamente al cliente a los efectos positivos o
negativos de las actividades de la entidad porque el contrato requiere que el cliente utilice los
ltimos personajes.
(c)
Aun cuando el cliente pueda beneficiarse de las actividades a travs de los derechos concedidos
por la licencia, no transfieren un bien o servicio al cliente a medida que dichas actividades tienen
lugar.
EI301
Por consiguiente, la entidad concluye que se cumplen los criterios del prrafo B58 de la NIIF 15 y que la
naturaleza del compromiso de la entidad de transferir la licencia es proporcionar acceso a su propiedad
intelectual tal como exista a lo largo del periodo de licencia. Por consiguiente, la entidad contabiliza la
licencia comprometida como una obligacin de desempeo satisfecha a lo largo del tiempo [es decir, se
cumple el criterio del prrafo 35(a) de la NIIF 15].
EI302
La entidad aplica los prrafos 39 a 45 de la NIIF 15 para identificar el mtodo que mejor refleja su
desempeo en la licencia. Puesto que el contrato proporciona al cliente un uso ilimitado de los personajes en
licencia por un plazo fijo, la entidad determina que el mtodo basado en el tiempo sera la medida ms
apropiada del progreso hacia la satisfaccin completa de la obligacin de desempeo.

EI303
Una entidad, un sello discogrfico, concede la licencia a un cliente de una grabacin de 1975 de una
sinfona clsica por una orquesta destacada. El cliente, una empresa de productos de consumo, tiene el
derecho de uso de la sinfona grabada en todos los comerciales, incluyendo televisin, radio y anuncios en
lnea por dos aos en el Pas A. A cambio de proporcionar la licencia, la entidad recibe una contraprestacin
fija de 10.000 u.m. por mes. El contrato no incluye otros bienes o servicios a proporcionar por la entidad. El
contrato no es cancelable.
EI304
acuerdo con el prrafo 27 de la NIIF 15. La entidad concluye que su nica obligacin de desempeo es
conceder la licencia.
EI305
De acuerdo con el prrafo B58 de la NIIF 15, la entidad evala la naturaleza del compromiso de la entidad
de conceder la licencia. La entidad no tiene obligaciones implcitas o contractuales de cambiar la grabacin
dada en licencia. Por ello, la propiedad intelectual a la que tiene derecho el cliente es esttica. Por
consiguiente, la entidad concluye que la naturaleza del compromiso de transferir la licencia es proporcionar
al cliente un derecho a utilizar la propiedad intelectual de la entidad en la forma existente en el momento en
que se concedi. Por ello, el compromiso de conceder la licencia es una obligacin de desempeo satisfecha
en un momento concreto. La entidad reconoce todos los ingresos de actividades ordinarias en el momento
en que el cliente puede utilizar directamente la propiedad intelectual concedida en licencia y obtener
sustancialmente todos los beneficios restantes de ella.
IFRS Foundation
51
EI306
Debido al intervalo de tiempo entre el desempeo de la entidad (al comienzo del periodo) y los pagos
mensuales del cliente a lo largo de dos aos (que no son cancelables), la entidad considera los
requerimientos de los prrafos 60 a 65 de la NIIF 15 para determinar si existe un componente de
financiacin significativo.

EI307
Una entidad, una empresa de distribucin de pelculas, concede la licencia de la Pelcula XYZ a un cliente.
El cliente, un operador de salas de cine, tiene el derecho a exhibir la pelcula en su salas de cine por seis
semanas. A cambio de proporcionar la licencia, la entidad recibir una parte de las entradas vendidas por el
operador para la Pelcula XYZ (es decir, una contraprestacin variable en forma de una regala basada en
ventas). La entidad concluye que su nica obligacin de desempeo es el compromiso de conceder la
licencia.
EI308
La entidad observa que independientemente de si el compromiso de conceder la licencia representa un

derecho de acceso a la propiedad intelectual de la entidad o un derecho al uso de sta, la entidad aplica el
prrafo B63 de la NIIF 15 y reconoce ingresos de actividades ordinarias en la forma y momento en que
tiene lugar la venta de entradas. Esto es porque la contraprestacin por su licencia de propiedad intelectual
es una regala basada en ventas y la entidad ya ha transferido la licencia de la pelcula con la que se
relacionan las regalas basadas en ventas.

EI309
Una entidad, un equipo deportivo bien conocido, concede la licencia de uso de su nombre y logo a un
cliente. El cliente, un diseador de ropa, tiene el derecho a utilizar el nombre y logo del equipo deportivo en
artculos, incluyendo camisetas, gorras, tazas y toallas por un ao. A cambio de proporcionar la licencia, la
entidad recibir una contraprestacin fija de 2 millones de u.m. y una regala del cinco por ciento del precio
de venta de los artculos que utilicen el nombre o logo del equipo. El cliente espera que la entidad contine
jugando partidos y proporcione un equipo competitivo.
EI310
acuerdo con el prrafo 27 de la NIIF 15. La entidad concluye que su nica obligacin de desempeo es
conceder la licencia. Esto es, las actividades adicionales asociadas con la licencia no transfieren
directamente un bien o servicio al cliente porque son parte del compromiso de la entidad de conceder la
licencia y, de hecho, cambian la propiedad intelectual a la que el cliente tiene derecho.
EI311
La entidad evala la naturaleza de su compromiso para transferir la licencia de acuerdo con el prrafo B58
de la NIIF 15. Para evaluar los criterios la entidad considera los siguientes aspectos:
(a)
La entidad concluye que el cliente razonablemente esperara, que la entidad lleve a cabo
actividades que afectarn a la propiedad intelectual (es decir, al nombre y logo del equipo) a la
que tiene derecho el cliente. Esto es sobre la base de la prctica de negocio tradicional de la
entidad de llevar a cabo actividades tales como continuar jugando y proporcionar un equipo
competitivo. Adems, la entidad observa que dado que parte de su contraprestacin depende del
xito del cliente (a travs de las regalas basadas en ventas), la entidad tiene un inters econmico
compartido con el cliente que indica que ste esperar que la entidad lleve a cabo dichas
actividades para maximizar las ganancias.
(b)
La entidad observa que los derechos concedidos por la licencia (es decir, el uso del nombre y logo
del equipo) exponen directamente al cliente a los efectos positivos o negativos de las actividades
de la entidad.
(c)
La entidad tambin observa que aun cuando el cliente pueda beneficiarse de las actividades a
travs de los derechos concedidos por la licencia, no transfieren un bien o servicio al cliente a
medida que dichas actividades tienen lugar.
EI312
La entidad concluye que se cumplen los criterios del prrafo B58 de la NIIF 15 y la naturaleza del
compromiso de la entidad de conceder la licencia es proporcionar acceso a la propiedad intelectual de la
entidad tal como exista a lo largo del periodo de licencia. Por consiguiente, la entidad contabiliza la licencia
comprometida como una obligacin de desempeo satisfecha a lo largo del tiempo [es decir, se cumple el
criterio del prrafo 35(a) de la NIIF 15].
EI313
La entidad aplica entonces los prrafos 39 a 45 de la NIIF 15 para determinar una medida del progreso que
refleje el desempeo de la entidad por la contraprestacin fija. Por la contraprestacin que es en forma de
una regala basada en ventas, se aplica el prrafo B63 de la NIIF 15; por ello, la entidad reconoce ingresos
de actividades ordinarias en la forma y momento en que tengan lugar las ventas de los artculos que utilizan
el nombre o logo del equipo.
52
IFRS Foundation

CLIENTES
Acuerdos de recompra
EI314
El ejemplo 62 ilustra los requerimientos de los prrafos B64 a B76 de la NIIF 15 sobre acuerdos de
recompra.
Ejemplo 62Acuerdos de recompra

EI315
Una entidad realiza un contrato con un cliente para la venta de un activo tangible el 1 de enero de 20X7 por
1 milln de u.m.
Caso AOpcin de compra: financiacin

EI316
El contrato incluye una opcin de compra que otorga a la entidad el derecho a recomprar el activo por 1,1
milln de u.m. hasta el 31 de diciembre de 20X7.
EI317
El control del activo no se transfiere al cliente el 31 de diciembre de 20X7 porque la entidad tiene derecho a
recomprarlo y, por ello, el cliente tiene limitada su capacidad de derivar el uso del activo y de obtener
sustancialmente todos sus beneficios restantes. Por consiguiente, de acuerdo con el prrafo B66(b) de la
NIIF 15, la entidad contabiliza la transaccin como un acuerdo de financiacin, porque el precio de
ejercicio es mayor que el precio de venta original. De acuerdo con el prrafo B68 de la NIIF 15, la entidad
no da de baja en cuentas el activo y, en su lugar, reconoce el efectivo recibido como un pasivo financiero.
La entidad tambin reconoce los gastos por intereses por la diferencia entre el precio de ejercicio (1,1
millones de u.m.) y el efectivo recibido (1 milln de u.m.), lo que incrementa el pasivo.
EI318
El 31 de diciembre de 20X7, la opcin vence sin ejercerse; por ello, la entidad da de baja en cuentas al
pasivo y reconoce ingresos de actividades ordinarias por 1,1 millones de u.m.
Caso BOpcin de venta: arrendamiento

EI319
En lugar de tener una opcin de compra, el contrato incluye una opcin de venta que obliga a la entidad a
recomprar el activo a solicitud del cliente por 900.000 u.m. hasta el 31 de diciembre de 20X7. El valor de
mercado se espera que sea de 750.000 u.m. a 31 de diciembre de 20X7.
EI320
Al inicio del contrato, la entidad evala si el cliente tiene un incentivo econmico significativo para ejercer
la opcin de venta, para determinar la contabilizacin de la transferencia del activo (vanse los prrafos B70
a B76 de la NIIF 15). La entidad concluye que el cliente tiene un incentivo econmico significativo para
ejercer la opcin de venta porque el precio de recompra supera de forma significativa el valor de mercado
esperado del activo en la fecha de la recompra. La entidad determina que no existen factores relevantes a
considerar al evaluar si el cliente tiene un incentivo econmico significativo para ejercer la opcin de venta.
Por consiguiente, la entidad concluye que el control del activo no se transfiere al cliente, porque ste tiene
limitada su capacidad de derivar el uso del activo y de obtener sustancialmente todos los beneficios
restantes de ste.
EI321
De acuerdo con los prrafos B70 y B71 de la NIIF 15, la entidad contabiliza la transaccin como un
arrendamiento de acuerdo con la NIC 17 Arrendamientos.
Acuerdos de entrega posterior a la facturacin

EI322
El ejemplo 63 ilustra los requerimientos de los prrafos B79 a B82 de la NIIF 15 sobre acuerdos de entrega
posterior a la facturacin.
Ejemplo 63Acuerdo de entrega posterior a la facturacin

EI323
Una entidad realiza un contrato con un cliente el 1 de enero de 20X8 para vender una mquina y piezas de
repuesto. El plazo de entrega de fabricacin para la mquina y las piezas de repuesto es de dos aos.
EI324
En el momento de la terminacin de la fabricacin, la entidad demuestra que la mquina y las piezas de

repuesto cumplen las especificaciones acordadas en el contrato. Los compromisos de transferir la
maquinaria y piezas de repuesto son distintos y dan lugar a dos obligaciones de desempeo cada una de las
cuales ser satisfecha en un momento concreto. El 31 de diciembre de 20X9, el cliente paga por la
maquinara y las piezas de repuesto, pero solo toma posesin fsica de la mquina. Aunque el cliente
inspecciona y acepta las piezas de repuesto, ste solicita que se guarden en el almacn de la entidad debido
a su proximidad a la fbrica del cliente. El cliente tiene derecho legal a las piezas de repuesto y stas pueden
IFRS Foundation
53
identificarse como pertenecientes al cliente. Adems, la entidad guarda las piezas de repuesto en una
seccin separada de su almacn y estn listas para el envo inmediato a solicitud del cliente. La entidad
espera retener las piezas de repuesto por dos a cuatro aos y la entidad no tiene la capacidad de utilizarlas o
desviarlas a otro cliente.
EI325
La entidad identifica el compromiso de proporcionar servicios de custodia como una obligacin de

desempeo porque es un servicio proporcionado al cliente y es distinto de la mquina y de las piezas de
repuesto. Por consiguiente, la entidad contabiliza las tres obligaciones de desempeo en el contrato (los
compromisos de proporcionar la mquina, las piezas de repuesto y los servicios de custodia). El precio de la
transaccin se asigna a las tres obligaciones de desempeo y los ingresos de actividades ordinarias se
reconocen cuando (o a medida que) se transfiere el control al cliente.
EI325
El control de la mquina se transfiere al cliente el 31 de diciembre de 20X9 cuando el cliente toma posesin
fsica. La entidad evala los indicadores del prrafo 38 de la NIIF 15 para determinar el momento en que se
transfiere el control de las piezas de repuesto al cliente, destacando que la entidad ha recibido el pago, el
cliente tiene derecho legal a las piezas de repuesto y el cliente las ha inspeccionado y aceptado. Adems, la
entidad concluye que se cumplen todos los criterios del prrafo B81 de la NIIF 15, lo que es necesario para
que la entidad reconozca los ingresos de actividades ordinarias en un acuerdo de entrega posterior a la
facturacin. La entidad reconoce los ingresos de actividades ordinarias por las piezas de repuesto el 31 de
diciembre de 20X9 cuando transfiere el control al cliente.
EI327
La obligacin de desempeo de proporcionar servicios de custodia se satisface a lo largo del tiempo a

medida que se proporcionan los servicios. La entidad considera si las condiciones de pago incluyen un
componente de financiacin significativo, de acuerdo con los prrafos 60 a 65 de la NIIF 15.
54
IFRS Foundation

CLIENTES
Apndice
Modificaciones a las guas en otras Normas
Estas modificaciones a las guas establecidas en otras NIIF son necesarias para garantizar la congruencia con las
modificaciones a la NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes. En los
prrafos modificados el texto nuevo est subrayado y el texto eliminado se ha tachado.
NIIF 1 Adopcin por Primera vez de las Normas Internacionales de

Informacin Financiera
Se modifican el prrafo GI17 y su encabezamiento correspondiente. El texto eliminado est tachado y el texto
nuevo est subrayado.
NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias NIIF 15 Ingresos de

Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes
GI17
Si una entidad ha recibido importes que todava no cumplen los requisitos para reconocerse como ingresos
de actividades ordinarias segn la NIIF 15NIC 18 (por ejemplo, los importes de una venta que no cumple
todava con los requisitos para su reconocimiento), la entidad reconocer los importes recibidos como un
pasivo en su estado de situacin financiera de apertura de acuerdo a las NIIF, y medir ese pasivo por el
importe recibido, ajustado (si procede) por un componente de financiacin significativo de acuerdo con la
NIIF 15.
NIIF 3 Combinaciones de Negocios

Se aade una nota a pie de pgina a la tabla de Comparacin de la NIIF 3 (revisada en 2008 y la SFAS 141(R).
El nuevo texto est subrayado.
Comparacin de la NIIF 3 (revisada en 2008) con el SFAS 141(R)
Gua
NIIF 3 (revisada en 2008)
SFAS 141(R)
IFRS Foundation
55
Gua
NIIF 3 (revisada en 2008)
SFAS 141(R)
Activos y pasivos que surgen

de contingencias
Medicin posterior
Medicin posterior
La NIIF 3 revisada retiene los

requerimientos existentes por los
que un pasivo contingente
reconocido en una combinacin de
negocios debe ser medido
posteriormente por el mayor
importe que sera reconocido de
acuerdo con la NIC 37 Provisiones,
Pasivos Contingentes y Activos
Contingentes o el importe
inicialmente reconocido menos, si
procede, la amortizacin acumulada
reconocida de acuerdo con la NIC
18 Ingresos de Actividades
Ordinarias.* [prrafo 56]
El SFAS 141(R) requiere que una adquirente

contine informando sobre un activo o pasivo
que surge de una contingencia contractual o
no contractual que se reconoce en la fecha de
adquisicin que estara en el alcance del
SFAS 5 si no se adquiere o asume en una
combinacin de negocios a su valor razonable
en la fecha de adquisicin hasta que la
adquirente obtenga nueva informacin sobre
el posible resultado de la contingencia. La
adquirente evala esa nueva informacin y
mide el activo o pasivo de la siguiente forma:
(a)
(b)
un pasivo se mide por el mayor de:

(i)
su valor razonable en la
fecha de adquisicin; o
(ii)
el importe que sera

reconocido si aplicase el
SFAS 5.
un activo se mide por el menor de:

(i)
su valor razonable en la
fecha de adquisicin; o
(ii)
la mejor estimacin de su
importe de cancelacin
futura. [prrafos 62 y 63]
La NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes, emitida en mayo de
2014, sustituy a la NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias y modific el prrafo 56 de la NIIF3, por
congruencia con los requerimientos de la NIIF 15.
NIIF 4 Contratos de Seguro

Se modifica el GI Ejemplo 1 en el prrafo GI2. El texto eliminado est tachado y el texto nuevo est subrayado.
1.18
Contrato de seguro de grupo que da a la

aseguradora un derecho contractual ejecutable
y no cancelable de recuperar todas las
reclamaciones pagadas de las primas futuras,
con la apropiada compensacin por el valor
temporal del dinero.
El riesgo de seguro es insignificante. Por lo

tanto, el contrato es un instrumento financiero
dentro del alcance de la NIC 39. Los
honorarios por servicios estn dentro del
alcance de la NIC 18 NIIF 15 [reconocimiento
cundo (o a medida que) los servicios se
proporcionan, sujetos a varias condiciones].
Se modifica el prrafo GI25. El texto eliminado est tachado y el texto nuevo est subrayado.
GI25
56
La NIC 18 NIIF 15 requiere que una entidad revele informacin sobre cada categora significativa de
ingresos de actividades ordinarias, reconocida durante el periodo, y de forma especfica de los ingresos que
IFRS Foundation

CLIENTES
surgen de la prestacin de servicios desagregue los ingresos de actividades ordinarias de los contratos con
clientes en categoras que reflejen la forma en que la naturaleza, calendario e incertidumbre de los ingresos
de actividades ordinarias y flujos de efectivo se ven afectados por factores econmicos. Aunque los ingresos
de actividades ordinarias de contratos de seguro quedan fuera del alcance de la NIC 18 NIIF 15, podra ser
apropiado para los contratos de seguro una informacin a revelar similar. La NIIF no prescribe un mtodo
particular para reconocer ingresos de actividades ordinarias, y existen varios modelos:
(a)
NIIF 9 Instrumentos Financieros (noviembre de 2009)2

Se eliminan el prrafo GIA12 y su encabezamiento correspondiente. Se modifican los prrafosGIA3 y GIA37. El
texto eliminado est tachado y el texto nuevo est subrayado.

GIA3
La gua de implementacin de la NIIF 4 se modifica como se describe a continuacin.

En la tabla de la GI Ejemplo 1, se modifica la columna "Tratamiento Fase I" del tipo de contrato 1.18 de la
forma siguiente:
El riesgo de seguro es insignificante. Por lo tanto, el contrato es un activo financiero dentro del alcance de la
NIIF 9. Los honorarios por servicios estn dentro del alcance de la NIC 18 NIIF 15 [reconocimiento cundo (o a
medida que) los servicios se proporcionan, sujetos a varias condiciones].
CINIIF 12 Acuerdos de Concesin de Servicios

GIA37
En los ejemplos ilustrativos que acompaan a la CINIIF 12 se modifican los prrafo EI7 y EI28 de la forma
siguiente:
EI7
La NIIF 9 Instrumentos Financieros puede requerir que la entidad mida los importes
adeudados por la concedente al costo amortizado, a menos que la entidad designe esos
importes como medidos al valor razonable con cambios en resultados. Si la cuenta por cobrar
se mide al costo amortizado de acuerdo con la NIIF 9, se mide inicialmente al valor razonable
y posteriormente al costo amortizado, es decir, el importe inicialmente reconocido ms el
inters acumulado sobre ese importe calculado utilizando el mtodo de la tasa de inters
efectiva menos los reembolsos. Durante los primeros dos aos, la entidad reconoce un activo
del contrato y contabiliza el componente de financiacin significativo en el acuerdo con la
NIIF 15. Una vez se completa la construccin, los importes debidos por el concedente se
contabilizan de acuerdo con la NIIF 9 Instrumentos Financieros como cuentas por cobrar.
EI28
La NIIF 9 Instrumentos Financieros puede requerir que una entidad mida el importe
adeudado por la concedente o por una entidad bajo la supervisin de la misma a cambio de
los servicios de construccin al costo amortizado. Si la cuenta por cobrar se mide al costo
amortizado de acuerdo con la NIIF 9, se mide inicialmente al valor razonable y
posteriormente al costo amortizado, es decir, el importe inicialmente reconocido ms el
inters acumulado sobre ese importe menos los reembolsos. Durante los primeros dos aos, la
entidad reconoce un activo del contrato y contabiliza el componente de financiacin
significativo en el acuerdo con la NIIF 15. Una vez se complete la construccin, el importe
debido por la concedente, o bajo su direccin, a cambio de los servicios de construccin se
contabiliza de acuerdo con la NIIF 9 como una cuenta por cobrar.
La NIIF 9 Instrumentos Financieros, emitida en noviembre de 2009 utiliz una actualizacin completa para mostrar las
modificaciones realizadas al prrafo GIA37. Para esta publicacin, esos cambios se han aceptado y los cambios nuevos se han
mostrado actualizados por completo.
IFRS Foundation
57
NIIF 9 Instrumentos Financieros (octubre de 2010)

Se eliminan el prrafo GIA20 y su encabezamiento correspondiente. Se modifican los prrafosGIA3 y GIA44. El

GIA3
En la tabla de la GI Ejemplo 1, se modifica la columna "Tratamiento Fase I" de tipos de contratos 1.7 a
1.12, 1.15, 1.18, 1.19 y 1.20(a) de la forma siguiente:

GIA44
Se modifican los prrafos EI7 y EI28 que quedan de la forma siguiente:
EI7
La NIIF 9 Instrumentos Financieros puede requerir que la entidad mida los importes adeudados
por la concedente al costo amortizado, a menos que la entidad designe esos importes como
medidos al valor razonable con cambios en resultados. Si la cuenta por cobrar se mide al costo
amortizado de acuerdo con la NIIF 9, se mide inicialmente al valor razonable y posteriormente al
costo amortizado, es decir, el importe inicialmente reconocido ms el inters acumulado sobre ese
importe calculado utilizando el mtodo de la tasa de inters efectiva menos los reembolsos.
Durante los primeros dos aos, la entidad reconoce un activo del contrato y contabiliza el
componente de financiacin significativo de acuerdo con la NIIF 15. Una vez se complete la
construccin, los importes debidos por la concedente se contabilizan de acuerdo con la NIIF 9
Instrumentos Financieros como cuentas por cobrar.
EI28
La NIIF 9 Instrumentos Financieros puede requerir que una entidad mida el importe adeudado
por la concedente o por una entidad bajo la supervisin de la misma a cambio de los servicios de
construccin al costo amortizado. Si la cuenta por cobrar se mide al costo amortizado de acuerdo
con la NIIF 9, se mide inicialmente al valor razonable y posteriormente al costo amortizado, es
decir, el importe inicialmente reconocido ms el inters acumulado sobre ese importe menos los
reembolsos. Durante los primeros dos aos, la entidad reconoce un activo del contrato y
contabiliza el componente de financiacin significativo de acuerdo con la NIIF 15. Una vez se
complete la construccin, el importe debido por la concedente, o bajo su direccin se contabiliza
a cambio de los servicios de construccin de acuerdo con la NIIF 9 como una cuenta por cobrar.
NIIF 9 Instrumentos Financieros (Contabilidad de Coberturas y

modificaciones a las NIIF 9, NIIF 7 y NIC 39)
Se eliminan el prrafo GIA19 y su encabezamiento correspondiente. Se modifican los prrafos GIA3 y GIA34. El
58
IFRS Foundation

CLIENTES

GIA3
En la tabla de la GI Ejemplo 1, se modifica la columna "Tratamiento Fase I" de tipos de contratos 1.7 a
1.12, 1.15, 1.18, 1.19 y 1.20(a) de la forma siguiente:

GIA34
Se modifican los prrafos EI7 y EI28 que quedan de la forma siguiente:
EI7
La NIIF 9 Instrumentos Financieros puede requerir que la entidad mida los importes adeudados
por la concedente al costo amortizado, a menos que la entidad designe esos importes como
medidos al valor razonable con cambios en resultados. Si la cuenta por cobrar se mide al costo
amortizado de acuerdo con la NIIF 9, se mide inicialmente al valor razonable y posteriormente
al costo amortizado, es decir, el importe inicialmente reconocido ms el inters acumulado
sobre ese importe calculado utilizando el mtodo de la tasa de inters efectiva menos los
reembolsos. Durante los primeros dos aos, la entidad reconoce un activo del contrato y
contabiliza el componente de financiacin significativo en el acuerdo con la NIIF 15. Una vez
se completa la construccin, los importes debidos por el concedente se contabilizan de acuerdo
con la NIIF 9 Instrumentos Financieros como cuentas por cobrar.
EI28
La NIIF 9 Instrumentos Financieros puede requerir que una entidad mida el importe adeudado
por la concedente o por una entidad bajo la supervisin de la misma a cambio de los servicios
de construccin al costo amortizado. Si la cuenta por cobrar se mide al costo amortizado de
acuerdo con la NIIF 9, se mide inicialmente al valor razonable y posteriormente al costo
amortizado, es decir, el importe inicialmente reconocido ms el inters acumulado sobre ese
importe menos los reembolsos. Durante los primeros dos aos, la entidad reconoce un activo del
contrato y contabiliza el componente de financiacin significativo en el acuerdo con la NIIF 15.
Una vez se completa la construccin, el importe debido por la concedente, o bajo su direccin, a
cambio de los servicios de construccin se contabiliza de acuerdo con la NIIF 9 como una
cuenta por cobrar.
NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes

En la Seccin C, se modifica el Ejemplo 9. El texto eliminado est tachado y el texto nuevo est subrayado.
Ejemplo 9 Un aval individual

...
Conclusin Posteriormente, la garanta se medir al mayor valor entre (a) la mejor estimacin de la obligacin
(vanse los prrafos 14 y 23), y (b) el importe inicialmente reconocido menos, si fuera apropiado, la amortizacin
acumulada el importe de ingresos de actividades ordinarias acumulados reconocidos de acuerdo con la NIC 18
IFRS Foundation
59
Ingresos de Actividades Ordinariaslos principios de la NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de

Contratos con Clientes.

Se modifica el prrafo EI1. Se modifican los prrafos EI4 y EI5 y sus encabezados correspondientes. El texto
eliminado est tachado y el texto nuevo est subrayado.
Trminos del acuerdo

EI1
Los trminos del acuerdo requieren que un operador construya una carreterafinalizando la construccin
dentro de dos aosy la mantenga y opere durante ocho aos (es decir, aos 3 a 10) de acuerdo con un
estndar especificado. Los trminos del acuerdo tambin requieren que el operador pavimente de nuevo la
carretera al final del ao 8la actividad de nueva pavimentacin genera ingresos de actividades ordinarias.
Al final del ao 10, el acuerdo finalizar. Supngase que el operador identifica tres obligaciones de
desempeo por servicios de construccin, servicios de operacin y nueva pavimentacin de la carretera. El
operador estima que el costo en que incurrir para cumplir sus obligaciones ser:
Ingreso de actividades ordinarias del contrato Ingreso de

EI4
El operador reconoce los ingresos de actividades ordinarias y costos del contrato de acuerdo con la NIC 11
Contratos de Construccin y NIC18 Ingresos de Actividades Ordinarias NIIF 15 Ingresos de Actividades
Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes. Los costos de cada actividadconstruccin, operacin
y nueva pavimentacinse reconocen como gastos por referencia a la etapa de finalizacin de esa
actividad. Ingresos de actividades ordinarias del contratoel valor razonable de Ingresos de actividades
ordinariasel importe debido de la contraprestacin a la que espera tener derecho el operador procedente
de la concedente por la actividad llevada a cabo los servicios prestadosse reconoce al mismo tiempo
cuando (o a medida que) se satisfacen las obligaciones de desempeo. Segn los trminos del acuerdo, el
operador est obligado a pavimentar de nuevo la carretera al final del ao 8. En el ao 8, la concedente
reembolsar al operador la nueva pavimentacin de la carretera. La obligacin de pavimentar de nuevo la
carretera se mide por cero en el estado de situacin financiera y el ingreso de actividades ordinarias y gasto
no se reconocen en resultados del periodo hasta que el trabajo de nueva pavimentacin se ejecute.
EI5
La contraprestacin total esperada (200 u.m. en cada uno de los aos 3 a 8 10) refleja los valores razonables
de cada uno de los servicios que se asigna a las obligaciones de desempeo sobre la base de los precios de
venta independientes relativos de los servicios de construccin, servicios de operacin y nueva
pavimentacin de la carretera, teniendo en cuenta el componente de financiacin significativo de la forma
siguiente:
Se sustituye la Tabla 1.2.
Tabla 1.2 Precio de la transaccin asignado a cada obligacin de desempeo
Asignacin del precio

de la transaccin
(incluyendo el
componente de
financiacin
significativo)
u.m.
(a)
Servicios de construccin (a lo largo de dos aos)
60
IFRS Foundation
1.050

CLIENTES
Servicios de operacin (a lo largo de 8 aos)(b)
Servicios de nueva pavimentacin de la carretera (en el ao 8)
96
(c)
110
Total
1.256
Tasa de inters implcita(d)
6,18% por ao
(a)
El operador estima el precio de venta independiente relativo por referencia a los costos previstos ms un 5 por
ciento
(b)
ciento
(c)
ciento.
(d)
La tasa de inters implcita se supone que es la tasa que reflejara en una transaccin financiera entre el operador y
la concedente.
Se modifican los prrafos EI6, EI7, EI11, EI14, EI15, EI17, EI23, EI24, IEI27, EI28 y IE31. Tambin se modifica
el prrafo EI33 y su encabezamiento correspondiente y las Tablas 1.3, 2.1 y 2.2 y 3.1 a 3.4. El texto eliminado
est tachado y el texto nuevo est subrayado.
EI6
En el ao 1, por ejemplo, costos de construccin de 500 u.m., ingresos de actividades ordinarias de

construccin de 525 u.m. (el costo ms un 5 por ciento), y por ello la ganancia de construccin de 25 u.m.
se reconoce en el resultado del periodo.
Activo financiero
EI7
Los importes adeudados por la concedente que cumplan la definicin de una cuenta por cobrar de la NIC 39
Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medicin. La cuenta por cobrar se mide inicialmente al valor
razonable. Se mide posteriormente al costo amortizado, es decir, el importe reconocido inicialmente ms el
inters acumulado sobre ese importe calculado utilizando el mtodo del inters efectivo menos los
reembolsos. Durante los primeros dos aos, la entidad reconoce un activo del contrato y contabiliza el
componente de financiacin significativo en el acuerdo con la NIIF 15. Una vez se completa la
construccin, los importes debidos por la concedente se contabilizan de acuerdo con la NIIF 9 Instrumentos
Financieros como cuentas por cobrar.
Tabla 1.3 Medicin del activo contrato/cuenta por cobrar
u.m.
Importe adeudado por la construccin en el ao 1
525
Partida por cobrar Activo del contrato al final del ao 1(a)
525
Inters efectivo en el ao 2 sobre la partida por cobrar el activo del contrato al final del
ao 1 (6,18% 525 u.m.)
Importe adeudado por la construccin en el ao 2
Cuenta por cobrar al final del ao 2
32
525
1.082
Inters efectivo en el ao 3 sobre la cuenta por cobrar al final del ao 2

(6,18% 1.082 u.m.)
Importe adeudado por la operacin en el ao 3 [10 u.m. x (1 + 20%)]
IFRS Foundation
67
12
61
u.m.
Cobros en el ao 3
(200)
(a)
961
En el ao 1 no surge inters efectivo, porque se supone que los flujos de efectivo tienen lugar al final del ao.
Trminos del acuerdo

EI11
Los trminos de un acuerdo de servicios requieren que un operador construya una carreterafinalizando la
construccin dentro de dos aosy la mantenga y opere durante ocho aos (es decir, aos 3 a 10) de
acuerdo con un estndar especificado. Los trminos del acuerdo tambin requieren que el operador
pavimente de nuevo la carretera, cuando el pavimento original se haya deteriorado por debajo de una
condicin especificada. El operador estima que tendr que llevar a cabo la nueva pavimentacin al final del
ao 8. Al final del ao 10, el acuerdo de servicios finalizar. Supngase que el operador identifica una
obligacin de desempeo nica por los servicios de construccin. El operador estima que el costo en que
incurrir para cumplir sus obligaciones ser:
Tabla 2.1 Costos del contrato
Servicios de construccin
Servicios de operacin
Operacin de la carretera (por
ao)
Nueva pavimentacin de la
carretera
(a)
Ao
u.m.(a)
500
500
3 a10
10
100
en este ejemplo, los importes monetarios estn expresados en unidades monetarias (u.m.)".
Activo intangible
EI14
El operador suministra servicios de construccin a la concedente a cambio de un activo intangible, es decir,

un derecho a cobrar peajes a los usuarios de la carretera en los aos 3 a 10. De acuerdo con la NIC 38
Activos Intangibles, el operador reconoce el activo intangible al costo, es decir, el valor razonable de la
contraprestacin transferida para adquirir el activo, que es el valor razonable de la contraprestacin recibida
o por recibir NIIF 15, el operador mide esta contraprestacin distinta al efectivo a valor razonable. En este
caso, el operador determina el valor razonable indirectamente por referencia al precio de venta
independiente del servicio de construccin prestado.
EI15
Durante la fase de construccin del acuerdo, el activo del contrato del operador (que representa el derecho
que ha obtenido a ser pagado por proporcionar servicios de construccin) se clasifica presenta como un
activo intangible (licencia para cobrar a los usuarios de la infraestructura). El operador mide estima el valor
razonable de su contraprestacin recibida el precio de venta independiente de los servicios de construccin
como igual a los costos de construccin previstos ms un margen del 5 por ciento, lo cual concluye el
operador que es congruente con la tasa que un participante del mercado requerira como compensacin por
proporcionar los servicios de construccin y por asumir el riesgo asociado con los costos de construccin.
62
IFRS Foundation

CLIENTES
Tambin se supone que de acuerdo con la NIC 23 Costos por Prstamos el operador capitaliza los costos
por prstamos, estimados al 6,7 por ciento, durante la fase de construccin del acuerdo:
Tabla 2.2 Medicin inicial del activo intangible
u.m.
Servicios de construccin en el ao 1 (500 u.m. (1 + 5%))
525
Capitalizacin de los costos por prstamos (tabla 2.4)
34
525
Activo intangible al final del ao 2
1.084
Costos e ingresos de actividades ordinarias de construccin

EI17
El operador reconoce los ingresos de actividades ordinarias y los costos contabiliza los servicios de
construccin de acuerdo con la NIC 11 Contratos de Construccin, es decir, por referencia a la etapa de
finalizacin de la construccin NIIF 15. Mide los ingresos de actividades ordinarias del contrato por el valor
razonable de la contraprestacin distinta al efectivo recibida o por recibir. As, en cada uno de los aos 1 y 2
reconoce en resultados del periodo los costos de construccin de 500 u.m., los ingresos de actividades
ordinarias de construccin de 525 u.m. (el costo ms el 5 por ciento) y, por tanto, la ganancia de
construccin de 25 u.m.
Trminos del acuerdo

EI23
Los trminos de un acuerdo de servicios requieren que un operador construya una carreterafinalizando la
construccin dentro de dos aosy opere la carretera y la mantenga durante ocho aos (es decir, aos 3 a
10) de acuerdo con un estndar especificado. Los trminos del acuerdo tambin requieren que el operador
pavimente de nuevo la carretera, cuando el pavimento original se haya deteriorado por debajo de una
condicin especificada. El operador estima que tendr que llevar a cabo la nueva pavimentacin al final del
ao 8. Al final del ao 10, el acuerdo finalizar. Supngase que el operador identifica una obligacin de
desempeo nica por los servicios de construccin. El operador estima que el costo en que incurrir para
cumplir sus obligaciones ser:
Tabla 3.1 Costos del contrato
Servicios de construccin
Servicios de operacin
Operacin de la carretera (por
ao)
Nueva pavimentacin de la
carretera
(a)
EI24
Ao
u.m.(a)
500
500
3 a 10
10
100
en este ejemplo, los importes monetarios estn expresados en unidades monetarias (u.m.)".
El operador estima que la contraprestacin con respecto a los servicios de construccin ser de 1.050 u.m.
por referencia al precio de venta independiente de esos servicios (que estima a los costos previstos ms un 5
por ciento).
IFRS Foundation
63
Divisin del acuerdo

EI27
El derecho contractual a recibir efectivo de la concedente por los servicios y el derecho a cobrar a los
usuarios por los servicios pblicos deben considerarse como dos activos separados segn las NIIF. Por ello,
en este acuerdo es necesario dividir la contraprestacin el activo del contrato del operador durante la fase de
construccin en dos componentes: un componente de activo financiero basado en el importe garantizado y
un activo intangible por el resto. Cuando los servicios de construccin se completan, los dos componentes
del activo del contrato se clasificaran y mediran como un activo financiero y un activo intangible
correspondientemente.
Tabla 3.2 Divisin de la contraprestacin del operador
Ao
Total
Activo
financiero
Activo
intangible
Servicios de construccin en el ao 1
(500 u.m. (1 + 5%))
525
350
175
Servicios de construccin en el ao 2
(500 u.m. (1 + 5%))
525
350
175
1.050
700
350
100%
(a)
33%
Servicios de construccin totales
67%
Ingresos financieros, a una tasa de

inters especificada del 6,18% sobre
la partida por cobrar (vase tabla 3.3)
22
22
Costos por prstamos capitalizados

(inters pagado en los aos 1 y 2
33%) (vase tabla 3.7)
11
11
1.083
722
361
Valor razonable total de la

contraprestacin del operador
(a)
Importe garantizado por la concedente como una proporcin de los servicios de construccin.
Activo financiero
EI28
El importe debido del concedente, o a su direccin, a cambio de los servicios de construccin cumple la
definicin de una cuenta por cobrar de la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medicin.
La cuenta por cobrar se mide inicialmente al valor razonable. Se mide posteriormente al costo amortizado,
es decir, el importe reconocido inicialmente ms el inters acumulado sobre ese importe menos los
reembolsos. Durante los primeros dos aos, la entidad reconoce un activo del contrato y contabiliza el
componente de financiacin significativo de acuerdo con la NIIF 15. Una vez se completa la construccin,
el importe debido por la concedente, o bajo su direccin, a cambio de los servicios de construccin se
contabiliza de acuerdo con la NIIF 9 como una cuenta por cobrar.
...
Tabla 3.3 Medicin del activo del contrato/cuenta por cobrar
u.m.
64
Servicios de construccin en el ao 1 asignados al activo del contrato financiero
350
Partida por cobrar Activo contrato al final del ao 1
350
Servicios de construccin en el ao 2 asignados al activo del contrato financiero
350
IFRS Foundation

CLIENTES
u.m.
Inters en el ao 2 sobre la partida por cobrar el activo del contrato al final del
ao 1 (6,18% 350 u.m.)
22
722
Inters en el ao 3 sobre la cuenta por cobrar al final del ao 2 (6,18% 722

u.m.)
Cobros en el ao 3 (vase tabla 3.5)
45
(117)
650
Activo intangible
EI31
Durante la fase de construccin del acuerdo de la parte del activo del contrato del operador (que representa
su derecho acumulado a cobrar los importes por encima del importe garantizado por proporcionar servicios
de construccin) se clasifica presenta como un derecho a recibir una licencia para cobrar a los usuarios de la
infraestructura. El operador mide estima el valor razonable de su contraprestacin recibida o por recibir el
precio de venta independiente de los servicios de construccin como igual a los costos de construccin
previstos ms un 5 por ciento, lo cual concluye el operador que es congruente con la tasa que un
participante del mercado requerira como compensacin por proporcionar los servicios de construccin y
por asumir el riesgo asociado con los costos de construccin. Tambin se supone que de acuerdo con la NIC
23 Costos por Prstamos el operador capitaliza los costos por prstamos, estimados al 6,7 por ciento,
durante la fase de construccin del acuerdo:
Tabla 3.4 Medicin inicial del activo intangible
u.m.
Servicios de construccin en el ao 1 (500 u.m. (1 + 5% x 33%))
175
Costos por prstamos (inters pagado en los aos 1 y 2 33%)

(vase tabla 3.7)
11
175
Activo intangible al final del ao 2
361
Ingresos de actividades ordinarias del contrato Ingresos de

actividades ordinarias y costos del contrato
EI33
El operador proporciona los servicios de construccin a la concedente a cambio de un activo financiero y un

activo intangible. Segn el modelo del activo financiero y el modelo del activo intangible, el
operadorreconoce los ingresos de actividades ordinarias y costos contabiliza los servicios de construccin
de acuerdo con la NIC 11 Contratos de Construccin, es decir, por referencia a la etapa de finalizacin de la
construccin. Mide los ingresos de actividades ordinarias del contrato al valor razonable de la
contraprestacin por recibir NIIF 15. As, en cada uno de los aos 1 y 2 reconoce en resultados del periodo
los costos de construccin de 500 u.m. y los ingresos de actividades ordinarias de construccin de 525 u.m.
(el costo ms el 5 por ciento).
IFRS Foundation
65

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Condiciones para el Reconocimiento de

Ingresos a partir del 2018: NIIF 15

Activo del contrato

Pasivo del contrato

Un contrato es un acuerdo entre dos o ms partes que crea derechos y obligaciones

Obligacin de desem- a) Un bien o servicio (o un grupo de bienes o servicios) que es distinto; o

En trminos generales, podemos sealar que la estructura de la norma

IDENTIFICACIN DEL CONTRATO

Grfico tomado de la pgina web: http://www.deloitte.com/content/dam/Deloitte/es/Documents/auditoria/Deloitte_ES_Auditoria_NIIF-15-ingresos-procedentes-de-contratos-con-clientes.pdf

Condiciones para el Reconocimiento de Ingresos a partir del 2017: NIFF 15

e) Es probable que la entidad recaude la contraprestacin a la que

MODIFICACIONES DEL CONTRATO

a) El alcance del contrato se incrementa debido a la incorporacin de

IDENTIFICACIN DE LAS OBLIGACIONES DE DESEMPEO

Suministro de un servicio de organizacin para que otra parte transfiera

Condiciones para el Reconocimiento de Ingresos a partir del 2017: NIFF 15

g) Concesin de derechos a bienes o servicios a proporcionar en el futuro

j) Concesin de opciones a comprar bienes o servicios adicionales

Una entidad reconocer los ingresos de actividades ordinarias cuando

Para cada obligacin de desempeo, una entidad determinar al

Los bienes o servicios son activos, incluso si solo lo son de forma

Condiciones para el Reconocimiento de Ingresos a partir del 2017: NIIF 15

4.2 Obligaciones de desempeo que se satisfacen a lo largo del tiempo

Una entidad transfiere el control de un bien o servicio a lo largo del

Para algunos tipos de obligaciones de desempeo, resultar

b) El desempeo de la entidad crea o mejora un activo (por ejemplo,

Para determinar si un cliente controla un activo, una entidad

c) El desempeo de la entidad no crea un activo con un uso alternativo

Un activo creado por el desempeo de una entidad no tiene un uso

Una restriccin contractual sobre la capacidad de una entidad de

Condiciones para el Reconocimiento de Ingresos a partir del 2017: NIFF 15

una restriccin contractual no es de peso si, por ejemplo, un activo es,

Existe una limitacin prctica sobre la capacidad de una entidad

La evaluacin de si un activo tiene un uso alternativo para la entidad se

Al evaluar si tiene un derecho exigible al pago por el desempeo

Un importe que compensase a una entidad por el desempeo

Condiciones para el Reconocimiento de Ingresos a partir del 2017: NIIF 15

Una parte del margen de ganancia esperado por el contrato que

- Una rentabilidad razonable sobre el costo de capital de la

Si una obligacin de desempeo no se satisface a lo largo del tiempo,

Condiciones para el Reconocimiento de Ingresos a partir del 2017: NIFF 15

acuerdos de entrega posterior a la facturacin, la entidad puede

Para cada obligacin de desempeo satisfecha a lo largo del tiempo

Una entidad aplicar un mtodo nico de medir el progreso de cada

Los mtodos apropiados de medir el progreso incluyen mtodos

naturaleza del bien o servicio que se comprometi transferir al

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A medida que las circunstancias cambien a lo largo del tiempo,

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